Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.169.2022.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-03
Teza: Uznanie wywiezienia drewna za dostawę towarów.
Słowa kluczowe: drzewo-wycinka drzew; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania wywiezienia drewna za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym (\`(...)\`). Wnioskodawca posiada zakład produkcyjny \[dalej: „Zakład”\] zlokalizowany na terenie Miasta (…) oraz Gminy (…). W związku m.in. z planami rozbudowy Zakładu o nowe instalacje produkcyjne powstała konieczność wycięcia pewnej liczby drzew i krzewów położonych w obrębie Zakładu oraz w jego sąsiedztwie. W szczególności drzewa i krzewy te:

· uniemożliwiałyby dojazd służb ochrony oraz zakładowej straży pożarnej do newralgicznych miejsc wokół Zakładu,

· utrudniałyby zdalną obserwację zagrożeń przy pomocy kamer z centrum monitoringu,

· w przypadku silnych podmuchów wiatru stwarzałyby ryzyko uszkodzenia kluczowych elementów infrastruktury krytycznej,

· część drzewostanu rośnie bezpośrednio na podziemnych sieciach wodno- kanalizacyjnych, teletechnicznych i elektroenergetycznych, więc ich wrastające korzenie stwarzają ryzyko uszkodzenia podziemnych instalacji.

Dlatego też Wnioskodawca wystąpił odpowiednio do Prezydenta Miasta (…) oraz do Wójta Gminy (…) o zezwolenia na wycinkę tych drzew i takie pozwolenia od tych organów otrzymał.

Następnie Wnioskodawca (w 2018 r.) zawarł umowę \[dalej: „Umowa”\] na wycinkę wspomnianych wyżej drzew i krzewów z polską firmą specjalizującą się w tego typu pracach, będącą czynnym podatnikiem VAT \[dalej: „Wykonawca”\]. W Umowie Wykonawca w zamian za ryczałtowo określoną kwotę wynagrodzenia netto (powiększonego o podatek VAT) został zobowiązany w szczególności do:

· usunięcia drzew i krzewów z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu,

· uprzątnięcia drzew i gałęzi,

· wykonania frezowania pni ściętych drzew na głębokość 15 cm poniżej poziomu gruntu oraz mechanicznego usunięcia korzeni krzewów,

· uprzątnięcia trocin powstałych po frezowaniu oraz rozdrobnienia usuniętego zakrzaczenia i wywiezienia urobku,

· spryskania pozostawionej po frezowaniu karpy środkiem zabezpieczającym przed ponownym odrostem,

· zasypania wyrobiska ziemią i wykonania zagęszczenia gruntu,

· uprzątnięcia terenu wraz z wysianiem trawy w miejscach wykonanej wcześniej zasypki wyrobisk.

Umowa zawiera też zapis, że wytwórcą odpadów powstających w związku z realizacją prac jest Wykonawca, który jest odpowiedzialny za prawidłową ich klasyfikację i zagospodarowanie.

Wnioskodawca podpisując Umowę nie miał żadnej wiedzy co do potencjalnej wartości drewna, które uzyskane mogło zostać przez Wykonawcę w wyniku wycinki. Wnioskodawca od początku traktował wszelkie pozostałości po drzewach i krzewach po prostu jako odpad nie przedstawiający dla niego zauważalnej ekonomicznie wartości, a istotnym z punktu widzenia Wnioskodawcy było wyłącznie uzyskanie uprzątniętego, oczyszczonego z drzew i krzewów terenu.

Wykonawca w 2018 r. wykonał świadczenia wskazane w Umowie i za swoją kompleksową usługę wystawił Wnioskodawcy fakturę na wynagrodzenie netto powiększone o podatek VAT.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Z tytułu nabycia drzew i krzewów nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT, jako że drzewa co do zasady rosły tam jeszcze przed wprowadzeniem podatku VAT do polskiego porządku prawnego (tj. przed rokiem 1993), młodsze zaś (podobnie jak krzewy) to co do zasady tzw. „samosiejki”. W przypadku gruntu, na którym się one znajdowały – zdecydowana większość działek została przez Spółkę nabyta lub objęta w wieczyste użytkowanie również przed rokiem 1993. Co do kilku działek nabytych później – Spółka nie ma pewności, czy przy ich nabyciu pojawił się podatek VAT i prawo do jego odliczenia (archiwalne dokumenty były kiedyś niszczone po upływie okresu przedawnienia). Dlatego też co do zasady należy stwierdzić, że nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia gruntu, jednak nie można wykluczyć, że dla niewielkiej części działek takie prawo mogło przysługiwać.

Kwota wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy została ustalona w wyniku negocjacji Spółki z Wykonawcą.

W ryczałtowo określoną kwotę wynagrodzenia zgodnie z umową wkalkulowane zostały następujące świadczenia Wykonawcy:

· usunięcie wybranych drzew metodą alpinistyczną z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu,

· oznakowanie i zabezpieczenie miejsca prowadzonej wycinki,

· uprzątnięcie drzew i gałęzi z przyległego terenu,

· wykonanie frezowania pni ściętych drzew na głębokość 15 cm poniżej poziomu gruntu,

· uprzątnięcie trocin powstałych po frezowaniu,

· dwukrotne spryskanie pozostawionej po frezowaniu karpy środkiem zabezpieczającym przed ponownym odrostem,

· zasypanie wyrobiska ziemią i wykonanie zagęszczenia gruntu,

· uprzątnięcie terenu wraz z wysianiem trawy w miejscach wykonanej wcześniej zasypki wyrobisk,

· usunięcie krzewów z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu,

· odcięcie krzewów,

· mechaniczne usunięcie korzeni,

· rozdrobnienie usuniętego zakrzaczenia i wywiezienie urobku,

· załadunek i wywóz powstałych odpadów i ich utylizacja.

Wytwórcą odpadów powstających z realizacją prac był zgodnie z umową Wykonawca, który był też odpowiedzialny za prawidłową ich klasyfikację i zagospodarowanie.

W tym przypadku przy negocjowaniu wynagrodzenia wartość drewna, które miało powstać z wycinki, nie była rozważana.

Wywóz drewna był wkalkulowany (uwzględniony) w cenie usługi świadczonej przez Wykonawcę.

Uprzątnięcie drewna Wykonawca wykonywał we własnym imieniu (w ramach świadczonej przez siebie dla Spółki kompleksowej usługi wycinki drzew i uprzątnięcia terenu).

Umowa nie przewidywała sposobu zagospodarowania drewna powstałego z wycinki.

Spółka nie zlecała Wykonawcy sprzedaży drewna.

Spółka wyraziła zgodę na zabranie drewna (umowa stanowi m.in. o uprzątnięciu drzew i gałęzi).

Z punktu widzenia Spółki drewno powstałe z wycinki drzew i krzewów stanowiło odpad w myśl ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach.

Spółka nie ma wiedzy, w jaki sposób Wykonawca zakwalifikował i zagospodarował drewno oraz co z nim zrobił.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca powinien był potraktować hipotetyczną (i obiektywnie trudną już dziś do ustalenia) wartość wywiezionego przez Wykonawcę drewna powstałego z opisanej wyżej wycinki jako wartość nieodpłatnej dostawy na rzecz Wykonawcy i opodatkować tę dostawę podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wartość wywiezionego przez Wykonawcę drewna powstałego z wycinki nie powinna być traktowana jako wartość nieodpłatnej dostawy na rzecz Wykonawcy i tym samym nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Wedle zaś art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z przywołanego wyżej stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że Wykonawca odpłatnie wyświadczył na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę wycinki drzew i krzewów, w ramach której obok szeregu opisanych wyżej czynności dokonane zostało także uprzątnięcie terenu ze ściętych drzew i krzewów. Wolą stron Umowy niewątpliwie więc było, aby ścięte drzewa potraktować jako odpad, a nie jako przedmioty posiadające wymierną wartość, które Wnioskodawca mógłby równolegle do nabywanej kompleksowej usługi sprzedać bądź podarować Wykonawcy. Nie mieliśmy tu zatem do czynienia z dostawą towaru (odpłatną bądź nieodpłatną).

Decyzja, czy ścięte drzewa mają się stać odpadem, jest tak naprawdę decyzją biznesową i pozostaje w gestii właściciela (posiadacza) gruntu, który zamawia usługę ich wycinki. Jeśli wycięte drewno mogłoby w ocenie Wnioskodawcy spełniać wymagania techniczne dla zastosowania do konkretnych celów lub posiadało jakąś wymierną wartość, co wiązałoby się z możliwością jego sprzedaży z zyskiem, to ekonomicznie nieuzasadnione byłoby wyzbywanie się go i traktowanie go jako odpadu. W opisanym tu stanie faktycznym tak jednak nie było, jako że Wnioskodawca od początku stał na stanowisku, że drzewa i krzewy istotnej z jego punktu widzenia wartości nie posiadały.

Potwierdzenie prawidłowości takiego podejścia przynosi też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II OSK 716/16 wyraźnie wskazał, że: „Decydującym kryterium do zaliczenia przedmiotu lub substancji do odpadów, jest intencja posiadacza (właściciela) pozbycia się tego przedmiotu lub substancji. Wyjątkiem od tego jest ustalenie przepisu prawa, który nakłada na niego taki obowiązek, czyli obowiązek pozbycia się tego przedmiotu lub substancji”. W przywołanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca jako właściciel (posiadacz) gruntów właśnie swoją suwerenną decyzją postanowił potraktować ścięte drzewa i krzewy za odpad, którego musi się pozbyć.

Należy ponadto zauważyć, że w sytuacji gdy umowa z wykonawcą wycinki nie przesądza jednoznacznie kwestii własności drewna (jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku), w doktrynie przyjmuje się, że kwestia ta powinna być uzależniona w szczególności od wartości drewna w stosunku do nakładu pracy wykonawcy – właścicielem nowo powstałego odpadu jest w zdecydowanej większości przypadków właściciel rzeczy, z której odpad ten powstał, chyba że odpad został wytworzony jako produkt uboczny w ramach umownego stosunku prawnego (zob. M. Matuszczak, Prawo własności odpadów komunalnych, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, Rok LXXVI - zeszyt 3 – 2014). I właśnie z takim wyjątkiem mamy do czynienia w naszym stanie faktycznym. Z uwagi na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy zamawiającego usługę wycinki wartość potencjalnie pozyskanego drewna jawiła mu się jako znikoma w stosunku do nakładu pracy Wykonawcy, należy przyjąć, że odpad został tu wytworzony jedynie jako produkt uboczny w ramach umownego stosunku prawnego.

Z powyższego wynika, że zawierając Umowę z Wykonawcą, Wnioskodawca niewątpliwie zdecydował się potraktować wycięte drzewa za odpad. I nawet jeśli miały one wtedy jakąś wymierną wartość ekonomiczną, to w ocenie Wnioskodawcy mogła być ona na tyle niewielka w stosunku do wartości nabywanej usługi, by nie wyodrębniać tych drzew z całej kompleksowej usługi do odrębnego stosunku prawnego. A skoro strony Umowy nie umówiły się na sprzedaż ani darowiznę drewna ze ściętych drzew, to nie można uznać, że mieliśmy do czynienia z wykonaniem dyspozycji art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Analiza treści art. 7 ust. 2 ustawy, pozwala na stwierdzenie, że uznanie nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów uzależnione jest od tego czy podatnikowi przysługiwało w całości bądź w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Przy tym wskazać należy, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) – (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Podsumowując, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego).

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów czy świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Na podstawie dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo rozbudowę Zakładu o nowe instalacje produkcyjne i w związku z tym powstała konieczność wycięcia pewnej liczby drzew i krzewów położonych w obrębie Zakładu oraz w jego sąsiedztwie. Wystąpili Państwo o zezwolenia na wycinkę tych drzew i takie pozwolenia otrzymali.

W 2018 r. zawarli Państwo Umowę na wycinkę ww. drzew i krzewów z polską firmą specjalizującą się w tego typu pracach, będącą czynnym podatnikiem VAT (Wykonawca). W Umowie Wykonawca w zamian za ryczałtowo określoną kwotę wynagrodzenia netto (powiększonego o podatek VAT) został zobowiązany w szczególności do:

· usunięcia drzew i krzewów z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu,

· uprzątnięcia drzew i gałęzi,

· wykonania frezowania pni ściętych drzew na głębokość 15 cm poniżej poziomu gruntu oraz mechanicznego usunięcia korzeni krzewów,

· uprzątnięcia trocin powstałych po frezowaniu oraz rozdrobnienia usuniętego zakrzaczenia i wywiezienia urobku,

· spryskania pozostawionej po frezowaniu karpy środkiem zabezpieczającym przed ponownym odrostem,

· zasypania wyrobiska ziemią i wykonania zagęszczenia gruntu,

· uprzątnięcia terenu wraz z wysianiem trawy w miejscach wykonanej wcześniej zasypki wyrobisk.

Umowa zawiera też zapis, że wytwórcą odpadów powstających w związku z realizacją prac jest Wykonawca, który jest odpowiedzialny za prawidłową ich klasyfikację i zagospodarowanie.

Od początku traktowali Państwo wszelkie pozostałości po drzewach i krzewach jako odpad nie przedstawiający dla Państwa zauważalnej ekonomicznie wartości, a istotnym z Państwa punktu widzenia było wyłącznie uzyskanie uprzątniętego, oczyszczonego z drzew i krzewów terenu.

Kwota wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy została ustalona w wyniku negocjacji z Wykonawcą. Wywóz drewna był wkalkulowany (uwzględniony) w cenie usługi świadczonej przez Wykonawcę, natomiast wartość drewna, które miało powstać z wycinki, nie była rozważana.

W ryczałtowo określoną kwotę wynagrodzenia zgodnie z umową wkalkulowane zostały następujące świadczenia Wykonawcy:

· usunięcie wybranych drzew metodą alpinistyczną z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu,

· oznakowanie i zabezpieczenie miejsca prowadzonej wycinki,

· uprzątnięcie drzew i gałęzi z przyległego terenu,

· wykonanie frezowania pni ściętych drzew na głębokość 15 cm poniżej poziomu gruntu,

· uprzątnięcie trocin powstałych po frezowaniu,

· dwukrotne spryskanie pozostawionej po frezowaniu karpy środkiem zabezpieczającym przed ponownym odrostem,

· zasypanie wyrobiska ziemią i wykonanie zagęszczenia gruntu,

· uprzątnięcie terenu wraz z wysianiem trawy w miejscach wykonanej wcześniej zasypki wyrobisk,

· usunięcie krzewów z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu,

· odcięcie krzewów,

· mechaniczne usunięcie korzeni,

· rozdrobnienie usuniętego zakrzaczenia i wywiezienie urobku,

· załadunek i wywóz powstałych odpadów i ich utylizacja.

Uprzątnięcie drewna Wykonawca wykonywał we własnym imieniu (w ramach świadczonej przez siebie dla Spółki kompleksowej usługi wycinki drzew i uprzątnięcia terenu). Umowa nie przewidywała sposobu zagospodarowania drewna powstałego z wycinki. Spółka nie zlecała Wykonawcy sprzedaży drewna. Spółka wyraziła zgodę na zabranie drewna (umowa stanowi m.in. o uprzątnięciu drzew i gałęzi).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wartość wywiezionego przez Wykonawcę drewna powstałego z wycinki, powinni Państwo potraktować jako nieodpłatną dostawę na rzecz Wykonawcy i opodatkować tę dostawę podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2018 r. poz. 21 ze zm., Dz. U. z 2018 r. poz. 992 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o odpadach – rozumie się przez to każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany.

Natomiast pkt 19 tego przepisu wskazuje, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o posiadaczu odpadów – rozumie się przez to wytwórcę odpadów lub osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będące w posiadaniu odpadów; domniemywa się, że władający powierzchnią ziemi jest posiadaczem odpadów znajdujących się na nieruchomości.

Dodatkowo w art. 3 pkt 32 ustawy o odpadach wskazana jest definicja wytwórcy odpadów:

Ilekroć w ustawie jest mowa o wytwórcy odpadów – rozumie się przez to każdego, którego działalność lub bytowanie powoduje powstawanie odpadów (pierwotny wytwórca odpadów), oraz każdego, kto przeprowadza wstępną obróbkę, mieszanie lub inne działania powodujące zmianę charakteru lub składu tych odpadów; wytwórcą odpadów powstających w wyniku świadczenia usług w zakresie budowy, rozbiórki, remontu obiektów, czyszczenia zbiorników lub urządzeń oraz sprzątania, konserwacji i napraw jest podmiot, który świadczy usługę, chyba że umowa o świadczenie usługi stanowi inaczej.

Z opisu sprawy wynika, że dla Państwa drewno powstałe z wycinki drzew i krzewów stanowiło odpad w myśl przepisów ustawy o odpadach (przedmiot, który posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć – art. 3 pkt 6), a wytwórcą odpadów powstających w związku z realizacją prac był zgodnie z umową Wykonawca, który był odpowiedzialny za prawidłową ich klasyfikację i zagospodarowanie.

Jednak przepisy ustawy o odpadach nie regulują zagadnienia kto jest właścicielem odpadów od momentu ich wytworzenia, jak również czy – a jeżeli tak, to w jaki sposób – przechodzi prawo własności z jednego podmiotu na drugi (np. z właściciela nieruchomości na wykonawcę usługi).

Jak Państwo wskazali, przy negocjowaniu wynagrodzenia za świadczoną usługę, wartość drewna, które miało powstać z wycinki, nie była rozważana. Od początku traktowali Państwo wszelkie pozostałości po drzewach i krzewach jako odpad nieprzedstawiający dla Państwa zauważalnej ekonomicznej wartości. Państwa celem było wyłącznie uzyskanie oczyszczonego z drzew i krzewów terenu. Dlatego umowa na wykonanie kompleksowej usługi nie przewidywała sposobu zagospodarowania drewna powstałego z wycinki. Nie zlecali więc Państwo Wykonawcy sprzedaży drewna i nie mieli wiedzy, w jaki sposób Wykonawca je zagospodarował.

Z uwagi na fakt, że umowa na świadczenie usług wycinki drzew i krzewów nie zawierała zapisów dotyczących prawa własności ściętych drzew, jednak wyrazili Państwo zgodę na zabranie drewna z nieruchomości, zasadnym jest przyjąć, że właścicielem powstałego odpadu, jakim są ścięte drzewa, jest właściciel nieruchomości - czyli Państwo. Oznacza to, że przekazali Państwo nieodpłatnie na rzecz Wykonawcy drewno, którego wartość nie została oszacowana.

W opisanej we wniosku sprawie, należy stwierdzić, że kompleksowość świadczonych usług występuje u Wykonawcy usługi, natomiast dostawa towaru (jakim są ścięte drzewa) ma miejsce u zlecającego wykonanie usługi uprzątnięcia terenu, czyli u Państwa. Oznacza to, że dwa świadczenia (dostawa i usługa) wykonywane są przez dwie strony transakcji. Tym samym nie możemy mówić, że przekazanie przez Państwa drewna jest elementem kompleksowej usługi wykonywanej przez Wykonawcę na rzecz Spółki.

Przedmiotem opodatkowania w podatku VAT oprócz odpłatnej dostawy jest również darowizna towarów należących do danego przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Mając na uwadze zasady opodatkowania konsumpcji, opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł, mając prawo do odliczenia.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe https://sjp.pwn.pl/) „wytworzyć” to „zrobić, wyprodukować coś”.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że z tytułu nabycia drzew i krzewów nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ drzewa te rosły na tym gruncie jeszcze przed wprowadzeniem podatku VAT do polskiego porządku prawnego lub są to tzw. „samosiejki”.

Należy jednak zwrócić uwagę, że dokonując wycinki drzew i krzewów nabywają Państwo taką usługę od podmiotu zewnętrznego. Z tytułu nabycia tej usługi przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ma ona związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazali Państwo bowiem, że w związku m.in. z planami rozbudowy Zakładu o nowe instalacje produkcyjne powstała konieczność wycięcia pewnej liczby drzew i krzewów położonych w obrębie Zakładu oraz w jego sąsiedztwie. Drzewa t i krzewy w przypadku silnych podmuchów wiatru stwarzałyby ryzyko uszkodzenia kluczowych elementów infrastruktury krytycznej, ich wrastające korzenie stwarzają ryzyko uszkodzenia podziemnych instalacji.

Zasadnym jest więc stwierdzić, że powstałe w wyniku wycinki drewno, które jak Państwo piszą stanowi dla Państwa odpad, jest towarem, przy wytworzeniu którego przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem jeśli z tytułu wytworzenia towaru (drewno z wycinki) przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, to jego przekazanie na rzecz Wykonawcy stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stany faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem przedstawionego stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm..; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).