Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1113/10/12-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Zastosowanie stawki podatku w wysokości 7% do sprzedaży wyrobów medycznych wraz z towarami i usługami umożliwiającymi funkcjonowanie tych wyrobów.
Słowa kluczowe: roboty-roboty budowlane; stawka; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 340/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 20 grudnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12 stycznia oraz 2 lutego 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 7% do sprzedaży wyrobów medycznych wraz z towarami i usługami umożliwiającymi funkcjonowanie tych wyrobów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 stycznia oraz 2 lutego 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 7% do sprzedaży wyrobów medycznych wraz z towarami i usługami umożliwiającymi funkcjonowanie tych wyrobów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, zwana dalej „ustawą z dnia 20 maja 2010 r.”), które na zasadach przewidzianych w tej ustawie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. Spółka nabywa te wyroby przeważnie od podmiotu z Niemiec.

W przypadku większości wyrobów medycznych, Spółka dokonuje ich dostawy i instalacji wraz z dodatkowymi elementami, które są niezbędne do prawidłowej instalacji i działania sprzedawanego wyrobu medycznego, zgodnie z wymaganiami klienta.

Dodatkowe elementy Spółka zakupuje od dostawcy innego, niż dostawca wyrobu medycznego, z uwagi na niższą cenę, krótszy termin dostawy, obsługę urządzenia w języku polskim.

Celem większości umów zawartych przez Spółkę z klientami jest dostawa (instalacja i szkolenie) wyrobu medycznego. Podpisanie umowy jest najczęściej poprzedzone postępowaniem przetargowym, w którego dokumentacji zamawiający zawsze określa jednoznacznie przedmiot zamówienia, jako wyrób medyczny i żąda stosownej dokumentacji.

Oferty przetargowe dostawców muszą być zgodne ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, stanowiących podstawowy dokument przetargowy.

Spółka dokonuje sprzedaży:

1\. aparatów medycznych (wraz z ich instalacją, uruchomieniem i szkoleniem użytkownika), które są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r., na które Spółka posiada certyfikat zgodności wystawiony przez wytwórcę.

Z natury rzeczy, każdy z nich musi być zainstalowany u klienta. W wielu przypadkach instalacje, w konkretnych warunkach szpitalnych, wymagają zakupów drobnych elementów, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego; nabywane są najczęściej u lokalnych dostawców i usługodawców z 22% podatku od towarów i usług, ze względu na szybkość i elastyczność dostawy oraz niższą cenę na rynku polskim. Instalacje dokonywane są najczęściej przez pracowników Spółki. W przypadku niektórych wyrobów medycznych Spółka korzysta z usług wyspecjalizowanych firm instalatorskich.

Do certyfikowanych wyrobów medycznych zalicza się rożne aparaty medyczne: do znieczulania, respiratory, inkubatory, monitory medyczne, kolumny i lampy.

Do elementów dodatkowych, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych wyrobów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, zalicza się: butle do gazów medycznych, drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi elektryczne, sieciowe, instalacyjne, itp.

Udział wartości elementów dodatkowych w wartości sprzedaży całego pakietu nie przekracza 10%.

2\. Systemów Monitorowania Parametrów życiowych Infinity Central Station (ICS)/Symphony/Gateway i pakietów Informatycznych Systemów Klinicznych Innovian.

Spółka sprzedaje te systemy w bardzo różnych konfiguracjach, począwszy od prostych zestawów monitorów, po najbardziej zaawansowane, bazujące na specjalistycznym oprogramowaniu medycznym oraz sieciach bezprzewodowych.

Systemy te - dla prawidłowego funkcjonowania - muszą być zestawione ze specjalistycznego oprogramowania, które są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r., na które Spółka posiada certyfikat zgodności wystawiony przez wytwórcę oraz standardowych elementów elektrycznych, sieciowych i komputerowych, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego; nabywanymi najczęściej u lokalnych dostawców i usługodawców ze stawką podatku w wysokości 22%, ze względu na polskie czcionki, spolszczone oprogramowanie, szybkość i elastyczność dostawy oraz niższą cenę na rynku polskim.

Do certyfikowanego oprogramowania (wyroby medyczne) zalicza się:

*   ICS - specjalistyczne oprogramowanie służące do monitorowania stanu pacjentów w głównym stanowisku pielęgniarskim - podgląd parametrów życiowych pacjentów z medycznych monitorów przyłóżkowych;
*   Symphony - specjalistyczne oprogramowanie umożliwia podgląd danych pacjenta, jak w programie lnnovian, ale w trybie rzeczywistym;
*   Gateway - specjalistyczne oprogramowanie zapewniające bezpieczne połączenie sieci medycznej z siecią administracyjną szpitala.

Do elementów dodatkowych, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych programów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, zalicza się: komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki, urządzenia sieciowe, elementy montażowe, oprogramowanie sieciowe i oprogramowanie użytkownika, usługi elektryczne i sieciowe, itp. Udział wartości elementów dodatkowych w wartości sprzedaży całego pakietu nie przekracza 50%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy stosować w przypadku sprzedaży aparatów medycznych: do znieczulania, respiratorów, inkubatorów, monitorów medycznych, kolumn i lamp (wraz z ich instalacją uruchomieniem i szkoleniem użytkownika), które są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r., z elementami dodatkowymi, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych wyrobów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, jak: butle do gazów medycznych, drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi elektryczne, sieciowe, instalacyjne, itp.?
*   Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy stosować w przypadku sprzedaży Systemów Monitorowania Parametrów życiowych Infinity Central Station (ICS)/Symphony/Gateway i pakietów Informatycznych Systemów Klinicznych lnnovian wraz ze standardowymi elementami elektrycznymi, sieciowymi i komputerowymi, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego, jak: komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki, urządzenia sieciowe, elementy montażowe, oprogramowanie sieciowe i oprogramowanie użytkownika, usługi elektryczne i sieciowe itp.?

Zdaniem Wnioskodawcy, który powołał treść art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy, jak również treść art. 2 ust. 1 pkt 33 i 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, jeżeli dokonuje dostawy wyrobu medycznego z innym towarami lub usługą, przy czym wyrób medyczny ma charakter główny do pozostałych czynności, tak jak we wszystkich zaprezentowanych we wniosku przypadkach, ma prawo zastosować do całości stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Spółka wskazała, że co do zasady każda czynność musi być uznawana za odrębną i niezależną, jednakże świadczenie obejmujące jedną czynność z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. W tym kontekście należy określić zasadnicze cechy transakcji, w celu ustalenia, czy podatnik dokonuje na rzecz klienta kilku odrębnych czynności zasadniczych. Pojedyncza czynność ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do czynności zasadniczej.

Zdaniem Spółki, czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej. Ustalenie, czy czynność kompleksowa składa się z czynności zasadniczej i czynności pomocniczej, czy też z kilku czynności zasadniczych, ma duże znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w pierwszym przypadku całe świadczenie będzie opodatkowane według zasad określonych dla czynności zasadniczej, natomiast w drugim zasady opodatkowania określa się odrębnie dla każdej z czynności.

Spółka stwierdziła, że elementy dodatkowe wymienione w zadanych pytaniach nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, ani wyposażeniem wyrobu medycznego, jednakże są niezbędne do działania wyrobów medycznych w sposób wymagany przez klienta. Bez nich wyroby medyczne nie mogą właściwie działać.

Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów: dnia 10 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr PPP3/443-1223/09-4/JK oraz dnia 20 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-9/09-2/TW, w których stwierdzono, że sprzedaż wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym, np. w postaci komputerów, monitorów, drukarek i zasilaczy, podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku w wysokości 7%.

Spółka wskazała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1657/09, w którym zaprezentowano szerszy zakres rozumienia czynności kompleksowej w zakresie dostawy wyrobu medycznego. Sąd orzekł, że w przypadku dostawy wyrobu medycznego (rezonansu magnetycznego MR) wraz z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem tzw. klatki Faradaya, tj. instalacji izolacyjnej, całość podlega opodatkowaniu według stawki 7%, a nie według zasady: wyrób medyczny według stawki 7%, a pozostałe czynności 22%, mimo iż gdyby były odrębnym świadczeniem podlegałyby opodatkowaniu stawką 22%. W ocenie Sądu sprzedaż dodatkowego wyposażenia wyrobu medycznego może być dokonana ze stawką 7%, z uwagi na sposób opodatkowania podstawowego elementu świadczenia, tj. dostawy MR na rzecz szpitala.

Spółka podniosła, że na potwierdzenie powyższego stanowiska Sąd uznał za trafne wyroki TSUE: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan LTD, a także w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05. Orzekający w sprawie Sąd podzielił w całości tezę NSA zawartą w tym wyroku, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. znak ITPP2/443-1113/10/MD oceniono stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 20 grudnia 2011 r.) sygn. akt I SA/Bd 340/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd stwierdził, że „ (\`(...)\`) dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. W sytuacji zatem gdy spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 7%. W tym zakresie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez organ art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy”.

Jednocześnie - zdaniem Sądu - stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie pozwalał w sposób jednoznaczny ustalić, czy pozostałe elementy dodatkowe w postaci usług elektrycznych, instalacyjnych, montażowych, sieciowych itp. wykonywane na rzecz kontrahentów, stanowią część świadczenia złożonego. W związku z powyższym Sąd zobowiązał tut. organ do zwrócenia się do Spółki – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej - o doprecyzowanie wniosku w tym zakresie. Powyższemu zobowiązaniu uczyniono zadość poprzez wystosowanie do Spółki wezwania z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ITPP2/443-1113/10-2/MD. Wyczerpującej odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Spółka udzieliła pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. wskazując:

„Elementy dodatkowe dostaw towarów (tj. wykonane usługi) miały następujący zakres:

I. Usługi elektryczne:

1.  prowadzenie okablowania elektrycznego wraz z montażem gniazd pod- lub natynkowych i podłączeniem do istniejącej instalacji elektrycznej co wymaga między innymi wykonania jednej lub kilku z następujących czynności:

1.  montażu listew naściennych do prowadzenia okablowania,
2.  demontażu i montażu paneli,
3.  zrywania i zakładania płytek ceramicznych,
4.  bruzdowania ścian i sufitów,
5.  szpachlowania i wyrównywania ścian po bruzdowaniu,
6.  malowania ścian po bruzdowaniu.

3.  przygotowanie instalacji wyrównawczej (uziemienie) wraz z podłączeniem do istniejącej infrastruktury ekwipotencjalnej,
4.  pomiary wykonanych instalacji.

II. Usługi sieciowe:

1.  prowadzenie okablowania sieciowego wraz z wyprowadzeniem na patch-panele w skrzynkach teletechnicznych oraz montażem gniazd pod- lub natynkowych, co wymaga między innymi wykonania jednej lub kilku z następujących czynności:

1.  montażu listew naściennych do prowadzenia okablowania,
2.  demontażu i montażu paneli,
3.  zrywania i zakładania płytek ceramicznych,
4.  bruzdowania ścian i sufitów,
5.  szpachlowania i wyrównywania ścian po bruzdowaniu,
6.  malowania ścian po bruzdowaniu.

3.  pomiary parametrów przygotowanego okablowania.

III. Usługi instalacyjne:

1.  rozpakowanie towaru z palety,
2.  weryfikacja kompletności dostawy i jej zgodności w wymaganiami umowy,
3.  zmontowanie urządzenia (dodanie oddzielnie spakowanego lub dostarczonego wyposażenia),
4.  zainstalowanie oprogramowania,
5.  podłączenie urządzenia do mediów,
6.  sprawdzenie działania,
7.  szkolenie personelu,
8.  wykonanie niezbędnej dokumentacji kontraktowej i powykonawczej.

IV. Usługi montażowe:

1.  połączenie urządzeń tego samego typu w system (połączenie okablowania, wykonanie ustawień sieciowych),
2.  przymocowanie urządzeń do ścian nośnych, szyn, kolumn i paneli,
3.  montaż skrzynek lub szaf teletechnicznych.

V. Inne:

1.  transport do miejsca instalacji lub użytkowania (transport do i na terenie szpitala),
2.  rozładunek ze środka transportu,
3.  transport windy montażowej do miejsca instalacji i transport powrotny windy montażowej,
4.  usunięcie palet i opakowań kartonowych z miejsca instalacji,
5.  utylizacja palet i opakowań.

Zdaniem Spółki:

W przypadku większości sprzedawanych przez Spółkę urządzeń medycznych ww. usługi nie obejmują adaptacji pomieszczeń lub/i wyposażania ich w dodatkowe instalacje, co byłoby związane z pracami budowlanymi. Jedynie w przypadku sprzedaży sieci monitorujących, wymagają one czasami drobnych prac budowlanych związanych z dodatkowymi instalacjami elektrycznymi i sieciowymi, np.:

1.  bruzdowania ścian i sufitów,
2.  szpachlowania i wyrównywania ścian po bruzdowaniu,
3.  malowanie ścian po bruzdowaniu,
4.  zrywania i zakładania płytek ceramicznych lub paneli naściennych,
5.  przeprowadzenie kabli lub montaż listew naściennych.

Można je zakwalifikować zgodnie z PKD do sekcji F Budownictwo, dział 43 Roboty budowlane specjalistyczne, zwłaszcza podklasa 43.21.Z i 43.34.Z.

Wartość usług związanych ze sprzedawanym sprzętem medycznym, o których mowa w pkt I-V w całości wartości umów jest niewielka i trudna do wyceny na etapie składania oferty i podpisywania umowy. W większości przypadków nie ma ekonomicznego uzasadnienia do przeprowadzania wizji lokalnej niezbędnej do oszacowania kosztów tych prac. Usługi te rozliczane są wewnętrznie i przez zewnętrznych usługodawców ryczałtowo od zainstalowanego punktu (niezależnie od zakresu i charakteru prac i użytej technologii) lub według zrealizowanych godzin”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z tym, że wniosek złożony przez Spółkę w miesiącu listopadzie 2010 r. dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2010 r. (od dnia 18 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, w tym również wyroki wskazane przez Spółkę \[np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)\], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 tego załącznika, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%”, wymieniono, bez względu na symbol PKWiU: Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywne wyroby medyczne do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 38 ), obowiązującej od dnia 18 września 2010 r., ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

*   których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Według art. 2 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), które na zasadach przewidzianych w tej ustawie, zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. Spółka dokonuje sprzedaży:

*   aparatów medycznych (wraz z ich instalacją, uruchomieniem i szkoleniem użytkownika) będącymi wyrobami medycznymi, na które Spółka posiada certyfikat zgodności wystawiony przez wytwórcę wraz z elementami dodatkowymi, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego takimi, jak: butle do gazów medycznych, drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi elektryczne, sieciowe, instalacyjne itp.
Udział wartości elementów dodatkowych w wartości sprzedaży całego pakietu nie przekracza 10%.*   Systemów Monitorowania Parametrów życiowych Infinity Central Station (ICS)/Symphony/Gateway i pakietów Informatycznych Systemów Klinicznych Innovian wraz ze standardowymi elementami elektrycznymi, sieciowymi i komputerowymi, które nie są wyrobami medycznymi i wyposażeniem wyrobu medycznego, takimi jak: komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki, urządzenia sieciowe, elementy montażowe, oprogramowanie sieciowe i oprogramowanie użytkownika, usługi elektryczne i sieciowe itp.
Udział wartości elementów dodatkowych w wartości sprzedaży całego pakietu nie przekracza 50%.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawki obowiązującej dla ww. czynności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacje odrębne, mające pomocnicze zastosowanie w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci towarów (m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania) oraz usług instalacyjnych, montażowych i „innych”, stanowiła świadczenie złożone. Dostawa tych wyrobów i usług nie stanowiła celu samego w sobie, lecz służyła zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych. Dostawa wyrobów medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń i usług – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami była zatem obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji Spółka miała prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego. W stanie prawnym, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie była to stawki 7% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy.

Natomiast ww. stawka obniżona nie mogła mieć zastosowania do pozostałych elementów dodatkowych w postaci usług elektrycznych i sieciowych. Jakkolwiek z punktu widzenia klienta Spółki wykonanie tych prac jest niewątpliwie użyteczne i pożądane, zwalnia ją bowiem od odpowiedzialności względem m.in. producenta za zorganizowanie właściwych warunków do eksploatacji sprzętu medycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że prace te - mając bardzo uniwersalny charakter - są na tyle ściśle powiązane z dostawą ww. wyrobów medycznych, że całość stanowi jedno świadczenie. Charakter tych prac nie wyklucza bowiem wykorzystania ich do innych urządzeń lub systemów niż zbyte przez Spółkę. Zatem dostawa wyrobów medycznego i wykonanie ww. prac, stanowiły dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku.

Przyznanie racji stanowisku Spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych stawką podstawową, stawki obniżonej. Tak szerokie postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami, prowadzące do rozpoznania jednolitego świadczenia złożonego, mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do usług objętych, co do zasady, stawką podstawową. Ponadto prowadziłoby to do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

Takiej kwalifikacji prawnopodatkowej (w stosunku usług elektrycznych i sieciowych) nie może zmienić fakt sprzedaży dodatkowych elementów (usług elektrycznych, instalacyjnych, montażowych, sieciowych) na podstawie jednego zamówienia, łącznie z wyrobami medycznymi będącymi zasadniczym przedmiotem tego zamówienia. Sprzedaż tych elementów – jako składnika „pakietu” – nie może automatycznie przesądzać o zastosowaniu do nich obniżonej stawki podatku, a winna być traktowana jako odrębna transakcja (co również potwierdzają powołane wyżej tezy wyroków TSUE), z zastosowaniem stawki właściwej do takiego elementu.

W ocenie tut. organu, sprzedaż ww. elementów dodatkowych może być dokonywana całkowicie niezależnie od dostawy wyrobów medycznych, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części świadczenia kompleksowego, tj. dostawy wyrobów medycznych. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem winny być traktowane, jako świadczenia opodatkowane autonomicznie.

Końcowo informuje się, że powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1657/09, mający potwierdzić prawidłowość stanowiska co do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całości świadczenia, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.