Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-632a/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-11
Teza: 1. Czy spółka osobowa „komanditna spolocnost” z siedzibą na Słowacji będzie prowadziła na terytoriom Słowacji działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)? 2. Czy spółka osobowa „komanditna spolocnost” z siedzibą na Słowacji, będzie wypełniała kryterium „stałej placówki działalności gospodarczej”, tj. czy utworzona będzie w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości? 3. Czy Wnioskodawca prowadził będzie – całkowicie lub częściowo – działalność przedsiębiorstwa tej stałej placówki, na terytorium państwa źródła?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; Słowacja; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (rezydencja podatkowa w Polsce).

W przyszłości, w związku ze zmianą modelu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa przystąpienie do nowozorganizowanej spółki osobowej z siedzibą na Słowacji działającej według przepisów prawa słowackiego („Spółka”). Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w formie prawnej „komanditna spoloćnost”, która jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. W świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego „komanditna spoloćnost”, podobnie jak polska spółka komandytowa, jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników.

Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. Drugi wspólnik Spółki będzie ponosił ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Najprawdopodobniej będzie nim polska lub słowacka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi „komanditna spoloćnost” posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to „komanditna spoloćnost”, jest, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, inaczej mówiąc, na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Dochód „komanditna spoloćnost” przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. Zatem „komanditna spoloćnost” w odniesieniu do tej części jej dochodów, która przypada jej wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności jest podmiotem transparentnym podatkowo – w tym zakresie opodatkowany jest wspólnik a nie spółka.

Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki zgodnie z postanowieniami umowy Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie, między innymi, działalność usługowa, w tym działalność o charakterze doradczym lub/i działalność handlowa oraz działalność polegająca na profesjonalnym inwestowaniu w akcje udziały i zarządzaniu posiadanym portfelem akcji/udziałów. W szczególności Spółka zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze („CypCo”), w stosunku do której będzie pełnić funkcję holdingową. W związku z posiadanym przez Spółkę portfelem inwestycji w przyszłości może nastąpić wypłata na rzecz Spółki przychodów w postaci zaliczki na dywidendę lub dywidendy z CypCo. Przy czym, wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendę) do Spółki mogą nastąpić w 2014 r. lub później.

W zamierzeniu Wnioskodawcy działalność Spółki na Słowacji będzie mieć charakter stały, zarówno w aspekcie czasowym jak i geograficznym. Spółka będzie posiadać wynajęte biuro na Słowacji. W biurze będą m.in. przechowywane dokumenty Spółki, podejmowane decyzje gospodarcze i zarządcze, a także mogą się tam odbywać spotkania z interesantami.

W chwili obecnej w stosunkach między Polską a Słowacją w zakresie określania zasad opodatkowania obowiązuje UPO. Jednak Rzeczpospolita Polska zawarła z Republiką Słowacką Protokół zmieniający postanowienia tej umowy, który oczekuje w Polsce na ratyfikację. Jego wprowadzenie w bardzo zasadniczy sposób zmieni zasady opodatkowania w Polsce zysków z działalności zakładu prowadzonego przez polskiego rezydenta podatkowego na Słowacji. W szczególności wprowadza możliwość jego opodatkowania w Polsce (odejście od dotychczasowej metody wyłączenia) z uwzględnieniem jednak ograniczonego prawa do odliczenia od podatku obliczonego w Polsce podatku zapłaconego na Słowacji (metoda proporcjonalnego kredytu).

W wezwaniu z dnia 20 sierpnia 2014 r. znak ITPB1/415-632/14/DP zadano Wnioskodawcy następujące pytania:

1.  Czy spółka osobowa „komanditna spolocnost” z siedzibą na Słowacji będzie prowadziła na terytoriom Słowacji działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)?
2.  Czy spółka osobowa „komanditna spolocnost” z siedzibą na Słowacji, będzie wypełniała kryterium „stałej placówki działalności gospodarczej”, tj. czy utworzona będzie w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości?
3.  Czy Wnioskodawca prowadził będzie – całkowicie lub częściowo – działalność przedsiębiorstwa tej stałej placówki, na terytorium państwa źródła?

Na ww. pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad.1) Tak. Spółka osobowa „komanditna spolocnost" z siedzibą na Słowacji będzie prowadziła na terytorium Słowacji działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki określone w art. 5a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności spółka będzie prowadziła działalność usługową (np. konsulting biznesowy i informatyczny oraz usługi doradcze) oraz nie wyklucza prowadzenia działalności handlowej. Spółka osobowa planuje również nabywać/obejmować akcje lub udziały innych podmiotów i zarządzać nimi, tj. zbywać, wymieniać, etc. w zależności od zaistniałych okoliczności gospodarczych, a także czerpać korzyści z ich posiadania. Działalność będzie prowadzona przez Spółkę we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły.

Ad.2) Tak. Spółka „komanditna spolocnost" będzie w sposób stały wykorzystywać wybrane miejsce do prowadzenia działalności. Spółka będzie posiadała siedzibę, rozumianą również jako adres, miejsce za pośrednictwem którego będzie prowadzona jej działalność. Spółka zostanie założona na czas nieoznaczony, a opracowany obecnie business plan zakłada minimum 2- letni horyzont czasowy dla tej działalności.

Ad.3) Tak. Wnioskodawca prowadził będzie działalność przedsiębiorstwa tej stałej placówki na terytorium państwa źródła. W szczególności w siedzibie spółki będą wykonywane czynności zarządcze, spotkania z potencjalnymi kontrahentami, będą podejmowane decyzje gospodarcze, a także mogą być również świadczone opisane w pkt 1 usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1-4):

1.  Czy udział Wnioskodawcy w Spółce spowoduje powstanie „zakładu” dla Wnioskodawcy na Słowacji w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
2.  Czy do opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tego zakładu znajdą zastosowanie postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
3.  Czy przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymywanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo, Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, które powinny zostać przypisane do zakładu Wnioskodawcy na Słowacji?
4.  Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie 2 i 3 jest twierdząca, czy do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2015 r. poprzez zakład Wnioskodawcy położony na terytorium Słowacji, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w brzmieniu obecnym, co oznacza, że dochody te będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Słowacji i w związku z tym są wolne od opodatkowania na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytań oznaczonych nr 1 i 2 – Spółka stanowić będzie zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku („UPO”) i do opodatkowania przychodów realizowanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu zastosowanie znajdą przepisy UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytania oznaczonego nr 3 – jego przychód podatkowy z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymywanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo, należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. l UPO (zyski z działalności gospodarczej), które powinny zostać przypisane do zakładu Wnioskodawcy na Słowacji. W konsekwencji, zgodnie ze zdaniem 2 ust. 1 art. 7 UPO zyski przypisane zakładowi mogą być opodatkowane na Słowacji.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytania oznaczonego nr 4 – do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzony w Bratysławie w dniu 1 sierpnia 2013 r. wejdzie w życie (dalej „Protokół”), poprzez zakład Wnioskodawcy położony na terytorium Słowacji, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) UPO w brzmieniu obecnym, co oznacza, że dochody te będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Słowacji i w związku z tym są wolne od opodatkowania na terytorium Polski.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2

Wnioskodawca na wstępie wskazuje, że UPO ma zastosowanie do rezydentów podatkowych w Polsce lub na Słowacji lub w obu tych państwach. Wynika to z art. 1 UPO. Artykuł ten stanowi, że niniejsza umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. UPO znajdzie więc zastosowanie do Wnioskodawcy, gdyż jest on rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu UPO. Art. 3d) UPO stanowi bowiem, że określenie „osoba” obejmuje m.in. osobę fizyczną. Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO, osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która zgodnie z prawem danego państwa podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. W związku z tym, w świetle zdarzenia przyszłego, a zwłaszcza w związku z tym, że Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki osobowej na Słowacji, uzasadnione jest przyjęcie, że to właśnie przepisy Polsko-Słowackiej umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku należy zastosować w celu określenia zasad opodatkowania polskiego rezydenta podatkowego w związku z osiąganiem dochodu na terytorium Słowacji, a w szczególności do rozważenia, czy przystąpienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej z siedzibą na Słowacji spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na Słowacji na gruncie UPO.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 UPO). Umowa ta przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i ust. 4 UPO, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku. Również art. 5 ust. 6 i 7 UPO nie znajdą zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Konwencja”), a w szczególności w Komentarzu OECD do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. UPO), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę. Biuro zostało wymienione jako przykład zakładu w przepisie art. 5 ust. 2 pkt c) UPO. Biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym. Sama Spółka również zostanie powołana na czas nieoznaczony. Stały charakter placówki w sensie czasowym oznacza, że z założenia ma ona trwać przez jakiś czas. Istotne są tu założenia przedsiębiorcy (zamiar prowadzenia placówki na stałe) oraz okoliczności zewnętrzne mogące mieć wpływ na przebieg działalności. W Komentarzu OECD do art. 5 Konwencji wskazano, iż „jeżeli placówka nie została zorganizowana tymczasowo, to może być ona uważana za zakład nawet wtedy, gdy w rzeczywistości istnieje ona przez krótki czas, jeżeli ze względu na szczególny rodzaj działalności przedsiębiorstwa lub w wyniku szczególnych okoliczności (np. zgon podatnika, nieudana inwestycja) została wcześniej zlikwidowana” (Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, July 2010, str. 96, pkt 6.3). W planowanym zdarzeniu przyszłym zamiarem Wnioskodawcy jako wspólnika jest trwałe utrzymywanie biura dla Spółki. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, aspekt stałości biura w sensie czasowym zostanie spełniony w przypadku Spółki.

Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem Spółki będzie prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UPO. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Art. 3d) UPO stanowi natomiast, że określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Z kolei, za rezydenta podatkowego – zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO – uważa się osobę, która zgodnie z prawem danego państwa podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, że spółka osobowa – jako podmiot transparentny pod względem podatkowym w stosunku do jej dochodu przypadającego Wnioskodawcy – nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca a nie Spółka. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi słowacki zakład Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka będzie spełniać oba warunki, jakie muszą być spełnione, aby zakwalifikować ją jako zakład Wnioskodawcy w rozumieniu UPO. Spółka będzie bowiem posiadać na Słowacji stałe i funkcjonujące biuro, poprzez które Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą, w tym w szczególności działalność holdingową.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji – w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy” (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO). Również, jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo Wnioskodawcy – polskiego rezydenta podatkowego jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na Słowacji niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w stosunku do tej części jej dochodu, która przypadać będzie Wnioskodawcy, będzie powodować powstanie słowackiego zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. K. Vogel wskazuje, że: „Jeżeli – zgodnie z prawem wewnętrznym – spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN-and US-Model Conventionsforthe Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)”.

Podobne wnioski zawarto w publikacji „Model Konwencji OECD Komentarz” (pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników. Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi pt. „Permanent Establishment” (Deventer 1991 r., s. 161) oraz M. Jamroży, A. Cloer, w opracowaniu pt. „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, którzy stwierdzają, że „działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład – przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5” (Warszawa 2007, s. 114 i nast.).

Powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo, możliwość uznania spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej za zakład w ujęciu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku potwierdził: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. o sygn. IPPB1/415-1282/13-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. o sygn. ITPB1/415-1026/13/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych: z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-611/13-5/AK oraz sygn. IPTPB2/415-614/13-6/Akr; z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. IPTPB2/415-711/11-2/MP oraz sygn. IPTPB2/415-710/11-2/MP.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r. dotyczącej uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej polskiego wspólnika (nr ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie”.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że Wnioskodawca, w związku z uczestnictwem w Spółce, będzie posiadać zakład na Słowacji w rozumieniu UPO.

Uzasadnienie Ad. 3

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (tj. takiej, która – zgodnie z art. 5a pkt 26 tej ustawy nie jest podatnikiem podatku dochodowego) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółki osobowe transparentne podatkowo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu temu podlegają wspólnicy tych spółek.

Jednocześnie przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

W świetle powyższych uregulowań, co do zasady Wnioskodawca będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w Spółce (której siedziba zlokalizowana będzie na Słowacji i która będzie transparentna podatkowo w odniesieniu do tej części jej dochodu, która przypadać będzie na Wnioskodawcę zgodnie z umową Spółki).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a tej ustawy „przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Mając na uwadze, że w przekonaniu Wnioskodawcy ma on na Słowacji zakład w rozumieniu UPO, należy rozważyć, czy przychód/dochód osiągnięty przez zakład w związku z posiadaniem udziałów w CypCo stanowi dla Wnioskodawcy przychód/dochód z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę, czy też raczej należy uznać, że przychód/dochód ten jest przychodem/dochodem z działalności gospodarczej zakładu i dywidendę tę należy do tej działalności przypisać.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym należy rozważyć zastosowanie przepisów art. 7 UPO. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W tym samym ustępie zawarto jednak wyjątek od tej ogólnej zasady – jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugimi Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach przedsiębiorstw mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach UPO, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia art. 7 UPO.

Analizując omawianą sytuację należy więc w pierwszej kolejności ustalić, czy osiągane przez Spółkę dochody/przychody z tytułu dywidendy (zaliczki na dywidendę) wypłacanej przez CypCo są zyskiem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy opodatkowanym na zasadach określonych w art. 7 UPO, czy też inną kategorią przychodów/dochodów, np. dywidendą. Następnie, jeżeli okaże się, że na gruncie UPO dochodów/przychodów Spółki nie można zakwalifikować do innej kategorii dochodów niż zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy osiągane przez jego zakład na Słowacji, zasady opodatkowania tych dochodów/przychodów należy ustalić na podstawie przepisów art. 7 UPO. Na gruncie samego art. 7 UPO kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy można przypisać Spółce jako zakładowi Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przeanalizować potencjalne możliwości zakwalifikowania przychodów/dochodów zakładu na gruncie UPO jako dywidendy zgodnie z art. 10 UPO. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 10 UPO nie znajdą zastosowania w planowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż dywidenda w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wypłacana jest przez CypCo z siedzibą na Cyprze do Spółki z siedzibą na Słowacji. Przepis ten zaś reguluje sytuację, w której dywidenda wypłacana jest przez spółkę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt e) UPO (osobę prawną, która jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju siedziby) mającą siedzibę na Słowacji do rezydenta podatkowego w Polsce lub sytuację odwrotną, kiedy dywidenda jest wypłacana przez spółkę z siedzibą w Polsce do rezydenta podatkowego na Słowacji.

Stanowisko powyższe, co do braku możliwości zastosowania art. 10 UPO do przychodów z dywidendy z CypCo znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 10 ust. 4 UPO. Zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO postanowień ustępów 1 i 2 art. 10 UPO nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. W sytuacji zatem, gdy udział w spółce, z którego wypłacana jest dywidenda, wiąże się z działalnością zakładu, za pośrednictwem którego polski rezydent prowadzi działalność zarobkową na Słowacji, przychód z tytułu dywidend należy zakwalifikować jako zysk przedsiębiorstw opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest innych potencjalnych możliwości zakwalifikowania na gruncie UPO przychodów/dochodów Spółki (będącej zakładem Wnioskodawcy) oprócz kwalifikacji tych przychodów na podstawie art. 10 UPO, co zostało jednak wykluczone ostatecznie powyżej.

Powracając więc na grunt art. 7 UPO, należy w tym miejscu przeanalizować możliwość przypisania do Spółki przychodu podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO „jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 7 ust. 2 UPO możliwość przypisania do Spółki przychodu podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo nie budzi wątpliwości. W zasadzie, w świetle art. 7 ust. 2 UPO, zyski wypłacane przez CypCo Spółce będą zawsze przypisywane Spółce. Zauważyć bowiem należy, że udziały w CypCo stanowią część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników (w tym Wnioskodawcy). Wynika to z faktu, że wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne. Tym samym majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z powyższych względów bez wątpienia udziały w CypCo są własnością wyłącznie Spółki i dlatego tylko ona jest uprawniona do pobierania z nich jakichkolwiek korzyści. Na tej podstawie udziały w CypCo przypisać należy Spółce. W konsekwencji, również dochody z tych udziałów przynależą Spółce.

Reasumując, w świetle powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, jego przychód podatkowy z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymywanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach CypCo, należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO (zyski z działalności gospodarczej), które powinny zostać przypisane do zakładu Wnioskodawcy na Słowacji. W konsekwencji, zgodnie ze zdaniem 2 ust. 1 art. 7 UPO zyski przypisane zakładowi mogą być opodatkowane na Słowacji.

Uzasadnienie Ad. 4

Jak już Wnioskodawca uzasadnił powyżej, w świetle art. 7 ust. 1 UPO Spółce jako zakładowi należy przypisać zyski z dywidendy (zaliczek na dywidendę), która może być w przyszłości otrzymywana przez Spółkę od CypCo. Konsekwencją przypisania przedmiotowych zysków do Spółki jako zakładu Wnioskodawcy na Słowacji, jest możliwość opodatkowania tych zysków zarówno w Polsce, jak i na Słowacji. Powyższe wynika z przywoływanych już w uzasadnieniu do pytania 2 postanowień art. 7 ust. 1 UPO.

W świetle postanowień art. 7 ust. 1 UPO, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w związku z udziałem w Spółce. Aby zapobiec temu zjawisku, w art. 24 UPO przewidziano metodę unikania podwójnego opodatkowania w tym zakresie.

Do dochodu Wnioskodawcy w związku z udziałem w Spółce osiągniętego przed Datą Graniczną (tj. 1 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym Protokół wejdzie w życie), w tym do dochodu osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2015 r., znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 1 lit. a) UPO w obecnym brzmieniu regulujący metodę wyłączenia z progresją. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 lit. a) UPO w obecnym brzmieniu, „w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania”. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 3 UPO określenie „podatek płacony w Słowacji” dla celów ust. 1 art. 24 UPO obejmuje każdą kwotę, która byłaby zapłacona jako podatek, lecz została objęta jakąkolwiek ulgą poprzez odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, zwolnienie albo obniżkę podatku lub w inny sposób, zgodnie z ustawodawstwem o podatku dochodowym, obowiązującym w drugim Umawiającym się Państwie.

Tym samym, skoro przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, w tym w zyskach Spółki pochodzących z dywidend lub zaliczek na dywidendy, otrzymanych od CypCo powinien być przypisany do zakładu Wnioskodawcy na terytorium Słowacji konstytuowanego przez wkład Wnioskodawcy w Spółce, przychód ten – jeżeli zostanie uzyskany przed Datą Graniczną (w tym przed dniem 1 stycznia 2015 r.) – będzie zwolniony z opodatkowania na terytorium Polski, a opodatkowany wyłącznie na Słowacji.

Wnioskodawca końcowo pragnie podkreślić, że w zakresie pytań 3 i 4 stanowisko Wnioskodawcy w pełni podzielane jest przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych (por. przykładowo: interpretacja z dnia 10 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. 1TPB1/415-1026/13/MR; interpretacja z dnia 17 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPB2/415-611/13-5/Akr; interpretacja z dnia 17 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPB2/415-614/13-6/Akr, interpretacja z dnia 24 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB1/415-1033/13-3/KS, interpretacja z dnia 17 stycznia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn.. ILPB1/415-1164/13-3/AP; interpretacja z dnia 30 stycznia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPB1/415-690/13-2/DS, interpretacja z dnia 4 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB1/415-1282/13-2/AM, interpretacja z dnia 4 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB1/415-1284/13-2/AM, interpretacja z dnia 19 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB1/415-1261/13/MP, interpretacja z dnia 20 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB1/415-1196/13/MR, interpretacja z dnia 5 marca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB1/415-1343/13-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako wspólnika w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 powoływanej umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie m.in. działalność usługowa, w tym działalność o charakterze doradczym lub/i działalność handlowa oraz działalność polegająca na profesjonalnym inwestowaniu w akcje udziały i zarządzaniu posiadanym portfelem akcji/udziałów. W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji, będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jednocześnie mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej będzie położonej na terytorium Słowacji, do określania zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwoływanie się poza postanowieniami art. 5 oraz art. 7 umowy również do art. 10 umowy polsko-słowackiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent bądź 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 4 umowy, przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 ww. umowy. Wskazać przy tym należy, że tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend, zaliczek na dywidendy otrzymywanych przez spółkę słowacką, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu wypłaty dywidend lub zaliczek na poczet dywidend otrzymanych przez spółkę słowacką może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b i ustępu 3 niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji, będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przy czym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend lub zaliczek na poczet dywidend, otrzymywanych przez spółkę słowacką, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”. Jednocześnie wskazać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę, podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.