Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-156/16-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Brak opodatkowania wynagrodzenia za niewykonane usługi budowlane.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2016 r., Nr IPPP2/4512-156/16-2/MT (doręczone dnia 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za niewykonane usługi budowlane - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za niewykonane usługi budowlane. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej „P.” lub „Spółka”) jest spółką działającą w sektorze budowlanym. W 2011 r. w wyniku postępowania o zamówienie publiczne przeprowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zamówień publicznych oraz wspólnotowymi zasadami wydatkowania środków publicznych pochodzących z Unii Europejskiej w trybie przetargu ograniczonego, Spółka zawarła z Gminą (dalej „Gmina” lub „Inwestor”) umowę na wykonanie robót budowlanych i technologicznych wraz z projektowaniem dla zadania pod nazwą „Budowa Międzygminnego Kompleksu Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych dla powiatu”.

Kontrakt nie został jednak w całości zrealizowany z winy leżącej po stronie Inwestora. Po wykonaniu części prac zaplanowanych w umowie zawartej pomiędzy P. a Gminą, Spółka uznała, iż wobec zmieniającej się sytuacji rynkowej, zasadne będzie uzyskanie od Inwestora gwarancji zapłaty do wysokości ewentualnego roszczenia z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz robót dodatkowych lub koniecznych do wykonania umowy, co jest zgodne z art. 649 (3) par. 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 19 poz. 93, ze zm.) - dalej „KC”. Zgodnie z art. 649 (4) par. 1 KC, w przypadku nie uzyskania tejże gwarancji w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym jednak niż 45 dni, P. był uprawniony do odstąpienia od umowy z winy Inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia. Wobec nie dostarczenia przez Gminę gwarancji w wyznaczonym terminie, P. zdecydował o rozwiązaniu umowy łączącej Spółkę z Gminą z winy Gminy.

Gmina kwestionowała zasadność rozwiązania umowy, jednak spór toczący się pomiędzy Gminą a P. został rozstrzygnięty przez Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. W wyroku tym stwierdzono m.in., że odstąpienie P. od Umowy z Gminą na podstawie pisma z dnia 18 stycznia 2013 r. (data dostarczenia pisma Gminie 21 stycznia 2013 r.), z powodu nie dostarczenia gwarancji bankowej przez Gminę było skuteczne i wywołało skutek ex nunc.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka, na mocy art. 649 (4) par. 3 KC, może domagać się od Gminy zapłaty wynagrodzenia za niewykonane roboty. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu „Inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych.”

Na początku 2016 r. Spółka, realizując swoje uprawnienie, o którym mowa w art. 649 (4) par. 3 KC, wezwała Gminę do zapłaty wynagrodzenia należnego za niewykonane roboty budowlane. Po stronie Spółki powstała jednak wątpliwość, jak na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535) - dalej „ustawa o VAT”, powinna zostać potraktowaną kwota, o której zapłatę domaga się na gruncie art. 649 (4) par. 3 KC. Kodeks cywilny nazywa ją bowiem „wynagrodzeniem”, jednak w ocenie Spółki kwota ta nie stanowi wynagrodzenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne P. (jako wykonawcy usług) od Gminy (jako inwestora), o zapłatę którego domaga się Spółka, z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 649 (4) par. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 19 poz. 93, ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem P. wynagrodzenie należne wykonawcy usług z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 649 (4) par. 3 KC nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, również ewentualne jego otrzymanie pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Do takich wniosków - w zakresie braku opodatkowania VAT wynagrodzenia należnego na podstawie art. 649 (4) par. 3 KC - można dojść na bazie analizy przepisów ustawy o VAT. Ustawa o VAT zawęża bowiem katalog zdarzeń gospodarczych podlegających podatkowi od towarów i usług jedynie do przypadków wymienionych enumeratywnie w ustawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”

W przedmiotowym przypadku na pewno nie zachodzą zdarzenia opisane w punktach 2-5 art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Można by jedynie rozważyć, czy kwoty należne zgodnie z art. 649 (4) par. 3 KC stanowią „odpłatną dostawę towarów” lub „odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z całą pewnością można stwierdzić również, iż nie dochodzi w przedmiotowym przypadku do odpłatnej dostawy towarów. Opisany stan faktyczny nie obejmuje bowiem żadnych zdarzeń gospodarczych związanych z dostawą towarów. Przedmiotem analizy może zatem stać się jedynie to, czy dochodzi w tym przypadku do odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

1.  Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika iub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
    2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Ustawa o VAT zawiera dość szeroką definicję usług, należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni beneficjent odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Samo pozostawanie w gotowości do wykonania usług za odpłatnością nie jest usługą tak długo, jak nie przynosi wymiernej korzyści konkretnemu podmiotowi. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W tym przypadku jednak art. 649 (4) par. 3 KC zawiera jedynie ogólne wskazanie na gotowość wykonawcy do wykonania usług, niezależnie od podjętych przez niego przygotowań do wykonania usług czy rzeczywiście podjętych działań. Ponadto nie jest możliwe wskazanie w tym przypadku beneficjenta usługi, bowiem trudno jest mówić o tym, iż Gmina odniosła jakąkolwiek korzyść z faktu niewykonania przez P. usług. Nawet jeśli w przyszłości uda się odzyskać P. określone kwoty z tytułu art. 649 (4) par. 3 KC, to brak będzie bezpośredniego związku płatności i świadczeń na rzecz Gminy, bowiem wykonane przez P. usługi i inne świadczenia na rzecz Gminy zostały już ujęte w wystawionych przez P. na rzecz Gminy fakturach VAT.

Do analogicznych wniosków można dojść analizując przepisy Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 649 (4) par. 3 KC „Inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych.”

W przytoczonym wyżej przepisie wątpliwość na gruncie ustawy o VAT może budzić zastosowanie przez ustawodawcę pojęcia „wynagrodzenie”.

Termin „wynagrodzenie” może bowiem być rozumiany dwojako. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN: „Wynagrodzenie: 1. «zapłata za pracę» 2. «odszkodowanie za utratę czegoś» (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/szukaj/wynagrodzenie.html, stan na dzień 22 lutego 2016.)”. Pojęcie „wynagrodzenie” może więc być używane w dwóch znaczeniach, powodujących zupełnie odmienne konsekwencje na gruncie ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o pierwsze znaczenie pojęcia „wynagrodzenie” (wynagrodzenie jako zapłata za pracę), to zgodnie z tym samym słownikiem „Praca to: 1. «celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych» 2. «wytwór takiej działalności, zwłaszcza w dziedzinie nauki lub kultury» 3. «zajęcie, zatrudnienie jako źródło zarobku; też: instytucja, w której się pracuje zarobkowo» 4. «funkcjonowanie organizmu, narządu lub urządzenia» 5. «wielkość fizyczna określająca ilość energii potrzebnej do przemieszczenia ciała materialnego w przestrzeni, równa iloczynowi wartości siły działającej na to ciało przez wartość przebytej przez nie drogi» (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/szukaj/praca.html, stan na dzień 22 lutego 2016.)”.

W tym przypadku zasadne jest rozumienie „pracy” w pierwszym znaczeniu („celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych”). Pozostałe znaczenia nie mają bowiem sensu w sformułowaniu wykorzystanym przez Ustawodawcę w art. 649 (4) par. 3 KC. Wynagrodzenie w przypadku relacji gospodarczych jest więc zapłatą za celową działalność człowieka (osoby fizycznej lub prawnej) zmierzającą do wytworzenia określonych dóbr materialnych. Nie ulega więc wątpliwości, iż w przypadku użytego przez ustawodawcę w art. 649 (4) par. 3 KC sformułowania „zapłata wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych”, nie może być mowy o „wynagrodzeniu” jako zapłacie za celową działalność zmierzającą do uzyskania określonych efektów, bowiem płatność ma nastąpić pomimo: 1) braku celowości działania P., 2) nie uzyskania efektów, które miały być pierwotnie uzyskane zgodnie z kontraktem zawartym z Gminą.

Skoro w wyniku analizy zostało odrzucone pierwsze znaczenie pojęcia „wynagrodzenie”, zasadne jest przeanalizowanie jego drugiego znaczenia. Jeśli zaś chodzi o drugie znaczenie pojęcia „wynagrodzenie” - tj. «odszkodowanie za utratę czegoś», to jednoznacznie wskazuje ono na element odszkodowania za utratę przez dany podmiot określonych zasobów lub korzyści.

Analizując treść art. 649 (4) par. 3 KC można dojść do wniosku, iż ustawodawca zastosował w tym przepisie pojęcie „wynagrodzenie” właśnie w jego drugim znaczeniu, tj. jako odszkodowanie za utratę czegoś. Na takie rozumienie tego pojęcia może wskazywać to, iż ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż chodzi o wynagrodzenie wypłacane „mimo niewykonania robót budowlanych”. Nie można bowiem mówić o wynagrodzeniu za pracę w przypadku, gdy dany podmiot nie podjął żadnych działań, które można by określić jako „pracę”, a wypłacane kwoty mają w rzeczywistości charakter odszkodowania za rozwiązanie umowy z winy inwestora w efekcie niewywiązania się przez Inwestora z wynikającego z KC (art. 649 (1) - 649 (5)) obowiązku dostarczenia gwarancji, pomimo gotowości wykonawcy (Spółki) do realizacji tych prac.

Jako odszkodowanie, kwoty należne na bazie art. 649 (4) par. 3 KC, nie powinny więc podlegać podatkowi od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych jednolitą linią orzeczniczą sądów, odszkodowania nie podlegają podatkowi od towarów i usług, o ile mają charakter sankcyjny. A taki właśnie charakter wykazują kwoty należne na podstawie art. 649 (4) par. 3 KC - na pewno bowiem nie mają znamion świadczenia dwustronnego i ekwiwalentnego.

Przedmiotową kwestię należy również przeanalizować z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”). Należy bowiem pamiętać o tym, iż podatek VAT jest ujednolicony na szczeblu Unii Europejskiej i przepisy krajowe stanowią implementację przepisów unijnych. Wykładnia zapisów VAT powinna być więc dokonywana również z uwzględnieniem ich rozumienia na poziomie unijnym. Wykładnia dokonywana przez ETS powinna więc stanowić najważniejszy punkt odniesienia w przypadku interpretacji przepisów krajowych. Zapisy ustawy o VAT powinny być zgodne z przepisami unijnymi, ale - co ważne - powinny być także interpretowane w sposób zgodny z regulacjami unijnymi oraz z ich wykładnią dokonaną przez ETS.

ETS natomiast wypowiadał się już niejednokrotnie w kwestii rozumienia „odpłatnego świadczenia usług” na gruncie VAT. ETS enumeratywnie wymienił przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, tj:

1.  bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem;
2.  określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie);
3.  konkretny beneficjent świadczenia;
4.  świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
5.  wzajemność świadczeń.

Odnosząc się do zdefiniowanych przez ETS przesłanek:

Ad. 1) W przedmiotowym przypadku nie jest możliwe wskazanie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem. Usługi wykonane przez P. na rzecz Gminy w ramach kontraktu zostały już bowiem wycenione i ujęte w fakturach VAT wystawionych na Gminę - te płatności nie są jednak objęte przedmiotowym wnioskiem.

Kwota należna P. zgodnie z art. 649 (4) par. 3 KC, jest natomiast jedynie pośrednio związana z działaniami Spółki. W szczególności należy wskazać na fakt, iż zgodnie z tym artykułem „inwestor, może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych”. Przepis ten nie precyzuje jednak w żaden sposób jak mają zostać określone kwoty oszczędności poczynionych przez wykonawcę. Poprzez przerzucenie na inwestora odpowiedzialności za ustalenie kwot oszczędności wykonawcy z powodu niewykonania robót budowlanych, Ustawodawca dodatkowo komplikuje relację inwestora i wykonawcy, która już z racji zerwania wzajemnej współpracy w zasadzie staje się sporna. W praktyce więc rozstrzygnięcie sporu zostaje przerzucone na barki sądu, który rozstrzygając racje stron ustala w efekcie wysokość ewentualnych kwot należnych wykonawcy. Należna kwota nie pozostaje w bezpośrednim związku z jakimikolwiek działaniami P., bowiem Spółka nie występuje w tym przypadku w charakterze sprzedawcy usług, określającego wysokość należnego mu wynagrodzenia z tytułu wykonania danych usług na rzecz ich nabywcy.

Ad. 2) Aby można było mówić o usłudze opodatkowanej VAT, musi istnieć określona, możliwa do zidentyfikowania usługa (świadczenie). W tym jednak wypadku odszkodowanie przysługuje z tytułu niewykonania usług, na co bezpośrednio wskazuje ustawodawca. Skoro usługa nie została wykonana, to nie można mówić o istnieniu określonej, możliwej do zidentyfikowania usługi.

Nie jest to także wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usług, bowiem w tym przypadku kwoty odszkodowania nie będą wypłacane w bezpośredniej relacji do faktycznej gotowości P. do świadczenia jakichkolwiek usług. Kwoty te będą ewentualnie wypłacone jako odszkodowanie za zerwanie kontraktu z winy Inwestora. Gotowość inwestora, wskazana przez ustawodawcę w art. 649 (4) par. 3 KC, jest jedynie jednym z warunków, których spełnienie daje podstawy do wypłaty tego odszkodowania. Wśród innych warunków umożliwiających skorzystanie z tej procedury leży np. forma pisemna umowy łączącej inwestora i wykonawcę, wystosowanie żądania gwarancji przez wykonawcę, nie dostarczenie gwarancji przez inwestora w ustawowym terminie, itp.

Ad. 3) Każde świadczenie powinno mieć swojego beneficjenta, tzn. podmiot, który odnosi bezpośrednie korzyści z racji wykonania danej usługi. W tym jednak przypadku nie ma takiego podmiotu. Gmina nie odnosi bowiem żadnej korzyści, za którą jakikolwiek podmiot na rynku byłby skłonny zapłacić wynagrodzenie. Gmina na mocy art. 649 (4) par. 3 KC zostaje jedynie zobowiązana do pokrycia ewentualnych ubytków w przychodach wykonawcy powstałych w wyniku zerwania z winy Inwestora umowy łączącej strony transakcji.

Ad. 4) Świadczenie musi również wynikać ze stosunku prawnego łączącego strony. Niewątpliwie w tym przypadku świadczenie wynika z umowy zawartej pomiędzy Gminą a P.. Jednakże spełnienie jedynie jednej przesłanki spośród pięciu wskazanych przez ETS nie skutkuje uznaniem relacji za usługę podlegającą opodatkowaniu na gruncie VAT - do tego konieczne jest bowiem spełnienie wszystkich - pięciu przesłanek.

Ad. 5) Do istnienia usług opodatkowanych VAT konieczne jest także spełnienie przesłanki wzajemności świadczeń. Płatność dokonywana przez jedną stronę na rzecz drugiej strony musi być więc bezpośrednio związana ze świadczeniem wykonanym przez tę drugą stronę na rzecz pierwszej strony. W tym jednak przypadku odszkodowanie jest płacone za czynności niewykonane z winy Inwestora. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż fakt wykonania usług nie ma znaczenia dla opodatkowania VAT. Tymczasem właśnie moment wykonania usług jest kluczowy w wielu aspektach opodatkowania VAT (np. dla powstania obowiązku podatkowego).

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdza orzecznictwo ETS. Wynika z niego, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Takie tezy zostały wyrażone np. w orzeczeniach C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale. Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie.

Warunkiem sine qua non przyjęcia, że mamy do czynienia z odpłatną usługą jest więc istnienie wzajemnych świadczeń między stronami, wynikających ze stosunku prawnego. W tym przypadku nie jest natomiast możliwe jednoznaczne wyodrębnienie takich świadczeń.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym wskazane przez ETS przesłanki uznania, iż ma miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie są spełnione. Nie można bowiem zidentyfikować żadnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Gminy w związku z wypłatą wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) par. 3 KC. Ewentualnie otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie będzie bowiem świadczeniem jednostronnym, w zamian za które Gmina nie otrzyma ekwiwalentnego świadczenia ze strony Spółki. Co więcej, Gmina nie będzie miała żadnego roszczenia w stosunku do Spółki i nie będzie mogła domagać się wypełnienia żadnego zobowiązania w zamian za wypłatę wynagrodzenia, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający tezę o braku usługi wykonanej przez Spółkę w związku z otrzymaniem wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) par. 3 KC.

Należy podkreślić, że także przepisy ustawy o VAT w zakresie powstawania obowiązku podatkowego potwierdzają poprawność powyższego rozumowania. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. W przedmiotowym przypadku nie dochodzi jednak do wykonania usług (odszkodowanie jest należne właśnie za niewykonanie usług w związku z rozwiązaniem umowy z winy Inwestora). Ustawodawca zawarł wprawdzie w art. 19a odmienne momenty powstawania obowiązku podatkowego dla określonych kategorii czynności podlegających opodatkowaniu, jednakże żadna z kategorii uwzględnionych przez Ustawodawcę nie przystaje do sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. W szczególności należy wskazać, iż z całą pewnością nie można mówić np. o świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, gdyż usługi takie nie zostały wykonane, co jest podstawą dochodzenia kwot odszkodowania na podstawie art. 649 (4) par. 3 KC.

Wydaje się, że cała wątpliwość sprowadza się do faktu, iż mającemu podwójne znaczenie wyrażeniu „wynagrodzenie” nie została przez ustawodawcę nadana definicja legalna na gruncie KC, wobec czego przepis może być rozumiany dwojako - jako generujący skutki VAT (przy znaczeniu „wynagrodzenia” jako zapłaty za wykonaną pracę) lub też nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy znaczeniu „wynagrodzenia” jako odszkodowania). Niemniej jednak dokonana analiza językowa, funkcjonalna i systemowa, także z uwzględnieniem wspólnotowej interpretacji przepisów VAT przez ETS skłania do jednoznacznego wniosku, iż wynagrodzenie należne zgodnie z art. 649 (4) par. 3 KC jest w rzeczywistości odszkodowaniem należnym P. w związku z zerwaniem kontraktu na budowę kompleksu unieszkodliwiania odpadów przez Gminę i jako takie nie podlega VAT, brak jest bowiem elementu dostawy towarów czy świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy’.

W związku z powyższymi okolicznościami czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka jest spółką działającą w sektorze budowlanym. W 2011 r. w wyniku postępowania o zamówienie publiczne przeprowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zamówień publicznych oraz wspólnotowymi zasadami wydatkowania środków publicznych pochodzących z Unii Europejskiej w trybie przetargu ograniczonego, Spółka zawarła z Gminą (Inwestor) umowę na wykonanie robót budowlanych i technologicznych wraz z projektowaniem dla zadania pod nazwą „Budowa Międzygminnego Kompleksu Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych dla powiatu”. Kontrakt nie został jednak w całości zrealizowany z winy leżącej po stronie Inwestora. Po wykonaniu części prac zaplanowanych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Gminą, Spółka uznała, iż wobec zmieniającej się sytuacji rynkowej, zasadne będzie uzyskanie od Inwestora gwarancji zapłaty do wysokości ewentualnego roszczenia z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz robót dodatkowych lub koniecznych do wykonania umowy. Zgodnie z art. 649 (4) par. 1 KC, w przypadku nie uzyskania tejże gwarancji w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym jednak niż 45 dni, Spółka była uprawniona do odstąpienia od umowy z winy Inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia. Wobec nie dostarczenia przez Gminę gwarancji w wyznaczonym terminie, Spółka zdecydowała o rozwiązaniu umowy łączącej Spółkę z Gminą z winy Gminy. Gmina kwestionowała zasadność rozwiązania umowy, jednak spór toczący się pomiędzy Gminą a Spółką został rozstrzygnięty przez Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. W wyroku tym stwierdzono m.in., że odstąpienie Spółki od Umowy z Gminą na podstawie pisma z dnia 18 stycznia 2013 r., z powodu nie dostarczenia gwarancji bankowej przez Gminę było skuteczne i wywołało skutek ex nunc. Na początku 2016 r. Spółka, realizując swoje uprawnienie, o którym mowa w art. 649 (4) par. 3 KC, wezwała Gminę do zapłaty wynagrodzenia należnego za niewykonane roboty budowlane.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistaniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalenie statusu wypłaconej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok III SA/Wa 1109/13 z dnia 8 kwietnia 2014 r., w którym wskazano, że „Odwołując się do art. 361 i art. 471 k.c. należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.”

Na tle okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że rozwiązanie umowy łączącej Spółkę z Gminą z winy Gminy za niedostarczenie gwarancji bankowej, nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Opłata należna Spółce z tytułu rozwiązania umowy o świadczenie usług budowlanych nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, ponieważ Wnioskodawca takiej szkody nie poniósł. Kwota, do zapłaty której zobowiązana jest Gmina na rzecz Spółki nie ma charakteru zadośćuczynienia za utracone korzyści. Natomiast określenie, że otrzymane wynagrodzenie będzie stanowić odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy także szkody tej nie określa. Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o VAT istotne jest to jakie skutki wywiera otrzymane wynagrodzenie. Zatem nazwanie przez Wnioskodawcę należnego wynagrodzenia z tytułu rozwiązania umowy „odszkodowaniem” nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest istotna nazwa lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

W analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości jest kwestia opodatkowania kwoty otrzymanej za niewykonanie robót budowlanych w związku z rozwiązaniem umowy na ich wykonanie. Jak wynika z opisu sprawy po wykonaniu części prac zaplanowanych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Gminą, Spółka uznała, że wobec zmieniającej się sytuacji rynkowej, zasadne będzie uzyskanie od Inwestora gwarancji zapłaty do wysokości ewentualnego roszczenia z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz robót dodatkowych lub koniecznych do wykonania umowy. Wobec nie dostarczenia przez Gminę gwarancji w wyznaczonym terminie, Spółka zdecydowała o rozwiązaniu umowy łączącej Spółkę z Gminą z winy Gminy.

Analiza okoliczności niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że otrzymana kwota będzie stanowiła należność wynikającą z łączącego Wnioskodawcę i Gminę stosunku zobowiązaniowego.

W powołanym wyżej wyroku III SA/Wa 1109/13 z dnia 8 kwietnia 2014 r. Sąd wskazał, że: „Jak zasadnie podkreślił organ w udzielonej interpretacji indywidualnej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.”

W przedstawionej sytuacji spełnione zatem zostaną niezbędne warunki, aby zapłatę kwoty na rzecz Wnioskodawcy przez Gminę uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca z tytułu zaniechania wykonania czynności na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług budowlanych, otrzyma rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną.

W myśl powołanych przepisów i opisu sprawy należy stwierdzić, że przedmiotową czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wypłacone Spółce wynagrodzenie będzie stanowić w istocie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za odstąpienie przez Gminę od realizacji umowy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji mając na uwadze opis spawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie od Gminy z tytułu niewykonanych usług budowlanych, stanowi wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.