Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-992/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-23
Teza: opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowym
Słowa kluczowe: akcyza; energia-energia elektryczna; nabywca-nabywca końcowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 308/109 uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 927/09 oraz interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2009r. znak IBPP3/443-432/09/ŁW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009r. (data wpływu 29 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w oparciu o posiadaną koncesję na obrót energią elektryczną dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Wśród nabywców energii są zarówno podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), jak również podmioty nie posiadające żadnej z ww. koncesji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 nr 3 poz. 11; dalej: ustawą o podatku akcyzowym lub ustawa akcyzowa)?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wedle przepisów Ustawy o podatku akcyzowym.

Po pierwsze zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego:
2.  sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią u rozumieniu Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Definicja nabywcy końcowego zawarta jest z kolei w art. 2 pkt 19 ustawy akcyzowej (nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową). Z tego wynika. iż każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji (na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej), nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tych przepisów. W związku z tym dostawa (sprzedaż) energii podmiotowi nie posiadającemu statusu nabywcy końcowego, w myśl ww. cytowanego przepisu ustawy akcyzowej, nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 9 Ustawy o podatku akcyzowym.

Po drugie, w przypadku energii elektrycznej. Ustawodawca w art. 9 wskazał, że poza krajową sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu, opodatkowaniu akcyzą podlegają następujące zdarzenia:

*   import i nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,
*   zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa energetycznego zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa powyżej, który wyprodukował tę energię,
*   zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W związku z powyższym należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawowa konstrukcja opodatkowania akcyzą energii elektrycznej opiera się na zasadzie opodatkowania energii elektrycznej na etapie jej konsumpcji, czy to przez nabywcę końcowego, czy też przez podmiot nie mający takiego przymiotu.

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę nabywcy końcowemu, czynnością opodatkowaną jest właśnie ta sprzedaż. Natomiast czynność dostawy energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z czterech ww. koncesji nie rodzi po stronie Spółki obowiązku podatkowego – art. 11 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 11 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega konsumpcja (zużycie):

*   nabytej lub wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający choćby jedną z koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej,
*   wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przywołanych przepisów ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą nie podlega, ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (nie ma statutu nabywcy końcowego), ani zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej brak wymienienia wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia).

Powyższy problem zauważył również Minister Finansów i w dniu 31 marca 2009r. wydal interpretację ogólną (nr AE6/033/13/IRZ/09/1772). w której stwierdził, że w pewnych przypadkach podmiot dostarczający energię elektryczną producentowi (bez względu na to, czy posiada jedynie koncesję na wytwarzanie, czy tez posiada również inna/e koncesje), powinien być uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu. Zasadnicza teza wydanej przez Ministra interpretacji brzmi następująco „podmiot posiadający koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energią elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie podmiot, które sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu". Zdaniem Ministra „niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadą równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energią po cenie nie zabierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupnie energią elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowi. "

Z taką interpretacją nie sposób się zgodzić i to z kilku przyczyn.

Po pierwsze, zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8. poz.60 z 2005 r. z późn. zm. ) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Już tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Minister Finansów wydając powyższą interpretacje przekroczył dyspozycję przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten uprawnia Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeśli szeroko rozumiana praktyka stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wykazuje rozbieżności wskazujące na potrzebę dokonania działań w celu zapewnienia owej jednolitości. Takie stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. „Komentowany przepis \[ art. 14a Ordynacji podatkowej – dopisek Wnioskodawcy\] nie uprawnia Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeżeli praktyka stosowania konkretnych aktów normatywnych tego prawa lub zawartych w nich przepisów podatkowych nie wykazuje rozbieżności \]\`(...)\`\] Dopóki więc praktyka organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej nie wykazuje na potrzebą podjęcia wspomnianych działań, dopóty skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 14a będzie pozbawione dostatecznych podstaw prawnych. Za naruszenie komentowanego przepisu można by uznać dokonanie takiej interpretacji niezwłocznie po wejściu konkretnego aktu normatywnego, jeszcze przed przystąpieniem przez właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do stosowania tego aktu lub zawartych w nim przepisów" - A Kabat. Ordynacja podatkowa Komentarz. St. Babiarz. B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2007.

Po drugie, zgodnie z Konstytucją organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a nie na podstawie wydanych przez siebie interpretacji. Ponadto przepisy Konstytucji wyraźnie wskazują, że określanie podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych następuje w drodze ustawy Tak więc przewidziana w art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacja prawa podatkowego stanowi element stosowania prawa podatkowego, a nie jego stanowienia.

Po trzecie, interpretacja celowościowa dokonana przez Ministra Finansów wykracza poza znaczenie słów zawartych w tych przepisach. Stąd też nie jest dopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych. W procesie wykładni prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię literalną przepisu, w przypadku jeżeli okaże się ona niewystarczająca dla odczytania treści normy prawnej (co w tym przypadku nie zachodzi) należy zastosować wykładnię funkcjonalną, jeżeli nadal nie jest możliwe odczytanie treści normy prawnej trzeba sięgnąć do wykładni celowościowej, która tu nie ma racji bytu, bo wystarcza etap wykładni językowej wielokrotnie wskazywano na to w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentowano prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dając wyraz przekonaniu, że to właśnie wykładnia językowa przepisu gwarantuje uczestnikom obrotu pewność co do zakresu obowiązków podatkowych, które są na nich nakładane Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998r. stwierdził, iż przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w sposób jednoznaczny".

Natomiast sposób interpretowania przepisów podatkowych przez Ministra Finansów, wyrażony w interpretacji ogólnej z 31 marca b.r. wprowadza wśród podatników niepewność, co do stosowania przepisów prawa podatkowego, co Wnioskodawca przedstawia w punktach poniżej.

Po czwarte, stosując w praktyce treść interpretacji Ministra Finansów można dojść do wniosku, że na uprzywilejowanej pozycji stawiane są podmioty posiadające wyłącznie koncesję na produkcję energii elektrycznej w stosunku do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie i dodatkowo jeszcze inny rodzaj koncesji wymienionej w art. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej. W świetle bowiem tej interpretacji producenci energii z koncesją wyłącznie na jej produkcję nie mają obowiązku rozliczać akcyzy w związku z zakupem energii elektrycznej. Natomiast producenci posiadający dodatkowo inną koncesję - poza koncesją na produkcję - taki obowiązek juz będą miały, w sytuacji dokonywania zakupu energii elektrycznej z zewnątrz. Tym samym chybiony jest argument Ministra Finansów, że byłby to stan „niesprawiedliwy i mogący podważyć zasadę równości wobec prawa", gdyż właśnie zastosowanie się do tej interpretacji spowodowałoby odmiennie traktowanie dwóch grup podmiotów.

Po piąte, jeżeli powyższa konkluzja (nierówne traktowanie grup podmiotów) nie była zamierzona przez Ministra Finansów, to można dojść do innego błędnego interpretowania przepisów ustawy akcyzowej odnoszących się do opodatkowania zużycia energii przez podmioty posiadające jedną z koncesji na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej bądź zużycie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie i dodatkową jedną z pozostałych trzech koncesji związanych z energią elektryczną. Ryzyko to wynika z interpretacji Ministra Finansów, gdzie wprost stwierdza: „W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energie na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju". Co prawda Minister Finansów odniósł się do przypadku dostaw energii dla podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale użyta argumentacja celowościowa może być rozciągnięta na dostawy energii podmiotom posiadającym jakąkolwiek koncesję, a zużywającym zakupioną energię.

Po szóste, gdyby zastosować tę interpretację i objąć podatkiem akcyzowym całą dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedaż energii elektrycznej na rzecz wytwórcy (posiadającego koncesję wyłącznie na produkcję), dojdzie do naruszenia art. 30 ust 6 i ust 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, a także zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Oznacza to, że producent kupując energię z podatkiem akcyzowym nie będzie miał prawnej możliwości skorzystania z zwolnienia od akcyzy nabytej energii, jeżeli zużyje ją u procesie produkcji energii elektrycznej, lub w procesie podtrzymania tej produkcji. Ustawa akcyzowa nie przewiduję w tym przypadku procedury zwrotu akcyzy.

Po siódme, podmiot posiadający koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, nabywający energię elektryczną, w myśl interpretacji Ministra Finansów, z akcyzą, którą dalej, jakąś jej część, odsprzedaje podmiotowi będącemu nabywcą końcowym będzie na podstawie ustawy po raz kolejny obowiązany doliczyć przy tej sprzedaży podatek akcyzowy. Nawet jeżeli dokona on odprzedaży energii podmiotowi posiadającemu koncesję (np. w ramach Rynku Bilansującego), to ten nabywca następnie sprzeda tę energię elektryczną nabywcy końcowemu i będzie obowiązany naliczyć z tytułu tej sprzedaży podatek akcyzowy. Tym samym dana energia elektryczna będzie w obu przypadkach podwójnie opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Podsumowując, z literalnego brzmienia przepisów ustawy akcyzowej, jak również konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej niezbicie wynika, że nie podlega podatkowi akcyzowemu sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającemu jakąkolwiek z koncesji wydanych na podstawie przepisów Prawa energetycznego. Podmiot taki nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego przy dostawach energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu choćby jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej.

W dniu 18 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-432/09/ŁW dotyczącą podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 2 września 2009r. (data wpływu 8 września 2009r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2009 r. znak: IBPP3/443-432/09/ŁW.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 30 września 2009r. znak: IBPP3/443W-50/09/ŁW (doręczonym 5 października 2009r.) podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009r. znak: IBPP3/443-432/09/ŁW.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2009r. znak: IBPP3/443-432/09/ŁW złożył skargę z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009r.), w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010r. sygn. akt. I SA/Rz 927/09 oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2009r. znak IBPP3/443-432/09/ŁW.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 308/10 uchylił zaskarżony wyrok z 28 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 927/09 oraz interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2009r. znak IBPP3/443-432/09/ŁW.

W dniu 19 sierpnia 2011r. do tut. organu otrzymał odpis ostatecznego orzeczenia Sądu. Natomiast akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie tut. organ otrzymał 23 sierpnia 2011r.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 308/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego według stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej określa przepis art. 9 ust. 1 pkt 1) – 6) ustawy z dnia 6 grudnia 2009r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3 poz. 11).

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega:

*   nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1),
*   sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terenie kraju (pkt 2),
*   zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2 (pkt 3),
*   zużycie energii elektrycznej przez podmiot nie posiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię (pkt 4),
*   import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 5)
*   oraz zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (pkt 6).

Przywołany przepis, regulując kwestię przedmiotu opodatkowania, odnosi go w każdym przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i sprzedaży, a także zużycia energii elektrycznej o którym mowa w pkt 6) do nabywcy końcowego jako tego podmiotu, który nabywa, importuje, kupuje czy zużywa nieopłaconą podatkiem akcyzowym energię elektryczną w sytuacji gdy sprzedawcy nie można ustalić. Przedmiotowi opodatkowania w przypadku energii elektrycznej odpowiada przepis art. 11 pkt 1) - 4), który określając powstanie obowiązku podatkowego, odpowiednio do przedmiotu opodatkowania, jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (przez nabywcę końcowego) lub powstania długu celnego od importu energii (przez nabywcę końcowego) czy wreszcie dzień wydania energii (nabywcy końcowemu), w każdym przypadku wskazuje nabywcę końcowego jako dokonującego tych czynności lub w przypadku wydania energii – jako ich adresata.

Z przywołanych przepisów wynika, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym ma miejsce wówczas, gdy podmiotem pozyskującym energię elektryczną w wyniku wskazanych w ustawie zdarzeń (art. 9 ust. 1 pkt 1,2,5 i 6 u.p.a.) jest nabywca końcowy. Z tego też względu, a także ze względu na konieczność zidentyfikowania podatnika akcyzy w zgodzie z art. 13 ust. 1 i 5 u.p.a., który odwołuje się do określonych w art. 9 ust. 1 czynności podlegających opodatkowaniu, zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie pojęcia nabywcy końcowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny termin ten ze względu na jego znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika akcyzy należy interpretować ściśle. W ocenie Sądu ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii miejsca na domysły lub interpretacje, stanowiąc w art. 2 pkt 19) u.p.a. iż przez nabywcę końcowego należy rozumieć podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1019 ze zm.), nabywający energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych. Lektura cyt. przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie może być uznanym za nabywcę końcowego podmiot, który dysponuje choćby jedną z wymienionych w cyt. przepisie koncesji, a więc czy to koncesją na obrót, na przesyłanie, dystrybucję czy też na wytwarzanie.

Należy zauważyć, iż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego, a także z poglądów doktryny wykładnia gramatyczna ma wiodące znaczenie i jako znajdująca oparcie w kontekście językowym jest punktem wyjścia wszelkiej wykładni (podobnie: R Mastalski Konstytucyjne granice opodatkowania \[w\] Księga XX-lecia orzecznictwa T.K., Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, W-wa 2006, str. 571, J.P. Tarno Naczelny Sąd Administracyjny, a wykładnia prawa administracyjnego, wyd. Difin; W-wa 1999, str. 42). Gdy przy zastosowaniu wykładni gramatycznej treść przepisu nie stwarza wątpliwości i daje oczywisty rezultat interpretator powinien w zasadzie na tej wykładni poprzestać (L. Morawski Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz Toruń 2002, str. 115). Jeżeli językowe znaczenie teksu jest jasne, wówczas –zgodnie z zasadą clara non sunt interpretenda – nie ma potrzeby sięgania po inne pozajęzykowe metody wykładni".

Treść przepisu stanowiącego definicję legalną nabywcy końcowego jest jasna i nie wymaga innej, niż językowa wykładni, a zgodnie z nią posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym.

Stosownie do powyższego nie podlega podatkowi akcyzowemu sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającemu jakąkolwiek z koncesji wydanych na podstawie przepisów Prawa energetycznego. Podmiot taki nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego przy dostawach energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu choćby jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.