Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-467/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności T. Sp. z o.o. - dalej: Spółka lub Wnioskodawca, jest głównie sprzedaż hurtowa: wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz kosmetyków. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - dalej: podatek VAT. Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku VAT.

Spółka zawarła z I. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o.) - dalej: Leasingodawca, umowę leasingu operacyjnego oraz umowę świadczenia usług (pierwotnie stroną ww. umów było P. AG Spółka Akcyjna Przedstawicielstwo w Polsce, umowy zostały przeniesione na Spółkę w wyniku zawarcia umowy cesji między Leasingodawcą ww. Przedstawicielstwem a Spółką).

Spółka obecnie leasinguje czterdzieści pięć samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: 17 samochodów marki A., 18 B., 4 C., 5 D. i 1 E. Każdy samochód jest przyporządkowany jednemu pracownikowi. Spółka nie złożyła do urzędu skarbowego oświadczenia o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka wykorzystuje ww. samochody do użytku mieszanego, tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Przedmiotem umowy świadczenia usług zawartej między Leasingodawcą a Spółką, obok m.in. usług administrowania i utrzymania pojazdów w ruchu, są również usługi dostarczenia i obsługi kart paliwowych - dalej: Karty. Umowa zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, warunki finansowe (zasady ustalania ceny), skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd. Usługa obsługi Kart polega m.in. na dostarczaniu Spółce Kart, administrowaniu Kartami, dostarczeniu Spółce miesięcznej analizy wydatków poniesionych przy użyciu Karty przypisanej do danego pojazdu, rozpatrywaniu reklamacji, blokowaniu zakupu określonych towarów, blokowaniu Karty w przypadku jej zaginięcia, kradzieży lub zniszczenia (Spółka jest zobowiązana do zgłoszenia takich zdarzeń Leasingodawcy). Spółka ponosi względem Leasingodawcy odpowiedzialność z tytułu opóźnień w płatnościach należności za usługi dotyczące obsługi Kart, z tytułu posługiwania się Kartą przez nieuprawnione osoby, itd. Spółka, jako użytkownik Kart, zobowiązana jest przestrzegać instrukcji Leasingodawcy dotyczącej używania Kart i ponosi pełną odpowiedzialność wobec Leasingodawcy w tym zakresie.

Spółce nie przysługują rabaty z tytułu płatności Kartami. Leasingodawca wystawia na rzecz Spółki fakturę obejmującą zakupy dokonane przy użyciu Kart. Faktura jest wystawiana z dołu i obejmuje miesięczny okres rozliczeniowy. Do faktury dołączony jest szczegółowy raport o zakupach dokonanych przy użyciu wszystkich Kart łącznie z wyszczególnieniem numeru rejestracyjnego pojazdu, stacji benzynowej, na której dokonano transakcji, dokładnej daty, ceny, rodzaju zakupów itp. W raporcie nie ujęto miejsc, w których dokonano opłat za autostrady. Faktura jest płatna w terminie określonym w umowie świadczenia usług między Leasingodawcą a Spółką.

Leasingodawca dostarczył Spółce dwa rodzaje Kart: O. i B. Karty służą do bezgotówkowych zakupów w sieci stacji paliw X. i Y. (własnych i stowarzyszonych) - Karta O. i w sieci stacji paliw Z., S., A. (własnych i stowarzyszonych) - Karta B.

Karty mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie na terytorium Polski, jedynie określonych towarów (tj. paliwa, płynów eksploatacyjnych, środków smarnych) i usług (tj. myjni, odkurzacza) związanych z użytkowaniem samochodów w określonych punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw) oraz do uiszczania opłat za autostrady (dotyczy to tylko karty B.).

Na Kartach nie ustalono limitów kwotowych. Kartą nie można zapłacić za artykuły spożywcze, alkohol, akcesoria typu dywaniki, wycieraczki, zapachy, itd. Z Kart mogą korzystać jedynie pracownicy Spółki. Na każdej Karcie jest numer rejestracyjny samochodu, do którego Karta jest przypisana. Karty nie można użyć do zakupów dla innego samochodu niż ten, do którego Karta jest przypisana. Powyższe warunki używania Kart zostały ustalone i obowiązują wyłącznie w transakcji między Leasingodawcą a Spółką.

Leasingodawca oferuje Spółce możliwość nabycia określonego asortymentu produktów w oznaczonych miejscach, natomiast decyzję o zakupie konkretnego towaru lub usługi (w tym co do ilości i jakości), zgodnie z uzgodnionymi warunkami, podejmuje Spółka. Również sposób wykorzystania nabytego przez Spółkę towaru bądź usługi zależy wyłącznie od woli Spółki. Leasingodawca dostarczył Spółce Karty, którymi dysponuje na podstawie umów o używanie Kart zawartych z sieciami stacji paliw i R. (podmiot obsługujący sieć stacji paliw Z., S., A.) - dalej łącznie: sieci stacji paliw. Karty stanowią sieci stacji paliw, które je wydały. Leasingodawca jest odpowiedzialny wobec sieci stacji paliw za przestrzeganie zasad używania Kart, regulowanie płatności za zakupy dokonane przy użyciu Kart oraz jest zobowiązany do ustanowienia wobec sieci stacji paliw zabezpieczeń roszczeń sieci stacji paliw z tytułu umów o korzystanie z Kart.

Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Informacja ta została zweryfikowana za pomocą bazy przedsiębiorstw posiadających koncesję, udostępnianej na stronach Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 5 maja 2015 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Leasingodawcę, a dokumentujących nabycie, przy użyciu Kart, towarów i usług, w sytuacji, w której nabyte w ten sposób towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (z uwzględnieniem ograniczeń w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku mieszanego)?
2.  Czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Leasingodawcę, a dokumentujących nabycie przy użyciu Kart paliwa do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku mieszanego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Leasingodawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług w sieciach stacji paliw przy użyciu Kart, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (z uwzględnieniem ograniczeń w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku mieszanego).

Z dniem 1 lipca 2015 r. Spółka nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Leasingodawcę a dokumentujących nabycie w sieciach stacji paliw, przy użyciu Kart, paliwa do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku mieszanego.

Przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zalicza się odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane na terytorium Polski.

W świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych powyżej regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) wynika, iż ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach, których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

Zastosowanie przepisów o transakcjach łańcuchowych na gruncie przedstawionego stanu faktycznego

W opinii Spółki, opisany (w stanie faktycznym) schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Leasingodawcy, przy wykorzystaniu Kart w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów u.p.t.u.

Jak zostało już podkreślone, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż towarów i usług dokonywana jest w pierwszej kolejności pomiędzy sieciami stacji paliw (obejmującymi stacje własne i stowarzyszone) oraz Leasingodawcą, następnie Leasingodawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Spółki. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwsze podmioty w łańcuchu) a Spółką (ostatni podmiot w łańcuchu). Tym samym, w omawianych transakcjach, zgodnie z wskazanymi przepisami u.p.t.u., Leasingodawca występuje jako pośrednik, który z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT traktowany jest jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, będący zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

O udziale Leasingodawcy w łańcuchu dostaw świadczy również bez wątpienia charakter podejmowanych przez niego działań. Leasingodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż:

*   jest stroną umów z sieciami stacji paliw X.wydanie i używanie Kart, negocjuje z sieciami stacji paliw X.powiednie warunki współpracy w zakresie nabywanych przez niego towarów i usług przy użyciu Kart, zobowiązany jest do ustanowienia zabezpieczenia na rzecz sieci stacji paliw zabezpieczenia roszczeń z tytułu umowy o wydanie i używanie Kart,
*   a następnie Leasingodawca ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami (w tym ze Spółką) w zakresie korzystania z Kart, w tym m.in, ceny po jakich Spółka nabywa towary i usługi od Leasingodawcy, określa limit kwotowy transakcji dokonywanych Kartami, wyznacza asortyment towarów i usług, które będzie można nabywać przy wykorzystaniu Kart (Leasingodawca może zablokować zakup określonych towarów i usług przy użyciu Kart, co oznacza, że Leasingodawca posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami), czy też ustala termin płatności za zakupy dokonane przy użyciu Kart. Leasingodawca jest także zobowiązany względem Spółki do rozpatrywania reklamacji zakupionych towarów i usług przy użyciu Kart. Spółka z kolei odpowiada względem Leasingodawcy za opóźnienia w płatności faktur wystawionych przez Leasingodawcę, za użycie Kart przez osoby nieuprawnione. Spółka nie odpowiada względem sieci stacji paliw za opóźnienie w płatności faktur wystawionych przez te podmioty na Leasingodawcę.

Spółka dokonuje płatności za towary i usługi zakupione przy użyciu Kart bezpośrednio do Leasingodawcy, na podstawie faktury wystawionej przez Leasingodawcę zawierającej szczegółowe informacje o nabytych towarach i usługach z przypisaniem ich do poszczególnych samochodów. Spółka nie jest stroną transakcji między siecią stacji paliw a Leasingodawcą. Transakcja między siecią stacji paliw a Leasingodawcą jest poza zakresem zainteresowania Spółki. Transakcja między siecią stacji paliw i Leasingodawcą oraz transakcja między Leasingodawcą i Spółką są dwiema niezależnymi transakcjami w ramach transakcji łańcuchowych.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno budzić wątpliwości, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Leasingodawca najpierw dokonuje nabycia towarów (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usług, a następnie zbywa przedmiotowe towary (przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usługi na rzecz Spółki.

Orzecznictwo ETS

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”). Przykładowo: w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) ETS uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził ETS do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, w opinii ETS, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, iż mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem/wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Przenosząc powyższą argumentację na grunt analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, - iż w przedstawionym opisie sprawy cena nabycia towarów i usług przez Leasingodawcę od sieci stacji paliw nie musi być tożsama z ceną, po której Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki. W konsekwencji, sieci stacji paliw nie znają cen, po jakich Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki, zaś Spółka nie wie, po jakiej cenie Leasingodawca nabywa towary i usługi od sieci stacji paliw. Mając powyższe na uwadze, bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłączne w relacji pomiędzy siecią stacji paliw i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką.

Powyższe potwierdza, że pomiędzy siecią stacji paliw i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką dochodzi do opodatkowanych podatkiem VAT dostaw towarów/ świadczenia usług.

\- w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, Leasingodawca może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie Kart.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów/usług w sieci stacji paliw, przy wykorzystaniu Kart, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której Leasingodawca najpierw nabywa towary i usługi od sieci stacji paliw, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Interpretacje organów podatkowych

Spółka pragnie zauważyć, iż zaprezentowane stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienić można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygnatura ILPP4/443-122/13-2/EWW, w której czytamy: „Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje”.
*   interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r., sygnatura IBPP2/443-467/13/AB, w której czytamy: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., sygnatura IPPP2/443-1272/13-2/KBr.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

U.p.t.u. przewiduje również wyjątki od wskazanej powyżej zasady odliczania VAT naliczonego. W szczególności, wyjątek taki przewidziany został w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którymi podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT naliczonego z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku samochodów osobowych (i innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.), co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r.

Spółka pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w szczegółowych przepisach u.p.t.u. i ww. kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest możliwość obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez Leasingodawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart w sytuacji gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, uwzględniając, że:

*   transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Leasingodawcą w związku z wykorzystywaniem Kart przez Spółkę na stacjach sieci paliw, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Leasingodawcę, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne dostawy towarów, odpłatne świadczenie usług realizowane przez Leasingodawcę na rzecz Spółki),
*   nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu Kart towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółce przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach u.p.t.u. (tj. 50% podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia lub importu, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów niż paliwo i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów) oraz począwszy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy nowelizującej (tj. 50% podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych wykorzystanych do użytku mieszanego).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przedstawione przez nią stanowisko, wynikające wprost z u.p.t.u., jest prawidłowe i zgodne z linią interpretacyjną Ministra Finansów oraz orzecznictwem ETS. Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(\`(...)\`).

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zawarł z I. Sp. z o.o. - dalej: Leasingodawca, umowę leasingu operacyjnego oraz umowę o świadczenie usług, z tym, że przedmiotem leasingu jest czterdzieści pięć samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: 17 samochodów marki A., 18 B., 4 C., 5 D. i 1 E. Każdy samochód jest przyporządkowany jednemu pracownikowi. Wnioskodawca nie złożył do urzędu skarbowego oświadczenia o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, tym samym, od dnia 1 kwietnia 2014 r. wykorzystuje ww. samochody do użytku mieszanego, tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Przedmiotem umowy o świadczenie usług zawartej między Leasingodawcą a Wnioskodawcą, obok m.in. usług administrowania i utrzymania pojazdów w ruchu, są również usługi dostarczenia i obsługi kart paliwowych - dalej: Karty. Są to karty O. i B. Karty te służą do bezgotówkowych zakupów w sieci stacji paliw X. i Y. (własnych i stowarzyszonych) - Karta O. i w sieci stacji paliw Z., S., A. (własnych i stowarzyszonych) - Karta B.. Umowa zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, warunki finansowe (zasady ustalania ceny), skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd. Usługa obsługi Kart polega m.in. na dostarczaniu Wnioskodawcy Kart, administrowaniu Kartami, dostarczeniu miesięcznej analizy wydatków poniesionych przy użyciu Karty przypisanej do danego pojazdu, rozpatrywaniu reklamacji, blokowaniu zakupu określonych towarów, blokowaniu Karty w przypadku jej zaginięcia, kradzieży lub zniszczenia. Wnioskodawca ponosi względem Leasingodawcy odpowiedzialność z tytułu opóźnień w płatnościach należności za usługi dotyczące obsługi Kart, z tytułu posługiwania się Kartą przez nieuprawnione osoby, itd. oraz jako użytkownik Kart, zobowiązany jest przestrzegać instrukcji Leasingodawcy dotyczącej używania Kart i ponosi pełną odpowiedzialność wobec Leasingodawcy w tym zakresie. Leasingodawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę obejmującą zakupy dokonane przy użyciu Kart. Faktura jest wystawiana z dołu i obejmuje miesięczny okres rozliczeniowy. Do faktury dołączony jest szczegółowy raport o zakupach dokonanych przy użyciu wszystkich Kart łącznie z wyszczególnieniem numeru rejestracyjnego pojazdu, stacji benzynowej, na której dokonano transakcji, dokładnej daty, ceny, rodzaju zakupów itp. Z Kart mogą korzystać jedynie pracownicy Wnioskodawcy. Na każdej Karcie jest numer rejestracyjny samochodu, do którego Karta jest przypisana i nie można jej użyć do zakupów dla innego samochodu niż ten, do którego Karta jest przypisana. Powyższe warunki używania Kart zostały ustalone i obowiązują wyłącznie w transakcji między Leasingodawcą a Wnioskodawcą. Leasingodawca jest odpowiedzialny wobec sieci stacji paliw za przestrzeganie zasad używania Kart, regulowanie płatności za zakupy dokonane przy użyciu Kart oraz jest zobowiązany do ustanowienia wobec sieci stacji paliw zabezpieczeń roszczeń sieci stacji paliw z tytułu umów o korzystanie z Kart. Leasingodawca posiada również koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy przysługuje Mu prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Leasingodawcę, a dokumentujących nabycie, przy użyciu Kart, towarów i usług, w sytuacji, w której nabyte w ten sposób towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, z uwzględnieniem ograniczeń w zakresie odliczenia VAT naliczonego od paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku mieszanego oraz z kwestią, czy od dnia 1 lipca 2015 r. będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Leasingodawcę, a dokumentujących nabycie przy użyciu Kart paliwa do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku mieszanego.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, że przedstawiony schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Leasingodawcy, przy wykorzystaniu Kart odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych z art. 7 ust. 8 ustawy. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw X.az Leasingodawcą, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Leasingodawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Leasingodawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. Jednocześnie, należy podkreślić, że Leasingodawca jest stroną umów z sieciami stacji paliw X.wydanie i używanie Kart, negocjuje z sieciami stacji paliw X.powiednie warunki współpracy w zakresie nabywanych przez niego towarów i usług przy użyciu Kart, zobowiązany jest do ustanowienia zabezpieczenia na rzecz sieci stacji paliw zabezpieczenia roszczeń z tytułu umowy o wydanie i używanie Kart, ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami, w tym również z Wnioskodawcą w zakresie korzystania z Kart, czy wreszcie określa limit kwotowy transakcji dokonywanych Kartami, wyznacza asortyment towarów i usług, które będzie można nabywać przy wykorzystaniu Kart. Tym samym pomiędzy siecią stacji paliw i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Wnioskodawcą dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów i świadczenia usług.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że samochody, które leasinguje są wykorzystywane do celów służbowych oraz są wykorzystywane przez pracowników spółki również do celów prywatnych. Zatem pojazdy te wykorzystywane są do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Karty paliwowe uprawniają Wnioskodawcę do nabywania określonych towarów i usług, m.in. paliw.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi samochodami, z wyłączeniem nabywanych paliw do ich napędu.

Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy nowelizującej do 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych paliw do napędu użytkowanych samochodów osobowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r. Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

W konsekwencji, od 1 lipca 2015 roku Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Leasingodawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliwa) przy użyciu kart paliwowych, z których korzysta na podstawie i na zasadach wskazanych w umowie zawartej z Leasingodawcą.

Zatem stanowisko w zakresie pytania drugiego również należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.