Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-142/15-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Czy w wyżej opisanych okolicznościach przychodem Spółki będzie nominalna wartość objętych udziałów?
Słowa kluczowe: działalność; przychód; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015r. (data wpływu: 25 lutego 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów, w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość rynkowa udziałów (agio) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów, w sytuacji gdy wartość nominalna nowych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość rynkowa udziałów (agio).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność inwestycyjną polegającą m. in. na obejmowaniu udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Spółka planuje przeprowadzenie wielu takich transakcji (inwestycji), przy czym charakteryzować się one będą następującymi atrybutami:

1.  Przedmiotem aportu będą materialne i niematerialne składniki majątkowe, stanowiące własność Spółki.
2.  Ww. składniki nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt . 4 ) Ustawy o CIT.
3.  Wartość składników aportu będzie ustalana na poziomie rynkowym w rozumieniu art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT, tj. wg cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
4.  Udziały (akcje) obejmowane będą przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. Cały proces przeprowadzony zostanie na podstawie i w zgodzie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, a w szczególności z art. 154 § 3, art. 163 pkt . 2 ), art. 158 § 1, art. 261 (względnie dla spółek akcyjnych: art. 309 § 2, art. 312 § 1, art. 396 § 2, art. 431 § 7 ) Kodeksu Spółek Handlowych. Ponadto, powstałe w ten sposób tzw. agio (nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną objętych udziałów lub akcji) zostanie - zgodnie z przepisami bilansowymi - ujęta w księgach rachunkowych spółki, w której udziały (akcje) są obejmowane, w ramach kapitałów własnych pasywów bilansu w pozycji kapitału zapasowego (względnie także w zestawieniu zmian w kapitale własnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w wyżej opisanych okolicznościach przychodem Spółki będzie nominalna wartość objętych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej wymienionych okolicznościach, jej przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów.

Stanowi o tym expressis verbis art. 12 ust. 1 pkt . 7 ) Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zastosowanie tego przepisu do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego nie powinno budzić wątpliwości, gdyż wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu; X.

Nie znajdzie też zastosowania odesłanie do art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT, ponieważ przepisy te odnoszą się wyłącznie do przypadków, gdy wartość zbywanej rzeczy (tutaj: aportu) strony określiły w sposób znacznie odbiegający od wartości rynkowej. Taka okoliczność nie będzie jednak miała miejsca w przypadku Spółki, gdyż - jak wyraźnie wskazano w opisie stanu faktycznego - suma wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) oraz odniesionego na kapitał zapasowy agio zawsze będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu (aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozważając kwestię prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”). W konsekwencji w pierwszej kolejności wskazać należy brzmienie ww. przepisów celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym w ocenie organu zastosowanie normy z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podważa konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust.1 pkt 7 ww. ustawy.

Rozważając bowiem zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, iż:

„Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.” (…)

(…) „W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że prima facie mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fino u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport udziałów spółki. Przemawia za tym podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku - jak wskazano wyżej - przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.

Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. I zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu.

Innymi słowy jak słusznie wskazał Minister Finansów - organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej.

Z przytoczonych wyżej unormowań jako zasadę należy traktować to, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.

Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 up.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami) to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.

Należy także dodać, że nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną udziałów nie stanowi przychodu w każdej sytuacji, ale tylko wówczas, gdy dotyczy to udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wynika to wprost z treści przywołanej normy.

Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. I tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego.”

Tożsama ze stanowiskiem organu jest również argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarta w orzeczeniu z dnia 5 marca 2014 roku, sygn. akt II FSK 481/12. W powyższym judykacie czytamy: „Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie argumenty, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Warte jest przy tym zaakcentowania, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu (jak wskazuje Spółka oszacowania przychodu). Podkreślić bowiem należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej.

Gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. byłaby de facto zbędna, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. Należy w związku z tym postawić tezę, że gdyby ustawodawca chciał, ażeby owe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 u.p.d.o.p., albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. (…)

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).”

Co do zaś pozostałych powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Przykładowo można powołać szereg interpretacji indywidualnych, wydanych w podobnym okresie w zbliżonym stanie faktycznym, potwierdzających stanowisko organu do istnienia po stronie organów podatkowych uprawnienia do szacowania przychodu podatkowego, np. IBPBI/2/423-258/12/JD z dnia 11.04.2012 r., ILPB3/423-988/10/12-S/MM z dnia 23.03.2012 r., ILPB3/423-336/11-2/KS z dnia 25.10.2011 r. oraz IBPBI/2/423-990/11/AP z dnia 3.11.2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.