Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.727.2020.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzeń z tytułu zawartych z Zawodnikami umów
Słowa kluczowe: klub; płatnik; usługi-usługi marketingowe; wizerunek-udostępnianie wizerunku; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzeń z tytułu zawartych z Zawodnikami umów– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzeń z tytułu zawartych z Zawodnikami umów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 30 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.727.2020.1.ID (doręczonym dnia 4 listopada 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 13 listopada 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 12 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest spółką akcyjną zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS (…). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęcia sportowe i rekreacyjne ((…)). Poza powyższym Wnioskodawca prowadzi działalność klubów sportowych ((…)). Wnioskodawca jest klubem wielosekcyjnym, co oznacza, że w ramach swojej działalności prowadzi drużyny: piłki nożnej (kobiet i mężczyzn), piłki siatkowej, hokeja na lodzie. Celem zapewnienia kadry umożliwiającej konkurowanie drużynom Wnioskodawcy w najwyższych klasach rozgrywkowych piłki siatkowej oraz hokeja na lodzie oraz rozgrywkom na szczeblu centralnym piłki nożnej, Wnioskodawca zawiera z zawodnikami kontrakty obejmujące swoim zakresem m.in. profesjonalne uprawianie danej dyscypliny sportu.

Umowy zawierane są na zasadzie swobody kontraktowania, zgodnie z Kodeksem cywilnym– art. 3531. Spora część zakontraktowanych zawodników zawarła kontrakty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ((…)). Część zawodników zawiera natomiast kontrakty, w ramach których świadczy określone usługi na rzecz Wnioskodawcy jako zleceniobiorcy. Przedmiotem kontraktów jest m.in. świadczenie usług sportowych, reprezentowanie barw klubowych, udzielenie wizerunku, usługi marketingowo-reklamowe. Każdy z zawodników posiada licencje wymagane przez (…),(…),(…). Przychody uzyskiwane w ramach kontraktów mają stały, periodyczny charakter – stanowią źródło zarobkowania przez zleceniobiorców. Czas obowiązywania kontraktów jest określony, każdy kontrakt może być rozwiązany w każdym czasie za porozumieniem stron oraz każda ze stron może wypowiedzieć kontrakt z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, rozpoczynającego bieg od dnia złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu.

Klub zastrzega sobie również prawo do wypowiedzenia Kontraktu ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach:

*   ciężkiego naruszenia przez Zawodników obowiązków zawodniczych określonych w Kontrakcie,

*   złożenia przez sztab szkoleniowy oświadczenia o braku przydatności Zawodnika,

*   negatywnego wyniku testów motorycznych,

*   braku kwalifikacji drużyny do kolejnej fazy rozgrywek.

Zawodnik w ramach zawartego Kontraktu zobowiązuje się za wynagrodzeniem określonym w Kontrakcie do reprezentowania barw Klubu i prowadzonych przez Niego drużyn w charakterze zawodnika. Do obowiązków Zawodnika należy:

*   aktywne i pełne zaangażowanie oraz możliwie na jak najwyższym poziomie sportowym reprezentowanie Klubu,

*   aktywny udział w procesie szkoleniowym,

*   przestrzeganie wszelkich obowiązujących regulaminów sportowych i zasad rywalizacji sportowej,

*   przestrzegania i stosowania statutów, regulaminów, oraz innych przepisów obowiązujących w Klubie,

*   poddawanie się obowiązkowym badaniom lekarskim,

*   natychmiastowego zgłaszania Klubowi wszelkich chorób i kontuzji,

*   przestrzeganie sportowego trybu życia,

*   stosowania się do ustalonych przez Klub norm oraz wytycznych jakościowych i ilościowych,

*   stosowania się do poleceń Zarządu związanych z realizacją zawartego pomiędzy stronami Kontraktu.

Ewidencją czasu wykonywania prac jest plan treningów i meczów potwierdzony przez Trenera i Kierownika Drużyny. Zobowiązania Klubu natomiast to:

*   terminowe wypłacanie wynagrodzenia na rzecz Zawodnika za usługi świadczone przez niego w ramach zawartego Kontraktu,

*   ubezpieczenie Zawodnika od następstw nieszczęśliwych wypadków,

*   zwrócenie Zawodnikowi uwagi na zawarcie umowy ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń w związku z odpowiedzialnością Zawodnika wobec osób trzecich z tytułu wykonywania przez Zawodnika czynności powierzonych mu na mocy postanowień zawartego z nim Kontraktu,

*   zapewnienie Zawodnikowi odzieży treningowej i meczowej oraz sprzętu sportowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy właściwym jest zakwalifikowanie przez Spółkę przychodów Zawodników, którzy są zleceniobiorcami w oparciu o Kontrakty zawarte z Wnioskodawcą (umowy cywilnoprawne) obejmujące swym zakresem m.in. profesjonalne uprawianie sportu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2.  przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
    3.  przedsiębiorstwa w spadku,

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez zawodników – zleceniobiorców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, LEX nr 1739630, przesądziła in abstracto, że działalność zarobkowa sportowców może być traktowana jako działalność gospodarcza, lecz tylko wtedy, gdy spełnia ogólne warunki uznawania działalności za działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez zleceniobiorców stanowią ekwiwalent kilku rodzajów świadczeń realizowanych na rzecz Wnioskodawcy, a mianowicie usług marketingowo-reklamowych (w tym zakresie przychód stanowi także ekwiwalent wykorzystania wizerunku zleceniobiorcy), reprezentowania barw klubowych, profesjonalnego uprawiania sportu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cechą charakterystyczną stosunków prawnych łączących zleceniobiorców z Wnioskodawcą jest ukierunkowanie zleceniobiorców na osiągnięcie zysku, o czym świadczy treść umów łączących zleceniobiorców z Wnioskodawcą.

Powyższe stanowi czynnik przemawiający za zaklasyfikowaniem przychodu uzyskiwanego w ramach przedmiotowych umów jako przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie są to bowiem „przychody z uprawiania sportu” (przychód wskazany w art. 13 pkt 2 ww. ustawy), jak również nie są to przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (przesłanka negatywna z art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy), nie ulega natomiast kwestii, iż przychód uzyskiwany przez zleceniobiorcę jest przychodem uzyskiwanym od osoby prawnej w ramach umowy zlecenia (przesłanka pozytywna z art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy).

Odnosząc się do przychodów z uprawiania sportu, wskazać należy, że będą to te przychody w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to dochody zostaną uzyskane z zajmowania się (poświęcania się) ćwiczeniami, grami, mającymi na celu poprawę sprawności fizycznej. Działalność ta ze względu na chęć współzawodnictwa i osiągania dobrych wyników – może mieć charakter zorganizowany oraz ciągły, jednakże nie jest jej immanentną cechą nakierowanie na uzyskanie zysku i uczynienie z niej stałego źródła zarobkowania. Należy zauważyć, że brak tej cechy jednoznacznie odróżnia ją od działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w swoim wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1586/16. Zgodnie z tymże wyrokiem:

1.  Samo profesjonalne czy zawodowe uprawianie sportu będące jedynym źródłem przychodów nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy nie odpowiada warunkom z art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Ryzyko w postaci kontuzji odniesionych poza treningami i meczami i potrzeba ponoszenia nakładów na rehabilitację i kosztów leczenia nie stanowi ryzyka gospodarczego związanego z wykonywanymi przez podatnika usługami na rzecz klubu. Podobnie jak ryzyko zawierania takiej umowy.
3.  Przychody z tytułu wykonywania usług „reklamowych” lub świadczenia innych usług, w tym „wizerunkowych” na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Usługi, w tym reklamowe, z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie umów zawartych przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym („bez względu na rezultat”).”

Z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 wynika natomiast m.in., że:

„Do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. należy przypisać przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie bowiem stanowi świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 należy zaliczać te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się (oddawanie się) ćwiczeniami i grami, mającymi na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3).”

W kontekście przytoczonego wyżej fragmentu uchwały należy wywnioskować, że skoro przychód sportowca świadczącego na rzecz klubu usługi sportowej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie stanowi przychodu z uprawiania sportu i powinien być zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 ww. ustawy), to przychód sportowca, który nie świadczy na rzecz klubu usług sportowych w ramach działalności gospodarczej (poza tym, że również nie stanowi przychodu z uprawiania sportu), winien zostać zaliczony do przychodu o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z umów zleceń obejmujących swoim zakresem profesjonalne uprawianie sportu zawartych przez Wnioskodawcę z zawodnikami, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej winien zostać zaklasyfikowany do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,

*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z kolei z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem – co do zasady − nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy), tj. m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takimi przychodami są m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Powołany przepis art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na przychody z tytułu uprawiania sportu. Warto zatem wyjaśnić, że według art. 2 ust. 1 i 1a ustawy a dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2020 r., poz. 1133), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Za sport uważa się również współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego.

W tym miejscu wskazać należy na interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 z dnia 22 maja 2014 r. w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła działalność gospodarcza. Stosownie do jej treści: (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. A contrario, jeśli podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy nie prowadzi działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy to takie przychody kwalifikują się do działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić zatem należy, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Nie oznacza to jednakże, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają regulacjom ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zauważyć bowiem należy, że zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Jak natomiast stanowi art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

Do roszczeń w przypadku rozpowszechniania wizerunku osoby na nim przedstawionej oraz rozpowszechniania korespondencji bez wymaganego zezwolenia osoby, do której została skierowana, stosuje się odpowiednio przepis art. 78 ust. 1; roszczeń tych nie można dochodzić po upływie dwudziestu lat od śmierci tych osób (art. 83 ww. prawa autorskiego).

Cytowany przepis art. 81 ust. 1 ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym, termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykorzystywania swojego wizerunku (udostępniania prawa do jego utrwalenia oraz rozpowszechniania), o których mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest klubem wielosekcyjnym, co oznacza, że w ramach swojej działalności prowadzi drużyny piłki nożnej (kobiet i mężczyzn), piłki siatkowej, hokeja na lodzie. Celem zapewnienia kadry umożliwiającej konkurowanie drużynom Wnioskodawcy w najwyższych klasach rozgrywkowych piłki siatkowej oraz hokeja na lodzie oraz rozgrywkom na szczeblu centralnym piłki nożnej, Wnioskodawca zawiera z zawodnikami kontrakty obejmujące swoim zakresem m.in. profesjonalne uprawianie danej dyscypliny sportu. Umowy zawierane są na zasadzie swobody kontraktowania, zgodnie z Kodeksem cywilnym – art. 3531. Spora część zakontraktowanych zawodników zawarła kontrakty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Część zawodników zawiera natomiast kontrakty, w ramach których świadczy określone usługi na rzecz Wnioskodawcy jako zleceniobiorcy. Przedmiotem kontraktów jest m.in. świadczenie usług sportowych, reprezentowanie barw klubowych, udzielenie wizerunku, usługi marketingowo-reklamowe. Każdy z zawodników posiada licencje wymagane przez (…),(…),(…). Przychody uzyskiwane w ramach kontraktów mają stały, periodyczny charakter – stanowią źródło zarobkowania przez zleceniobiorców. Czas obowiązywania kontraktów jest określony, każdy kontrakt może być rozwiązany w każdym czasie za porozumieniem stron oraz każda ze stron może wypowiedzieć kontrakt z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, rozpoczynającego bieg od dnia złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące regulacje prawne należy stwierdzić, że przychody z usług sportowych i reprezentowania barw klubowych, jakie uzyskują zawodnicy klubu (nieprowadzący działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w ramach zawieranych z Wnioskodawcą kontraktów (umów cywilnoprawnych) są przychodami z uprawiania sportu wymienionymi w art. 13 pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast uzyskiwane przez nich przychody z usług marketingowo-reklamowych, które jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, obejmują udzielanie wizerunku, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych, podlegających opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. W tym przypadku na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.