Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.383.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: prawo do wystawiania przez nabywcę przedsiębiorstwa faktur korygujących sprzedaż zrealizowaną przez zbywcę przedsiębiorstwa przed datą sprzedaży przedsiębiorstwa, prawo nabywcy przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług lub towarów przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa a otrzymanych przez zbywcę przedsiębiorstwa po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa, obowiązek wystawienia not korygujących do ww. faktur zakupowych celem zmiany nabywcy towarów i usług
Słowa kluczowe: faktura; korekta; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do wystawiania przez nabywcę przedsiębiorstwa faktur korygujących sprzedaż zrealizowaną przez zbywcę przedsiębiorstwa przed datą sprzedaży przedsiębiorstwa,

*   prawa nabywcy przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług lub towarów przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa a otrzymanych przez zbywcę przedsiębiorstwa po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa,

**\- jest prawidłowe**

*   obowiązku wystawienia not korygujących do ww. faktur zakupowych celem zmiany nabywcy towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do wystawiania przez nabywcę przedsiębiorstwa faktur korygujących sprzedaż zrealizowaną przez zbywcę przedsiębiorstwa przed datą sprzedaży przedsiębiorstwa,

*   prawa nabywcy przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług lub towarów przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa a otrzymanych przez zbywcę przedsiębiorstwa po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa,

*   obowiązku wystawienia not korygujących do ww. faktur zakupowych celem zmiany nabywcy towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … Spółka Akcyjna

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: … Sp. z. o.o. Spółka Komandytowa

**przedstawiono następujący stan faktyczny** (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawcy składający wspólny wniosek, spółka … Sp. z o.o. Sp.k. (zwana dalej „…”) oraz … S.A. (dalej zwana „…”) (następca prawny spółki … Sp. z o.o. Sp.k.), dążą do rozstrzygnięcia kwestii związanej z prawidłowym ujęciem faktur zakupowych otrzymanych przez spółkę … oraz faktur korygujących wystawionych po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa spółki … do spółki … Sp. z o.o. Sp.k.

W dniu 30 czerwca 2016 r. spółki … oraz … Sp. z o.o. Sp.k. zawarły umowę sprzedaży przedsiębiorstwa spółki …. Zgodnie z powyższą umową spółka … Sp. z o.o. Sp.k. nabyła przedsiębiorstwo spółki …, na które składał się zorganizowany zespół składników majątkowych, związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dystrybucji, reklamy i marketingu sprzedaży wód mineralnych, w tym w szczególności wierzytelności wynikające z zawartych w związku z działalnością prowadzoną przez sprzedawcę w ramach przedsiębiorstwa, umów z kontrahentami i dostawcami. Umowy powyższe zostały wymienione w odpowiednich załącznikach do umowy sprzedaży. Jednocześnie nabywca przejął na mocy tej umowy zobowiązania związane z prowadzoną przez sprzedawcę działalnością, istniejące na dzień sprzedaży oraz mogące powstać po dniu sprzedaży na podstawie przejmowanych umów.

Z zawartych umów pomiędzy spółką …, a jej kontrahentami wynika między innymi prawo tychże kontrahentów do uzyskania rabatów za zrealizowanie ustalonego wolumenu sprzedaży w określonym okresie rozliczeniowym. Prawo do rabatu, zgodnie z poszczególnymi umowami, konstytuuje się po zakończeniu okresu umownego i zostaje zrealizowane poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktur korygujących do dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. W związku z tym po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa część z kontrahentów uzyskała prawo do rabatu związanego ze sprzedażą zrealizowaną w jednym z okresów rozliczeniowych poprzedzających sprzedaż przedsiębiorstwa (od stycznia do czerwca 2016 r.). Realizując powyższe zobowiązania umowne Spółka … po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa wystawiła odpowiednie faktury korygujące, które ujęła w swoich deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy, czyli takie w których otrzymywała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez właściwego kontrahenta.

Ponadto w okresach następujących po dacie sprzedaży przedsiębiorstwa do spółki … wpływały sukcesywnie faktury za usługi/towary nabyte przez spółkę … przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa Usługi/towary, za które spółka … otrzymała faktury, były funkcjonalnie związane ze sprzedanym przedsiębiorstwem, a spółka … Sp. z o.o. Sp.k., zgodnie z umową sprzedaży, zobowiązała się do przejęcia takich zobowiązań, a co za tym idzie pokrywała ich koszt ekonomiczny.

Część faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wystawiona została przez kontrahentów na spółkę … już po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa.

W związku z tym spółka … uznała, że jest jedynym podmiotem upoważnionym do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur i ujęła je w swoich deklaracjach VAT-7 odpowiednio za okresy, w których te faktury otrzymywała. Z uwagi na fakt, że spółka … po sprzedaży przedsiębiorstwa nie prowadziła działalności oraz nie posiadała majątku, za wyjątkiem środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedsiębiorstwa, w deklaracjach VAT-7 spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz odpowiednią kwotę do zwrotu.

W ramach czynności sprawdzających związanych z wnioskiem o zwrot nadwyżki VAT za miesiąc lipiec 2016 r., organ podatkowy zakwestionował prawo spółki … do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, która została zrealizowana przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa, a co za tym idzie obniżenia podatku należnego za okresy, w których spółka otrzymywała potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Dodatkowo organ zakwestionował prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymywanych przez spółkę …. po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa, a dotyczących działalności tegoż przedsiębiorstwa. Organ podatkowy wezwał spółkę do skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2016 r. oraz miesiące następne z uwagi na fakt istnienia sukcesji podatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą wszelkie prawa wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa.

W związku z odmową spółce … zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy następujące po sprzedaży przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy składając przedmiotowy wniosek chcą potwierdzić prawo jednego z nich do uwzględnienia korekt sprzedaży za okresy poprzedzające datę sprzedaży przedsiębiorstwa oraz do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przez spółkę … po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa, a dotyczących okresów poprzedzających sprzedaż przedsiębiorstwa.

Z dniem 31 marca 2017 r. Spółka … Sp. z o.o. Sp.k. przekształciła się w spółkę … SA. W związku z tym, zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 tj.) (dalej zwana „Ordynacją Podatkową”) osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. To oznacza, że aktualnie stroną postępowania o wydanie interpretacji w zakresie nabycia przedsiębiorstwa przez … Sp. z o.o. Sp.k. od … jest spółka …. Jednocześnie wszelkie prawa nabyte przez … Sp. z o.o. Sp.k. uzyskane w związku z nabyciem przedsiębiorstwa przechodzą następnie na spółkę …, w tym prawo do składania korekt deklaracji oraz wystawiania faktur korygujących za okresy poprzedzające przekształcenie.

Jednocześnie Wnioskodawcy stwierdzają, że obie strony zbywca i nabywca przedsiębiorstwa są czynnymi podatnikami VAT, a nabyte towary i usługi dokumentowane fakturami zakupowymi, których dotyczy zapytanie będą/były wykorzystywane przez nabywcę przedsiębiorstwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca informuje, że elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej. W zakresie podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji ani w postanowieniu.

… Urząd Skarbowy w … przeprowadził jedynie czynności sprawdzające związane ze złożoną przez spółkę … deklaracją podatkową za miesiąc lipiec 2016 r., w której spółka wykazała kwotę podatku do zwrotu. W efekcie powyższych czynności Urząd uznał, iż spółka … powinna złożyć korektę deklaracji za lipiec 2016 r., z uwagi na fakt iż prawo do pomniejszenia podatku należnego z tytułu bonusów zrealizowanych po sprzedaży przedsiębiorstwa oraz do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa przysługuje wyłącznie nabywcy przedsiębiorstwa. W związku z tym urząd wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji za lipiec 2016 r. pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. (nr sprawy …). W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka … złożyła korektę deklaracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Która ze spółek, nabywca czy zbywca przedsiębiorstwa, jest uprawniona do wystawiania faktur korygujących sprzedaż zrealizowaną przez spółkę … przed datą sprzedaży przedsiębiorstwa?
2.  Która ze spółek, nabywca czy zbywca przedsiębiorstwa, ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych otrzymanych przez spółkę … po sprzedaży przedsiębiorstwa a dokumentujących nabywane usługi lub towary, które nabyte zostały przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa?
3.  Czy w sytuacji, gdy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek naliczony przysługiwać będzie nabywcy przedsiębiorstwa, będzie on miał prawo do wystawienia not korygujących do faktur zakupowych, otrzymanych przez spółkę … po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa, a dotyczących nabywanych towarów i usług, które nabyte zostały przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, w celu zmiany danych nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawców, w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa ma miejsce sukcesja podatkowa w podatku od towarów i usług, w związku z czym nabywca przedsiębiorstwa staje się następcą prawną zbywcy w zakresie jego praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 poz. 710 tj. z dnia 10 maja 2016) (zwana dalej „ustawą”).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, jedynie nabywca przedsiębiorstwa ma prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dotyczących okresów poprzedzających moment zbycia przedsiębiorstwa, o ile zgodnie z przepisami ustawy, okres rozliczeniowy, w którym powyższa korekta powinna być ujęta przypada już po zbyciu przedsiębiorstwa. Również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentów otrzymanych po dniu sprzedaży, a dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych będzie przysługiwało nabywcy przedsiębiorstwa.

Jednocześnie nabywca będzie zobowiązany do wystawienia not korygujących do wszystkich dokumentów zakupowych, które będzie chciał uwzględnić w swoich deklaracjach podatkowych, w celu zmiany danych nabywcy. Zmiana danych nabywcy nie będzie odzwierciedlała zmiany strony transakcji, a jedynie będzie miała na celu dostosowanie danych zawartych w dokumentach do rzeczywistych warunków zrealizowanej transakcji.

Uzasadnienie

Dla rozstrzygnięcia kwestii, która ze stron transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, zbywca czy nabywca, ma prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż sprzed dnia sprzedaży przedsiębiorstwa oraz odliczania podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych po dniu sprzedaży, a dokumentujących nabycia poprzedzające ten dzień, najistotniejsze jest określenie czy w przypadku transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji praw i obowiązków na gruncie ustawy. Sukcesja (następstwo prawne) polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Przepisy te co do zasady odnoszą się do nabycia przedsiębiorstwa w wyniku podziału, połączenia lub w przypadku przekształcenia podmiotów prawnych. Katalog sytuacji wymienionych w przepisach Ordynacji Podatkowej, do których ma zastosowanie „sukcesja uniwersalna”, ma charakter katalogu zamkniętego.

Jednocześnie na gruncie ustawy zostało zastosowane szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, o których mowa powyżej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte zostało w art. 6 pkt 1 i stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołany przepis polskiej ustawy stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm. ), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 19 Dyrektywy 112 ma taki skutek prawny, iż w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z prawa do wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa z zakresu podatku od towarów i usług, nabywca automatycznie musi zostać uznany za następcę prawnego zbywcy. Podkreślił to również ETS w pkt 43 wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Särl. Wskazano tam, że uznanie nabywcy przedsiębiorstwa za następcę prawnego jest nie tyle warunkiem wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa z zakresu podatku, co zwyczajnie rezultatem skorzystania przez państwo członkowskie z tej opcji. Wobec treści art. 6 pkt 1 ustawy nie budzi wątpliwości fakt, iż Polska z takiej możliwości skorzystała. Zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług wymaga zatem, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło zostać wykonane przez nabywcę przedsiębiorstwa - skoro zgodnie z podstawą prawną wspólnotową (art. 19 Dyrektywy 112) dla przepisu art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy nabywca przedsiębiorstwa jest uważany za następcę prawnego zbywcy. W konsekwencji nabywca przedsiębiorstwa może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego nie odliczył zbywający (z różnych przyczyn), i to nie tylko w zakresie korekty tego podatku w odniesieniu do środków trwałych (zob. art. 91 ust. 9 ustawy).

Takie rozumienie uregulowań sukcesji prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług potwierdzają zarówno polskie sądy administracyjne w wydawanych przez siebie wyrokach, jak również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

I tak na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. (I FSK 1027/13) potwierdził iż: „Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na zbywcę”

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również iż: „ Art. 19 Dyrektywy 112 stanowi o pełnym następstwie w zakresie podatku od towarów i usług związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 VAT-u może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 6 lipca 1995 r. C-62/93 BP Soupergaz. Powyższy pogląd został również wyrażony w wyroku I FSK 1660/10 z 28 października 2011 r.”.

Podobny pogląd przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 października 2014 r. (I SA/Rz 670/14) stwierdzając, że: „Nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Spółka, do której wniesiono w drodze aportu całe przedsiębiorstwo, jest jego następcą prawnym w zakresie podatku od towarów i usług. Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko, które oceny następstwa prawnego w przypadku wniesionego aportem przedsiębiorstwa podatku od towarów i usług upatrują wyłącznie w przepisach Ordynacji podatkowej i Kodeksu spółek handlowych.”

Analogiczną wykładnię tego przepisu znajdziemy również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 2430/14) oraz z dnia 15 marca 2012 r. (I SA/Wr 1722/11).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji Spółce … przysługiwać będą prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorca w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, dotyczące majątku przejętego w ramach nabywanego przedsiębiorstwa.

Ad. 1 – Prawo do wystawienia faktury korygującej sprzedaż.

W związku z powyższym, przy założeniu istnienia sukcesji prawnopodatkowej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, uznać należy że to nabywca ma prawo i obowiązek do wystawiania i ujmowania w swoich deklaracjach faktur korygujących sprzedaż dokonaną przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, o ile obowiązek ujęcia tych korekt w deklaracji następuje po dniu zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 29a ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust.7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisu art. 6 ust. 1 ustawy i wynikającą z niej sukcesję prawnopodatkową w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, uznać należy, że prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przed datą zbycia przedsiębiorstwa, a dokumentujących zdarzenia, które miały miejsce już po dacie zbycia, takie jak zwrot towaru, udzielenie rabatów, opustów, czy inne obniżenie ceny będzie miał jedynie nabywca przedsiębiorstwa. Faktury korygujące powinny zostać wystawione w terminie wynikającym z aktualnym przepisów ustawy oraz uwzględnione w odpowiedniej deklaracji nabywcy przedsiębiorstwa, w zależności o daty uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, to spółka … jako następca prawny spółki … Sp. z o.o. Sp.k. będzie miała prawo do wystawienia i rozliczenia w swoich deklaracjach faktur korygujących dokumentujących udzielone rabaty kontrahentom za zrealizowanie odpowiednich poziomów sprzedaży w okresie od stycznia do czerwca 2016 r.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. (ITPP1/443-543/14/DM) w podobnej sprawie.

Ad. 2 - Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

Z art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie w tym samym artykule w ust. 10a ustawy ustawodawca warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego między innymi od daty otrzymania faktury. Tym samym w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa część faktur związanych z nabyciem składników majątku przedsiębiorstwa, może zostać otrzymana dopiero po dacie zbycia. Dopiero w tym momencie dochodzi do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W takim przypadku zgodnie z założeniem neutralności podatku od towarów i usług oraz przyjmując istnienie sukcesji prawnopodatkowej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych po dniu zbycia przedsiębiorstwa przysługuje nabywcy przedsiębiorstwa, o ile towary te lub usługi będą przez nabywcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, to spółka … jako następca prawny spółki … Sp. z o.o. Sp.k. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez spółkę … po dacie zbycia przedsiębiorstwa, w terminach wynikających z zasad określonych w art. 86 ustawy.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 marca 2015 r. (ILPP4/443-653/14-4/BA) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 czerwca 2014 r. (IBPP1/443-215/14/BM).

Ad 3 - Prawo wystawienia not korygujących do faktur zakupowych.

Zgodnie z art. 106k ustawy nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Z kolei w ustępie 2 wskazano, iż nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Wyżej wymienione pozycje faktury, których nie można skorygować notą korygującą to, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy:

1.  miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
2.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
3.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
4.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
5.  stawka podatku;
6.  suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
7.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
8.  kwota należności ogółem.

W świetle powołanych przepisów nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się m. in. z danymi dotyczącymi nazwy firmy – może wystawić notę korygującą, gdyż w tym przypadku nie znajduje zastosowania ograniczenie, o którym mowa powyżej. Tak więc nabywca przedsiębiorca, będący następcą prawnym w zakresie podatku od towarów i usług, ma prawo wystawić noty korygujące dotyczące faktur, na których jako nabywca figuruje zbywca przedsiębiorstwa. Dopiero po jej skorygowaniu faktura będzie odzwierciedlała prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli będzie stwierdzać fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze i tylko faktura wraz z notą korygującą może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji powyższego, ale również zgodnie z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r., (I SA/Po 221/13) należy stwierdzić, że nabywca przedsiębiorstwa powinien, poprzez wystawienie noty korygującej, doprowadzić do zgodności treści faktury z dokonaną dostawą towaru lub świadczoną usługą. Wobec powyższego, noty korygujące mogą być dokumentem korygującym błędny podmiot wskazany na fakturach, tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest nabywca przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy winny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Obecnie brzmienie art. 106k ust. 2 ustawy stanowi, iż nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Prawodawca nie nakazuje już zatem przesyłania noty korygującej do wystawcy faktury, ani dostarczania mu jej kopii, nie ma także konieczności pisemnej akceptacji noty korygującej przez wystawcę faktury. Ponadto przepisy nie stanowią ani o sposobie, ani o formie jej akceptacji. Sposób akceptacji jest zatem dowolny np. ustnie, przez podpis, przez wysłanie wiadomości mailowej, tekstowej, etc. Prawodawca nie wprowadza tu żadnego katalogu zamkniętego form akceptacji noty korygującej. Dlatego należy też stwierdzić, że brak wyrażenia sprzeciwu (braku akceptacji) noty korygującej oznacza, że została ona zaakceptowana niejako w sposób dorozumiany. Zatem po wystawieniu noty korygującej określającej prawidłowo nabywcę i akceptacji jej przez wystawcę, owa nota wraz z fakturą będzie podstawą do dokonania przez Spółkę rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w tejże fakturze VAT pomimo, iż uprzednio zawierała omyłkę co do osoby nabywcy.

Wnioskodawcy nadmieniają, iż w ich ocenie nie dochodzi w przedmiotowej sytuacji do zmiany podmiotu umowy co do osoby nabywcy poprzez wystawienie noty korygującej. Wynika to bezpośrednio z faktu, iż wystawienie faktury VAT lub faktury korygującej z nazwą dotychczasowego oznaczenia przedsiębiorstwa - nazwa zbywcy przedsiębiorstwa kwalifikują się do pomyłek wiążących się z nabywcą. Nabywca przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług jest następcą prawnym w odniesieniu do składników majątkowych stanowiących część zbywanego przedsiębiorstwa co uprawnia do rozliczenia podatku naliczonego po dokonaniu stosownej korekty.

W wyroku z 11 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 19/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przepisy dotyczące not korygujących stwierdzają, że przedmiotem korekty mogą być tylko pomyłki. Istota noty korygującej sprowadza się do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji, między jej stronami. Skład orzekający w sprawie wskazał, że nie można uznać, że w sytuacji gdy podatnik faktycznie nabył towar, nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że sprzedawca wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę i odmawia wystawienia korekty. Wskazuje się również, że „sytuacja odmowy wystawienia korekty przez sprzedawcę jest zresztą dość częstym przypadkiem, powodującym konieczność wystawienia noty korygującej.”

Dalej sąd podkreślił, że gdy spółka poinformowała kontrahentów „o wystawianiu faktur zawierających błędne oznaczenie nabywcy oraz jego numeru NIP, a kontrahenci nie podjęli się wystawiania faktur korygujących VAT, które zawierałyby prawidłowe oznaczenie nabywcy, tj. nazwę skarżącej oraz jej numer identyfikacji podatkowej, oraz mając na względzie fakt również, iż nabyte towary i usługi były Skarżącej niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a zobowiązania wynikające z tych faktur zostały przez Skarżącą uregulowane pomimo błędnego oznaczenia nabywcy towaru lub usługi, to możliwym będzie wystawienie not korygujących do faktur wystawionych z błędnym oznaczeniem nabywcy, tj. faktur zawierających nieprawidłową nazwę nabywcy oraz nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej. (\`(...)\`)W ocenie Sądu nie ma ani językowych (literalnych), ani celowościowych podstaw, aby odmówić nabywcy prawa do zmiany błędnych danych, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż faktycznie towar został mu przekazany, a jedynie faktura została błędnie wystawiona.”

Jak natomiast orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2012 r. (I FSK 806/11): „jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. (\`(...)\`) W razie błędnego określenia nabywcy i wpisania po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. Transakcja bowiem w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia osoby nabywcy, wynikającym z braku świadomości tego faktu po stronie wystawcy faktury”. Sąd wskazał, że instrumenty do tego zostały przewidziane w przepisach, a jednym z nich jest wystawienie faktury korygującej zaś drugim sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Zarówno zatem sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT.

Istota noty korygującej sprowadza się, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 21 sierpnia 2014 r., (I SA/Ke 434/14), do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji między jej stronami. Realizacją tego jest możliwość wystawienia przez faktycznego nabywcę, czyli podmiot, który przejął działalność innego podatnika, not korygujących do faktur zakupu dotyczących tej działalności. W kontekście omawianego zagadnienia przywołać jeszcze można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2014 r., (I SA/Kr 2096/13), w którym stwierdzono, że „Spółka, do której wpływają faktury wystawione po dniu wniesienia do niej aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej i zawierające dane tej osoby, może rozliczyć wykazany w nich podatek od towarów i usług pod warunkiem, że skoryguje odpowiednio informacje zawarte w tych dokumentach.”

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nabywca przedsiębiorstwa spółka …, w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych pierwotnie przez spółkę …, po dacie zbycia przedsiębiorstwa, powinna wystawić noty korygujące w zakresie zmiany danych nabywcy. Zmiana ta nie spowoduje zmiany nabywcy, a jedynie uwzględni fakt dokonania zbycia przedsiębiorstwa i przejścia prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabywcę przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do wystawiania przez nabywcę przedsiębiorstwa faktur korygujących sprzedaż zrealizowaną przez zbywcę przedsiębiorstwa przed datą sprzedaży przedsiębiorstwa, oraz prawa nabywcy przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług lub towarów przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa a otrzymanych przez zbywcę przedsiębiorstwa po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie obowiązku wystawienia not korygujących do ww. faktur zakupowych celem zmiany nabywcy towarów i usług.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia;
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z treści wniosku wynika, że spółka … Sp. z o.o. Sp.k. nabyła przedsiębiorstwo spółki … Sp. z o.o. Sp.k., na które składał się zorganizowany zespół składników majątkowych na podstawie umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2016 r. pomiędzy ww. Spółkami. Następnie z dniem 31 marca 2017 r. Spółka … Sp. z o.o. Sp.k. przekształciła się w spółkę … SA.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa – jak wskazano powyżej – wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie oraz wniesieniem do spółki niemającej osobowości prawnej, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

W tym miejscu należy jednak wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wcześniej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania przedsiębiorstwa dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w odniesieniu do przejętego mienia a ww. Zainteresowany jest następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa, tj. Spółki zbywającej.

Następnie – jak Zainteresowani wskazali we wniosku – z dniem 31 marca 2017 r. Spółka … Sp. z o.o. Sp.k. przekształciła się w spółkę … SA. W związku z tym, zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. To oznacza, że aktualnie stroną postępowania o wydanie interpretacji w zakresie nabycia przedsiębiorstwa przez … Sp. z o.o. Sp.k. od … jest spółka …. Jednocześnie wszelkie prawa nabyte przez … Sp. z o.o. Sp.k. uzyskane w związku z nabyciem przedsiębiorstwa przechodzą następnie na spółkę ….

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia, który z podmiotów powinien wystawiać faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z przedsiębiorstwem zrealizowanej przez zbywcę przed dokonaniem sprzedaży przedsiębiorstwa, jeżeli faktury korygujące były wystawiane po nabyciu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego -odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru nie stosuje się m.in., stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175załacznika nr 3 do ustawy. W tej sytuacji ważne są przyczyny danej korekty.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka zbywająca wystawiała faktury korygujące, które wynikały z udzielonych kontrahentom rabatów.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie), wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że istotne w przedmiotowej sprawie jest to, czy zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania dostawy towarów i usług stanowi okoliczność nieistniejącą przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa lub istniejącą już w dniu wystawienia faktury pierwotnej.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa powstają okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę sprzedaży, to obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących zmianę podstawy opodatkowania do faktur wystawionych przez Spółkę zbywającą oraz moment dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania następuje po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa na Spółkę nabywającą.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że skoro Spółka … jest nabywcą praw i obowiązków Spółki zbywającej, to obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących zmianę podstawy opodatkowania z powodu wystąpienia okoliczności nieistniejących przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa ciąży na nabywcy. Jednocześnie nabywca jest zobowiązany do dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania odpowiednio w składanych przez siebie deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe występujące po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w przypadku, gdy przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa Spółka zbywająca dokonała dostawy towarów lub świadczenia usług, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa powstają okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (np. w związku z udzielonym rabatem), które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania sprzedaży (udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Spółkę zbywającą), to Spółka nabywająca jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zbywającą oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której występuje obowiązek dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę zbywającą dostawy towarów lub świadczenia usług z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej należy wskazać, że zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy od dostawy towarów lub świadczenia usług powstał przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki zbywającej na nabywcę, to korekty należy uwzględnić w okresach rozliczeniowych występujących przed tym dniem.

W zakresie wystawienia faktur korygujących dokumentujących to zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia tych faktur korygujących (zarówno zwiększających jak i zmniejszających podstawę opodatkowania) jest nabywca praw i obowiązków Spółki zbywającej. W sytuacji nabycia całego przedsiębiorstwa, w wyniku którego Spółka zbywająca nie prowadzi już działalności gospodarczej, nastąpiła sukcesja generalna całkowita. W takim przypadku Spółka zbywająca nie ma już możliwości samodzielnie wystawiać faktur korygujących, ponieważ wszelkie prawa i obowiązki, również w tym zakresie, przejął nabywca.

Podsumowując, należy stwierdzić, że nabywca przedsiębiorstwa jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania, z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, dokonanych przez Spółkę zbywającą dostaw towarów/świadczenia usług, a korektę wielkości podstawy opodatkowania należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia, czy nabywca przedsiębiorstwa ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług lub towarów przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa a otrzymanych przez zbywcę przedsiębiorstwa po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa i w tej sytuacji czy istnieje obowiązek wystawienia not korygujących w celu zmiany nabywcy towarów i usług.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto zauważa się, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosowanie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze –w części dotyczącej tych czynności.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Przepisy art. 86 ustawy określają również okresy rozliczeniowe w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

*   podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z opisu sprawy, zainteresowany będący stroną postępowania, tj. … SA, jest następcą prawnym … Sp. z o.o. Sp.k., która nabyła spółkę Sp. z o.o. Sp. k. …. W okresach następujących po dacie sprzedaży przedsiębiorstwa do spółki … wpływały sukcesywnie faktury za usługi/towary nabyte przez spółkę … przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa. Usługi/towary, za które spółka … otrzymała faktury, były funkcjonalnie związane ze sprzedanym przedsiębiorstwem, a spółka … Sp. z o.o. Sp.k., zgodnie z umową sprzedaży, zobowiązała się do przejęcia takich zobowiązań, a co za tym idzie pokrywała ich koszt ekonomiczny. Część faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wystawiona została przez kontrahentów na spółkę … już po dniu sprzedaży przedsiębiorstwa.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, błędy mniejszej wagi powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jeżeli więc sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi na rzecz spółki …, wskażą na fakturach wystawionych/doręczonych po dniu zbycia, jako nabywcę tę Spółkę, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Bowiem nabywca przedsiębiorstwa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa nabywanego przedsiębiorstwa.

Zatem nabywcy przedsiębiorstwa będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT.

W zakresie zaś obowiązku wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury, ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

Należy jednak wskazać, iż nie w każdej sytuacji faktura wystawiona na zbywcę wymaga korekty adresata takiej faktury. A mianowicie nie ma potrzeby korygować danych nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej faktury:

*   wystawionej na zbywcę przed dokonaniem zbycia;

*   wystawionej na zbywcę po dniu zbycia, w sytuacji gdy faktura będzie dokumentować dostawę towarów/ świadczenie usług zrealizowane przed dniem zbycia.

Natomiast w odniesieniu do faktur, które będą dokumentować dostawę towarów/świadczenie usług zrealizowane po dniu zbycia, w których jako nabywca będzie widnieć Spółka zbywana, należy wystawić noty korygujące adresata takiej transakcji, gdyż jak wyżej wskazano, faktura taka będzie wystawiona na podmiot już nieistniejący.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych, iż to spółka … jako następca prawny spółki … Sp. z o.o. Sp.k. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez spółkę … po dacie zbycia przedsiębiorstwa, w terminach wynikających z zasad określonych w art. 86 ustawy, należy uznać za prawidłowe. .

Zaś stanowisko, iż nabywca przedsiębiorstwa, w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych pierwotnie przez spółkę …, po dacie zbycia przedsiębiorstwa, powinien wystawić noty korygujące w zakresie zmiany danych nabywcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.