Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.394.2017.2.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki i prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych usług
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 września 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.394.2017.1.DG (doręczone dnia 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki i prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki i prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, świadczy usługi polegające na zaopatrzeniu w wodę i odbiór ścieków od mieszkańców gminy oraz inne usługi związane z wodociągami i kanalizacją.

Działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202), Spółka zawarła umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej „Umowa”) z każdym z dotychczasowych członków zarządu (członek zarządu Spółki zwany dalej jako: „Zarządzający”).

Przedmiotem Umowy jest osobiste świadczenie usług zarządzania na rzecz Spółki w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki. Świadczenie usług przez zarządzającego polega w szczególności na zarządzaniu Spółką, prowadzeniu spraw oraz przedsiębiorstwa Spółki, działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, w tym także poprzez reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich oraz realizacji uchwał Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników.

Zgodnie z zawartą Umową, Zarządzający świadczy usługi wyłącznie osobiście, w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Realizując powierzone w ramach Umowy obowiązki Zarządzający działa pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki, przewidzianym w regulacjach normujących zasady funkcjonowania spółek prawa handlowego. W ramach stosunku prawnego łączącego strony wyraźnie zostało zastrzeżone, że Zarządzający jest zobowiązany do wystąpienia o uzyskanie zgody oraz wyrażenie opinii do organów Spółki lub osób trzecich przed dokonaniem czynności, których ważność lub skuteczność jest uzależniona od tej zgody lub opinii.

W okresie pełnienia funkcji członka zarządu nałożono na niego obowiązek przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych. Miejscem wykonywania Umowy przez Zarządzającego jest siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki.

Realizacja przez Zarządzającego powierzonych mu zadań występuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarta Umowa zawiera zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu.

W ramach Umowy Spółka zobowiązała się wobec Zarządzającego do przekazania urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia, niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków łączności - telefonicznych i elektronicznych, zapewnienia samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, zapewnienia materiałów biurowych, oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Spółka zobowiązała się ponosić koszty utrzymania, obsługi, napraw urządzeń przekazanych do korzystania Zarządzającemu. Ustalono, że do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest uprawniony do wykorzystywania samochodu prywatnego.

Zgodnie z Umową:

W okresie pełnienia funkcji Zarządzającemu przysługuje prawo z następujących tytułów:

*   prawo do korzystania z telefonu komórkowego zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce;

*   prawo do korzystania z innych urządzeń technicznych, stanowiących mienie Spółki, zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce;

*   prawo do korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych, na zasadach określonych w odrębnej umowie;

*   zwrot kosztów podróży służbowych;

*   zwrot kosztów szkolenia.

Spółka zobowiązała się również do zwrotu kosztów podróży służbowych oraz kosztów szkoleń dotyczących wykonywania usług zarządzania.

Zgodnie z treścią umowy:

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Spółka zobowiązuje Zarządzającego do uczestnictwa, na koszt Spółki, w konferencjach, seminariach, spotkaniach o charakterze biznesowym oraz innych związanych z przedmiotem działalności Spółki oraz o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. W związku z powyższym Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w związku z czynnościami określonymi Umową lub w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu.

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo - płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy. Wynagrodzenie to, zgodnie z zapisami umowy, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych, jeżeli utwory, wynalazki itp. powstały w wykonaniu lub w związku z wykonaniem danej tu umowy, lub w wykonaniu lub w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu Spółki.

Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego, uzupełniająca, jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego - w roku obrotowym Spółki. Wynagrodzenie to nie może przekroczyć wykazanej w umowie procentowo części wynagrodzenia podstawowego jakie przysługuje Zarządzającemu w poprzednim roku obrotowym.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578), co zostało zawarte w Umowie:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Przychody uzyskiwane przez Zarządzającego zaliczane są do źródła - działalność wykonywana osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - ustawa o PIT. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności z prawem do odliczenia, nie stosującym odliczania częściowego.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 3 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Kwota należnego Zarządzającemu stałego miesięcznego wynagrodzenia jest skorelowana z ilością pracy wykonanej przez niego na rzecz Spółki w danym miesiącu, z wyjątkiem gdy Zarządzający wykorzystuje zagwarantowaną w Umowie płatną przerwę w świadczeniu usług. Oznacza to, że nie każda przerwa w ciągłości pracy wpływa na to, że wynagrodzenie miesięczne jest pomniejszane o czas nieobecności w pracy.

Z par. 5 ust. 4 Umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej „Umowa”) wynika, że w przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy to stałe miesięczne wynagrodzenie należne zarządzającemu przysługuje w określonej w Umowie kwocie podzielonej przez 30 i pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w miesiącu. Zaś zgodnie z ust. 5 tego paragrafu w przypadku niemożności świadczenia usług w sposób nieprzerwany, a także w przypadku każdej innej przerwy w świadczeniu usług zarządzania, w szczególności w związku z zawieszeniem w wykonywanej funkcji w Zarządzie, stałe miesięczne wynagrodzenie przysługuje w określonej w Umowie kwocie podzielonej przez 30 i pomnożonej przez, liczbę dni świadczenia usług zarządzania w miesiącu.

Zgodnie z par. 6 ust. 1 Umowy Zarządzający ma prawo do płatnej przerwy w świadczeniu usług za każdy kolejny rok obowiązywania Umowy.

Zgodnie z par. 3 ust. 5 umowy Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego, z trzydniowym wyprzedzeniem, poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub Wiceprzewodniczącego czy innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług zarządzania oraz do złożenia za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania i potrącenia, odpowiadającego tej przerw ie z kwoty wynagrodzenia.

Zarządzający, w myśl par. 6 ust. 1 Umowy, ma prawo do płatnej przerwy w świadczeniu usług za każdy kolejny rok obowiązywania Umowy. Zgodnie z par. 6 ust. 4 Umowy termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy w świadczeniu usług powyżej 7 dni roboczych wymaga pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej, z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem.

Zatem Zarządzający, zasadniczo może na skutek własnej decyzji nie świadczyć w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany, jednak musi to być uzgodnione z członkami organów spółki, a ustalenia takie muszą uwzględniać słuszny interes Spółki, która nie może doznać uszczerbku z tytułu realizacji prawa do przerwy w świadczeniu usług.

Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zobowiązanie takie byłoby bezpodstawne, gdyż zgodnie z Umową Zarządzający nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich, a tylko wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, zgodnie z par. 4 ust. 1 Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy usługi należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w znaczeniu VAT, a co za tym idzie, czy w przypadku otrzymania od Zarządzającego faktury z wykazaną w niej kwotą VAT, Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie w przypadku otrzymania od Zarządzającego faktury z wykazaną w niej kwotą VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla rozstrzygnięcia czy Spółce przysługiwałoby prawo do rozliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Zarządzającego, w pierwszej kolejności należałoby ustalić czy wykonując usługę działa on jako podatnik VAT. Świadczenie realizowane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie może być uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji tego Zarządzający nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, która wykonuje działalność gospodarczą w znaczeniu VAT, a wobec której nie mają zastosowania nieliczne wyłączenia przewidziane przez prawodawcę. Pojęcie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W okolicznościach wskazanych we wniosku działalność wykonywana przez Zarządzającego nie posiada przymiotu wykonywanej samodzielnie, jak tego wymaga przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zagadnienie samodzielności niezbędnej dla sklasyfikowania aktywności świadczącego jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. vide orzeczenia: w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów.

TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Oceniając zasadność, lub brak zasadności, zakwalifikowania działalności Zarządzającego jako samodzielnej działalności gospodarczej należy odwołać się także do uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. W uchwale takiej zostało stwierdzone m.in.:

„Podsumowując, należy stwierdzić, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Skoro w analizowanej sytuacji, zgodnie z Umową, w szczególności:

*   Zarządzający jest zobowiązany do wykonywania uchwał pozostałych organów Spółki;

*   Zarządzający działa pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki, przewidzianym w regulacjach normujących zasady funkcjonowania spółek prawa handlowego;

*   Zarządzający obligatoryjnie świadczy osobiście usługi zarządzania na rzecz Spółki, a miejscem świadczenia tych usług jest siedziba Spółki;

*   Zarządzający jest obowiązany do wykonywania usług również poza siedzibą Spółki, jeżeli tego wymaga właściwe wykonanie powierzonych obowiązków i nie zakłóca to nieprzerwanego funkcjonowania Spółki;

*   Zarządzający ma obowiązek uczestniczyć na koszt Spółki w konferencjach, seminariach, spotkaniach o charakterze biznesowym oraz innych związanych z przedmiotem działalności Spółki;

*   przy wykonywaniu świadczenia Zarządzający wykorzystuje powierzone mu w tym celu składniki majątku, jej infrastrukturę etc.;

*   do obowiązków Zarządzającego należy m.in. zarządzanie Spółką, prowadzenie jej przedsiębiorstwa oraz działanie w imieniu i na rzecz Spółki, także poprzez reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich;

*   odpowiedzialność Zarządzającego, została określona z uwzględnieniem KSH, a jednocześnie nie została w żaden sposób poszerzona odpowiedzialność Zarządzających wobec osób trzecich;

stwierdzić trzeba, że Zarządzający nie wykonuje działalności gospodarczej w znaczeniu VAT, a co za tym idzie nie posiada statusu podatnika VAT.

Za słusznością takiego poglądu przemawia również fakt, że z treści Umowy wynika, że w związku z pełnioną funkcją Zarządzający nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie, ustalone kwotowo, nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka jego osobistych działań. Zarządzający nie działa także w warunkach ryzyka niepewności czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, co miałoby miejsce gdyby wykonywał działalność opodatkowaną. Według Umowy Zarządzający jest zobowiązany „zarządzać Spółką, prowadzić jej przedsiębiorstwo oraz działać w imieniu i na rzecz Spółki”; z tego zapisu jednoznacznie wynika, że Zarządzający w ramach wykonywania tej umowy nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu Spółki.

Ze względu na to, że przychód jaki uzyskiwany jest przez Zarządzającego alokowany jest w PIT w źródle działalność wykonywana osobiście (prawodawca podatkowy wyraźnie uznał w PIT, że brak jest przesłanek do nadania takiej działalności osoby fizycznej statusu działalności gospodarczej), dodatkowo koniecznym jest wskazanie na wyłączenie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Według tego przepisu: „Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: (\`(...)\`) 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Wyłączenie zapisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ze stosunku prawnego wiążącego strony wynika, że zleceniobiorca (tu: Zarządzający) nie ponosi odpowiedzialności z tytułu wykonania świadczeń, wobec podmiotów trzecich (przepis wskazuje również na konieczność określenia w ramach stosunku prawnego warunków wykonania czynności oraz wynagrodzenia, jednak analiza tych dwóch wymogów, ze względu na ich oczywisty charakter, jest zbędna).

Pomimo, że w Umowie nie zostały zamieszczone zapisy, które expresiss verbis odnosiłyby się do odpowiedzialności wobec osób trzecich, podkreślić trzeba, że ich brak nie spowoduje, iż działalność wykonywana przez Zarządzających zostanie sklasyfikowana jako działalność gospodarcza w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a oni sami jako podatnicy VAT. W ramach postanowień Umowy zamieszczone zostały wyłącznie zapisy, które odnoszą się do odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki.

Podkreślić jednak trzeba, że samo niezamieszczenie w kontrakcie zapisu odnoszącego się do odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich nie decyduje o tym, że odpowiedzialność taka występuje. Potwierdził to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) Skarżący we wniosku wyraźnie zaznaczył, że w umowie menadżerskiej zastrzeżono, że ponosi on odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich. Tym samym zakres jego odpowiedzialności wykracza poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny”.

Wnioskując a contrario z powyższego (drugiego z zamieszczonych) orzeczenia należy stwierdzić, że sąd w całości podzielił pogląd zaprezentowany w powołanym wcześniej wyroku NSA z 22 lutego 2017 r., tzn. że jeżeli w umowie menadżerskiej nie zostało zastrzeżone (jak w Umowie), że Zarządzający ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich, to nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Jest to bowiem konsekwencja tego, że z istoty funkcji członka zarządu uregulowanej w KSH wynika brak odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich, a co za tym idzie, aby ona powstała musi mieć miejsce kontraktowe jej poszerzenie.

W efekcie tego, to nie brak stosownego zapisu w kontrakcie powoduje, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, a zamieszczenie w nim poszerzenia odpowiedzialności członka zarządu spowodowałoby, że sprawując zarząd spółką członek zarządu wykonywałby działalność gospodarczą i byłby z tego tytułu podatnikiem VAT.

Zatem, ponad wszelką wątpliwość, wykonując usługę zarządzania Spółką Zarządzający nie wykonuje działalności gospodarczej w znaczeniu VAT i nie jest podatnikiem VAT.

Skoro Zarządzający, świadcząc usługę zarządzania nie wykonuje działalności gospodarczej w znaczeniu VAT i nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT, to gdyby Spółka otrzymała wystawioną przez niego fakturę dokumentującą takie świadczenie i zawierającą VAT, nie miałaby prawa do rozliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji miałoby zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zapisane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT zawarł umowy o świadczenie usług zarządzania (Umowa) z każdym z dotychczasowych członków zarządu (członek zarządu Spółki – Zarządzający). Świadczenie usług przez zarządzającego polega na zarządzaniu Spółką, prowadzeniu spraw oraz przedsiębiorstwa Spółki, działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, reprezentowaniu Spółki wobec osób trzecich oraz realizacji uchwał Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników. Zgodnie z zawartą Umową, Zarządzający świadczy usługi wyłącznie osobiście, w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Zarządzający ma obowiązek przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych. Miejscem wykonywania Umowy przez Zarządzającego jest siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki.

Spółka w celu realizacji zadań zapewnia Zarządzającemu możliwość korzystania z zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach Umowy Spółka zobowiązała się do przekazania Zarządzającemu urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia, niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków łączności - telefonicznych i elektronicznych, zapewnienia samodzielnego pomieszczenia biurowego wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku siedziby Spółki, zapewnienia materiałów biurowych, oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Spółka zobowiązała się ponosić koszty utrzymania, obsługi, napraw urządzeń przekazanych do korzystania Zarządzającemu. Ponadto do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest uprawniony do wykorzystywania samochodu prywatnego.

Zgodnie z Umową Zarządzającemu w okresie pełnienia funkcji przysługuje prawo z następujących tytułów:

*   prawo do korzystania z telefonu komórkowego;

*   prawo do korzystania z innych urządzeń technicznych, stanowiących mienie Spółki;

*   prawo do korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych, na zasadach określonych w odrębnej umowie;

*   zwrot kosztów podróży służbowych;

*   zwrot kosztów szkolenia.

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Spółka zobowiązuje Zarządzającego do uczestnictwa, na koszt Spółki, w konferencjach, seminariach, spotkaniach o charakterze biznesowym oraz innych związanych z przedmiotem działalności Spółki, w tym odbywania podróży w kraju i za granicą.

Wynagrodzenie Zarządzającego składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo oraz części zmiennej, przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynagrodzenie to, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych, powstałych w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu Spółki.

Część zmienna wynagrodzenia stanowi procent wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego, jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych, w roku obrotowym Spółki.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności określonej przepisami prawa - Kodeksu spółek handlowych.

Wynagrodzenie Zarządzającego określone w Umowie zawiera się w katalogu przychodów, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota należnego Zarządzającemu stałego miesięcznego wynagrodzenia jest skorelowana z ilością pracy wykonanej przez niego na rzecz Spółki w danym miesiącu, z wyjątkiem gdy Zarządzający wykorzystuje zagwarantowaną w Umowie płatną przerwę w świadczeniu usług. Zarządzający ma prawo do płatnej przerwy w świadczeniu usług za każdy kolejny rok obowiązywania Umowy.

Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z Umową Zarządzający nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich, a tylko wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, zgodnie z par. 4 ust. 1 Umowy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Członek Zarządu świadcząc usługi na rzecz Spółki na podstawie Umowy, działa w charakterze podatnika VAT.

W tym celu należy dokonać analizy zawartych Umów przez Zarządzających ze Spółką, czy z ich zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(…) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że z zawartych Umów z Zarządzającymi wynika, że Spółka zapewnia Zarządzającym w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne, wyposażenia oraz innego mienia, niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków łączności - telefonicznych i elektronicznych, zapewnienia samodzielnego pomieszczenia biurowego wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku siedziby Spółki, zapewnienia materiałów biurowych, oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Spółka także ponosi koszty związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, np. koszty podróży i zakwaterowania.

Na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umów można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Zarządzający nie ponoszą również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Należy wskazać, że ten warunek jest spełniony pomimo tego, że w ramach przedmiotowych Umów (stosunku prawnego) Zarządzający dysponują szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo oraz części zmiennej, przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynagrodzenie to, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych, powstałych w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu Spółki. Część zmienna wynagrodzenia stanowi procent wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego, jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych, w roku obrotowym Spółki.

Z uwagi na to, że wysokość wynagrodzenia stałego Zarządzającego została ustalona w stałej, określonej w Umowie miesięcznej wysokości, Zarządzający nie ponoszą ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarte Umowy gwarantują Zarządzającym stałe miesięczne wynagrodzenie niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Nie zmienia tej oceny możliwość otrzymania przez Zarządzających Wynagrodzenia Zmiennego stanowiącego procent rocznego wynagrodzenia stałego w zależności od realizacji celów zarządczych określonych w Umowie. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Zarządzających do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartej Umowy. Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia także okoliczność, że w Umowie przewidziano zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego nie wykonywania czynności przez Zarządzającego.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymują Zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez ww. członków zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Pojęcie działalności gospodarczej było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać, czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowyz klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich, a tylko wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Ponadto Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Tak więc z zapisów zawartych Umów o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność z tytułu realizacji kontraktu wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy powstałe wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. aktI FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa cywilnoprawna nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej ze Spółką przez Zarządzających wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Zarządzający wykonują swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, nie ponoszą kosztów związanych z pełnieniem powierzonych w Spółce funkcji, przysługuje im stałe wynagrodzenie, czyli nie ponoszą ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym Zarządzających w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatników VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, ze zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z wyżej dokonanego przez tut. Organ rozstrzygnięcia wynika, że na rzecz Wnioskodawcy świadczone są czynności przez osoby fizyczne na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów cywilnoprawnych w zakresie pełnienia funkcji członków zarządu oraz, że działanie Zarządzających nie odbywa się w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym wykonywane czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Zarządzający w celu udokumentowania wykonywanych czynności nie są uprawnieni do wystawienia faktur stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawcy z tytułu nabycia czynności świadczonych przez Zarządzających na podstawie opisanych we wniosku Umów, nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Zarządzający z tego tytułu nie mogą wystawiać faktur i tym samym wykazywać podatku VAT należnego ze świadczonych czynności zarządzania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.