Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1122/14-5/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, który Spółka, w której Wnioskodawczyni jest komandytariuszem, planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy w skład ZCP nie wejdą wszystkie zobowiązania związane z przedmiotem działalności ZCP, ale bez których ZCP może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, a co za tym idzie - czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawczyni uzyska przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (data nadania 30 grudnia 2014 r., data wpływu 2 stycznia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-1122/14-2/MT z dnia 18 grudnia 2014 r. (data nadania 19 grudnia 2014 r., data doręczenia 23 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej w sytuacji gdy część zobowiązań zostanie przypisana do aportowanego majątku **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej w sytuacji gdy część zobowiązań zostanie przypisana do aportowanego majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest komandytariuszem w spółce M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w C. (dalej: Spółka). Pozostałymi wspólnikami Spółki, których odpowiedzialność wobec wierzycieli jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej są A. oraz J.. Wspólnikiem, który odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki bez ograniczenia jest M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka powstała z przekształcenia M. Spółka Jawna z siedzibą w C.. W spółce komandytowej (Spółce) powstałej z przekształcenia spółki jawnej uczestniczą dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej, tj. M., A. i J., zaś spółka M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została komplementariuszem.

Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż detaliczna oraz produkcja wyrobów farmaceutycznych. Powyższa działalność jest wykonywana w ramach sieci aptek i punktów aptecznych działających pod handlową nazwą „X.". W skład sieci „X." wchodzi obecnie szereg aptek ogólnodostępnych położonych w różnych regionach Polski, wśród nich zaś:

1.  Apteka położona w C. przy ul. P.(w lokalu wynajętym w szpitalu);
2.  Apteka położona w C. przy ul. A.;
3.  Apteka położona w C. przy ul, B. (w wynajętym budynku);
4.  Apteka położona w G. przy ul. P. (w wynajętym lokalu);
5.  Apteka położona w M. przy ul. K. (w wynajętym lokalu);
6.  Apteka położona w S. przy ul. R.;
7.  Apteka położona w O. przy ul. P. (w wynajętym lokalu).

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki, w której Wnioskodawczyni jest komandytariuszem, tym również w aspekcie geograficznym, konieczne stało się zrestrukturyzowanie struktury obecnie prowadzonej działalności gospodarczej. Planowane jest wyodrębnienie jednej lub wielu aptek wchodzących obecnie w skład sieci „X.” oraz przeniesienie tak wyodrębnionej lub wyodrębnionych działalności do innego podmiotu gospodarczego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w drodze wkładu niepieniężnego.

Przed przeniesieniem działalności polegającej lub polegających na prowadzeniu apteki, każda apteka zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W tym celu komplementariusz Spółki podejmie uchwałę w sprawie utworzenia ZCP oraz przepisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w tej aptece, wykonujących zadania i funkcje związane z powyższą działalnością. Przejęcie pracowników przez nowy podmiot nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm.).

Wnioskodawczyni wskazuje, że każda z aptek mających być wyodrębniona jako ZCP będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które to elementy będą ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, iż po dokonaniu aportu będą tworzyć odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania gospodarcze, do których zasadniczo będzie należeć sprzedaż leków i kosmetyków. Apteki będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy. Planowane na przyszłość wyodrębnienia będą uwzględniały aspekty zarówno organizacyjne, jak i finansowe oraz funkcjonalne. Każda z aptek tworzących ZCP będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych.

W skład każdej z aptek będą wchodziły w szczególności:

1.  Składniki majątku trwałego:
    1.  Meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;
    2.  Komputery;
    3.  Kasy fiskalne;
    4.  Inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki;
    5.  Zapasy leków;
2.  Należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
3.  Ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki - w przypadku aptek prowadzonych w wynajętych lokalach lub budynkach;
4.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym, m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia;
5.  Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami.

W skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia.

Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla każdej apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych.

W sytuacji aptek, które są prowadzone w nieruchomościach stanowiących własność Spółki, w przypadku ich wyodrębnienia jako ZCP i przeniesienia do innego podmiotu, nieruchomości te pozostaną własnością Spółki. W tej sytuacji apteki te będą prowadzone przez nowy podmiot w tych samych nieruchomościach na podstawie umów najmu, zawartych ze Spółką. Okoliczność ta nie wpływa na możliwość uznania każdej apteki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wraz z planowanym wyodrębnieniem poszczególnych aptek jako ZCP, w ich skład weszłyby również zobowiązania wynikające z umów z dostawcami. W tym miejscu należy dodać, że zgodnie z treścią art. 519 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią.

Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę wynika, jakie przychody osiąga ona z działalności prowadzonej przez poszczególne apteki oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do poszczególnych aptek. Jednocześnie, przed dokonaniem aportu możliwe będzie wprowadzenie w zapisach księgowych Spółki zmian pozwalających na przyporządkowanie do każdego ZCP kosztów związanych z jego działalnością. Oznacza to, że Spółka będzie w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wnioskodawczyni wskazuje, że bilans taki będzie prowadzony dla ZCP jeszcze przed dokonaniem aportu.

Wnioskodawczyni wskazuje; że każdorazowy; wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących ZCP w postaci poszczególnych aptek, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, w szczególności zaś art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych; w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przypadku przeniesienia ZCP - jednego lub kilku - do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu, czynność ta będzie dla Wnioskodawczyni będącego wspólnikiem spółki komandytowej wnoszącej aport neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych z tego powodu, że przychód uzyskany z tytułu udziałów objętych w zamian za wkład lub wkłady niepieniężne jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego informując, że przedmiotem interpretacji są dwa zdarzenia przyszłe, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie ma pewności co do tego, czy wszystkie zobowiązania związane z ZCP będą mogły być przedmiotem przeniesienia do spółki z o. o. tytułem wkładu niepieniężnego, albowiem zgodnie z treścią art. 519 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn,: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Wnioskodawczyni nie ma pewności, czy w oparciu o ww. przepis wierzyciele wyrażą zgodę na zmianę dłużnika. Zobowiązania związane z nieruchomościami dotyczą w szczególności opłat z tytułu dostawy mediów i innych podobnych zobowiązań. Intencją Spółki, w której będzie wyodrębnione ZCP, a konsekwencji intencją Wnioskodawczyni jest, aby w ZCP znalazły się wszystkie zobowiązania związane z majątkiem wchodzącym w skład Spółki w ramach której zostanie wyodrębniony ZCP oparty na działalności związanej z najmem. Jednakże Wnioskodawczyni jest także zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, czy brak zgody wierzycieli na zmianę dłużnika, a w konsekwencji brak uwzględnienia niektórych zobowiązali w składzie ZCP spowoduje utratę przez wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zespół składników przymiotu ZCP.

Wnioskodawczyni doprecyzowała również zadane we wniosku pytania oraz przedstawiła do nich stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, który Spółka, w której Wnioskodawczyni jest komandytariuszem, planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy w skład ZCP wejdą wszystkie zobowiązania związane z przedmiotem działalności ZCP, a co za tym idzie - czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawczyni uzyska przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, który Spółka, w której Wnioskodawczyni jest komandytariuszem, planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy w skład ZCP nie wejdą wszystkie zobowiązania związane z przedmiotem działalności ZCP, ale bez których ZCP może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, a co za tym idzie - czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawczyni uzyska przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku braku zgody wierzycieli na zmianę dłużnika, w dalszym ciągu opisany zespół wyodrębnionych składników będzie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ nie jest to uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią, albowiem ZCP bez niektórych zobowiązań będzie mogło funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Było to wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez ie składniki funkcji gospodarczych”. Również w wyroku NSA z dnia 12 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za ta kg część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako autonomiczność”. Oznacza to, że nawet w hipotetycznym braku przeniesienia wraz z ZCP wszystkich zobowiązań, nie skutkowałoby to pozbawieniem ZCP przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT, o ile mimo takiego wyłączenia części zobowiązań z ZCP, dana część przedsiębiorstwa będzie nadal mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i w sposób niezależny realizować własne zadania gospodarcze. Jak wskazał WSA w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 936/10), „powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważnym stanie faktycznym zdaniem Sądu przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopni mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.”

Natomiast w ocenie Wnioskodawczyni, nie ma wątpliwości, iż w przypadku gdy wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na zmianę dłużnika, wówczas będą mogły być przeniesione w ramach ZCP wszystkie związane z nim zobowiązania.

Oba opisane zdarzenia przyszłe w ocenie Wnioskodawczyni wypełniają normę wskazaną w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) w obu przypadkach tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawczyni uzyska przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121)

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że będący przedmiotem aportu ZCP może być pozbawiony części zobowiązań, na których przejście do nowego podmiotu może nie wyrazić zgody wierzyciel.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku Spółki nie będą posiadały cech wymienionych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie będą mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji, gdy istnieją zobowiązania wygenerowane przez część przedsiębiorstwa, winny być w całości przyporządkowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli do przejęcia zobowiązań przez nabywcę wymagana jest zgoda wierzycieli, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi jedynie w przypadku uzyskania zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań przez nabywcę.

W przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną one w spółce wnoszącej aport. Oddział pozbawiony zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy nadmienić, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż na podstawie art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego nabywca jest w takiej sytuacji odpowiedzialny względem zbywcy za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Brak zgody wierzyciela oznacza zatem, że zobowiązanym do spełnienia świadczenia będzie nadal spółka, która zamierza wnieść aport, chociaż będzie mogła wystąpić do spółki nabywającej z żądaniem regresowym.

Wyłączenie więc z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za zbycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji Wnioskodawczyni wykluczenie zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych, wykładnia prawa nie możne być dokonywana w ten sposób, iż pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte. Gdyby ustawodawcy nie zależało aby zobowiązania związane z przedmiotem aportu były elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w przepisie art. 5a ust. 4 updof nie byłyby wymienione i „podkreślone” sformułowaniem: „w tym zobowiązania”. Tym samym wyłączając z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązań, powoduje, że czynność należy uznać za zbycie sumy składników materialnych i niematerialnych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, które obejmują także zobowiązania z nią związane.

Reasumując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym składniki majątkowe tworzące ZCP po wyłączeniu części zobowiązań, które mają zostać wniesione w formie aportu do spółki kapitałowej spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powołanego uregulowania wynika zatem, że w obecnym stanie prawnym, powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport do spółki kapitałowej, uzależnione jest od spełnienia przesłanek m.in. uznania aportowanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku powyższym należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy z przedmiotu aportu ZCP zostaną wyłączone częściowo zobowiązania, to zgodnie z tym co zostało stwierdzone powyżej, nie dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym po stronie Wnioskodawczyni zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powstanie przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem składników majątkowych (ZCP) do spółki kapitałowej w sytuacji gdy część zobowiązań nie zostanie przypisana do aportowanego majątku, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.