Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.862.2016.4.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez umowne potrącenie wierzytelności
Słowa kluczowe: kompensata; pożyczka; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem złożonym dnia 20 grudnia 2016 r., pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), oraz pismem z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez umowne potrącenie wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), pismem z dnia 7 grudnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.862.2016.1.AC (doręczonym w dniu 13 grudnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 20 grudnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 grudnia 2016 r.).

Ww. pismo, stanowiące uzupełnienie wniosku, nie zostało podpisane przez Wnioskodawczynię, co stanowiło brak formalny. W związku z powyższym Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 23 grudnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.862.2016.2.AC (doręczonym w dniu 29 grudnia 2016 r.), wezwał ponownie Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 9 stycznia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 4 stycznia 2017 r.).

Ww. uzupełnienie wniosku nadal zawierało braki formalne. W związku z powyższym Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 i§ 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 14 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.862.2016.3.AC (doręczonym w dniu 20 lutego 2017 r.), po raz kolejny wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 27 lutego 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 lutego 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podlega Ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Wnioskodawczyni jest jednym z dwóch wspólników spółki z o.o. Siedziba spółki jest zarejestrowana w Polsce. Wnioskodawczyni zamierza udzielić pożyczki spółce z o.o. Pożyczka zostanie udzielona na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników z przeznaczeniem na wykorzystanie na bieżące płatności spółki. Pożyczka zostanie zrealizowana przelewem bankowym na rachunek spółki. Spółka zamierza sporządzić uchwałę wspólników, na podstawie której podwyższy kapitał zakładowy poprzez konwersję udzielonych pożyczek na kapitał zakładowy. W uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego znajdzie się zapis, że udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym w formie udzielonej pożyczki. Następnie, spółka na podstawie umowy zawartej z właścicielem zamierza dokonać kompensaty wzajemnych zobowiązań (zobowiązania spółki wobec wspólników z tytułu pożyczki oraz zobowiązania wspólników wobec spółki z tytułu pokrycia udziałów). Kompensata będzie dokonana tylko z „kapitałową” częścią pożyczki, odsetki zostaną wypłacone Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym u Wnioskodawczyni powstanie przychód w postaci uzyskanych udziałów podlegający opodatkowaniu od części „kapitałowej”, czy też tylko od części „odsetkowej”?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkłady niepieniężne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanej powyżej sytuacji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu od części „kapitałowej”, ponieważ wniesiony zostanie wkład pieniężny (pożyczka zostanie uznana jako wkład pieniężny na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki o udzieleniu pożyczki, a dowodem wniesienia wkładu pieniężnego jest wyciąg bankowy uznania spółki). Konwersja wierzytelności na udziały nie spowoduje powstania przychodu. Podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wierzytelności będą przepisy Kodeksu spółek handlowych art. 14 § 4 (potrącenie możliwe jest tylko na podstawie umowy).

Potwierdzenie stanowiska dotyczącego niepowstania przychodu od części „kapitałowej”, zdaniem Wnioskodawczyni, znajduje się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., nr ITPB1/415-979/10/AD. W interpretacji tej wnioskodawca udzielił spółce, w której był udziałowcem pożyczki. Spółka zamierzała podwyższyć kapitał zakładowy poprzez podwyższenie wartości udziałów już istniejących. Podwyższona wartość istniejących udziałów w spółce z o.o. będzie równa wartości wierzytelności z tytułu kapitałowej części udzielonej pożyczki. W uchwale o podwyższeniu kapitału znalazł się zapis, że udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym. Następnie spółka dokonała kompensaty wzajemnych wierzytelności. Wnioskodawca zadał wówczas pytanie czy u niego jako udziałowca powstaną przychody podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca również twierdził, że nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż wniesiony został wkład pieniężny, a nie aport.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko wnioskodawcy twierdząc, że wierzytelność nie jest przedmiotem aportu, a udziały zostaną nabyte za wkłady pieniężne, czego potwierdzeniem była treść uchwały zgromadzenia wspólników, w której stwierdzono, że objęcie udziałów w spółce przybierze postać wkładu pieniężnego. W części uzasadnienia wskazano: „Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport. Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały”. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy powołał się na orzecznictwo Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04) „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, takie samo stanowisko znajduje się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2013 r., nr ILPB3/423-78/13-2/EK, gdzie wskazano, że „w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy/udziałowca, powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład. Zatem, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 9 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Zauważyć przy tym należy, że pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji następuje objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważyć należy, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne.

Tak więc stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym z dwóch wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni zamierza udzielić pożyczki spółce z o.o. Pożyczka zostanie udzielona na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z przeznaczeniem na wykorzystanie na bieżące płatności spółki. Pożyczka zostanie zrealizowana przelewem bankowym na rachunek spółki. Spółka zamierza sporządzić uchwałę wspólników, na podstawie której podwyższy kapitał zakładowy poprzez konwersję udzielonych pożyczek na kapitał zakładowy. W uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego znajdzie się zapis, że udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym w formie udzielonej pożyczki. Następnie, spółka na podstawie umowy zawartej z właścicielem zamierza dokonać kompensaty wzajemnych zobowiązań (zobowiązania spółki wobec wspólników z tytułu pożyczki oraz zobowiązania wspólników wobec spółki z tytułu pokrycia udziałów). Kompensata będzie dokonana tylko z „kapitałową” częścią pożyczki, odsetki zostaną wypłacone Wnioskodawczyni.

Kompensata wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego, nie można utożsamiać kompensaty wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika), związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dokonując konwersji wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym spółki drogą kompensaty wzajemnych wierzytelności nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań.

Takie stanowisko nie stoi w sprzeczności ze wskazaną w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych dopuszczalnością umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i udziałowca. Przepis ten stanowi jedynie podstawę do takiego potrącenia, ale nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały. Dopuszczając umowne potrącenie przepis ten zapewnia realność wniesionego wkładu przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego. Nie można więc utożsamiać kompensaty wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec niego z tytułu roszczenia o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Prawo handlowe i prawo podatkowe są dwoma różnymi gałęziami prawa, wskutek czego określone instytucje w nich przewidziane muszą być oceniane niezależnie i autonomicznie.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawczynię na kapitał zakładowy sp. z o.o. wkładu pieniężnego, skoro wniesienie wkładu następuje poprzez kompensatę wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie dochodzi do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku podjęcia uchwały o konwersji udzielonych przez Wnioskodawczynię pożyczek na kapitał zakładowy i kompensaty zobowiązania spółki wobec Wnioskodawczyni z tytułu pożyczki z zobowiązaniem Wnioskodawczyni wobec spółki z tytułu pokrycia udziałów, a w konsekwencji wniesienia do spółki wkładu w postaci wierzytelności pieniężnej, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości wkładu określonego w umowie spółki lub w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.