Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-385/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Czy połączenie transgraniczne spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podatkowego po stronie spółki przejmowanej?
Słowa kluczowe: dochód; konfuzja; połączenie; połączenie-połączenie międzynarodowe; przychód; spółki; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia transgranicznego - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia transgranicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Bank Przejmowany") jest bankiem, spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

Wyłącznym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Bank (dalej: „Bank Przejmujący"), który jest bankiem, kapitałową spółką prawa brytyjskiego (public limited company) utworzoną według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii oraz będącym brytyjskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Wielkiej Brytanii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

W związku z działaniami w zakresie zmian organizacyjnych w Grupie F. planowane jest transgraniczne połączenie Banku Przejmującego (jako spółki przejmującej) z Bankiem Przejmowanym (jako spółką przejmowaną), dalej zwane: „połączeniem transgranicznym". Po tym połączeniu, Bank Przejmujący planuje prowadzenie działalności bankowej na terytorium Polski poprzez utworzony na terytorium Polski oddział, do którego przeniesione zostaną składniki majątku przejęte od Banku Przejmowanego w wyniku połączenia transgranicznego.

Niniejszym, połączenie transgraniczne ma na celu w szczególności:

*   umożliwienie osiągnięcia celów strategicznych związanych z bardziej efektywnym wykorzystaniem posiadanych zasobów, co zaowocuje przygotowaniem lepszej propozycji biznesowej dla kluczowego klienta firmy F., dealerów F. i klientów F.,
*   doprowadzenie do koniecznej zmiany w celu wsparcia przyszłego wzrostu firmy F. na rynku polskim. Na skutek połączenia transgranicznego i w konsekwencji działania w formie oddziału w Polsce. Oddział będzie mógł rozwijać w przyszłości działalność w nowych obszarach działalności, które to obszary znane są Bankowi Przejmującemu, ale nie były wprowadzone w Banku Przejmowanym,
*   zapewnienie bardziej efektywnego biznesowego modelu funkcjonowania, wspierającego długookresowe cele Banku Przejmującego obejmujące: dalszą poprawę usług wsparcia dla firmy F., podwyższenie zadowolenia i satysfakcji klientów, realizację zyskownego modelu prowadzenia biznesu przez Bank Przejmujący w Polsce,
*   umożliwienie szerszego dostępu do usług świadczonych przez: Centra Profesjonalnych Usług (s Centres of Excellence), Centra Usług Biznesowych i Serwisowych (Business and Service Centers), Centra Usług Informatycznych (IT Centers) oraz do wiedzy doświadczonej kadry Banku Przejmującego. W efekcie doprowadzi to do powstania synergii generującej wartość dodaną,
*   doprowadzenie do rozwoju lepszego rozpoznawania potrzeb klientów i dealerów. Powstanie zestaw unikalnych i kompletnych globalnych produktów i usług finansowych. W celu wzmocnienia siły tych produktów, po połączeniu transgranicznym będzie możliwe lepsze wykorzystanie zasobów partnerów biznesowych Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego,
*   zapewnienie posiadania wszechstronnego, wyszkolonego, zmotywowanego i współpracującego zespołu pracowników Banku Przejmującego, co w połączeniu z efektywnymi procesami doprowadzi do wygenerowania najwyższej jakości poziomu usług dla klientów,
*   uzyskanie synergii w zakresie połączenia wiedzy doświadczonych pracowników kadry menedżerskiej wyższego i średniego szczebla w Polsce (kadra ta posiada od 10 do 15 lat doświadczenia w pracy w Banku Przejmowanym), oraz wiedzy i doświadczenia ekspertów Banku Przejmującego z całej Europy,
*   osiągnięcie pełnego proceduralnego, technicznego i osobowego zakresu zasobów niezbędnych do realizacji sprzedaży i administracji oczekiwanym spektrum produktów,
*   wdrożenie pełnego doświadczenia, bazy produktowej i usługowej w celu świadczenia najwyższej jakości serwisu dla F., dealerów F. i klientów F..

Połączenie transgraniczne zostanie dokonane na podstawie stosownych regulacji zawartych w polskiej ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH") oraz odpowiednich regulacji prawa brytyjskiego - implementujących Dyrektywę 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.

Niniejszym, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne zostanie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Banku Przejmowanego na Bank Przejmujący (łączenie przez przejęcie). Połączenie transgraniczne będzie skutkowało rozwiązaniem Banku Przejmowanego bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Bank Przejmujący otrzymał zezwolenie właściwych brytyjskich organów nadzoru (Financial Conduct Authority oraz the United Kingdom Prudentiai Authority) na utworzenie oddziału w Polsce. Zamiar utworzenia oddziału w Polsce został również notyfikowany polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Przed połączeniem transgranicznym, Bank Przejmujący uzyska zezwolenie na połączenie Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.).

Bank Przejmujący wraz z Bankiem Przejmowanym przygotują wspólny wniosek do sądu wyższego Anglii i Walii o zatwierdzenie wykonania połączenia transgranicznego, do którego będą dołączone oświadczenia sporządzone przez Bank Przejmujący i Bank Przejmowany potwierdzające, że wszystkie odpowiednie wymogi zostały spełnione. Ponadto, zarząd Banku Przejmowanego złoży wniosek do właściwego, polskiego sądu rejestrowego o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu.

Z dniem połączenia, Bank Przejmujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku Przejmowanego w zakresie wskazanym w art. 494 KSH, który jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. Połączenie nie powinno wywrzeć istotnych zmian dla wierzycieli Banku Przejmowanego oraz jego pracowników.

Z uwagi na fakt, że Bank Przejmujący jest jedynym akcjonariuszem Banku Przejmowanego, w związku z połączeniem transgranicznym nie dojdzie do wydania akcji Banku Przejmowanego lub Banku Przejmującego (nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmowanego lub Banku Przejmującego) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce.

Na moment połączenia transgranicznego Bank Przejmujący i Bank Przejmowany mogą mieć wobec siebie wzajemne wierzytelności lub zobowiązania wynikające, które to wierzytelności i zobowiązania w wyniku połączenia ulegną konfuzji, tj. wygaśnięciu z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków obciążających dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie transgraniczne spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podatkowego po stronie Banku Przejmowanego (jako spółki przejmowanej)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie transgraniczne nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podatkowego po stronie Banku Przejmowanego (spółki przejmowanej).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a updop) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej (podatnika) decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (jako podatnika).

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, o braku możliwości zakwalifikowania danego zdarzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje wyłącznie to, iż nie znalazło się ono np. w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop), ale to, że nie jest ono wartością przez podatnika „otrzymaną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychód musi prowadzić do przysporzenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Co więcej, stosownie do wypracowanego w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowiska, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). W wyroku z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wskazał, że: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)". Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09, w którym sąd stwierdził: „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek".

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przejęcie Banku Przejmowanego przez Bank Przejmujący nie będzie stanowiło, w jakimkolwiek zakresie, przysporzenia dla Banku Przejmowanego. Nie dojdzie bowiem w takim przypadku do otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych ani jakichkolwiek praw majątkowych przez Bank Przejmowany. Wynika to z faktu, że przejęcie Banku Przejmowanego sprowadza się de facto do przeniesienia całego majątku Banku Przejmowanego do Banku Przejmującego i do rozwiązania Banku Przejmowanego, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W omawianym przypadku nie dochodzi również do otrzymania przez Bank Przejmowany nieodpłatnych rzeczy, praw lub świadczeń w naturze (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop). Po stronie Banku Przejmowanego nastąpi wyłącznie przeniesienie całego jego majątku do Banku Przejmującego, a następnie dojdzie do zakończenia bytu prawnego Banku Przejmowanego tj. do jego rozwiązania. Takie zdarzenie, w ocenie Wnioskodawcy, nie rodzi po stronie Banku Przejmowanego przychodu lub dochodu do opodatkowania, ponieważ w sensie ekonomicznym, prawnym czy faktycznym Bank Przejmowany nic nie uzyska.

Ponadto, należy zauważyć, że również konfuzja (tj. wygaśnięcie zobowiązań z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika) wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego w wyniku połączenia transgranicznego nie może zostać zakwalifikowana jako generująca przychód podatkowy. Wygaśnięcie zobowiązań w drodze kontuzji w wyniku połączenia transgranicznego nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach updop jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Niemniej należy podkreślić, że zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie będzie się wiązać z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja w wyniku połączenia transgranicznego nie może również zostać zakwalifikowana jako przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Zgodnie z tym przepisem, przychodem podatkowym jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN1 „umorzyć" to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych", czyli „umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W przedmiotowym przypadku dojdzie natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji połączenia transgranicznego dwóch banków. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 października 2015 r. nr 1BPB-1-2/4510-366/15/AK,
*   Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 czerwca 2013 r. nr IBPBI/2/423- 300/13/MS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-866/11- 2/MS.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, połączenie transgraniczne nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podatkowego po stronie Banku Przejmowanego (spółki przejmowanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.