Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.96.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: możliwość przejęcia obowiązku nałożenia banderol legalizacyjnych poprzez przyjęcie zwrotu wyrobów akcyzowych oznaczonych nieaktualnymi znakami akcyzy.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; banderola; napoje; obniżka (obniżenie); skład-skład podatkowy; znak-znak akcyzy; zwrot
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości przejęcia obowiązku nałożenia banderol legalizacyjnych poprzez przyjęcie zwrotu wyrobów akcyzowych oznaczonych nieaktualnymi znakami akcyzy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości przejęcia obowiązku nałożenia banderol legalizacyjnych poprzez przyjęcie zwrotu wyrobów akcyzowych oznaczonych nieaktualnymi znakami akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów akcyzowych – napojów alkoholowych (alkoholu etylowego, napojów spirytusowych, wina. wyrobów fermentowanych i napojów pośrednich), prowadzącym składy podatkowe.

Spółka produkuje wyroby akcyzowe w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka dystrybuuje zarówno wyroby wyprodukowane przez Spółkę jak również nabyte w celu ich dalszej dystrybucji. Produkowane i dystrybuowane przez Spółkę wyroby akcyzowe podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Wyroby produkowane przez Spółkę w składzie podatkowym, przeznaczone do sprzedaży na terenie kraju, oznaczane są znakami akcyzy podczas procesu rozlewu napojów alkoholowych, na liniach produkcyjnych.

W przypadku wyrobów nabytych przez Spółkę do dalszej dystrybucji, są one nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki. Wyroby mogą być nabyte zarówno już oznaczone znakami akcyzy (Spółka przekazuje, jako importer i podmiot nabywający wyroby wewnątrzwspólnotowo, znaki akcyzy podmiotom mającym siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego), jak również mogą zostać nabyte i przemieszczone do składu podatkowego Spółki bez znaków akcyzy, i zostaną oznaczone przez Spółkę, po wprowadzeniu ich do składu podatkowego Spółki, w składzie podatkowym, przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Dalej, oznaczone znakami akcyzy wyroby akcyzowe Spółka sprzedaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do swoich kontrahentów, którymi są zarówno podmioty prowadzące działalność polegającą na dalszej odsprzedaży innym podmiotom (tzw. działalność hurtowa) jak i podmioty sprzedające zakupione produkty konsumentom w placówkach handlu detalicznego.

Od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległ wzór banderol podatkowych oraz legalizacyjnych na wyroby spirytusowe w opakowaniach jednostkowych do 0,2 l oraz powyżej 0,2 l, zarówno na wyroby wyprodukowane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo nabyte lub importowane.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, banderole podatkowe wg uprzednio obowiązującego wzoru (tj. wzoru obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.) nałożone na wyroby akcyzowe pozostają ważne przez okres 12 miesięcy licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru, a zatem do dnia 31 grudnia 2019 r. Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia przedłużającego okres ważności znaków akcyzy ponad ww. 12 miesięcy.

A zatem, po upływie terminu ważności nałożonych przed 1 stycznia 2019 r. na wyroby akcyzowe znaków akcyzy, wyroby te będą oznaczone nieodpowiednimi znakami akcyzy, i jako takie nie będą mogły być skierowane do sprzedaży. Dla wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zaistnieje obowiązek oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy. Obowiązek dotyczy zarówno podmiotu na którym uprzednio ciążył obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, jako podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub będącego importerem wyrobów akcyzowych lub dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, jeśli posiada wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia akcyzy oznaczone nieważnymi znakami akcyzy, ale również innych posiadaczy wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które oznaczone są znakami akcyzy, które utraciły ważność, jeśli wyroby te są przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Obowiązek oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy może zatem dotyczyć kontrahentów Spółki, którzy zakupili od niej wyroby akcyzowe, i znajdują się one poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli będą przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Spółka przewiduje, że może z poszczególnymi kontrahentami uzgodnić zwrot wyrobów akcyzowych oznaczonych nieważnymi znakami akcyzy do Spółki i przejąć obowiązek ich oznaczenia, jeśli Spółka przeznaczy je do dalszej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka uprawniona jest do przyjęcia zwrotu wyrobów spirytusowych, oznaczonych znakami akcyzy dla których upłynął termin ważności w związku z wprowadzeniem nowego wzoru i upływem okresu ważności określonym w przepisach ustawy o podatku akcyzowym lub wydanego przez Ministra Finansów rozporządzenia, jeśli zostanie wydane, i w przypadku jeśli to Spółka przeznaczy je do dalszej sprzedaży do oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 114 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) (dalej: ustawa, ustawa o podatku akcyzowym) obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy, tj. m.in.:

Kod CN Nazwa

2207 Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone

2208 Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe

Zgodnie z art. 122 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia postacie znaków akcyzy i ich wzory.

Zgodnie z delegacją ustawową Minister Finansów rozporządzeniem w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych określa postacie i wzory znaków akcyzy.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1. 2. 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Zgodnie z ust. 3 wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Spółka, zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, przed 1 stycznia 2019 r. oznaczała wyroby spirytusowe, produkowane przez Spółkę, jak również przez nią nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, znakami akcyzy, zgodnymi z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 maja 2018 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2018 r„ poz. 1178) od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległy wzory znaków akcyzy na napoje spirytusowe w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 0,2 l oraz o pojemności pow. 0,2 l zarówno dla wyrobów wyprodukowanych na terytorium kraju jak i importowanych oraz wewnątrzwspólnotowo nabytych.

W myśl art. 134 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Zgodnie z ust. 6 tegoż przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dłuższy niż określony w ust. 2 okres ważności dotychczasowych znaków akcyzy, z wyłączeniem znaków akcyzy na wyroby tytoniowe, oraz różnicować go w zależności od wyrobów akcyzowych, na które nanoszone są znaki akcyzy, uwzględniając zapewnienie bezpieczeństwa systemu znaków akcyzy i kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

A zatem, od 1 stycznia 2019 r. Spółka obowiązana jest aplikować na wyroby akcyzowe – napoje spirytusowe, przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, znaki akcyzy zgodne z nowo określonym wzorem. Napoje spirytusowe, oznaczone przez Spółkę przed 1 stycznia 2019 r. banderolami zgodnymi z uprzednio obowiązującym wzorem, pozostają jednak ważne,a wyroby nimi oznaczone są oznaczone prawidłowo i odpowiednimi znakami akcyzy, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2019 r., lub do terminu określonego przez Ministra Finansów jeśli wyda, korzystając z delegacji ustawowej, rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu ważności znaków akcyzy. Spółka jest zatem uprawniona do dnia 31.12.2019 r. (lub do terminu określonego w rozporządzeniu) wyprowadzać napoje spirytusowe tak oznaczone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, w tym również dokonywać sprzedaży tych wyrobów kontrahentom Spółki. Kontrahenci Spółki również są uprawnieni w tym okresie do dokonywania sprzedaży zakupionych od Spółki wyrobów akcyzowych. oznaczonych znakami akcyzy zgodnymi z uprzednio obowiązującym wzorem.

Po upływie terminu ważności znaków akcyzy, o jakim mowa powyżej, dla wyrobów akcyzowych – napojów spirytusowych znajdujących się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy oznaczonych banderolami naniesionymi przed 1 stycznia 2019 r., zaistnieje obowiązek oznaczenia ich banderolami legalizacyjnymi, jeżeli będą przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Art. 116 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym określa, że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy, zgodnie z art. 125 ust. 2 w związku z art. 116 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, ciąży na posiadaczu wyrobów akcyzowych występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi.

A zatem obowiązek zastawania \[winno być: nakładania – przyp. Organu\] legalizacyjnych znaków akcyzy na wyroby akcyzowe oznaczone przed 1 stycznia 2019 r. banderolami podatkowymi zgodnymi z uprzednio obowiązującym wzorem, po upływie terminu ważności tych banderol zgodnie z art. 134 ust. 2 i 6 ustawy, będzie ciążył na każdym posiadaczu wyrobów akcyzowych nimi oznaczonych, jeśli:

*   wyroby znajdują się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy, oraz
*   są przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Obydwie przesłanki muszą być spełnione jednocześnie, aby zaistniał obowiązek oznaczenia wyrobów banderolami legalizacyjnymi.

A zatem, w opisanej przez Spółce sytuacji, obowiązek oznaczenia może spoczywać na:

*   Spółce, która uprzednio obowiązana była do oznaczenia ich znakami akcyzy podatkowymi, jeśli wyroby znajdują się w jej posiadaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i są przeznaczone do sprzedaży,
*   Podmiotach – kontrahentach Spółki, które od Spółki zakupiły te wyroby, jeśli wyroby znajdują się w ich posiadaniu i są przeznaczone do dalszej sprzedaży, lub też
*   kolejnych podmiotach w łańcuchu sprzedaży, które zakupiły wyroby od kontrahentów Spółki, jeśli wyroby są przeznaczone do dalszej sprzedaży.

W ramach współpracy z kontrahentami Spółka może wyrażać zgodę na przyjęcie zwrotu sprzedanych wyrobów, również w sytuacji gdy sprzedany wyrób w momencie jego sprzedaży nie był obarczony żadną wadą. W tym między innymi Spółka może, na podstawie uzgodnień z poszczególnymi kontrahentami, wyrazić zgodę na zwrot wyrobów akcyzowych, na których naniesione znaki akcyzy stały się nieważne w związku ze zmianą wzoru banderol i upływem okresu ważności zgodnie z art. 134 ust. 2 lub 6 ustawy. Spółka przejmie wtedy obowiązek ich oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy, o ile Spółka przeznaczy je do dalszej sprzedaży. Jeśli zwrócone wyroby nie będą przeznaczone do dalszej sprzedaży, a np. do zniszczenia, wtedy Spółka nie będzie miała obowiązku ich oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Zdaniem Spółki żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym lub rozporządzeń wykonawczych nie stoi na przeszkodzie, żeby taki zwrot był możliwy. Ustawa o podatku akcyzowym, w zacytowanych wyżej przepisach art. 116 ust. 3, 4 i 5 wskazuje na obowiązek oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy wyrobów, które będą przez tego posiadacza przeznaczone do dalszej sprzedaży. A zatem kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy posiadacz, w sytuacji opisanej we wniosku kontrahent Spółki, który zakupił od Spółki oznaczone znakami akcyzy napoje spirytusowe, jest obowiązany do oznaczenia wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy jest to, czy przeznacza wyroby do dalszej sprzedaży.

Zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym przez sprzedaż należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zwrot towarów nie może być jednak utożsamiany ze sprzedażą, bowiem w wyniku zwrotu dochodzi bowiem niejako do zniesienia skutków pierwotnej sprzedaży. W ten sposób następuje wyłącznie odwrócenie skutków transakcji pierwotnej, albo powrót do stanu sprzed tejże transakcji. Zwrot nie skutkuje więc przeniesieniem prawa własności bądź posiadania na nowego nabywcę/posiadacza, ale przywróceniem własności towaru dostawcy. Można powiedzieć, iż jest to niejako anulowanie jeśli nie samej transakcji sprzedaży, to przynajmniej jej skutków w sferze własności towaru. Argumentem przemawiającym za tym, że zwrot towarów jest pojęciem innym niż pojęcie sprzedaży towarów przemawiają również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z ust. 10 pkt 2 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12. Również przepisy o fakturowaniu wyraźnie odróżniają sytuację dokonania sprzedaży, gdzie podatnik obowiązany jest zgodnie z art. 106b ust. 1 wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Podczas gdy w przypadku zwrotu towarów, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto Spółka podkreśla, że za rozróżnieniem pojęcia sprzedaż od pojęcia zwrot przemawia również celowościowa interpretacja przepisów dotyczących obowiązku oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. Celem naniesienia banderol legalizacyjnych jest zapewnienie konsumentom informacji, że wyroby akcyzowe pochodzą z legalnych źródeł i są oferowane do sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W przypadku zwrotu wyrobów od kontrahentów Spółki do Spółki mamy jednak do czynienia z wycofaniem wyrobu z obrotu i sprzedaży, przynajmniej dopóki Spółka nie ureguluje statusu wycofywanych towarów.

Jeśli uznać by, że kontrahenci mogą zwrócić Spółce napoje spirytusowe wyłącznie przed upływem terminu ich ważności, prowadziłoby to do sytuacji nieakceptowalnej z biznesowego punktu widzenia, kiedy z obrotu wycofywane byłyby produkty nadal sprzedawalne. Spółka obarczana byłaby również ryzykiem gospodarczym w stopniu nieadekwatnym, przejmowałaby bowiem ryzyko prowadzonej działalności przez kontrahenta na siebie, bowiem kontrahent mógłby pozbywać się wyrobów nadal nadających się do sprzedaży a nie sprzedanych w wyniku własnych działań, nie zaś obiektywnej przeszkody, jaką jest nieważność znaków akcyzy.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 03.01.2014 r., sygn. IPPP3/443-921/13-2/JK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Cytując przedmiotową interpretację: „Zatem w przedmiotowym przypadku przyjmowane przez Spółkę zwroty wyrobów tytoniowych nie będą stanowić sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy. W wyniku tych zwrotów nie dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności wyrobów tytoniowych na inny podmiot. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do przyjęcia zwrotu wyrobów tytoniowych od podmiotów, które wcześniej te wyroby nabyły od Spółki w sytuacji gdy znaki akcyzy nałożone na te wyroby tytoniowe utraciły ważność i dokumentowania ich fakturą korygującą”.

Reasumując, Spółka uważa, że jest uprawniona, o ile uzgodni tak z poszczególnymi kontrahentami, do przyjęcia zwrotu napojów spirytusowych będących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z uwagi na fakt, że banderole nałożone na te napoje stały się nieważne w związku z upływem terminu ich ważności zgodnie z art. 134 ust. 2 lub 6 ustawy o podatku akcyzowym, i przejęcia obowiązku nałożenia banderol legalizacyjnych o ile Spółka będzie zamierzała przeznaczyć je do dalszej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864), zwana dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 ustawy).

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy).

W myśl art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1.  postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe;
2.  wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.

Na podstawie delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 428), dalej zwane „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, wprowadza się podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych, których wzory określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Stosownie natomiast do art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W myśl art. 116 ust. 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 116 ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół (art. 116 ust. 4 ustawy).

Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy (art. 116 ust. 5 ustawy).

Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1178), dalej: „rozporządzenie zmieniające”) zostało zmienione ww. rozporządzenie w sprawie oznaczania napojów alkoholowych znakami akcyzy. Nowelizacja ta miała na celu m.in. wprowadzenie nowych wzorów znaków akcyzy na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów spirytusowych i wprowadziła obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. zmodyfikowane wzory znaków akcyzy na te wyroby.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia zmieniającego, znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych określonych w poz. I-III oraz V-VII załącznika nr 1 rozporządzenia zmienianego, w brzmieniu nadanym tym rozporządzeniem, stosuje się od dnia 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że poprzednio obowiązujące wzory znaków akcyzy na wyroby spirytusowe mogły być nanoszone na opakowania jednostkowe tych wyrobów do dnia 31 grudnia 2018 r. Znaki te (poprzednio obowiązujące) naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów spirytusowych przed wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2019 r. nowego wzoru znaków akcyzy zachowują ważność przez okres 12 miesięcy, zgodnie z art. 134 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. Po upływie terminu ważności znaków podatkowych naniesionych na wyroby, wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży należy opatrzyć w banderole legalizacyjne.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na podstawie uzgodnień z poszczególnymi kontrahentami, chciałby przejąć obowiązek nakładania banderol legalizacyjnych poprzez przyjęcie od kontrahenta zwrotu wyrobów akcyzowych oznaczonych nieaktualnymi znakami akcyzy znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po upływie terminu ważności naniesionych na te wyroby akcyzowe znaków akcyzy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii samego zwrotu wyrobów akcyzowych do sprzedawcy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą co do zasady same kształtują warunki przyjęcia lub nie sprzedanych przez siebie wyrobów. Jednak w przedstawionym zagadnieniu Wnioskodawca wyraźnie akcentuje, że celem przyjęcia do siebie wyrobów jest zwolnienie kontrahentów z obowiązku nałożenia banderol legalizacyjnych.

Należy także zwrócić uwagę, że utrata ważności banderol podatkowych nałożonych na wyroby akcyzowe nie jest równoznaczna ze zmianą przeznaczenia wyrobów nimi oznaczonych. Wyroby te nie tracą statusu wyrobów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, a jedynie stają się wyrobami oznaczonymi nieaktualnymi podatkowymi znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Natomiast ust. 4 i 5 tego artykułu reguluje kto jest zobowiązanym do zakupienia i oznaczenia tych wyrobów akcyzowych oraz jakie czynności powinien dokonać. I tak w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 116 ust. 3, posiadacz tych wyrobów jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół. Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy.

Z uwagi na to, że wyroby akcyzowe oznaczone nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy będą znajdować się w posiadaniu nabywcy, to zgodnie z art. 116 ust. 3 na tym właśnie podmiocie ciążył będzie obowiązek oznaczania tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. To nabywca będący posiadaczem tych wyrobów będzie zatem obowiązany zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby.

Należy wyraźnie podkreślić, że Wnioskodawca nie ma możliwości zwolnienia z obowiązku nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy posiadacza wyrobów oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy, jeżeli wyroby te są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Posiadacz wyrobów akcyzowych – którym w przedmiotowej sprawie będzie kontrahent Wnioskodawcy – w momencie utraty ważności znaków akcyzy, tj. po 31 grudnia 2019 r., jeżeli nie wycofał tych wyrobów ze sprzedaży przed 1 stycznia 2020 r., powinien je oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy. Tak oznaczone wyroby w opakowaniach jednostkowych przeznaczonych do sprzedaży będą mogły być przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju od kontrahenta do Wnioskodawcy (zwrotu do Wnioskodawcy) celem dalszej sprzedaży lub dokonania innej czynności. Natomiast jeśli wyroby zostaną przez Spółkę przyjęte w ramach tego zwrotu przed utratą ważności znaków akcyzy i będą u niej przeznaczone do dalszej sprzedaży, a na moment sprzedaży nie będą prawidłowo oznaczone, wówczas to Spółka, jako posiadacz wyrobów, będzie zobowiązana do ich oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy.

W myśl art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być bowiem przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Wobec powyższego, przedmiotowe wyroby akcyzowe powinny zostać wycofane ze sprzedaży po upływie terminu ważności znaków podatkowych w celu rozpoczęcia w stosunku do nich procedury legalizacyjnej. Przy czym, wyroby akcyzowe mogą zostać zwrócone Wnioskodawcy z uwagi na warunki umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, jeżeli wystąpią przesłanki, które wskazywałyby na taką możliwość – ale musi to nastąpić przed upływem terminu ważności naniesionych na te wyroby podatkowych znaków akcyzy. W przeciwnym razie, aby zwrot tych wyrobów był możliwy, kontrahent Spółki jako posiadacz wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy w pierwszej kolejności winien zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby.

Reasumując, po utracie ważności znaków podatkowych u kontrahenta nie jest możliwy zwrot wyrobów do Wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby przez Wnioskodawcę legalizacyjnych znaków akcyzy. Wnioskodawca będzie uprawniony do nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy tylko w przypadku, gdy zwrot wyrobów akcyzowych nastąpi przed upływem ważności podatkowych znaków akcyzy.

Zatem w przypadku utraty ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, Spółka nie może przejąć od posiadacza tych wyrobów (kontrahenta) obowiązku oznaczenia znakami legalizacyjnymi wyrobów akcyzowych oznaczonych nieaktualnymi podatkowymi znakami akcyzy zwracanych do Wnioskodawcy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i przedstawionego stanowiska, w odniesieniu do zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej

z 3 stycznia 2014 r., sygn. IPPP3/443-921/13-2/JK Organ pragnie zauważyć, że dotyczy ona konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w ściśle określonych okolicznościach zdarzenia przyszłego w niej przedstawionych. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.