Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-402/10/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-17
Teza: Czy posiadane przez Spółkę dokumenty, tj.: - kopię faktury VAT bez podpisu odbierającego, - dokumenty przewozowe podpisane przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW i/lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, - specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, - oświadczenie przewoźnika (kuriera, firmy transportowej), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze Wspólnoty Europejskiej z podaniem miejsca dostawy
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010r. (data wpływu 7 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2010r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. prowadzi działalność produkcyjną w sektorze motoryzacyjnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do odbiorców z krajów Unii Europejskiej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług). Dostawy odbywają się zgodnie z regułą Incoterms EXW lub FCA (ze wskazaniem miejscowości zlokalizowanej w Polsce). Przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7 Spółka na potwierdzenie faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej posiada następujące dokumenty:

*   kopię faktury VAT bez podpisu odbierającego,
*   dokumenty przewozowe podpisane przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę,
*   specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
*   oświadczenie przewoźnika (kuriera, firmy transportowej), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze Wspólnoty Europejskiej z podaniem miejsca dostawy.

Transport organizuje nabywca towarów, który zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za koszty transportu. Spółka nie ma wpływu na wybór przewoźnika i nie ma możliwości otrzymania listu przewozowego podpisanego przez odbiorcę towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy posiadane przez Spółkę dokumenty, tj.:

*   kopię faktury VAT bez podpisu odbierającego,
*   dokumenty przewozowe podpisane przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW i/lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę,
*   specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
*   oświadczenie przewoźnika (kuriera, firmy transportowej), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze Wspólnoty Europejskiej z podaniem miejsca dostawy

są wystarczającymi dokumentami uprawniającymi Spółkę do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dysponuje następującymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej, które w ocenie Spółki powinny stanowić podstawę do uznania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów za opodatkowaną stawką VAT 0%:

Kopia faktury VAT bez podpisu odbierającego. Kopia faktury (oryginał zostanie przekazany nabywcy), którą Spółka dokumentuje transakcje WDT, każdorazowo szczegółowo określa przekazany towar, jego ilość oraz zawiera wszystkie niezbędne dane jakie powinny być na fakturze VAT zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. z 2004) oraz zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z 2008 oraz z 2009 r. Nr 222, poz. 1760) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na fakturze umieszczony również jest numer specyfikacji towarów (tzw. Delivery Note / List Przewozowy) oraz data jego wystawienia.

Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Funkcję specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku pełni dokument generowany z zintegrowanego systemu ERP, który nazywa się Delivery Note / List Przewozowy. Dokument ten wystawiany jest w momencie skompletowania wysyłki do klienta. Zawiera on m.in. następujące elementy:

*   nazwę odbiorcy,
*   nazwę sprzedawcy,
*   kolejny nr Dolivery Note,
*   datę wystawienia Dolivery Note,
*   nazwę towaru, czyli kod części samochodowej wraz z opisem,
*   ilość poszczególnych sztuk towarów.

Na podstawie specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku zintegrowany system ERP generuje fakturę dla odbiorcy.

Dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

Ustawa o VAT wymaga, aby jednym z dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy były dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR. Polska jest stroną Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956r. Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy (CMR wyjścia), drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. List przewozowy dokładnie określa, jakiej przesyłki dotyczy (na CMR - liście przewozowym wpisywany jest numer faktury) i w jakim znajduje się ona stanie. Dane wprowadzone do listu przewozowego są podstawą dla oceny przez przewoźnika, a następnie odbiorcę towaru, czy otrzymana przez nich przesyłka spełnia określone w tym dokumencie parametry. Drugi egzemplarz listu CMR wraz z towarem wręczany jest za pokwitowaniem odbiorcy. Trzeci egzemplarz pozostaje u przewoźnika i jest dowodem właściwego wypełniania zobowiązań wynikających z zawartej umowy przewozu towarów.

Z powyższego wynika, ze pierwszy egzemplarz listu przewozowego, jaki otrzymuje od przewoźnika dostawca, nie będzie egzemplarzem podpisanym przez odbiorcę i nie będzie w momencie jego wydania potwierdzać dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia. Dowodem wydania towarów w miejscu przeznaczania jest jedynie drugi i trzeci oryginał listu przewozowego. Przewoźnik nie wyda jednak dostawcy trzeciego egzemplarza listu CMR, gdyż tym samym pozbawiałby się najważniejszego potwierdzenia realizacji umowy przewozu. Drugi oryginał natomiast jest przeznaczony dla nabywcy towaru. Z pierwszego egzemplarza listu przewozowego, jaki otrzymuje Spółka wynika natomiast, że towar został przejęty przez przewoźnika i zobowiązał się on do dostarczenia towaru do danego miejsca wskazanego w CMR. Jedynie pośrednio można z niego wyprowadzić wniosek, że towar zostanie przewieziony do nabywcy a przewoźnik dochowa należytej staranności przy transporcie towarów. Na przewoźniku bowiem spoczywa odpowiedzialność za dostarczenie przesyłki nabywcy (tj. odpowiedzialność za zaginięcie towaru, jego uszkodzenie, jak również za opóźnienie dostawy).

Transport organizuje nabywca towarów, który zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za koszty transportu. Spółka nie ma wpływu na wybór przewoźnika i nie ma możliwości otrzymania listu przewozowego podpisanego przez odbiorcę towaru.

Spółka podkreśla, że stosowane przez nią warunki dostawy towarów - Ex Works lub FCA Seller shipping point powodują, że za transport towarów począwszy od jego wydania w magazynie Spółki odpowiada nabywca. Spółka nie ma zatem żadnego faktycznego wpływu na to, w jaki sposób towary są transportowane oraz kiedy docierają one do magazynów odbiorcy w innym państwie członkowskim. Równocześnie, ograniczony kontakt z przewoźnikiem powoduje problemy z kompletowaniem dokumentów transportowych.

Oświadczenie (potwierdzenie) przewoźnika (kuriera, firmy transportowej), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze Wspólnoty Europejskiej z podaniem miejsca dostawy.

Spółka otrzymuje oświadczenia (potwierdzenia) od przewoźnika (kuriera, firmy transportowej), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze Wspólnoty Europejskiej. Na oświadczeniu uwidocznione są najczęściej m.in. następujące dane: numer dokumentu Delivery Note / Listu Przewozowego sprzedawcy (podatnika) lub numer faktury lub innego dokumentu wysyłkowego, data załadunku, miejsce dostawy (w Unii Europejskiej) oraz data dostawy.

W oświadczeniu (potwierdzeniu) wystawionym przez przewoźnika (firmę transportową, kuriera) najistotniejsze jest potwierdzenie z jakich faktur (lub listów przewozowych) towar został dostarczony do danego miejsca na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Rzeczpospolitej. Na podstawie takiego oświadczenia (potwierdzenia) przewoźnika (firmy transportowej, kuriera) podatnik może łatwo określić, gdzie towar z danej faktury (lub listu przewozowego) został dostarczony. Oświadczenie (potwierdzenie) sporządzone jest przez niezależny podmiot, nie związaną z podatnikiem i opatrzone podpisem pracownika przewoźnika (firmy transportowej, kuriera), co zapewnia, że dokument można uznać za autentyczny, rzetelny i wiarygodny. Oświadczenie (potwierdzenie) podatnik otrzymuje w formie oryginalnej, papierowej.

Spółka stoi na stanowisku, że posiadane przez nią dokumenty są wystarczające i umożliwiają zastosowanie stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż bezsprzecznie potwierdzają, że wywóz towarów z terytorium kraju nastąpił w wyniku dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT dla WDT właściwą stawką podatku jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42. W art. 42 ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

*   podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz swój numer, pod którym zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE,
*   podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami są, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   kopia faktury,
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że zasada opodatkowania WDT stawką 0% stanowi odzwierciedlenie regulacji unijnych oraz realizację zasady neutralności opodatkowania VAT. Z samej konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) wynika bowiem, że zasadą jest zwolnienie z opodatkowania WDT oraz opodatkowanie WNT stawką właściwą w kraju konsumpcji. Zwolnienie od podatku WDT pozwala zatem na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT.

Zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju nabycia wynika wprost z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Art. 138 Dyrektywy 112 formułuje zasadę, że Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie natomiast z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Z zestawienia powyższych regulacji jasno wynika, że zwolnienie (zastosowanie stawki 0%) powinno stanowić dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zasadę, od której możliwe są co prawda wyjątki, jednak nie mogą one naruszać zasad wypływających z Dyrektywy 112. Przepisy krajowe stanowiące odpowiednik regulacji unijnych muszą zapewniać prawidłowy pobór podatku oraz zapobiegać ewentualnym nadużyciom, ale nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów.

Regulacje wspólnotowe stoją zatem na przeszkodzie temu, by państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Nadmiernemu formalizmowi związanemu z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w swoim orzecznictwie sprzeciwił się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku w sprawie C-146/O5 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn ETS stwierdził, że przepis krajowy, który w przypadku WDT uzależnia prawo do zwolnienia od podatku od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając faktycznego zrealizowania WDT, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Dodatkowo Trybunał uznał, że skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne".

Pogląd o prawie do stosowania 0% stawki VAT w przypadku WDT, także w sytuacji braku wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy, zgodny jest z dominującym/ aktualnym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sadów administracyjnych oraz ze stanowiskiem części organów podatkowych. W orzeczeniu ETS z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. przeciwko Commissioners of Customs Exciso ETS wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W związku z tym ETS doszedł do wyrażonego w sentencji orzeczenia wniosku, że należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W szczególności tak uznał w jednym z najnowszych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 1500/08) z dnia 20 stycznia 2009r. Zgodnie ze stanowiskiem NSA brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, gdy faktycznie nastąpił wywóz w ramach WDT, nie skutkuje opodatkowaniem takiej transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych. Podatnik nie musi stosować stawki 22%. Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT musi jedynie ująć taką transakcję w ewidencji podatkowej jako dostawę krajową. W żaden sposób zadaniem NSA nie przekłada się to na obowiązek opodatkowania stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008r. (sygn. I FSK 611/07) orzekł, iż "warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny".

Również w wyroku sygn. IF SK 1882/07 z dnia O5 lutego 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sam brak dokumentacji potwierdzającej dostawę nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT. Polskie przepisy muszą być interpretowane w zgodzie z prawem UE. W jego ocenie, organy podatkowe mogą zakwestionować 0% stawkę VAT, tylko jeśli wykażą, że WDT nie miała miejsca lub podatnik dopuścił się innych nadużyć.

Stanowisko powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 8 maja 2008r. (sygn. I SA/Ke 114/08), w którym zakwestionował rygorystyczne i sformalizowane stanowisko organów podatkowych. Sąd rozpatrywał skargę na interpretację wniesioną przez podatnika dokonującego dostaw wewnątrzwspólnotowych głównie na zasadach ex works (EXW), w przypadku których utrudnione jest kompletowanie dokumentów transportowych. WSA w Kielcach stwierdził, że "biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego".

W analogiczny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej: WSA lub Sądem) w wyroku z dnia 27 września 2007r. (sygn. III SA/Wa 1210/07). WSA wskazał, że "Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa przysługuje dostawcy prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust 11 VATU, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1909/08 dopuścił możliwość stosowania elektronicznych dowodów na potwierdzenie faktu dokonania WDT. W ocenie sądu, ze wskazanych wyżej przepisów nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę "papierową". Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dlatego też dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem. Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Także część organów podatkowych podziela pogląd o prawie podatnika do opodatkowania WDT 0% stawką VAT również w przypadku, gdy podatnik nie ma wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy lub są one niekompletne. W podobnym do analizowanego stania faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualna z dnia 18 lutego 2010r. (sygn. IBPP3/443-889/09/BWo) zgodził się w całości, "iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), podpisany przez niego osobiście, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotom dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument (oczywiście opatrzony pieczątka, i podpisem wystawcy), potwierdzający powyższe." W dalszej części interpretacji zauważa, że "dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnatrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, któro łącznie potwierdzają, dostarczenie towarów będących przedmiotom wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto, dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4, a nie ich liczba. Dodatkowo, w sytuacji gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa”. Konkluzja interpretacji zawarta jest w zdaniach: "Stwierdzić zatem należy, iż wystawione przez spedytora oświadczenie, potwierdzone przez niego podpisem i pieczątką może być uznane za dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Oprócz ww. oświadczenia spedytora Wnioskodawca posiada kopie faktur zawierające dokładne dane dotyczące dostarczonego towaru, w tym nazwę towaru, jednostkę miary i ilość przemieszczanego towaru, cenę jednostkową towaru oraz wartość towaru”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2009r. (sygn. ITPP2/443-714/09/MD) uznał, że "Wprawdzie z dokumentu przewozowego (CMR), który posiada Spółka, nie wynika jednoznacznie, że towar dotarł do wskazanego w nim miejsca przeznaczenia, to jednak dodatkowy dokument tzw. "potwierdzenie dostawy" wystawiony przez przewoźnika (na podstawie innego dokumentu przewozowego, na którym kontrahent potwierdza odbiór towarów) oraz informacja wynikająca z systemu informatycznego stosowanego przez tego przewoźnika, jako dokumentacja uzupełniająca (uprawnienie wynikające z art. 42 ust. 11 ustawy), potwierdza - na zasadzie subsydiarności - fakt wywozu towarów do innego państwa Wspólnoty”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 listopada 2009r. (sygn. ILPP2/443-1212/09-4/EWW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że "Należy zatem uznać, iż dokument, z którego będzie wynikało, iż przewoźnik przewiózł towar podmiotu dokonującego WDT do miejsca przeznaczenia i wydał go odbiorcy, spełnia kryteria dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT."

Podobne stanowisko reprezentują organy w innych interpretacjach, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnie 12 lutego 2009r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1115/O8-2/MR), w której organ stwierdził, że: "dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, ze towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy".

Takie stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia oraz 3 marca 2008r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o sygn. IBPP2/443-340/07/RSz/KAN-2603/12/07/KAN-2213/03/08, IBPP2/443-175/07/EJ/KAN-1331/10/07. W stanie faktycznym, w oparciu o który zostały wydane wskazane interpretacje, wnioskodawcy zlecili firmie spedytorskiej transport towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Po dostarczeniu przesyłki do miejsca przeznaczenia, firma spedytorska dostarczyła wnioskodawcom zamiast listu przewozowego CMR oświadczenie, w którym potwierdziła wywóz towarów. Wnioskodawca zapytał we wniosku, czy taki dokument wraz z kopią faktury oraz specyfikacją sztuk ładunku, będzie uprawniał do zastosowania stawki 0% przy WDT. Organ podatkowy stwierdził m.in., iż: "nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy tylko i wyłącznie z listem przewozowym". Konkludując, organ uznał, iż przedmiotowe oświadczenie spedytora jest dokumentem w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1, a Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zdaniem Spółki, w przypadku braku posiadania kompletnych dokumentów z katalogu podstawowego, powyżej przedstawione dokumenty wskazują, iż fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny. Równocześnie przedstawione powyżej orzecznictwo w tym zakresie pozwala na taki sposób dokumentowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% dla WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. wyżej art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 ustawy o VAT jak już wcześniej wskazano przewidziano dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wymienione w ust. 11 art. 42 dokumenty mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w ust. 3 ww. artykułu, które łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, iż podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, których to jedynie łączne posiadanie uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów.

Natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają jedynie charakter uzupełniający do ww. dokumentów a nie zastępczy. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 42 ust. 11 dopuszcza posiłkowanie się dokumentami tam wymienionymi „w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia” a nie w przypadku braku dokumentów, o których mowa w ust. 3-5.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

*   kopii faktury VAT bez podpisu odbierającego,
*   dokumentów przewozowych podpisanych przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW i/lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę,
*   specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku,
*   oświadczenia przewoźnika (kuriera, firmy transportowej), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze Wspólnoty Europejskiej z podaniem miejsca dostawy.

Przenosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż w ocenie tut. organu Wnioskodawca posiada dokumenty spełniające wymogi dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym ma prawo do zastosowania stawki podatku 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, potwierdzonych tymi dokumentami. Wnioskodawca posiada dokument przewozowy podpisany przez przewoźnika, w momencie wydania mu towaru, kopię faktury i specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Ponieważ dokument przewozowy nie potwierdza jednoznacznie, że towar został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (brak podpisu nabywcy), dokumentem, który łącznie z dokumentami wymienionymi w katalogu w art. 42 ust. 3 ustawy potwierdza fakt dostawy może być posiadane przez Wnioskodawcę oświadczenie przewoźnika (kuriera, firmy transportowej), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do odbiorcy na obszarze Wspólnoty Europejskiej z podaniem miejsca dostawy. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.