Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-369/14-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnienie przez Gminę na rzecz GCK świetlicy wiejskiej stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz GCK świetlicy wiejskiej.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; media; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; udostępnienie; umowa-umowa użyczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnienie przez Gminę na rzecz GCK świetlicy wiejskiej stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz GCK świetlicy wiejskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnienie przez Gminę na rzecz GCK świetlicy wiejskiej stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz GCK świetlicy wiejskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina od roku 2013 realizuje inwestycję polegającą na budowie świetlicy wiejskiej, w ramach operacji pn. „Centrum wsi – budowa świetlicy wiejskiej wraz z wyposażeniem terenu w niezbędną infrastrukturę turystyczną” (dalej: świetlica wiejska). Planowany termin oddania wybudowanej świetlicy wiejskiej do użytkowania to trzeci kwartał 2014 r. Wartość netto przedmiotowej inwestycji przekroczy 15 tys. PLN. Przedsięwzięcie realizowane jest z udziałem środków własnych Gminy oraz dotacji unijnej przyznanej Gminie w ramach programu PROW na lata 2007-2013. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina planuje udostępnić powstały obiekt do korzystania (administrowania) gminnej instytucji kultury, tj. Gminnemu Centrum Kultury (dalej: GCK). Poza GCK Gmina nie będzie udostępniać przedmiotowego obiektu innym zainteresowanym.

GCK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240). Przedmiotem działalności GCK jest w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie kultury.

GCK posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. GCK nie jest zarejestrowane dla celów VAT.

Samo udostępnienie świetlicy wiejskiej ma być zasadniczo nieodpłatne (w administrowanie), jednakże Gmina zamierza obciążać GCK wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej, tj. w szczególności kosztów zużytej energii elektrycznej, cieplnej oraz poboru wody (dalej: wydatki bieżące). Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i cieplnej oraz wody. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów, Gmina będzie wystawiała na rzecz GCK stosowne faktury dokumentujące dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej i wody do świetlicy wiejskiej. Kwestie udostępnienia świetlicy wiejskiej i obciążania za zużycie mediów będą uregulowane w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a GCK) i będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępnić przedmiotowej świetlicy wiejskiej GCK (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała świetlicę wiejską do prowadzenia działalności kulturalnej), nie byłoby konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a GCK i obciążania GCK wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów.

Wystawiane przez Gminę na rzecz GCK faktury Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Budowa oraz udostępnianie świetlicy wiejskiej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji, po stronie Gminy dojdzie do odpłatnego świadczenia na rzecz GCK usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od VAT, polegającej na odpłatnym udostępnieniu świetlicy wiejskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przedmiotowej sytuacji, Gmina będzie świadczyć na rzecz GCK odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu świetlicy wiejskiej.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia świetlicy wiejskiej będzie kwota stanowiąca zapłatę należną Gminie z tytułu zużytych mediów, tj. w tym przypadku (refakturowana) wartość zużytej energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

UZASADNIENIE.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania na rzecz GCK świetlica wiejska pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie udostępniania przedmiotowej świetlicy wiejskiej na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą a GCK na gruncie VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz GCK.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępni GCK przedmiotową świetlicę wiejską do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś, zgodnie z ustaleniami, GCK zobowiąże się do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia mediów, w tym w szczególności energii elektrycznej, energii cieplnej i wody niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz GCK powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytej energii elektrycznej, energii cieplnej i wody), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, planowane udostępnienie przedmiotowej świetlicy wiejskiej do użytkowania GCK na warunkach określonych w opisie sprawy nie będzie czynnością zwolnioną od VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-934/13-3/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. (\`(...)\`) Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. (\`(...)\`) W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy ww. mediów stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy (…). Z powyższego wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, że świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do podobnej sytuacji stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną. Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-624/13-4/JSK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w analogicznym stanie sprawy potwierdził, że „na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz MGOK stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnianego do używania obiektu (centrum sportowo-rekreacyjnego) w postaci należności za wodę i energię elektryczną. Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie centrum sportowo-rekreacyjnego. (\`(...)\`) Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne świadczenie usług udostępniania centrum sportowo-rekreacyjnego na rzecz MGOK na podstawie odpłatnej umowy (\`(...)\`) będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%”. Identyczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI, wydana przez tego samego Dyrektora Izby Skarbowej.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości. Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie przez Gminę świetlicy wiejskiej na rzecz GCK, na warunkach określonych w opisie sprawy, będzie stanowiło odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie, w opinii Gminy, mamy do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia mediów, w tym w szczególności energii elektrycznej, energii cieplnej i wody niezbędnej do funkcjonowania świetlicy wiejskiej, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanych) mediów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-934/13-3/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku wszystko to, co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od osoby trzeciej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania ww. obiektów”.

Analogiczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „świadczenie usługi udostępnienia świetlic wiejskich przez Gminę na rzecz CKiP wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz wody stanowić będzie jedną usługę (\`(...)\`). Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej i cieplnej oraz wody niezbędnych dla funkcjonowania ww. obiektu”.

Stanowisko Gminy potwierdza także interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-624/13-4/JSK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „świadczenie usługi udostępniania (\`(...)\`) wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej i wody stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku (\`(...)\`). Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej i wody niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektu”. Identyczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI, wydana przez tego samego Dyrektora Izby Skarbowej.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia świetlicy wiejskiej będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku (refakturowana) wartość zużytej energii elektrycznej, energii cieplnej i wody niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT – od roku 2013 realizuje inwestycję polegającą na budowie świetlicy wiejskiej. Planowany termin oddania wybudowanej świetlicy wiejskiej do użytkowania to trzeci kwartał 2014 r. Wartość netto przedmiotowej inwestycji przekroczy 15 tys. PLN. Przedsięwzięcie realizowane jest z udziałem środków własnych Gminy oraz dotacji unijnej przyznanej Gminie w ramach programu PROW na lata 2007-2013. Po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina planuje udostępnić powstały obiekt do korzystania (administrowania) gminnej instytucji kultury, tj. Gminnemu Centrum Kultury (GCK). Poza GCK Gmina nie będzie udostępniać przedmiotowego obiektu innym zainteresowanym. GCK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przedmiotem działalności GCK jest w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie kultury. GCK posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. GCK nie jest zarejestrowane dla celów VAT. Samo udostępnienie świetlicy wiejskiej ma być zasadniczo nieodpłatne (w administrowanie), jednakże Gmina zamierza obciążać GCK wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej, tj. w szczególności kosztów zużytej energii elektrycznej, cieplnej oraz poboru wody (wydatki bieżące). Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i cieplnej oraz wody. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów, Gmina będzie wystawiała na rzecz GCK stosowne faktury dokumentujące dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej i wody do świetlicy wiejskiej. Kwestie udostępnienia świetlicy wiejskiej i obciążania za zużycie mediów będą uregulowane w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a GCK) i będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępnić przedmiotowej świetlicy wiejskiej GCK (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała świetlicę wiejską do prowadzenia działalności kulturalnej), nie byłoby konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a GCK i obciążania GCK wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów. Wystawiane przez Gminę na rzecz GCK faktury Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Budowa oraz udostępnianie świetlicy wiejskiej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy udostępnienie przez Gminę świetlicy wiejskiej na rzecz GCK na podstawie zawartego porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9 ww. przepisu).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz GCK stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnianego do używania obiektu (świetlicy wiejskiej) w postaci należności za energię elektryczną, energię cieplną i wodę.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlicy wiejskiej.

Strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrą w porozumieniu kwestie użyczenia majątku oraz obciążania za energię elektryczną, energię cieplną i wodę, które to kwestie będą ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji wystąpi tu zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartym porozumieniu, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy ww. mediów stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będącej własnością Gminy na rzecz GCK.

Z powyższych rozważań wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, że świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych argumentów w analizowanej sprawie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz GCK usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na odpłatnym udostępnieniu świetlicy wiejskiej.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wydzierżawia nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Ponadto przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują obniżonej stawki lub zwolnienia dla odpłatnego świadczenia usług udostępniania świetlic wiejskich.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne świadczenie usług udostępnienia świetlicy wiejskiej na rzecz GCK nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub obniżonej stawki podatku, lecz będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego świadczenia usług wykonywanych przez Gminę na rzecz podmiotu trzeciego należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powyższym artykułem podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie wskazuje się, że podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu udostępnienia świetlicy wiejskiej na rzecz GCK, Wnioskodawca otrzyma zwrot poniesionych kosztów (tj. mediów) związanych z udostępnioną nieodpłatnie świetlicą, na podstawie faktur wystawionych przez użyczającego zgodnie z ustaleniami dokonanymi między stronami.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że opisane powyżej usługi użyczenia są usługami złożonymi, tzn. takimi, które łączą w sobie usługę sensu stricte użyczenia obiektów i przyporządkowane do nich usługi związane z zapewnieniem pełnowartościowej eksploatacji użyczanych obiektów, takich jak: dostawa mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody), które są nierozerwalnie ze sobą związane. Nikt nie nabyłby bowiem od Wnioskodawcy samego prądu, gazu, czy też wody bez lokalu.

Należy zatem wskazać, że podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie kwota stanowiąca zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od osoby trzeciej pomniejszona o kwotę podatku, czyli w przypadku odpłatnego udostępnienia obiektu do podstawy opodatkowania będą wchodziły odpłatności za tzw. media (energia elektryczna, energia cieplna, woda).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z postanowień porozumienia, na podstawie którego dojdzie do udostępnienia świetlicy, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia świetlicy wiejskiej – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów, czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

W analizowanej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia obiektu użytkowego, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, natomiast stosownie do postanowień porozumienia, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem porozumienia. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Są wynagrodzeniem za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest umowa użyczenia ww. świetlicy.

Tym samym świadczona usługa traci charakter nieodpłatnej i staje się czynnością odpłatną.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przypadku świadczenia usługi nieodpłatnego udostępnienia świetlicy wiejskiej przez Gminę na rzecz GCK i jednoczesnego obciążania go kosztami energii elektrycznej, energii cieplnej i wody następuje świadczenie odpłatne, do którego należy zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%, usługa ta nie korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku wszystko to, co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od osoby trzeciej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej i wody niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektu.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy udostępnienie przez Gminę na rzecz GCK świetlicy wiejskiej stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz GCK świetlicy wiejskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicą wiejską (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-369/14-3/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.