Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.97.2018.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Wyłączenie od opodatkowania czynności wyżywienia dzieci w jednostkach oświatowych oraz pobytu dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową, za które Gmina pobiera opłaty.
Słowa kluczowe: gmina; opłata; przedszkole; stołówka; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności wyżywienia dzieci w jednostkach oświatowych oraz pobytu dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową, za które Gmina pobiera opłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności wyżywienia dzieci w jednostkach oświatowych oraz pobytu dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową, za które Gmina pobiera opłaty. Wniosek uzupełniono w dniu 13 kwietnia 2018 r. o adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną.

2.

W celu wykonywania zadań własnych, w tym również zadań z zakresu edukacji publicznej, Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Szczegółowe zasady realizacji zadań własnych Gminy polegających na działalności w zakresie edukacji publicznej zostały określone w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty) oraz w ustawie z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.; dalej: Prawo oświatowe).

W celu realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki organizacyjne (jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), tj. przedszkola publiczne (dalej: Przedszkola) oraz publiczne szkoły podstawowe (dalej: Szkoły). Wskazane podmioty, będące jednostkami budżetowymi Gminy, są jednostkami wyodrębnionymi organizacyjnie i finansowo.

3.

Jednostki oświatowe, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, wykonują określone czynności za które pobierane są opłaty, tj.:

1.  przedszkola, realizując zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej, pobierają opłaty za udzielane świadczenia wychowawczo-edukacyjne w czasie przekraczającym wymiar zajęć określony w przepisach ustawy o systemie oświaty, tj. za czas świadczenia przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie. Opłata ta jest limitowana do maksymalnej kwoty 1 PLN za godzinę zajęć.
2.  ponadto, zgodnie z przepisami ustawy Prawo oświatowe, jednostki oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, polegających na zapewnieniu wychowankom i uczniom opieki w trakcie pobytu, mogą organizować stołówki. Korzystanie z posiłków zapewnianych przez jednostki oświatowe jest odpłatne. Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków i uczniów, ich zasadniczym celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie częściowe pokrycie kosztów wytworzenia posiłków. Ustalone stawki za wyżywienie są przedstawiane przez Dyrektorów jednostek oświatowych do akceptacji przez Burmistrza. Po uzyskaniu zgody Burmistrza, Dyrektor każdej jednostki oświatowej wprowadza zarządzeniem wewnętrznym stawki odpłatności dla uczniów lub wychowanków na dany rok szkolny.

4.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Jednostki oświatowe, jako jednostki budżetowe Gminy, zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT.

W chwili obecnej, jednostki oświatowe traktują pobierane opłaty za pobyt w Przedszkolach oraz za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, zwolnione z podatku VAT. Tym niemniej, Gmina powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego podejścia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych (Przedszkolach i Szkołach) podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  Czy pobierane przez Gminę opłaty za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 godzin dziennie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych (Przedszkolach i Szkołach) podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
2.  Pobierane przez Gminę opłaty za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 godzin dziennie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach: (i) gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych oraz (ii) gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu edukacji publicznej.

Podstawowymi celami i zadaniami działalności prowadzonej przez Przedszkola i Szkoły będące jednostkami budżetowymi Gminy jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie zapewnienia edukacji publicznej. Wskazane zadania realizowane są poprzez przeprowadzanie obowiązkowych zajęć edukacyjnych w ramach realizacji podstawy programowej oraz sprawowanie opieki przez Przedszkola i Szkoły. Jednostki oświatowe zapewniają uczniom i wychowankom również wyżywienie, które jest – obok prowadzonych zajęć edukacyjnych – formą realizacji funkcji opiekuńczych.

W związku z poborem opłat za wyżywienie dzieci w Przedszkolach i Szkołach, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z zapewnieniem wyżywienia w jednostkach oświatowych, za które pobierane są opłaty.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 Prawo oświatowe, szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Przepisy art. 106 ust. 2, 3 i 4 tejże ustawy stanowią natomiast, że korzystanie ze stołówki jest odpłatne, lecz wysokość opłat określa dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Tak więc opłata pokrywa tylko i wyłącznie koszty produktów – tzn. wysokość odpłatności jest ograniczona do kosztów tzw. „wsadu do kotła”, a więc jest z mocy prawa niższa od faktycznego kosztu przygotowania posiłku. Ponadto, w myśl art. 106 ust. 5, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe – określenie „szkoła” odnosi się również do przedszkoli.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za wyżywienie dzieci/wychowanków przebywających Przedszkolach i Szkołach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te stanowią bowiem zadania własne Gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym. Należy również podkreślić, że strony transakcji nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za wyżywienie uczniów i wychowanków, która to opłata jest zatwierdzana przez Burmistrza (w drodze porozumienia zawieranego pomiędzy Burmistrzem i Dyrektorami) i ogłaszana przez Dyrektorów poszczególnych Przedszkoli i Szkół wewnętrznym zarządzeniem.

W związku z powyższym należy podkreślić, że wyżywienie dzieci w Przedszkolach i Szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie potwierdzał, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Wskazane stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z 26 marca 2015 r. (sygn. I FSK 472/14), wyroku z 20 marca 2013 r. (sygn. I FSK 687/12), wyroku z 27 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1781/12) oraz wyroku z 6 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1644/13).

Ponadto, przywołane przez Wnioskodawcę przepisy prawne (a w szczególności przepisy ustawy Prawo oświatowe) wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez jednostki oświatowe JST. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej. Ponieważ Przedszkola i Szkoły nie prowadzą działalności w celu osiągania zysku, opłaty za wyżywienie są kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie części kosztów wytworzenia posiłków. Nie są ustalane jakiekolwiek narzuty zapewniające jednostkom oświatowym zysk lub refundację kosztów, którymi zgodnie z przepisami nie mogą one obciążać uczniów/wychowanków korzystających z usług stołówki. W związku z powyższym, funkcjonowanie stołówek w jednostkach oświatowych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i wychowanków.

Dodatkowo, umowa zawarta pomiędzy rodzicami i dyrektorami jednostek oświatowych w sprawie poboru opłat za wyżywienie wychowanków i uczniów powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Wskazane opłaty służą pokryciu części kosztów wytworzenia posiłków i ich ustanowienie – tak jak zostało wskazane powyżej – jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – zapewnienie wyżywienia dzieciom i uczniom w Przedszkolach i Szkołach mieści się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1317/15), w którym Sąd uznał, że: „zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1271/15), wedle którego: (\`(...)\`) wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę.)”. W konsekwencji „stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1246/15), w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) Gmina M. w zakresie w jakim pobiera opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Podsumowując przedstawioną wyżej argumentację należy uznać, że w odniesieniu do opłat pobieranych na wyżywienie uczniów i wychowanków Przedszkoli oraz Szkół, Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku, a czynności wykonywane w związku z poborem wskazanych opłat nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zdaniem Gminy, analogiczne podejście należy przyjąć w kontekście poboru opłat za pobyt wychowanków w Przedszkolach za czas przekraczający 5 h dziennie.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Z art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o systemie oświaty wynika natomiast, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty).

Ponadto przepisy ustawy Prawo oświatowe (a zwłaszcza art. 8 ust. 15 tejże ustawy) wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gmin, które realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W konsekwencji, organizowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5 h dziennie należy uznać za wykonywanie zadania własnego JST. Z tego względu wykonywanie tych usług w Przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach Gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym zakresie Wnioskodawca na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem tego podatku.

Co więcej, pobierana opłata w wysokości 1 zł za każdą godzinę pobytu przekraczającą 5-godzinną podstawę programową ma charakter zbliżony do daniny publicznej, a strony nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, gdyż wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały, podjętej na mocy przepisów ustawy o systemie oświaty. Opłata ta przedstawia charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co uniemożliwia traktowanie tej opłaty jako wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych.

Należy także zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 października 2017 r. (sygn. I SA/Sz 726/17), wedle którego: „pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (\`(...)\`). Wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach, nie zakłóca konkurencji na danym rynku”. Wskazane argumenty doprowadziły Sąd do wniosku, że „otrzymywane przez Gminę opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 września 2017 r. (sygn. I Sa/Kr 653/17), zgodnie z którym gmina nie jest podatnikiem VAT w stosunku do czynności organizowania pobytu w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 h dziennie.

W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie jest podatnikiem VAT w stosunku do czynności organizowania pobytu dzieci w Przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, w związku z czym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy wskazują, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 16 powołanej wyżej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy).

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4, ustawy Prawo oświatowe:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 108 ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Gmina posiada osobowość prawną. W celu realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki organizacyjne (jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), tj. przedszkola publiczne oraz publiczne szkoły podstawowe. Wskazane podmioty, będące jednostkami budżetowymi Gminy, są jednostkami wyodrębnionymi organizacyjnie i finansowo. Jednostki oświatowe, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, wykonują określone czynności, za które pobierane są opłaty, tj.:

1.  przedszkola, realizując zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej, pobierają opłaty za udzielane świadczenia wychowawczo-edukacyjne w czasie przekraczającym wymiar zajęć określony w przepisach ustawy o systemie oświaty, tj. za czas świadczenia przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie. Opłata ta jest limitowana do maksymalnej kwoty 1 PLN za godzinę zajęć;
2.  ponadto, zgodnie z przepisami ustawy Prawo oświatowe, jednostki oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, polegających na zapewnieniu wychowankom i uczniom opieki w trakcie pobytu, mogą organizować stołówki.

Korzystanie z posiłków zapewnianych przez jednostki oświatowe jest odpłatne. Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków i uczniów, ich zasadniczym celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie częściowe pokrycie kosztów wytworzenia posiłków. Ustalone stawki za wyżywienie są przedstawiane przez Dyrektorów jednostek oświatowych do akceptacji przez Burmistrza. Po uzyskaniu zgody Burmistrza, Dyrektor każdej jednostki oświatowej wprowadza zarządzeniem wewnętrznym stawki odpłatności dla uczniów lub wychowanków na dany rok szkolny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiąc odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Jednostki oświatowe, jako jednostki budżetowe Gminy, zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT. W chwili obecnej, jednostki oświatowe traktują pobierane opłaty za pobyt w Przedszkolach oraz za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, zwolnione z podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych (przedszkolach i szkołach) oraz za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 godzin dziennie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach i uczniów w szkołach – jak wynika z opisu sprawy – są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za świadczenia wychowawczo-edukacyjne w przedszkolach w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia w przedszkolach i w szkołach. W związku z czym, co należy podkreślić, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli/szkół usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. stołówki działają na podstawie ww. przepisów dotyczących systemu oświaty, to świadczone – przez jednostki objęte tym systemem – usługi wyżywienia dzieci i uczniów, co jak wskazano wyżej, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które podlegają opodatkowaniu, to wówczas Gmina w tym zakresie działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania świadczenia usług wychowawczo-edukacyjnych w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie (pobyt w przedszkolu), czy też wyżywienia dzieci w szkołach i w przedszkolach przez Zainteresowanego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne. Prawdą jest, że pobyt w przedszkolu dzieci powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie w szkołach i w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach i uczniów w szkołach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają/będą spełniać definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach oraz pobytu dzieci w przedszkolach jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje/nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, świadczone usługi, o których mowa we wniosku, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto – nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego (o czym już wspominano wyżej) – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.