Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.403.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu przekazywanych Kontrahentowi, a otrzymanych od klientów spłat wierzytelności nabytych przez Kontrahenta, w tym od spłat kapitału, prowizji i odsetek.
Słowa kluczowe: kapitał; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; prowizje; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu przekazywanych Kontrahentowi, a otrzymanych od klientów spłat wierzytelności nabytych przez Kontrahenta, w tym od spłat kapitału, prowizji i odsetek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu przekazywanych Kontrahentowi, a otrzymanych od klientów spłat wierzytelności nabytych przez Kontrahenta, w tym od spłat kapitału, prowizji i odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm. dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF).

Wnioskodawca zajmuje się głównie udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 993). Jako że działalność Wnioskodawcy wiąże się z występowaniem ryzyka kredytowego po stronie Wnioskodawcy obciążającego jego wyniki finansowe, a polegającego na ryzyku nieotrzymania spłaty pożyczki, nawet pomimo podjęcia działań o charakterze windykacyjnym, Wnioskodawca ponosi ryzyko nie tylko utraty przychodów (odsetek, prowizji), ale też kwoty kapitału pożyczek wypłaconych pożyczkobiorcom. Ryzyko to wiąże się także z utratą potencjalnych dochodów, które mogłyby być osiągnięte z puszczenia tych kwot w obrót (udzielenia z nich pożyczek innym klientom).

Wnioskodawca chce zabezpieczyć powyższe ryzyko braku spłaty udzielanych przez siebie pożyczek poprzez zawieranie instrumentów pochodnych typu swap, a konkretnie swapów ryzyka kredytowego (dalej: „SRK”). SRK polegają tym, że jeden podmiot wyzbywa się ryzyka kredytowego, związanego z działalnością pożyczkową na rzecz innego podmiotu, który bierze na siebie to ryzyko. Wnioskodawca występować będzie w transakcjach SRK jako podmiot wyzbywający się ryzyka, zaś Kontrahent - jako podmiot przejmujący ryzyko.

Kontrahent jest spółką akcyjną prawa luksemburskiego (Société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga, działającą w Luksemburgu jako spółka sekurytyzacyjna. Kontrahent jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się m in. przejmowaniem ryzyka kredytowego i innymi instrumentami pochodnymi. Kontrahent nie jest powiązany z Wnioskodawcą kapitałowo, osobowo, ani w żaden inny sposób określony w art. 11a ustawy o CIT.

Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający jego rezydencję w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji między Polską a Luksemburgiem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996, poz. 527 ze zm., dalej: „Konwencja”). Kontrahent nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład.

W ramach każdej z transakcji SRK Wnioskodawca przeniesie na Kontrahenta ryzyko kredytowe w zamian za ustalone z góry przy zawarciu danej transakcji wynagrodzenie („Stałe Wynagrodzenie”), które będzie stanowić generalnie określony % wartości zabezpieczanego portfela (może być też ono odniesione np. tylko do wartości kapitału pożyczek albo w inny sposób).

Wnioskodawca planuje zawierać z Kontrahentem tego typu transakcje cyklicznie, np. co miesiąc, czy co dwa miesiące obejmując każdorazowo ściśle sprecyzowany portfel wierzytelności wynikających z udzielonych w danym okresie poprzedzającym zawarcie transakcji pożyczek. Przy czym transakcja może obejmować całość lub tylko część tego portfela.

Transakcją będą obejmowane wyłącznie pożyczki, które w chwili zawarcia transakcji nie były przeterminowane lub były opóźnione o nie więcej niż 30 dni. Przy tym dniem zawarcia transakcji będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (ustalenia portfela i Wynagrodzenia Stałego). Każdy swap będzie zasadniczo potwierdzony pisemnie w ciągu najdalej kilkunastu dni od zawarcia transakcji (ze względu na konieczność przesłania dokumentów za granicę).

Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (termin, na który będzie określane czy pożyczkobiorca spłacił pożyczkę i czy powstał obowiązek jej wykupu przez Kontrahenta), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia.

Z chwilą zawarcia transakcji Kontrahent w zamian za Stałe Wynagrodzenie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe - co oznacza, że po upływie ustalonego okresu jest zobowiązany do wykupienia od Wnioskodawcy wszystkich wierzytelności, wobec których w dacie rozliczenia transakcji wystąpi tzw. zdarzenie kredytowe.

Zdarzeniem kredytowym jest brak spłaty pożyczki (kapitału, odsetek, prowizji) przez pożyczkobiorcę w określonym terminie po upływie terminu płatności danej pożyczki (np. trzech miesięcy).

W przypadku częściowej spłaty przez pożyczkobiorcę - przyjmuje się, że zdarzenie kredytowe wystąpiło tylko w odniesieniu do niespłaconej części pożyczki. Wykup następować będzie w zamian za wynagrodzenie generalnie równe nominalnej wartości tych wierzytelności, którą musieliby spłacić pożyczkobiorcy. Wartość tego wynagrodzenia zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swojego zobowiązania i w jakiej kwocie - stąd wynagrodzenie to jest nazywane Zmiennym Wynagrodzeniem.

Rozliczenie transakcji będzie równocześnie stanowić cesję wierzytelności wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe na Kontrahenta. Kontrahent z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia nabędzie więc nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców.

Cesja wierzytelności na Kontrahenta następować będzie na podstawie art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wnioskodawca pozostanie pożyczkodawcą w stosunku do swoich klientów, których wierzytelność stanie się własnością Kontrahenta. Kontrahent nabędzie prawo do wierzytelności, ale nie pozostałe prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki.

Klienci-pożyczkobiorcy, co do zasady, będą informowani o cesji. Klienci będą jednak mogli dokonywać spłat pożyczek na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie wówczas obowiązany przekazać faktycznie otrzymane od pożyczkobiorców spłaty na rachunek bankowy Kontrahenta, jako wierzyciela. Jest to standardowa praktyka Wnioskodawcy w przypadku cesji wierzytelności. Część klientów-pożyczkobiorców czuje się bezpieczniej przekazując środki na rachunek pierwotnego pożyczkodawcy.

Wnioskodawca co do zasady nie będzie zobowiązany do prowadzenia działań windykacyjnych. Będzie natomiast współpracować z Kontrahentem lub podmiotem przez niego wskazanym do prowadzenia działań windykacyjnych (powiązanym lub niepowiązanym z Kontrahentem lub Wnioskodawcą) przekazując konieczne w procesie windykacyjnym informacje.

Wnioskodawca udzielając pożyczek nalicza klientom-pożyczkobiorcom prowizje za udzielenie pożyczki, także odsetki. Prowizje za udzielenie pożyczki stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie udzielenia pożyczki, zaś odsetki stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty przez pożyczkobiorców.

Przedmiotem cesji w rozliczeniu transakcji SRK będzie zarówno kapitał pożyczki, naliczona prowizja za udzielenie pożyczki, jak i naliczone do dnia cesji odsetki, które nie zostały do dnia cesji spłacone przez pożyczkobiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu przekazywanych Kontrahentowi, a otrzymanych od klientów spłat wierzytelności nabytych przez Kontrahenta, w tym od spłat kapitału, prowizji i odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu przekazywanych Kontrahentowi, a otrzymanych od klientów spłat wierzytelności nabytych przez Kontrahenta, w tym od spłat kapitału, prowizji i odsetek, ponieważ nie stanowią one kategorii przychodów podlegających podatkowi u źródła, a na gruncie Konwencji spłaty te powinny być uznane za zyski przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji), które nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce.

UZASADNIENIE

Podstawowe przepisy, które wskazują zakres opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce dochodów uzyskanych przez nierezydentów, zawarte są w art. 3 ust. 2-5, art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 856 z póżn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Są one wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT.

Natomiast w świetle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z przepisów art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, iż określone kategorie dochodów (np. dywidendy, odsetki, należności licencyjne, wynagrodzenie za usługi niematerialne, opłaty uzyskiwane przez określone przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej i morskiej, itd.) podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym przy zastosowaniu odpowiedniej stawki (10%, 19% lub 20%, w zależności od rodzaju uzyskiwanego dochodu). Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła). Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Przy czym stosowanie powyższej zasady podlega do 31 grudnia 2019 r. ograniczeniom (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2019 r. poz. 1203).

Możliwość zmiany wierzyciela (cesję długu) reguluje art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 tej ustawy wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Ustawa o CIT nie definiuje zastosowanego w jej art. 21 ust. 1 pkt 1 określenia „odsetki”. Zgodnie z definicją podawaną przez Encyklopedię Prawa (Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 587), odsetki stanowią „okresowe świadczenie uboczne w postaci określonej kwoty pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiące zazwyczaj wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Wielkość odsetek ustala się z uwzględnieniem określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz czasu korzystania z niego”.

W sposób analogiczny definiuje pojęcie odsetek Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). W Komentarzu OECD podkreśla się, iż odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, zatem warunkiem koniecznym do zakwalifikowania określonej płatności do kategorii odsetek jest istnienie długu pieniężnego pomiędzy podmiotem dokonującym płatności a jej odbiorcą.

Jak wynika z powyższego, aby można było mówić o płatności dokonywanej tytułem odsetek, płatność taka musi być związana z istnieniem określonego długu pomiędzy podmiotem otrzymującym odsetki a podmiotem dokonującym ich płatności. Odsetki muszą bowiem wynikać z umowy przewidującej udzielenie finansowania o charakterze zwrotnym, ponieważ zawsze stanowią one wynagrodzenie za otrzymane finansowanie. Sytuacja taka nie wystąpi w omawianym przypadku, ponieważ Wnioskodawca nie przekaże do Kontrahenta środków o charakterze dłużnym.

Jak wskazano w opisie, Wnioskodawca przekaże Kontrahentowi środki pieniężne, jednakże nie będą to środki o charakterze zwrotnym, lecz definitywnym. Środki uzyskane od klientów Wnioskodawcy przekazywane na rzecz Banku w ramach umowy cesji nie będą również stanowiły tzw. „należności licencyjnych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie nie będzie występował jakikolwiek element związany z udzieleniem prawa do korzystania z jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że środki uzyskane od klientów Wnioskodawcy przekazywane na rzecz Banku nie będą stanowiły także dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż środki uzyskane od klientów Wnioskodawcy przekazywane na rzecz Banku w ramach umowy cesji wierzytelności nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ww. płatności do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Analizowane płatności nie stanowią bowiem odsetek, należności licencyjnych i dywidend.

Nie sposób także uznać ww. płatności za usługi niematerialne, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, płatności te nie będą również stanowić odsetek, należności licencyjnych, ani dywidend na gruncie art. 10-12 Konwencji.

Spłaty nie będą w szczególności stanowić „odsetek” w rozumieniu Konwencji, bowiem pojęcie to oznacza dochody z tytułu udostępnienia dłużnikowi na czas oznaczony lub nieoznaczony kapitału w formie pieniężnej (K. Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, London 1997, s. 731; tak też Z. Kukulski, W. Nykiel (w:) Model Konwencji OECD. Komentarz, (red.) B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 787).

Przychody te nie stanowią dla Kontrahenta wynagrodzenia za udostępnienie pożyczkobiorcom kapitału. Kontrahent nie udostępnia bowiem pożyczkobiorcom żadnych środków pieniężnych, nie udziela im żadnego finansowania, czyni to jedynie Wnioskodawca i to on występuje w charakterze pożyczkodawcy, także po dniu cesji.

Poza tym, spłaty wierzytelności nie stanowią świadczenia ubocznego i okresowego. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji płatności te stanowią zyski przedsiębiorstwa, zgodnie z Konwencją opodatkowane wyłącznie w Luksemburgu. Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów, np.: Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.41.2018.1.AJ, Interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. IPPB5/4510-108/16-3/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu przekazywanych Kontrahentowi, a otrzymanych od klientów spłat wierzytelności nabytych przez Kontrahenta, w tym od spłat kapitału, prowizji i odsetek – jest prawidłowe.

Podstawowe przepisy, które wskazują zakres opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce dochodów uzyskanych przez nierezydentów, zawarte są w art. 3 ust. 2-5, art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 856 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast w świetle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 3 ust. 2 ustawy o CIT statuuje zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Pozostałe powołane wcześniej regulacje dookreślają, jakiego rodzaju dochody należy uznać za dochody osiągane w Polsce. Z przepisów art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, iż określone kategorie dochodów (np. dywidendy, odsetki, należności licencyjne, wynagrodzenie za usługi niematerialne, opłaty uzyskiwane przez określone przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej i morskiej, itd.) podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym przy zastosowaniu odpowiedniej stawki (10%, 19% lub 20%, w zależności od rodzaju uzyskiwanego dochodu).

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze:

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Do 30 czerwca 2019 r. zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało ograniczone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) a następnie wydłużone do 31 grudnia 2019 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2019 r. poz. 1203).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że „(…) Wnioskodawca zajmuje się głównie udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 993). Jako że działalność Wnioskodawcy wiąże się z występowaniem ryzyka kredytowego po stronie Wnioskodawcy obciążającego jego wyniki finansowe, a polegającego na ryzyku nieotrzymania spłaty pożyczki, nawet pomimo podjęcia działań o charakterze windykacyjnym, Wnioskodawca ponosi ryzyko nie tylko utraty przychodów (odsetek, prowizji), ale też kwoty kapitału pożyczek wypłaconych pożyczkobiorcom. Ryzyko to wiąże się także z utratą potencjalnych dochodów, które mogłyby być osiągnięte z puszczenia tych kwot w obrót (udzielenia z nich pożyczek innym klientom).

Wnioskodawca chce zabezpieczyć powyższe ryzyko braku spłaty udzielanych przez siebie pożyczek poprzez zawieranie instrumentów pochodnych typu swap, a konkretnie swapów ryzyka kredytowego (dalej: „SRK”). SRK polegają tym, że jeden podmiot wyzbywa się ryzyka kredytowego, związanego z działalnością pożyczkową na rzecz innego podmiotu, który bierze na siebie to ryzyko. Wnioskodawca występować będzie w transakcjach SRK jako podmiot wyzbywający się ryzyka, zaś Kontrahent - jako podmiot przejmujący ryzyko.

Kontrahent jest spółką akcyjną prawa luksemburskiego (Société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga, działającą w Luksemburgu jako spółka sekurytyzacyjna. Kontrahent jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się m in. przejmowaniem ryzyka kredytowego i innymi instrumentami pochodnymi. Kontrahent nie jest powiązany z Wnioskodawcą kapitałowo, osobowo, ani w żaden inny sposób określony w art. 11a ustawy o CIT.

Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający jego rezydencję w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji między Polską a Luksemburgiem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996, poz. 527 ze zm., dalej: „Konwencja”). Kontrahent nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład.

W ramach każdej z transakcji SRK Wnioskodawca przeniesie na Kontrahenta ryzyko kredytowe w zamian za ustalone z góry przy zawarciu danej transakcji wynagrodzenie („Stałe Wynagrodzenie”), które będzie stanowić generalnie określony % wartości zabezpieczanego portfela (może być też ono odniesione np. tylko do wartości kapitału pożyczek albo w inny sposób) (…).

(…) Z chwilą zawarcia transakcji Kontrahent w zamian za Stałe Wynagrodzenie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe - co oznacza, że po upływie ustalonego okresu jest zobowiązany do wykupienia od Wnioskodawcy wszystkich wierzytelności, wobec których w dacie rozliczenia transakcji wystąpi tzw. zdarzenie kredytowe (…).

(…) Rozliczenie transakcji będzie równocześnie stanowić cesję wierzytelności wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe na Kontrahenta. Kontrahent z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia nabędzie więc nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców.

Cesja wierzytelności na Kontrahenta następować będzie na podstawie art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wnioskodawca pozostanie pożyczkodawcą w stosunku do swoich klientów, których wierzytelność stanie się własnością Kontrahenta. Kontrahent nabędzie prawo do wierzytelności, ale nie pozostałe prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki.

Klienci-pożyczkobiorcy, co do zasady, będą informowani o cesji. Klienci będą jednak mogli dokonywać spłat pożyczek na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie wówczas obowiązany przekazać faktycznie otrzymane od pożyczkobiorców spłaty na rachunek bankowy Kontrahenta, jako wierzyciela (…).

(…) Wnioskodawca udzielając pożyczek nalicza klientom-pożyczkobiorcom prowizje za udzielenie pożyczki, także odsetki. Prowizje za udzielenie pożyczki stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie udzielenia pożyczki, zaś odsetki stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty przez pożyczkobiorców.

Przedmiotem cesji w rozliczeniu transakcji SRK będzie zarówno kapitał pożyczki, naliczona prowizja za udzielenie pożyczki, jak i naliczone do dnia cesji odsetki, które nie zostały do dnia cesji spłacone przez pożyczkobiorców (…)”.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że możliwość zmiany wierzyciela (cesję długu) reguluje art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 tej ustawy wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Ustawa o CIT nie definiuje zastosowanego w jej art. 21 ust. 1 pkt 1 określenia „odsetki”.

Zgodnie z definicją podawaną przez Encyklopedię Prawa (Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 587), odsetki stanowią „okresowe świadczenie uboczne w postaci określonej kwoty pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiące zazwyczaj wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Wielkość odsetek ustala się z uwzględnieniem określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz czasu korzystania z niego”.

W sposób analogiczny definiuje pojęcie odsetek Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). W Komentarzu OECD podkreśla się, iż odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, zatem warunkiem koniecznym do zakwalifikowania określonej płatności do kategorii odsetek jest istnienie długu pieniężnego pomiędzy podmiotem dokonującym płatności a jej odbiorcą.

Jak wynika z powyższego, aby można było mówić o płatności dokonywanej tytułem odsetek, płatność taka musi być związana z istnieniem określonego długu pomiędzy podmiotem otrzymującym odsetki a podmiotem dokonującym ich płatności. Odsetki muszą bowiem wynikać z umowy przewidującej udzielenie finansowania o charakterze zwrotnym, ponieważ zawsze stanowią one wynagrodzenie za otrzymane finansowanie.

Sytuacja taka nie wystąpi w omawianym przypadku, ponieważ Wnioskodawca nie przekaże do Kontrahenta środków o charakterze dłużnym. Jak wskazano w opisie, Wnioskodawca przekaże Bankowi środki pieniężne, jednakże nie będą to środki o charakterze zwrotnym, lecz definitywnym.

Środki uzyskane od klientów Wnioskodawcy przekazywane na rzecz Kontrahenta w ramach umowy cesji nie będą również stanowiły tzw. „należności licencyjnych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe pojęcie również nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT. Wskazane w tym przepisie kategorie przychodów stanowiące tzw. „należności licencyjne” są swego rodzaju wynagrodzeniem za użytkowanie lub prawo do użytkowania określonych praw, w tym zwłaszcza za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. A więc w przedmiotowej sprawie nie będzie występował jakikolwiek element związany z udzieleniem prawa do korzystania z jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, za które to prawo Wnioskodawca dokonywałby jakichkolwiek płatności do Kontrahenta. Środki uzyskane od klientów Wnioskodawcy, przekazywane będą do Kontrahenta w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy wynikających ze wskazanej wcześniej umowy cesji wierzytelności, a nie za użytkowanie jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że środki uzyskane od klientów Wnioskodawcy przekazywane na rzecz Kontrahenta nie będą stanowiły także dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazał Wnioskodawca, Kontrahent nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Przekazywane środki nie będą więc konsekwencją udziału Kontrahenta w zyskach Wnioskodawcy lub udziału Wnioskodawcy w zyskach Kontrahenta, a zatem ww. płatności nie będą kwalifikować się do opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż środki uzyskane od klientów Wnioskodawcy przekazywane na rzecz Kontrahenta w ramach umowy cesji wierzytelności nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ww. płatności do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Analizowane płatności nie stanowią bowiem odsetek, należności licencyjnych i dywidend. Nie sposób także uznać ww. płatności za usługi niematerialne, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tj. świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W konsekwencji, zważywszy, iż środki uzyskane od klientów Wnioskodawcy przekazywane na rzecz Kontrahenta nie będą stanowić przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy przedmiotem wniosku nie są przychody wskazane w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT – co w konsekwencji prowadzi do braku obowiązku poboru podatku u źródła – nie znajduje uzasadnienia odnoszenie się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 964).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.