Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-295/12/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-18
Teza: W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego powstaje pytanie, czy zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zmiany roku podatkowego 26 stycznia 2012 r. jest skuteczne i spowoduje zmianę roku podatkowego - kalendarzowego na rok wskazany przez Spółkę w powyższym zgłoszeniu już od 1 stycznia 2012 r. pomimo, że wpis zmian umowy Spółki w KRS, podjętych w grudniu 2011 r. nastąpił 16 stycznia 2012 r. Innymi słowy - czy obecny rok podatkowy dla Spółki trwa od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r.?
Słowa kluczowe: rejestry-wpis do rejestru; rok-rok podatkowy; umowa-umowa spółki; urząd-urząd skarbowy-naczelnik urzędu skarbowego; zawiadomienie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu do Organu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. wpłynął do Organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, pochodzącej z tzw. farm wiatrowych. Rok podatkowy Spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym. W grudniu 2011 r. udziałowcy Spółki podjęli uchwałę o zmianie umowy Spółki (w formie notarialnej), w tym także o zmianie roku podatkowego, na kończący się 31 sierpnia. W grudniu 2011 r. Spółka złożyła dokumenty dotyczące zmiany umowy Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak do końca 2011 r. sąd nie zdążył zarejestrować ww. zmian (w tym także zmiany roku podatkowego) i rejestracja zmian w KRS nastąpiła już w 2012 r. W dniu 26 stycznia 2012 r. Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianach w umowie Spółki, dokonanych w formie notarialnej (przesyłając również odpis aktu notarialnego), wskazując, że w związku z tym obecny rok podatkowy nie skończy się 31 grudnia 2012 r., lecz 31 sierpnia 2013 r. (gdyż rok podatkowy po zmianie nie może być krótszy niż 12 miesięcy), a następny rok podatkowy rozpocznie się 1 września 2013 r. Celem Spółki jest, by jej rok podatkowy był taki sam, jak w przypadku pozostałych spółek z grupy, do której należy Spółka, gdyż ułatwia to sprawozdawczość i raportowanie w całej grupie.

Istotny element opisu stanu faktycznego został również ujęty w pytaniu Spółki, tj. w którym wskazano, iż wpis zmian umowy Spółki w KRS (podjętych w grudniu 2011 r.) nastąpił 16 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego powstaje pytanie, czy zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zmiany roku podatkowego 26 stycznia 2012 r. jest skuteczne i spowoduje zmianę roku podatkowego - kalendarzowego na rok wskazany przez Spółkę w powyższym zgłoszeniu już od 1 stycznia 2012 r. pomimo, że wpis zmian umowy Spółki w KRS, podjętych w grudniu 2011 r. nastąpił 16 stycznia 2012 r. Innymi słowy - czy obecny rok podatkowy dla Spółki trwa od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r.?

Zdaniem Spółki, w opisanym wyżej stanie faktycznym należy uznać, że zmiana roku podatkowego była skuteczna, a ponieważ została w terminie zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (26 stycznia b.r.), rok podatkowy Spółki będzie się zaczynał 1 września danego roku kalendarzowego i kończył 31 sierpnia roku następnego, a tym samym pierwszy po zmianie rok podatkowy, potrwa od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r.

Przepisy regulujące zmianę roku podatkowego:

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W myśl ust. 3 w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (ust. 4).

Powyższe przepisy nie wskazują więc, od którego momentu liczyć „zmianę roku podatkowego" stwierdzając jedynie, że po dokonaniu zmiany roku podatkowego, następny rok podatkowy rozpoczyna się po zakończeniu roku, w którym nastąpiła zmiana roku podatkowego. W ocenie Spółki, mimo że wpis danych do KRS ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny - to z punktu widzenia zmiany roku podatkowego nie może być miarodajna data dokonania wpisu przez sąd w KRS (co w analizowanym przypadku nastąpiło po 1 stycznia 2012 r.), lecz data podjęcia uchwały (w formie notarialnej), zmieniającej umowę Spółki, co miał miejsce w grudniu 2011 r., czyli przed zakończeniem roku podatkowego.

Przede wszystkim jak już wskazano wyżej, przepisy art. 8 ust 1 - 4 ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do powyższej kwestii, zatem uzależnianie skuteczności zmiany roku podatkowego od daty wpisu w KRS byłoby de facto wprowadzaniem obowiązku nie przewidzianego w ustawie. Art. 8 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że jeśli podatnik wybierze rok podatkowy inny, niż kalendarzowy, to ma dokonać odpowiedniego zapisu w umowie lub statucie Spółki i zawiadomić o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z porównania ust. 1 z ust. 3 wynika, że przyjęcie innego niż kalendarzowy roku podatkowego może mieć miejsce albo od początku działalności podatnika albo już w trakcie jej trwania. W obydwu jednak przypadkach podatnik musi spełnić dwa warunki, tj.:

*   po pierwsze, w umowie Spółki podatnik musi wskazać, jaki rok podatkowy inny niż kalendarzowy przyjmuje;
*   po drugie, o przyjętym umowie Spółki roku podatkowym innym niż kalendarzowy należy zawiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W analizowanej sytuacji Spółka spełniła obydwa warunki, tj. wskazała w umowie Spółki inny niż kalendarzowy rok podatkowy oraz zawiadomiła o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w wymaganym terminie. Innych wymogów w celu zmiany roku podatkowego ustawa o CIT nie nakłada.

Ponadto należy zauważyć, że wpis do KRS ma charakter konstytutywny jedynie ze względu na tzw. pewność obrotu gospodarczego i ochronę wierzycieli oraz kontrahentów Spółki, co podkreśla się w orzecznictwie i w doktrynie. Dopóki bowiem zmiany nie zostaną wpisane do KRS, są one nieznane podmiotom zewnętrznym, których prawa lub interesy gospodarcze mogłyby być naruszone /przykładowo w razie podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego do 5.000 zł przez podmiot, którego kapitał dotychczas wynosił wiele milionów złotych/. Wynika to także z poszczególnych przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (np. art. 8, 15 -17), wykluczających możliwość powoływania się na nieznajomość danych w KRS, który jest dostępny dla wszystkich. Zatem konstytutywność wpisu zmian umowy Spółki w powiązaniu z powszechnym dostępem do KRS oraz zakazem powoływania się na ich nieznajomość ma na celu ochronę pewności obrotu gospodarczego oraz wierzycieli i kontrahentów Spółki (a także samej Spółki, gdyż osoba trzecia, która chciałaby wyciągnąć dla siebie korzyści zasłaniając się niewiedzą o zmianach w spółce, nie może tego uczynić gdy zmiany te zostaną ujawnione w KRS). Co więcej, zgodnie z tymi przepisami nawet jeśli zmiany jeszcze nie zostaną wpisane w KRS, to osoba trzecia nie mogłaby się powoływać na ten takt, jeśli działałaby w złej wierze.

Tymczasem wysłanie przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uchwały podjętej w formie notarialnej, zmieniającej umowę spółki (wraz z zawiadomieniem o zmianie roku podatkowego) sprawia, iż zmiany te staną się znane Naczelnikowi bez konieczności oczekiwania na wpis w KRS. Innymi słowy inne są cele, dla których przepisy KSH przewidują konstytutywny skutek wpisu w KRS zmian umowy spółki - cele te nie zostaną naruszone, a ochrona wierzycieli i kontrahentów Spółki nie dozna uszczerbku w przypadku zmiany roku podatkowego, jeśli Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzyma odpis uchwały (podjętej w formie notarialnej), zmieniającej umowę spółki w zakresie przyjętego roku podatkowego.

Prawo podatkowe jest autonomiczne względem innych gałęzi prawa i choć często rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego ustalenia konsekwencji na tle innych dziedzin prawa (cywilnego, handlowego, prawa pracy, itd.), to nie oznacza, że należy zawsze i bezwzględnie uzależniać stosowanie prawa podatkowego od interpretacji przepisów innych gałęzi prawa. Jest to tym bardziej nieprawidłowe, jeśli określone przepisy innej gałęzi prawa służą innym celom, zwłaszcza nie związanym z ochroną fiskalnych interesów Państwa oraz gdy cele te nie ulegną uszczerbkowi. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku pewność obrotu gospodarczego nie zostanie naruszona ani zachwiana, jeśli Spółka zmieni rok podatkowy, począwszy od 2012 r. na podstawie uchwały podjętej w formie notarialnej w grudniu 2011 r., nawet jeśli wpis do KRS będzie miał miejsce już w 2012 r. Podatnicy nie mogą ponosić skutków zdarzeń, na które nie mają wpływu, czyli tempa działań (a często opieszałości) sądów rejestrowych, zwłaszcza że Spółka zgłosiła zmianę w sądzie rejestrowym jeszcze w grudniu 2011 r.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające możliwość skutecznej zmiany roku podatkowego począwszy od stycznia nowego roku, w przypadku podjęcia uchwały o zmianie umowy spółki w powyższym zakresie w grudniu poprzedniego roku (mimo wpisu w KRS już w roku następnym). Skuteczność zmiany potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2010 r. (nr IPPB3/423-90/10-2/ER) w stanie faktycznym, w którym uchwała o zmianie umowy i roku podatkowego została podjęta 29 grudnia danego roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do poglądu, że spełnienie są warunków określonych w art. 8 ust. 1 - 4 ustawy o CIT (czyli podjęcie uchwały o zmianie roku podatkowego oraz zawiadomienie w terminie Naczelnika Urzędu Skarbowego), jest wystarczające do skutecznej zmiany roku podatkowego. Warunki te spełniła również Spółka w analizowanej sytuacji.

Spółka zdaje sobie sprawę z istnienia także interpretacji MF uzależniających zmianę roku podatkowego od daty wpisu do KRS, jednak jak wykazano wyżej, takich warunków nie nakładają przepisy ustawy o CIT, zaś cele, dla których wpis zmian do KRS ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny, są związane z ochroną obrotu gospodarczego, kontrahentów i wierzycieli spółki (a nawet samej spółki w niektórych przypadkach), a nie ze zmianami lat podatkowych, dokonywanych na podstawie przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy regulujące kwestię roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały zawarte w art. 8 ust. 1 – 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określana dalej skrótem „updop”). Updop daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast art. 8 ust. 3 updop stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Na podstawie art. 8 ust. 4 updop, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności, przy zachowaniu następujących zasad:

1.  przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2.  o zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego,
3.  początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego,
4.  pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Podkreślić należy, iż w celu zachowania wskazanego terminu 30 dni, od zakończenia ostatniego roku podatkowego należy odpowiednio wcześniej podjąć decyzję i uchwałę o zmianie roku podatkowego. Decyzja o zmianie może być podjęta nawet kilka miesięcy wcześniej, ponieważ trzydziestodniowy termin do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego nie odnosi się do dnia zaistnienia zmiany, lecz jest liczony od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż rok podatkowy Spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym. W grudniu 2011 r. udziałowcy Spółki podjęli uchwałę o zmianie umowy Spółki (w formie notarialnej), w tym także o zmianie roku podatkowego, na kończący się 31 sierpnia. W grudniu 2011 r. Spółka złożyła dokumenty dotyczące zmiany umowy Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak do końca 2011 r. sąd nie zdążył zarejestrować ww. zmian (w tym także zmiany roku podatkowego) i rejestracja zmian w KRS nastąpiła już w 2012 r. W dniu 26 stycznia 2012 r. Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianach w umowie Spółki, dokonanych w formie notarialnej (przesyłając również odpis aktu notarialnego), wskazując, że w związku z tym obecny rok podatkowy nie skończy się 31 grudnia 2012 r., lecz 31 sierpnia 2013 r. (gdyż rok podatkowy po zmianie nie może być krótszy niż 12 miesięcy), a następny rok podatkowy rozpocznie się 1 września 2013 r.

Istotny element opisu stanu faktycznego został również ujęty w pytaniu Spółki, tj. w którym wskazano, iż wpis zmian umowy Spółki w KRS (podjętych w grudniu 2011 r.) nastąpił 16 stycznia 2012 r.

Należy zauważyć, iż zmiana roku podatkowego jest skuteczna dopiero w dniu dokonania jej wpisu do rejestru przez sąd rejestrowy. Zgodnie bowiem z art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej „Ksh”), zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 Ksh, zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi to o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne. Z powyższego wynika, iż wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny dopiero od chwili wpisu zmiany do rejestru. Natomiast do czasu rejestracji skuteczność takiej uchwały ograniczona jest wyłącznie w stosunkach wewnętrznych, tj. między spółką a wspólnikami, w stosunku do których skutki prawne powstają już w momencie podjęcia uchwały.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka dokonała zmiany roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym na okres obejmujący dwanaście kolejnych miesięcy, tj. kończący się 31 sierpnia każdego roku. Poprzedni rok podatkowy w przypadku Spółki zakończył się 31 grudnia 2011 r. Spółka określiła więc „rok przejściowy” na okres od 01 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. Spółka dokonała stosownych zmian w umowie, następnie sąd dokonał wpisu przedmiotowej zmiany do rejestru sądowego przed powiadomieniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego, któremu następnie złożono zawiadomienie o dokonanej zmianie roku podatkowego w terminie 30 dni od zakończenia ostatniego roku podatkowego (tj. do dnia 30 stycznia 2012 r.). W świetle powyższego, działania podjęte przez Spółkę skutkują na gruncie updop zmianą roku podatkowego, a następny po „przejściowym roku podatkowym” rok podatkowy będzie trwał od 01 września 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo iż tut. Organ nie zgadza się z częścią argumentów Wnioskodawcy dot. wpływu wpisu do KRS na skuteczność zmiany, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.