Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.853.2016.1.EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: braku obowiązku dokonywania korekty podatku odliczonego od zakupów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. dotyczących nakładów inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących na funkcjonowanie infrastruktury stadionowej na podstawie art. 90c ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta-korekta podatku; nakłady; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty podatku odliczonego od zakupów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. dotyczących nakładów inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących na funkcjonowanie infrastruktury stadionowej na podstawie art. 90c ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty podatku odliczonego od zakupów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. dotyczących nakładów inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących na funkcjonowanie infrastruktury stadionowej na podstawie art. 90c ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) – jednostka samorządu terytorialnego – jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest zarejestrowana pod NIP jako Gmina– Urząd Miasta. W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1515) do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina realizowała projekt pod nazwą „…” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Przedmiotem projektu była przebudowa Stadionu Miejskiego przez modernizację 9 segmentów stadionu (zadaszonych trybun) po wschodniej stronie wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Modernizowany obiekt stadionu służy głównie do rozgrywek piłki nożnej i zawodów żużlowych. W ramach prowadzonego zadania Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów i usług (dokumentacja projektowa, usługi budowlane, nadzór autorski) o charakterze wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących na promocję projektu. Istniejący obiekt stadionu miejskiego znajduje się w ewidencji majątku Urzędu Miasta. Majątek powstały w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego w ramach projektu zwiększył jego wartość i stanowi własność Miasta. Rada Miasta w Uchwale ustaliła Regulamin udostępniania i użytkowania infrastruktury Stadionu Miejskiego.

Wydział Kultury i Sportu Urzędu Miasta odpowiada za eksploatację zmodernizowanego obiektu stadionu, a w szczególności zapewnia funkcjonowanie stadionu miejskiego, gospodarowanie jego infrastrukturą, utrzymanie techniczne, organizowanie imprez masowych na stadionie, prowadzenie działań informacyjnych i promocyjnych. W ramach gospodarowania infrastrukturą stadion wynajmowany jest podmiotom prowadzącym działalność sportową oraz „pozasportową” (artystyczną, rozrywkową, kulturalną). Odbywa się to przez wynajem na ustalonych i podanych do publicznej wiadomości zasadach, jednakowych dla wszystkich. Najemcom wystawiane są faktury VAT zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług.

Stadion wykorzystywany jest również do realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie organizacji imprez kulturalnych, a także dla działalności edukacyjnej przez prowadzenie zajęć przez Urząd lub inne własne jednostki organizacyjne Miasta. Z infrastruktury stadionu bezpłatnie korzysta np. szkoła sportowa na potrzeby zajęć sportowych oraz młodzież skupiona w różnych sekcjach sportowych. Wszystkie zakupy towarów i usług dotyczące stadionu miejskiego (zarówno w ramach projektu jak i wykraczające poza projekt) dokonywane są przez Wnioskodawcę.

Zakupy dotyczące nakładów inwestycyjnych, jak i kosztów bieżących ponoszone przez Wnioskodawcę, służą czynnościom opodatkowanym z tytułu umów najmu oraz czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług w zakresie realizacji własnych zadań publicznych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym.

Zakupy dotyczące nakładów inwestycyjnych, jak i kosztów bieżących ponoszone na infrastrukturę stadionu przez Wnioskodawcę służyły czynnościom opodatkowanym (innym niż zwolnione z VAT) z tytułu umów najmu oraz czynnościom nieobjętym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (czynności wykonywane nieodpłatnie). Jednocześnie, Wnioskodawca nie był w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupów inwestycyjnych i zakupów dotyczących bieżącego funkcjonowania infrastruktury stadionu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie prowadzenia inwestycji, Miasto dokonywało odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przebudową i funkcjonowaniem stadionu miejskiego. Podejście takie wynikało z wydanej dla Miasta interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r. nr IBPP3/443-621/12/UH.

1stycznia 2016 r. weszły jednak w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, które odrębnie regulują kwestię prawa do odliczenia VAT naliczonego, w sytuacji gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Do ustawy o VAT wprowadzono także nowy art. 90c, nakładający na podatnika obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w jego sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm korekty przewidziany w art. 90c ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonywać korekty podatku odliczonego od zakupów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. dotyczących nakładów inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących na funkcjonowanie infrastruktury stadionowej na podstawie art. 90c ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od zakupów dotyczących nakładów inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących na funkcjonowanie infrastruktury stadionowej na podstawie art. 90c ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Od momentu rozpoczęcia inwestycji, Wnioskodawca dokonywał odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu zakupów z nią związanych. Były one bowiem związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – infrastruktura stadionu jest wynajmowana na rzecz podmiotów zewnętrznych, a Miasto odprowadza z tego tytułu podatek należny. Na etapie rozpoczynania prac inwestycyjnych, Miasto powzięło wątpliwości, czy jest uprawnione do odliczania pełnej wysokości podatku naliczonego w sytuacji gdy dokonywane zakupy mają również związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W tym celu złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy wydał w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie z 28 września 2012 r. nr IBPP3/443-621/12/UH. Potwierdzono w nim prawo Wnioskodawcy do korzystania z prawa do odliczenia VAT w pełnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w uzasadnieniu swojego stanowiska zwrócił uwagę, że:

„(..) przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy \[o VAT\] znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy \[o VAT\] w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 \[ustawy o VAT\] sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku. Gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 \[ustawy o VAT\], lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu i nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W związku z otrzymaniem powyższej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca odliczał pełną wartość VAT od zakupów związanych z zadaniami inwestycyjnymi oraz bieżącym utrzymaniem obiektu stadionu.

Aktualne wątpliwości Miasta związane są z wejściem 1 stycznia 2016 r. nowego brzmienia przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 90c ustawy o VAT: „w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.”

Zakres zastosowania tego przepisu do wydatków poniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej został wyraźnie sprecyzowany w przepisach przejściowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 90c ustawy o VAT stosuje się do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Niemniej jednak zasady dokonywania korekty dotyczącej zakupów związanych m.in. z wytworzeniem nieruchomości zostały odrębnie uregulowane w ust. 2 wspomnianego art. 6. Stanowi on, że: „w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT”.

Z przytoczonego wyżej przepisu przejściowego wynika, że warunkiem zastosowania art. 90c ustawy o VAT jest wcześniejsze dokonywanie korekty podatku odliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT. Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, Wnioskodawca dokonywał do dnia 31 grudnia 2015 r. pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, dotyczących infrastruktury stadionowej. W konsekwencji, Miasto nie miało obowiązku stosowania w dotychczasowych rozliczeniach korekty na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

Tym samym, z uwagi na to, że niespełniona jest przesłanka, od której zależy stosowanie art. 90c ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku dokonywania korekty podatku odliczonego zgodnie z regulacją tego przepisu. Skoro bowiem w sytuacji Wnioskodawcy, niespełniona jest hipoteza art. 6 ustawy nowelizującej, nie znajdzie do niej zastosowania art. 90c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, dodanym do ustawy 1 stycznia 2011 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 3 ust. 2 przedstawił sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605), że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „…”. Przedmiotem projektu była przebudowa stadionu miejskiego przez modernizację 9 segmentów stadionu (zadaszonych trybun) po wschodniej stronie wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach prowadzonego zadania Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów i usług o charakterze wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących na promocję projektu. W ramach gospodarowania infrastrukturą stadion wynajmowany jest podmiotom prowadzącym działalność sportową oraz „pozasportową” (artystyczną, rozrywkową, kulturalną). Najemcom wystawiane są faktury VAT. Stadion wykorzystywany jest również do realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie organizacji imprez kulturalnych, a także działalności edukacyjnej przez prowadzenie zajęć przez Urząd lub inne własne jednostki organizacyjne Miasta. Z infrastruktury stadionu bezpłatnie korzysta np. szkoła sportowa na potrzeby zajęć sportowych oraz młodzież skupiona w różnych sekcjach sportowych.

Zakupy dotyczące nakładów inwestycyjnych, jak i kosztów bieżących ponoszone na infrastrukturę stadionu przez Wnioskodawcę służyły czynnościom opodatkowanym (innym niż zwolnione z VAT) z tytułu umów najmu oraz czynnościom nieobjętym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (czynności wykonywane nieodpłatnie). Jednocześnie Wnioskodawca nie był w stanie przyporządkować zakupów inwestycyjnych i zakupów dotyczących bieżącego funkcjonowania infrastruktury stadionu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W okresie prowadzenia inwestycji Miasto dokonywało odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przebudową i funkcjonowaniem stadionu miejskiego. Podejście takie wynikało z wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. nr IBPP3/443-621/12/UH.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego od zakupów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. dotyczących nakładów inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących na funkcjonowanie infrastruktury stadionowej na podstawie art. 90c ustawy o VAT.

Ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zasady dokonywania rocznych korekt wskazane w art. 90c ustawy znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych).

Wskazać w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

W świetle ww. przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków na modernizację stadionu w sposób nieprawidłowy. Wnioskodawca dokonując zakupów powinien dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej jak i i pozostającej poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto art. 86 ust. 7b ustawy nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w przypadku odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie stadionu. Zatem w zaistniałej sytuacji przepis art. 86 ust. 7b miał zastosowanie. W przypadku wydatków ponoszonych na ulepszenie, modernizację stadionu miejskiego wykorzystywanego do czynności w ramach działalności gospodarczej jak i do czynności będących poza ustawą o VAT, Wnioskodawca winien wyliczyć kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia wskaźnikiem proporcji według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji, z której wynika prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów dotyczących działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać, że interpretacja ta gwarantuje Wnioskodawcy ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do stanowiska w niej wyrażonego.

Zatem, mimo obowiązku stosowania w sytuacji ponoszenia wydatków na wytworzenie nieruchomości (przebudowę i modernizację stadionu), która służy jednocześnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, –przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. – Wnioskodawca objęty gwarancją ochrony prawnej w tym konkretnym przypadku miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W analizowanej sprawie wydatki na przebudowę i modernizacje stadionu ponoszone były przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady art. 90a ustawy obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b , gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Ponieważ Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (stosowanie do otrzymanej interpretacji), a ponadto nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, zatem konsekwentnie stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku przepis art. 90a ustawy nie ma zastosowania. W związku z tym, w analizowanym przypadku zastosowania nie znajdzie także przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania w trybie art. 90c ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. podatku naliczonego z tytułu nakładów na przebudowę i modernizację stadionu miejskiego.

Zatem, skoro w świetle ww. okoliczności w przedmiotowej sprawie nie znajdowały zastosowania zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., to Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania od wydatków inwestycyjnych korekty podatku VAT w trybie art. 90c ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej z 9 kwietnia 2015 r. odnosi się do nakładów inwestycyjnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywanej zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zatem przepis ten nie znajduje zastosowania do ponoszonych przez podatnika do 31 grudnia 2015 r. wydatków bieżących.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przepis art. 90c ustawy stanowiący o obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego nie znajdzie zastosowania do wydatków bieżących poniesionych przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2015 r. na utrzymanie obiektu stadionu miejskiego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.