Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-691/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych jako podatnik VAT.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; opodatkowanie; podatnik; umowa; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych jako podatnik VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych jako podatnik VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym od roku 2003 działalność gospodarczą pod firmą „A” (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe – objęta kodem PKD 69.20.Z, jak również, jako działalność dodatkowa między innymi:

*   64.99.Z – Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   69.10.Z – Działalność prawnicza,
*   70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
*   85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej działa jako podatnik VAT czynny. Jest także uprawniony do stosowania liniowej stawki podatku z prowadzonej w ww. zakresie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów. Między innymi Wnioskodawca świadczy usługi dla spółki z o.o. z branży spożywczej (dalej: Spółka). W tej Spółce Wnioskodawca piastuje stanowisko Dyrektora Finansowego, w oparciu o stosunek cywilnoprawny. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza rozszerzyć współpracę ze Spółką i zawrzeć umowę o współpracy – umowę zlecenie (Umowa Doradcza). Umowa Doradcza będzie umową o świadczenie usług do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy o zleceniu. W oparciu o tą umowę Wnioskodawca dalej będzie piastował funkcję Dyrektora Finansowego Spółki, jednak zwiększony zostanie zakres jego obowiązków w stosunku do obecnych. Zarówno dotychczasowe czynności, jak i przyszłe, na podstawie Umowy Doradczej, będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosić będzie koszty związane z wykonywaniem usług doradczych we własnym zakresie, za wyjątkiem przypadku konieczności świadczenia usług poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Zleceniodawcy; wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwrot udokumentowanych wydatków, poniesionych w związku ze świadczeniem usług w ww. sytuacji, co jest zgodne z przepisami kodeksu cywilnego regulującymi zasady współpracy stron w oparciu o umowę zlecenie, zgodnie z którymi to przepisami, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia (art. 742 kc).

Spółka w chwili obecnej posiada Zarząd składający się z trzech osób, w którym nie zasiada i nigdy nie zasiadał Wnioskodawca (taki stan rzeczy utrzyma się także w przyszłości). Wnioskodawca jest w Spółce prokurentem. Obowiązki prokurenta Wnioskodawca sprawuje na podstawie uchwały zarządu. Podatnik nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. W tym zakresie nie łączy go ze Spółką żadna dodatkowa umowa oprócz wskazanej uchwały.

Umowa Doradcza, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką regulować będzie w szczególności:

*   zakres świadczonych usług (opisanych poniżej),
*   zasady współpracy stron – przy czym Spółka jako Zleceniodawca ani jej przedstawiciele nie mogą wydawać poleceń Wnioskodawcy jako Wykonawcy, Wnioskodawca natomiast może, za zgodą Spółki, powierzyć świadczenie usług innym osobom, w szczególności pracownikom Wnioskodawcy jako Wykonawcy Umowy Doradczej,
*   kwestie miesięcznego wynagrodzenia, które jest ustalone jako stałe wynagrodzenie miesięczne oraz premia, której przyznanie i wysokość jest uzależniona od wyników pracy Wnioskodawcy i realizacji określonych zadań,
*   okres wypowiedzenia,
*   wymiar dyspozycyjności Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca wykonywać ma zadania w siedzibie Spółki jeśli ich charakter tego wymaga oraz innych miejscach przez siebie określonych, w przypadku, gdy będzie to niezbędne dla realizacji zadań, a z uwagi na charakter usług, będzie on wykonywał czynności objęte umową od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8.00 do 14.00, a w przypadku wystąpienia takiej konieczności, również poza tymi godzinami,
*   okres trwania umowy,
*   poufność,
*   zakaz konkurencji,
*   kwestie własności intelektualnej,
*   kwestie odpowiedzialności Wnioskodawcy – zgodnie z Umową, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za skutki realizowanych zadań.

Do obowiązków Wnioskodawcy, jako Dyrektora Finansowego, określonych w Umowie Doradczej, należeć będzie:

1.  dokonywanie analiz ekonomicznych związanych z działalnością Spółki i przekazywania władzom Spółki tych informacji,
2.  dokonywanie analiz i przekazywanie przełożonym poszczególnych komórek organizacyjnych informacji ekonomicznych dotyczących działalności tych komórek,
3.  dokonywanie analiz oraz opracowywanie materiałów w zakresie sprawozdawczości finansowej obowiązującej poszczególne komórki organizacyjne,
4.  sporządzanie projekcji finansowych (biznes planów) nowych projektów,
5.  ocena i monitorowanie ryzyk ekonomicznych wynikających z działalności Spółki,
6.  wspomaganie wykonywania procedur planowania, budżetowania, kontroli i raportowania,
7.  dokonywanie analiz w zakresie płynności finansowej Spółki,
8.  świadczenie usług kontrolingu finansowego,
9.  doradztwo w zakresie prowadzenia ksiąg (w tym opracowanie polityki rachunkowości),
10.  doradztwo w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania,
11.  nadzór nad pracą działu Finansowego Zleceniodawcy (sekcji Controllingu i Księgowości),
12.  nadzorowanie systemu kontroli wewnętrznej oraz minimalizowanie najistotniejszych i najczęstszych problemów w działalności firmy wynikających z kontrolowanego działu,
13.  właściwe wykorzystanie zasobów Zleceniodawcy poprzez kontrolę wydatków i przychodów,
14.  nadzór nad utrzymywaniem bieżącej rentowności,
15.  kształtowanie i realizacja strategii finansowej Zleceniodawcy,
16.  nadzór nad przygotowywaniem sprawozdań oraz raportów, w tym sprawozdań finansowych,
17.  skutecznie zarządzanie środkami pieniężnymi poprzez planowanie i kontrolowanie przepływów pieniężnych,
18.  trafne ocenianie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa,
19.  przygotowanie budżetu, nadzór i kontrola jego realizacji oraz długoterminowych planów finansowych,
20.  nadzór nad funkcjonowaniem kontroli wewnętrznej,
21.  nadzór nad optymalizacją podatkową, która obejmuje: odpowiedzialność za płynność oraz zabezpieczenie ryzyka kursowego oraz stóp procentowych,
22.  odpowiedzialność za kontakty i współpracę z audytorem, bankami, firmami ubezpieczeniowymi, inwestorami oraz organami podatkowymi,
23.  nadzór nad prowadzeniem pełnej księgowości firmy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości, w tym:
    *   sprawami dotyczącymi płatności: poprawności i terminowości wpisów dotyczących płatności i należności, zarządzania gotówką w kasie oraz płatnościami bankowymi, analizą płatności i zaległych należności,
    *   sporządzaniem deklaracji i kalkulacji podatkowych,
    *   nadzór nad bezpieczeństwem podatkowym,
    *   obliczeniami podatkowymi,
    *   przygotowaniem wymaganych dokumentów księgowych, danych dotyczących zaległych płatności, planów kasowych oraz zapewnienie terminowego wystawiania i księgowania faktur dla Klientów wg potrzeb wynikających z raportów,
    *   nadzór nad audytem zewnętrznym,
    *   przygotowaniem kalkulacji miesięcznych różnic kursowych,
24.  wspieranie Logistyki w zakresie optymalizacji poziomu zapasów,
25.  wycena magazynów,
26.  uczestniczenie we wszystkich naradach i spotkaniach organizowanych przez Zleceniodawcę, na których Zleceniodawca uzna za konieczny udział Wykonawcy.

Na podstawie Umowy Doradczej, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do:

*   podejmowania decyzji personalnych w Spółce wobec zatrudnionych w niej pracowników,
*   zarządzania i rozporządzania majątkiem Spółki,
*   kierowania i zarządzania Spółką,
*   reprezentowania Spółki na zewnątrz,
*   a także podejmowania decyzji w sprawach Spółki.

W zakresie powyższych punktów Wnioskodawca działa jedynie w ramach udzielonej prokury, w oparciu o inny niż ww. Umowa Doradcza stosunek prawny.

Co istotne, jak już wyżej wskazano, Spółka w chwili obecnej posiada Zarząd składający się z trzech osób. Zarząd w Spółce składa się z:

1.  Prezesa Zarządu – który, zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki zarządza Działem Produkcji, Działem Technicznym oraz Działem Marketingu, jak również nadzoruje te działy.
2.  Wiceprezesa Zarządu – który, zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki zarządza Działem Finansowym, Działem Zakupów oraz Działem Zasobów Ludzkich.
3.  Wiceprezesa Zarządu – który zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki zarządza Działem Sprzedaży i Działem Eksportu.

W Spółce, do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków majątkowych oraz podpisywania zobowiązań w imieniu Spółki upoważnieni są:

1.  Prezes i wiceprezes zarządu – jednoosobowo.
2.  Członek zarządu – łącznie z innym członkiem zarządu lub z prokurentem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jest uprawniony do wystawiania faktur VAT z tytułu świadczenia przez niego na rzecz Spółki usług doradczych jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach świadczenia usług na podstawie opisanej Umowy Doradczej będzie działał w charakterze podatnika VAT i będzie uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT) stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza dla celów podatku VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w szczególności, z tytułu stosunku pracy);
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w szczególności z tytułu umów zlecenia wykonywanych poza ramami pozarolniczej działalności gospodarczej i z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższego wynika, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y sekunda (które przytoczył również Wnioskodawca), C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów. TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie świadczył usługi na podstawie Umowy Doradczej w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Usługi te będą świadczone we własnym imieniu, bez względu na rezultat wykonywanych czynności, w sposób zorganizowany i ciągły. Spełnione więc są podstawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa Doradcza nie będzie miała charakteru umowy o pracę. Wynika to m.in. z faktu, że Wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność za skutki realizowanych zadań. Działać będzie niezależnie, nie będzie podlegał kierownictwu osób zatrudnionych w Spółce. Ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywać będzie na Wnioskodawcy, albowiem zasadnicza część wynagrodzenia (wypłacana w ramach premii) będzie uzależniona od rezultatów działań Wnioskodawcy i wykonanych zadań, co w przypadku umowy o świadczenie usług doradczych ze Spółką, wynika m.in. z faktu, że będzie on ponosić koszty świadczenia usług doradczych we własnym zakresie.

Ministerstwo Finansów w komunikacie z 16 listopada 2006 r., opublikowanym na stronie internetowej, wypowiedziało się na czym polega ryzyko gospodarcze, wskazując, że: „Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność (w tym również osoba samozatrudniona) prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest jednak innym ryzykiem od ryzyka, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Występowanie ryzyka gospodarczego jest konsekwencją istniejącej w gospodarce rynkowej wolności gospodarczej oraz szerokiego zakresu swobód, jakie ona za sobą pociąga. W ramach stosunku pracy natomiast pracownik, jeśli wykonywał starannie swoje obowiązki, ma prawo do wynagrodzenia, chociażby rezultat pracy był nieudany, a zatem nie ponosi ryzyka gospodarczego. W takiej sytuacji ryzyko gospodarcze ponosi zawsze pracodawca”.

W konsekwencji, nie są spełnione negatywne przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać go za podatnika VAT, uprawnionego do wystawiania faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, choć nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) Dyrektywy – podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Art. 10 Dyrektywy stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Jednakże, należy zauważyć, że nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne uznawane są jako wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym od roku 2003 działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe – objęta kodem PKD 69.20.Z, jak również, jako działalność dodatkowa między innymi:

*   64.99.Z – Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   69.10.Z – Działalność prawnicza,
*   70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
*   85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej działa jako podatnik VAT czynny. Jest także uprawniony do stosowania liniowej stawki podatku z prowadzonej w ww. zakresie działalności gospodarczej. Zainteresowany świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów – m.in. świadczy usługi dla spółki z o.o. z branży spożywczej (Spółka). W tej Spółce Wnioskodawca piastuje stanowisko Dyrektora Finansowego, w oparciu o stosunek cywilnoprawny. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza rozszerzyć współpracę ze Spółką i zawrzeć umowę o współpracy – umowę zlecenie (Umowa Doradcza). Umowa Doradcza będzie umową o świadczenie usług do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy o zleceniu. W oparciu o tą umowę Wnioskodawca dalej będzie piastował funkcję Dyrektora Finansowego Spółki, jednak zwiększony zostanie zakres jego obowiązków w stosunku do obecnych. Zarówno dotychczasowe czynności, jak i przyszłe, na podstawie Umowy Doradczej, będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosić będzie koszty związane z wykonywaniem usług doradczych we własnym zakresie, za wyjątkiem przypadku konieczności świadczenia usług poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Zleceniodawcy; wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwrot udokumentowanych wydatków, poniesionych w związku z ze świadczeniem usług w ww. sytuacji, co jest zgodne z przepisami kodeksu cywilnego regulującymi zasady współpracy stron w oparciu o umowę zlecenie. Spółka w chwili obecnej posiada Zarząd składający się z trzech osób, w którym nie zasiada i nigdy nie zasiadał Wnioskodawca (taki stan rzeczy utrzyma się także w przyszłości). Wnioskodawca jest w Spółce prokurentem. Obowiązki prokurenta Wnioskodawca sprawuje na podstawie uchwały zarządu. Podatnik nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. W tym zakresie nie łączy go ze Spółką żadna dodatkowa umowa oprócz wskazanej uchwały. Umowa Doradcza, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką regulować będzie w szczególności:

*   zakres świadczonych usług (opisanych poniżej),
*   zasady współpracy stron – przy czym Spółka jako Zleceniodawca ani jej przedstawiciele nie mogą wydawać poleceń Wnioskodawcy jako Wykonawcy, Wnioskodawca natomiast może, za zgodą Spółki, powierzyć świadczenie usług innym osobom, w szczególności pracownikom Wnioskodawcy jako Wykonawcy Umowy Doradczej,
*   kwestie miesięcznego wynagrodzenia, które jest ustalone jako stałe wynagrodzenie miesięczne oraz premia, której przyznanie i wysokość jest uzależniona od wyników pracy Wnioskodawcy i realizacji określonych zadań,
*   okres wypowiedzenia,
*   wymiar dyspozycyjności Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca wykonywać ma zadania w siedzibie Spółki jeśli ich charakter tego wymaga oraz innych miejscach przez siebie określonych, w przypadku, gdy będzie to niezbędne dla realizacji zadań, a z uwagi na charakter usług, będzie on wykonywał czynności objęte umową od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8.00 do 14.00, a w przypadku wystąpienia takiej konieczności, również poza tymi godzinami,
*   okres trwania umowy,
*   poufność,
*   zakaz konkurencji,
*   kwestie własności intelektualnej,
*   kwestie odpowiedzialności Wnioskodawcy – zgodnie z Umową, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za skutki realizowanych zadań.

Do obowiązków Wnioskodawcy, jako Dyrektora Finansowego, określonych w Umowie Doradczej, należeć będzie:

1.  dokonywanie analiz ekonomicznych związanych z działalnością Spółki i przekazywania władzom Spółki tych informacji,
2.  dokonywanie analiz i przekazywanie przełożonym poszczególnych komórek organizacyjnych informacji ekonomicznych dotyczących działalności tych komórek,
3.  dokonywanie analiz oraz opracowywanie materiałów w zakresie sprawozdawczości finansowej obowiązującej poszczególne komórki organizacyjne,
4.  sporządzanie projekcji finansowych (biznes planów) nowych projektów,
5.  ocena i monitorowanie ryzyk ekonomicznych wynikających z działalności Spółki,
6.  wspomaganie wykonywania procedur planowania, budżetowania, kontroli i raportowania,
7.  dokonywanie analiz w zakresie płynności finansowej Spółki,
8.  świadczenie usług kontrolingu finansowego,
9.  doradztwo w zakresie prowadzenia ksiąg (w tym opracowanie polityki rachunkowości),
10.  doradztwo w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania,
11.  nadzór nad pracą działu Finansowego Zleceniodawcy (sekcji Controllingu i Księgowości),
12.  nadzorowanie systemu kontroli wewnętrznej oraz minimalizowanie najistotniejszych i najczęstszych problemów w działalności firmy wynikających z kontrolowanego działu,
13.  właściwe wykorzystanie zasobów Zleceniodawcy poprzez kontrolę wydatków i przychodów,
14.  nadzór nad utrzymywaniem bieżącej rentowności,
15.  kształtowanie i realizacja strategii finansowej Zleceniodawcy,
16.  nadzór nad przygotowywaniem sprawozdań oraz raportów, w tym sprawozdań finansowych,
17.  skutecznie zarządzanie środkami pieniężnymi poprzez planowanie i kontrolowanie przepływów pieniężnych,
18.  trafne ocenianie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa,
19.  przygotowanie budżetu, nadzór i kontrola jego realizacji oraz długoterminowych planów finansowych,
20.  nadzór nad funkcjonowaniem kontroli wewnętrznej,
21.  nadzór nad optymalizacją podatkową, która obejmuje: odpowiedzialność za płynność oraz zabezpieczenie ryzyka kursowego oraz stóp procentowych,
22.  odpowiedzialność za kontakty i współpracę z audytorem, bankami, firmami ubezpieczeniowymi, inwestorami oraz organami podatkowymi,
23.  nadzór nad prowadzeniem pełnej księgowości firmy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości, w tym:
    *   sprawami dotyczącymi płatności: poprawności i terminowości wpisów dotyczących płatności i należności, zarządzania gotówką w kasie oraz płatnościami bankowymi, analizą płatności i zaległych należności,
    *   sporządzaniem deklaracji i kalkulacji podatkowych,
    *   nadzór nad bezpieczeństwem podatkowym,
    *   obliczeniami podatkowymi,
    *   przygotowaniem wymaganych dokumentów księgowych, danych dotyczących zaległych płatności, planów kasowych oraz zapewnienie terminowego wystawiania i księgowania faktur dla Klientów wg potrzeb wynikających z raportów,
    *   nadzór nad audytem zewnętrznym,
    *   przygotowaniem kalkulacji miesięcznych różnic kursowych,
24.  wspieranie Logistyki w zakresie optymalizacji poziomu zapasów,
25.  wycena magazynów,
26.  uczestniczenie we wszystkich naradach i spotkaniach organizowanych przez Zleceniodawcę, na których Zleceniodawca uzna za konieczny udział Wykonawcy.

Na podstawie Umowy Doradczej, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do:

*   podejmowania decyzji personalnych w Spółce wobec zatrudnionych w niej pracowników,
*   zarządzania i rozporządzania majątkiem Spółki,
*   kierowania i zarządzania Spółką,
*   reprezentowania Spółki na zewnątrz,
*   a także podejmowania decyzji w sprawach Spółki.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości wystawiania faktur VAT z tytułu świadczenia przez niego na rzecz Spółki usług doradczych jako podatnika podatku VAT.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl art. 106 ust. 2 ustawy – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca, będzie On świadczył usługi na podstawie Umowy Doradczej w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Usługi te będą świadczone we własnym imieniu, bez względu na rezultat wykonywanych czynności, w sposób zorganizowany i ciągły. Spełnione więc są podstawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Umowa Doradcza nie będzie miała charakteru umowy o pracę, a wynika to m.in. z faktu, że Wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność za skutki realizowanych zadań – działać będzie niezależnie, nie będzie podlegał kierownictwu osób zatrudnionych w Spółce. Ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywać będzie na Wnioskodawcy, albowiem zasadnicza część wynagrodzenia (wypłacana w ramach premii) będzie uzależniona od rezultatów działań Wnioskodawcy i wykonanych zadań, co w przypadku umowy o świadczenie usług doradczych ze Spółką, wynika m.in. z faktu, że będzie on ponosić koszty świadczenia usług doradczych we własnym zakresie. W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie są spełnione negatywne przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że powyżej wymienione aspekty działalności gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca zawrze ze Spółką umowę o świadczenie usług doradczych, z której to umowy jednoznacznie będzie wynikał zarówno brak podporządkowania wobec Spółki oraz jej przedstawicieli, jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, świadczy niezbicie o tym, że stosunek prawny, który będzie łączył Wnioskodawcę ze Spółką nie będzie nosił cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

Zatem, z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy o współpracy, tj. na podstawie Umowy Doradczej należy uznać za wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w odniesieniu do tych czynności będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym Zainteresowany z tytułu świadczonych usług będzie uprawniony do wystawiania faktur VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozpatrzony został w dniu 23 września 2014 r. znak ILPB1/415-635/14-2/AMN odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.