Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.348.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku, wypłacanych na rzecz wspólników, komplementariuszy w trakcie roku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku, wypłacanych na rzecz wspólników, komplementariuszy w trakcie roku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku, wypłacanych na rzecz wspólników, komplementariuszy w trakcie roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową posiadającą siedzibę na terytorium Polski i polskim rezydentem podatkowym, która od 1 maja 2021 r. zyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako „Spółka Komandytowa” lub „Wnioskodawca"). Na podstawie zmiany umowy spółki dotychczasowy komandytariusz będący osobą fizyczną, polskim obywatelem, zostanie komplementariuszem Wnioskodawcy. Spółka Komandytowa, na podstawie przepisów przejściowych ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 202. 2123), odroczyła stosowanie znowelizowanych przepisów do dnia 1 maja 2021 r. Po zarejestrowaniu zmian w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, komplementariuszami Spółki Komandytowej będą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna. Z kolei komandytariuszem Wnioskodawcy będzie osoba fizyczna.

Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą a zyski osiągnięte z tej działalności w danym roku podatkowym w części lub w całości wypłacane będą wspólnikom proporcjonalnie od ich udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej. Zyski wypłacane będą po zakończeniu roku obrotowego po ustaleniu ostatecznej kwoty zysku (lub straty) za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości finansowych, wspólnicy Spółki Komandytowej biorą pod uwagę możliwość wypłacania wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku. Zaliczki będą wypłacane przez Spółkę Komandytową z bieżących środków obrotowych według obowiązujących proporcji udziału w zysku i stratach Spółki Komandytowej na podstawie uchwał wspólników.

Zysk lub strata Spółki Komandytowej za dany rok podatkowy zostaną ustalone wraz ze sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego oraz złożeniem przez Spółkę Komandytową rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysku za dany rok obrotowy wspólnikom Spółki Komandytowej będzie przysługiwać prawo do udziału w ww. zysku w proporcji zgodnej z udziałem w zyskach i stratach danego wspólnika. Spółka Komandytowa jako płatnik od uzyskanych dochodów (przychodów) przez osoby fizyczne będące jej wspólnikami z udziału w zysku Spółki Komandytowej w danym roku podatkowym będzie pobierała 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie kwota zryczałtowanego podatku zostanie pomniejszona o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki Komandytowej i podatku należnego od dochodu Spółki Komandytowej, obliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wedle stawki wynikającej z ww. przepisów), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązany jest pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych w trakcie roku podatkowego na rzecz wspólników, komplementariuszy (osób fizycznych) zaliczek na poczet przyszłego zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako „ustawa o PIT”):

*   spółka – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT);
*   od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT);
*   zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT);
*   kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT);
*   spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e ustawy o PIT).

Z treści przywołanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką Komandytową mająca siedzibę na terytorium Polski i polskim rezydentem podatkowym posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Na podstawie zmiany umowy spółki dotychczasowy komandytariusz będący osobą fizyczną zostanie komplementariuszem Spółki Komandytowej, która od 1 maja 2021 r. zyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości finansowych, wspólnicy Spółki Komandytowej biorą pod uwagę możliwość wypłacania wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku. Zaliczki będą wypłacane przez Spółkę Komandytową z bieżących środków obrotowych według obowiązujących proporcji udziału w zysku i stratach Spółki Komandytowej na podstawie uchwał wspólników.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek pobrany od przychodów komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w zysku Spółki Komandytowej może być pomniejszony wyłącznie o podatek dochodowy od osób prawnych obliczony za cały rok podatkowy i wynikający z rocznego zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8). Regulacja ta wprowadza określenie „podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Zdaniem Wnioskodawcy określenie to można odnieść wyłącznie do kwoty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako „podatek CIT”) obliczonego za cały rok podatkowy. Kwota ta jest określana w związku ze sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy oraz złożeniem rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, przywołanego określenia nie można odnieść do opłacanych w przyszłości przez spółkę miesięcznych zaliczek na podatek CIT, bowiem wyrażenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zostało wyraźnie sprecyzowane i odnosi się wyłącznie do kwoty wynikającej z rocznego zeznania CIT-8. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT mowa jest o podatku należnym obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, to należy podkreślić, iż mechanizm odliczenia daje możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako „podatek PIT”) wyłącznie równowartości odpowiedniej części podatku CIT, którego kwota została obliczona po zakończeniu roku podatkowego i wynika z zeznania rocznego.

Podstawa obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę Komandytową znajduje się w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, który wskazuje, iż Spółka Komandytowa obowiązana jest jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Ustawodawca zatem bezpośrednio wskazał w jaki sposób zryczałtowany podatek dochodowy powinien być obliczony i pobrany przez Spółkę Komandytową jako płatnika. Należy wskazać, że prawidłowe pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego wymaga jego poprawnego obliczenia. W konsekwencji Spółka Komandytowa jako płatnik obowiązana jest pobrać wskazany podatek z zachowaniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, a w szczególności mając na uwadze mechanizm odliczenia, o którym mowa w ust. 6a przywołanego artykułu.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż żaden z przywołanych wyżej przepisów nie nakłada obowiązku pobrania przez Spółkę Komandytową zaliczek na podatek PIT z tytułu wypłaty w trakcie roku podatkowego na rzecz komplementariusza (osoby fizycznej) zaliczek na poczet przyszłego zysku Spółki Komandytowej. Co więcej przepisy te nie nakładają obowiązku pobrania nie tylko zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale również zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu. Związane jest to z faktem, iż nie istnieje możliwość zastosowania zasady, o której mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, w stosunku do bieżąco wypłacanych Wnioskodawcy jako komplementariusza zaliczek na poczet przyszłego, przewidywanego zysku rocznego Spółki Komandytowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał, iż odliczenie od kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego możliwe jest dopiero, gdy znana jest kwota podatku CIT wynikająca z rocznego zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy.

Podsumowując, nie istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, który będzie pobierany przez Spółkę Komandytową przy wypłacie bieżących zaliczek na poczet przyszłego zysku o sumę zapłaconych w roku podatkowym zaliczek na poczet podatku CIT. Żaden przepis bowiem nie nakłada na spółkę jako płatnika podatku obowiązku pobrania w trakcie roku podatkowego określonego wyżej podatku, w związku z bieżącą wypłatą na rzecz komplementariusza części przewidywanego rocznego zysku Spółki Komandytowej. Mając na uwadze stan faktyczny należy wskazać, że obowiązek podatkowy komplementariusza (osoby fizycznej) powstaje w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet przyszłego, przewidywanego zysku spółki, bowiem zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jednakże powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku. Obowiązek ten pojawi się wówczas, gdy obowiązek podatkowy zostanie przekształcony w zobowiązanie podatkowe. Należy podkreślić, że warunkiem przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia przez podatnika wysokości należnego do zapłaty podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada takiej wiedzy, nie można twierdzić, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego, które uzasadnia obowiązek zapłaty podatku. W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do pobrania podatku, jednak w celu prawidłowego wykonania tego obowiązku musi on posiadać informację dotyczące wyliczenia jego wysokości. W konsekwencji obowiązek poboru podatku następuje wówczas, gdy obowiązek podatkowy komplementariusza (podatnika) przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Skoro więc do prawidłowego obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, niezbędna jest informacja dotycząca wysokości podatku CIT Spółki Komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza spółki powstały w momencie wypłaty bieżącej zaliczki na poczet przyszłego zysku spółki, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia kwoty podatku CIT Wnioskodawcy zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Obliczenie podatku CIT Spółki Komandytowej pozwoli na prawidłowe zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. W konsekwencji dopiero wtedy zaistnieje możliwość prawidłowego obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przez komplementariusza (osoby fizycznej) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy. Dopiero w tym momencie Wnioskodawca, jako płatnik, będzie mógł zrealizować obowiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18 „tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału został uzyskany.

Taki sposób odczytywania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza”.

Podsumowując, zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od zaliczek na poczet przyszłego zysku Spółki Komandytowej wypłacanych na rzecz komplementariusza (osoby fizycznej) w trakcie roku podatkowego na bieżąco, należy pobrać dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, który będzie należny od osiągniętego w danym roku podatkowym przez spółkę dochodu za cały rok podatkowy.

Prawidłowe obliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego, a w konsekwencji wywiązanie się przez Spółkę Komandytową z obowiązków płatnika, wymaga posiadania wiedzy na temat wysokości podatku CIT podlegającego zapłacie przez spółkę. Uzyskanie takiej wiedzy możliwe jest dopiero po zakończeniu roku podatkowego, bowiem kwota podatku CIT do zapłaty wynika z rocznego zeznania podatkowego CIT-8. Zakończenie roku podatkowego oraz sporządzenie sprawozdania finansowego pozwala na ustalenie finalnej wysokości dochodu (straty) Spółki Komandytowej, a w konsekwencji jej zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W momencie wypłaty na rzecz komplementariusza (osoby fizycznej) zaliczek na poczet przyszłego przewidywanego zysku nie jest pewne, jaki będzie ostateczny dochód (strata) Spółki Komandytowej.

W związku z tym w trakcie roku podatkowego nie ma możliwości ustalenia wysokości zobowiązania spółki w zakresie podatku CIT. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, nie jest możliwe ustalenie ostatecznej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, bowiem nie wiadomo o jaką kwotę powinien zostać obniżony podatek PIT z tytułu uczestnictwa przez komplementariusza w zyskach. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy komplementariusza (osoby fizycznej) powstały w momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w momencie uzyskania możliwości prawidłowego obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż bieżące zaliczki wypłacane komplementariuszowi na poczet przyszłego, przewidywanego zysku Spółki Komandytowej nie podlegają opodatkowaniu.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest obowiązany do pobrania zaliczek wypłacanych na poczet przyszłego zysku komplementariuszowi (osobie fizycznej). Jednocześnie, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT będzie podlegał zapłacie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w momencie ustalenia finalnego dochodu (straty) Spółki Komandytowej oraz kwoty jej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej: w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej: spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy: źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podjął decyzję o skorzystaniu z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tym samym stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r. Stąd zarówno do Wnioskodawcy, jak również do przychodów i kosztów Jego wspólników związanych z uczestnictwem w Spółce, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą mają zastosowanie począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu – w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 41 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym: jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli nie można ustalić wysokości łącznej kwoty dokonanych podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 12 (art. 41 ust. 14 ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy: płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy wskazać, że w stosunku do komplementariusza będącego osobą fizyczną wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków Spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków Spółki, czyli moment faktycznie uzyskanego przychodu. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne.

Tym samym należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Wnioskodawcy, jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie z art. 30a ust. 6a i 6b ww. ustawy wynika, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, od których odprowadza zaliczki na podatek dochodowy;
*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 30a ust. 6c ww. ustawy).

Przepis ust. 6c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, albo z jego wystąpienia z takiej spółki (art. 30a ust. 6d ww. ustawy).

Skoro w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania rocznego.

Należy zatem stwierdzić, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, nie jest możliwe. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku/dywidendy w trakcie roku podatkowego. Oznacza to, że w związku z wypłatą komplementariuszom przez Spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet Ich udziałów w zysku Spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu spółki komandytowej. W konsekwencji w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych przez komplementariusza, będącego osobą fizyczną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązany Wnioskodawca – spółka komandytowa.

Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.

Wówczas podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Reasumując – mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłata przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom – osobom fizycznym zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla nich przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wobec powyższego Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Ponadto należy wskazać, że powołany w treści wniosku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.