Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1113/14-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego ustanowienia służebności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie powstania obowiązku podatkowego związanego z ustanowioną służebnością, a także w zakresie uznania rozłożenia płatności na raty oraz konieczności zapłacenia należnych odsetek z tego tytułu za odrębną usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odsetki; służebność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania odpłatnego ustanowienia służebności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie powstania obowiązku podatkowego związanego z ustanowioną służebnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania rozłożenia płatności na raty oraz konieczności zapłacenia należnych odsetek z tego tytułu za odrębną usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego ustanowienia służebności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie powstania obowiązku podatkowego związanego z ustanowioną służebnością, a także w zakresie uznania rozłożenia płatności na raty oraz konieczności zapłacenia należnych odsetek z tego tytułu za odrębną usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na wniosek beneficjentów, zamierza odpłatnie ustanowić służebność gruntową i służebność przesyłu. Definicję służebności gruntowej reguluje art. 285 § 1. Kodeksu cywilnego (ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.). Z kolei art. 305(4) Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu, każe stosować odpowiednio przepisy o służebności gruntowej, dlatego obie służebności będą przez Gminę rozpatrywane jako ten sam rodzaj usługi.

Służebność będzie ustalona w formie aktu notarialnego na czas nieokreślony, za którą będzie ustalona jednorazowa opłata, która zgodnie z ustaleniami stron będzie płatna w sześciu ratach. Wierzytelność w stosunku do nabywcy podlega zabezpieczeniu przez ustanowienie hipoteki. Cena sprzedaży ustalona zostanie w wartości netto plus podatek VAT w stawce 23%.

Pierwsza rata będzie płatna na podstawie wystawionej faktury z terminem 14 dni od dnia jej wystawienia, nie później niż do dnia zawarcia aktu notarialnego ustanawiającego służebność. Następne raty będą płatne w kolejnych latach począwszy od roku 2015 w terminach określonych w akcie raz do roku. Sprzedaż na raty powoduje obowiązek zapłaty odsetek przez kupującego. Rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP. Odsetki będą naliczane na dzień dokonania wpłaty poszczególnej raty w wysokości wyliczonej od wartości dokonanej wpłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ustanowienie służebności za wynagrodzeniem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT od usługi służebności?
3.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT od usługi służebności w związku z płatnością za tę usługę w ratach?
4.  Czy rozłożenie płatności na raty i obowiązek wpłacenia należnych z tego tytułu odsetek należy traktować jako odrębną usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38?
5.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT od wpłaconych odsetek w związku z rozłożeniem płatności na raty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  ustanowienie służebności za wynagrodzeniem jest odpłatną usługą, zgodną brzmieniem art. 8 ust. 1, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) i podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  w związku z uznaniem ustanowienia służebności za usługę podlegającą rozliczeniu podatkiem VAT, obowiązek podatkowy od tej czynności należy rozpatrywać w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy i powstanie on na zasadach ogólnych, z chwilą wykonania usługi, a za ten moment Gmina uzna dzień zawarcia aktu notarialnego od podpisania którego zostanie ustanowiona służebność. W przypadku ustalenia płatności pierwszej raty przed podpisaniem aktu notarialnego, czyli przed dniem wykonania usługi, zapłata pierwszej raty potraktowana zostanie jako zaliczka, od której obowiązek podatkowy – zdaniem Gminy – powstanie w dniu otrzymania wpłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Od pozostałych rat obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, czyli w dniu zawarcia aktu notarialnego.
3.  rozłożenie płatności na raty nie powoduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego i rozłożenie płatności za usługę służebności będzie rozpatrywane według zasad opisanych w punkcie 2.
4.  rozłożenie płatności na raty jest formą udzielenia podmiotowi kredytu i traktowane powinno być jako dodatkowa usługa finansowa, która podlega rozliczeniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wartość odsetek na dzień zawarcia aktu notarialnego nie jest znana, bowiem jest uzależniona od obowiązującej stopy redyskontowej, którą się wylicza na dzień dokonania wpłaty, więc odsetki nie stanowią – zdaniem Gminy – podstawy do zwiększenia usługi głównej i tym samym opodatkowania ich stawką odpowiadającą tej usłudze.
5.  rozłożenie płatności na raty i w związku z tym otrzymanie odsetek wyliczanych według zasad opisanych powyżej, należy uznać za dodatkową usługę finansową podlegającą rozliczeniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Obowiązek podatkowy od tych usług zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 1e powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Termin płatności rat ustalony w akcie notarialnym nie będzie miał – zdaniem Gminy – wpływu na moment powstania obowiązku od należnych odsetek tylko dzień faktycznego ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania odpłatnego ustanowienia służebności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie powstania obowiązku podatkowego związanego z ustanowioną służebnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania rozłożenia płatności na raty oraz konieczności zapłacenia należnych odsetek z tego tytułu za odrębną usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cyt. wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczenia wymaga fakt, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina na wniosek beneficjentów, zamierza odpłatnie ustanowić służebność gruntową i służebność przesyłu. Służebność będzie ustalona w formie aktu notarialnego na czas nieokreślony, za którą będzie ustalona jednorazowa opłata, która zgodnie z ustaleniami stron będzie płatna w sześciu ratach. Wierzytelność w stosunku do nabywcy podlega zabezpieczeniu przez ustanowienie hipoteki. Cena sprzedaży ustalona zostanie w wartości netto plus podatek VAT w stawce 23%.

Pierwsza rata będzie płatna na podstawie wystawionej faktury z terminem 14 dni od dnia jej wystawienia, nie później niż do dnia zawarcia aktu notarialnego ustanawiającego służebność. Następne raty będą płatne w kolejnych latach począwszy od roku 2015 w terminach określonych w akcie raz do roku. Sprzedaż na raty powoduje obowiązek zapłaty odsetek przez kupującego. Rozłożona na raty, niespłacona część ceny, podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP. Odsetki będą naliczane na dzień dokonania wpłaty poszczególnej raty w wysokości wyliczonej od wartości dokonanej wpłaty.

W rozpatrywanej sprawie jedną z kwestii wymagających interpretacji jest uznanie odpłatnego ustanowienia służebności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051\-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

W świetle art. 3051 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 k.c.).

Na mocy art. 3052 § 2 k.c., jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 3054 k.c., zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z kolei pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że usługę służebności gruntowej i służebności przesyłu Gmina będzie świadczyć w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu wypłacane jest jednorazowo, czy w ratach, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej). Czynności te, ze względu na ich odpłatny charakter, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z ustanowioną służebnością.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ust. 1 ustawy, w myśl którego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z kolei z treści art. 106i ust. 8 ustawy wynika, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego rozpatrywać należy w myśl zasad ogólnych zawartych w art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie otrzymania wpłaty, bądź jako dzień zawarcia aktu notarialnego.

Moment powstania obowiązku podatkowego zarówno z tytułu służebności gruntowej, jak i z tytułu służebności przesyłu, należy określić na zasadach szczególnych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury VAT, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę służebności gruntowej lub przesyłu zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle – w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy.

Kwestią opodatkowania odsetek za rozłożenie na raty przez sprzedawcę należnej mu od nabywcy płatności zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu C-281/91.

Jak wynika z orzeczenia C-281/91 (Muys’en De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV vs. Staatssecretaris van Financien) w przypadku, gdy termin płatności został odroczony do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi (czyli do momentu powstania obowiązku podatkowego) wówczas odsetki związane z faktem odroczenia powinny składać się na podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania – ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego – jest bowiem wszystko to (a więc także i odsetki) co podatnik ma otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia.

Jeśli natomiast odroczenie płatności udzielane jest od momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego, czynność tę należy potraktować jako usługę finansową. W tej sytuacji odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia, lecz są traktowane jako odrębna usługa odroczenia płatności – jako usługa finansowa.

TSUE w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że artykuł 13 część B litera d numer 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi prawo do odroczenia płatności za oprocentowaniem, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl tego przepisu. Jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje jednakże klientowi do chwili dostawy prawo do odroczenia płatności w zamian za zapłatę odsetek, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, są jednakże elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów albo usługi w myśl art. 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

Ponadto Trybunał uznał, że odsetki naliczone po momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w opisanej we wniosku sytuacji spełnione zostały przesłanki dla uznania czynności związanej z rozłożeniem na raty płatności za świadczenie usługi finansowej. Wnioskodawcę należy uznać za świadczącego usługę, a beneficjentem usługi jest podmiot, na rzecz którego dokonywana ustanawiana jest służebność.

Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę odsetki są wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz beneficjenta.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym należy uznać, że mamy do czynienia – w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy – z odpłatnym świadczeniem usług finansowych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe zwolnienie – w oparciu o ust. 13 ww. artykułu – stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei z treści art. 43 ust. 14 ustawy, wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania rozłożenia płatności na raty oraz konieczności zapłacenia należnych odsetek z tego tytułu za odrębną usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego, jak wskazano wyżej, reguluje art. 19a ustawy, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35).

Zgodnie z nim, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych przez Gminę odsetek w związku z rozłożeniem na raty należności z tytułu świadczenia usługi służebności gruntowej i przesyłu, powstaje według zasad określonych dla wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. stosownie do zapisu powołanego art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – z chwilą ich otrzymywania.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że: „rozłożenie płatności na raty i w związku z tym otrzymanie odsetek wyliczanych według zasad opisanych powyżej, należy uznać za dodatkową usługę finansową podlegającą rozliczeniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Obowiązek podatkowy od tych usług zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 1e powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty”. Należy zauważyć, że organ uznał samo stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, natomiast powołaną przez Wnioskodawcę w ww. stanowisku podstawę prawną za omyłkę pisarską.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.