Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.794.2017.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-23
Teza: W zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi oraz nieuznania Zainteresowanych za podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 101; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi oraz nieuznania Zainteresowanych za podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi oraz nieuznania Zainteresowanych za podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:„….” S.A.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: ….. Sp. z o.o.,…. Sp. z o.o.,….. Sp. z o.o. Spółka komandytowa

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stronie niniejszego postępowania …. S.A. zwanej również Stroną, Spółką oraz ….przysługiwały udziały w trzech sąsiadujących ze sobą nieruchomościach, obejmujące 70% udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz 70% udziałów we własność kilkunastu budynków i budowli na tych działkach gruntu się znajdujących. Dla każdej z trzech nieruchomości jest prowadzona inna księga wieczysta. Każda z nieruchomości zawiera w sobie kilka działek gruntu geodezyjnie wyodrębnionych i większość z nich jest zabudowana wspomnianymi budynkami. W dalszej części wniosku te trzy nieruchomości będą zwane zbiorczo Nieruchomością. Sąsiadują one bowiem ze sobą i stanowią gospodarczą całość.

W dniu 12 grudnia 2016 r. Spółka zawarła umowę mającą na celu przeniesienie przysługujących jej wszystkich 70% udziałów w Nieruchomości na nowoutworzoną w tym dniu Spółkę …. Sp. z o.o., będącym kolejnym zainteresowanym zwanym również …., w której …. objęło wszystkie udziały. Udziały te zostały pokryte aportem w postaci 70% udziałów w Nieruchomości, a wspomniana w zdaniu poprzednim umowa z dnia 12 grudnia 2016 r. zawarta pomiędzy … a …., została wykonana w celu uczynienia zadość przez …. wniesienia do …. przedmiotu aportu. Wartość udziałów przyznanych w zamian za aport Nieruchomości, była ustalona jako procent wartości rynkowej Nieruchomości. Wartość ta została ustalona w umowie nowotworzonej Spółki.

W tym samym dniu, analogiczny stan faktyczny powstał w odniesieniu do podmiotu, któremu przysługiwało pozostałe 30% udziałów w Nieruchomości. Podmiot ten …. Sp. z o.o. niebędący stroną niniejszego postępowania, ani zainteresowanym w dniu 12 grudnia 2016 r. utworzył swoją córkę spółkę …., będącą kolejnym zainteresowanym, zwaną dalej …., obejmując wszystkie udziały w tej spółce, pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 30% udziałów w Nieruchomości. W tym samym dniu została zawarta umowa mająca na celu przeniesienie 30% udziałów w Nieruchomości, w wykonaniu zobowiązania ….. Sp. z o.o. do wniesienia aportu do …\`(...)\`

Spółka zwraca uwagę, iż przedmiotem wkładów były udziały w prawie użytkowania wieczystego. Zgodnie natomiast z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, umowne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wymaga wpisu do księgi wieczystej. Oznacza to, że wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny w tym przypadku i przejście prawa użytkowania wieczystego następuje dopiero z momentem stosownego wpisu do księgi wieczystej. Do momentu dokonania wpisu do księgi wieczystej o zmianie użytkownika wieczystego, zbywający prawo użytkowania wieczystego (lub udział w nim) jest nadal użytkownikiem wieczystym. Nadal przysługują mu prawa związane z użytkowaniem wieczystym (jak chociażby prawo do rozporządzania nieruchomością na cele budowlane) i ciążą na nim obowiązki związane z tym prawem (jak obowiązek uiszczania opłaty rocznej). Nabywca nie może do momentu wpisu rozporządzać tym prawem. Zawarta przez nabywcę prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy, umowa zbycia tego prawa (udziału w nim) przed dokonaniem wpisu do księgi wieczystej byłaby nieważna.

Oczywiście dla opisu podatkowo prawnego stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, najważniejszym uprawnieniem jest przysługujące zbywcy do momentu wpisu do księgi wieczystej prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Zatem do dnia dokonania wpisów do ksiąg wieczystych …. i …… Sp. z o.o. przysługiwało prawo do rozporządzania nieruchomością na cele budowlane. Takie wpisy o ujawnieniu zainteresowanych ….. i …. Sp. z o.o jako nowych użytkowników wieczystych (odpowiednio w udziale 70% i 30%) we wszystkich trzech księgach wieczystych, prowadzonych dla Nieruchomości, zostały dokonane w dniu 20 lutego 2017 r. W tym dniu Nieruchomość została wydana zainteresowanym ….. i ….. i przeniesiono na nie ich posiadanie.

Począwszy od drugiej połowy 2015 roku … za zgodą …. Sp. z o.o. jako inwestor prowadziła na Nieruchomości szeroko zakrojone prace budowalne. Zakres tych prac był sukcesywnie rozszerzany i obejmował kolejne budynki położone na nieruchomości. Te prace w budynkach na Nieruchomości były wykonywane nadal w dniu 12 grudnia 2016 r. tj. w dniu zawarcia umów mających na celu przeniesienie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości w wykonaniu zobowiązań do wniesienia aportu jak i były kontynuowane później w tym także w dniu 20 lutego 2017 r. tj. dniu dokonania wpisów do księgi wieczystej, będącym dniem nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego przez Zainteresowanych …. i …. i po tym dniu i są kontynuowane do chwili obecnej.

W bieżącym roku można wyróżnić zaistniałe trzy stany faktyczne w zakresie wykonywania tych prac budowalnych na nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2017 r. do dnia 19 lutego 2017 r. gdzie …. S.A. występowała jako inwestor, w okresie od dnia 20 lutego 2017 r. gdzie …. występowała jako inwestor zastępczy a nabywcy prawa użytkowania nieruchomości jako inwestorzy, oraz również w okresie od dnia 20 lutego 2017 r. gdzie prace budowalne były wykonywane na zlecenie wyłączne ….. Ten ostatni stan faktyczny, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy podkreślić, iż strona postępowania …. w dniu 12 grudnia 2016 r. oraz 20 lutego 2017 r. była wyłącznym adresatem prawie wszystkich pozwoleń na budowę, a także była podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do projektów budowlanych, na podstawie których uzyskano pozwolenia na budowę, a także na podstawie których prowadzono roboty budowlane. Pozwolenia na budowę zostały albo wydane na rzecz …. albo zostały przeniesione na …. względnie na …. Sp. z o.o. w trybie przepisu art. 40 ustawy Prawo budowlane przez poprzednich użytkowników wieczystych. Jednak to …. występowało samodzielnie jako inwestor w relacjach z projektantami i wykonawcami robót budowlanych. …. było również stroną postępowań o wydanie kolejnych pozwoleń na budowę, bądź było stroną uzgodnień lub decyzji poprzedzających wydanie pozwolenia na budowę jak decyzja właściwego Wojewódzkiego Konserwatora Zbytków o zezwoleniu na prowadzenie poszczególnych prac budowlanych, bowiem zarówno wszystkie budynki na nieruchomości jak i cały układ urbanistyczny są wpisane do rejestru zabytków. Zasady rozliczeń nakładów na Nieruchomość między …. a ….. przed dniem 01 stycznia 2017 r. nie są objęte niniejszym wnioskiem dlatego są one pomijane.

Strony umów zawartych dnia 12 grudnia 2016 r., zawarły w dniu 30 grudnia 2016 r. umowę (czterostronną, której stronami były zarówno …. Sp. z o.o. jak i …. oraz …. i …..), której celem było uregulowanie zasad władztwa nad nieruchomością i prowadzenia robót budowlanych do czasu dokonania wpisów do ksiąg wieczystych. Postanowiono odroczyć termin wydania Nieruchomości przez …. na rzecz …. i …. najpóźniej do dnia dokonania stosownych wpisów do ksiąg wieczystych. Postanowiono również, iż …. i …. będą we własnym imieniu jako inwestorzy kontynuować roboty budowlane do czasu dokonania wpisów do ksiąg wieczystych i wydania nieruchomości, w tym będą oni występować o pozwolenia na budowę we własnym imieniu, a także będą jako inwestorzy stronami umów z wykonawcami robót budowlanych, dotyczy to zarówno umów już zawartych wcześniej jak i tych zawieranych po dniu 30 grudnia 2016 r. Przy czym …. i …. będą zobowiązani do zwrotu wydatków związanych z prowadzeniem prac budowalnych na nieruchomości proporcjonalnie do nabywanego udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Strony pierwotnie ustaliły, iż zwracając wydatki na wykonanie nakładów budowlanych …. i …. powiększą ten zwrot o marżę 0,5%. Jednak biorąc pod uwagę, iż nakłady te były dokonywane na Nieruchomość, której nadal użytkownikami wieczystymi były …. Sp. o.o. i …., a w przypadku odmowy dokonania wpisu do ksiąg wieczystych prawo użytkowania wieczystego nie przeszłoby na …. i …., strony aneksem do umowy postanowiły, iż zwrotowi będzie podlegać tylko poniesiona kwota wydatków bez jakiekolwiek marży.

Strony ustaliły również, iż po dniu dokonania wpisu do ksiąg wieczystych o przejściu użytkowania wieczystego, ….. i ….. będą kontynuować prace budowalne jako inwestorzy zastępczy na rzecz zainteresowanych …. i …., którzy wtedy będą już współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości oraz współwłaścicielami położnych na nich budynków. ….. i ….. będą przy tym zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia w wysokości poniesionych wydatków netto powiększonych o marżę 0,5% oraz o podatek VAT. Przy czym umowa o zastępstwo inwestycyjne powinna zawierać zapis o możliwości wycofania się z niej przez …., wtedy funkcję inwestora zastępczego mógłby pełnić wyłącznie …. tj. strona niniejszego postępowania. Dodać należy, iż celem takiego ukształtowania relacji między …. i …. a …. i …. a ….. było zapewnienie sprawnego przebiegu procesu budowlanego. …. lub …. i ….. były adresatami pozwoleń na budowę i uprawnionymi do wykonywania prac budowlanych na podstawie projektów budowalnych, do których prawa autorskie majątkowe przysługiwały ….. Co więcej ….. było stroną postępowań o wydanie pozwoleń na budowę, przy czym Spółka była adresatem decyzji poprzedzających wydanie pozwolenia na budowę jak decyzja Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków …. o zezwoleniu na prowadzenie prac budowlanych w zabytku, bądź innych uzgodnień, względnie zamierzała wystąpić o pozwolenie na budowę, uzyskując jednak dokumentację niezbędną do ubiegania się o pozwolenie na budowę jak projekt budowalny. Gdyby nie zastosowano rozwiązań wskazanych w tej umowie z dnia 30 grudnia 2016 r. należałoby przerwać prace budowlane do czasu „przepisania” pozwoleń na budowę w trybie przepisu art. 40 ustawy Prawo budowlane, i przeniesienia uprawnień do projektów budowlanych. Należałoby również wstrzymać ubieganie się o nowe pozwolenia na budowę, a …. i …. musieliby ponownie we własnym imieniu uzyskiwać wszelkie uzgodnienia i występować o wydanie decyzji o zgodzie na prowadzenie robót budowlanych w budynkach wpisanych do rejestru zabytków. Wreszcie istniało ryzyko odmowy dokonania wpisów do ksiąg wieczystych co skutkowałoby tym, iż …. i ….. nie nabyłyby prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Jak wskazano powyżej wpisy do ksiąg wieczystych ujawniających Zainteresowanych ….. i ….. jako współużytkowników wieczystych były dokonane w dniu 20 lutego 2017 r. W tym samym dniu wydano nieruchomość i zawarto umowę o zastępstwo inwestycyjne. W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 20 lutego 2017 r. ustalenia wynikające z umowy z dnia 30 grudnia 2016 r. wykonano w ten sposób, że wszelkie prace budowlane były wykonane wyłącznie na zlecenie ….. …. nie zamawiał wykonania jakichkolwiek prac budowlanych. ….. też występowało samodzielnie w procesie uzyskiwania nowych pozwoleń na budowę. Za wykonane prace budowlane w tym okresie tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia wydania Nieruchomości i dokonania wpisów do ksiąg wieczystych tj. do dnia 20 lutego 2017 r. …. obciążyło …. i …. proporcjonalnie do nabywanych przez te podmioty wartości udziałów w Nieruchomości, tj. …. zostało obciążone obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia w wysokości 70% poniesionych wydatków netto plus VAT a ….. zostało obciążone obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia w wysokości 30% poniesionych wydatków netto plus VAT, na potwierdzenie czego zostały wystawione stosowne faktury.

Zwrotu tego nie dokonano przed dniem dokonania wpisu do ksiąg wieczystych. Niemal wszystkie prace były wykonane przez kolejnego Zainteresowanego …. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, zwanego dalej ….. …. wykonywał prace budowlane bezpośrednio na rzecz …., wystawiając stosowne faktury, w których jako odbiorca usług budowalnych występowała ….. Wykonywanie i rozliczenia prac budowalnych na powyższych zasadach miało miejsce do dnia 19 lutego 2017 r. Z dniem 20 lutego 2017 r. zaprzestano stosować powyższe zasady, w związku z nabyciem przez …. i ….. w tym dniu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W dniu 20 lutego 2017 r. strony zawarły umowę o zastępstwo inwestycyjne, wykonując swoje zobowiązanie wynikające z umowy z dnia 30 grudnia 2016 r. W ramach tej umowy ….. oraz …. zobowiązały się wykonać obowiązki inwestora zastępczego, przeprowadzając we własnym imieniu ale na rachunek …. i ….. proces budowalny na Nieruchomości.

Do tych obowiązków należało w szczególności:

1.  wystąpienie o wydanie niezbędnych zezwoleń na prowadzenie prac budowlanych i jeśli będzie to wymagać realizacja zamierzenia inwestycyjnego, należy przy tym wskazać, iż w dniu zawarcia umowy niemal wszystkie zezwolenia na prowadzenie prac budowlanych były już wydane i adresatem było …., zatem wykonawcy robót budowlanych prowadzili prace na zlecenie …., w oparciu o pozwolenie na budowę, którego adresatem było …. i w oparciu o projekt budowalny, do którego autorskie prawa majątkowe przysługiwały ….,
2.  zawarcie we własnym imieniu na rachunek …. i …. umów o wykonanie robót budowlanych,
3.  zapłata wynagrodzenia wykonawcom robót budowalnych i dostawcom materiałów budowlanych,
4.  egzekwowanie uprawnień Inwestorów,
5.  dokonywanie czynności odbioru końcowego inwestycji lub jej odpowiedniej części określonej w umowie z wykonawcą i odbioru ostatecznego,
6.  dokonywanie czynności sprawdzania kalkulacji szczegółowych lub kosztorysów powykonawczych przedkładanych przez wykonawcę lub wykonawców robót.
7.  dochodzenie oraz egzekwowanie od projektanata, dostawców i wykonawców należnych odszkodowań lub kar umownych za nienależyte lub nieterminowe wykonanie zobowiązań umownych,
8.  przeniesienia na każdorazowe żądanie …. i …. jako inwestorów wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów, jakie inwestorzy zastępczy zawarliby z wykonawcami robót budowlanych oraz dostawcami jak przykładowo uprawnienia z tytułu gwarancji,
9.  uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń w tym pozwoleń na budowę, o ile ….. nie uzyskało ich wcześniej - Spółka wszak posiadała pozwolenia na budowę.

…. i …. jako inwestorzy byli zobowiązani do zapłaty …. i …. Sp. z o.o. wynagrodzenia w wysokości poniesionych wydatków netto powiększonych o marżę 0,5% oraz o podatek VAT proporcjonalnie do udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Umowa zawierała uprawnienie …. Sp. z o.o. do odstąpienia od umowy o pełnienie funkcji inwestora zastępczego. …. Sp. z o.o. wykonał to uprawnienie niezwłocznie, składając pozostałym stronom umowy stosowne oświadczenie. Uprawnienie to zostało wykonane zanim …. Sp. z o.o. wykonał jakiekolwiek obowiązek inwestora zastępczego jak przykładowo zawarcie umowy z wykonawcami robót budowlanych. W efekcie …. Sp. z o.o. nie wykonał żadnej usługi zastępstwa inwestycyjnego, nie poniósł żadnego wydatku i nie obciążył …. i …. obowiązkiem zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Zatem wszelkie obowiązki inwestora zastępczego były wykonane wyłącznie przez …., które zawarło, bądź kontynuowało umowy z wykonawcami robot budowlanych, i obciążyło obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia za świadczenie usług inwestora zastępczego …. i …. w wysokości poniesionych wydatków netto powiększonych o marżę 0,5% oraz o podatek VAT, proporcjonalnie do udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, (tj. 70% wynagrodzenia do zapłaty przez …. i 30% wynagrodzenia do zapłaty przez ….), co zostało potwierdzone wystawieniem faktur. Większość prac budowalnych była wykonana przez dotychczasowego wykonawcę robót budowlanych …., który obciążał …. wynagrodzeniem za wykonanie robót budowlanych w pełnej wysokości co było stwierdzone fakturami.

Należy dodać, iż w okresie od 20 lutego 2017 r. …. działając jako inwestor we własnym imieniu i na własny rachunek zleciła wykonanie prac budowlanych na Nieruchomości. Nastąpiło to w tym zakresie w jakim …. uzyskała skierowane do niej pozwolenie na budowę (czy to uzyskując je jako wnioskodawca, do którego skierowano decyzję administracyjną, czy to na skutek jej przeniesienia z ….. na …. w trybie przepisu art. 40 ustawy Prawo budowalne), czy też w zakresie prac budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę. Jednak ten element stanu faktycznego nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Reasumując należy stwierdzić, iż zostały opisane powyżej dwa stany faktyczne, zaistniałe w bieżącym roku:

*   Stan faktyczny zaistniały w okresie 1 stycznia 2017 r. do 19 lutego 2017 r. gdzie ….. działając jako inwestor kupowała we własnym imieniu i na własny rachunek usługi robót budowlanych, świadczonych przez …., któremu …. płaciła wynagrodzenie za wykonane usługi a wydatki poniesione na te usługi budowlane zostały zwrócone …. przez ….. i ….. w proporcji do posiadanych udziałów. Dla potrzeb niniejszego wniosku przedmiotowy stan faktyczny zostanie oznaczony jako stan faktyczny nr 1.
*   Stan faktyczny zaistniały w okresie od 20 lutego 2017 r. i trwający w dniu złożenia niniejszego wniosku, gdzie ….. działając jako inwestor zastępczy kupowała we własnym imieniu i na rachunek …. i …. usługi robót budowlanych, świadczonych przez ….., któremu …. płaciła wynagrodzenie. Następnie …. obciążyła obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia za świadczenie usług pełnienia funkcji inwestora zastępczego …. i ….. w wysokości poniesionych wydatków na budowę netto powiększonych o marżę 0,5% oraz o podatek VAT, proporcjonalnie do udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Dla potrzeb niniejszego wniosku przedmiotowy stan faktyczny zostanie oznaczony jako stan faktyczny nr 2.

Ponadto został opisany trzeci stan faktyczny niebędący przedmiotem niniejszego wniosku, kiedy to ….. zakupywało usługi budowalne od ….. bez pośrednictwa inwestora zastępczego. Jednak ten stan faktyczny nie jest przedmiotem żadnego pytania zawartego w niniejszym wniosku.

Spółka zwraca uwagę, iż uczestnikami każdego z dwóch stanów faktycznych, będących przedmiotem niniejszego wniosku były te same podmioty tj. wszyscy Zainteresowani i strona postępowania …. S.A. Przy czym …. wykonał prace budowalne mające pewne wspólne cechy. I tak:

*   Roboty budowlane wykonane przez …. należą do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

*   Żaden z uczestników ww. stanów faktycznych tj. ani …., ani …., ani …. ani ….. nie są podatnikami podatku VAT, którzy są zwolnieni podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

*   Wszyscy uczestnicy ww. stanów faktycznych tj. ….., ….., ….. i ….. są podatnikami, o których mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca:

W zakresie stanu faktycznego oznaczonego jako nr 1 wskazał, iż:

*   …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K świadczyła na rzecz ….. S.A. usługi robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków), objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 41.00.30.0 (opisy na fakturach „Roboty budowlane …. ul. ….. zgodnie z dokumentacją). Nadto Wnioskodawca dodał, iż wyżej wymieniona nazwa usługi obejmuje wszystkie usługi jakie w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 19 lutego 2017 r. były świadczone przez …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K na rzecz …. S.A. przy czym była wystawiona więcej niż jedna faktura z takim opisem, co wynikało z wykonywania robót etapami. Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego natury świadczenia usług przez …. S.A. na rzecz …. Sp. z o.o. oraz …. Sp. z o.o. Wnioskodawca podniósł, iż …. S.A. jedynie refakturowało na …. Sp. z o.o. oraz …. Sp. z o.o. koszty poniesionych nakładów w tym okresie na Nieruchomość proporcjonalnie do przyszłego nabycia udziałów w Nieruchomości przez te spółki. Na fakturach został umieszczany opis „odpowiednio 30% albo 70% nakładów inwestycyjnych dotyczących …. w ….”. Na te nakłady składała się zapłata wynagrodzenia za ww. usługi świadczone przez …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. oraz także nakłady o charakterze niebudowlanym, poniesione w tym okresie. Usługa ta polegała zatem na obciążeniu kosztami nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości stosownie do proporcji posiadanego przez …. Sp. z o.o. oraz …. Sp. z o.o. udziału w nieruchomości. Oczywiście PKWiU nie zawiera opisu usługi „refakturowania kosztów”, jednak biorąc pod uwagę treść przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, iż w przypadku usług objętych refakturowanymi kosztami to …. S.A. sama wyświadczyła te usługi. Te nakłady obejmowały zarówno nakłady o charterze budowlanym, które zostały opisane wyżej, przy opisie usług świadczonych przez …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K, a także nakłady o charakterze niebudowlanym. Opis usług o charakterze budowlanym znajduje się powyżej ze wskazaniem rodzaju usługi, jej klasyfikacji oraz opisu na fakturach wykonawców. Na nakłady niebudowlane składały się następujące usługi:
    1.  Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 71.11.10.0 (projekty architektoniczne),
    2.  Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków mieszkalnych, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 71.11.21.0 (projekty architektoniczne).

Zatem należy przyjąć, iż ….. S.A. wyświadczyła kompleksową usługę obejmującą ww. usługi budowlane oraz ww. usługi projektowe.

*   Jak wskazano powyżej …. S.A. jedynie refakturowało na ….. Sp. z o.o. oraz ….. Sp. z o.o. koszty poniesione na zapłatę wynagrodzenia za ww. usługi świadczone przez ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. oraz koszty wynagrodzenia zakupionych usług, będących nakładami na Nieruchomość, jednak o charakterze niebudowlanym, niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, w proporcji w jakiej te spółki nabędą w przyszłości udziały w nieruchomości. Zatem usługi świadczone przez …. S.A. na rzecz ….. Sp. z o.o. oraz ….. Sp. z o.o. są w części usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy VAT, w takim zakresie w jakim obejmują ww. koszty wynagrodzenia na rzecz \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K., a w części nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy VAT, w takim zakresie w jakim dotyczą przeniesienia kosztów nakładów niebudowlanych.
*   Na fakturach wystawianych przez …. S.A. na rzecz …. Sp. z o.o. oraz …. Sp. z o.o. opisu usług dokonywano w następujący sposób „odpowiednio 30% albo 70% nakładów inwestycyjnych dotyczących ….. w ……”.

W zakresie stanu faktycznego oznaczonego jako nr 2 wskazał, iż:

*   …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K świadczył na rzecz ….. S.A. usługi robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków), objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 41.00.30.0 (opisy na fakturach „Roboty budowalne w …. ul. …. zgodnie z dokumentacją). Nadto Wnioskodawca dodał, iż wyżej wymienione nazwy usług obejmują wszystkie usługi jakie w okresie od 20 lutego 2017 r. były świadczone przez …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K na rzecz …. S.A. przy czym była wystawiona więcej niż jedna faktura z takim opisem, co wynikało z wykonywania robót etapami. Natomiast …. S.A. świadczyło na …. Sp. z o.o. oraz …. Sp. z o.o. usługę zastępstwa inwestycyjnego, które należy wedle oceny pełnomocnika strony zakwalifikować jako usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej oznaczone kodem PKWiU 71.12.20.0.

*   …. S.A. działa jako inwestor zastępczy. Odwrotnie niż w stanie faktycznym oznaczonym jako nr 1, działanie …. S.A. nie ograniczało się wyłącznie do prostego refakturowania kosztów poniesionych na zapłatę wynagrodzenia na rzecz …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K, ale obejmowało również, opisaną w we wniosku, zgodnie z umową, której postanowienia zostały przytoczone, całą obsługę procesu inwestycyjnego, jak organizacja prac i placu budowy, zapewnienie istnienia administracyjnych zezwoleń na istnienie prac etc. Zatem usługi świadczone …. S.A. na rzecz …. Sp. z o.o. oraz …. Sp. z o.o. nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14, choć aby wyświadczyć te usługi należało zakupić usługi wskazane w tym załączniku.

*   Na fakturach wystawianych przez …. S.A. na rzecz …. Sp. z o.o. oraz …. Sp. z o.o. opisu usług dokonywano w następujący sposób „koszty realizacji inwestycji … przy ul. ….. - zgodnie z Umową - usługa zastępstwa inwestycyjnego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym nr 1, którykolwiek z podmiotów w szczególności ….. jest podatnikiem świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika tj. obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, i niezawierającej zgodnie z art. 106e ust 4 pkt 1 ustawy VAT kwoty i stawki podatku, obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej zgodnie z art. 101a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w stanie faktycznym nr 1, którykolwiek z podmiotów w szczególności …. jest podatnikiem nabywającym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika tj. obowiązek wykazania takiej usługi w prowadzonej ewidencji obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i wykazania tych usług jako takich w deklaracji okresowej VAT?
3.  Czy w stanie faktycznym nr 2, którykolwiek z podmiotów w szczególności … lub …. jest podatnikiem świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika tj. obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, i niezawierającej zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy VAT kwoty i stawki podatku, ad. 1 obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej zgodnie z art. 101a ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy w stanie faktycznym nr 2, którykolwiek z podmiotów w szczególności …. oraz ….. oraz ….. jest podatnikiem nabywającym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika tj. obowiązek wykazania takiej usługi w prowadzonej ewidencji obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i wykazania tych usług jako takich w deklaracji okresowej VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zwaną w niniejszym wniosku ustawą VAT, podatnikiem podatku VAT jest również osoba prawna nabywająca usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca w fakturze nie wykazuje się danych wskazanych w przepisie art. 106e ust. 1 punkt 12-14, tj. stawki podatku i kwoty podatku, a zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 punkt 18 ustawy VAT faktura zawiera wyrazy „odwrotne obciążenie”. Zgodnie z przepisem art. 101a ust. 1 ustawy VAT, podatnik świadczący takie usługi powinien je wykazać w informacji podsumowującej.

Zatem na podatniku świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT ciążą następujące obowiązki:

1.  obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku, zgodnie z art. 106e ust. 4 punkt 1 ustawy VAT, zawierającą wyrazy „odwrotne obciążenie” zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 punkt 18 ustawy VAT,
2.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w prowadzonej ewidencji VAT,
3.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w deklaracji za okres rozliczeniowy,
4.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w informacji podsumowującej zgodnie z przepisem art. 101a ust. 1 ustawy VAT.

Wyżej wymienione obowiązki będą ciążyć na podatniku, świadczącym usługi wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT, jeśli będą spełnione następujące warunki:

1.  świadczona usługa jest wymieniona w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, który nie jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Niewątpliwie z opisu stanu faktycznego wynika, iż …. świadczy usługi wymienione w przepisie w załączniku nr 14 do ustawy VAT w pozycjach 2-48. Ponadto w odniesieniu do strony postępowania oraz wszystkich Zainteresowanych zostały spełnione warunki wskazane w punktach b i c. Wątpliwości mogą dotyczyć tylko tego czy jest spełniona przesłanka określona w punkcie d) tj. czy …. świadczy te usługi jako podwykonawca, a …. można przypisać status wykonawcy.

Spółka przypomina, iż w opisanym stanie faktycznym nr 1, …. fakturuje te usługi na rzecz ….., które jest adresatem decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczących większości prac, które jest nadal współużytkownikiem Nieruchomości (bo nie nastąpił jeszcze wpis nabywców do księgi wieczystej). …. refakturuje te usługi na rzecz podmiotów, które po wpisie do księgi wieczystej staną się użytkownikami wieczystymi Nieruchomości, proporcjonalnie do wysokości nabywanych udziałów.

W przepisach ustawy VAT nie zawarto definicji pojęcia podwykonawcy na potrzeby tego przepisu. W objaśnieniach podatkowych opublikowanych w dniu 17 marca 2017 r. na stronie Ministerstwa Rozwoju i Finansów w trybie przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej http:/\`(...)\`\`(...)\`pdf wyrażono pogląd, że zastosowanie ma definicja słownikowa - podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (definicja zgodnie z objaśnieniami według Słownika Języka Polskiego ze strony http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Ponadto można spotkać się jeszcze z dwoma kryteriami uznania danego podmiotu za podwykonawcę. Można zastosować również definicję odwołującą się do statusu ostatecznego nabywcy – wówczas istotne jest to czy nabywca wykorzystuje te usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych, czy też jest ich konsumentem i nabywa w celu zaspokojenia własnych potrzeb. Świadczenie usług na rzecz ich ostatecznego nabywcy powoduje, że nie możemy mówić o tym, iż nie jest on wykonawcą tylko inwestorem.

W doktrynie spotyka się również z innym kryterium. Spółka podkreśla, iż konsekwencją przyjęcia wymogu, iż usługodawca ma działać jako podwykonawca jest przyjęcie, iż usługobiorca będzie działał jako wykonawca. Należy przyjąć, że podwykonawcą nie jest taki podmiot, który wykonuje (sprzedaje) swoje usługi bezpośrednio dla inwestora. Inwestorem jest podmiot, dla którego zostało wydane pozwolenie na budowę, ewentualnie, który dokonał zgłoszenia robót niewymagających pozwolenia. Jeśli zatem podmiot wykonuje swoje roboty budowlane bezpośrednio dla podmiotu mającego pozwolenie na budowę (który dokonał zgłoszenia robót budowlanych), to nie jest podwykonawcą. Jeżeli usługodawca wykonuje swoje czynności bezpośrednio dla inwestora, to odwrotne obciążenie nie ma zastosowania (Adam Bartosiewicz, komentarz do ustawy VAT system LEX).

Konfrontując te rozważania z opisanym stanem faktycznym, należy odpowiedzieć na pytanie jaki status mają poszczególni jego uczestnicy tj. czy …. powinien być uznany za podwykonawcę czy wykonawcę, czy …. przysługuje status inwestora czy wykonawcy. Czy …. i ….. można uznać za inwestorów?

Niezależnie od tego, które z kryteriów zostanie zastosowane uznać należy, iż …. przysługuje status wykonawcy, a nie podwykonawcy, a …. jest inwestorem. Natomiast …. i …. są podmiotami, które rekompensują …. wzrost wartości Nieruchomości, w okresie od dnia zawarcia umowy przenoszącej aport do dnia, w którym odniosła ona skutek w postaci wpisu do księgi wieczystej. Należy podkreślić, iż to …. jest adresatem decyzji o pozwoleniu na budowę, na podstawie której wykonywane były prace budowlane. Trudno zatem traktować ten podmiot inaczej niż inwestora. …. w chwili wykonania prac była nadal współużytkownikiem wieczystym Nieruchomości, któremu przysługiwało wyłączne uprawnienie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (wraz z pozostałym współużytkownikiem wieczystym ….. Sp. z o.o.) z wyłączeniem …. i …..

Powstaje pytanie, jaki charakter miały refaktury nakładów budowalnych dokonanych przez …. na rzecz …. i …. i czy mogły mieć wpływ na określenie statusu tych podmiotów? Spółka zwraca uwagę na pewne elementy stanu faktycznego nr 1. Pytanie dotyczy prac budowlanych dokonywanych w okresie między zawarciem umowy przenoszącej użytkowanie wieczyste Nieruchomości a wpisem do księgi wieczystej, które sprawiło, iż wpis ten stał się skuteczny. Ten okres trwał dwa i pół miesiąca. Samo przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu, przy czym za ten wkład …. została przyznana określona ilość udziałów o określonej wartości. Była to oczywiście wartość udziałów przyznana w zamian za wkład w postaci Nieruchomości według stanu z dnia założenia Spółki …. oraz dnia zawarcia umowy przenoszącej udziały w użytkowaniu wieczystym. Te prace budowlane powodowały zwiększenie się wartości Nieruchomości w okresie przejściowym do dnia wpisu do księgi wieczystej, którego skutkiem było nabycie użytkowania wieczystego przez …. i …\`(...)\` W efekcie tych prac wartość Nieruchomości wzrosła do dnia nabycia użytkowania wieczystego w stosunku do wartości z dnia zawarcia umowy wnoszącej wkład. …. i …. zatem musiały zrekompensować ten wzrost wartości. Oczywiście …. i …. mogą być uznane za inwestorów, jednak na takiej samej zasadzie jak nabywca mieszkania sprzedawanego przez dewelopera.

Skoro zatem ani …. nie można uznać za podwykonawcę, a …. za wykonawcę nie są spełnione przesłanki uznania, iż w opisanym stanie faktycznym nr 1 zostały wykonane usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT i na żadnym podmiocie nie ciążą wyżej wskazane obowiązki podatnika wykonującego usługi opisane w tym przepisie.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT usługobiorca nabywający usługi określone w tym przepisie jest podatnikiem. Na podatniku ciążą obowiązki wykazania takich usług w ewidencji i deklaracji za okres rozliczeniowy, oraz rozliczenia tego podatku jako podatku należnego. Jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT, będzie zastosowany jeśli będą spełnione następujące warunki:

1.  świadczona usługa jest wymieniona w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, który nie jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Niewątpliwie z opisu stanu faktycznego nr 1 wynika, iż w spełnione zostały warunki wskazane w punktach a, b i c. Wątpliwości mogą dotyczyć tylko tego czy jest spełniona przesłanka określona w punkcie d) tj. czy usługodawca …. świadczy te usługi jako podwykonawca, a co za tym idzie czy …. będzie odbiorcą takich usług jako wykonawca czy jako inwestor. Przyjęcie, na podstawie argumentów wskazanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, iż usługodawca …. nie świadczył usług robót budowlanych w opisanym stanie faktycznym jako podwykonawca, oznacza w konsekwencji, iż …. nie można uznać jako wykonawcy, czy też generalnego wykonawcy, ale inwestora. Spółka przypomina, iż …. nabywała prace budowlane, wykonywane na podstawie pozwolenia na budowę, którego jest adresatem, i na podstawie projektów budowalnych, do których przysługują jej autorskie prawa majątkowe. Same prace były wykonywane na Nieruchomości, której współużytkowanie wieczyste przysługiwało ….. Samo refakturowanie tych robót budowalnych było jedynie sposobem rozliczenia wzrostu wartości Nieruchomości, który nastąpił w okresie między zawarciem umowy przenoszącej aport w postaci Nieruchomości a dniem rzeczywistego przeniesienia przedmiotu aportu. Oznacza to, iż nie zaistniały przesłanki zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, a ….. nie jest nabywcą usług wskazanych w tym przepisie i nie jest z tego tytułu podatnikiem i nie ciążą na niej ww. obowiązki.

Ad. 3)

Trzecie z zadanych pytań dotyczy innego stanu faktycznego. Jednak zaistniał on na gruncie tego samego zagadnienia - zasad stosowania instytucji odwróconego VATu w budownictwie. Zatem odpowiadając na to pytanie należy raz jeszcze przytoczyć przepisy regulujące tą instytucję.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zwaną w niniejszym wniosku ustawą VAT, podatnikiem podatku VAT jest również osoba prawna nabywająca usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca w fakturze nie wykazuje się danych wskazanych w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. stawki podatku i kwoty podatku, a zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT faktura zawiera wyrazy „odwrotne obciążenie”. Zgodnie z przepisem art. 101a ust. 1 ustawy VAT, podatnik świadczący takie usługi powinien je wykazać w informacji podsumowującej.

Zatem na podatniku świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT ciążą następujące obowiązki:

1.  obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku, zgodnie z art. 106e ust. 4 punkt 1 ustawy VAT, zawierającą wyrazy „odwrotne obciążenie” zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 punkt 18 ustawy VAT,
2.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w prowadzonej ewidencji VAT,
3.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w deklaracji za okres rozliczeniowy,
4.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w informacji podsumowującej zgodnie z przepisem art. 101a ust. 1 ustawy VAT.

Wyżej wymienione obowiązki będą ciążyć na podatniku, świadczącym usługi wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, jeśli będą spełnione następujące warunki:

1.  świadczona usługa jest wymieniona w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, który nie jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Niewątpliwie z opisu stanu faktycznego wynika, iż …. świadczy usługi wymienione w przepisie w załączniku nr 14 do ustawy VAT w pozycjach 2-48. Ponadto w odniesieniu do strony postępowania oraz wszystkich Zainteresowanych zostały spełnione zostały warunki wskazane w punktach b i c. Wątpliwości mogą dotyczyć tylko tego czy jest spełniona przesłanka określona w punkcie d) tj. czy …. świadczy te usługi jako podwykonawca, a …. można przypisać status wykonawcy.

Spółka przypomina, iż w opisanym stanie faktycznym nr 2, …… świadczy te usługi na rzecz ….., które jest adresatem decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczących większości prac. …. natomiast świadczy usługi zastępstwa inwestycyjnego na rzecz …. i ….., obciążając je wynagrodzeniem za usługi zastępstwa inwestycyjnego proporcjonalnie do udziału w użytkowaniu wieczystym Nieruchomości.

W przepisach ustawy VAT nie zawarto definicji pojęcia podwykonawcy na potrzeby tego przepisu. W objaśnieniach podatkowych opublikowanych w dniu 17 marca 2017 r. na stronie Ministerstwa Rozwoju i Finansów w trybie przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej \`(...)\`\`(...)\`pdf wyrażono pogląd, że zastosowanie ma definicja słownikowa - podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (definicja zgodnie z objaśnieniami według Słownika Języka Polskiego ze strony http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Ponadto można spotkać się jeszcze z dwoma kryteriami uznania danego podmiotu za podwykonawcę. Można zastosować również definicję odwołującą się do statusu ostatecznego nabywcy – wówczas istotne jest to czy nabywca wykorzystuje te usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych, czy też jest ich konsumentem i nabywa w celu zaspokojenia własnych potrzeb. Świadczenie usług na rzecz ich ostatecznego nabywcy powoduje, że nie możemy mówić o tym, iż nie jest on wykonawcą tylko inwestorem.

W doktrynie spotyka się również z innym kryterium. Spółka podkreśla, iż konsekwencją przyjęcie wymogu, iż usługodawca ma działać jako podwykonawca jest przyjęcie, iż usługobiorca będzie działał jako wykonawca. Należy przyjąć, że podwykonawcą nie jest taki podmiot, który wykonuje (sprzedaje) swoje usługi bezpośrednio dla inwestora. Inwestorem jest podmiot, dla którego zostało wydane pozwolenie na budowę, ewentualnie który dokonał zgłoszenia robót niewymagających pozwolenia. Jeśli zatem podmiot wykonuje swoje roboty budowlane bezpośrednio dla podmiotu mającego pozwolenie na budowę (który dokonał zgłoszenia robót budowlanych), to nie jest podwykonawcą. Jeżeli usługodawca wykonuje swoje czynności bezpośrednio dla inwestora, to odwrotne obciążenie nie ma zastosowania (Adam Bartosiewicz, komentarz do ustawy VAT system LEX).

Konfrontując te rozważania z opisanym stanem faktycznym, należy odpowiedzieć na pytanie jaki status mają poszczególni jego uczestnicy tj. czy …. powinien być uznany za podwykonawcę czy wykonawcę, czy ….. przysługuje status inwestora czy wykonawcy. Czy …. i ….. można uznać za inwestorów?

Umowa o zastępstwo inwestycyjne nie jest uregulowana przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W doktrynie wyróżnia się dwa rodzaje zastępstwa inwestycyjnego. W pierwszym inwestor zastępczy działa bardziej w charakterze pełnomocnika inwestora. Działa on w imieniu i na rachunek inwestorów. W drugim typie umowy o zastępstwo inwestycyjne, pozycję inwestora zastępczego można raczej przyrównać do powiernika inwestorów. Działa on we własnym imieniu ale na rachunek inwestorów. Jego obowiązki sprowadzają się do przeprowadzenia procesu budowlanego, który sprowadza się nie tylko do zakontraktowania i nadzorowania wykonania robót budowlanych przez wykonawców. Dokonuje on czynności typowych dla inwestora jak uzyskanie pozwoleń administracyjnych, przygotowanie i wydanie placu budowy, czy też zawarcie umów z wykonawcami robót budowlanych i rozlicznie ich wykonania. Z tym drugim typem umowy o zastępstwo inwestycyjne mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym, oznaczonym numerem 2. W tym przypadku nie można utożsamiać …. jako wykonawcy a ….. jako podwykonawcy robót budowlanych. Rola ….. jest znacznie szersza niż tylko zakontraktowanie prac budowlanych i nadzorowanie ich wykonania. Pełni on rolę inwestora we własnym imieniu. Zatem prac wykonanych przez KBM …. nie można uznawać jako prac wykonywanych przez podwykonawcę - tj. podmiot działający na zlecenie wykonawcy, bowiem obowiązek dokonania czynności inwestorskich wyklucza uznanie ….. jako wykonawcy. Wreszcie ….. legitymuje się pozwoleniami na budowę. Zatem trudno jako wykonawcę uznać podmiot, który posiada pozwolenie na budowę, na podstawie którego te roboty budowlane się wykonuje. To na takim podmiocie będą ciążyć obowiązki inwestora wymienione w ustawie Prawo budowlane w szczególności w przepisie art. 18 tej ustawy. Zatem skoro według Prawa Budowlanego …. jest uznane za inwestora trudno mu przypisywać jeszcze status wykonawcy. Oczywiście …. jako inwestor zastępczy wykorzysta zakupione roboty budowlane do wykonywania usługi zastępstwa inwestycyjnego. Jednakże jeśli to miałoby decydować o statusie wykonawcy …., za wykonawcę należałoby uznać również dewelopera, który wynajmuje miejsca garażowe lub postojowe, bądź inne lokale w wybudowanym przez siebie budynku. Również deweloper budujący budynek zawierający lokale pod wynajem musiałby być uznany za wykonawcę. Wszak zakupione usługi budowlane wykorzysta do świadczenia innych usług - usług najmu. W tym stanie rzeczy skoro …. nie można uznać za wykonawcę. …. nie można uznać za podwykonawcę usług budowlanych, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Zatem na …. ani na żadnym z innych Zainteresowanych ani na Spółce nie ciążą opisane wyżej obowiązki, podatnika wykonującego jako podwykonawca usługi wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT.

Ad. 4)

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT usługobiorca nabywający usługi określone w tym przepisie jest podatnikiem. Na podatniku ciążą obowiązki wykazania takich usług w ewidencji i deklaracji za okres rozliczeniowy, oraz rozliczenia tego podatku jako podatku należnego.

Jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, będzie zastosowany jeśli będą spełnione następujące warunki:

1.  świadczona usługa jest wymieniona w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, który nie jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Niewątpliwie z opisu stanu faktycznego nr 2 wynika, iż w spełnione zostały warunki wskazane w punktach a, b i c. Wątpliwości mogą dotyczyć tylko tego czy jest spełniona przesłanka określona w punkcie d) tj. czy usługodawca …. świadczy te usługi jako podwykonawca, a co za tym idzie czy …. będzie odbiorcą takich usług jako wykonawca a nie inwestor.

Przyjęcie, na podstawie argumentów wskazanych w odpowiedzi na pytanie trzecie, iż usługodawca …. nie świadczył usług robót budowlanych w opisanym stanie faktycznym jako podwykonawca, oznacza w konsekwencji, iż …. nie można uznać jako wykonawcy, czy też generalnego wykonawcy, ale inwestora. Spółka przypomina, iż …. nabywała prace budowlane, wykonywane na podstawie pozwolenia na budowę, którego jest adresatem, i na podstawie projektów budowalnych, do których przysługują jej autorskie prawa majątkowe. Ponadto …. dokonało zakupu usług budowlanych w wykonaniu usługi zastępstwa inwestycyjnego, a wedle przepisów Prawa Budowalnego ciążą na tej Spółce obowiązki inwestora. Oznacza to, iż nie zaistniały przesłanki zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, a …. nie jest nabywcą usług wskazanych w tym przepisie i nie jest z tego tytułu podatnikiem i nie ciążą na niej ww. obowiązki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczenia objętego wnioskiem, istotne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji dla nabywanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygniecie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W myśl art. 101a ust. 1 ustawy podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane dalej „informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym”.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Przy czym wskazać należy, że wymienione wyżej wyłączenia nie mają zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\-wyrazy „metoda kasowa”;

1.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
2.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
(…).

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z kolei w myśl art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Udzielając zatem odpowiedzi na postawione we wniosku pytania podkreślić należy, że mechanizm odwróconego obciążenia - jak wyżej wskazano - ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

W związku z powyższym, analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego oznaczonego we wniosku jako nr 1 i nr 2 prowadzi do wniosku, że:

Ad. 1 i 2)

W okolicznościach niniejszej sprawy będącej przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 1 wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący „refakturowania” usług, sam te usługi wyświadczył.

W opisanym stanie faktycznym oznaczonym jako nr 1, skoro …. - Zainteresowany będący stroną postępowania - nabył od …. usługi budowlane objęte PKWiU 41.00.30.0., wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, które następnie odsprzedał na rzecz ostatecznych konsumentów (…. i …..) przenosząc (refakturując) odpowiednio 30% i 70% kosztów prac budowlanych na ww. użytkowników wieczystych nieruchomości, to przyjąć zatem należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew temu co twierdzą Zainteresowani - Spółka …. tj. usługodawca świadczący usługi na zlecenie …. występuje w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy, natomiast …. występuje jako generalny wykonawca świadczenia.

W konsekwencji transakcje dokonane pomiędzy ….. - podmiotem będącym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, świadczącym usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz …. powinny zostać, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h, rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym …. w wystawianych fakturach nie powinien wykazywać stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktury powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Ponadto ciąży na nim obowiązek uwzględnienia świadczonych usług budowlanych w ewidencji i deklaracji dla podatku VAT jak również w informacji podsumowującej w obrocie krajowym, o której mowa w art. 101a ust. 1 ustawy.

Z kolei Spółka …. z tytułu wykonywanych przez …. jako podwykonawcę ww. usług budowlanych jest podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu i jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności poprzez ich zaewidencjonowanie w prowadzonej ewidencji oraz wykazanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż w stosunku do transakcji odnoszących się do refakturowania przez …. na rzecz …. oraz ….. odpowiednio 30% i 70% kosztów prac budowlanych nabytych od …… jak również kosztów wynagrodzenia zakupionych usług o charakterze niebudowlanym, niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania i rozliczenie ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i nr 2, z którego wynika, że ….. przysługuje status wykonawcy, a nie podwykonawcy, z kolei Spółka ….. jest inwestorem, a zatem na żadnym podmiocie nie ciążą obowiązki podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4)

Odnosząc się z kolei do sprawy będącej przedmiotem opisu stanu faktycznego nr 2 dotyczącego czynności wykonywanych w ramach zastępstwa inwestycyjnego należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora zastępczego. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nr 2 wynika, że Spółka … działając jako inwestor zastępczy kupowała we własnym imieniu i na rachunek …. i …. usługi robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków), objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 41.00.30.0, świadczonych przez …., któremu …. płaciła wynagrodzenie. Następnie …. obciążyła obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia za świadczenie usług pełnienia funkcji inwestora zastępczego …. i …. w wysokości poniesionych wydatków na budowę netto powiększonych o marżę 0,5% oraz o podatek VAT, proporcjonalnie do udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Usługa zastępstwa inwestycyjnego została zakwalifikowana przez Zainteresowanych jako usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej oznaczone kodem PKWiU 71.12.20.0. Odwrotnie niż w stanie faktycznym oznaczonym jako nr 1, działanie …. nie ograniczało się wyłącznie do refakturowania kosztów poniesionych na zapłatę wynagrodzenia na rzecz …., ale obejmowało również całą obsługę procesu inwestycyjnego. W ramach zawartej w dniu 20 lutego 2017 r. umowy …. zobowiązało się wykonać obowiązki inwestora zastępczego, przeprowadzając we własnym imieniu ale na rachunek …. i ….. proces budowalny na Nieruchomości. Do tych obowiązków należało w szczególności:

1.  wystąpienie o wydanie niezbędnych zezwoleń na prowadzenie prac budowlanych i jeśli będzie to wymagać realizacja zamierzenia inwestycyjnego, należy przy tym wskazać, iż w dniu zawarcia umowy niemal wszystkie zezwolenia na prowadzenie prac budowlanych były już wydane i adresatem było …., zatem wykonawcy robót budowlanych prowadzili prace na zlecenie …., w oparciu o pozwolenie na budowę, którego adresatem było …. i w oparciu o projekt budowalny, do którego autorskie prawa majątkowe przysługiwały ….,
2.  zawarcie we własnym imieniu na rachunek …. i …. umów o wykonanie robót budowlanych,
3.  zapłata wynagrodzenia wykonawcom robót budowalnych i dostawcom materiałów budowlanych,
4.  egzekwowanie uprawnień Inwestorów,
5.  dokonywanie czynności odbioru końcowego inwestycji lub jej odpowiedniej części określonej w umowie z wykonawcą i odbioru ostatecznego,
6.  dokonywanie czynności sprawdzania kalkulacji szczegółowych lub kosztorysów powykonawczych przedkładanych przez wykonawcę lub wykonawców robót.
7.  dochodzenie oraz egzekwowanie od projektanta, dostawców i wykonawców należnych odszkodowań lub kar umownych za nienależyte lub nieterminowe wykonanie zobowiązań umownych,
8.  przeniesienia na każdorazowe żądanie ….. i …. jako inwestorów wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów, jakie inwestorzy zastępczy zawarliby z wykonawcami robót budowlanych oraz dostawcami jak przykładowo uprawnienia z tytułu gwarancji,
9.  uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń w tym pozwoleń na budowę, o ile ….. nie uzyskało ich wcześniej - Spółka wszak posiadała pozwolenia na budowę.

Na fakturach wystawianych przez …. na rzecz ….. oraz …. opisu usług dokonywano w następujący sposób „koszty realizacji inwestycji …. przy ul. …. - zgodnie z Umową - usługa zastępstwa inwestycyjnego”.

Wobec powyższego, skoro Spółka …. nabywała od …. usługi budowlane, które następnie odsprzedawała …. i ….., w ramach realizowanej na ich rzecz inwestycji to tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zleceniodawcą inwestycji jest …. i …., z kolei …. pełni rolę głównego wykonawcy, natomiast …. – wbrew temu co twierdzą Zainteresowani - działa względem …. w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że zaklasyfikowanie usługi, jaką na rzecz … i …. świadczy …. do PKWiU 71, nie oznacza, że na gruncie podatku VAT całość stanowi jedną usługę, wręcz przeciwnie przy tak skonstruowanej umowie i przy takim zakresie usług jakie miała wykonać … wskazanie PKWiU 71 nie może być przesądzające. Nie można bowiem przyjąć, że ….. świadczy na rzecz …. i …. jedną usługę, gdyż jak wynika z treści wniosku świadczy ona szereg różnych usług w tym przede wszystkim usługi budowlane.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro …. będący podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, świadcząc na rzecz …. usługi budowlane (w zakresie wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) działa względem …. w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji ww. usługi budowlane realizowane przez …. na rzecz Spółki … podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Spółka …. jako nabywca usług.

Tym samym …. w wystawianych fakturach nie powinien wykazywać stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktury powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Ponadto ciąży na ….. obowiązek uwzględnienia świadczonych usług budowlanych w ewidencji i deklaracji dla podatku VAT jak również w informacji podsumowującej w obrocie krajowym, o której mowa w art. 101a ust. 1 ustawy.

Z kolei Spółka …. z tytułu wykonywanych przez ….. ww. usług budowlanych jest podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu i jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności poprzez ich wykazanie w ewidencji i deklaracji dla podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że do czynności realizowanych przez …. na rzecz …. oraz ….. w tym dotyczących odsprzedaży uprzednio nabytych od ….. usług budowalnych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania i rozliczenie tych usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 i nr 4, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.