Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-927/15-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-13
Teza: podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów
Słowa kluczowe: agio; komandytariusz; nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015r. (data wpływu 2 listopada 2015r.; UPP5961047) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r. (dalej: „Wnioskodawca” lub „SKA”), co potwierdza uzyskana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. SKA ma miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. SKA podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. SKA posiada status komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Spółka komandytowa”). Spółka komandytowa w toku prowadzonej działalności gospodarczej nabywa akcje lub udziały spółek kapitałowych, obligacje i inne papiery wartościowe (dalej łącznie jako: „Papiery Wartościowe”). Spółka komandytowa planuje w przyszłości wnieść posiadane przez siebie Papiery Wartościowe w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce („Spółka Kapitałowa”). Tym samym przedmiotem aportu do Spółki Kapitałowej będzie wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wnoszony aport Spółka komandytowa otrzyma udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Spółkę komandytową udziałów (akcji) Spółki Kapitałowej będzie znacznie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę komandytową wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów (akcji) a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej (agio). Umowa (bądź statut) Spółki Kapitałowej oraz uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego i umowa przenosząca własność przedmiotu aportu na Spółkę Kapitałową będą wskazywały wartość papierów wartościowych wnoszonych aportem do Spółki Kapitałowej i wartość ta będzie wartością rynkową. Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki komandytowej będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z transakcji objęcia udziałów (akcji) Spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez Spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez Spółkę komandytową będzie – proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej - wyłącznie wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w Spółce Kapitałowej przez Spółkę komandytową w zamian za wkład niepieniężny?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce Kapitałowe w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej znacznie przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychód Wnioskodawcy – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej - w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) przez Spółkę komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej - wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę komandytową w Spółce Kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie znacznie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej.

Ad 2. W przypadku objęcia przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej znacznie przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychodu Wnioskodawcy – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej - w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przychodem podatnika jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W świetle natomiast art. 4a pkt 21) ustawy CIT, mianem spółki oznacza się spółkę będącą podatnikiem podatku CIT. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT wskazuje również, że do tego rodzaju sytuacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 Ustawy CIT. Artykuł 14 ust. 1 Ustawy CIT stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 Ustawy CIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku. Z porównania powyższych przepisów wynika, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny o prawidłowo określonej wartości rynkowej, przychodem będzie nominalna wartość udziałów (akcji). Art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT wskazuje bowiem jednoznacznie, iż przychodem jest nominalna wartość obejmowanego udziału (akcji). Przepis ten jest regułą, zaś ustalenie przychodu na poziomie innym, niż wskazany przez strony, i to wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 14, wyjątkiem. Potwierdza to także treść art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, który ma być stosowany odpowiednio, a zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw jest wartość wyrażona w umowie, chyba że bez uzasadnionej przyczyny wartość zbywanej rzeczy lub prawa znacznie odbiega od wartości rynkowej. Jeżeli więc w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, przychód z tego tytułu mógłby być ustalony w drodze odpowiedniego stosowania art. 14 Ustawy CIT, to w pierwszej kolejności należy ustalić hipotezę tego przepisu, czyli potencjalne stany faktyczne, w których może on być stosowany. Jak już wspomniano, art. 14 ust. 1 zdanie 1 Ustawy CIT odnosi się do wartości zbywanego przedmiotu lub prawa wskazanej w umowie. Zdanie drugie zaś stanowi, iż dopiero wtedy, gdy wartość zbywanej rzeczy lub praw wskazana w umowie bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy ustali ją samodzielnie (uprzednio wzywając podatnika do wyjaśnienia sprawy). Zatem przesłanką skorzystania przez organ podatkowy z przepisów art. 14 Ustawy CIT jest odbieganie wartości zbywanej rzeczy lub prawa od wartości rynkowej. Co więcej, musi to być różnica znaczna i bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc wartość przedmiotu umowy została wskazana na poziomie niewiele niższym od wartości rynkowej, albo znacznie niższym, ale podatnik potrafi to uzasadnić, to omawianych przepisów w ogóle nie stosuje się. Tym bardziej więc omawianych przepisów nie należy stosować w ogóle, jeżeli w umowie zostanie wskazana rynkowa wartość zbywanej rzeczy lub prawa. Tak będzie w analizowanej sytuacji, tj. umowa (statut) Spółki Kapitałowej oraz uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego i umowa przenosząca własność przedmiotu aportu na Spółkę Kapitałową będzie wskazywała rynkową wysokości określonej przez strony w umowie, to nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 14 Ustawy CIT. Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w sprawach na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w podobnych stanach faktycznych jednolicie podkreśla argumentację, że w takim jak opisywany przypadku przychodem jest wyłącznie wartość nominalna udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 19 Ustawy PIT nie stanowi uprawnienia do podwyższenia przychodu ponad wartość nominalną. Należy podkreślić, iż pomimo, że rozstrzygnięcia te zapadały na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, to ze względu na podobieństwa w brzmieniu przepisów regulujących przedmiotowe zagadnienie w podatku od osób prawnych wskazane poniżej interpretacje indywidualne zachowają swoją aktualność i wartość interpretacyjną również w niniejszej sprawie. Przykładowo można tu wskazać:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2014 r., sygn.: IPTPB2/415-699/13-3/KR, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, że: „w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. (…)W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT”;
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2013 r., sygn.: IBPBII/2/415-664/13/MW, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, przychodem z tego tytułu, do rozpoznania którego zobowiązany będzie wnioskodawca, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r., sygn.: IPPB2/415-717/13-2/EL, w której Organ stwierdził, że: „Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ścisłe już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów – o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów – przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów”;
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r., sygn.: ITPB1/415-364/13/PSZ;
5.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn.: IPTPB2/415-615/13-3/KR;
6.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1179/14/NG;
7.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-12/15/NG;
8.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1192/14/JG.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje oparcie m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1438/13) z 16 września 2014 r. który stwierdził, że „Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości - co wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji.” Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na uzasadnienie wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13). W przedmiotowym wyroku NSA badał kwestię możliwości określenia przychodu spółki wnoszącej wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, a co się z tym wiąże możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy CIT. NSA stwierdził, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust.1-3 Ustawy CIT organy podatkowe nie są uprawnione do określania przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, a co się z tym wiąże art. 14 ust. 1 nie znajduje w tym zakresie odpowiedniego zastosowania. NSA swoje stanowisko argumentował przede wszystkim faktem, iż w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji k.s.h. brak unormowań, które obligowałyby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej w wysokości równej wartości rynkowej. NSA zauważył również, że wartość nominalna akcji (udziałów) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. NSA podkreślił ponadto, że stanowisko wskazane w wyroku znajduje również w wykładni systemowej, z uwagi na brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. W związku z powyższym, wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższy wyrok jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności zgodnie z argumentacją przedstawioną przez NSA w Wyroku, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji). Argumentacja przedstawiona w przywołanym powyżej wyroku 7 sędziów NSA znalazła powszechną aprobatę w aktualnym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Potwierdzają to wyroki NSA z dnia 7 października 2015 r. (sygn. II FSK 301/13; II FSK 1624/13; II FSK 1141/13; II FSK 1070/13) oraz wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. (sygn. II FSK 1814/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.