Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1169/12/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-16
Teza: Czy wybrana przez Wnioskodawcę forma opodatkowania przychodu z reklam jest prawidłowa i czy prawidłowo określa moment powstania przychodu? Czy przychód ze sprzedaży aplikacji Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował jako przychód z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich?
Słowa kluczowe: aplikacja; komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; prawa-prawa majątkowe; reklama
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie kwalifikacji źródła przychodów w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu udostępniania miejsca pod reklamę w aplikacji mobilnej - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu udostępniania miejsca pod reklamę w aplikacji mobilnej oraz sprzedaży aplikacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jako autor i właściciel aplikacji mobilnej od listopada 2011 r. udostępnia miejsce pod reklamę zagranicznej firmie reklamowej. Między Wnioskodawcą a reklamodawcą została zawarta umowa poprzez akceptację regulaminu zamieszczonego na stronie www i nie jest związany umową pisemną. Osoby, które zainstalują aplikację Wnioskodawcy i klikną w baner reklamowy generują dla Niego środki pieniężne, które są gromadzone w dolarach amerykańskich (USD).

Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a firmą reklamową następuje co miesiąc, z zastrzeżeniem tego, że firma reklamowa przez kolejny miesiąc sprawdza, czy na przykład nie było jakiś nadużyć ze strony Wnioskodawcy. Po tym okresie zarobione pieniądze są przelewane na konto Wnioskodawcy w PayPal, a z niego przelewa środki na własne konto bankowe. Pierwszą informację od firmy reklamowej o wysokości przychodu (za miesiąc listopad 2011) Wnioskodawca otrzymał 3 stycznia 2012 r. Środki te zostały przelane na konto Wnioskodawcy w PayPal w dniu 13 stycznia 2012 r. Od tej pory co miesiąc ma wpłacane należności z tyt. udostępnienia miejsca pod reklamę. W związku z przychodem złożył w terminie do dnia 20 stycznia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym informację o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu/dzierżawy - udostępnienia miejsca w swojej aplikacji w celu zamieszczania reklam. W terminie do dnia 20-go następnego miesiąca wpłaca ryczałt w wysokości 8,5% od dochodu. Otrzymywany przychód jest w walucie obcej - dolary amerykańskie (USD). Jako przelicznik walutowy stosuje średni kurs ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty na konto PayPal czyli przekazania środków do jego dyspozycji.

Ta sama aplikacja jest również umieszczona na ogólnodostępnym portalu internetowym do pobrania odpłatnie, dzięki czemu jest dostęp do aplikacji bez reklam. Zainteresowana osoba za odpowiednią kwotę ustaloną przez Wnioskodawcę może kupić możliwość ściągnięcia aplikacji i korzystania z niej. Prawa autorskie są w dalszym ciągu własnością Wnioskodawcy. Po upływie pełnego miesiąca portal za pośrednictwem określonego podmiotu wpłaca na konto Wnioskodawcy należności w PLN. Portal nie wystawia żadnych faktur, Wnioskodawca otrzymuje jedynie podsumowanie zapłaty z aktywnością na każdy dzień. Do tej pory Wnioskodawca nie otrzymał informacji, czy zapłata wpłynęła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czy od osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych czy innych jednostek organizacyjnych. Otrzymany przychód zakwalifikował jako przychód z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich.

W związku z powyższym w ciągu roku podatkowego nie wpłaca zaliczek na podatek dochodowy. Otrzymany przychód rozliczy w zeznaniu rocznym przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wybrana przez Wnioskodawcę forma opodatkowania przychodu z reklam jest prawidłowa i czy prawidłowo określa moment powstania przychodu?
2.  Czy przychód ze sprzedaży aplikacji Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował jako przychód z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, wydzierżawiając część powierzchni w aplikacji, której jest właścicielem, na umieszczenie tam reklamy uznał, że zawarta umowa jest umową nienazwaną, zbliżoną do umowy dzierżawy. Reklamodawca wypłaca Wnioskodawcy czynsz dzierżawny obliczony na podstawie indywidualnego raportu odsłon reklam w jego aplikacji. W oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z umowy dot. zamieszczania reklam zakwalifikował do przychodów z tego źródła.

Mając do wyboru formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub opodatkowanie przychodów według skali podatkowej poza działalnością gospodarczą wybrał ryczałt.

Jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej wnioskuje, że momentem powstania u niego przychodu jest dzień otrzymania środków do jego dyspozycji, tj. otrzymania wpływów na konto PayPal. Z tego konta w dowolnym czasie może je przelać na konto złotówkowe. Dlatego jako przelicznik walutowy stosuje średni kurs ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty na konto PayPal.

Aplikację mobilną napisał hobbystycznie z tytułu swoich dodatkowych zainteresowań. Odpłatne udostępnianie osobom chętnym do korzystania z ww. aplikacji zakwalifikował jako przychód z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich. Aplikacja jest własnością Wnioskodawcy i w dowolnym czasie może on zrezygnować z udostępniania jej osobom trzecim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie kwalifikacji źródła przychodów w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu udostępniania miejsca pod reklamę w aplikacji mobilnej - za nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy określono źródła przychodów wyszczególniając m.in. stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło – pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W art. 20 ust. 1 ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej stanowiącej własność Wnioskodawcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu (dzierżawy) czy umowy zlecenia.

Momentem powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej jest moment otrzymania środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy w PayPal. Wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w PayPal dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. transferując je na swoje konto złotówkowe.

W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód związany z udostępnianiem miejsca pod reklamę w aplikacji mobilnej stanowi – w roku uzyskania - przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, winien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu).

Zgodnie zaś z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, tj. przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).

Programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego. W art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Stosownie do treści art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Umowa licencyjna jest to umowa, na podstawie której twórca uprawnia licencjobiorcę do korzystania z utworu w określony sposób. W odróżnieniu od umów o przeniesienie praw autorskich poprzez umowy licencyjne autor nie wyzbywa się autorskich praw majątkowych, a jedynie upoważnia do korzystania z utworu na określonym polu eksploatacji.

Jak wynika ze stanu faktycznego, zainteresowana osoba za odpowiednią kwotę ustaloną przez Wnioskodawcę może kupić możliwość ściągnięcia aplikacji i korzystania z niej. Jednocześnie Wnioskodawca nie przenosi praw autorskich.

W piśmiennictwie podkreśla się, że sposobem korzystania z praw własności intelektualnej jest ustanowienie możliwości korzystania z tych praw albo z przedmiotów objętych prawami poprzez udzielenie uprawnionemu licencji. Prawo majątkowe pozostaje wówczas przy podatniku, a inne osoby mają możliwość korzystania z tego prawa w ramach udzielonej im licencji. W tym przypadku przychodem będzie wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za udzielenie licencji (por. Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Sytuacja taka zachodzi na gruncie niniejszej sprawy. Wnioskodawca udostępnia odpłatnie prawo majątkowe (licencję) do wykorzystania, przy czym nadal jest właścicielem praw autorskich.

Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z odpłatnego udostępniania własnej aplikacji na urządzenia mobilne zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodami z praw majątkowych.

W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży (odpłatnego pobrania) aplikacji podlegał będzie – w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

*   uzyskane przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej Wnioskodawca powinien traktować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

*   momentem powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej jest moment otrzymania środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy w PayPal,
*   uzyskane przychody ze sprzedaży (odpłatnego pobrania) aplikacji Wnioskodawca powinien traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego przychodów do określonego źródła przychodu oraz momentu uzyskania przychodu. Organ nie odniósł się do sposobu przeliczania przychodu na złote oraz do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.