Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.348.2018.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: Podstawa opodatkowania oraz zwolnienie z opodatkowania otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szkolenie; wkład; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), uzupełniony pismami: z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) oraz z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy oraz uznania czy zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny, korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy oraz uznania czy zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny, korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami w dniu: 30 sierpnia 2018 r. oraz 2 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, jednoznaczne sformułowanie własnego stanowiska oraz dokonanie wpłaty brakującej opłaty do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd Województwa jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2014-2020 z dniem 27 lutego 2018 r. ogłosił konkurs w ramach Poddziałania 8.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży – tryb konkursowy.

Przedmiotem konkursu są projekty określone dla Poddziałania 8.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży – tryb konkursowy, Działania 8.3 Wzmocnienie oraz dostosowanie kształcenia i szkolenia zawodowego do potrzeb rynku pracy, Osi Priorytetowej 8 Edukacja, Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, przyczyniające się do poprawy zdolności do zatrudnienia uczniów szkół i placówek kształcenia zawodowego, w szczególności poprzez podniesienie ich kwalifikacji zawodowych.

Celem projektu ma być doskonalenie systemu nauki zawodu organizowanej u pracodawców rzemieślników, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszenia jakości szkolenia praktycznego i teoretycznego organizowanego dla młodocianych pracowników dokształcających się w systemie szkolnym i pozaszkolnym poprzez:

1.  projekty służące podnoszeniu kompetencji lub kwalifikacji zawodowych uczniów/wychowanków szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe poprzez:
    *   staże/praktyki zawodowe dla uczniów wykraczające poza zakres kształcenia zawodowego praktycznego,
    *   dodatkowe zajęcia specjalistyczne realizowane we współpracy z podmiotami z otoczenia społeczno-gospodarczego szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, umożliwiające uczniom uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy oraz kompetencji lub kwalifikacji zawodowych,
    *   nadzór nad praktyczną nauką zawodu sprawowany przez cechy rzemieślnicze w powiązaniu z rzemieślnikami, uczniami i nauczycielami.
2.  podnoszenie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle (w tym osób niebędących pracownikami szkół), z wyłączeniem szkoleń wymaganych przepisami prawa (wyłącznie jako element projektu wskazanego w ppkt a),
3.  stworzenie sieci doradców zawodowych w cechach rzemieślniczych (w tym osób niebędących pracownikami szkół) oraz doposażenie cechów rzemieślniczych i izb rzemieślniczych w sprzęt niezbędny do prowadzenia doradztwa, podnoszenie kompetencji osób prowadzących doradztwo w przedmiotowym zakresie (wyłącznie jako element projektu wskazanego w ppkt a).

Projekty realizowane w ramach Osi Priorytetowej 8 Edukacja, Działania 8.3 Wzmocnienie oraz dostosowanie kształcenia i szkolenia zawodowego do potrzeb rynku pracy, Poddziałania 8.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży – tryb konkursowy muszą być skierowane bezpośrednio do:

1.  uczniów szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, w tym również młodociani pracownicy,
2.  nauczycieli kształcenia zawodowego, instruktorów praktycznej nauki zawodu szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe,
3.  nauczycieli i specjalistów z zakresu doradztwa edukacyjno-zawodowego,
4.  szkoły lub placówki systemu oświaty prowadzące kształcenie zawodowe i ustawiczne oraz ich organy prowadzące.

Wsparcie udzielane w ramach konkursu powinno przyczyniać się do:

1.  zwiększenia udziału podmiotów z otoczenia społeczno-gospodarczego szkół lub placówek systemu oświaty w przygotowywaniu programów nauczania oraz organizacji kształcenia praktycznego w miejscu pracy dla uczniów szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe;
2.  zapewnienia nauczycielom kształcenia zawodowego oraz instruktorom praktycznej nauki zawodu możliwości aktualizowania swojej wiedzy, w tym poprzez bezpośredni kontakt z rzeczywistym środowiskiem pracy;
3.  unowocześnienie oferty kształcenia zawodowego i dostosowania jej do potrzeb lokalnego lub regionalnego rynku pracy;
4.  zwiększenia dostępu uczniów i nauczycieli do nowoczesnych technik i technologii;
5.  wyposażenie uczniów szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, w kwalifikacje zawodowe pożądane na rynku pracy;
6.  poprawy dostępności, jakości i efektywności usług świadczonych w ramach doradztwa edukacyjno-zawodowego poprzez zwiększenie dostępu do usług doradztwa edukacyjno-zawodowego.

Projekty dofinansowane będą ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Do realizacji projektu wymagane jest wniesienie wkładu własnego Beneficjenta (Projektodawcy) stanowiącego minimum 10% wydatków kwalifikowalnych. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 90%.

Środki na realizację projektu są wypłacane jako dofinansowanie w formie zaliczki, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie o dofinansowanie projektu.

Dofinansowanie jest przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy, specjalnie utworzony dla danego projektu, wskazany w umowie o dofinansowanie projektu.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z ogłoszonym konkursem rozważa możliwość złożenia wniosku o dofinansowanie projektu polegającego na realizacji następujących zadań:

1.  Podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe – w ramach powyższego zadania zaplanowano zorganizowanie:
    1.  staży zawodowych dla uczniów techników lub praktyk zawodowych dla uczniów dotychczasowych zasadniczych szkół zawodowych oraz branżowych szkół pierwszego stopnia, niebędących młodocianymi pracownikami, wykraczających poza zakres praktycznego kształcenia zawodowego w zawodach związanych z rzemiosłem. Powyższe staże lub/i praktyki zawodowe zostaną zorganizowane u pracodawców – rzemieślników w wymiarze 150 godzin w okresie wakacji letnich w 3 grupach po około 15 osób na rok 2019, 2020 i 2021. Ramowy indywidualny program stażu lub/i praktyki zawodowej zostanie opracowany w oparciu o formularz zgłoszeniowy i rozmowę kwalifikacyjną. W powyższym działaniu preferowane będą kobiety oraz osoby z terenów wiejskich. Staż lub/i praktyki zawodowe zakończą się wydaniem dokumentu potwierdzającego odbycie praktyki zawodowej lub stażu. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie wynagrodzenia dla opiekunów staży, stypendium dla ucznia, asystenta ds. programów staży zwrot kosztów odbywania stażu lub praktyki, tj. odzieży roboczej, materiałów, kosztów dojazdu na staże. Przewiduje się, że wynagrodzenie dla opiekunów staży oraz asystenta ds. staży obejmować będzie wkład własny;
    2.  kursów lub szkoleń zakończonych egzaminem umożliwiającym nabycie nowych kwalifikacji – uprawnień, w zawodach zgodnych z przeprowadzonym badaniem, np. elektryk – szkolenie w celu nabycia uprawnień SEP do 1kV, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie oraz murarz-tynkarz – montaż rusztowań budowlanych, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych – uprawnienia spawalnicze. Kursy i egzaminy będą odbywały się w I i II kwartale 2019, 2020 i 2021 r. dla grup 45-osobowych w każdym roku, średnio 10 osób w każdym zawodzie w ośrodku zlokalizowanym najbliżej miejsca zamieszkania ucznia. W powyższym działaniu preferowane będą kobiety oraz osoby z terenów wiejskich, które ukończyły 18 rok życia i przeszły pozytywnie wstępne badania lekarskie. Kursy i szkolenia zakończą się egzaminem i uzyskaniem uprawnień państwowych. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie opłaty za dodatkowe zajęcia specjalistyczne wraz z opłatą za pierwszy egzamin oraz koszty dojazdu uczniów na szkolenia;
    3.  szkoleń umożliwiających nabycie nowych kompetencji, w zawodach zgodnych z przeprowadzonym badaniem, np. cukiernik – dekorowanie wyrobów cukierniczych, kucharz-carving, trwających 1-2 dni, odbywających się w I i II kwartale 2019, 2020 i 2021 r. dla grup 30-osobowych, średnio 15 osób w zawodzie
    4.  W powyższym działaniu preferowane będą kobiety oraz osoby z terenów wiejskich. Szkolenia zakończą się wydaniem zaświadczeń o ukończeniu szkolenia. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie opłaty za dodatkowe zajęcia specjalistyczne oraz koszty dojazdu uczniów na szkolenia;
    5.  wytworzenie e-learningowych kursów przygotowujących do etapu teoretycznego egzaminów czeladniczych obejmujących wiedzę ogólną oraz specjalistyczną zawodową, dla 20 najpopularniejszych zawodów, m.in. mechanik pojazdów samochodowych, fryzjer, stolarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, cukiernik, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych. Czas trwania kursu przewiduje się na 15 godzin. Kurs adresowany jest do młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe u pracodawców – rzemieślników i ma stanowić pomoc w lepszym przygotowaniu się do egzaminu czeladniczego. Uczestnik będzie zapisywał się na kurs online (preferencje dla kobiet i osób z terenów wiejskich). Zakłada się ukończenie kursu, pobranie materiałów z kursu w formie pliku pdf oraz sfinansowanie w projekcie 80% opłaty za egzamin czeladniczy dla uczniów, którzy ukończą kurs w zawodach odpowiadających zawodom określonym w wykazie branż zidentyfikowanych jako branże o największym potencjale rozwojowym lub branże strategiczne dla Województwa oraz określonych jako zawody deficytowe w barometrze zawodów dla Województwa. Wkład własny pracodawcy w tym zakresie wynosi 20%. W przypadku trudności z dostępem do Internetu zakłada się zorganizowanie kursu on-line w biurze Izby lub Cechu;
    6.  opracowanie podręcznika określającego zasady i tryb sprawowania nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego skierowanego dla pracowników Izb, Cechów oraz instruktorów praktycznej nauki i publikacja w nakładzie 4000 egzemplarzy;
    7.  opracowanie metodologii badania firm szkolących, narzędzi do prowadzenia tego działania oraz przeprowadzenie badania firm szkolących w oparciu o przygotowane narzędzia metodologiczne – audyt 500 zakładów, w których realizowana jest nauka zawodu pod kątem stworzenia jak najlepszych warunków dla kształcenia młodocianych pracowników w zawodach rzemieślniczych, stworzenie bazy firm szkolących;
    8.  wytworzenie i wdrożenie programu do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle – program komputerowy będzie służył rejestracji młodocianych pracowników odbywających przygotowanie zawodowe w rzemiośle i umożliwiał, m.in. drukowanie sporządzonych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, wystawianie zaświadczeń po ukończeniu nauki zawodu, ewidencję zdanych egzaminów czeladniczych sprawdzających, tworzenie statystyki liczby wyszkolonych młodocianych pracowników. W ramach powyższego przedsięwzięcia zostaną opracowane programy praktycznej nauki zawodu, które staną się integralną częścią programu. Wytworzenie wszystkich modułów interaktywnego narzędzia zostanie zrealizowane przy współpracy z Cechami. Zakłada się wdrożenie programu w Cechach i użytkowanie go przez uczestników procesu przygotowania zawodowego w odniesieniu do wszystkich Cechów, które zadeklarowały współpracę oraz dobrowolnie w odniesieniu do pozostałych organizacji. Wdrożenie programu będzie następowało w trzech etapach (w każdym roku będą wprowadzani do systemu młodociani pracownicy z pierwszego roku nauki zawodu, tak aby docelowo program obejmował wszystkich uczestników). Po realizacji projektu zakłada się wdrożenie systemu w pozostałych Cechach. Zadanie to zostanie częściowo objęte wkładem własnym;
    9.  organizacja cyklu szkoleń dla pracowników Cechów dotyczącego sprawowania nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego i obsługi programu do ewidencji;
    10.  zakup komputerów wraz z oprogramowaniem na potrzeby realizacji nadzoru nad kształceniem zawodowym;
    11.  zatrudnienie konsultantów sieciowych w celu koordynacji działań związanych z wdrożeniem programu komputerowego, jak i czynności podejmowanych w ramach nadzoru nad nauką zawodu. Przewiduje się wkład własny w tym zakresie.
2.  Doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle – w ramach powyższego zadania zaplanowano zorganizowanie:
    1.  kursów umożliwiających uzyskanie dodatkowych kwalifikacji – uprawnień, w zawodach zgodnych z przeprowadzonym badaniem, np. monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie oraz murarz-tynkarz – montaż rusztowań budowlanych, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych – uprawnienia spawalnicze, szkolenie z obsługi wózków widłowych i dźwigów, urządzeń ciśnieniowych. Kursy i szkolenia zakończą się egzaminem i uzyskaniem uprawnień państwowych. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie opłaty za udział w dodatkowych zajęciach specjalistycznych wraz z opłatą za pierwszy egzamin oraz wynagrodzenie dla specjalisty ds. programów szkoleń instruktorów. Wynagrodzenie specjalisty objęte będzie częściowym wkładem własnym;
    2.  wytworzenie e-learningowych kursów przygotowujących do egzaminu mistrzowskiego obejmujących część ogólną oraz specjalistyczną zawodową dla 6 najpopularniejszych zawodów, tj. mechanik pojazdów samochodowych, fryzjer, stolarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, cukiernik, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych. Czas trwania kursu przewiduje się na 18 godzin. Kurs adresowany jest do Instruktorów praktycznej nauki zawodu pragnących zdobyć dodatkowe kwalifikacje zawodowe lub osób, które chcą zostać instruktorami praktycznej nauki zawodu. Kurs stanowić będzie dodatkową pomoc w lepszym przygotowaniu się do egzaminu mistrzowskiego. Uczestnik zapisuje się na kurs on-line. W szczególności preferowane będą kobiety oraz osoby z terenów wiejskich. Zakłada się ukończenie kursu przez co najmniej 90 uczestników, pobranie materiałów z kursu w formie pliku pdf oraz sfinansowanie w projekcie opłaty za egzamin mistrzowski dla 90 osób w zawodach odpowiadających zawodom określonym w wykazie branż zidentyfikowanych jako branże o największym potencjale rozwojowym lub branże strategiczne dla Województwa oraz określonych jako zawody deficytowe w barometrze zawodów dla Województwa. W przypadku trudności z dostępem do Internetu zakłada się zorganizowanie kursu on-line w biurze Izby lub Cechu.
3.  Doradztwo Edukacyjno-Zawodowe – w ramach powyższego zadania zaplanowano realizację następujących działań:
    1.  sfinansowanie studiów podyplomowych z zakresu doradztwa zawodowego dla chętnych pracowników organizacji rzemiosła, oprócz kosztów studiów podyplomowych w ramach tego zadania sfinansowane będą koszty dojazdu uczestników oraz materiały biurowe;
    2.  organizacja cyklu szkoleń dla pracowników Cechów poszerzających umiejętności z zakresu obsługi klienta, świadczenia usług doradczych i informacyjnych, wystąpień publicznych. Każde szkolenie będzie zrealizowane w formie aktywizującej uczestników, tj. warsztaty, ćwiczenia, odgrywanie scenek, praca w grupie, wystąpienia publiczne oraz dodatkowo wsparte materiałami do rozszerzenia wiedzy w ramach samokształcenia;
    3.  utworzenie Centrum Doradztwa Edukacyjno-Zawodowego w Izbie Rzemieślniczej oraz Sieci Doradców Edukacyjno-Zawodowych w Cechach w województwie (co najmniej 10 punktów) i świadczenie usług doradczych poprzez udzielanie porad osobiście w Cechu, w trakcie spotkań z uczniami podczas lekcji z preorientacji zawodowej lub innych imprez służących promocji kształcenia zawodowego. Sieć Doradców Edukacyjno-Zawodowych będzie mieć strukturę pionową i składać się z głównego doradcy w Centrum Doradztwa Edukacyjno-Zawodowego, asystentów w byłych miastach wojewódzkich (zlokalizowanych w biurach Pełnomocników Izby), doradców w nowoutworzonych Punktach Doradztwa Edukacyjno-Zawodowego w Cechach oraz dotychczasowych pracowników Cechów zajmujących się oświatą zawodową w pozostałych Cechach. Taka struktura ma na celu szybki przepływ informacji, wymianę doświadczeń i poglądów oraz szybkie rozwiązywanie ewentualnych problemów związanych ze świadczeniem usług doradczych. W ramach tej pozycji z dotacji sfinansowane będzie wynagrodzenie doradcy sieci obejmujące częściowy wkład własny;
    4.  zakup oprogramowania i sprzętu niezbędnego do prowadzenia doradztwa oraz przeprowadzenie prac modernizacyjnych pomieszczeń w ramach tej pozycji zakupione zostaną zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem, aparat fotograficzny, kamera, zestaw interaktywny z tablicą smart oraz klimatyzacją.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca –w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy otrzymane dofinasowanie ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa będzie stanowić wynagrodzenie za usługi objęte projektem? Odp. Nie. Zgodnie z regulaminem do konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa, w ramach którego złożony został wniosek o dofinansowanie projektu, otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wydatków kwalifikowanych na poziomie maksymalnie 90%. Jako załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu przedkłada się harmonogram rzeczowo-finansowy, który zawiera zadania projektowe, ich wartość oraz sposób finansowania. Budżet projektu po jego zaakceptowaniu przez Instytucję Zarządzającą jest załącznikiem do podpisanej umowy o realizację projektu i stanowi podstawę rozliczeń. Koszty projektu dzielą się na bezpośrednie, ustalone na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków oraz pośrednie ustalone jako ryczałt. Dofinansowanie to zwrot 90% kosztów ogółem projektu, czyli razem pośrednich i bezpośrednich.
2.  Czy otrzymane wkłady od pracodawców będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Zainteresowanego usługi w ramach realizacji przedmiotowego projektu? Odp. Wkłady własne otrzymane od pracodawców w ramach konkretnego zadania stanowią częściowe wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach realizacji przedmiotowego projektu, np. egzamin czeladniczy – opłata za egzamin czeladniczy wynosi 850,00 zł, z dofinansowania sfinansowane będzie 70% tej opłaty, a resztę będzie musiał zapłacić pracodawca.
3.  Czy dofinansowanie, które zamierza uzyskać Wnioskodawca będzie przyznane jako dopłata do ceny usługi mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży? Odp. Nie, otrzymane dofinansowanie nie będzie dopłatą do ceny konkretnej usługi, lecz częściowym (90%) zwrotem kosztów ogólnych projektu, czyli wydatków poniesionych na wiele zadań realizowanych w ramach projektu oraz zawierającym ryczałt na koszty pośrednie projektu.
4.  Czy otrzymane dofinasowanie ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa, a także wkłady od pracodawców przeznaczone będą wyłącznie na realizację konkretnych szkoleń czy na ogólne koszty działalności Zainteresowanego? Odp. Nie. Otrzymane dofinansowanie, a także wkłady od pracodawców przeznaczone będą na realizację różnych zadań w ramach projektu, nie tylko szkoleń. Jednak przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją tego konkretnego projektu, a nie na sfinansowanie innej działalności Wnioskodawcy.
5.  Czy wysokość dotacji uzależniona jest od liczby osób uczestniczących w konkretnych szkoleniach? Odp. Wpisana w umowie wartość dotacji nie może ulec podwyższeniu w trakcie realizacji projektu, gdyż jest to wartość maksymalnego dofinansowania przyznanego na realizację projektu, może natomiast ulec obniżeniu. W budżecie projektu koszty niektórych zadań ustalono jako iloczyn przewidywanej liczby osób biorących udział w szkoleniu i jednostkowej ceny szkolenia. Gdy takie zadanie nie zostanie w ogóle zrealizowane lub będzie zrealizowane w niepełnym wymiarze, czyli szkolenia nie ukończy zadeklarowana liczba osób, będzie to skutkowało obniżeniem dotacji. W przypadku, gdy zwiększy się liczba osób biorących udział w szkoleniu przy zachowaniu takiej samej ceny jednostkowej Instytucja Zarządzająca może wyrazić na to zgodę, ale nie wypłaci z tego tytułu dodatkowych środków. Możliwe są przesunięcia kwot w trakcie realizacji projektu pomiędzy poszczególnymi zadaniami, pozycjami budżetu, do wysokości 10%, czyli jeśli koszty jednego zadania są wyższe niż wstępnie planowano, a innego niższe możliwe jest przesunięcie środków z jednej pozycji na inną, bez podwyższania początkowo przyznanej kwoty dofinansowania.
6.  Czy przedmiotowy projekt realizowany byłby w sytuacji, gdyby nie przyznano dotacji na jego realizację? Odp. Nie.
7.  Czy Wnioskodawca jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym? Odp. Nie.
8.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)? Odp. Nie.
9.  Czy będące przedmiotem zapytania, usługi szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych? Odp. Tak.
10.  Czy usługi będące przedmiotem zapytania, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Odp. Tak. Ustawa o rzemiośle z dnia 22 marca 1989 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 17, poz. 92, z późn. zm.)
11.  Czy Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? Odp. Nie.
12.  Czy Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić działania, które będą wymagać wkładu własnego oraz działania, które będą finansowane całkowicie ze środków publicznych? Jeśli tak, należy wyszczególnić działania ze względu na sposób ich finansowania. Hosting serwera na potrzeby ww. dzienniczka
    
    
| Lp. | Treść zadania | Wkład własny % | Dofinansowanie % 
| 1. | Staże - wynagrodzenie dla opiekuna | 10% | 90% 
| 2. | Staże - stypendium dla stażysty |  | 100% 
| 3. | Staże - koszty (odzież robocza, materiały) |  | 100% 
| 4. | Wynagrodzenie asystenta ds. programów staży - umowa o pracę z Wnioskodawcą | 50% | 50% 
| 5. | Staże - koszty dojazdu stażystów |  | 100% 
| 6. | Kursy/szkolenia specjalistyczne dla uczniów zawodów rzemieślniczych z egzaminem |  | 100% 
| 7. | Koszty dojazdu uczniów na ww. szkolenia |  | 100% 
| 8. | Kursy/szkolenia dodatkowe umiejętności zawodowe dla uczniów bez egzaminu |  | 100% 
| 9. | Koszty dojazdu uczniów na szkolenia |  | 100% 
| 10. | Opracowanie treści merytorycznej szkolenia e-learningowego przygotowującego do egzaminu czeladniczego |  | 100% 
| 11. | Opracowanie podręcznika przygotowującego do egzaminu czeladniczego |  | 100% 
| 12. | Recenzja podręcznika przygotowującego do egzaminu czeladniczego |  | 100% 
| 13. | Opracowanie opisu funkcjonalności schematu aplikacji szkolenia |  | 100% 
| 14. | Metodyk kształcenia na odległość |  | 100% 
| 15. | Wytworzenie kursu e-learningowego przygotowującego do egzaminu czeladniczego |  | 100% 
| 16. | Hosting na potrzeby kursu e-learningowego przygotowującego do egzaminu czeladniczego |  | 100% 
| 17. | Opłata za egzamin czeladniczy dla osób uczestniczących w ww. kursach | 30% | 70% 
| 18. | Specjalista ds. programów ww. kursów - umowa o pracę (pracownik Wnioskodawcy) | 50% | 50% 
| 19. | Opracowanie funkcjonalności dzienniczka elektronicznego na potrzeby nadzoru nad praktyczną nauką zawodu w rzemiośle |  | 100% 
| 20. | Wytworzenie platformy nadzoru elektronicznego dzienniczka |  | 100% 
| 21. | Metodyk dzienniczka |  | 100% 
| 22. |  | 100% 
| 23. | Opracowanie programów praktycznej nauki zawodów do dzienniczka |  | 100% 
| 24. | Recenzja programów praktycznej nauki zawodu |  | 100% 
| 25. | Opracowanie podręcznika dot. zasad i trybu sprawowania nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle |  | 100% 
| 26. | Recenzja podręcznika dot. zasad i trybu sprawowania nadzoru |  | 100% 
| 27. | Opracowanie opisu funkcjonalności schematu aplikacji mobilnej dzienniczka elektronicznego |  | 100% 
| 28. | Stworzenie mobilnej aplikacji dzienniczka elektronicznego do systemu EOS i Android |  | 100% 
| 29. | Hosting serwera na potrzeby dzienniczka |  | 100% 
| 30. | Administracja portalem na potrzeby sprawowania nadzoru |  | 100% 
| 31. | Szkolenia dla pracowników Cechów do sprawowania nadzoru nad nauką zawodu |  | 100% 
| 32. | Catering na ww. szkoleniach |  | 100% 
| 33. | Dojazd na ww. szkolenia |  | 100% 
| 34. | Opracowanie graficzne podręcznika dot. sprawowania nadzoru nad nauką zawodu |  | 100% 
| 35. | Wydruk ww. podręcznika |  | 100% 
| 36. | Szkolenie dla przedstawicieli cechów i instruktorów praktycznej nauki zawodu z obsługi dzienniczka elektronicznego - wynajęcie Sali |  | 100% 
| 37. | Catering w trakcie szkoleń |  | 100% 
| 38. | Materiały szkoleniowe |  | 100% 
| 39. | Wynagrodzenie specjalisty ds. zawartości merytorycznej dzienniczka - umowa o pracę | 50% | 50% 
| &lt;40. | Wynagrodzenie specjalisty ds. administrowania dzienniczkiem elektronicznym - umowa o pracę | 50% | 50% 
| 41. | Opracowanie metodologii weryfikacji miejsc praktycznej nauki zawodu oraz raportu końcowego |  | 100% 
| 42. | Koszty dojazdu do firm w celu przeprowadzenia weryfikacji miejsc praktycznej nauki zawodu |  | 100% 
| 43. | Wynagrodzenie konsultanta ds. weryfikacji firm - umowa o pracę | 10% | 90% 
| 44. | Prace dostosowawcze do zmiany platformy pod aplikacje |  | 100% 
| 45. | Szkolenia dla instruktorów praktycznej nauki zawodu |  | 100% 
| 46. | Opracowanie zawartości merytorycznej szkolenia e-learningowego przygotowującego do egzaminu mistrzowskiego |  | 100% 
| 47. | Opracowanie podręcznika przygotowującego do egz. Mistrzowskiego |  | 100% 
| 48. | Recenzent ww. podręcznika |  | 100% 
| 49. | Opracowanie opisu schematu funkcjonalności szkolenia e-learningowego przygotowującego do egzaminu mistrzowskiego |  | 100% 
| 50. | Metodyk kształcenia na odległość na potrzeby ww. szkoleń e-learningowych |  | 100% 
| 51. | Wytworzenie szkolenia e-learningowego przygotowującego do egzaminu mistrzowskiego |  | 100% 
| 52. | Opłata za egzamin mistrzowski dla uczestników ww. kursów |  | 100% 
| 53. | Wynagrodzenie specjalisty ds. programów szkoleń instruktorów - umowa o pracę | 50% | 50% 
| 54. | Hosting serwera na potrzeby ww. szkoleń e-learningowych |  | 100% 
| 55. | Opłata za studia podyplomowe z zakresu doradztwa zawodowego |  | 100% 
| 56. | Dojazd na ww. studia |  | 100% 
| 57. | Materiały biurowe dla osób skierowanych na studia podyplomowe z zakresu doradztwa zawodowego |  | 100% 
| 58. | Szkolenie z zakresu doradztwa zawodowego |  
| 100% 
| 59. | Materiały szkoleniowe na szkolenia z zakresu doradztwa zawodowego |  | 100% 
| 60. | Noclegi dla uczestników szkoleń z zakresu doradztwa zawodowego |  | 100% 
| 61. | Dojazd na szkolenia z zakresu doradztwa zawodowego |  | 100% 
| 62. | Wynagrodzenie doradcy sieci - umowa o pracę | 50% | 50% 
| 63. | Zakup zestawów komputerowych dla doradców zawodowych |  | 100% 
| 64. | Oprogramowanie komputerowe do ww. zestawów komputerowych |  | 100% 
| 65. | Zakup aparatu fotograficznego do Centrum Doradztwa |  | 100% 
| 66. | Zakup kamery do Centrum Doradztwa |  | 100% 
| 67. | Zakup zestawu interaktywnego z tablicą smart do centrum Doradztwa |  | 100% 
| 68. | Zakup klimatyzacji do Centrum Doradztwa | 30% | 70% 
| 69. | Literatura fachowa dla doradców zawodowych |  | 100% 
| 70. | Prenumerata czasopism fachowych dla doradców zawodowych |  | 100% 
| 71. | Wynagrodzenie konsultanta ds. doradztwa zawodowego - umowa o pracę | 10% | 90% 
| 72. | Zakup windy do Centrum Doradztwa w celu dostosowania budynku do potrzeb osób niepełnosprawnych | 87,50% | 12,50% 
| 73. | Prace remontowe - dostosowanie budynku do zainstalowania windy | 50% | 50% 
    
13.  Czy szkolenia, będące przedmiotem wniosku, będą finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70% ich wartości? Jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych? Odp. Tak. Regulamin konkursu w ramach Poddziałania 8.3.1, na podstawie którego złożony został Wniosek o dofinansowanie określa, że maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie 90% sfinansowany będzie ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Przed rozpoczęciem realizacji projektu nastąpi podpisanie umowy pomiędzy Instytucją Zarządzającą a Wnioskodawcą, w której określona zostanie wartość projektu, wysokość wkładu własnego i dotacji oraz źródła finansowania. Załącznikiem do umowy będzie wniosek o dofinansowanie zawierający tabele finansowe z podziałem na poszczególne zadania realizowane w ramach projektu z uwzględnieniem wartości każdego zadania, sposobu i kwoty jego finansowania (wkład własny/dofinansowanie).

Natomiast w piśmie z dnia 26 września 2018 r. – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku – Zainteresowany doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

1.  Czy któreś z działań opisanych we wniosku w pkt 1-3 wiąże się wyłącznie z przekazaniem środków pieniężnych na rzecz ostatecznych beneficjentów? Jeśli tak, to należy wskazać które. Odp. Staże – ostatecznym beneficjentem jest stażysta, otrzyma on stypendium, które będzie w 100% sfinansowane z dotacji, zostaną mu także zwrócone koszty dojazdów na staż. Środki pieniężne na rzecz ostatecznych beneficjentów przekazywane będą, także jako zwrot poniesionych kosztów dojazdu uczestnikom szkoleń, osobom weryfikującym miejsca praktycznej nauki zawodu oraz z tytułu dojazdów na studia podyplomowe z zakresu doradztwa zawodowego.
2.  W przypadku, których konkretnie działań opisanych we wniosku w pkt 1-3 uczestnicy wnoszą odpłatność i jaki jest to procent odpłatności? Odp. Opłata za egzamin czeladniczy dla osób uczestniczących w kursach e-learningowych - 30% wpłaca pracodawca młodocianego pracownika, który ma przystąpić do egzaminu, a pozostała część sfinansowana będzie z dotacji.
3.  Czy sprzęt i oprogramowanie, o których mowa we wniosku pozostaną własnością Wnioskodawcy, czy też zostaną przekazane innym podmiotom – jeśli zostaną przekazane to komu i w jakim celu? Odp. Zestawy komputerowe dla doradców (laptop, rzutnik, skaner, drukarka) + oprogramowanie do tych zestawów 23 szt. – zostaną przekazane cechom rzemiosł, których pracownicy uczestniczyć będą w szkoleniach dla doradców lub w studiach podyplomowych z tego zakresu. Sprzęt wykorzystywany będzie na potrzeby realizacji zadań z zakresu doradztwa zawodowego oraz nadzoru nad nauką zawodu w rzemiośle, zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu. Zestawy komputerowe dla doradców (laptop, rzutnik, skaner, drukarka) + oprogramowanie do tych zestawów 9 szt., aparat fotograficzny 1 szt., kamera 1 szt., zestaw interaktywny z tablicą "smart" 1 szt., klimatyzacja 1 szt., winda wraz z montażem 1 szt. – pozostaną własnością Wnioskodawcy.
4.  Komu będą przekazane efekty działań opisanych w pkt 1 lit. f i g, czy będzie to skonkretyzowana grupa odbiorców, czy też każdy będzie mógł z nich korzystać? Czy będzie wnoszona przez użytkowników tych systemów jakaś odpłatność z tytułu korzystania z nich? Odp. Prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu muszą być przekazane Instytucji Zarządzającej Projektem, czyli Zarządowi Województwa bezpłatnie. Wnioskodawca nie może pobierać żadnej odpłatności z tytułu udostępniania efektów projektu, ani w czasie jego trwania ani po jego zakończeniu. Metodologia oraz narzędzia do badania firm szkolących przekazane zostaną przez Wnioskodawcę Instytucji Zarządzającej, ale mogą być na prośbę osób trzecich udostępnione im bezpłatnie. Natomiast powstała baza firm szkolących, zawierająca ich ocenę pod kątem jakości realizowanego kształcenia zawodowego, dostępna będzie w programie komputerowym do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników dla osób, które otrzymają loginy do tego programu. Po zakończeniu projektu kontynuowana będzie weryfikacja firm szkolących, a ich baza będzie się systematycznie powiększać. Wytworzony i wdrożony program komputerowy do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle, osadzony będzie na platformie online. Hasła i loginy umożliwiające korzystanie z programu otrzymają bezpłatnie wszyscy uczestnicy procesu przygotowania zawodowego w rzemiośle, nad którym nadzór sprawuje Wnioskodawca, tj. pracownicy Wnioskodawcy, pracownicy cechów rzemieślniczych, instruktorzy praktycznej nauki zawodu (pracodawcy), uczniowie, ich opiekunowie (rodzice), kierownicy szkolenia praktycznego (nauczyciele szkolni), doradcy zawodowi.
5.  Czy wytworzone przez Wnioskodawcę e-learningowe kursy pozostaną jego własnością i posłużą do przeprowadzenia tych kursów przez niego, czy też będą przekazane innym podmiotom w celu wykorzystania np. do świadczenia usług szkoleniowych? Odp. Prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu muszą być przekazane Instytucji Zarządzającej bezpłatnie, Wnioskodawca nie może pobierać żadnej odpłatności z tytułu udostępniania efektów projektu, ani w czasie jego trwania ani po jego zakończeniu. Wytworzone w ramach projektu kursy e-learningowe osadzone zostaną na platformie online i dostępne będą dla osób, które uzyskają do nich dostęp za pomocą wydanego przez Wnioskodawcę hasła i loginu. Korzystanie z nich będzie bezpłatne. Kursy e-learningowe nie będą przekazywane przez Wnioskodawcę innym podmiotom w celu ich wykorzystania np. do świadczenia usług szkoleniowych.
6.  Czy podręczniki (o których mowa w pkt 1 lit. e) i szkolenia e-learningowe (opisane w pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. b) są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych? Jeśli tak, to czy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika? Odp. Nie. Podręczniki, o których mowa w pkt 1 lit. e oraz szkolenia e-learningowe opisane w pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. b nie są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych. Ich głównym celem jest pomoc w realizacji zadań statutowych jakie Ustawa o Rzemiośle nakłada na samorząd gospodarczy rzemiosła, a nie osiąganie dochodów. Zarówno podręczniki, jak i szkolenia e-learningowe dostępne będą bezpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją ww. projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Jeśli wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją wyżej opisanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT, to czy cała jej wartość (zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny) korzystać będzie ze zwolnionej stawki VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość dotacji w przypadku ww. projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest ona zapłatą za wykonane usługi i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

Nie ma konkretnego odbiorcy świadczonej usługi, ponieważ celem jest poprawa jakości kształcenia zawodowego w województwie, a co za tym idzie z rezultatów projektu będą korzystać mieszkańcy w latach następnych. Nie ma też świadczenia wzajemnego ze strony mieszkańców regionu.

Otrzymane dofinansowanie stanowi częściowy zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, nie stanowi zapłaty za usługę, ponieważ w ramach projektu nie będzie prowadzona sprzedaż. Dotacja nie ma charakteru cenotwórczego dla sprzedaży efektów projektu i nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dotacja nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą bądź usługą, jest wykorzystywana szerzej, na realizację wielu zadań.

Spośród 76 pozycji budżetu tylko w ramach 8 przewidziano wkład własny, czyli częściowe współfinansowanie osób trzecich, pozostałe działania realizowane będą w oparciu o ich całkowite finansowanie z dotacji.

Różnego rodzaju aktywności podejmowane w ramach projektu mają służyć jednemu celowi, tj. poprawie kształcenia zawodowego w regionie. Dlatego nie należy oceniać pojedynczych pozycji budżetu, każdej osobno pod kątem VAT-u, ale cały projekt potraktować jako kompleksowe działanie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Muszą być przy tym zachowane dwa warunki:

*   druga strona świadczenia usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia – jeśli dotacja wypłacona będzie Izbie Rzemieślniczej przez Bank BGK oraz przez Urząd Marszałkowski, a realizacja projektu służyć będzie poprawie kształcenia zawodowego, to Izba nie jest beneficjentem świadczenia, bo z tytułu realizacji projektu nie osiągnie dla siebie żadnych korzyści,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne – którego w tym przypadku brak.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia. W przypadku opisanego przez Wnioskodawcę projektu wysokość dotacji wynika z zaakceptowanego budżetu projektu, który oprócz wskazania rzeczywistych kosztów realizacji konkretnego działania, zawiera także wielkości ryczałtowe.

Dotacja w tym przypadku jest sumą wypłaconą z funduszy publicznych w interesie ogólnym, a nie zapłatą za usługę.

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Jeśli organ podatkowy uzna, iż wartość otrzymanej dotacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawca uważa, że cała wartość projektu, zarówno wartość otrzymanej dotacji, jak i wkład własny, objęta będzie zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powołany przepis odpowiada art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału, należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00, LEX).

Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189).

W przypadku, gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględniane w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE; Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

Pomocne w rozpatrywanej sprawie mogą być tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16, istotne znaczenie dla ustalenia, czy udzielona dotacja podlega opodatkowaniu mają warunki i zasady, na podstawie których udzielono beneficjentowi dofinasowania. W realiach rozpatrywanej sprawy dotacja miałaby charakter cenotwórczy, gdyby świadczona usługa była częściowo odpłatna dla przedsiębiorcy, a zatem korzystający z usługi doradczej płaciłby nie całą cenę, gdyż część ceny usługi finansowana byłaby z dotacji. Innymi słowy, gdyby skarżący nie otrzymał dotacji, całą kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi przedsiębiorca nie płaciłby wówczas pełnej kwoty należnej. Otrzymywana dotacja byłaby więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji miałaby cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja nie byłaby zatem przeznaczona „ogólnie” na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz zindywidualizowanych podmiotów, a jej celem byłoby obniżenie ceny usługi. Reasumując, w takiej sytuacji występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Taka dotacja podlegałaby VAT.

Natomiast w sytuacji, gdyby dotacja była przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu miałaby charakter „zakupowy”. Pokrywałaby bowiem koszty wykonania tego projektu. Wówczas nie występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Sam fakt, że dotacja mogłaby mieć ogólnie wpływ na niższą cenę świadczonych usług przez skarżącą nie wystarczałby, aby uznać, że dotacja ta podlegałaby opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest pod kątem opodatkowania podatkiem VAT wyodrębnienie w ramach przyznanej dotacji środków podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, gdy w części dane dofinansowanie jest przeznaczane na działania ogólne, a w części na konkretne towary/usługi, za które ostateczni konsumenci nie muszą ponosić żadnej odpłatności. Ta część dotacji, która jest związana z dofinansowaniem działalności ogólnej, w odniesieniu do której w ogóle nie występuje bezpośredni beneficjent nie podlega podatkowi VAT. Skoro bowiem nie można zidentyfikować podmiotu, będącego bezpośrednim konsumentem i odbiorcą świadczenia, to nie można traktować czynności podatnika jako świadczenia usług. Natomiast ta część dotacji, która dotyczy konkretnych towarów lub usług, powinna zostać obciążona podatkiem VAT (vide: Władysław Varga Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r., C-353/00, publ. Lex).

Zatem, dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania określające cele, na które te dotacje są przeznaczone.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest opis sprawy przedstawiony przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z ogłoszonym konkursem rozważa możliwość złożenia wniosku o dofinansowanie projektu polegającego na realizacji następujących zadań:

1.  Podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe – w ramach powyższego zadania zaplanowano zorganizowanie:
    1.  staży zawodowych dla uczniów techników lub praktyk zawodowych dla uczniów dotychczasowych zasadniczych szkół zawodowych oraz branżowych szkół pierwszego stopnia, niebędących młodocianymi pracownikami, wykraczających poza zakres praktycznego kształcenia zawodowego w zawodach związanych z rzemiosłem. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie wynagrodzenia dla opiekunów staży, stypendium dla ucznia, asystenta ds. programów staży zwrot kosztów odbywania stażu lub praktyki, tj. odzieży roboczej, materiałów, kosztów dojazdu na staże. Przewiduje się, że wynagrodzenie dla opiekunów staży oraz asystenta ds. staży obejmować będzie wkład własny;
    2.  kursów lub szkoleń zakończonych egzaminem umożliwiającym nabycie nowych kwalifikacji – uprawnień, w zawodach zgodnych z przeprowadzonym badaniem, np. elektryk – szkolenie w celu nabycia uprawnień SEP do 1kV, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie oraz murarz-tynkarz – montaż rusztowań budowlanych, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych – uprawnienia spawalnicze. Kursy i szkolenia zakończą się egzaminem i uzyskaniem uprawnień państwowych. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie opłaty za dodatkowe zajęcia specjalistyczne wraz z opłatą za pierwszy egzamin oraz koszty dojazdu uczniów na szkolenia;
    3.  szkoleń umożliwiających nabycie nowych kompetencji, w zawodach zgodnych z przeprowadzonym badaniem, np. cukiernik – dekorowanie wyrobów cukierniczych, kucharz-carving. Szkolenia zakończą się wydaniem zaświadczeń o ukończeniu szkolenia. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie opłaty za dodatkowe zajęcia specjalistyczne oraz koszty dojazdu uczniów na szkolenia;
    4.  wytworzenie e-learningowych kursów przygotowujących do etapu teoretycznego egzaminów czeladniczych obejmujących wiedzę ogólną oraz specjalistyczną zawodową, dla 20 najpopularniejszych zawodów, m.in. mechanik pojazdów samochodowych, fryzjer, stolarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, cukiernik, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych. Czas trwania kursu przewiduje się na 15 godzin. Kurs adresowany jest do młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe u pracodawców – rzemieślników i ma stanowić pomoc w lepszym przygotowaniu się do egzaminu czeladniczego. Uczestnik będzie zapisywał się na kurs online (preferencje dla kobiet i osób z terenów wiejskich). Zakłada się ukończenie kursu, pobranie materiałów z kursu w formie pliku pdf oraz sfinansowanie w projekcie 80% opłaty za egzamin czeladniczy dla uczniów, którzy ukończą kurs w zawodach odpowiadających zawodom określonym w wykazie branż zidentyfikowanych jako branże o największym potencjale rozwojowym lub branże strategiczne dla Województwa oraz określonych jako zawody deficytowe w barometrze zawodów dla Województwa. Wkład własny pracodawcy w tym zakresie wynosi 20%. W przypadku trudności z dostępem do Internetu zakłada się zorganizowanie kursu on-line w biurze Izby lub Cechu;
    5.  opracowanie podręcznika określającego zasady i tryb sprawowania nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego skierowanego dla pracowników Izb, Cechów oraz instruktorów praktycznej nauki i publikacja w nakładzie 4000 egzemplarzy;
    6.  opracowanie metodologii badania firm szkolących, narzędzi do prowadzenia tego działania oraz przeprowadzenie badania firm szkolących w oparciu o przygotowane narzędzia metodologiczne – audyt 500 zakładów, w których realizowana jest nauka zawodu pod kątem stworzenia jak najlepszych warunków dla kształcenia młodocianych pracowników w zawodach rzemieślniczych, stworzenie bazy firm szkolących;
    7.  wytworzenie i wdrożenie programu do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle – program komputerowy będzie służył rejestracji młodocianych pracowników odbywających przygotowanie zawodowe w rzemiośle i umożliwiał, m.in. drukowanie sporządzonych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, wystawianie zaświadczeń po ukończeniu nauki zawodu, ewidencję zdanych egzaminów czeladniczych sprawdzających, tworzenie statystyki liczby wyszkolonych młodocianych pracowników. W ramach powyższego przedsięwzięcia zostaną opracowane programy praktycznej nauki zawodu, które staną się integralną częścią programu. Wytworzenie wszystkich modułów interaktywnego narzędzia zostanie zrealizowane przy współpracy z Cechami. Zakłada się wdrożenie programu w Cechach i użytkowanie go przez uczestników procesu przygotowania zawodowego w odniesieniu do wszystkich Cechów, które zadeklarowały współpracę oraz dobrowolnie w odniesieniu do pozostałych organizacji. Wdrożenie programu będzie następowało w trzech etapach (w każdym roku będą wprowadzani do systemu młodociani pracownicy z pierwszego roku nauki zawodu, tak aby docelowo program obejmował wszystkich uczestników). Po realizacji projektu zakłada się wdrożenie systemu w pozostałych Cechach. Zadanie to zostanie częściowo objęte wkładem własnym;
    8.  organizacja cyklu szkoleń dla pracowników Cechów dotyczącego sprawowania nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego i obsługi programu do ewidencji;
    9.  zakup komputerów wraz z oprogramowaniem na potrzeby realizacji nadzoru nad kształceniem zawodowym;
    10.  zatrudnienie konsultantów sieciowych w celu koordynacji działań związanych z wdrożeniem programu komputerowego, jak i czynności podejmowanych w ramach nadzoru nad nauką zawodu. Przewiduje się wkład własny w tym zakresie.
2.  Doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle – w ramach powyższego zadania zaplanowano zorganizowanie:
    1.  kursów umożliwiających uzyskanie dodatkowych kwalifikacji – uprawnień, w zawodach zgodnych z przeprowadzonym badaniem, np. monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie oraz murarz-tynkarz – montaż rusztowań budowlanych, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych – uprawnienia spawalnicze, szkolenie z obsługi wózków widłowych i dźwigów, urządzeń ciśnieniowych. Kursy i szkolenia zakończą się egzaminem i uzyskaniem uprawnień państwowych. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie opłaty za udział w dodatkowych zajęciach specjalistycznych wraz z opłatą za pierwszy egzamin oraz wynagrodzenie dla specjalisty ds. programów szkoleń instruktorów. Wynagrodzenie specjalisty objęte będzie częściowym wkładem własnym;
    2.  wytworzenie e-learningowych kursów przygotowujących do egzaminu mistrzowskiego obejmujących część ogólną oraz specjalistyczną zawodową dla 6 najpopularniejszych zawodów, tj. mechanik pojazdów samochodowych, fryzjer, stolarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, cukiernik, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych. Czas trwania kursu przewiduje się na 18 godzin. Kurs adresowany jest do Instruktorów praktycznej nauki zawodu pragnących zdobyć dodatkowe kwalifikacje zawodowe lub osób, które chcą zostać instruktorami praktycznej nauki zawodu. Kurs stanowić będzie dodatkową pomoc w lepszym przygotowaniu się do egzaminu mistrzowskiego. Uczestnik zapisuje się na kurs on-line. W szczególności preferowane będą kobiety oraz osoby z terenów wiejskich. Zakłada się ukończenie kursu przez co najmniej 90 uczestników, pobranie materiałów z kursu w formie pliku pdf oraz sfinansowanie w projekcie opłaty za egzamin mistrzowski dla 90 osób w zawodach odpowiadających zawodom określonym w wykazie branż zidentyfikowanych jako branże o największym potencjale rozwojowym lub branże strategiczne dla Województwa oraz określonych jako zawody deficytowe w barometrze zawodów dla Województwa. W przypadku trudności z dostępem do Internetu zakłada się zorganizowanie kursu on-line w biurze Izby lub Cechu.
3.  Doradztwo Edukacyjno-Zawodowe – w ramach powyższego zadania zaplanowano realizację następujących działań:
    1.  sfinansowanie studiów podyplomowych z zakresu doradztwa zawodowego dla chętnych pracowników organizacji rzemiosła, oprócz kosztów studiów podyplomowych w ramach tego zadania sfinansowane będą koszty dojazdu uczestników oraz materiały biurowe;
    2.  organizacja cyklu szkoleń dla pracowników Cechów poszerzających umiejętności z zakresu obsługi klienta, świadczenia usług doradczych i informacyjnych, wystąpień publicznych. Każde szkolenie będzie zrealizowane w formie aktywizującej uczestników, tj. warsztaty, ćwiczenia, odgrywanie scenek, praca w grupie, wystąpienia publiczne oraz dodatkowo wsparte materiałami do rozszerzenia wiedzy w ramach samokształcenia;
    3.  utworzenie Centrum Doradztwa Edukacyjno-Zawodowego w Izbie Rzemieślniczej oraz Sieci Doradców Edukacyjno-Zawodowych w Cechach w województwie (co najmniej 10 punktów) i świadczenie usług doradczych poprzez udzielanie porad osobiście w Cechu, w trakcie spotkań z uczniami podczas lekcji z preorientacji zawodowej lub innych imprez służących promocji kształcenia zawodowego. Sieć Doradców Edukacyjno-Zawodowych będzie mieć strukturę pionową i składać się z głównego doradcy w Centrum Doradztwa Edukacyjno-Zawodowego, asystentów w byłych miastach wojewódzkich (zlokalizowanych w biurach Pełnomocników Izby), doradców w nowoutworzonych Punktach Doradztwa Edukacyjno-Zawodowego w Cechach oraz dotychczasowych pracowników Cechów zajmujących się oświatą zawodową w pozostałych Cechach. Taka struktura ma na celu szybki przepływ informacji, wymianę doświadczeń i poglądów oraz szybkie rozwiązywanie ewentualnych problemów związanych ze świadczeniem usług doradczych. W ramach tej pozycji z dotacji sfinansowane będzie wynagrodzenie doradcy sieci obejmujące częściowy wkład własny;
    4.  zakup oprogramowania i sprzętu niezbędnego do prowadzenia doradztwa oraz przeprowadzenie prac modernizacyjnych pomieszczeń w ramach tej pozycji zakupione zostaną zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem, aparat fotograficzny, kamera, zestaw interaktywny z tablicą smart oraz klimatyzacją.

Projekty dofinansowane będą ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Do realizacji projektu wymagane jest wniesienie wkładu własnego Beneficjenta (Projektodawcy) stanowiącego minimum 10% wydatków kwalifikowalnych. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 90%.

Środki na realizację projektu są wypłacane jako dofinansowanie w formie zaliczki, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie o dofinansowanie projektu.

Dofinansowanie jest przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy, specjalnie utworzony dla danego projektu, wskazany w umowie o dofinansowanie projektu.

Zgodnie z regulaminem do konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa, w ramach którego złożony został wniosek o dofinansowanie projektu, otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wydatków kwalifikowanych na poziomie maksymalnie 90%. Jako załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu przedkłada się harmonogram rzeczowo-finansowy, który zawiera zadania projektowe, ich wartość oraz sposób finansowania. Budżet projektu po jego zaakceptowaniu przez Instytucję Zarządzającą jest załącznikiem do podpisanej umowy o realizację projektu i stanowi podstawę rozliczeń. Koszty projektu dzielą się na bezpośrednie, ustalone na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków oraz pośrednie ustalone jako ryczałt. Dofinansowanie to zwrot 90% kosztów ogółem projektu, czyli razem pośrednich i bezpośrednich. Wkłady własne otrzymane od pracodawców w ramach konkretnego zadania stanowią częściowe wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach realizacji przedmiotowego projektu, np. egzamin czeladniczy – opłata za egzamin czeladniczy wynosi 850,00 zł, z dofinansowania sfinansowane będzie 70% tej opłaty, a resztę będzie musiał zapłacić pracodawca. Otrzymane dofinansowanie będzie częściowym (90%) zwrotem kosztów ogólnych projektu, czyli wydatków poniesionych na wiele zadań realizowanych w ramach projektu oraz zawierającym ryczałt na koszty pośrednie projektu. Otrzymane dofinansowanie, a także wkłady od pracodawców przeznaczone będą na realizację różnych zadań w ramach projektu, nie tylko szkoleń. Jednak przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją tego konkretnego projektu, a nie na sfinansowanie innej działalności Wnioskodawcy. Wpisana w umowie wartość dotacji nie może ulec podwyższeniu w trakcie realizacji projektu, gdyż jest to wartość maksymalnego dofinansowania przyznanego na realizację projektu, może natomiast ulec obniżeniu. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy projekt nie byłby realizowany w sytuacji, gdyby nie przyznano dotacji na jego realizację.

Wnioskodawca – w ramach działań opisanych we wniosku w pkt 1-3 – wskazał staże jako te, które wiążą się wyłącznie z przekazaniem środków pieniężnych na rzecz ostatecznych beneficjentów. Ostatecznym beneficjentem jest stażysta, który otrzyma stypendium, sfinansowane w 100% z dotacji, zostaną mu także zwrócone koszty dojazdów na staż. Środki pieniężne na rzecz ostatecznych beneficjentów przekazywane będą, także jako zwrot poniesionych kosztów dojazdu uczestnikom szkoleń, osobom weryfikującym miejsca praktycznej nauki zawodu oraz z tytułu dojazdów na studia podyplomowe z zakresu doradztwa zawodowego.

W ramach działań opisanych we wniosku w pkt 1-3 uczestnicy wnoszą odpłatność w przypadku opłat za egzamin czeladniczy dla osób uczestniczących w kursach e-learningowych – 30% wpłaca pracodawca młodocianego pracownika, który ma przystąpić do egzaminu, a pozostała część sfinansowana będzie z dotacji.

Zestawy komputerowe dla doradców (laptop, rzutnik, skaner, drukarka) + oprogramowanie do tych zestawów 23 szt. – zostaną przekazane cechom rzemiosł, których pracownicy uczestniczyć będą w szkoleniach dla doradców lub w studiach podyplomowych z tego zakresu. Sprzęt wykorzystywany będzie na potrzeby realizacji zadań z zakresu doradztwa zawodowego oraz nadzoru nad nauką zawodu w rzemiośle, zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu.

Zestawy komputerowe dla doradców (laptop, rzutnik, skaner, drukarka) + oprogramowanie do tych zestawów 9 szt., aparat fotograficzny l szt., kamera 1 szt., zestaw interaktywny z tablicą "smart" 1 szt., klimatyzacja 1 szt., winda wraz z montażem 1 szt. – pozostaną własnością Wnioskodawcy.

Jeśli chodzi o efekty działań opisanych w pkt 1 lit. f i g, tj. opracowanie metodologii badania firm szkolących, narzędzi do prowadzenia tego działania oraz przeprowadzenie badania firm szkolących w oparciu o przygotowane narzędzia metodologiczne oraz wytworzenie i wdrożenie programu komputerowego do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle służącego rejestracji młodocianych pracowników odbywających przygotowanie zawodowe w rzemiośle, to:

*   Prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu muszą być przekazane Instytucji Zarządzającej Projektem, czyli Zarządowi Województwa bezpłatnie. Wnioskodawca nie może pobierać żadnej odpłatności z tytułu udostępniania efektów projektu, ani w czasie jego trwania ani po jego zakończeniu.
*   Metodologia oraz narzędzia do badania firm szkolących przekazane zostaną przez Wnioskodawcę Instytucji Zarządzającej, ale mogą być na prośbę osób trzecich udostępnione im bezpłatnie.
*   powstała baza firm szkolących, zawierająca ich ocenę pod kątem jakości realizowanego kształcenia zawodowego, dostępna będzie w programie komputerowym do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników dla osób, które otrzymają loginy do tego programu. Po zakończeniu projektu kontynuowana będzie weryfikacja firm szkolących, a ich baza będzie się systematycznie powiększać. Wytworzony i wdrożony program komputerowy do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle, osadzony będzie na platformie online. Hasła i loginy umożliwiające korzystanie z programu otrzymają bezpłatnie wszyscy uczestnicy procesu przygotowania zawodowego w rzemiośle, nad którym nadzór sprawuje Wnioskodawca, tj. pracownicy Wnioskodawcy, pracownicy cechów rzemieślniczych, instruktorzy praktycznej nauki zawodu (pracodawcy), uczniowie, ich opiekunowie (rodzice), kierownicy szkolenia praktycznego (nauczyciele szkolni), doradcy zawodowi.

Prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu muszą być przekazane Instytucji Zarządzającej bezpłatnie, Wnioskodawca nie może pobierać żadnej odpłatności z tytułu udostępniania efektów projektu, ani w czasie jego trwania ani po jego zakończeniu. Wytworzone w ramach projektu kursy e-learningowe osadzone zostaną na platformie online i dostępne będą dla osób, które uzyskają do nich dostęp za pomocą wydanego przez Wnioskodawcę hasła i loginu. Korzystanie z nich będzie bezpłatne. Kursy e-learningowe nie będą przekazywane przez Wnioskodawcę innym podmiotom w celu ich wykorzystania np. do świadczenia usług szkoleniowych.

Podręczniki, o których mowa w pkt 1 lit. e oraz szkolenia e-learningowe opisane w pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. b nie są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych. Ich głównym celem jest pomoc w realizacji zadań statutowych jakie Ustawa o Rzemiośle nakłada na samorząd gospodarczy rzemiosła, a nie osiąganie dochodów. Zarówno podręczniki, jak i szkolenia e-learningowe dostępne będą bezpłatnie.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją ww. projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W rozpatrywanej sprawie po pierwsze, należy zauważyć, że w ramach projektu uczestnicy będą brać udział w szkoleniach, kursach, wytworzonych kursach e-learningowych, stażach, praktykach zawodowych, dodatkowych zajęciach specjalistycznych oraz studiach podyplomowych. Dofinansowanie zatem dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych zadań na rzecz określonej grupy odbiorców –konkretnych uczestników projektu, tj. uczniów szkół i placówek systemu oświaty, w tym również młodocianych pracowników, nauczycieli kształcenia zawodowego, instruktorów praktycznej nauki zawodu szkół i placówek systemu oświaty, nauczycieli i specjalistów z zakresu doradztwa edukacyjno-zawodowego oraz szkół lub placówek systemu oświaty. Uczestnicy projektu będą korzystać ze wsparcia realizowanego w ramach projektu w okresie jego realizacji i konkretnych działań m.in. w postaci ramowych indywidualnych programów stażów/praktyk, zwrotów kosztów, stypendiów. Uczestnicy projektu będą korzystać m.in. z podręczników, opracowanej metodologii, programu komputerowego, zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, oprogramowania i sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkoleń oraz doradztwa.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług szkoleniowych i doradczych istnieje skonkretyzowany odbiorca.

Dodatkowo w ramach projektu Wnioskodawca wytworzy e-learningowe kursy przygotowujące do egzaminów, z których korzystać będą konkretni uczestnicy projektu, przy czym prawa autorskie do tych kursów przekazane zostaną Instytucji Zarządzającej Projektem. Ponadto, zostanie opracowana metodologia badania firm szkolących, narzędzia do prowadzenia tego działania oraz przeprowadzone zostaną badania firm szkolących w oparciu o przygotowane narzędzia metodologiczne, wytworzony i wdrożony zostanie również program do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle (program komputerowy). Jak wskazał Wnioskodawca, prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu zostaną przekazane Instytucji Zarządzającej Projektem, czyli Zarządowi Województwa bezpłatnie. Zatem, również w przypadku tych czynności występuje skonkretyzowany odbiorca odnoszący korzyść z działań Wnioskodawcy.

Podobnie jest w przypadku sprzętu komputerowego oraz oprogramowania zakupionego w ramach projektu i przekazanego Cechom Rzemiosł. W tym przypadku dochodzi do dostawy towarów na rzecz konkretnych podmiotów.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy projekt nie byłby realizowany w sytuacji, gdyby nie przyznano dotacji na jego realizację. Otrzymane dofinansowanie, a także wkłady własne przeznaczone będą na realizację różnych zadań w ramach projektu. Jednak przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją tego konkretnego projektu, a nie na sfinansowanie innej działalności Wnioskodawcy.

W analizowanej sprawie przyznana Wnioskodawcy dotacja z Europejskiego Funduszu Społecznego stanowi (w części) wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci za konkretne świadczenia ze strony otrzymującego te płatność. Celem tego dofinansowania nie jest więc – jak wskazał sam Zainteresowany – dotowanie całej działalności Wnioskodawcy, lecz konkretnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego projektu. Wnioskodawca nie może bowiem wykorzystać pozyskanych środków unijnych według własnej woli na tzw. ogólną działalność, lecz na konkretne wskazane w projekcie cele. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a podejmowanymi w ramach realizowanego projektu działaniami na rzecz uczestników. Za opodatkowaniem podatkiem VAT przemawia również fakt, że w razie nie uzyskania tej dotacji Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć ww. przedmiotowych usług. Wykonanie opisanych we wniosku usług jest więc zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, otrzymana dotacja przeznaczona będzie na realizację projektu. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług uzyskują pomoc finansową (osiągają finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu, w którym każdy uczestnik korzysta z konkretnego działania obejmującego m.in. usługi szkoleniowe i doradcze, materiały szkoleniowe, odzież, sprzęt, oprogramowanie. W przypadku każdego uczestnika projektu można więc określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzystał. Tym samym, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacje w części stanowią wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz uczestników projektu.

Z opisu sprawy wynika, że projekt dofinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Do realizacji projektu wymagane jest wniesienie wkładu własnego Beneficjenta (Projektodawcy) stanowiącego minimum 10% wydatków kwalifikowalnych. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 90%. Należy jednakże zauważyć, że tylko w przypadku niektórych działań przewidziano wkład własny, czyli częściowe współfinansowanie osób trzecich, pozostałe działania realizowane będą w oparciu o ich całkowite finansowanie z dotacji.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje w ogóle, bądź otrzymuje jedynie w części, wynagrodzenie od uczestników projektów, a w całości, bądź w określonej części od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika, który korzysta z indywidualnych działań. Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich udział bezpłatnie albo ponoszą z tego tytułu odpłatność jedynie częściowo, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

W sytuacji, gdy uczestnik projektu nie wnosi w ogóle wkładu, to Wnioskodawca w rzeczywistości pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. W takim bowiem przypadku, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić odbiorca danej usługi. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, odbiorca nie płaci takiej kwoty, co oznaczałoby, że dotacja ma przełożenie na cenę usługi, redukując bowiem kwotę należną o 100%. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem kształtuje cenę usługi/towaru określoną przez Wnioskodawcę (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. wydarzeń dla ich odbiorców) i ma charakter cenotwórczy.

Natomiast w przypadku, gdy uczestnicy projektu uiszczają opłaty w postaci wkładu pieniężnego (częściowej odpłatności), to należy zauważyć, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od uczestnika projektu, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na wysokość otrzymanej od odbiorcy świadczenia wpłaty. Otrzymana dotacja stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej usługi/towaru. Relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczenia jest więc niezaprzeczalna. Poza tym należy wskazać, że wkłady pieniężne są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego założenia, stanowią wynagrodzenie, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych i doradczych, a także wytworzeniem e-learningowych kursów, wytworzeniem programu komputerowego, dostawę sprzętu wraz z oprogramowaniem.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny zwiększa obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Zatem, w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż przy realizacji projektu, będącego przedmiotem wniosku, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz uczestników projektu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającego regulacji ustawy.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Nadmienić przy tym należy, że okoliczność, że Wnioskodawca nie osiągnie dochodu z tytułu realizowanych dostaw i świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ cena świadczenia może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. W tym miejscu należy przytoczyć art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy zauważyć, że nieopodatkowanie działań podejmowanych przez Wnioskodawcę pogorszyłoby sytuację innych podmiotów prowadzących podobną działalność i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku usług doradztwa zawodowego i szkoleń.

W przedmiotowej sprawie istotny jest natomiast fakt, że dotacja – w przeważającej części –będzie redukowała cenę konkretnej dostawy lub usługi świadczonej dla uczestnika realizowanego projektu, a zatem będzie miała charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

Należy jednak zauważyć, że – jak wynika z uzupełnienia do wniosku – niektóre ze wskazanych przez Wnioskodawcę działań wiążą się tylko i wyłącznie z przekazywaniem otrzymanych w ramach dotacji środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu (ostatecznych beneficjentów) w zakresie funduszy, np. na stypendia, na studia podyplomowe. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do tych działań, Wnioskodawca występuje jedynie jako operator projektu, którego celem jest realizacja konkretnych zamierzeń i spełnienie określonych przez projekt warunków. Należy podkreślić, że Wnioskodawca dokonując jedynie przekazania środków pieniężnych otrzymanych z dotacji na rzecz uczestnika projektu, nie świadcząc przy tym na jego rzecz żadnych usług nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w zakresie w jakim otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu i nie wiąże się ze świadczeniem przez Wnioskodawcę żadnych usług, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, która w oparciu o dokumentację nie będzie powiązana w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami i nie będzie stanowiła wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za wykonywane czynności lub też będzie służyła wyłącznie do dalszej „dystrybucji” przez Wnioskodawcę działającego jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca działa bowiem w takiej sytuacji wyłącznie jako dystrybutor przekazujący dotację dla wybranych uczestników projektu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w zakresie w jakim otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu w zakresie funduszy, np. na stypendia, na studia podyplomowe, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że część przedmiotowej dotacji przyznanej na realizację projektu obejmującego poszczególne zadania, tj.:

1.  podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe,
2.  doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle,
3.  doradztwo Edukacyjno-Zawodowe,

w części w jakiej ma ona związek z ceną świadczonych usług i realizowanych dostaw na rzecz skonkretyzowanych podmiotów będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych świadczeń i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, która nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem realizowanym na rzecz skonkretyzowanych odbiorców lub w zakresie której Wnioskodawca występuje jako dystrybutor, tj. którą jedynie przekazuje jako dotację na rzecz ostatecznych beneficjentów – dotyczy to przekazania środków pieniężnych uczestnikom projektu np. na stypendia, studia podyplomowe.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość dotacji w przypadku ww. projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest ona zapłatą za wykonane usługi i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku, gdy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją wyżej opisanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy, to czy cała jej wartość (zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny) korzystać będzie ze zwolnionej stawki VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe.

Natomiast, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz., 2077, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członko

*   2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1475);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d::
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;

*   5a. środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych;
*   5b. środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym;
*   5c. środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę”, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.);

1.  inne środki.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca świadczy w ramach projektu różnego rodzaju czynności podlegające opodatkowaniu, natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy mogą korzystać (w określonych w przepisach przypadkach) jedynie usługi szkoleniowe oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związanych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się zatem do usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Usługi szkoleniowe, będące przedmiotem zapytania, można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Szkolenia, będące przedmiotem wniosku, będą finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70% ich wartości. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych. Regulamin konkursu, na podstawie którego złożony został Wniosek o dofinansowanie określa bowiem, że maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie 90% sfinansowany będzie ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Przed rozpoczęciem realizacji projektu nastąpi podpisanie umowy pomiędzy Instytucją Zarządzającą a Wnioskodawcą, w której określona zostanie wartość projektu, wysokość wkładu własnego i dotacji oraz źródła finansowania.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść przywołanych przepisów prawa w odniesieniu do sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania dotyczącego ustalenia czy cała jej wartość (zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, tut. Organ stwierdza co następuje:

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, usługi szkoleniowe realizowane przez Zainteresowanego w ramach projektu nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Natomiast w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, należy stwierdzić, że tylko i wyłącznie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mające na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które mają posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia/kursu, realizowane w ramach poszczególnych działań w związku z przedmiotowym Projektem, które będą finansowane w całości ze środków publicznych oraz usługi i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane, będą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe poprzez przeprowadzanie kursów lub szkoleń (o których mowa w pkt 1b, c, h opisu sprawy) oraz doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle poprzez przeprowadzanie kursów umożliwiających uzyskanie dodatkowych kwalifikacji (pkt 2a), organizacja cyklu szkoleń dla pracowników Cechów poszerzających umiejętności (pkt 3b) będą korzystać ze zwolnionej stawki VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jednakże wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymana dotacja w przypadku ww. działań finansowana będzie w całości ze środków publicznych.

Nadmienić przy tym należy, że w przypadku usług szkoleniowych sfinansowanych co najmniej w 70% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz dostaw ściśle związanych z ww. usługami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Należy również zauważyć, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wskazał, że podręczniki, o których mowa w pkt 1 lit. e oraz szkolenia e-learningowe opisane w pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. b nie są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych, gdyż ich głównym celem jest pomoc w realizacji zadań statutowych jakie Ustawa o Rzemiośle nakłada na samorząd gospodarczy rzemiosła, należy stwierdzić, iż nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy nie ma bowiem zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Odnosząc się z kolei do kwestii usług doradczych należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy co do zasady usługa szkoleniowa i usługa doradcza, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Z kolei według definicji zawartej w ww. Słowniku, „mentor” to „doświadczony, mądry doradca, nauczyciel i wychowawca”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem, użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Opis sprawy nie potwierdza, aby doradztwo edukacyjno-zawodowe realizowane w ramach przedmiotowego projektu stanowiło usługi stricte szkoleniowe, tak więc jeśli nawet w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności pojawiają się pewne elementy nauczania, to brak jest podstaw do uznania, że mają one charakter odrębnej i samodzielnej usługi szkoleniowej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa edukacyjno-zawodowego, gdzie doradztwo ma charakter przeważający, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też usługi te nie będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

Ponieważ zatem pierwszy z warunków, koniecznych do zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że usługi doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W związku z powyższym, pozostałe czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu również nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podsumowując, udzielając odpowiedzi na sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie w oparciu o powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy korzystać będą jedynie usługi szkoleniowe realizowane w ramach poszczególnych działań dotyczących przedmiotowego Projektu, które będą finansowane w całości ze środków publicznych (100% dotacji – bez wkładu własnego). Natomiast pozostałe działania objęte projektem nie będą mogły korzystać z ww. zwolnienia od podatku.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała wartość projektu, zarówno wartość otrzymanej dotacji, jak i wkład własny, objęta będzie zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii stawki podatku VAT oraz zwolnienia od tego podatku na pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu na podstawie innych przepisów ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.