Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-686/15/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Czy dochód albo strata osiągnięta przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów powinny być ustalone jaki różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży odpowiadającej ich wartości rynkowej a wydatkami na ich objęcie/ nabycie ustalonymi z zależności od sposobu historycznego objęcia (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 16 ust. 1 pkt. 8e o podatku dochodowym od osób prawnych)
Słowa kluczowe: dochód; koszt; przychód; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dochód albo strata osiągnięta przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów powinny być ustalone jaki różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży odpowiadającej ich wartości rynkowej a wydatkami na ich objęcie/ nabycie ustalonymi z zależności od sposobu historycznego objęcia (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 16 ust. 1 pkt 8e o podatku dochodowym od osób prawnych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dochód albo strata osiągnięta przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów powinny być ustalone jaki różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży odpowiadającej ich wartości rynkowej a wydatkami na ich objęcie/nabycie ustalonymi z zależności od sposobu historycznego objęcia (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 16 ust. 1 pkt 8e o podatku dochodowym od osób prawnych).

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej także: „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada 100% udziałów swojej spółki zależnej (dalej także: „Spółka”), które objął częściowo w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego przez ówczesnego większościowego udziałowca Spółki w zamian za objęcie przez niego akcji Wnioskodawcy (tj. w ramach transakcji wymiany udziałów), a częściowo w zamian za wkład gotówkowy (faktycznie opłacona cena objęcia/nabycia udziałów).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe informacje nt. sposobu obejmowania udziałów w Spółce:

1.  Rok 2006 - objęcie 1.499 udziałów w Spółce w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) dokonanego przez ówczesnego większościowego udziałowca Spółki w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę akcji własnych (emisja akcji serii D) - wymiana udziałów,
2.  Rok 2007 - objęcie 34.500 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład gotówkowy (wpłata na kapitał zakładowy),
3.  Rok 2010 - nabycie 1 udziału w Spółce w drodze umowy kupna od ówczesnego mniejszościowego udziałowca Spółki; cena nabycia udziału pokryta gotówką,
4.  Rok 2013 - objęcie 5.000 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład gotówkowy (wpłata alokowana częściowo na kapitał zakładowy, częściowo na kapitał zapasowy).

Obecnie rozważane jest dokonanie restrukturyzacji działalności grupy kapitałowej (w skład której wchodzą m.in. wspomniane we wniosku spółki (dalej także: „Grupa”), polegającej na:

i.umorzeniu całości lub części udziałów Spółki będących w posiadaniu Wnioskodawcy, oraz na

ii. wyzbyciu się udziałów Spółki przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży lub poprzez wniesienie udziałów w formie aportu do innej spółki.

W związku z powyższym, planowane jest umorzenie udziałów Spółki na zasadach określonych w jednym z poniższych scenariuszy:

1.  Rozważane jest dokonanie przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów Spółki w sposób przewidziany w przepisach art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej także: „KSH”)/ art. 359 § 1 KSH (umorzenie przymusowe) lub art. 199 § 4 i 5 KSH/ art. 359 § 6 i 7 KSH (umorzenie automatyczne). Za umorzenie udziałów Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej.
2.  Rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów Spółki za zgodą wspólnika (Wnioskodawcy) w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Umorzenie to odbędzie się w sposób przewidziany w art. 199 § 1 KSH/ art. 359 § 1 KSH (umorzenie dobrowolne). Za umorzenie udziałów Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej.

Jeżeli na dzień umorzenia będą istnieć w Spółce kapitały zapasowe/rezerwowe lub zysk, to wówczas wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki bez względu na sposób ich umorzenia zostanie pokryte w pierwszej kolejności z kapitałów zapasowych/rezerwowego lub zysku, a dopiero w sytuacji, gdy te kwoty okażą się niewystarczające, to wypłata wynagrodzenia pochodzić będzie z kapitału zakładowego.

Niezależnie od wcześniejszego umorzenia udziałów Spółki, w przypadku uznania przez Wnioskodawcę, że udziały Spółki z gospodarczego punktu widzenia są zbędne lub powinny należeć do innej spółki należącej do Grupy, rozważane jest wyzbycie się udziałów Spółki poprzez:

1.  Sprzedaż udziałów na rzecz innej spółki kapitałowej (dalej także: „spółka trzecia”), lub
2.  Wniesienie więcej niż 50% udziałów Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co da bezwzględną większość praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej, które objąłby Wnioskodawca (wymiana udziałów). Nie będą przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia nowych udziałów/akcji w spółce trzeciej, lub
3.  Wniesienie mniej niż 50% udziałów Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej. Rozważana koncepcja może zakładać również objęcie udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. w zamian za wkłady o wartości większej niż wartość nominalna udziałów/akcji spółki trzeciej.

Należy wskazać, że cena z tytułu zbywanych udziałów w formie sprzedaży lub aportu odpowiadać będzie wartości rynkowej.

Jednocześnie, zarówno w przypadku ewentualnego umorzenia, jak i sprzedaży/aportu części udziałów Spółki, z punktu widzenia prawnego nie będzie możliwe zidentyfikowanie, które udziały Spółki są objęte ww. czynnościami (z uwagi na to, że w odróżnieniu od akcji w spółki akcyjnej, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są nieoznaczone co do numerów, serii, etc.).

W związku z tym, zastosowana zostanie metoda rozliczania kosztów polegająca na tym, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (zgodnie z metodą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło - ang. first in, first out).

Ponadto, należy podkreślić, że jeżeli rozważane powyżej działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone, Wnioskodawca będzie spełniać łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: „updop”), tj.:

1.  Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki;
2.  Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat;
3.  Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  wszystkie spółki prawa handlowego, które będą brały udział w restrukturyzacji, tj. Wnioskodawca, Spółka oraz spółka trzecia, będą polskimi rezydentami podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 updop podlegać będą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży udziałów Spółki, osiągnięty przez Wnioskodawcę „dochód”, albo osiągnięta przez Wnioskodawcę „strata” z tytułu sprzedaży udziałów powinny być ustalone jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a wydatkami na ich objęcie/nabycie, ustalonymi odpowiednio:

*   w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę w ramach historycznego objęcia/nabycia udziałów (tj. całości wydatków gotówkowych poniesionych na ich objęcie/nabycie) lub
*   w przypadku udziałów objętych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) - zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, tj. w wysokości nominalnej wartości akcji Wnioskodawcy, wydanych wspólnikowi większościowemu Spółki w zamian za otrzymane udziały,

\-przy czym w przypadku sprzedaży części udziałów Spółki celem ustalenia kosztu ich nabycia/objęcia należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (zgodnie z metodą FIFO)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów Spółki, osiągnięty przez Wnioskodawcę „dochód” albo osiągnięta przez Wnioskodawcę „strata” z tytułu sprzedaży udziałów powinny być ustalone jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a wydatkami na ich objęcie/nabycie, ustalonymi odpowiednio:

*   w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę w ramach historycznego objęcia/nabycia udziałów (tj. całości wydatków gotówkowych poniesionych na ich objęcie/nabycie) lub
*   w przypadku udziałów objętych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) - zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, tj. w wysokości nominalnej wartości akcji Wnioskodawcy, wydanych wspólnikowi większościowemu Spółki w zamian za otrzymane udziały,

\-przy czym w przypadku sprzedaży części udziałów Spółki celem ustalenia kosztu ich nabycia/objęcia należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (metoda FIFO).

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 updop wskazał przykładowe przysporzenia, zaliczane do kategorii przychodów. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 updop (dotyczącym przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej), art. 12 ust. 4 updop (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 updop (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednocześnie - co wymaga szczególnego podkreślenia - w art. 12 ust. 3 updop ustawodawca odwołuje się do przychodów „związanych z działalnością gospodarczą”, a nie do przychodów uzyskanych „z działalności gospodarczej”. Niniejsze oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, że do przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów zastosowanie znajdzie powyżej wskazana regulacja, tj. art. 12 ust. 3 updop.

W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

Ponadto, odnosząc się jeszcze do strony przychodowej, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 14 ust. 1 updop zdanie pierwsze, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Stosownie do tego unormowania kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie (łącznie) określone w nim warunki.

Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 updop ustawodawca wymienił m.in.:

*   w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop - wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; stosownie do tego przepisu wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e,
*   w art. 16 ust. 1 pkt 8e updop - wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; stosownie to tego przepisu wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że w jednym z rozważanych wariantów Wnioskodawca dokona sprzedaży wszystkich lub części posiadanych udziałów Spółki. Zgodnie natomiast z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej także: „KC”), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Wnioskodawca dokona tym samym przeniesienia prawa własności udziałów na kupującego, otrzymując w zamian kwotę ustaloną z kupującym w cenie sprzedaży (równą zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wartości rynkowej sprzedawanych udziałów).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód ze zbycia praw majątkowych w wartości ustalonej przez strony w cenie określonej w umowie sprzedaży (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze updop).

Natomiast dokonując analizy kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, iż przez „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce” należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z tym objęciem lub nabyciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego, w przypadku sprzedaży udziałów Spółki, osiągnięty przez Wnioskodawcę „dochód” albo osiągnięta przez Wnioskodawcę „strata” z tytułu sprzedaży udziałów powinny być ustalone jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a wydatkami na ich objęcie/nabycie, ustalonymi odpowiednio:

*   w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę w ramach historycznego objęcia/nabycia udziałów (tj. całości wydatków gotówkowych poniesionych na ich objęcie/nabycie) lub
*   w przypadku udziałów objętych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) - zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, tj. w wysokości nominalnej wartości akcji Wnioskodawcy, wydanych wspólnikowi większościowemu Spółki w zamian za otrzymane udziały,

\-przy czym w przypadku sprzedaży części udziałów Spółki celem ustalenia kosztu ich nabycia/objęcia należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (metoda FIFO).

Zastosowanie metody FIFO jest w tym przypadku uzasadnione tym, że Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości zidentyfikowania z prawnego punktu widzenia, których udziałów Spółki dotyczy umorzenie (z uwagi na to, że w odróżnieniu od akcji w spółki akcyjnej, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są nieoznaczone co do numerów, serii, etc.). W tej sytuacji właściwym rozwiązaniem wydaje się odwołanie do metody FIFO, stanowiącej jedną z metod ustalania rozchodu składników aktywów obrotowych przewidzianą w ustawie o rachunkowości, to znaczy - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop - pomniejszenie przychodu z umorzenia dobrowolnego udziałów w pierwszej kolejności o koszty objęcia/nabycia tych udziałów, które zostały historycznie nabyte lub objęte przez Wnioskodawcę najwcześniej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pośrednio na zasadność przyjęcia takiego rozwiązania mogą wskazywać regulacje zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   przepis art. 24 ust. 10 tej ustawy, stanowiący, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej,
*   przepis art. 30a ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej.

Wprawdzie powyższe przepisy, jako zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wywołują skutków na gruncie podatku CIT, a zatem nie mogą mieć zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy można je uznać za wskazówkę także dla podatników podatku CIT.

W sytuacji, w której nie jest możliwe jednoznaczne określenie, które udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są przedmiotem dokonywanych czynności prawnych (a z taką sytuacją z przyczyn obiektywnych, tj. z braku możliwości oznaczenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będziemy mieli do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), podatnik musi bowiem przyjąć racjonalne rozwiązanie, które pozwoli mu przyporządkować odpowiednie koszty do przychodów wygenerowanych w związku z umorzeniem dobrowolnym części udziałów posiadanych w spółce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-227/09-2/MS, podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym w sytuacji, w której nie ma możliwości identyfikacji, które udziały podlegają umorzeniu, w celu określenia, które udziały podlegają umorzeniu (tj. udziały objęte za wkład pieniężny czy za aport Oddziału) Spółka może się posłużyć rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO, stanowiącą jedną z metod przyjętą w polityce rachunkowości Spółki. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-592/09-9/MB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 3 lipca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-98/15-4/GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 2015 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 updop, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, w świetle art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą praw majątkowych (takich jak udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością), uzyskuje on przychód należny w wysokości ceny określonej między stronami transakcji, w dacie wykonania świadczenia, tj. zbycia tych praw majątkowych, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przepis art. 12 ust. 3a updop wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest m.in. wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej także: „KC”), przede wszystkim przepisy Księgi trzeciej. Zobowiązania, Tytułu XI. Sprzedaż, Dział I.Przepisy ogólne, regulujące umowy sprzedaży.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa zawarcie odpłatnej umowy sprzedaży wszystkich lub części udziałów Spółki zależnej. Stosownie do art. 535 KC, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Ponadto, zgodnie z art. 555 KC, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw.

Powyższe przepisy wskazują, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy lub prawa, kupujący natomiast zobowiązuje zapłacić sprzedającemu cenę. Jednocześnie, w myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Umowa sprzedaży udziałów w Spółce zależnej zawarta przez Wnioskodawcę będzie mieć charakter odpłatny, cena zostanie ustalona na warunkach rynkowych.

W konsekwencji powyższego, w oparciu o art. 12 ust. 3 w związku z art. 14 ust, 1 updop w analizowanej sytuacji przychodem należnym Wnioskodawcy będzie cena za udziały wskazana w umowie ustalona według warunków rynkowych. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3a updop, przychód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać w dacie przeniesienia prawa własności udziałów na nabywcę, tj. w dniu zawarcia tej umowy.

W tym miejscu należy przywołać art. 14 ust. 1 updop zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) wydatków poniesionych przez spółkę nabywająca przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej w drodze sprzedaży, a nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej.

Z powołanego przepisu wynika, że:

1.  koszt nabycia udziałów (akcji) innej spółki, w przypadku wymiany udziałów (akcji), stanowi dla spółki nabywającej wartość nominalna udziałów (akcji) własnych wydanych wspólnikom spółki, której udziały (akcje) są nabywane powiększona o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop,
2.  koszt poniesiony przez spółkę nabywającą na nabycie udziałów (akcji) innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, może zostać uwzględniony (potrącony) w momencie ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z treści art. 12 ust. 4d updop wynika, że transakcja wymiany udziałów jest szczególną postacią aportu (wkładu niepieniężnego), którego przedmiotem są udziały (akcje) w innej spółce. W szczególności wymiana udziałów spełniająca warunki wskazane w tym przepisie nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu dokonującego aportu oraz otrzymującego aport (spółki nabywającej), a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta do momentu np. odpłatnego zbycia otrzymanych tą drogą udziałów.

Natomiast w przypadku sprzedaży udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Tym samym stwierdzić należy, że co do zasady, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Końcowo stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie udziałów zalicza się do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 oraz 4-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.