Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.882.2022.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-27
Teza: Zastosowanie prewspółczynnika metrażowego jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji” od wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; sieć
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prewspółczynnika metrażowego jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji” od wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina działa w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) (dalej u.s.g.). Gmina posiada osobowość prawną i zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (m.in. odbiór ścieków komunalnych).

Gmina – za pośrednictwem Urzędu Gminy – w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odbioru/odprowadzania ścieków. Usługi odbioru/odprowadzania ścieków są świadczone z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców i podmiotów nie wchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy. W związku z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej Gmina ponosi wydatki. Ponadto w celu zapewnienia odbioru ścieków od większej liczby mieszkańców Gmina podejmuje zadania inwestycyjne związane z budową nowych odcinków sieci kanalizacyjnej oraz z modernizacją już istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej.

Odbierane przez Gminę ścieki są opomiarowane. Odbiorcy usług odprowadzania ścieków, w większości, obciążani są za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, której ilość została zmierzona za pomocą wodomierza. Na terenie gminy występują również przypadki, w których ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków jest wyliczana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 14 stycznia 2022 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 8, poz. 70 ze zm.) i zgodnie z § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Świadczone usługi są dokumentowane poprzez wystawiane faktury sprzedaży skierowane do Odbiorców zewnętrznych oraz notami wewnętrznymi skierowanymi do Odbiorów wewnętrznych. Jak wspomniano powyżej Gmina wykonuje opisane powyżej usługi za pośrednictwem Urzędu Gminy. Faktury za usługi odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych są/będą ujmowane w rejestrze sprzedaży Urzędu Gminy.

1\. W celu prawidłowego świadczenia usług odbioru ścieków Gmina ponosi wydatki związane z utrzymaniem sieci kanalizacyjnej. Wydatki te są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców fakturami VAT, na których Gmina jest i będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług, wykorzystywanych do bieżącego utrzymania sieci kanalizacyjnej. Faktury te są/będą ujmowane w rejestrze zakupów Urzędu Gminy. I stanowią podstawę do wyliczenia podatku VAT naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika z rozporządzenia.

2\. Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”.

Inwestycja służy realizacji zadań własnych gminy wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zadanie obejmuje następujące działania:

\- budowa kanalizacji sanitarnej w K. w rejonie ulic Z. i M.,

\- budowa kanalizacji sanitarnej w K. w rejonie ulicy P.,

\- budowa kanalizacji sanitarnej w C. w rejonie ulic K. i K.,

\- budowa przepompowni ścieków w rejonie ul. K. w K.,

\- modernizacja pompowni ścieków na ul. S. w K.,

\- modernizacja pompowni ścieków na ul. S. w C.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawiane na Gminę i ujmowane w rejestrze zakupów Urzędu Gminy.

W efekcie wykonania opisanego zadania inwestycyjnego do istniejącej sieci kanalizacyjnej zostaną podłączone budynki mieszkalne, będące w posiadaniu „odbiorców zewnętrznych”. Jednakże zmodernizowane pompownie są związane ze świadczeniem usług odbioru ścieków zarówno od Odbiorców zewnętrznych jak i od Odbiorców wewnętrznych.

Zgodnie z zawartą umową z wykonawcą inwestycji płatność za wykonane prace jest/będzie realizowana na podstawie dwóch faktur obejmujących swym zakresem całe zadanie. Z tego względu Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (usługa odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Również w zakresie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać jednoznacznego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (usługa odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczona kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten został określony w rozporządzeniu. Jednakże, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (w tym Gmina), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Natomiast dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, obejmują wpływy ustalone i pobierane na podstawie odrębnych ustaw, podatki lokalne, opłatę skarbową, udziały w podatkach PIT i CIT. Wymienione źródła dochodów nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Dla Urzędu Gminy obliczony na podstawie rozporządzenia za 2021 rok wskaźnik proporcji wyniósł 10%.

Stąd zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie jest odpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy, ponieważ nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru/odprowadzania ścieków.

Jak opisano powyżej, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie ustalić udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (odebrane od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Nabycia towarów i usług dokonywane przez Gminę w zakresie utrzymania i inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną są/będą związane wyłącznie i ściśle z działalnością kanalizacyjną.

Zdaniem Gminy proporcja obliczona na podstawie odebranych metrów sześciennych ścieków stanowi najbardziej obiektywny wskaźnik realnego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności.

W 2021 roku liczba odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych wyniosła 156.805 m3 natomiast liczba ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych wyniosła 2.272 m3.

Co oznacza, że udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej za 2021 rok wyniósł 98,57%.

Wzór wskaźnika metrażowego:

X pkan= liczba m3 ścieków odebranych od Oz/(liczby m3 ścieków odebranych od Oz + Ow) x 100% gdzie

Oz – oznacza Odbiorców zewnętrznych, którzy otrzymują faktury VAT;

Ow – oznacza Odbiorców wewnętrznych - jednostki organizacyjne Gminy, którzy otrzymują noty wewnętrzne.

Proporcja obliczona na podstawie powyższego wzoru pozwala Gminie jednoznacznie określić w jakim stopniu infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Zastosowanie przez Gminę tej metody obliczenia proporcji zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na oba rodzaje działalności realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Stosowanie prewspółczynnika metrażowego, pozwala na najbardziej obiektywny sposób ustalenia struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynności opodatkowane VAT) a działalnością inną niż działalności gospodarcza (czynności nieopodatkowane VAT) wykonywaną z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór/odprowadzanie ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru/odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

**Pytanie**

Czy właściwym będzie zastosowanie przez Gminę prewspółczynnika metrażowego w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przesłanki ustawowe wynikające z art. 86 ust. 2a -2h ustawy o podatku od towarów i usług, prewspółczynnik metrażowy jest właściwym dla:

1\. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sieci kanalizacyjnej,

2\. dla wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania „….”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stąd wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego istniejąca infrastruktura kanalizacyjna jak również ta, która powstanie w efekcie wykonania zadania „…” jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby - odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających poza zakresem regulacji VAT).

W konsekwencji towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną opisaną we wniosku są/będą przez Gminę wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednakże Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W opisanych zdarzeniach (bieżące utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, budowa kanalizacji) zgodnie z art. 86 ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług jedynie zastosowanie prewspółczynnika metrażowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności gospodarczej (odbiór ścieków komunalnych). Inne metody wskazane w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji, ponieważ nie uwzględniają specyfiki działalności Wnioskodawcy, a także jego nabyć.

Zgodnie z proporcją opartą o realnie odebrane ścieki, Wnioskodawca jest w stanie określić:

\- ilość odebranych ścieków przypisaną do czynności stanowiących działalność gospodarczą oraz

\- łączną ilość odebranych ścieków.

Na tej podstawie Wnioskodawca może procentowo wskazać, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia). Tym samym wskazany w pytaniu sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego dla utrzymania sieci kanalizacyjnej oraz dla wydatków inwestycyjnych związanych z budową/modernizacją kanalizacji powinien zostać obliczony wg następującego wzoru:

X pkan= liczba m3 ścieków odebranych od Oz/(liczba m3 ścieków odebranych od Oz + Ow)x100% gdzie

Oz – oznacza odbiorców zewnętrznych, którzy otrzymują faktury VAT;

Ow – oznacza odbiorców wewnętrznych – jednostki organizacyjne Gminy, którzy otrzymują noty wewnętrzne.

Powyższe stanowisko dotyczące opodatkowania usług w zakresie odprowadzania ścieków (prewspółczynnik metrażowy) zostało potwierdzone w Interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.327.2022.2.KK.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

W szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników, stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wykonujecie Państwo działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczą Państwo usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (m.in. odbiór ścieków komunalnych).

Wskazali Państwo, że Gmina – za pośrednictwem Urzędu Gminy – w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odbioru/odprowadzania ścieków. Usługi odbioru/odprowadzania ścieków są świadczone z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców i podmiotów nie wchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy. W związku z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej Gmina ponosi wydatki. Ponadto w celu zapewnienia odbioru ścieków od większej liczby mieszkańców Gmina podejmuje zadania inwestycyjne związane z budową nowych odcinków sieci kanalizacyjnej oraz z modernizacją już istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej.

Wydatki te są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców fakturami VAT, na których Gmina jest i będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług, wykorzystywanych do bieżącego utrzymania sieci kanalizacyjnej.

Przystąpili Państwo do realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”.

Zadanie obejmuje następujące działania:

\- budowa kanalizacji sanitarnej w K. w rejonie ulic Z. i M.,

\- budowa kanalizacji sanitarnej w K. w rejonie ulicy P.,

\- budowa kanalizacji sanitarnej w C. w rejonie ulic K. i K.,

\- budowa przepompowni ścieków w rejonie ul. K. w K.,

\- modernizacja pompowni ścieków na ul. S. w K.,

\- modernizacja pompowni ścieków na ul. S. w C.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawiane na Gminę i ujmowane w rejestrze zakupów Urzędu Gminy.

W efekcie wykonania opisanego zadania inwestycyjnego do istniejącej sieci kanalizacyjnej zostaną podłączone budynki mieszkalne, będące w posiadaniu „odbiorców zewnętrznych”. Jednakże zmodernizowane pompownie są związane ze świadczeniem usług odbioru ścieków zarówno od Odbiorców zewnętrznych jak i od Odbiorców wewnętrznych.

Zgodnie z zawartą umową z wykonawcą inwestycji płatność za wykonane prace jest/będzie realizowana na podstawie dwóch faktur obejmujących swym zakresem całe zadanie. Z tego względu Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (usługa odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Również w zakresie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać jednoznacznego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (usługa odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Odbierane przez Gminę ścieki są opomiarowane. Odbiorcy usług odprowadzania ścieków, w większości, obciążani są za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, której ilość została zmierzona za pomocą wodomierza. Na terenie gminy występują również przypadki, w których ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków jest wyliczana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 14 stycznia 2022 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 8, poz. 70 ze zm.) i zgodnie z § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W analizowanej sprawie, wskazali Państwo przesłanki, świadczące o tym, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć.

Zgodnie z proporcją opartą o realnie odebrane ścieki, Wnioskodawca jest w stanie określić:

\- ilość odebranych ścieków przypisaną do czynności stanowiących działalność gospodarczą oraz

\- łączną ilość odebranych ścieków.

Na tej podstawie Wnioskodawca może procentowo wskazać, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia). Tym samym wskazany w pytaniu sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór/odprowadzanie ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru/odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Jak podaje Gmina stosowanie prewspółczynnika metrażowego, pozwala na najbardziej obiektywny sposób ustalenia struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynności opodatkowane VAT) a działalnością inną niż działalności gospodarcza (czynności nieopodatkowane VAT) wykonywaną z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Jak opisano powyżej, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie ustalić udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (odebrane od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych). Ustalony w ten sposób wskaźnik za rok 2021 wyniósł 98,57%.

Zdaniem Gminy proporcja obliczona na podstawie odebranych metrów sześciennych ścieków stanowi najbardziej obiektywny wskaźnik realnego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności.

Proporcja obliczona na podstawie powyższego wzoru pozwala Gminie jednoznacznie określić w jakim stopniu infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Zastosowanie przez Gminę tej metody obliczenia proporcji zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na oba rodzaje działalności realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy.

Jak Państwo wyjaśnili obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Natomiast dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, obejmują wpływy ustalone i pobierane na podstawie odrębnych ustaw, podatki lokalne, opłatę skarbową, udziały w podatkach PIT i CIT. Wymienione źródła dochodów nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Dla Urzędu Gminy obliczony na podstawie rozporządzenia za 2021 rok wskaźnik proporcji wyniósł 10%.

W Państwa ocenie, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie jest odpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy, ponieważ nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru/odprowadzania ścieków.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy uznać, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może być najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną należy zgodzić się z Państwem, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik jak wynika z przedstawionych okoliczności, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach tj. w oparciu o faktyczną ilość odprowadzonych ścieków, ustaloną na podstawie wodomierzy oraz na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r..

W tej sytuacji zasadne jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proponowanego przez Państwa prewspółczynnika innego niż wyliczony na podstawie Rozporządzenia.

Zatem z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną służącą zarówno do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z tą infrastrukturą zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia podatku naliczonego wyliczonego według przedstawionego prewspółczynnika metrażowego, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz Państwa stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).