Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.283.2018.2.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego.
Słowa kluczowe: działki; dłużnik; komornik; nieruchomości; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego (z wyjątkiem dostawy garażu oraz części kamienic – pustostanów) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego: garażu oraz części kamienic – pustostanów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego. W dniu 18 lipca 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W toku postępowania egzekucyjnego komornik będzie zbywać należące do dłużnika nieruchomości:

1.  nieruchomość A,
2.  nieruchomość B,

należące do dłużnika będącego podatnikiem VAT. Nieruchomości są zabudowane oraz były lub są do tej pory wydzierżawiane/wynajmowane przez dłużnika, na części nieruchomości dłużnik prowadził działalność gospodarczą, obecnie prowadzi ją jego żona. Szczegółowe informacje na temat zabudowy i dzierżaw/najmu poniżej w zestawieniu na poszczególne księgi wieczyste.

Zestawienie w podziale na księgi wieczyste oraz poszczególne działki.

Księga wieczysta nr 1

Nieruchomość/Prawo składa się z:

1.  działek geodezyjnych o numerach geodezyjnych.
2.  zabudowań: na działce nr znajduje się część drogi (wg wypisu z rejestru gruntów jako „opis użytku” wskazano „drogi”) – wg zdjęć satelitarnych w przeważającej części działki znajduje się chodnik.

Na działce znajdują się: budynek mieszkalno-użytkowy wielolokalowy (kamienica), budynek biurowo-gospodarczy, garaż, część budynku piekarni.

Kamienica wzniesiona wg rejestru budynków w 1880 r. W 2014 r. remont klatki schodowej wraz z systemem wentylacji, wymiana instalacji elektrycznej, remont lokalu użytkowego na parterze (m.in. wymiana kafelków, instalacji elektrycznej). Budynek biurowo-gospodarczy wzniesiony wg rejestru budynków w 1880 r. Budynek garażu wzniesiony wg rejestru budynków w 1950 r. W kamienicy na parterze znajduje się sklep pierwotnie prowadzony przez dłużnika, obecnie przez jego żonę.

Księga wieczysta nr 2

*   działka nr zabudowana częścią budynku piekarni oraz drugim budynkiem mieszkalno- użytkowym wielolokalowym (kamienica).

Kamienica wzniesiona wg rejestru budynków w 1880 r. Miał miejsce w 2014 r. remont stropu w lokalu usytuowanym na I piętrze oraz remont lokalu położonego na parterze.

Budynek piekarni położony na działkach geodezyjnych zbudowany w 2001 r. wg rejestru budynków. Do budynku piekarni w 2010 r. do wschodniej części została dobudowana część mieszcząca piec piekarniczy (rozbudowa bez zezwolenia). Obecnie część dobudowana jest zdewastowana, uszkodzony dach, wnętrze, elewacje, stolarka.

Wg oświadczenia dłużnika obiekty były zasiedlone w datach wybudowania. Sklep wraz z piekarnią prowadził dłużnik do listopada 2014 r. Od 10 listopada 2014 r. działalność podjęła żona dłużnika, która w tym celu korzysta z nieruchomości i ruchomości należących do dłużnika na podstawie umowy ustnej. W zamian za korzystanie z ww. majątku nie pozywa dłużnika o alimenty. Łączny koszt remontu kamienic to około 30.000 zł (dłużnik nie potrafił przedstawić faktur). Dłużnik odliczał podatek VAT zawarty w fakturach za remont od podatku należnego, który powinien sam odprowadzić. Faktycznie na terenie piekarni dłużnik prowadził działalność gospodarczą w okresie 2009-2014. Dłużnik jest podatnikiem podatku VAT. Oświadczył, że w jego ocenie należy naliczyć i odprowadzić podatek VAT w związku z zamierzoną dostawą nieruchomości.

W zakresie sposobu nabycia nieruchomości dłużnik złożył następujące oświadczenie: obie nieruchomości były własnością rodziców dłużnika. Na nieruchomościach do 2001 r. nie prowadzono działalności gospodarczej. W 2001 r. na terenie nieruchomości działalność w formie spółki cywilnej zaczęli prowadzić dłużnik, jego brat i ojciec. W 2001 r. spółka wzniosła na terenie nieruchomości budynek piekarni. W 2002 r. dłużnik wystąpił ze spółki. Spółka zakończyła działalność w 2009 r., następnie nieruchomości zostały przekazane dłużnikowi w darowiźnie w zamian za dożywotnie utrzymanie. Dłużnik rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą w 2009 r. W jej ramach wzniósł w 2010 r. dobudówkę. Dłużnik nie wyrejestrował działalności gospodarczej, lecz od 2014 r. faktycznie jej nie prowadzi. Działalność w tym okresie rozpoczęła jego żona, która wykorzystuje w tym celu jego nieruchomość (piekarnia + sklep + garaż + budynek biurowy). Lokale mieszkalne w kamienicach dłużnik wynajmuje we własnym zakresie, sześć jest wynajętych, trzy pustostany.

Szacowane nieruchomości położone są na terenie, na którym obowiązuje aktualnie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała Nr Rady Miejskiej z dnia 12 lutego 1998 r. w sprawie: miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta. Poniżej przedstawiono zapisy ww. planu odnoszące się do obszaru szacowanych nieruchomości: nieruchomość położona, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr oraz w obrębie ewidencyjnym 51 zawiera się na terenach oznaczonych na rysunku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta symbolami „MU-I” oraz „KZ-I” wraz z ustanowioną strefą „B” – „pośredniej ochrony konserwatorskiej” i posiada następujące przeznaczenie:

1.  dla części nieruchomości położonej w odległości powyżej 10 m od osi ul. (cz. dz. oraz cz. dz.) i oznaczonej symbolem „MU-I” plan wyznacza „Obszar mieszkaniowo-usługowy intensywnej zabudowy” o intensywności 0,5 ÷ 1,0 (przy średniej ilości mieszkań 50 ÷ 65/1ha terenów brutto), w budynkach projektowanych wielomieszkaniowych o wysokości 2 ÷ 4 kondygnacji (§ 11). Zapis ustaleń planu dopuszcza:
    *   zabudowę jednorodzinną w sytuacjach plombowych pomiędzy obiektami istniejącej zabudowy jednorodzinnej,
    *   usługi publiczne i komercyjne oraz nieuciążliwe rzemiosło usługowe i produkcyjne,
    *   zieleń urządzoną oraz urządzenia sportu i rekreacji o charakterze publicznym,
    *   urządzenia infrastruktury technicznej i komunikacyjnej.
2.  dla części nieruchomości położonej w odległości do 10 m od osi ul. i oznaczonej symbolem „KZ-I” plan ustala linie rozgraniczające dróg wojewódzkich w pasach szerokości 20 m, tj. po 10 m od osi istniejącej jezdni. Na terenach w obrębie linii rozgraniczających zakazuje się realizacji obiektów budowlanych, z wyjątkiem urządzeń technicznych dróg i związanych z utrzymaniem i obsługą ruchu; dopuszcza się realizację sieci uzbrojenia terenu pod warunkiem nienaruszenia wymagań określonych w odrębnych przepisach dotyczących dróg publicznych, a także uzyskania zgody zarządcy dróg (§ 21 ust. 2 i 5);
3.  nieruchomość zawiera się w strefie „B” – „pośredniej ochrony konserwatorskiej” podlegającej rygorom w zakresie utrzymania istniejącej substancji kulturowej i wartości przyrodniczych związanych z układem przestrzennym i urbanistycznym oraz dostosowanie do nich charakteru i skali nowej zabudowy. Wszelkie zamierzenia inwestycyjne w granicach tej strefy wymagają uzgodnienia z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków (§ 10 pkt 2).

W odniesieniu do garażu dłużnik podaje, że garaż od momentu zakupu nieruchomości przez jego rodzinę nie był wykorzystywany (używany) w żaden sposób, co robili poprzedni właściciele nie wie. W odniesieniu do drogi, jest ona wykorzystywana (używana) na bieżąco w celu dostępu do nieruchomości (piekarnia, sklep, kamienice), poza tym użytkują ją ludzie chodzący po chodniku, dłużnik nie zagrodził tej części posesji, jest ona wykorzystywana przez osoby nie związane z dłużnikiem, wykorzystywana dłużej niż 2 lata zarówno na potrzeby dłużnika jak i innych osób.

W odniesieniu do budynku biurowo-gospodarczego jest on wykorzystywany (używany) przez cały czas prowadzonej działalności zarówno przez dłużnika jak i jego żonę na potrzeby tej działalności, wykorzystywany dłużej niż 2 lata. Części kamienic, które nie byty wynajmowane, nie były nigdy wykorzystywane na żadne cele przez dłużnika i jego rodzinę, stan techniczny tej części obiektów nie pozwala na ich wykorzystywanie w żaden sposób, nie doszło zatem do ich pierwszego zajęcia (używania) przez dłużnika ani jego rodziny. Dłużnik nie wie, jak wykorzystywali je poprzedni właściciele, budynki mają ponad 100 lat i jest możliwe, że kiedyś były wykorzystywane, jednak obecnie nie sposób tego ustalić.

W stosunku budynku biurowo-gospodarczego, garażu i części drogi dłużnik nie ponosił nakładów na ich ulepszenie. Ojciec dłużnika poniósł nakłady na remont budynku biurowo- gospodarczego, jednak dłużnik nie zna ich wysokości, albowiem ojciec dłużnika nie żyje.

W stosunku do obu kamienic dłużnik ponosił nakłady na ich ulepszenie (malowanie), jednak nie przekraczały te nakłady 30% wartości. Ojciec dłużnika przeprowadzał remont dachu, jednak dłużnik nie wie jaka była wartość tych nakładów, oboje rodzice dłużnika nie żyją, nie sposób tego ustalić.

W stosunku do kamienic, mieszkania są wynajmowane przez okres dłuższy niż 2 lata, za wyjątkiem tych części, które ze względu na stan techniczny nigdy nie były wynajmowane przez niego ani jego rodziców, w odniesieniu do budynku biurowo-gospodarczego nie był on nigdy wynajmowany ani wydzierżawiany, a zatem nie był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dłużnik nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego od należnego, jednak uważa, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek biurowo gospodarczy oraz kamienice były wykorzystywane przez dłużnika przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych.

Ponadto, uzupełniając opis stanu faktycznego o informacje żądane w piśmie KIS z dnia 21 marca 2018 r. – 0112-KDIL1-1.4012.24.2018.SJ Zainteresowany podaje, że:

1.  w kamienicy na działce znajduje się pięć lokali mieszkalnych i sklep, a w kamienicy na działce znajdują się dwa lokale wynajmowane i dwa pustostany,
2.  w kamienicy na działce wszystkie pięć lokali mieszkalnych jest wynajmowanych, w kamienicy na działce są dwa pustostany, z których jeden ma zawalony strop, nigdy nie był wynajmowany,
3.  dobudowana w 2010 r. część piekarni z piecem piekarniczym po pożarze w 2014 r. nie jest użytkowana w żaden sposób,
4.  dłużnik nie ma zamiaru rozebrać tej części, jest ona budowlą trwale związaną z gruntem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano: „Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w odpowiedzi na pismo z dnia 02.07.2018 wskazuje, że nie jest w stanie ustalić wszystkich informacji, których podania Dyrektor KIS wnosi. W takiej sytuacji nie jest jednak dopuszczalne pozostawienie wniosku komornika bez rozpatrzenia. W ostatnim czasie NSA wydał 2 orzeczenia (I FSK 768/16 i I FSK 798/16), w których jasno i wyraźnie wskazał, iż Dyrektor KIS nie może się w takiej sytuacji uchylić od wskazania czy komornik ma naliczyć podatek VAT w związku z dostawą nieruchomości względnie co powinien zrobić, gdy nie może ustalić okoliczności, od których zależy zwolnienie z VAT. W szczególności w sprawie I FSK 798/16 wskazano, że właśnie ów brak możliwości ustalenia okoliczności, od których zależy zwolnienie z VAT jest elementem stanu faktycznego, z którym organ egzekucyjny musi się zmierzyć i tego też elementu ma dotyczyć interpretacja:

»Skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy sprzedaż nieruchomości w warunkach opisanych w stanie faktycznym, tj. przy niemożliwości ustalenia przez niego, będącego płatnikiem podatku od towarów i usług z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędnych informacji dotyczących spełniania przesłanek zwalniających z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawartych w art. 43 ust. 10 i 10a cyt. ustawy, czynność sprzedaży (dostawy) tych nieruchomości w drodze licytacji publicznej zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`).

Sąd I instancji przyjął natomiast, że w niniejszej sprawie akcentowany we wniosku fakt niemożności uzyskania ani ustalenia informacji i dokumentów związanych z zajętymi nieruchomościami dłużnika, jak również informacji, czy dłużnikowi przysługiwałoby wobec tych nieruchomości zwolnienie od podatku VAT nie stanowi braku opisu stanu faktycznego, ale jego istotny element bezpośrednio rzutujący na obowiązki podatkowe dłużnika, a tym samym obowiązki wnioskodawcy jako płatnika. Zatem wszystkie elementy stanu faktycznego pozwalające na wydanie interpretacji zostały przez skarżącego przedstawione i nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji (\`(...)\`).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd uznał w zaskarżonym wyroku, że nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie podatkowej przeszkoda uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nakreślonym złożonym wnioskiem«.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku udzielił odpowiedzi na pytania:

1.  W zakresie budynku mieszkalno-użytkowego wielolokalowego (kamienica), na działce:
    1.  Czy lokale znajdujące się w kamienicy (z wyjątkiem sklepu wykorzystywanego przez dłużnika, a później przez jego żonę), które były/są przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze – były/są wykorzystywane odpłatnie, czy nieodpłatnie? - „lokale są wynajmowane odpłatnie”.
    2.  Od kiedy dłużnik wykorzystywał sklep do działalności gospodarczej? - „dłużnik wykorzystywał sklep do działalności gospodarczej od jej podjęcia w 2009 roku aż do 2014 roku, kiedy to działalność gospodarczą zaczęła prowadzić jego żona”.
2.  W zakresie budynku mieszkalno-użytkowego wielolokalowego (kamienica), na działce:
    1.  Czy lokale znajdujące się w kamienicy, które były/są przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze – były/są wykorzystywane odpłatnie, czy nieodpłatnie? - „lokale są wynajmowane odpłatnie”.
3.  W zakresie pustostanów:
    1.  Czy wszystkie pustostany znajdujące się w kamienicach były wcześniej przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to kiedy i czy były to czynności odpłatne, czy nieodpłatne? Jeśli nie, to czy dłużnik wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej? Jeśli nie, to co się z nimi działo? - „w czasie, kiedy kamienice stanowiły własność rodziny dłużnika (tj. od 2000 roku) pustostany nie były w żaden sposób ani przez rodziców dłużnika ani przez dłużnika wykorzystywane, wynajmowane, wydzierżawiane, użyczane ani też nie były przedmiotem innej umowy o podobnym charakterze. Nie wykorzystywano ich też do działalności gospodarczej. Znajdują się one w takim stanie technicznym, że nie nadają się do wykorzystania w żaden sposób. Przed ich wynajęciem czy wykorzystywaniem w jakikolwiek sposób konieczne jest przeprowadzenie remontu, na który dłużnika nie stać”.
4.  W zakresie budynku biurowo-gospodarczego:
    1.  Czy budynek biurowo-gospodarczy wykorzystywany był wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT? - „budynek wykorzystywany jest zgodnie z przeznaczeniem jako biuro od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez dłużnika, dłużnik trzyma tam dokumenty, ma założony monitoring, do 2014 roku był wykorzystywany przez dłużnika, od 2014 roku jest wykorzystywany przez żonę dłużnika na potrzeby działalności gospodarczej. A zatem należy uznać, że do 2014 roku jako obiekt wykorzystywany w ramach całokształtu działalności gospodarczej dłużnika objętej podatkiem VAT, był wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Od 2014 roku budynek jest użyczony żonie dłużnika, co jak się wydaje nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Żona dłużnika prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystuje budynek w ramach tej działalności jako biuro, co jest czynnością opodatkowaną VAT. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez dłużnika budynek był wykorzystywany jako mieszkanie (w latach 2000 - 2009)”.
    2.  Czy budynek biurowo-gospodarczy był przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to kiedy i czy były to czynności odpłatne, czy nieodpłatne? „Budynek od czasu jego nabycia przez rodzinę dłużnika nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Dłużnik użycza ten budynek żonie od 2014 roku nieodpłatnie, w zamian żona nie pozywa go o alimenty. Dłużnik nie wie jak był wykorzystywany wcześniej (tj. przed 2000 rokiem)”.
5.  zakresie garażu:
    1.  Czy garaż stanowi budynek lub budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.)? Jeśli nie jest on budynkiem i/lub budowlą, to czym jest w ramach ww. prawa budowlanego? - „Garaż jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego”.
    2.  Czy garaż był/jest przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to kiedy i czy były to czynności odpłatne, czy nieodpłatne? - „Od czasu gdy matka dłużnika nabyła nieruchomość (2000 rok) aż do dnia dzisiejszego budynek garażu nie był wykorzystywany w żaden sposób, nie był także przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia ani innej umowy o podobnym charakterze. Co się z budynkiem działo wcześniej dłużnik nie wie”.
6.  W zakresie piekarni:
    1.  Czy budynek piekarni wykorzystywany był wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT? „budynek wykorzystywany jest zgodnie z przeznaczeniem jako piekarnia od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną (ojciec dłużnika, jego brat i dłużnik) w 2001 roku, prowadzona była tam działalność produkcyjna, do 2014 roku był wykorzystywany przez dłużnika, od 2014 roku jest wykorzystywany przez żonę dłużnika na potrzeby działalności gospodarczej. A zatem należy uznać, że do 2014 roku jako obiekt wykorzystywany w ramach całokształtu działalności gospodarczej dłużnika (wcześniej spółki cywilnej) objętej podatkiem VAT, był wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Od 2014 roku budynek jest użyczony żonie dłużnika, co jak się wydaje nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Żona dłużnika prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystuje budynek w ramach tej działalności, co jest czynnością opodatkowaną VAT”.
    2.  Czy budynek piekarni był/jest przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to kiedy i czy były to czynności odpłatne, czy nieodpłatne? - „Budynek od momentu wzniesienia do 2014 nie był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Dłużnik użycza ten budynek żonie od 2014 roku nieodpłatnie, w zamian żona nie pozywa go o alimenty”.
    3.  Czy dłużnik ponosił nakłady na ulepszenie budynku piekarni (z uwzględnieniem dobudówki dokonanej w 2010 r.) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeśli dłużnik ponosił takie wydatki, to:
        
        1.  kiedy miało to miejsce? – podać datę;
        2.  czy wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku?
        3.  czy w stosunku do tych wydatków dłużnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
        4.  czy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez dłużników do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?
        
        \- „oprócz wniesienia dobudówki w 2010 roku nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku (dokonywał bieżącej konserwacji budynku – malowanie ścian, co jednak nie jest nakładem na ulepszenie budynku)
        1.  w 2010 roku
        2.  wydatki były niższe niż 30 % wartości początkowej budynku,
        3.  tak
        4.  w okresie 2010 - 2014 był wykorzystywany przez dłużnika do czynności opodatkowanych, od 2014 roku jest użyczony żonie dłużnika (jak wyżej wskazano), która prowadzi w tym budynku działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, samo użyczenie budynku żonie jest nieodpłatne, nie opodatkowane VAT”.
7.  W zakresie nieruchomości – działki nr na której znajduje się droga:
    1.  Czy część drogi stanowi budynek lub budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane? Jeśli nie jest ona budynkiem lub budowlą, to czym jest w rozumieniu prawa budowlanego? - „Droga (a tym samym także jej część) stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego”.
    2.  Czy droga była/jest przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to kiedy i czy były to czynności odpłatne, czy nieodpłatne? - „Droga nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze w czasie kiedy była własnością rodziny dłużnika i dłużnika. Dłużnik nie wie, co było wcześniej”.

Użyte w niniejszym piśmie określenie „rodzina dłużnika” oznacza jego rodziców, formalnie rzecz biorąc właścicielką nieruchomości była wyłącznie matka dłużnika, która nabyła te nieruchomości w 2000 roku. Tym samym wszelkie informacje, które zawierają w sobie stwierdzenie, iż rodzina dłużnika, czy też jego rodzice korzystali w taki czy inny sposób z nieruchomości, dotyczą okresu od 2000 roku. Wszystkie budynki użyczone żonie dłużnika, są użyczone nieodpłatnie, w zamian żona dłużnika nie pozywa go o alimenty.

Jak już wyżej wskazano, brak informacji o tym, co działo się z nieruchomościami przed 2000 rokiem, zgodnie z orzeczeniem NSA I FSK 798/16, nie jest brakiem w opisie stanu faktycznego, lecz właśnie elementem tego stanu, w odniesieniu do którego należy wydać interpretację podatkową. Tym samym nie jest dopuszczalne zastosowanie rygoru w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego prawa nieruchomości:

1.  nieruchomość A
2.  nieruchomość B

objęta będzie zwolnieniem z podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177 poz. 1054 – j.t.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego nieruchomości:

1.  nieruchomość A
2.  nieruchomość B

objęta będzie zwolnieniem z podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177 poz. 1054 – j.t.) ze względu na fakt, iż:

1.  nieruchomości są zabudowane
2.  od pierwszego zasiedlenia minęło ponad 5 lat,
3.  dłużnik w ciągu ostatnich 5 lat nie dokonywał na nieruchomościach nakładów przekraczających 1/3 wartości nieruchomości, za wyjątkiem dostawy garażu, części kamienic (których dłużnik ani jego rodzice nigdy nie wynajmowali) oraz przypadającej proporcjonalnie części gruntu, na którym są one posadowione.

Dostawa garażu i części kamienic oraz odpowiadającej im proporcjonalnie część gruntu powinna być objęta podatkiem VAT ze względu na fakt, iż nie sposób ustalić okoliczności, od których zależy zwolnienie z VAT. Jak wskazano w Postanowieniu Dyrektora KIS z dnia 13 października 2017 r. w sprawie 0112-KDIL2-1.4012.217.2017.4.AS „stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (\`(...)\`). W efekcie, podatnik uprawniony jest do stosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia. (\`(...)\`) prawa do korzystania ze zwolnienia nie można wywodzić opierając się na niepewnych danych” – s. 10.

W ocenie komornika istnieje możliwość, iż działalność gospodarcza prowadzona przez żonę dłużnika jest jedynie przykrywką dla faktycznej działalności gospodarczej dłużnika, co uczyniono w celu uniknięcia egzekucji. Podobnie oświadczenie dłużnika, że należy naliczyć i odprowadzić podatku VAT w związku z zamierzoną dostawą nieruchomości może mieć jedynie na celu podwyższenie wartości nieruchomości do ceny, za którą nikt nie będzie chciał jej nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego (z wyjątkiem dostawy garażu oraz części kamienic – pustostanów) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego: garażu oraz części kamienic – pustostanów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 106c ustawy faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji w przypadku, gdy wykonuje on czynności egzekucyjne. Komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca (komornik sądowy) ma wątpliwości czy dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego nieruchomości objęta będzie zwolnieniem z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży ww. nieruchomości dłużnik będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano pojęcie „majątku prywatnego”, nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści cyt. wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć zatem należy, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że część nieruchomości będących przedmiotem wniosku, tj. garaż oraz część kamienic (pustostany) nie były wykorzystywane, wynajmowane, wydzierżawiane, użyczane ani też nie były przedmiotem innej umowy o podobnym charakterze. Nie wykorzystywano ich też do działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy w ww. zakresie są części nieruchomości w postaci garażu i pustostanów znajdujących się w kamieniach, które nie służyły do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zatem dostawa nieruchomości w powyższym zakresie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym dłużnika.

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości w części należącej do majątku prywatnego dłużnika (nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ dłużnik (właściciel nieruchomości) nie będzie występował w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do dostawy pozostałej części nieruchomości zabudowanych: dwoma budynkami mieszkalno-użytkowymi wielolokalowymi (kamienicami – za wyjątkiem lokali stanowiących tzw. pustostany), budynkiem biurowo-gospodarczym, budynkiem piekarni z dobudówką oraz częścią drogi wskazać należy, że dostawa ta będzie dokonana przez dłużnika (zarejestrowanego podatnika VAT) w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc bowiem regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy podnieść, że planowana dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego pozostałych nieruchomości (z wyjątkiem dostawy garażu oraz części kamienic – pustostanów), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy). Jak wynika z treści wniosku nieruchomości te były/są wykorzystywane przez dłużnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego, skoro ww. nieruchomości były/są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, to z tytułu transakcji sprzedaży tych nieruchomości, dłużnik będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości (z wyjątkiem dostawy garażu oraz części kamienic – pustostanów) będących przedmiotem wniosku jest rozstrzygnięcie, czy względem tych nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku (budowli), jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do dostawy pozostałej części nieruchomości zabudowanych: dwoma budynkami mieszkalno-użytkowymi wielolokalowymi (kamienicami), budynkiem biurowo-gospodarczym, budynkiem piekarni z dobudówką oraz częścią drogi, jak wskazano we wniosku wg oświadczenia dłużnika obiekty były zasiedlone w datach wybudowania: kamienice wg rejestru budynków w 1880 r., budynek biurowo-gospodarczy wzniesiony wg rejestru budynków w 1880 r., budynek piekarni wybudowany w 2001 r., do budynku piekarni w 2010 r. do wschodniej części została dobudowana część mieszcząca piec piekarniczy. W odniesieniu do części drogi Wnioskodawca wskazał, że jest ona wykorzystywana (używana) na bieżąco w celu dostępu do nieruchomości (piekarnia, sklep, kamienice), jest wykorzystywana dłużej niż dwa lata zarówno na potrzeby dłużnika jak i innych osób.

Dodatkowo na ww. nieruchomościach nie ponoszono nakładów na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla każdego z tych budynków i budowli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy dwa lata.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego nieruchomości A oraz nieruchomości B (z wyjątkiem dostawy garażu oraz części kamienic – pustostanów) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa ta nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży nie poniesiono także wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Ponadto, w zakresie w jakim przedmiotowa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, to dostawa odpowiedniej części gruntu także będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.