Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.12.2020.3.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Komercyjna i Działalność Logistyczna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działalności Komercyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Komercyjna i Działalność Logistyczna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działalności Komercyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Komercyjna i Działalność Logistyczna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działalności Komercyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…)

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany (dalej: „Spółka”, „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca razem ze spółkami: A Spółka akcyjna, B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. w organizacji tworzy grupę kapitałową (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Przedmiotem działalności Spółki jest zapewnienie obsługi, zabezpieczenie i udostępnienie kopalni, w tym zapewnienie ciągłej obsługi ruchu turystycznego organizowanego przez A Spółka akcyjna. Działalność ta obejmuje także sprzedaż pamiątek i świadczenie usług gastronomicznych pod ziemią na terenie samej trasy udostępnianej turystom. Działalność ta w ramach Spółki prowadzona jest przez Pion Usług Turystycznych oraz Pion Górniczy, które stanowią jednostki organizacyjne Spółki powołane na mocy Regulaminu Organizacyjnego Spółki. Powyższa działalność będzie dalej w niniejszym wniosku określona jako „Działalność Logistyczna”.

Niezależnie od powyższej działalności Spółka prowadzi także działalność w zakresie organizacji imprez dla klientów indywidualnych i instytucjonalnych, obsługi i prowadzenia hotelu oraz uzdrowiska, świadczenia usług gastronomicznych poza trasą turystyczną (w punktach zlokalizowanych na powierzchni) oraz działalność handlową (także poza trasą turystyczną w punktach zlokalizowanych na powierzchni). Działalność Spółki w tym zakresie prowadzona jest po pierwsze przez Pion Usług, w ramach którego funkcjonują Dział Organizacji Imprez oraz Hotel (wraz z restauracją hotelową). Po drugie działalność ta prowadzona jest także w ramach oddziału Spółki. Oddział jest zarejestrowany w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez Wojewodę (dalej: „Uzdrowisko”). Wreszcie działalność gastronomiczna i handlowa zlokalizowana w punktach położonych na powierzchni prowadzona jest odpowiednio w ramach Działu Usług Gastronomicznych oraz Działu Handlowego należącego do Pionu Usług Turystycznych. Przy czym, zarówno działalność Działu Usług Gastronomicznych oraz Działu Handlowego obejmuje wszelkie świadczone przez Spółkę usługi gastronomiczne i handlowe (poza restauracją hotelową), w tym także te prowadzone pod ziemią w ramach trasy turystycznej. Niemniej jednak Spółka jest w stanie przypisać środki trwałe, pracowników oraz wierzytelności i zobowiązania dotyczące poszczególnych punktów handlowych i gastronomicznych Spółki. Innymi słowy Spółka jest w stanie wyodrębnić składniki majątkowe i niemajątkowe dotyczące działalności punktów gastronomicznych oraz handlowych znajdujących się na powierzchni od tych, które funkcjonują w ramach obsługiwanej logistycznie przez Pion Usług Turystycznych trasy turystycznej.

Działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług związanych z prowadzeniem hotelu, restauracji hotelowej, Uzdrowiska oraz naziemnych punktów gastronomicznych oraz handlowych w treści niniejszego wniosku będzie dalej zwana „Działalnością Komercyjną” lub „DK”.

Oprócz Działalności Logistycznej i Działalności Komercyjnej w ramach struktury Spółki funkcjonują także jednostki administracyjne i pomocnicze Spółki: Pion Marketingu, Dział Księgowości, a także Biuro Spółki w skład którego wchodzą Dział Organizacyjny, Działa Zamówień i Zakupów, samodzielne stanowisko pracy w zakresie BHP oraz Zarząd Spółki.

W chwili obecnej Spółka zamierza dokonać rozdzielenia Działalności Komercyjnej i Działalności Logistycznej poprzez wyodrębnienie Działalności Komercyjnej do C Sp. z o.o. w organizacji dalej: „Spółka Przejmująca”, w drodze podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”). Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie Działalności Komercyjnej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej: „KSH”).

Zamiar przeprowadzenia Podziału i wydzielenia Działalności Komercyjnej do Spółki Przejmującej związany jest z planami Wnioskodawcy, zakładającymi reorganizację Grupy Kapitałowej, mającą na celu w szczególności rozdzielenie odmiennych w sensie ekonomicznym działalności. Celem podziału jest także oddzielenie ryzyk związanych z prowadzeniem Działalności Komercyjnej i Działalności Logistycznej.

W celu realizacji powyższych celów, Spółka postanowiła dokonać Podziału, gdyż w ocenie Spółki ten sposób oddzielenia jednej działalności od drugiej wydaje się najprostszym sposobem osiągnięcia założonych celów, a jednocześnie gwarantującym ciągłość prowadzenia Działalności Komercyjnej w związku z mającą zastosowanie w przypadku podziału zasadą sukcesji uniwersalnej, w wyniku której Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z przejmowanymi aktywami Działalność Komercyjnej - w rezultacie na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione między innymi prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, a także związane z tą działalnością zezwolenia, decyzje, itp. (w zakresie w jakim przepisy nie przewidują wygaśnięcia tych zezwoleń i decyzji wskutek połączenia). Przeprowadzenie Podziału umożliwi tym samym:

*   oddzielenie ryzyk obciążających każdą z tych działalności,
*   większą przejrzystość przy analizie finansowej obu działalności i łatwiejsze ich finansowe rozdzielenie,
*   brak obciążenia Działalności Komercyjnej ryzykami prawnymi, finansowymi i biznesowymi związanymi z Działalnością Logistyczną,
*   kontynuację możliwości prowadzenia Działalności Komercyjnej przez Spółkę Przejmującą w wyniku sukcesji uniwersalnej.

W ramach Podziału do Spółki Przejmującej mają zostać wydzielone składniki materialne i niematerialne, które są związane z Działalnością Komercyjną i wykorzystywane w tej działalności. W szczególności, na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione:

*   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane do prowadzenia działalności Działu Organizacji Imprez, Uzdrowiska, Hotelu, restauracji hotelowej oraz punktów gastronomicznych i handlowych zlokalizowanych na powierzchni (poza podziemną trasą turystyczną),
*   środki trwałe, inwestycje w obcych środkach trwałych, wykorzystywane do prowadzenia działalności Działu Organizacji Imprez, Uzdrowiska, hotelu, restauracji hotelowej oraz punktów gastronomicznych i handlowych zlokalizowanych na powierzchni (poza trasą turystyczną), w tym w szczególności:
    *   w zakresie Działu Organizacji Imprez: instalacje audiowizualne, projektory, zestawy nagłośnieniowe, kabiny do tłumaczeń, wystrój Komory (…), wystrój i wyposażenie Komory (…), scena, kostiumy, meble, komputery i ekrany,
    *   w zakresie Uzdrowiska: sprzęt komputerowy i serwery, meble, urządzenia medyczne i inne urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności uzdrowiskowej, adaptacja budynku (…), oświetlenie jeziora, adaptacje i modernizacje komór oraz sanitariaty,
    *   w zakresie hotelu: budynek hotelu wraz z jego rozbudową i otoczeniem hotelu oraz małą architekturą, sauna, sprzęt komputerowy, serwer, meble i telewizory oraz inne wyposażenie hotelu,
    *   w zakresie restauracji hotelowej: meble restauracyjne, urządzenia kuchenne, szafy chłodnicze, urządzenia grillowe, sprzęt komputerowy, inne wyposażenie;
    *   w zakresie działalności gastronomicznej i handlowej zlokalizowanej na powierzchni: punkt gastronomiczny, kiosk handlowy, wyposażenie sklepów oraz związany z nimi sprzęt kuchenny, sprzęt komputerowy, system antykradzieżowy, wyposażenie.
*   zapasy związane z całą Działalnością Komercyjną;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Działalnością Komercyjną obowiązujące na dzień Podziału, tj. w szczególności:
    *   umowy z klientami hotelu, Uzdrowiska, Działu Organizacji Imprez na świadczenie przez te jednostki usług na rzecz klientów (m.in. z tytułu pobytu w hotelu oraz Uzdrowisku, zamówionych usług gastronomicznych i transportowych, wynajmu Sali konferencyjnej i usług towarzyszących, usług oprawy muzycznej, organizacji imprez dla klientów prywatnych i instytucjonalnych, zakupionych z wyprzedzeniem biletów wstępu),
    *   umowy z dostawcami towarów i usług wykorzystywanych w ramach Działalności Komercyjnej w tym m.in. dotyczące zakupu artykułów biurowych, środków czystości, artykułów medycznych, wyposażenia, pamiątek i towarów spożywczych, a także usług lekarskich i pralniczych,
*   należności powstałe w ramach Działalności Komercyjnej Spółki, w szczególności wierzytelności z tytułu pobytu w hotelu, wynajmu sali konferencyjnej, organizacji imprez przez Dział Organizacji Imprez, w tym także usługi restauracyjnej, oprawy muzycznej, obsługi audiowizualnej, organizacji spotkań i konferencji, wierzytelności z tytułu prowadzonych badań profilaktycznych oraz świadczeń medycznych w ramach Uzdrowiska;
*   zobowiązania powstałe w ramach Działalności Komercyjnej Spółki, w szczególności zakupu artykułów i towarów biurowych, materiałów czystości, mediów, zabiegów dla gości hotelowych i uzdrowiskowych i innych usług zewnętrznych dla tych gości, usług informatycznych, telekomunikacyjnych,
*   rozrachunki i rozliczenia z Działalnością Logistyczną (szczegółowo kwestia ta zostanie omówiona poniżej);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami jak również zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe prawa i zobowiązania związane ze stosunkami pracy następujących przejętych pracowników:
    *   przypisanych w ramach wskazanej wyżej struktury organizacyjnej Spółki do Pionu Usług (Dział Organizacji Imprez oraz Hotel) oraz Uzdrowiska;
    *   przypisanych w ramach struktury organizacyjnej Spółki do Działu Usług Gastronomicznych oraz Działu Handlu w ramach Pionu Usług Turystycznych, którzy pracują i wykonują swoje czynności służbowe jedynie w związku z punktami gastronomicznymi i handlowymi naziemnymi;
    *   Działu Księgowości oraz Działu Zamówień i Zakupów, których czynności służbowe dotyczą wyłącznie Działalności Komercyjnej;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Działalnością Komercyjną, w tym szczególnie w związku z hotelem oraz Uzdrowiskiem (o ile ich przejście w ramach Podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne materialne i niematerialne składniki majątkowe związane z Działalnością Komercyjną na moment Podziału.

Przejęcie praw i obowiązków z umów o pracę wskazanych powyżej oraz zobowiązań związanych z tymi umowami nastąpi w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm. dalej: „KP”).

Tym samym w rezultacie Podziału na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe, które są przypisane do jednostek organizacyjnych Spółki wchodzących w skład Działalności Komercyjnej (Dział Organizacji Imprez, Hotel, Uzdrowisko) jak też składniki przypisane do punktów gastronomicznych i handlowych zlokalizowanych na powierzchni. Żaden z tych składników majątkowych nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Logistycznej lub do działalności Spółki w jakimkolwiek innym zakresie.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że w ramach realizowania swoich zadań w ramach Działalności Komercyjnej działalność ta korzysta czasami ze składników majątkowych związanych z Działalnością Logistyczną. Dotyczy to szczególnie sytuacji, w której Dział Organizacji Imprez odpowiada za przygotowanie wydarzenia dla klientów, którego elementem jest np. zwiedzanie kopalni. W takim przypadku Pion Usług Turystycznych wykonuje „świadczenia” w zakresie związanym z zapewnieniem logistyki tych imprez polegające między innymi na przygotowaniu komór imprezowych, dozór na imprezach, transporty pod ziemię, zapewnienie obsługi szybów, zapewnienie miejsce parkingowych, usługi przewodnickie, które na co dzień są działalnością bieżącą Działalności Logistycznej. Dla celów księgowych koszt takich świadczeń obciąża rachunek Działu Organizacji Imprez (lub innego działu Działalności Komercyjnej w zależności od tego, kto jest odpowiedzialny za organizację danego wydarzenia). Powyższe składniki majątkowe Działalności Logistycznej, tj. zgodnie z opisem powyżej wykorzystywane „usługowo” dla potrzeb Działalności Komercyjnej, pozostaną w Spółce Dzielonej (w ramach Działalności Logistycznej).

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku części umów dotyczących nabycia przez Spółkę wykorzystywanych w ramach Działalności Komercyjnej usług takich jak dostawa energii elektrycznej, innych mediów, usług telekomunikacyjnych usługi te świadczone są dla całej Spółki. W takich przypadkach prawa i obowiązki z takich umów nie przejdą na Spółkę Przejmującą w toku Podziału, bowiem ze względu na charakter takiej umowy pozostanie ona w Spółce Dzielonej. W związku z powyższym Spółka Przejmująca zawrze stosowne umowy jeszcze przed Podziałem i tym samym nie będzie przejmować praw i obowiązków z umów w tym zakresie.

Składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce Dzielonej będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Działalności Logistycznej. W szczególności, w Spółce pozostaną:

*   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe w tym w szczególności oprogramowanie do sprzedaży biletów związanych z Działalnością Logistyczną Spółki, a także prawo autorskie do filmu o kopalni,
*   środki trwałe przypisane do i związane z Działalnością Logistycznej, w szczególności: prawa wieczystego użytkowania gruntu, budynki i instalacje tych budynków stanowiące samodzielne środki trwałe, sprzęt komputerowy, serwery, meble, samochody osobowe i dostawcze, urządzenia i sprzęt górniczy, wozy szynowe,
*   wozy modułowe, makieta kopalni, plac zabaw, zadaszenie placu, pojazdy wielofunkcyjne, zamiatarki, pochylnia, system bezpieczeństwa, wystroje komór, wyposażenie i renowacja kaplic i urządzenia informacyjne i oświetleniowe,
*   zapasy związane z Działalnością Logistyczną;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Działalnością Logistyczną,
*   należności i zobowiązania wynikające z relacji z kontrahentami w ramach Działalności Logistycznej Spółki (m.in. z tytułu świadczonych usług i dokonywanych dostaw towarów w ramach Działalności Logistycznej);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Działalności Logistycznej oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami jak również pozostałe prawa i zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Działalnością Logistyczną;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z Działalnością Logistyczną na moment Podziału.

W Spółce Dzielonej pozostaną także pracownicy (około 270 osób), których stanowiska pracy związane są z Działalnością Logistyczną.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Na dzień Podziału w Spółce pozostaną także funkcje administracyjne i pomocnicze obecnie się w niej znajdujące. Funkcje te w ramach struktury organizacyjnej Spółki zorganizowane są poza Pionem Usług, Pionem Usług Turystycznych oraz Pionem Górniczym. Funkcje te wykonywane są w ramach Pionu Marketingu, Działu Księgowości, Działu Organizacyjnego, Działu Zamówień i Zakupów, Zarządu Spółki. W Spółce tym samym pozostaną wszyscy pracownicy tych działów jak też materialne i niematerialne składniki majątkowe przypisane do i związane z tymi działami. Wyjątkiem od tej reguły będą pracownicy Działu Księgowości oraz Działu Zamówień i Zakupów, których czynności służbowe dotyczą wyłącznie Działalności Komercyjnej, i który w toku podziału zostaną przejęci przez Spółkę Przejmującą wraz z ich stanowiskami pracy.

Spółka zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym Działalność Komercyjna i Działalność Logistyczna posiada następującą charakterystykę:

*   działalności te prowadzone są w ramach odrębnych jednostek organizacyjnych w ramach Spółki - Pion Usług, a w nim Dział Organizacji Imprez oraz Hotel, a także Uzdrowisko w ramach Działalności Komercyjnej oraz Pion Górniczy oraz Pion Usług Turystycznych w ramach Działalności Logistycznej;
*   składniki majątkowe (materialne i niematerialne) i zobowiązania związane z poszczególnymi działalnościami są, wyodrębnione i przypisane do tych działalności;
*   wyjątkiem od powyższej reguły jest część Działalności Komercyjnej polegającej na prowadzeniu punktów gastronomicznych i handlowych na powierzchni, które formalnie są częścią Pionu Usług Turystycznych w ramach Działu Usług Gastronomicznych oraz Działu Handlu - w tym zakresie jednak składniki majątkowe i pracownicy związani z tymi punktami są do nich wprost przypisani i wykorzystywani wyłącznie do działalności tych punktów na powierzchni.

W zakresie finansowym Działalność Komercyjna i Działalność Logistyczna posiada następującą charakterystykę:

*   w planie kont systemu księgowego Spółki Dzielonej wyodrębnione są konta bilansowe i wynikowe przypisane poszczególnym działalnościom w podziale na poszczególne jednostki organizacyjne;
*   Spółka Dzielona ma możliwość dokonywania analiz przychodów i kosztów związanych z Działalnością Komercyjną przenoszoną w toku Podziału oraz Działalnością Logistyczną pozostawioną w Spółce;
*   Spółka Dzielona sporządza budżety związane z Działalnością Komercyjną przenoszoną w toku Podziału odrębnie od budżetów Działalności Logistycznej;
*   Spółka Dzielona posiada odrębne konta bankowe dla różnych działalności, w tym posiada odrębne od kont bankowych związanych z Działalnością Logistyczną konta bankowe dla działalności hotelarskiej i uzdrowiskowej wchodzących w skład Działalności Komercyjnej.

W zakresie funkcjonalnym Działalność Komercyjna i Działalność Logistyczna posiada następującą charakterystykę:

*   działalność operacyjna obu działalności ma odmienny charakter i realizuje odrębne zadania gospodarcze;
*   obie działalności prowadzone są w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami; 
*   działalności mają odmienne strategie działania oraz obarczone są innymi ryzykami.

Po przeprowadzeniu Podziału Działalność Logistyczna i Działalność Komercyjna będą kontynuowane odpowiednio w ramach Spółki oraz Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Komercyjna i Działalność Logistyczna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działalności Komercyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Komercyjna i Działalność Logistyczna stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawy o CIT”) i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działalności Komercyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o CIT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność Komercyjna, jak i Działalność Logistyczna, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności Komercyjnej, będącej przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej, wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.;

*   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane do prowadzenia działalności Działu Organizacji Imprez, Uzdrowiska, Hotelu, restauracji hotelowej oraz punktów gastronomicznych i handlowych zlokalizowanych na powierzchni (poza podziemną trasą turystyczną),
*   środki trwałe, inwestycje w obcych środkach trwałych, wykorzystywane do prowadzenia działalności Działu Organizacji Imprez, Uzdrowiska, hotelu, restauracji hotelowej oraz punktów gastronomicznych i handlowych zlokalizowanych na powierzchni (poza trasą turystyczną), w tym w szczególności:
    *   w zakresie Działu Organizacji Imprez: instalacje audiowizualne, projektory, zestawy nagłośnieniowe, kabiny do tłumaczeń, wystrój Komory (…), wystrój i wyposażenie Komory (…), scena, kostiumy, meble, komputery i ekrany,
    *   w zakresie Uzdrowiska: sprzęt komputerowy i serwery, meble, urządzenia medyczne i inne urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności uzdrowiskowej, adaptacja budynku (…), oświetlenie jeziora, adaptacje i modernizacje komór oraz sanitariaty,
    *   w zakresie hotelu: budynek hotelu wraz z jego rozbudową i otoczeniem hotelu oraz małą architekturą, sauna, sprzęt komputerowy, serwer, meble i telewizory oraz inne wyposażenie hotelu,
    *   w zakresie restauracji hotelowej: meble restauracyjne, urządzenia kuchenne, szafy chłodnicze, urządzenia grillowe, sprzęt komputerowy, inne wyposażenie;
    *   w zakresie działalności gastronomicznej i handlowej zlokalizowanej na powierzchni: punkt gastronomiczny, kiosk handlowy, wyposażenie sklepów oraz związany z nimi sprzęt kuchenny, sprzęt komputerowy, system antykradzieżowy, wyposażenie.
*   zapasy związane z całą Działalnością Komercyjną;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Działalnością Komercyjną obowiązujące na dzień Podziału, tj. w szczególności:
    *   umowy z klientami hotelu, Uzdrowiska, Działu Organizacji Imprez na świadczenie przez te jednostki usług na rzecz klientów (m.in. z tytułu pobytu w hotelu oraz Uzdrowisku, zamówionych usług gastronomicznych i transportowych, wynajmu Sali konferencyjnej i usług towarzyszących, usług oprawy muzycznej, organizacji imprez dla klientów prywatnych i instytucjonalnych, zakupionych z wyprzedzeniem biletów wstępu),
    *   umowy z dostawcami towarów i usług wykorzystywanych w ramach Działalności Komercyjnej w tym m.in. dotyczące zakupu artykułów biurowych, środków czystości, artykułów medycznych, wyposażenia, pamiątek i towarów spożywczych, a także usług lekarskich i pralniczych,
*   należności powstałe w ramach Działalności Komercyjnej Spółki, w szczególności wierzytelności z tytułu pobytu w hotelu, wynajmu sali konferencyjnej, organizacji imprez przez Dział Organizacji Imprez, w tym także usługi restauracyjnej, oprawy muzycznej, obsługi audiowizualnej, organizacji spotkań i konferencji, wierzytelności z tytułu prowadzonych badań profilaktycznych oraz świadczeń medycznych w ramach Uzdrowiska;
*   zobowiązania powstałe w ramach Działalności Komercyjnej Spółki, w szczególności zakupu artykułów i towarów biurowych, materiałów czystości, mediów, zabiegów dla gości hotelowych i uzdrowiskowych i innych usług zewnętrznych dla tych gości, usług informatycznych, telekomunikacyjnych,
*   rozrachunki i rozliczenia z Działalnością Logistyczną (szczegółowo kwestia ta zostanie omówiona poniżej);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami jak również zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe prawa i zobowiązania związane ze stosunkami pracy następujących przejętych pracowników:
    *   przypisanych w ramach wskazanej wyżej struktury organizacyjnej Spółki do Pionu Usług (Dział Organizacji Imprez oraz Hotel) oraz Uzdrowiska;
    *   przypisanych w ramach struktury organizacyjnej Spółki do Działu Usług Gastronomicznych oraz Działu Handlu w ramach Pionu Usług Turystycznych, którzy pracują i wykonują swoje czynności służbowe jedynie w związku z punktami gastronomicznymi i handlowymi naziemnymi;
    *   Działu Księgowości oraz Działu Zamówień i Zakupów, których czynności służbowe dotyczą wyłącznie Działalności Komercyjnej;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Działalnością Komercyjną, w tym szczególnie w związku z hotelem oraz Uzdrowiskiem (o ile ich przejście w ramach Podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne materialne i niematerialne składniki majątkowe związane z Działalnością Komercyjną na moment Podziału.

;

Przejęcie praw i obowiązków z umów o pracę wskazanych powyżej oraz zobowiązań związanych z tymi umowami nastąpi w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm. dalej: „KP”).

Natomiast w skład Działalności Logistycznej pozostającej w toku Podziału w Spółce wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

*   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe w tym w szczególności oprogramowanie do sprzedaży biletów związanych z Działalnością Logistyczną Spółki, a także prawo autorskie do filmu o kopalni,
*   środki trwałe przypisane do i związane z Działalnością Logistyczną, w szczególności: prawa wieczystego użytkowania gruntu, budynki i instalacje tych budynków stanowiące samodzielne środki trwałe, sprzęt komputerowy, serwery, meble, samochody osobowe i dostawcze, urządzenia i sprzęt górniczy, wozy szynowe, wozy modułowe, makieta kopalni, plac zabaw, zadaszenie placu, pojazdy wielofunkcyjne, zamiatarki, pochylnia, system bezpieczeństwa, wystroje komór, wyposażenie i renowacja kaplic i urządzenia informacyjne i oświetleniowe,
*   zapasy związane z Działalnością Logistyczną;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Działalnością Logistyczną,
*   należności i zobowiązania wynikające z relacji z kontrahentami w ramach Działalności Logistycznej Spółki (m.in. z tytułu świadczonych usług i dokonywanych dostaw towarów w ramach Działalności Logistycznej);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Działalności Logistycznej oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami jak również pozostałe prawa i zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Działalnością Logistyczną;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością Działalności Logistycznej na moment Podziału.

W Spółce Dzielonej pozostaną także pracownicy (około 270 osób), których stanowiska pracy związane są z Działalnością Logistyczną.

Tym samym w rezultacie Podziału na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe, które są przypisane do jednostek organizacyjnych Spółki wchodzących w skład Działalności Komercyjnej (Dział Organizacji Imprez, Hotel, Uzdrowisko) jak też składniki przypisane do punktów gastronomicznych i handlowych zlokalizowanych na powierzchni. Żaden z tych składników majątkowych nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Logistycznej lub do działalności Spółki w jakimkolwiek innym zakresie.

Ponadto w razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działalności Komercyjnej i Działalności Logistycznej. Zobowiązania związane z Działalnością Komercyjną są przenoszone w toku Podziału. Natomiast zobowiązania związane z Działalnością Logistyczną są pozostawione w Spółce.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Działalności Komercyjnej wydzielanej do Spółki Przejmującej, jak i w odniesieniu do pozostającego w Spółce Działalności Logistycznej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższej oceny nie zmienia okoliczność związana z obecnym okazjonalnym wykorzystywaniem przez Działalność Komercyjną składników majątkowych i zasobów Działalności Logistycznej w przypadku organizacji wydarzeń dla klientów, które to sytuacje zostały opisane w stanie faktycznym. Występowanie takich przypadków nie zmienia przeznaczenia poszczególnych składników majątkowych Działalności Logistycznej i nie czyni z nich składników Działalności Komercyjnej - wykorzystywane są one w taki sam sposób jak wykorzystuje je Działalność Logistyczna i do działalności logistycznej, przy czym nie są one świadczone na rzecz klientów zewnętrznych, ale na rzecz klienta wewnętrznego. W ujęciu ekonomicznym sytuacja ta oznacza swoiste „świadczenie usług” przez Działalność Logistyczną na rzecz Działalności Komercyjną. Zresztą rozliczenia te uwzględnione są w księgach Spółki - stanowią one obciążenie wyniku Działalności Komercyjnej.

Podobnie powyższej ocenie nie zmienia w ocenie Wnioskodawcy fakt, że część umów, na podstawie których Spółka nabywa świadczenia wykorzystywane w działalności całej Spółki, w tym Działalności Komercyjnej, także nie zostanie wydzielona w toku Podziału. Dotyczy to w szczególności usług takich jak dostawa energii elektrycznej, innych mediów, usług telekomunikacyjnych, które świadczone są dla całej Spółki. W takich przypadkach prawa i obowiązki z takich umów nie przejdą na Spółkę Przejmującą w toku Połączenia, bowiem ze względu na charakter takiej umowy pozostanie ona w Spółce Dzielonej. Umowa ta dotyczy całej Spółki. W związku z powyższym Spółka Przejmująca zawrze stosowne umowy jeszcze przed Podziałem i tym samym nie będzie przejmować praw i obowiązków z umów w tym zakresie. Brak przejęcia tych umów wynika z ich charakteru i faktu, iż dotyczą całej Spółki. Nie stanowią więc składnika majątkowego dotyczącego Działalności Komercyjnej pozostawionego w Spółce. Tym samym nie mogą wpływać na kwalifikację podatkową tej działalności.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., Znak: IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11 uznał, że:

„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności Komercyjnej i Działalności Logistycznej ma w ocenie Wnioskodawcy zarówno charakter formalny jak i faktyczny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Działalność Komercyjna prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług związanych z prowadzeniem hotelu, restauracji i Uzdrowiska, a także obsługi naziemnych punktów gastronomicznych oraz handlowych, podczas gdy Działalność Logistyczna obejmuje działalność związaną z działaniami zabezpieczającymi i udostępnianiem kopalni, w tym w szczególności obsługę logistyczną ruchu turystycznego i świadczenie usług związanych z obsługą tego ruchu - mają one zatem swoją określoną rolę w działalności Spółki;
*   działalności te prowadzone są w ramach odrębnych jednostek organizacyjnych w ramach Spółki - Pion Usług, a w nim Dział Organizacji Imprez oraz Hotel, a także Uzdrowisko w ramach Działalności Komercyjnej oraz Pion Górniczy oraz Pion Usług Turystycznych w ramach Działalności Logistycznej;
*   składniki majątkowe (materialne i niematerialne) i zobowiązania związane z poszczególnymi działalnościami są, wyodrębnione i przypisane do tych działalności;
*   wyjątkiem od powyższej reguły jest część Działalności Komercyjnej polegającej na prowadzeniu punktów gastronomicznych i handlowych na powierzchni, które formalnie są częścią Pionu Usług Turystycznych w ramach Działu Usług Gastronomicznych oraz Działu Handlu - w tym zakresie jednak składniki majątkowe i pracownicy związani z tymi punktami są do nich wprost przypisani i wykorzystywani wyłącznie do działalności tych punktów na powierzchni.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Komercyjna, jak i Działalność Logistyczna są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zarówno w kontekście faktycznym, jak i formalnym (na podstawie zarządzenia Zarządu).

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP:

„wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. Znak: IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. Znak: IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., Znak: IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. Znak: IPPP2/443- 783/13-3/KG stwierdził, że:

„o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie finansowym odrębność Działalności Komercyjnej i Działalności Logistycznej posiada następującą charakterystykę:

*   w planie kont systemu księgowego Spółki Dzielonej wyodrębnione są konta bilansowe i wynikowe przypisane poszczególnym działalnościom w podziale na poszczególne jednostki organizacyjne;
*   Spółka Dzielona ma możliwość dokonywania analiz przychodów i kosztów związanych z Działalnością Komercyjną przenoszoną w toku Podziału oraz Działalnością Logistyczną pozostawioną w Spółce;
*   Spółka Dzielona sporządza budżety związane z Działalnością Komercyjną przenoszoną w toku Podziału odrębnie budżetów Działalności Logistycznej;
*   Spółka Dzielona posiada odrębne konta bankowe dla różnych działalności, w tym posiada odrębne od kont bankowych wykorzystywanych w Działalności Logistycznej konta bankowe dla działalności hotelarskiej i uzdrowiskowej;
*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi działalnościami.

Tak istotny zakres odrębności Działalności Komercyjnej i Działalności Logistycznej w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione.

Ad. 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. Znak: ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. Znak: IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

„dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład poszczególnych działalności aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do Spółki Przejmującej i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność w tym zakresie, jaką dotychczas prowadzą Działalność Komercyjna i Działalność Logistyczna. Są one wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Spółki funkcjonalną całość. Świadczy o tym m.in. to, że:

*   działalność operacyjna obu działalności ma odmienny charakter i realizuje odrębne zadania gospodarcze;
*   obie działalności prowadzone są w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;
*   działalności mają odmienne strategie działania oraz obarczone są innymi ryzykami.

Istniejące aktualnie funkcjonalne przyporządkowanie pracowników i umów oraz decyzji administracyjnych do poszczególnych działów potwierdza, że zarówno Działalność Komercyjna, jak i Działalność Logistyczna posiadają przymiot wyodrębnienia funkcjonalnego i przeznaczone są do realizacji odrębnych zadań gospodarczych.

Tym samym również po podziale Wnioskodawcy poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do Spółki Przejmującej, jak i pozostające w Spółce Dzielonej muszą umożliwiać odpowiednio Spółce Przejmującej podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Działalność Komercyjna (de facto kontynuację działalności zakładu), a Spółce kontynuowanie Działalności Logistycznej.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. Znak: IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Tak też wskazuje się w doktrynie:

„W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:

„by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”

W opinii Wnioskodawcy, w zarówno w przypadku Działalności Komercyjnej, jak i Działalności Logistycznej powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegać będą opisane powyżej składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Komercyjnej, Działalność Komercyjna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Analogiczne przymioty mają pozostające w Spółce Dzielonej składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Logistycznej.

Co więcej, w ramach Podziału do Spółki Przejmującej zostaną też przeniesione zasoby związane z obsługą administracyjną tej spółki - pracownicy Działu Księgowości oraz Działu Zamówień i Zakupów wraz z ich stanowiskami pracy.

Powyższe potwierdza także podejście Spółki związane z rozliczaniem sytuacji, w których Działalność Komercyjna w ramach świadczenia usług na rzecz klientów wykorzystywała zasoby Działalności Logistycznej. W takim przypadku Spółka traktowała te rozliczenia jako swoiste świadczenie usług przez Działalność Logistyczną na rzecz Działalności Komercyjnej i stanowiło to obciążenie wyniku Działalności Komercyjnej.

Do momentu Podziału poszczególne Działalności (pozostająca u Wnioskodawcy Działalność Logistyczna oraz wydzielana do Spółki Przejmującej Działalność Komercyjna) funkcjonowały w obrębie jednej spółki (Wnioskodawcy) w zasadzie jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne, o czym świadczy opisana powyżej odrębność funkcjonalna, organizacyjna i finansowa Działalności Komercyjnej oraz Działalności Logistycznej. Odrębność obu działalności potwierdza również fakt, że po Podziale Spółka Przejmująca przy pomocy wydzielonego do niej zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów prowadzić będzie działalność realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Działalności Komercyjnej, tj. kontynuować będzie prowadzenie przedsiębiorstwa funkcjonującego niejako odrębnie w strukturze Wnioskodawcy przed Podziałem.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych. Cytując za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2017.1.NL:

„Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot. (\`(...)\`)

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-398/15-4/EK, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy powołał się w sposób wyczerpujący na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 954/15, orzekł, co następuje:

„W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, że zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: II FSK 1643/10, Lex nr 1244083 i II FSK 2314/10, Lex nr 1145456).”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Dystrybucyjną, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Nieruchomościową, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Konkluzje w zakresie pytania 1

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT są w przypadku Działalności Komercyjnej i Działalności Logistycznej spełnione, w opinii Wnioskodawcy stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT a contrario podział Spółki przez wydzielenie Działalności Komercyjnej (i wchodzącego w jego skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nim związanego) do Spółki Przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działalności Logistycznej (i wchodzącego w ich skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nimi związanego) oraz pozostałych działów Spółki nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Albowiem wnioskując z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT a contrario uznać należy, że jeśli wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowią (co najmniej) zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.