Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-46/11-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania zewnętrznego.
Słowa kluczowe: deweloper; dyskonto; grunty; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; moment; nieruchomości; obligacje; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; towar; weksel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2011 r. (data wpływu 14.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania zewnętrznego w postaci:

*   odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego,
*   prowizji bankowej od udzielanego przez bank kredytu (pożyczki),
*   zapłaconego dyskonta od wyemitowanych weksli bądź obligacji,

dotyczące realizacji projektu deweloperskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania zewnętrznego w postaci:

*   odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego,
*   prowizji bankowej od udzielanego przez bank kredytu (pożyczki),
*   zapłaconego dyskonta od wyemitowanych weksli bądź obligacji,

dotyczące realizacji projektu deweloperskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka "A" Sp. z o. o. (dalej jako Spółka) prowadzi działalność jako tzw. spółka deweloperska. W ramach tej działalności Spółka zamierza realizować projekty związane z zakupem gruntów, a następnie w ramach swojej działalności - zrealizować inwestycję w postaci budynku mieszkalnego. Na moment podjęcia decyzji o pozyskaniu środków na realizację inwestycji, nie jest wiadomym czy prowadzona przez Spółkę inwestycja dotyczyć będzie wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych (wówczas dla celów podatkowych sprzedawane lokale traktowane będą jako towar), czy też po wybudowaniu budynku mieszkalnego wraz z lokalami Spółka będzie je przykładowo wynajmować (wówczas transakcję kwalifikować należy jako inwestycję).

W celu realizacji inwestycji Spółka planuje pozyskać środki zewnętrzne w postaci kredytu (pożyczki) bankowej. W przypadku uzyskania środków pieniężnych z banku, Spółka zobowiązana będzie ponieść również koszt prowizji bankowej. Spółka alternatywnie rozważa również uzyskanie środków poprzez emisję obligacji bądź weksli. W związku z emisją obligacji bądź weksli, Spółka zobowiązana jest do ich późniejszego wykupu wraz z kwotą dyskonta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę

*   odsetki od kredytu (pożyczki) bankowej,
*   prowizja bankowa od udzielonej przez bank pożyczki (kredytu),
*   zapłacone dyskonto od wyemitowanych weksli bądź obligacji.

Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty (poniesienia), czy też ująć je jako koszt wytworzenia zapasów oraz podwyższenia wartości gruntu (towaru) rozliczając je w momencie zakończenia inwestycji i sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z gruntem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup gruntu jak i na bieżącą działalność dotyczącą budowanych lokali mieszkalnych, jak również zapłacona przez Spółkę prowizja bankowa oraz dyskonto od wyemitowanych obligacji (weksli) mają charakter kosztów bezpośrednich, a więc nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Koszty te powinny być aktywowane i uznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach projektu.

UZASADNIENIE:

Specyfika działalności deweloperskiej powoduje, że w pierwszym okresie swojej Spółka ponosi wyłącznie wydatki. Brak jest przychodów ze sprzedaży, ponieważ przychody zostaną zrealizowane dopiero po zakończeniu inwestycji i sprzedaży lokali mieszkalnych.

Koszty danej budowy powinny być każdorazowo współmierne z uzyskanymi przychodami tzn. rozliczane zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako ustawa o PDOP). W ocenie Spółki możliwe jest powiązanie rodzajowo i kwotowo konkretnych kosztów z przychodem danego roku podatkowego a zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytu (pożyczki) na działalność deweloperską, prowizja bankowa jak i dyskonto od wyemitowanych obligacji (weksli) powinny odnosić się do roku podatkowego, w którym na podstawie faktury końcowej i aktu notarialnego przekazano lokale klientom.

W ocenie Spółki koszty związane z nieruchomością powinny być zatem rozliczane w momencie uzyskiwania z nich przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Spółka została założona dla realizacji konkretnego projektu budowlanego (tzw. spółka celowa) i wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę związane są bezpośrednio z prowadzonym projektem budowlanym, tj. służą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży zakończonej później inwestycji. Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości (gruntu) i prowadzeniem inwestycji budowlanej nie powstaną zatem samoistnie, tj. nie powstaną w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodu. Spółka planuje zaciągnąć pożyczkę (kredyt) bądź uzyskać środki z emisji weksli (obligacji) na konkretny cel jakim jest zakup gruntu i późniejsze prowadzenie inwestycji budowlanej.

Wydatki związane z udzielonymi pożyczkami (odsetki), prowizję bankową, oraz dyskonta od obligacji należy więc w ocenie Spółki zakwalifikować do wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą gruntów, na zakup których zaciągnięto ów kredyt. W przypadku zakwalifikowania powyższych odsetek do kosztów bezpośrednich, moment potrącania odsetek (faktycznie zapłaconych), bądź dyskonta należy więc ustalać z uwzględnieniem zapisów cyt. wyżej przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

Art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z ustępem 4c w/w artykułu ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, stwierdzić należy, że co do zasady, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody.

Możliwe jest to jednak wówczas, gdy koszty zostały poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód, bądź w latach poprzedzających ten rok. Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego koszty zostały poniesione. Praktyczne więc przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty: - poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód, - poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia. Odsetki od kredytu (pożyczki), kwota zapłaconej prowizji bankowej oraz dyskonto od wyemitowanych weksli bądź obligacji, ponoszonych na zakup i realizację inwestycji budowlanej w postaci zakupu gruntu stanowią w ocenie Spółki koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie w/w art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży mieszkań.

Istotnym, z podatkowego punktu widzenia jest również fakt, iż w momencie pozyskania środków zarówno z kredytu czy też wyemitowanej obligacji i przeznaczeniu ich na zakup gruntu, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić przeznaczenia inwestycji (tj. czy dokonywana będzie sprzedaż lokali mieszkalnych, czy też Spółka zdecyduje się na ich wynajem). Oznacza to, że możliwym jest realizacja budynku mieszkalnego na wynajem, bądź też sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych na rzecz nabywców. Powyższe ma swoje konsekwencje w zakresie rozliczenia podatkowego. W sytuacji gdy ostatecznie Spółka nie dokona sprzedaży lokali w wybudowanym przez nią budynku mieszkalnym, zmieni się kwalifikacja podatkowa transakcji. Budynek mieszkalny wraz z lokalami utraci charakter towaru, a stanie się dla Spółki środkiem trwałym. Dlatego też racjonalnym z uwagi na powyższe, wydaje się „zawieszenie" wartości płaconych odsetek bądź dyskonta od obligacji (weksli) do momentu uzyskania przez Spółkę przychodu w związku z prowadzoną działalnością. Dopiero w momencie rozliczania prowadzonej przez siebie inwestycji, Spółka znać będzie przeznaczenie wybudowanego przez siebie budynku.

W przypadku natomiast podjęcia decyzji o wynajmie wybudowanych lokali i potraktowaniu budynku mieszkalnego jako inwestycji, wartość zapłaconych odsetek od pożyczki (kredytu), bądź też zapłacone dyskonto od obligacji, zwiększyć powinno wartość wytworzonego przez Spółkę środka trwałego. Wyrok sądu administracyjnego.

Spółka zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2008 r. o nr. (I SA Sz 333/08) gdzie w tożsamym stanie faktycznym Sąd potwierdził argumentację przedstawioną przez Spółkę.

Kwestia dotyczyła następującego stanu faktycznego.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. Chcąc kupić grunt, zaciągnęła pożyczkę i wzięła kredyt w banku. Odsetki od pożyczki i kredytu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. Organy podatkowe zakwestionowały taki sposób rozliczenia odsetek, stwierdzając, że mogą one zostać potrącone dopiero w chwili uzyskania przychodu ze zbycia kupionego gruntu. Spółka wniosła odwołanie, a potem skargę do WSA. Sąd ją jednak oddalił. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Organy podatkowe ustaliły, że nie powstał przychód z nieruchomości, więc odsetki nie mogły być odliczone.

Odnosząc się do w/w Sąd stwierdził: Stanowisko to jest uzasadnione wykładnią celowościową. Nierówne byłoby bowiem traktowanie przedsiębiorców w ten sposób, że nabywca gruntu finansowanego z kredytu lub pożyczki płaci znacząco niższy podatek niż ten, który nabywa taki sam grunt za gotówkę. Koszty związane z nieruchomością powinny być zatem rozliczane w momencie uzyskiwania z nich przychodu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z 12 listopada 2008 r. o nr. (I SA Sz 333/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w dniu 4.11.2009 r. orzekł, iż spółka, która zaciągnęła kredyt na sfinansowanie inwestycji, może odsetki od zaciągniętej pożyczki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży wybudowanych lokali (III SA/Wa517/09).

Stanowiska organów podatkowych.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na interpretacje organów podatkowych w przedmiotowym stanie faktycznym, potwierdzające przedstawioną przez Spółkę argumentację.

I tak przykładowo Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji o nr 1471/DPR1/423-105/07/MK/1 z dnia 2007.09.20 stwierdził iż:

w ocenie Naczelnika tut. Urzędu odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup i realizację inwestycji budowlanej stanowią w przedmiotowej sprawie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie w/w art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży mieszkań. Tym samym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku dotyczące momentu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczek na sfinansowanie projektu deweloperskiego, jest nieprawidłowe.

Podsumowanie:

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki zapłacone przez nią:

*   odsetki od pożyczki (kredytu);
*   prowizja bankowa od zaciągniętej pożyczki (kredytu);
*   dyskonto od wyemitowanej obligacji (weksla).

Stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu w ramach realizowanej inwestycji, tj. w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z działalnością w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką deweloperską, której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedażą lokali mieszkalnych. Obecnie Spółka zamierza realizować projekty związane z zakupem gruntów a następnie – w ramach swojej działalności – zrealizować inwestycję w postaci budynku mieszkalnego. Na moment podjęcia decyzji o pozyskaniu środków na realizację inwestycji, nie jest wiadomym czy prowadzona przez Spółkę inwestycja dotyczyć będzie wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych (wówczas dla celów podatkowych sprzedawane lokale traktowane będą jako towar), czy też po wybudowaniu budynku mieszkalnego wraz z lokalami Spółka będzie je przykładowo wynajmować (wówczas transakcję kwalifikować należy jako inwestycję).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…),
*   naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e),

nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.

Podatnik chcąc zatem prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Odnosząc się do kategorii kosztów wymienionych przez Spółkę, tj. kosztów finansowania zewnętrznego związanych z pozyskaniem finansowania zewnętrznego w postaci:

*   odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego,
*   prowizji bankowej od udzielanego przez bank kredytu (pożyczki),
*   zapłaconego dyskonta od wyemitowanych weksli bądź obligacji,

należy wskazać, iż niewątpliwie wymienione wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością deweloperską) i pozyskaniem źródeł finansowania na realizację inwestycji budowlanej. Tym samym, wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana indywidualnie, w konkretnym przypadku.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie skoro Spółka zakwalifikowała wydatki w postaci:

*   odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego,
*   prowizji bankowej od udzielanego przez bank kredytu (pożyczki),
*   zapłaconego dyskonta od wyemitowanych weksli bądź obligacji,

na realizację inwestycji budowlanej do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4 - 4c, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania. W zakresie odsetek od różnych zobowiązań potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którymi kosztami podatkowymi są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi Ona koszty finansowania zewnętrznego w postaci :

*   odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego,
*   prowizji bankowej od udzielanego przez bank kredytu (pożyczki),
*   zapłaconego dyskonta od wyemitowanych weksli bądź obligacji,

oraz, że zaciągnięte przez Spółkę zobowiązania są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej, należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki Spółka może zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku natomiast podjęcia decyzji o wynajmie wybudowanych lokali i potraktowaniu budynku mieszkalnego wraz z lokalami jako inwestycji, przedmiotowe wydatki powinny zwiększać wartość wytworzonego przez Spółkę środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że: odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) nie są kosztem podatkowym tylko zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Reasumując, ponoszone przez Spółkę wydatki na pozyskanie finansowania zewnętrznego w postaci:

*   odsetek od kredytu (pożyczki) bankowego,
*   prowizji bankowej od udzielanego przez bank kredytu (pożyczki),
*   zapłaconego dyskonta od wyemitowanych weksli bądź obligacji,

stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że wydatki uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody podatkowe związane z tymi kosztami, pod warunkiem jednak, że odsetki zostały zapłacone lub skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji.

Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.