Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-922/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Uznanie aportu nieruchomości za zorganizowana część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania aportu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania aportu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami oraz ich wynajmu. Jest właścicielem nieruchomości/posiada prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, (w tym nieruchomości niezabudowanych, zabudowanych, lokali użytkowych), które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

Aportowane przez Spółkę nieruchomości nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Spółki, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor.

Poza aportowanymi nieruchomościami posiada jeszcze inne składniki majątkowe (m.in. nieruchomości), które wykorzystuje (i będzie wykorzystywać po dokonaniu aportu) w prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa:

*   nie ma odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do nieruchomości,
*   brak jest odrębnych planów finansowych dot. nieruchomości,
*   zakładowy plan kont zawiera oddzielne konta analityczne dotyczące poszczególnych nieruchomości (w celu ustalenia m.in. wyniku finansowego ze zbycia poszczególnych nieruchomości), brak jest jednak osobnych kont kosztów i przychodów, dotyczących nieruchomości,
*   brak jest odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z działalnością aportowanych nieruchomości (aktywa, należności i zobowiązania, koszty i przychody).

Razem z aportowanymi nieruchomościami nie przejdą na SKA należności i zobowiązania z nimi związane (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa np. umowy najmu nieruchomości). Zobowiązania i należności związane z nieruchomościami pozostaną w Spółce lub zostaną wypełnione przez Spółce (lub dłużnika Spółki w przypadku należności) przed dokonaniem aportu (w przypadku zobowiązań Spółka oraz SKA nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

W stosunku do części nabywanych nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT. W stosunku do pozostałej części nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Niemniej Spółka i podmiot nabywający złożą oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (przedmiotowe nieruchomości w dalszej części wniosku zwane są nieruchomościami A).

W stosunku do części nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT (przedmiotowe nieruchomości w dalszej części wniosku zwane są nieruchomościami B)

Na moment aportu, zarówno Spółka, jak i SKA, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieruchomości będące przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym aport będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym aport nieruchomości A opodatkowany zostanie podatkiem od towarów i usług, a aport nieruchomości B zostanie zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomości będące przedmiotem aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym aport będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym:

*   nieruchomości A (w stosunku do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9-10a, ewentualnie Spółka oraz nabywca zrezygnują z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), będą opodatkowane,
*   nieruchomości B (w stosunku, do których znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a, oraz w przypadku możliwości zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT strony transakcji nie zrezygnują z niego) zostaną zwolnione od podatku.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższym, na gruncie podatkowym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r. ILPB3/423-446/08-2/HS „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespól tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Zdaniem organów podatkowych, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP, w ramach transakcji zbycia na nabywcę muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z działalnością ZCP.

Stanowisko takie potwierdzili:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. IPPP1/443-322/12-2/PR: „Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2011 r. IBPP3/443-634/11/AB „Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane.”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r. IPPB3/423-816/08-2/MB uznał, że: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (\`(...)\`) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego.”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r. IPPP3/443-29/09-4/SM: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2008 r. IPPB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać aportowane nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych na moment wkładu niepieniężnego powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP,
*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego,
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP,
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP w przypadku przeniesienia na nowy podmiot,
*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP,
*   dla istnienia ZCP konieczne jest również przeniesienie w ramach dostawy wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, aportowane nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu aportu:

*   nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (np. uchwały Zarządu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor,
*   przedmiotem aportu nie będzie ogół składników majątku należących do Spółki, w Spółce pozostaną składniki majątku, za pomocą których będzie kontynuować działalność,
*   nieruchomości nie są wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Spółki; zakładowy plan kont Spółki zawiera oddzielne konta analityczne dotyczące poszczególnych nieruchomości (w celu ustalenia m.in. wyniku finansowego ze zbycia poszczególnych nieruchomości); nieruchomości nie posiadają jednak osobnych kont kosztów i przychodów,
*   wraz z aportowanymi nieruchomościami nie przejdą związane z nimi należności i zobowiązania (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa np. umowy najmu nieruchomości); zobowiązania związane z nieruchomościami pozostaną w Spółce lub zostaną wypełnione przez Spółkę przed dokonaniem aportu (Spółka oraz SKA nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

Reasumując, zdaniem Spółki, aportowane nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, że aportowane nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej), aport będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednocześnie:

*   aport nieruchomości A, w stosunku do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, albo mimo możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (jak zostało wskazane w stanie faktycznym) Spółka zrezygnuje z przedmiotowego zwolnienia), zostanie opodatkowany,
*   aport nieruchomości B (co jest elementem stanu faktycznego), do których zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, mimo podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, zostanie zwolniony od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.