Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.74.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: w zakresie uznania wydzielanego ze Spółki do SPV Działu Infrastrukturalnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1)
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydzielanego ze Spółki do SPV Działu Infrastrukturalnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydzielanego ze Spółki do SPV Działu Infrastrukturalnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest infrastrukturalnym operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne, w szczególności:

1.  usług telekomunikacyjnych dla konsumentów,
2.  hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych,
3.  budowy oraz utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej niezbędnej do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla konsumentów oraz klientów hurtowych,
4.  dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcjonują dwa działy:

*   dział operacyjny (dalej: „Dział Operacyjny”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie sprzedaży usług dla konsumentów oraz hurtowej sprzedaży usług transmisji danych,

*   dział infrastrukturalny (dalej: „Dział Infrastrukturalny”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie budowy oraz utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej oraz dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: „SPV”) Działu Infrastrukturalnego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały / akcje SPV. Na chwilę obecną nie została jeszcze podjęta decyzja, czy SPV powstanie w wyniku podziału przez wydzielenie, czy wydzielenie zostanie dokonane do SPV - spółki istniejącej na moment podziału.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Operacyjny będzie spełniał następujące cechy:

*   będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. sieć rdzeniowa telekomunikacyjna oraz wszystkie platformy usługowe telekomunikacyjne, jak również platformy informatyczne służące do obsługi konsumentów) oraz składniki niematerialne (np. rezerwacje częstotliwości oraz związane z nimi pozwolenia radiowe);

*   będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;

*   będą zatrudnieni pracownicy przypisani do Działu Operacyjnego;

*   będzie posiadał odrębne rachunki bankowe;

*   będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością;

*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Operacyjnego będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą obejmowały świadczenie usług dla konsumentów oraz hurtowych usług transmisji danych;

*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Operacyjnego będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez Dział Operacyjny przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Infrastrukturalny będzie spełniał następujące cechy:

*   będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. maszty telekomunikacyjne, urządzenia nadawcze oraz moduły systemowe stacji bazowych) oraz składniki niematerialne (np. licencje);

*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;

*   będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przyporządkowanych mu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

*   będzie posiadał własne rachunki bankowe,

*   w związku z podziałem przez wydzielenie Działu Infrastrukturalnego do SPV przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy;

*   będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Infrastrukturalnego zostaną przeniesione na SPV;

*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Infrastrukturalnego będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności dzierżawę infrastruktury telekomunikacyjnej,

*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Infrastrukturalnego stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty funkcjonowania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez Dział Infrastrukturalny przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydzielany ze Spółki do SPV Dział Infrastrukturalny na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy pozostający w Spółce Dział Operacyjny na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
3.  W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie Działu Infrastrukturalnego i przeniesieniem go do SPV, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Wydzielany ze Spółki do SPV Dział Infrastrukturalny na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”).

Pozostający w Spółce Dział Operacyjny na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPPl/443-1076/12-2/MPe:

,,(…) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/ 11-2/MP uznał:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/ 07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Dział Infrastrukturalny oraz Dział Operacyjny będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy CIT. Należy bowiem uznać, iż:

1.  będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:
    1.  Dział Infrastrukturalny będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. maszty telekomunikacyjne, urządzenia nadawcze oraz moduły systemowe stacji bazowych) oraz składniki niematerialne (np. licencje);
    2.  Dział Operacyjny będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. sieć rdzeniowa telekomunikacyjna oraz wszystkie platformy usługowe telekomunikacyjne, jak również platformy informatyczne służące do obsługi konsumentów) oraz składniki niematerialne (np. rezerwacje częstotliwości oraz związane z nimi pozwolenia radiowe);
2.  zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:
    1.  Dział Infrastrukturalny oraz Dział Operacyjny będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;
    2.  Spółka będzie prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) Działu Infrastrukturalnego i Działu Operacyjnego;
    3.  W związku z podziałem przez wydzielenie Działu Infrastrukturalnego do SPV przejdą pracownicy przyporządkowani do Działu Infrastrukturalnego, w trybie art. 231 Kodeksu pracy;
    4.  Dział Infrastrukturalny oraz Dział Operacyjny będą posiadać wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z ich działalnością. W wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Infrastrukturalnego zostaną przeniesione na SPV lub wypełnione przed podziałem Spółki.
3.  Składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Infrastrukturalnego oraz Działu Operacyjnego będą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi będzie:
    1.  w przypadku Działu Infrastrukturalnego: dzierżawa infrastruktury telekomunikacyjnej;
    2.  w przypadku Działu Operacyjnego: sprzedaż usług dla konsumentów oraz hurtowa sprzedaż usług transmisji danych.
4.  Zespół składników składających się na poszczególne ZCP mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Dział Infrastrukturalny oraz Dział Operacyjny będą prowadzić samodzielnie ww. działalność, jak również samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działów będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębnione Dział Infrastrukturalny i Dział Operacyjny będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania wydzielanego ze Spółki do SPV Działu Infrastrukturalnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.