Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-174/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-13
Teza: Podstawa opodatkowania usługi regazyfikacji w przypadku zatrzymania części gazu w terminalu oraz niewystępowanie nieodpłatnego świadczenia usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi regazyfikacji w przypadku zatrzymania części gazu w terminalu oraz niewystępowania nieodpłatnego świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi regazyfikacji w przypadku zatrzymania części gazu w terminalu oraz niewystępowania nieodpłatnego świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zadaniem Spółki jest budowa i eksploatacja instalacji skroplonego gazu ziemnego w Ś., tj. w rozumieniu art. 3 pkt 10b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, terminalu przeznaczonego do sprowadzania, wyładunku i regazyfiakcji skroplonego gazu ziemnego wraz z instalacjami pomocniczymi i zbiornikami magazynowymi wykorzystywanymi w procesie regazyfikacji i dostarczania gazu ziemnego do systemu przesyłowego (dalej „Terminal").

Terminal będzie instalacją służącą do wyładunku i regazyfikacji gazu wraz z instalacjami służącymi do procesowego składowania gazu oraz urządzeniami służącymi do świadczenia usług dodatkowych, takich jak przeładunek gazu na cysterny samochodowe, a potencjalnie w przyszłości po rozbudowie Terminalu do przeładunku gazu na cysterny kolejowe, mniejsze jednostki pływające oraz do bunkrowania statków gazem.

Gaz będzie transportowany do Terminalu na metanowcach, gdzie surowiec poddawany będzie procesowi ponownego przekształcenia w gaz poprzez ogrzanie (tzw. regazyfikacja). W skład Terminalu będą wchodzić urządzenia do wyładowywania gazu z metanowców (tzw. ramiona rozładowcze), dwa kriogeniczne zbiorniki gazu, gazociągi służące do przesytu gazu ze stanowiska rozładunkowego do zbiorników i na terenie Terminalu oraz instalacje służące do regazyfikacji gazu wraz z urządzeniami do wydawania gazu do gazociągu łączącego Terminal z krajowym systemem przesyłowym oraz do przelewania gazu na cysterny samochodowe.

Regazyfikacja polega na przywróceniu gazu z postaci skroplonej ponownie do postaci gazowej, poprzez ogrzanie skroplonego surowca.

Spółka jako operator Terminalu będzie świadczyć usługę regazyfikacji (dalej „usługa regazyfikacji") na rzecz użytkowników Terminalu (dalej „Usługobiorcy"). Usługa będzie mieć charakter kompleksowy i będzie składać się z:

*   wyładunku gazu z tankowca,
*   procesowego składowania wyładowanej ilości gazu w zbiornikach Terminalu,
*   regazyfikacji gazu,
*   dostarczenia paliwa gazowego do punktu wyjścia - wejścia do systemu gazowniczego.

Spółka jako operator Terminalu będzie odpowiedzialna za gaz w Terminalu od momentu jego wyładunku do momentu jego przekazania (po regazyfikacji) do punktu wyjścia z Terminalu do systemu przesyłowego, tj. miejsca dostarczenia paliwa gazowego z Terminalu do systemu przesyłowego oraz do drugiego punktu wyjścia jakim jest stacja przeładunku gazu na cysterny samochodowe (a ewentualnie w przyszłości po dokonaniu kolejnych nakładów inwestycyjnych do następnych punktów wyjścia z Terminalu, w przypadku takich czynności jak przeładunek gazu na cysterny kolejowe, przeładunek gazu na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem). Gaz w trakcie całego tego procesu będzie własnością Usługobiorców usługi regazyfikacji. Usługa regazyfikacji będzie mieć więc charakter usługi na majątku powierzonym. Wyjątkowo do Terminalu będzie wprowadzany gaz będący własnością Spółki (zakupiony) przez Spółkę - taka sytuacja będzie miała miejsce na potrzeby rozruchu Terminalu oraz na potrzeby napełnienia stanów martwych zbiorników magazynowych Terminalu - ale niniejszy wniosek o interpretację nie dotyczy tego rodzaju przypadków.

Z punktu widzenia technologii pracy Terminalu, w trakcie regazyfikacji ilość (wartość energetyczna) przyjętego do regazyfikacji gazu będzie mniejsza od ilości (wartości energetycznej) gazu ziemnego po regazyfikacji. Innymi słowy, Spółka będzie świadcząc usługę regazyfikacji wydawać Usługobiorcom mniej gazu niż przekazali oni do Terminalu. Różnica ta będzie oscylować na poziomie do 2,5 procent gazu przyjętego do Terminalu do regazyfikacji.

Na przedmiotową różnicę będzie składał się tzw. gaz upustowy BOG („boil off gas"), inaczej odparowany (dalej „gaz upustowy BOG" lub „gaz odparowany BOG"), który powstaje na skutek dopływu ciepła do gazu z otoczenia odparowując w rurociągach i zbiornikach Terminalu, który będzie w Terminalu spalany na urządzeniach służących do regazyfkacji oraz gaz ziemny po regazyfikacji, który będzie dodawany do BOG w celu poprawy jego jakości przed spaleniem lub uzupełnienia ilości gazu, w przypadku gdy ilość BOG jest niewystarczająca do zaspokojenia zapotrzebowania na paliwo gazowe generowane przez regazyfikatory SCV. Dalej łącznie przedmiotowy gaz stanowiący różnicę między gazem przyjętym do Terminalu a wydanym Usługobiorcy będzie określany jako „Gaz zatrzymany w Terminalu".

Proces parowania jest procesem naturalnym. Innymi słowy, Spółka jako operator Terminalu, nie ma wpływu na powstawanie gazu odparowanego BOG. Gaz BOG zawiera duże stężenie azotu oraz dwutlenku węgla i jest szkodliwy dla środowiska. Z uwagi na przepisy dotyczące ochrony środowiska gaz odparowany BOG musi być przez Terminal zagospodarowany. Tym samym, gaz odparowany BOG nie może po prostu zostać uwolniony do atmosfery. Terminal będzie zagospodarowywał gaz BOG, co do zasady, na zasilanie parowników regazyfikacyjnych typu SCV (ang. Submerged Combustion Vaporiser), a w sytuacji nadmiaru BOG będzie poddawał go procesowi rekondensacji i już jako „z powrotem …" poddawał procesowi regazyfikacji. Zgodnie z dokumentacją firmy (dok. nr \`(...)\`.), która przygotowała projekt Terminalu „Powstający gaz odparowany jest zagospodarowywany w systemie kompresora do produkcji gazu opałowego (\`(...)\`) a nadmiar sprężonego gazu odparowanego, jeśli występuje, jest wysyłany pod odpowiednim ciśnieniem do rekondensera, gdzie jest skraplany i odzyskiwany".

W konsekwencji Gaz zatrzymany w Terminalu Spółka przekaże do zasilania parowników regazyfikacyjnych typu SCV (ang. Submerged Combustion Vaporiser), bo tak Terminal został technologicznie zaprojektowany.

Spółka regulując swoje stosunki z Usługobiorcami uwzględni fakt pomniejszenia ilości wydawanego gazu z Terminalu po regazyfikacji o Gaz zatrzymany w Terminalu. Obie strony (Spółka i Usługobiorcy) w zawieranych umowach uwzględnią fakt, że konieczność zatrzymania części gazu Usługobiorców w Terminalu jest zdarzeniem nieuchronnym, wynikającym z naturalnych cech materiału, na którym przeprowadzana jest usługa regazyfikacji oraz z cech technologii regazyfikacyjnej zastosowanej w Terminalu. Usługobiorcy przyjmą na siebie opisywane ryzyko utraty części surowca powierzonego Spółce w związku z normalnym procesem technologicznym Terminalu i zgodzą się na odbieranie nie 100% gazu oddanego do regazyfikacji, ale jego o kilka procent mniejszej ilości - będzie to maksymalnie 2,5%. Strony ustalą maksyfnalną ilość Gazu zatrzymanego w Terminalu - jako % gazu oddanego do regazyfikacji.

Ekonomicznie będzie to sytuacja podobna do usług na majątku powierzonym, podczas których powstawanie ubytków majątku powierzonego jest nieuniknione i akceptowalne przez obydwie strony transakcji. Ryzyko powstania ubytków dla Usługobiorcy na majątku powierzonym Spółce w trakcie procesu technologicznego obciąży Usługobiorcę, który nie będzie mieć żadnych roszczeń w tym zakresie do Spółki. Dopiero w sytuacji, gdy ubytki majątku powierzonego przez Usługobiorcę powstałe w procesie technologicznym przewyższą % granicę ustaloną przez obie strony, co może być konsekwencją np. nieprawidłowego wykonania usługi, usługobiorca może mieć roszczenia do Spółki.

W przypadku niektórych Usługobiorców Spółka zobowiąże się, że zrekompensuje im Gaz zatrzymany w Terminalu. W takim przypadku Spółka dokupi gaz na rynku na pokrycie Gazu zatrzymanego w Terminalu. Spółka wyda Usługobiorcy do systemu przesyłowego 100% przyjętego przy wyładunku gazu. Cena za usługę regazyfikacji świadczoną przez Spółkę będzie w takim przypadku podwyższona o wartość gazu, jaką Spółka będzie zmuszona do nabycia i oddania Usługobiorcy do systemu przesyłowego, bo w takich przypadkach to Spółka bierze na siebie ryzyko związane z Gazem zatrzymanym w Terminalu. Spółka przewiduje, że brakującą ilość gazu może kupić od danego Usługobiorcy, co spowoduje, że tym samym mimo wszystko wyda temu Usługobiorcy 97,5% gazu, a nie 100%, ale jednocześnie podwyższy cenę usługi o koszt zakupionego gazu.

Działalność prowadzona przez Spółkę jest działalnością regulowaną. Cena za usługę regazyfikacji będzie ustalana w taryfie zatwierdzanej przez Prezesa URE. Kalkulacja taryfy w modelu, w którym Spółka będzie zmuszona dokupywać gaz na rynku, bo weźmie na siebie ryzyko związane z Gazem zatrzymanym w Terminalu (Taryfa 2), będzie odpowiednio uwzględniać ten koszt, wobec czego będzie wyższa od taryfy podstawowej (Taryfa 1), w której to Usługobiorca bierze na siebie ryzyko związane z Gazem zatrzymanym w Terminalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w ramach Taryfy 1 opisanej wyżej podstawą opodatkowania VAT usługi regazyfikacji świadczonej przez Spółkę jest wartość wynagrodzenia pieniężnego, jakie otrzyma od Usługobiorcy i czy ta podstawa opodatkowania VAT nie powinna być zwiększana ani o wartość Gazu zatrzymanego w Terminalu, ani o różnicę między wartością wynagrodzenia pieniężnego Spółki w Taryfie 1 a Taryfie 2?
*   Czy różnica między wartością wynagrodzenia pieniężnego Spółki w Taryfie 1 a Taryfie 2 nie powoduje, że Spółka powinna rozpoznać po swojej stronie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy w Taryfie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT usługi regazyfikacji świadczonej przez Spółkę w Taryfie 1, gdy obie strony transakcji uwzględnią w umowie i zgodzą się, że to Usługobiorca otrzyma po regazyfikacji ilość gazu zmniejszoną o Gaz zatrzymany w Terminalu, będzie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, cena za usługę regazyfikacji ustalona w Taryfie 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Usługi regazyfikacji świadczone przez Spółkę będą stanowić odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak stanowi art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w VAT jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Artykuł 29a ustawy o VAT stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT"). Artykuł 73 Dyrektywy VAT stanowi, że co do zasady, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration), które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw. Tym samym, podstawę opodatkowania stanowi nie tylko świadczenie należne od nabywcy, ale również świadczenie od klienta i osoby trzeciej. Polski ustawodawca nie posługuje się pojęciem wynagrodzenia, ale pojęciem zapłaty. Pojęcia te są zasadniczo tożsame.

Jak wynika z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE"), zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Chodzi tu o wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (wartość wystarczająca z punktu widzenia dostawcy/usługodawcy). W rezultacie, na gruncie VAT niedopuszczalna jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania jest wyższa niż wysokość kwoty, którą faktycznie otrzymał podatnik (tak TSUE w wyroku C-317/94 Elida Gibbs). Wyjątkiem od tej zasady stanowią przepisy, które pozwalają na szacowanie podstawy opodatkowania, ale tylko w enumeratywnie wyliczonych przypadkach (transakcje między podmiotami powiązanymi, w których jedna ze stron posiada ograniczone prawo do odliczenia podatku).

Wynagrodzenie za świadczoną czynność opodatkowaną nie musi przyjmować tylko postaci pieniężnej. Może ono przybrać także formę niepieniężną, czyli w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług podatnik otrzymuję inną dostawę towarów lub inne świadczenie usług.

W orzeczeniu 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd. v. Commissioners Customs and Excise) nabywca (sprzedawca detaliczny) towarów, zobowiązał się do zorganizowania spotkania handlowego, w zamian za co dostawca (producent sprzedawanych towarów) przekazał mu towary za symboliczną kwotę (towary te przeznaczone były na prezenty dla osób organizujących spotkanie handlowe). Jednocześnie nabywca towarów zobowiązał się, że gdyby spotkanie handlowe nie doszło do skutku, towary otrzymane od producenta po obniżonej cenie zwracałby lub płacił zwykłą cenę handlową. TSUE stwierdził, że między przekazywanymi po obniżonej cenie towarami, a usługami świadczonymi przez nabywcę - organizacja spotkań handlowych, istniał bezpośredni związek, a co za tym idzie, podstawę opodatkowania powinna stanowić suma uzyskanej obniżki ceny (różnica między zwykłą ceną a zaoferowaną obniżoną ceną) oraz wartość świadczonej usługi. Zdaniem TSUE, istniał bezpośredni związek między dostawą towaru a usługą wykonywaną przez organizatora spotkania.

W orzeczeniu C-33/93 (Empire Stores Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise) TSUE wskazał, że aby dostawa towarów lub świadczenie usług zostały uznane za wynagrodzenie muszą być spełnione dwa warunki:

*   między czynnością opodatkowaną a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (a więc dostawą towarów lub świadczeniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek;
*   wartość świadczonej usługi lub dostawy towarów musi być możliwa do ustalenia, a więc możliwe jest ustalenie ich wartości w pieniądzu.

Co warte podkreślenia, aby świadczenie niepieniężne mogło stanowić wynagrodzenie musi ono stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu VAT. Przez dostawę towarów na gruncie podatku rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a nie do przeniesienia prawa własności w sensie cywilnoprawnym (np. wyrok TSUE C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien).

Należy przy tym podkreślić, że ani Dyrektywa VAT, ani orzecznictwo zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, nie definiują wprost terminu „prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Z orzecznictwa wynika jedynie, że prawo to powinno obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest możliwie maksymalnie zbliżone do prawa własności, ale nietożsame z nim. Ponadto, celem uzyskania prawa do rozporządzania jak właściciel musi być również możliwość rozporządzenia tym prawem. Należy wskazać, że w doktrynie przyjmuje się powszechnie, że elementem kluczowym dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest, w istocie rzeczy, przeniesienie pełnej kontroli nad rzeczą i możliwości swobodnego korzystania z niej oraz dysponowania nią.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, podstawą opodatkowania VAT usługi regazyfikacji świadczonej przez Spółkę na rzecz Usługobiorców powinna być cena ustalona w Taryfie 1 i nie powinna być ona zwiększana ani o wartość Gazu zatrzymanego w Terminalu, ani o różnicę między wartością wynagrodzenia Spółki w Taryfie 1 a Taryfie 2, bo w okolicznościach zdarzenia przyszłego nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania Gazem zatrzymanym w Terminalu jak właściciel z Usługobiorców na Spółkę.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zatrzymuje w Terminalu gaz należący do Usługobiorcy ze względu na technologię Terminalu i wyłącznie w ramach i w celu świadczenia usługi regazyfikacji.

Jak zostało wskazane, praca Terminalu jest nieodzownie związana z „odparowywaniem …", tj. powstawaniem gazu upustowego BOG. Spółka ze względów środowiskowych nie może „wypuścić tego gazu w powietrze", a Terminal został tak zaprojektowany, aby gaz upustowy BOG był przekazywany w pierwszej kolejności na zasilanie parowników regazyfikacyjnych typu SCV (stąd zużywanie przez Spółkę gazu upustowego BOG w Terminalu). Jest to nieodłączna cecha procesu technologicznego (podobnie jak powstawanie naturalnych strat gazu).

Na taki sposób świadczenia usługi regazyfikacji godzą się Usługobiorcy bo wiedzą, że tak wygląda technologia pracy typowego Terminalu służącego do regazyfikacji wyposażonego w regazyfikatory typu SCV. Oczywiście niektórzy Usługobiorcy mimo tej specyfiki technologicznej Terminalu będą żądać, aby im wydać 100% gazu wprowadzonego do Terminalu, ale w takich przypadkach Spółka podejmie dodatkowe działania „aby dokupić brakujący gaz" i w ten sposób wydać Usługobiorcom nie tylko „gaz powierzony", ale także dodatkowy gaz, „który zrekompensuje" im Gaz zatrzymany w Terminalu. Oczywiście koszt zakupu gazu na „rekompensatę Gazu zatrzymanego w Terminalu" Spółka uwzględni w podwyższeniu ceny za kompleksową usługę regazyfikacji.

Zatrzymanie gazu w Terminalu nie stanowi dostawy towarów między Usługobiorcą a Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel.

Przede wszystkim, gaz odparowany BOG powstaje w wyniku naturalnego procesu parowania. Spółka jako operator Terminalu (ani Usługobiorca) nie ma większego wpływu na przebieg ani intensywność tego procesu. W związku z tym, nie można twierdzić, że Usługobiorca przenosi prawo do rozporządzania tym odparowanym gazem na Spółkę. Proces parowania następuje samoczynnie, tak jak częścią wielu procesów technologicznych jest powstawanie strat lub ubytków towarów. Również ta część Gazu zatrzymanego w Terminalu, która nie jest gazem upustowym BOG sensu stricte (tj. gaz ziemny po regazyfikacji, który będzie dodawany do BOG w celu poprawy jego jakości przed spaleniem), a także w celu uzupełnienia gazu do ilości niezbędnej dla zapewnienia pracy parowników typu SCV, jest bezpośrednio związana z procesem zagospodarowywania gazu upustowego BOG, ponieważ bez zatrzymania tej części Gazu zatrzymanego w Terminalu niemożliwe byłoby prawidłowe technologicznie zagospodarowanie gazu upustowego BOG jako takiego.

Ani Spółka, ani Usługobiorca nie decydują o tym, że chcą odparować gaz (ten proces jest jak wyżej wskazano samoczynny), a powstały w ten sposób gaz ma zasilić parowniki regazyfikacyjne typu SCV (tak został zaprojektowany Terminal przez jego wykonawców). Powyższe ilości są zmienne w czasie i zależą od właściwości fizykochemicznych gazu wprowadzanego do Terminalu, ilości gazu poddawanego procesowi regazyfikacji oraz tempa regazyfikacji, o czym decyduje Użytkownik Terminalu. Terminal nie jest również w stanie oszacować z wyprzedzeniem, czy ilość powstałego BOG będzie wystarczająca dla opalania parowników typu SCV, dlatego instalacja została zaprojektowana w ten sposób, że zapewnia możliwość uzupełnienia strumienia BOG o gaz ziemny po regazyfikacji.

Spółka nie może swobodnie dysponować Gazem zatrzymanym w Terminalu. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z umową między Spółką a Usługobiorcą, zarówno odparowany gaz BOG sensu stricte oraz strumień gazu ziemnego w stanie gazowym po regazyfikacji, który jest pobierany do instalacji BOG w celu poprawy jakości BOG, mogą być przekazane tylko do zasilania parowników SCV i mogą służyć tylko do regazyfikacji gazu w ramach świadczonej usługi regazyfikacji. Spółka nie będzie tego gazu wykorzystać np. do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych terminalu ani na żadne inne potrzeby technologiczne Terminalu. Gaz na te cele Spółka będzie kupować odrębnie na zasadach rynkowych. Usługobiorca zgadza się na zatrzymanie części jego gazu w Terminalu tylko w takim zakresie, w jakim ma to związek ze świadczeniem usługi regazyfikacji. Spółka nie może Gazu zatrzymanego w Terminalu sprzedać podmiotom trzecim, ani nie może go wykorzystać na inne swoje potrzeby niż zasilanie parówników SCV.

Gaz zatrzymany w Terminalu (czyli tylko odparowany gaz BOG sensu stricte oraz strumień gazu ziemnego w stanie gazowym po regazyfikacji, który jest pobierany do instalacji BOG w celu poprawy jakości BOG przekazywany ze względów technologicznych do zasilania parowników SCV) nie wystarcza do zaspokojenia całości zapotrzebowania technologicznego Spółki (Terminalu) na gaz. Terminal zużywa także na wielu swoich innych instalacjach gaz inny niż Gaz zatrzymany w terminalu. W tym zakresie nie jest zużywany Gaz zatrzymany w Terminalu, ale terminal kupuje gaz z zewnątrz. Dotyczy to także usług regazyfikacji świadczonych na rzecz Usługobiorców w Taryfie 1 bo Gaz zatrzymany w Terminalu nie pokrywa całości zapotrzebowania Terminalu na gaz potrzebny do wykonania usługi regazyfikacji dla takiego Usługobiorcy. Tak więc cena usługi w Taryfie 1 zawiera także w sobie koszt gazu jaki Spółka musi „kupić na zewnątrz" aby wykonać usługę na rzecz Usługobiorcy w Taryfie 1. Ilość Gazu zatrzymanego w Terminalu nie wynika z zapotrzebowania Terminalu na gaz potrzebny do wykonania usługi regazyfikacji, ale jest pochodną tego, ile gazu powierzonego przez Usługobiorcę odparuje jako BOG.

Zdaniem Spółki, nie będzie mieć ona zatem w przypadku Gazu zatrzymanego w Terminalu pełnej ekonomicznej kontroli nad tym towarem, ani możliwości swobodnego korzystania z tego gazu, ani możliwością pełnego dysponowania nim.

W konsekwencji, skoro nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania tym gazem jak właściciel, to nie dochodzi do dostawy towarów między Usługobiorcami a Spółką. Nie ma więc dostawy w naturze w relacji Usługobiorca - Spółka, którą można by potraktować jako część wynagrodzenia Spółki za usługę regazyfikacji określoną w naturze.

W przypadku Gazu zatrzymanego w Terminalu stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Powyżej wskazano wyroki, gdzie TSUE rozpoznał świadczenia w naturze stanowiące dla podatnika podlegające opodatkowaniu VAT „wynagrodzenie w naturze". Opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe ma jednak zupełnie inny charakter. W szczególności stan faktyczny sprawy C-230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd. v. Commissioners of Customsand Excise) różni się znacznie od opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim, w sprawie C-230/87 mieliśmy do czynienia ze sprzedażą towaru w dwóch cenach: po obniżonej cenie w zamian za organizację spotkania, na którym sprzedawane są towary podatnika oraz po zwykłej cenie gdy nabywca towarów nie wykonywał żadnych działań na rzecz sprzedawcy. TSUE słusznie zauważył, że gdyby nabywcy towarów (konsultantki kosmetyczne) nie wyświadczyli usługi w postaci organizacji spotkania, to musiałyby kupić towar (krem) w zwykłej cenie. A więc podatnik powinien zwiększyć swoją podstawę opodatkowania o wartość świadczenia usług przez konsultantki, tj. de facto wartość obniżki ceny towaru. Ale towar był cały czas ten sam - tylko zmieniała się jego cena w zależności od tego, czy konsultantki świadczyły w naturze dodatkowe usługi czy nie. W przypadku Spółki, kiedy Usługobiorca nie zgodzi się na zatrzymanie gazu w Terminalu to cena usługi regazyfikacji oczywiście wzrośnie (Taryfa 2), ale nie będzie to już ta sama usługa. Będzie to usługa regazyfikacji wyceniona tak samo jak w Taryfie 1 dodatkowo zwiększona o wartość gazu, jaką Spółka będzie zmuszona zakupić aby sprostać wymaganiom Usługobiorcy w Taryfie 2. Jest to sytuacja zupełnie inna niż w stanie faktycznym wyroku C-230/87. Nie można w zdarzeniu przyszłym dotyczącym Spółki twierdzić, że Spółka obniża cenę usługi regazyfikacji w zamian za Gaz zatrzymany w Terminalu. Cena za samą „czystą" usługę jest zawsze (w obu Taryfach 1 i 2) taka sama. W Taryfie 2 jest ona jedynie zwiększana o wartość gazu, którego w normalnych warunkach (Taryfy 2) Spółka nie musi dokupywać.

Podobnie, opisane zdarzenie przyszłe znacznie różni się od stanu faktycznego sprawy C-33/93 (Empire Stores Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise). Także w tym przypadku na gruncie wyroku C-33/93 świadczenie podatnika było cały czas takie samo (dostarczany taki sam towar), a jego cena zmieniała się w zależności od zachowań nabywców. W przypadku Spółki zmiana ceny (między Taryfami 1 i 2) wynika nie tylko z zachowania nabywców, ale także z konieczności poniesienia dodatkowego kosztu przez Spółkę, tj. z konieczności poniesienia kosztu „dokupu" gazu.

Zestawienie stanów faktycznych spraw 230/87 oraz C-33/93 z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym potwierdza, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę nie będzie miało miejsce świadczenie usług przez Spółkę w zamian za wykorzystanie gazu Usługobiorcy. Bardzo istotną różnicą jest także to, że w zdarzeniu przyszłym zatrzymanie gazu w Terminalu nastąpi nie w zamian za wyświadczenie usługi regazyfikacji, ale w celu wyświadczenia usługi.

Z punktu widzenia Spółki, zatrzymanie gazu w Terminalu nie stanowi żadnego celu, ani tym bardziej celu samego w sobie, który powoduje przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Gaz ten jest zatrzymywany bezpośrednio w związku z realizacją usługi regazyfikacji przez Spółkę z szeroko wyżej opisanych przyczyn wynikających z technologii Terminalu. Spółka nie jest podmiotem, którego przedmiotem działalności jest obrót gazem ziemnym. W związku z tym Gaz zatrzymany w Terminalu nie stanowi dla Spółki zapłaty ani wynagrodzenia z ekonomicznego punktu widzenia. Spółka nie jest beneficjentem Gazu zatrzymanego w Terminalu - tj. podmiotem, który uzyskuje korzyść z tego gazu. Gaz zatrzymany w Terminalu nie jest dla Spółki żadnym przysporzeniem.

Ponadto, sytuacja Spółki, w której Usługobiorca godzi się na sytuację, że przy świadczeniu mu usługi o charakterze usługi na majątku powierzonym nastąpi pomniejszenie tego majątku o Gaz zatrzymany w Terminalu jest podobna do wielu powszechnych usług, gdzie podatnicy nie traktują wartości przedmiotowego pomniejszenia jak wynagrodzenie w naturze i nie zwiększają podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, można wskazać wiele innych sytuacji spotykanych w codziennym życiu, kiedy klienci udostępniają usługodawcy jakiś materiał, który służy do wykonania usługi, którego część jest tracona/zużywana przy świadczeniu tej usługi.

Jako przykład można przytoczyć korzystanie z usług mechanika samochodowego. Oddając samochód do warsztatu w baku pojazdu znajduje się określona ilość paliwa. W czasie przeprowadzania naprawy wielokrotnie mechanicy uruchamiają silnik, np. w celu sprawdzenia czy silnik właściwie działa, itp., bądź nawet przeprowadzają jazdy testowe, co powoduje zużycie paliwa znajdującego się w baku pojazdu. Ustalając podstawę opodatkowania VAT swoich usług mechanicy biorą pod uwagę cenę za usługi (wynagrodzenie w pieniądzu). Ani mechanik, ani jego klient, nie uwzględniają w podstawie opodatkowania wartości tego zużytego paliwa, uznając, że to „zatrzymanie" paliwa klienta przez mechanika ma charakter technologiczny i jest nieodłączną częścią usługi. Oczywiście gdyby klient mechanika zastrzegł sobie, że nie życzy sobie zużycia paliwa znajdującego się w baku samochodu (w praktyce oznaczałoby to konieczność dokupu paliwa przez mechanika) mechanik doliczyłby sobie koszt zakupu do ceny usługi i zwiększył podstawę opodatkowania VAT. Podobnie można skorzystać z usługi mechanika przynosząc mu niektóre części potrzebne do naprawy. W takich przypadkach analogicznie mechanik skalkuluje swoje wynagrodzenie inaczej niż gdyby samemu miał kupić potrzebną część, ale co równie oczywiste nie będzie musiał do swojej podstawy opodatkowania VAT doliczać wartości części uzyskanej od klienta lub różnicy między zastosowaną ceną a ceną, którą by zastosował gdyby musiał samemu kupić potrzebną część.

Powyższe przykłady można mnożyć i są one tak oczywiste, że nawet nie istnieją w tym zakresie indywidulane interpretacje prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki, natura jej rozliczeń z Usługobiorcami (Taryfa 1 i Taryfa 2) są analogiczne i w związku z tym stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku jest prawidłowe.

Podsumowując, w ocenie Spółki, technologiczny charakter sytuacji, w której następuje zmniejszenie ilości gazu Usługobiorcy wydawanego z Terminalu po regazyfikacji o Gaz zatrzymany w Terminalu, oznacza, że Spółka nie powinna rozpoznawać ani wartości Gazu zatrzymanego w Terminalu, ani różnicy między ceną usługi regazyfikacji w Taryfie 1 i Taryfie 2, jako wynagrodzenia za usługę regazyfikacji zwiększające podstawę opodatkowania VAT tej usługi.

Zdaniem Spółki, nieuprawnione jest również twierdzenie, że świadczenie usługi regazyfikacji zgodnie z Taryfą 1 oznacza dla Spółki w jakimkolwiek zakresie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub m.in. jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, że w Taryfie 1 Spółka świadczy nieodpłatnie jakąkolwiek dodatkową usługę w stosunku do Taryfy 2. Zakres świadczonych usług w Taryfie 1 nie jest większy niż w Taryfie 2. Zakres czynności Spółki w obu taryfach nie jest większy na rzecz Taryfy 1, a natężenie pracy Terminalu w Taryfie 1 oraz świadczenie Spółki na rzecz Usługobiorcy nie jest większe niż w Taryfie 2.

Przykładowo w Taryfie 1 Usługobiorca odda do regazyfikacji 100 jednostek gazu. Spółka ze względów technologicznych odda zregazyfikowanych 97,5 jednostek (pomijamy przeliczenia ilościowe gazu na gaz po regazyfikacji). Czyli Spółka wykona pracę regazyfikacyjną dotyczącą 97,5 jednostek.

Taka sama sytuacja będzie w Taryfie 2, tyle, że Spółka wykonując swój obowiązek odkupi od Usługobiorcy 2,5 jednostek powierzonego do regazyfikacji\`(...)\` Za dodatkową pracę oraz ryzyko dotyczące oszacowania precyzyjnych ilości Gazu zatrzymanego oraz ceny zakupu Gazu zatrzymanego Spółka otrzyma dodatkowe, opodatkowane VAT, wynagrodzenie, bo Taryfa 2 zakłada większą cenę usługi regazyfikacji gazu.

Na gruncie art. 8 ustawy o VAT nie dochodzi więc w ogóle do świadczenia przez Spółkę żadnych dodatkowych usług poza tymi, za które otrzymuje ona wynagrodzenie pieniężne od Usługobiorcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie można w ogóle w tym przypadku mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług po jej stronie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

I tak - w myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania usługi regazyfikacji w przypadku zatrzymania części gazu w terminalu będzie wszystko, co będzie stanowiło zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu sprzedaży, przy czym nie będzie ona obejmowała podatku należnego z tytułu transakcji. W sytuacji gdy – jak wynika z treści wniosku – zatrzymanie części gazu w Terminalu spowodowane jest uwarunkowaniami technologicznymi, jak również jest wynikiem naturalnego procesu parowania, na którego przebieg i intensywność Spółka nie ma wpływu, podstawa opodatkowania nie powinna być zwiększana ani o wartość gazu zatrzymanego w Terminalu, ani o różnicę między wartością wynagrodzenia pieniężnego Spółki w Taryfie 1 a Taryfie 2.

Jednocześnie różnica między wartością wynagrodzenia pieniężnego Spółki w Taryfie 1 a Taryfie 2 nie spowoduje, że Spółka powinna rozpoznać po swojej stronie nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.