Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB4.4511.247.2016.3.JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału stanowiącego gospodarstwo rolne podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.), uzupełnionym pismami złożonymi w dniu 9 grudnia 2016 r. oraz w dniu 16 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), w związku z czym pismem z dnia 25 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.247.2016.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 listopada 2016 r. (data doręczenia 1 grudnia 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem złożonym w dniu 9 grudnia 2016 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 8 grudnia 2016 r.

W związku z tym, że złożony wniosek wraz z jego uzupełnieniem nadal nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPB4.4511.247.2016.2.JR, tutejszy Organ ponownie wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 3 stycznia 2017 r. (data doręczenia 9 stycznia 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem złożonym w dniu 16 stycznia 2017 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 13 stycznia 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2010 r., Repertorium A Nr …, dokonano działu spadku oraz umowy darowizny. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 19 kwietnia 2011 r., Repertorium A Nr …, Wnioskodawczyni jako jeden ze zbywców dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części nieruchomości.

Według Wnioskodawczyni, nie bez znaczenia dla rozstrzyganego zagadnienia ma zapis § 9 aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2011 r., z którego wynika, że notariusz zastosował zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z jego treści czytamy, cyt. „\`(...)\` w związku ze złożonym przez kupujących oświadczeniem, że nieruchomość w którym nabyli udział stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym”.

Z treści przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego, będącego własnością nabywcy.

Wnioskodawczyni wskazała, że zwrócić należy uwagę na zapis, że „zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne”. Użycie określenia „nabyte” oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszelkie nieruchomości, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, ale tylko takie nieruchomości, które samodzielnie, w momencie nabycia, mogą tworzyć gospodarstwo rolne, czyli spełniają definicję gospodarstwa rolnego. Innymi słowy, zwolnienie dotyczy nieruchomości objętych aktem notarialnym, (czyli stanowiących przedmiot umowy sprzedaży), które mogą zostać uznane za gospodarstwo rolne w rozumieniu „PodRolU”, a więc które spełniają m.in. normę powierzchniową (tj. nieruchomości, których powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy). Zwolnienie przez notariusza od podatku z PCC gospodarstwa rolnego, potwierdził notariusz w § 2 sporządzanego aktu, poprzez przywołanie wypisu z gruntów, z którego wynika, że działka nr 13/1, o powierzchni 1,0564 w całości stanowi grunty orne o rodzaju użytku RIIIb i RIVa. Biorąc zatem pod uwagę podstawę prawną zwolnienia oraz warunki jego zastosowania należy uznać, że notariusz uznał je za spełnione, zwalniając nabywców z obowiązku zapłaty podatku PCC. Skutkiem powyższego, jest uznanie zwolnienia przychodu ze sprzedaży tejże działki z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Skoro przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, które nie utraciło charakteru rolnego, uzyskany z tego tytułu przychód bezspornie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Nie można bowiem przyjąć, że przedmiot sprzedaży był odmienny dla celów zwolnienia zastosowanego przez notariusza w PCC, a inny dla celów PDOF. Ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące m.in. przedmiotu sprzedaży i sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 9 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała, że spadkodawca zmarł w dniu 19 stycznia 2010 r., pozostawiając testament. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość składająca się z niezabudowanej działki, objętej KW nr …, położona w … oraz gospodarstwa rolnego składającego się z działki objętej KW … wraz z zabudowaniami położone w … (§ 2 pkt b aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2010 r., Repertorium A Nr …). Przy czym, w wyniku umowy działu spadku oraz umowy darowizny Wnioskodawczyni wraz z MG i SŻ otrzymali na własność udziały wynoszące po 1/3 części niezabudowanej działki numer 13/1 o powierzchni 1,0564 ha, położonej w miejscowości …, gmina … (§ 4 pkt a aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2010 r., Repertorium A Nr …). Umowa działu spadku oraz umowy darowizny nie miała charakteru odpłatnego.

Wartość udziału nie przekroczyła wartości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w masie spadkowej.

Przedmiotem sprzedaży aktem notarialnym z dnia 19 kwietnia 2011 r., Repertorium A Nr …, były udziały stanowiące gospodarstwo rolne (działka nr 139/1 nabyta w wyniku działu spadku aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2010 r.). Zbywającymi oprócz Wnioskodawczyni byli pozostali współwłaściciele tj. MG i SŻ. W ostatnim zdaniu § 2 aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2011 r., notariusz … wskazał, że cyt. „stawiający zapewniają, że objęta tym aktem notarialnym nieruchomość jest niezabudowana i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Działka o powierzchni 1,0564 ha w całości stanowi grunty orne o rodzaju użytku RIIIb i RIVa. W wyniku sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego. Kupujący w wyniku nabycia powiększyli swoje gospodarstwo rolne”.

Współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości były 3 osoby: Wnioskodawczyni, MG i SŻ i wszystkie ww. osoby dokonały sprzedaży swoich udziałów w nieruchomości aktem notarialnym z dnia 19 kwietnia 2011 r., Repertorium A Nr …. Zbycie udziału w nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Następnie, w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 16 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni skorygowała przedstawiony pierwotnie stan faktyczny. Wskazała, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w … Wydział I Cywilny z dnia 25 maja 2010 r., spadek po WŻ nabyli: MG, Wnioskodawczyni, SŻ, KM, AŻ i TW, każdy po 1/6 części.

Przedmiotem spadku była działka nr 139, o powierzchni 1,9892 ha, na której dokonano zmian, w wyników których powstała działka nr 139/1, o powierzchni 1,0564 ha, nr 139/2, o powierzchni 0,6571 ha i nr 139/3, o powierzchni 0,2757 ha.

Spadkobiercy dokonali działu spadku obejmującego nieruchomość objętą KW nr … oraz nieruchomość objętą KW nr … w ten sposób, że bez dopłat MG, Wnioskodawczyni i SŻ otrzymali na własność udziały wynoszące po 1/3 części w niezabudowanej działce nr 139/1, o powierzchni 1,0564 ha. TW otrzymał na własność całą niezabudowaną działkę nr 139/2, o powierzchni 0,6571 ha. KM i AŻ otrzymali na własność udziały wynoszące po ½ części w zabudowanej budynkiem mieszkalnym działce nr 139/3 (oznaczonym numerem 20), o powierzchni 0,2757 ha.

Aktem notarialnym z dnia 19 kwietnia 2011 r., Repertorium A nr …, sprzedaży dokonało dwoje współwłaścicieli tj. Wnioskodawczyni i MG. SŻ zachował swój udział, pozostając we współwłasności z nabywcami gospodarstwa rolnego córką SŻT i jej mężem BT. Nabywcy oraz SŻ pozostają współwłaścicielami działki o nr 139/1 stanowiącej gospodarstwo rolne.

Wielkość udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w dacie śmierci spadkodawcy wynosiła 1/6. Działka będąca przedmiotem spadku, oznaczona była nr 139, ale w wyniku dokonanych zmian w dziale spadku, przedmiotem odpłatnego zbycia była działka oznaczona nr 139/1, o powierzchni 1,0564 ha stanowiąca gospodarstwo rolne w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym. Z działu I KW o nr … odłączono działkę nr 139/1 o powierzchni 1,0564 ha i założono dla tej nieruchomości nową KW.

Ponadto z ww. KW odłączono działkę nr 139/2 i nr 139/3, dla których założono również nowe KW. Natomiast w dziale II KW o nr … wpisano prawo własności nieruchomości na rzecz AŻ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału stanowiącego gospodarstwo rolne podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Mając na uwadze, że przedmiotem sprzedaży są udziały stanowiące gospodarstwo rolne co w § 9 aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2011 r., Repertorium A Nr …, potwierdza notariusz i stanowi to dla niego podstawę zwolnienia nabywców z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to dla zbywających przedmiot sprzedaży nie może być odmienny. W ocenie Wnioskodawczyni dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychody ze sprzedaży gospodarstwa rolnego wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie powstanie obowiązek jego zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia

Jak wskazuje art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo, że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości, ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Jeżeli natomiast w wyniku zniesienia współwłasności udział się nie zwiększa, wówczas datą nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest data pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności.

Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wskazała, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 maja 2010 r., spadek po zmarłym w dniu 19 stycznia 2010 r. WŻ, na podstawie testamentu, nabyło sześć osób, w tym Wnioskodawczyni, każda po 1/6 części.

Przedmiotem spadku była działka nr 139, stanowiąca gospodarstwo rolne, na której w wyniku dokonanych zmian, powstała działka nr 139/1, nr 139/2 i nr 139/3.

W dniu 30 grudnia 2010 r., spadkobiercy dokonali działu spadku obejmującego nieruchomość objętą KW nr … oraz nieruchomość objętą KW nr … w ten sposób, że bez dopłat Wnioskodawczyni, MG i SŻ otrzymali na własność udziały wynoszące po 1/3 części w niezabudowanej działce nr 139/1, o powierzchni 1,0564 ha, stanowiącej gospodarstwo rolne. Wartość udziału nie przekroczyła wartości odpowiadającej Wnioskodawczyni w masie spadkowej.

Aktem notarialnym z dnia 19 kwietnia 2011 r., sprzedaży dokonało dwoje współwłaścicieli tj. Wnioskodawczyni i MG. SŻ zachował swój udział, pozostając we współwłasności z nabywcami gospodarstwa rolnego tj. córką i jej mężem. Nabywcy oraz SŻ pozostają współwłaścicielami działki nr 139/1 stanowiącej gospodarstwo rolne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię 1/3 udziału w niezabudowanej działce rolnej nr 139/1 miało miejsce w dniu 19 stycznia 2010 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy. Zatem, odpłatne zbycie w 2011 r. ww. udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału w nieruchomości w drodze spadku.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość tych nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 cyt. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosowanie do treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Zatem, jeżeli w dacie sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich nabywca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabywane przez niego grunty – same, bądź łącznie ze stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami, nie stworzyły gospodarstwa rolnego nabywcy, to przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego, podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 19 kwietnia 2011 r. był bowiem udział we współwłasności, nie zaś cała nieruchomość lub jej część. Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie nieruchomość lub jej część to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Sprzedaż udziału w nieruchomości nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Źródłem przychodu w niniejszej sprawie jest zbycie udziału we współwłasności nieruchomości rolnej, a nie jej części, która stanowi gospodarstwo rolne. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jasno wynika, że w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprzedaży swoich udziałów dokonała tylko Wnioskodawczyni oraz MG, natomiast SŻ zachował swój udział. Czyli nie wszyscy współwłaściciele dokonali sprzedaży całej nieruchomości czy też jej części, lecz wyłącznie dwóch współwłaścicieli.

Przedmiotem transakcji nie była zatem ani cała nieruchomość, ani część nieruchomości, która także mogła stanowić wyodrębniony przedmiot własności, mogący samodzielnie występować w obrocie prawnym. W tym miejscu Organ wyjaśnia, że istotą współwłasności jest to, że co najmniej dwu osobom przysługuje niepodzielnie własność tej samej rzeczy (art. 195 Kodeksu cywilnego). Wspólne prawo do rzeczy jest więc niepodzielne. Niepodzielność prawa własności współwłaścicieli wyraża się w tym, że rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać jedynie swoim udziałem we współwłasności czyli ułamkowej części prawa własności (art. 198 Kodeksu cywilnego). Sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy też jej części, mimo że każdy nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, to nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ze sprzedażą części nieruchomości mamy do czynienia np. wtedy, gdy wszyscy współwłaściciele nieruchomości wydzielają z nieruchomości gruntowej kilka działek, a następnie wszyscy współwłaściciele razem sprzedają innej osobie fizycznej jedną z wydzielonych z nieruchomości gruntowej działkę. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem sprzedaży nie była część nieruchomości w postaci wydzielonej działki, ale udział w całej nieruchomości rolnej, tj. działce nr 139/1, który przysługiwał Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w dniu 19 kwietnia 2011 r. udziału 1/3 w nieruchomości, tj. działce 139/1, stanowiącej gospodarstwo rolne, nabytego w 2010 r. w drodze spadku, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie była cała nieruchomość lub jej część, ale udział w ww. nieruchomości rolnej. W związku z tym, przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Organu, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje poparcie w orzecznictwie. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 84/11 stwierdził, że „ (…) odróżnianie „udziału w nieruchomości” od „nieruchomości”, względnie „jej części” – tak w orzecznictwie sądów powszechnych, jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym – powinno mieć swój wyraz także w sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w sposobie rozumienia wystąpienia przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, potrzebę taką dostrzega ustawodawca, który nie zawarł w zakresie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zbycia „udziału”. Stąd, nie można utożsamiać uzyskania przez stronę przychodów ze zbycia udziału, z przychodami z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, obowiązek ścisłej interpretacji ulg, który jest przyczyną odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., związany jest z tym, iż zbyła ona „udział”. Skoro strona skarżąca zbyła udział w przedmiotowej nieruchomości, a nie „całość” lub „część”, to przesądziło o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości „w całości” lub w części”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ zaznacza, że wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Dlatego dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.