Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-847/09/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-16
Teza: W jaki sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki na spłatę odsetek od kredytu od części handlowo-usługowej budynku?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 08 lipca 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 13 lipca 2009r.), uzupełnionym w dniu 01 października 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na spłatę odsetek od kredytu od części handlowo-usługowej budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na spłatę odsetek od kredytu od części handlowo-usługowej budynku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też, pismem z dnia 18 września 2009r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 01 października 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 17 sierpnia 2005r. wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na budowę budynku pod nazwą „Budynek handlowo-usługowy z mieszkaniem na poddaszu”. W dniu 20 grudnia 2006r. uzyskała kredyt bankowy w wysokości 151.800 zł, a z umowy wynika, że dotyczy on tej inwestycji. Zakończenie budowy nastąpiło w maju 2008r. i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku w dniu 09 maja 2008r. Budynek ten został wybudowany zgodnie z projektem budowlanym, składa się z trzech kondygnacji: podpiwniczenia, parteru i poddasza.

Powierzchnia użytkowa wszystkich pomieszczeń podpiwniczenia wynosi 144,50 m², w tym: powierzchnia użytkowa pomieszczeń przeznaczonych na cele handlowo-usługowe wynosi 111,00 m², co stanowi 76,82% powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń podpiwniczenia, zaś powierzchnia użytkowa pomieszczeń przeznaczonych na cele mieszkalne wynosi 33,50 m², co stanowi 23,18% powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń podpiwniczenia.

Powierzchnia użytkowa wszystkich pomieszczeń parteru wynosi 180,30 m², w tym: powierzchnia użytkowa pomieszczeń przeznaczonych na cele handlowo-usługowe wynosi 151,90 m², co stanowi 84,25% powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń parteru, zaś powierzchnia użytkowa pomieszczeń przeznaczonych na cele mieszkalne wynosi 28,40 m², co stanowi 15,75% powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń parteru.

Powierzchnia użytkowa wszystkich pomieszczeń poddasza wynosi 147,30 m², które w całości są przeznaczone na cele mieszkalne, co stanowi 100% powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń poddasza.

Podsumowując powierzchnia użytkowa wszystkich pomieszczeń budynku wynosi 472,10 m², w tym: powierzchnia użytkowa pomieszczeń przeznaczonych na cele handlowo-usługowe wynosi 262,90 m², co stanowi 55,69% powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń budynku, zaś powierzchnia użytkowa pomieszczeń przeznaczonych na mieszkalne wynosi 209,20 m², co stanowi 44,31% powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń budynku.

Wnioskodawczyni w okresie trwania ww. inwestycji prowadziła i aktualnie nadal prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (prowadziła i aktualnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów), była i aktualnie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto w związku z tą inwestycją do dnia złożenia wniosku nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego VAT, nie dokonała ustalenia wartości początkowej środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych, nie złożyła wniosku VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

1.  Z załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych wynika, że dla budynków mieszkalnych roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%, podczas gdy dla niemieszkalnych wynosi 2,5%. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne opiera się na PKOB. Zgodnie z objaśnieniami do grupy I Klasyfikacji Środków Trwałych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 122 z 1999r. poz. 1317 ze zm.) – Budynki i lokale, budynki mieszkalne wg PKOB są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Natomiast w przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki jest klasyfikowany jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Według stanu faktycznego powierzchnia użytkowa wszystkich pomieszczeń budynku wynosi 472,10 m², w tym powierzchnia użytkowa pomieszczeń wykorzystywanych na cele mieszkalne wynosi 209,20 m² - co stanowi 44,31% powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń (mniej niż połowę całkowitej powierzchni) – więc budynek ten zakwalifikowała jako niemieszkalny i podlega on amortyzacji wg 2,5% rocznej stawki.
2.  Wnioskodawczyni aktualnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług handlu artykułami odzieżowymi i usług pośrednictwa w sprzedaży kuponów Totalizatora Sportowego.
3.  Budowa budynku będącego przedmiotem wniosku do stanu tzw. surowego została sfinansowana ze środków własnych, natomiast jego prace wykończeniowe zostały sfinansowane z uzyskanego kredytu bankowego, co stanowiło 50% wydatków.
4.  W ww. budynku nie istnieją wyodrębnione lokale będące odrębnym przedmiotem własności (nie istnieją lokale będące odrębnymi nieruchomościami).
5.  Na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą będą wykorzystywane pomieszczenia:

*   w podpiwniczeniu o łącznej powierzchni 111,00 m² na usługi gastronomiczne,
*   na parterze o łącznej powierzchni 151,90 m² na usługi w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi,
*   łączna powierzchnia pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 262,90 m², co stanowi 55,69% powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń budynku (472,10 m²).

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić kwotę faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na ww. inwestycję? (część pierwsza pytania oznaczonego we wniosku to Nr 4)

Zdaniem wnioskodawczyni, ażeby ustalić wartość początkową budynku, kwoty podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu od podatku należnego oraz kwoty brutto i podatku VAT do wniosku VZM-1 zamierza postąpić w sposób następujący – do każdej faktury na nabycie towarów i usług dołączy rozliczenie wg wzoru określonego w załączniku nr 1 do wniosku.

Rozliczenia w załącznikach zamierza dokonać wg następujących zasad:

1.  nabyte towary i usługi, które jednoznacznie można przyporządkować do poszczególnych części budynku (handlowo-usługowej lub mieszkalnej) rozliczy w 100% na te części,
2.  nabyte towary i usługi, których nie można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych części (handlowo-usługowej lub mieszkalnej) rozliczy proporcjonalnie do udziału sumy powierzchni użytkowych wszystkich pomieszczeń części handlowo-usługowej oraz sumy powierzchni użytkowych wszystkich pomieszczeń części mieszkalnej do sumy powierzchni użytkowych wszystkich pomieszczeń handlowo-usługowych i mieszkalnych na poszczególnych kondygnacjach (podpiwniczenie, parter, poddasze) oraz całego budynku.

Proporcję określi jako współczynnik procentowy w zaokrągleniu do jednej setnej części procenta, które zgodnie z projektem budowlanym i stanem faktycznym wynoszą:

1.  podpiwniczenie – część handlowo-usługowa 76,82%, część mieszkalna 23,18%,
2.  parter – część handlowo-usługowa 84,25%, część mieszkalna 15,75%,
3.  poddasze – część mieszkalna 100,00%,
4.  całość budynku – część handlowo-usługowa 55,69%, część mieszkalna 44,31%.

Współczynniki 55,69% dla części handlowo-usługowej i 44,31% dla części mieszkalnej wnioskodawczyni zamierza zastosować do niżej wymienionych wydatków:

*   wykonanie projektu budowlanego,
*   opłat administracyjnych związanych z projektowaniem oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę,
*   opłat za nadzór budowlany,
*   robót ziemnych związanych z wykopami pod fundamenty oraz zagospodarowaniem terenu,
*   wykonanie fundamentów budynku,
*   wykonanie szkieletu i pokrycia dachowego,
*   wykonanie ocieplenia i elewacji ścian zewnętrznych budynku,
*   budowa przyłączy: energetycznego, gazowego, wodociągowego, kanalizacyjnego, telekomunikacyjnego,
*   budowa urządzeń zagospodarowania terenu: drogi dojazdowej, chodników, opaski odbojowej budynku, utwardzonego placu, ogrodzenia i zieleni,
*   inne towary i usługi, których nie można przyporządkować do poszczególnych kondygnacji.

Na podstawie prawidłowo wypełnionych załączników do faktur możliwe będzie sporządzenie:

1.  ewidencji zakupów oraz korekt deklaracji VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
2.  wniosku WZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym,
3.  zestawiania poniesionych wydatków na wytworzenie budynku, wg wzoru stanowiącego załącznik do nr 2 do wniosku.

Po sporządzeniu zestawienia poniesionych wydatków na wytworzenie budynku wnioskodawczyni ustali udział wydatków poniesionych na budowę części handlowo-usługowej oraz części mieszkalnej, w wydatkach razem (kol. 6 zestawienia) wg wskaźnika procentowego w zaokrągleniu do drugiego miejsca po przecinku.

Według tak ustalonych wskaźników procentowych, dokona podziału poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na część handlowo-usługową oraz na część mieszkalną. Wydatki poniesione na spłatę odsetek od części mieszkalnej odliczy od dochodu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku.

Wydatki poniesione na spłatę odsetek od części handlowo-usługowej w okresie trwania inwestycji zaliczy na powiększenie wartości początkowej części handlowo-usługowej budynku. Wydatki poniesione na spłatę odsetek od części handlowo-usługowej po zakończeniu inwestycji (po oddaniu środka trwałego do użytkowania) zaliczy bezpośrednio w koszty w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Dla celów odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wnioskodawczyni przyjmie, jako wartość początkową kwotę netto części handlowo-usługowej (kol. 4 zestawienia) powiększoną o zapłacone odsetki od kredytu w czasie trwania inwestycji. Zaś zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (KŚT), należy budynek ten zaliczyć do rodzaju 103 „Budynki handlowo-usługowe” i amortyzować go wg rocznej stawki wynoszącej 2,5%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia i należytego udokumentowania poniesionego wydatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni wybudowała (wytworzyła) budynek handlowo-usługowy z mieszkaniem na poddaszu, przy czym jego budowa została częściowo sfinansowana z uzyskanego kredytu bankowego. Budynek ten będzie częściowo (tj. 55,69% jego powierzchni użytkowej) wykorzystywany w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (będzie środkiem trwałym).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki od kredytu, jednakże w takiej części, w jakiej kredyt ten dotyczy części budynku wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej (a więc wynoszącej 55,69%) .

Przy czym odsetki od ww. kredytu poniesione do dnia przekazania budynku do używania zwiększą jego wartość początkową, tj. będą stanowić element kosztu wytworzenia zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

Natomiast odsetki od kredytu poniesione po zakończeniu prowadzonej inwestycji (tj. oddania wybudowanego budynku do użytkowania) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośrednio odnoszony w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże wyłącznie dotyczące części nieruchomości wykorzystywanej w tej działalności (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle powyższego, to w jakiej części zapłacone przez wnioskodawczynię odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, uzależnione jest wyłącznie od wskaźnika procentowego określającego udział powierzchni użytkowej nieruchomości wykorzystywanej w tej działalności w całkowitej jej powierzchni użytkowej. Dlatego też, stanowisko wnioskodawczyni, wskazujące, iż podziału poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na część handlowo-usługową oraz na mieszkalną, dokona z wykorzystaniem także innych, wskazanych we wniosku wskaźników procentowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 i 3 oraz drugiej części pytania oznaczonego nr 4, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.