Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-215b/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Czy wysokość pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca mającego mniej niż 25% udziałów tej Spółki nie będzie uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowego ustalenia tzw. „znaczących udziałowców” w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę odsetek od pożyczek, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania wartości jej kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym. Udziałowcami Spółki są podmioty o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadające w kapitale Spółki odpowiednio:

*   21,6% - przez XXXA (dalej: „Wspólnik A") oraz

*   78,4% udziałów - przez XXXB (dalej: Wspólnik B"; zwani łącznie dalej jako: „Wspólnicy").

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu w formie gotówkowej dotychczasowej wysokości kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, które proporcjonalnie mieli objąć dotychczasowi Wspólnicy. Jednocześnie Spółka jest pożyczkobiorcą w stosunku do pożyczek udzielonych jej przez każdego ze Wspólników.

W celu uproszczenia rozliczeń wynikających z planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz spłaty części z pożyczek wobec udziałowców podjęto decyzję o dokonaniu umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności między Spółką a Wspólnikami. Postanowiono, iż nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostaną objęte przez Wspólników w całości w zamian za wkład gotówkowy, w ten sposób, że:

1.  część z istniejących wierzytelności pożyczkowych każdego ze Wspólników wobec Spółki (z wyłączeniem naliczonych odsetek) zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki wobec Wspólników z tytułu pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie
2.  na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki (tj. na poczet obejmowanych nowych udziałów) wniesione zostaną wkłady pieniężne – zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez obu Wspólników.

W wyniku powyższej transakcji wierzytelności Spółki wobec Wspólników doszło do wygaśnięcia w części, w jakiej dokonano potrącenia (kompensaty). W rezultacie doszło do pokrycia kapitału zakładowego Spółki.

W części natomiast, w jakiej nie dokonano potrącenia w dalszym ciągu istnieć będzie zobowiązanie pożyczkowe wobec Wspólników. Od tych niespłaconych pożyczek w przyszłości będą jeszcze naliczane i spłacane odsetki.

Spółka planuje ponadto dokonać spłaty odsetek naliczonych od tych pożyczek, które były przedmiotem potrącenia (wartość potrącenia nie obejmowała bowiem kwoty odsetek).

Zdarzeniem, które jest przedmiotem wniosku, jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłacanych na rzecz udziałowców Wspólników od zobowiązań pożyczkowych – w części, w jakiej wartość zadłużenia Spółki wobec ustawowej kategorii udziałowców nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  czy w przypadku spłaty odsetek na rzecz Wspólników - wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku umownego potrącenia wierzytelności wzajemnych -wkładem pieniężnym - należy w pełni uwzględnić przy określeniu kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 Ustawy CIT na potrzeby wyliczenia współczynnika zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie?
2.  czy wysokość pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca mającego mniej niż 25% udziałów tej Spółki nie będzie uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT pożyczkę udzieloną Spółce przez Wspólnika posiadającego mniej niż 25% udziałów w tej Spółce nie należy uwzględniać przy wyliczeniu wartości poziomu zadłużenia Spółki, którą to wartość następnie porównuje się z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 60 Ustaw o CIT stanowi, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez akcjonariusza (udziałowca) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki następuje w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec akcjonariuszy (udziałowców) tej spółki posiadających, co najmniej 25% udziałów (akcji) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Redakcja ww. przepisu wskazuje na zdefiniowanie w nim dwóch grup wspólników – określanych w doktrynie prawa podatkowego, jako „kwalifikowani" oraz „znaczący". Udziałowcy/ akcjonariusze zaliczani do kategorii „kwalifikowanych", mają wpływ na to, czy pożyczka w ogóle zostanie objęta obostrzeniami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji. Za „kwalifikowanych" uważa się zatem następujących wspólników:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) pożyczkobiorcy, posiadający w nim bezpośrednio, co najmniej 25% udziałów (akcji);
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy.

Z kolei tzw. „znaczący" udziałowcy/akcjonariusze — to podmioty, w stosunku do których zadłużenie należy uwzględnić w wartości zadłużenia na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji. Za „znaczących" udziałowców/akcjonariuszy uważa się:

1.  udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadający, co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające, co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Z brzmienia przepisu wynika, iż do „znaczących" udziałowców/akcjonariuszy zaliczane są takie podmioty, które posiadają bezpośredni udział w kapitale Spółki, wynoszący co najmniej 25% (jak Wspólnik B), lub podmiot posiadający co najmniej 25% udziałów w kapitale tego Wspólnika. Ustawodawca nie nakazał tym samym uwzględnienie w tej kategorii podmiotu posiadającego mniej niż 25% - jak Wspólnik A (nawet jeżeli udzielił on pożyczki na rzecz Spółki).

Na potwierdzenie przestawianego stanowiska wnioskodawca pragnie wskazać na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2010 r. (znak ITPB3/423-812/09/PS), w której zaprezentowano następujące podejście: „ (\`(...)\`) nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca" jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem" spółki-dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców", którzy posiadają bezpośrednio, co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki-dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców" jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców". Innymi słowy ..znaczącymi udziałowcami" będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce-dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca."

Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 listopada 2012 r. (znak ITPB3/423-499a/12/RS) \[winno być ITPB3/423-499a/12/PS\].

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie wartości zadłużenia nie powinno się sumować wartości zadłużenia wobec wszystkich Wspólników, a jedynie wobec tych, którzy samodzielnie posiadają nie mniej niż 25% akcji. W konsekwencji zadłużenie wobec Wspornika A – posiadającego 21,6% udziałów nie należy uwzględniać w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.