Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1321/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Czy koszty mediów, tj. ciepłej i zimnej wody, centralnego ogrzewania, ścieków, śmieci a także podatku od nieruchomości refakturowane powinny być ze stawką podatku VAT, taką jak w fakturach od dostawców, czy winny być traktowane jako element czynszu?
Słowa kluczowe: media; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku włączenia kosztów związanych z eksploatacją lokali do podstawy opodatkowania świadczonych usług najmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku włączenia kosztów związanych z eksploatacją lokali do podstawy opodatkowania świadczonych usług najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą i jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej. W ramach indywidualnej działalności gospodarczej, polegającej głównie na świadczeniu usług i wykonywaniu instalacji w branży sanitarnej i gazowniczej, w niewielkim zakresie wynajmuje nieruchomości, stanowiące składnik majątku firmowego. W dniu 30 listopada 2012 roku Wnioskodawca zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską, w której ustanowiono z tą datą rozdzielność majątkową w ich małżeństwie. Podziału zgromadzonego majątku małżonkowie dokonali jednak niedawno w taki sposób, że na własność Wnioskodawcy przeszedł majątek firmowy. Część wspólnego majątku nie została podzielona, m.in. niedawno oddany budynek usługowy, w którym znajdują się 4 lokale użytkowe (w tym 3 już wynajęte) i stanowi on nadal współwłasność małżeńską. Budynek powyższy nie jest i nie był składnikiem majątku związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W chwili obecnej Wnioskodawca zacznie osiągać przychody z wynajętych w tym budynku usługowym lokali. Lokale te zostały wynajęte na długi czas (jeden lokal na okres 10 lat, a pozostałe 2 lokale na okresy 5 lat). Kwoty, jakie Wnioskodawca i jego żona uzyskiwać będą z najmu lokali w budynku usługowym wynoszą po kilka tysięcy złotych netto/miesiąc za każdy lokal. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie posiada zorganizowanego biura, punktu, ani żadnej innej struktury zajmującej się obsługą najmu tej nieruchomości, wskazał, że nie robi tego w sposób profesjonalny. Zamiarem Wnioskodawcy jest uzyskiwanie przychodów z najmu, ale najchętniej widziałaby „jak najdłuższy najem dla jak najmniejszej liczby najemców”, aby tracić jak najmniej czasu na jego obsługę. W ramach podpisanych umów najmu, poza czynszem, najemcy zwracać będą refakturowane koszty mediów tj. ciepłej i zimnej wody, ścieków, centralnego ogrzewania oraz śmieci, a także w przypadku 2 umów, również podatku od nieruchomości i ewentualnych kosztów administracyjnych. Refaktury wystawiane będą w kwotach i stawkach podatku, jak w fakturach od dostawców, bez doliczania żadnych prowizji lub kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy koszty mediów, tj. ciepłej i zimnej wody, centralnego ogrzewania, ścieków, śmieci a także podatku od nieruchomości refakturowane powinny być ze stawką podatku VAT, taką jak w fakturach od dostawców, czy winny być traktowane jako element czynszu, a zatem zastosowanie będzie miała stawka VAT właściwa dla czynszu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a wynajmujący zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jak wynika z powyższej definicji najmu, czynsz jest zapłatą za używanie rzeczy, natomiast zwrot wynajmującemu poniesionych kosztów różnych mediów zużytych przez najemcę w ramach działalności gospodarczej najemcy, w tym lokalu, nie spełnia podanej wyżej definicji czynszu. Wynajmujący, dokonując zapłaty za tego typu media niewątpliwie działa wobec dostawcy mediów w imieniu swoim lecz na rzecz najemcy, który zużywa te media, lecz z różnych powodów nie podpisał odrębnych umów na media z ich dostawcami. Takie działanie wynajmującego mieści się w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W takim przypadku podatnik winien wystawić fakturę VAT bez doliczania dodatkowych kosztów i prowizji i ze stawką właściwą jak dla zakupionej usługi, bo świadczy określoną usługę sprzedaży mediów a nie usługę najmu. Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał od usługobiorcy z tytułu sprzedaży usługi. Dodatkowo zgodnie z ust. 6 tego artykułu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze,
*   koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy.

Z wyżej przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż podstawa opodatkowania w najmie obejmuje to co wynajmujący otrzymał z tytułu świadczenia usługi najmu, a więc czynsz. Przepis ust. 6 uściśla, że w skład tej opłaty czyli czynszu wchodzą podatki i inne opłaty związane z posiadaniem, tak jak np. podatek od nieruchomości a także określone koszty dodatkowe. Przykładowe wymienienie tych kosztów wskazuje, że chodzi tu również o koszty związane z dostarczeniem lub posiadaniem rzeczy jak np. ubezpieczenie lokalu. Z powyższych przepisów nie wynika, aby elementem zapłaty za usługę, w ramach czynszu najmu, winny być refakturowane opłaty za zużyte przez najemcę, w toku jego działalności gospodarczej, media. Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy Wnioskodawca uważa, że refakturowane na najemcę zgodnie z umową koszty mediów, tj. zimnej i ciepłej wody, centralnego ogrzewania, śmieci, ścieków i inne tego typu nie stanowią elementu czynszu a zatem refaktury winny być wystawiane ze stawkami VAT, jak i w fakturach zakupu od dostawców mediów, natomiast refakturowany podatek od nieruchomości stanowi element czynszu i powinien być opodatkowany stawką właściwą dla usługi najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej głównie na świadczeniu usług i wykonywaniu instalacji w branży sanitarnej i gazowniczej, w niewielkim zakresie wynajmuje nieruchomości, m.in. niedawno oddany budynek usługowy, w którym znajdują się 4 lokale użytkowe (w tym 3 już wynajęte). Lokale te zostały wynajęte na długi okres czasu (jeden lokal na okres 10 lat, a pozostałe 2 lokale na okresy 5 lat). W ramach podpisanych umów najmu, poza czynszem najemcy zwracać będą refakturowane koszty mediów tj. ciepłej i zimnej wody, ścieków, centralnego ogrzewania oraz śmieci, a także w przypadku 2 umów również podatku od nieruchomości i ewentualnych kosztów administracyjnych. Refaktury wystawiane będą w kwotach i stawkach podatku jak w fakturach od dostawców bez doliczania żadnych prowizji lub kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii włączenia kosztów związanych z eksploatacją lokali (opłaty za ciepłą i zimną wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, opłaty za wywóz śmieci, a także podatek od nieruchomości) do podstawy opodatkowania świadczonych usług najmu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (tj. woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, wydatki te stanowią element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Świadczenie to jest nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z części budynku, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, centralnego ogrzewania, odprowadzanie ścieków, wywóz odpadów komunalnych nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 i 6 ustawy), stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, bądź najem lokali mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, TSUE wskazał: „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy zauważyć, że bez takich mediów jak np. energia elektryczna, woda czy ścieki, właściwe korzystanie z lokali przez najemców jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu czy obiektu.

Ponadto na uwagę zasługuje, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Jeżeli zatem z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Dlatego też mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu lokalu usługowego, a wskazane w opisie stanu faktycznego opłaty za wodę, ścieki, ogrzewanie, opłaty za wywóz śmieci, koszty administracyjne, podatek od nieruchomości, są niezbędne do świadczenia usługi zasadniczej, to stanowić one będą element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlegać będą opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu lokali usługowych, tj. opodatkowane będą stawką VAT 23%.

Na tle powyższych rozważań za prawidłowe uznać należało natomiast stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że „refakturowany podatek od nieruchomości stanowi element czynszu i powinien być opodatkowany stawką właściwą dla usługi najmu”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.