Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-546/15-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.
Słowa kluczowe: aktywa; przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną,
*   skutków podatkowych otrzymania aktywów w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka przekształcana”), w której objął akcje w zamian za wkład niepieniężny (wartość akcji objętych w Spółce przekształcanej była nie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu). Wnioskodawca, już po uzyskaniu przez Spółkę przekształcaną podmiotowości podatkowej na gruncie CIT (uzyskaniu przez Spółkę przekształcaną statusu podatnika podatku CIT), planuje jej przekształcenie w spółkę jawną.

Na dzień przekształcenia w Spółce przekształcanej może wystąpić zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, niewykorzystana na pokrycie występujących strat księgowych („Niepodzielony Zysk”). Jeżeli Niepodzielony Zysk będzie występował to będzie on bądź zyskiem bieżącym (tzn. zyskiem nieprzekazanym decyzją wspólników na inne kapitały) bądź też będzie funkcjonował w formie kapitału pochodzącego z zysku (tzn. takiego kapitału, na który zysk księgowy został uprzednio przeniesiony decyzją wspólników). Ze względu na zmienne uwarunkowania gospodarcze, Wnioskodawca nie może wykluczyć jednak, iż Niepodzielony Zysk na moment przekształcenia nie będzie występował. Występujący na moment przekształcenia Niepodzielony Zysk może dotyczyć w szczególności okresu sprzed uzyskania przez Spółkę przekształcaną statusu podatnika CIT.

W przyszłości dojdzie do zakończenia bytu prawnego spółki jawnej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, zostanie to dokonane przez podjęcie przez wszystkich wspólników jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu spółki jawnej bez przeprowadzania postepowania likwidacyjnego, poprzez przekazanie jej majątku wspólnikom. W wyniku powyższego, działalność spółki jawnej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Na skutek rozwiązania spółki jawnej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek spółki jawnej, przy czym w skład majątku spółki jawnej będą wchodzić wyłącznie środki pieniężne oraz wierzytelność pożyczkowa przysługująca spółce jawnej względem Wnioskodawcy („Wierzytelność”). Wierzytelność będzie miała swoje źródło w działalności spółki jawnej – spółka jawna zawrze z Wnioskodawcą umowę oprocentowanej pożyczki pieniężnej, gdzie zobowiązanie do wydania pożyczkobiorcy określonej w umowie pożyczki ilości pieniędzy, zostanie potrącone ze zobowiązaniem Wnioskodawcy z tytułu nabycia od Spółki przekształcanej jej składników majątkowych.

Na skutek rozwiązania spółki jawnej, Wnioskodawca stanie się więc bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek spółki jawnej w proporcji do posiadanych praw udziałowych w spółce jawnej, przy czym na majątek otrzymany przez Wnioskodawcę składać się będzie wyłącznie środki pieniężne i Wierzytelność. W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności Wnioskodawcy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec spółki jawnej z tytułu Wierzytelności wskutek tzw. konfuzji (łac. confusio), instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej).

Zarówno przekształcenie jak i likwidacja spółek zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030 j.t.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Czy w momencie przekształcenia Spółki przekształcanej w spółkę jawną dla Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie, w momencie przekształcenia Spółki przekształcanej w spółkę jawną powstanie przychód podatkowy w wysokości Niepodzielonego Zysku Spółki przekształcanej, rozumianego jako wynikająca z rachunku zysków i strat nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, nieprzeznaczona na pokrycie istniejącej straty księgowej.

Zgodnie z art. 9 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem pozostaje generalnie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o PIT nie zawiera zamkniętego katalogu zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu.

W ustawie o PIT, z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniony został art. 5a pkt 28, zawierający definicję „spółki”. Zgodnie z tym przepisem przez „spółkę” rozumie się m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółką w myśl przepisów ustawy o PIT będzie więc m.in. SKA, której udziałowcem będzie Wnioskodawca.

Zmianie uległ również art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie ze znowelizowaną treścią tego przepisu do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawych zalicza się m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zestawiając ze sobą art. 5a pkt 28 ustawy o PIT i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że w momencie przekształcenia będącej podatnikiem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, opodatkowaniu podlegają niepodzielone zyski spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe, po stronie Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia Spółki przekształcanej w spółkę jawną powstanie przychód podatkowy w wysokości Niepodzielonego Zysku Spółki przekształcanej, rozumianego jako wynikająca z rachunku zysków i strat nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, nieprzeznaczona na pokrycie istniejącej straty księgowej, wykazana bądź jako zysk bieżący (tzn. zysk nieprzekazany decyzją wspólników na inne kapitały), bądź też funkcjonująca w formie kapitału pochodzącego z zysku (tzn. takiego kapitału, na który zysk księgowy został uprzednio przeniesiony decyzją wspólników).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 cytowanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednocześnie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a pkt 26 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółki komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość przypadająca na wspólnika, stanowić będzie – stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że po jego stronie, w momencie przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę jawną powstanie przychód podatkowy w wysokości niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, rozumianego jako wynikająca z rachunku zysków i strat nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, nieprzeznaczona na pokrycie istniejącej straty księgowej jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w dniu 21 lipca 2015 r. wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania aktywów w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-546/15-3/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.