Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.525.2017.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości; reklama; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność głównie w zakresie szeroko rozumianych usług związanych z reklamą. Jednym z przejawów tej działalności jest udostępnianie powierzchni reklamowej na tablicach reklamowych, do których tytuł prawny do dysponowania nimi posiada Wnioskodawca, zlokalizowanych najczęściej przy drogach o dużym natężeniu ruchu.

Usługa ta polega na tym, że Wnioskodawca (określony w umowie jako wynajmujący) oddaje klientowi (najemcy) w najem na czas określony powierzchnię reklamową na takiej tablicy. Na podstawie projektu dostarczonego przez kontrahenta Wnioskodawca wykonuje grafiki reklamowe, które następnie umieszcza na wynajętej powierzchni reklamowej. Nie ma on wpływu na treści przekazane przez kontrahenta. Z umowy wynika, iż treści te nie mogą naruszać jakichkolwiek przepisów prawa. Wnioskodawca nie odpowiada także wobec osób trzecich w przypadku naruszenia ich praw przez grafikę sporządzoną na podstawie projektu dostarczonego przez kontrahenta. W takich sytuacjach kontrahent zobowiązany jest do zwolnienia Wnioskodawcy od odpowiedzialności i przystąpić do sporu z tą osobą trzecią.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy w umowie jest określone w dwóch częściach: pierwsza za wykonanie grafiki zgodnie z przekazanym przez klienta projektem i jej umieszczenie na powierzchni reklamowej, a druga – w okresach miesięcznych za wynajem powierzchni reklamowej.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nie prowadzi żadnych aktywnych działań reklamowych, nie współpracuje z klientami odnośnie treści reklamowych, nie sugeruje nawet żadnego kierunku działania w tym zakresie.

Do września br. jednym z kontrahentów była spółka z innego kraju Unii Europejskiej, zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, jednak nieposiadająca w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku usługa świadczona była na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa).
2.  Ww. podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech.
3.  Usługa nie była świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba.
4.  Usługa była wykonywana (usługa ciągła rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych) w okresie od kwietnia 2014 r. do września 2017 r.
5.  W przekonaniu Wnioskodawcy usługę będącą przedmiotem wniosku należy za okres do 31 grudnia 2016 r. traktować jako usługę związaną z nieruchomościami, natomiast – w związku z nowelizacją rozporządzenia wykonawczego Rady (EU) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – od dnia 1 stycznia 2017 r. traktować jako usługę reklamową, co wynika z wprowadzeniem z tą datą katalogu usług zaliczanych do usług związanych z nieruchomościami, oraz tzw. katalogu negatywnego, w którym (art. 31a ust. 3 lit. c) wskazano, że nie zalicza się tu świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił jednak, że w jego przekonaniu jest to element stanowiska w sprawie, nie zaś opisu stanu faktycznego. De facto chodzi bowiem o ustalenie charakteru usługi w kontekście pojęć używanych w przepisach podatkowych. Ww. rozporządzenie używa niezdefiniowanego w nim pojęcia „usług reklamowych”, nie definiując go. Podobnie ustawa używa w różnym kontekście tego pojęcia, nie definiując go jednak, nie odwołując się także do klasyfikacji statystycznych. Dlatego też precyzyjnie we wniosku Wnioskodawca opisał zakres swoich usług w tym przypadku. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy wydając interpretację nie może przerzucać na podatnika ciężaru klasyfikacji dokonywanych czynności, jeżeli przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji lub też zawierają pojęcia w tych przepisach niezdefiniowane. Dla przykładu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 71/17, dotyczącym skargi podatnika na odmowę wydania interpretacji w związku z niedokonaniem przez niego – mimo żądania organu – sklasyfikowania sprzedawanego towaru, WSA w Krakowie stwierdził m.in. „Jeżeli możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT zależy od klasyfikacji towaru (usługi), wydając interpretację, organ podatkowy powinien dokonać oceny, w jakim grupowaniu PKWiU mieszczą się dane towary (usługi). Podatnik powinien jednak wskazać okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towaru (usługi) do konkretnego grupowania statystycznego”. Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, stwierdzono, że w indywidualnej interpretacji podatkowej KIS powinien ocenić prawidłowość dokonanej przez pytającego podatnika klasyfikacji statystycznej towarów lub usług wg nomenklatury PKWiU, jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania. Identycznie wypowiadały się w tej kwestii wielokrotnie inne składy orzekające sądów administracyjnych. Tym bardziej więc w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, lecz posługują się pojęciami niedookreślonymi lub niezdefiniowanymi, organ podatkowy nie może oczekiwać od podatnika dokonania wyraźnej oceny, lecz co najwyżej opisu dokonywanych czynności (w przypadku usług) lub właściwości wyrobu (w przypadku towarów). Jeżeli zaś podatnik takiej oceny dokona, organ ma obowiązek się ustosunkować do niej jako do elementu oceny jego stanowiska w sprawie, nie zaś traktować jako opisu stanu faktycznego.
6.  Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt II OSK 240/09, dotyczącym budowy wolnostojących urządzeń reklamowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie. Decydujące jest natomiast, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustanowioną na nim konstrukcję. Sąd uznał, że decydujące znaczenie mają wielkość obiektu, jego masa oraz względy bezpieczeństwa. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku tablica reklamowa nie jest wprawdzie przytwierdzona do gruntu, jednak ze względu na jej parametry (powierzchnia ok. 108 m2, masa całkowita ok. 24 Mg, tablica jest bowiem oparta na ciężkich żelbetowych płytach) należy stwierdzić, że nie można jej łatwo zdemontować lub przenieść.
7.  Ww. tablica znajduje się na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie opisanym powyżej, usługi należy uznać za związane z nieruchomościami i w konsekwencji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosować art. 28e ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e. Przy tym, jak wynika z ust. 2 i 3 tego samego artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zaś gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei z art. 28e ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa, poza ww. katalogiem przykładowych działalności, nie zawiera zapisów, które pozwalałyby na jednoznaczne zaliczenie niektórych rodzajów usług do związanych z nieruchomościami w świetle ww. art. 28e, czy też na ich potraktowanie jako niezwiązane z nieruchomościami.

Zapisy takie nie znajdują się także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa), która w art. 47 zawiera zapis niemal identyczny jak ustawa (gdyż w ustawie po prostu przyjęto rozwiązanie zastosowane wcześniej w dyrektywie).

Istotne znaczenie ma jednak rozporządzenie, które także nie zawierało do dnia 31 grudnia 2016 r. żadnych regulacji w tym zakresie. Zostało ono jednak ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 r. znowelizowane poprzez dodanie podsekcji 6a „Usługi związane z nieruchomościami”. Zgodnie z umieszczonym w tej podsekcji art. 31a usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z ust. 3 lit. c rozporządzenia za usługi związane z nieruchomościami nie uważa się usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości.

Ponadto w ust. 2 tego samego artykułu stwierdza się m.in., że usługi związane z nieruchomościami to wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości innych niż opisane w ust. 3 lit. c, czyli inne niż wynajmowane lub wydzierżawiane nieruchomości w celach reklamowych.

Ponieważ podsekcja 6a rozporządzenia dodana została rozporządzeniem nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2015 r., z tym, że zgodnie z art. 3 rozporządzenia zmieniającego art. 31a rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r., należy przyjąć, że ww. przepisy nie mają zastosowania do zdarzeń sprzed 1 stycznia 2017 r. w tym zakresie prawodawca unijny zastosował ponad trzyletni okres vacatio legis. Nie sposób przyjąć, iż tak długi okres nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń.

Dodatkowo należy wskazać, że kierując się wykładnią zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt II OSK 249/09, tablice reklamowe będące przedmiotem złożonego wniosku są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Warto zauważyć, że ustawa nie zawiera własnej definicji nieruchomości, tym nie mniej w art. 2 pkt 14a wyjaśnia, że pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym także w świetle ustawy budowle stanowią nieruchomości.

Wobec tego nie należy w tym kontekście odwoływać się do pojęcia nieruchomości z art. 46 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym to przepisem, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budowle nie są tu ujęte, skoro jednak ustawa wyraźnie w art. 2 pkt 14a pod pojęciem nieruchomości rozumie także budowle, ta definicja winna mieć pierwszeństwo.

Tak zresztą jest to stosowane w praktyce, gdyż dla przykładu użytkowanie dróg, wynajem czy dzierżawa placów (a więc w jednym i drugim przypadku chodzi o budowle) są traktowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że usługa wynajmu powierzchni na tablicy reklamowej będącej budowlą, a więc nieruchomością w rozumieniu ustawy, stanowiła do dnia 31 grudnia 2016 r. usługę związaną z nieruchomością, w przypadku której miejscem świadczenia zgodnie z art. 28e ustawy jest miejsce położenia nieruchomości. Dopiero zmiana rozporządzenia ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 r. ustanowiła nowy stan prawny, w którym usługę tę należy traktować jako objętą dyspozycją art. 28b ustawy.

W konsekwencji, począwszy od 2017 r. miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zaś gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością.

Orzecznictwo TSUE miało szerokie odzwierciedlenie w podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych do kwestii usług związanych z nieruchomością. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., jednak również do czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowią wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni pro wspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. h) rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast jak stanowi art. 31a ust. 3 lit. c) rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Usługi reklamy powinny być rozumiane możliwie szeroko. Świadczy o tym charakter tych usług. Wiele czynności może składać się bowiem na ostateczną usługę tego rodzaju. Usługi reklamowe obejmują zazwyczaj w praktyce np.: działalność promocyjną oraz wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, przyczyniające się do reklamy produktu lub usługi, nawet jeśli te towary i usługi, rozpatrywane odrębnie, nie zawierają treści reklamowych.

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144).

Również TSUE odnosił się w swoim wyrokach do kwestii związanych z usługami reklamy. W dwóch istotnych dla tego zagadnienia orzeczeniach, tj. C-68/92 i C-73/92 stwierdził, że dla uznania usługi reklamowej nie jest konieczne jej wykonywanie przez podmiot zajmujący się reklamą np. agencję reklamową. Rzeczona usługa jest czynnością związaną z rozpowszechnianiem informacji o istnieniu firmy oraz oferowanych przez nią towarów lub usług celem zwiększenia sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi reklamowe obejmują wszelką działalność promocyjną, jak również wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi. Zatem, wszystko to, co jest niezbędne do wykonania usługi reklamowej, wchodzi w jej zakres.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność głównie w zakresie szeroko rozumianych usług związanych z reklamą, których jednym z przejawów jest udostępnianie powierzchni reklamowych, do których tytuł prawny posiada Wnioskodawca, zlokalizowanych najczęściej przy drogach o dużym natężeniu ruchu. Usługa ta polega na tym, że Wnioskodawca oddaje klientowi (najemcy) w najem na czas określony powierzchnię reklamową na takiej tablicy. Na podstawie projektu dostarczonego przez kontrahenta Wnioskodawca wykonuje grafiki reklamowe, które następnie umieszcza na wynajętej powierzchni reklamowej. Do września br. jednym z kontrahentów Wnioskodawcy był podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, na rzecz którego w okresie od kwietnia 2017 r. do września 2017 r. Wnioskodawca świadczył ww. usługę.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę, świadczona przez niego usługa na rzecz kontrahenta niemieckiego w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r. stanowiła usługę związaną z nieruchomością, natomiast w związku z nowelizacją rozporządzenia 282/2011 – od dnia 1 stycznia 2017 r. traktować należy ją jako usługę reklamową.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że na gruncie przepisów o podatku VAT niedopuszczalna jest odmienna klasyfikacja tych samych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, raz jako usług związanych z nieruchomościami, a raz jako usług reklamowych. W przedstawionej sprawie o uznaniu z jaką usługą mieliśmy do czynienia, przesądzają faktyczne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z zapisów Kodeksu cywilnego wynika, że najem polega przede wszystkim na oddaniu najemcy rzeczy do używania bądź też do korzystania i pobierania z niej pożytków.

W niniejszej sprawie, usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę, nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem. Usługa ta polegała bowiem na wykonaniu grafiki reklamowej i umieszczeniu jej na wynajmowanej nabywcy powierzchni (tablicy) reklamowej położonej przy drodze o dużym natężeniu ruchu na terytorium kraju. Istotą tego świadczenia było umożliwienie drugiej stronie, tj. kontrahentowi niemieckiemu, przekazywania określonych informacji reklamowych szerokiemu gronu odbiorców.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa składała się z szeregu czynności, tj.: przygotowania grafiki na podstawie projektu dostarczonego przez kontrahenta, umieszczenie jej na tablicy reklamowej oraz na wynajmie samej powierzchni reklamowej.

Była to zatem złożona usługa mająca na celu rozpowszechnianie określonych informacji reklamowych, a więc usługa reklamowa.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, opisanych powyżej czynności nie można było uznać za usługę związaną z nieruchomością. Pomimo, że jednym z elementów świadczonej przez niego usługi było wykorzystanie tablicy reklamowej posadowionej przy drodze o dużym natężeniu ruchu, to jednak usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem bądź dzierżawą, ponieważ nie występowała tu usługa polegająca na klasycznym wydaniu rzeczy do używania. Istotą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę było umożliwienie przekazania szerokiemu gronu odbiorców swoich treści reklamowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi wykonania grafiki reklamowej i umieszczeniu jej na wynajętej kontrahentowi niemieckiemu powierzchni (tablicy) reklamowej, świadczone przez Wnioskodawcę w okresie od kwietnia 2014 r. do września 2017 r. nie stanowiły usług związanych z nieruchomościami w całym okresie ich trwania, o czym przesądza ich charakter.

W związku z powyższym, przy ustalaniu miejsca świadczenia (opodatkowania) wykonywanych przez Wnioskodawcę usług reklamowych nie znajdował zastosowania art. 28e ustawy. Miejsce świadczenia przedmiotowych usług winno zostać określone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Kontrahent na rzecz którego w okresie od kwietnia 2014 r. do września 2017 r. Wnioskodawca świadczył usługi reklamowe jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech (usługi nie były świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba). W związku z powyższym miejscem świadczenia ww. usług reklamowych – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – było miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowiły usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Miejscem świadczenia tych usług nie było więc terytorium Polski, a w konsekwencji nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Stanowią one bowiem usługi reklamowe, dla których zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

O prawidłowości powyższego rozstrzygnięcia stanowi także treść art. 31a ust. 3 lit. c) rozporządzenia 282/2011, który pomimo że obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. (tak, jak pozostałe przepisy dotyczące usług związanych z nieruchomością), to stanowił on wskazówkę – już od dnia ogłoszenia rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, tj. od dnia 26 października 2013 r. – jak powinny być rozumiane w ramach wykładni pro wspólnotowej usługi reklamowe, które wiążą się z wykorzystaniem danej nieruchomości.

W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy dopiero zmiana rozporządzenia ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 r. ustanowiła nowy stan prawny, w którym usługę wykonywaną przez niego należy traktować jako objętą dyspozycją art. 28b ustawy, jego stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.