Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.157.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Skutki podatkowe wniesienia do spółki wkładu w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej oraz zbycia udziałów objętych w ten sposób.
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia oraz zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia oraz zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 16 maja 2019 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.157.2019.1.JK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 16 maja 2019 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 22 maja 2019 r. Natomiast w dniu 30 maja 2019 r. (data nadania 29 maja 2019 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest programistą i zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Jednoosobową działalność gospodarczą rozpoczął w maju 2012 r. W październiku 2014 r. rozpoczął prace nad projektem informatycznym, który miał podlegać dofinansowaniu ze środków unijnych. Istotą projektu miało być stworzenie serwisu internetowego dedykowanego dla trenerów (serwis coachingowy).

O dofinansowanie ubiegała się osoba fizyczna, tj. A w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej. Z kolei zleceniodawcą prac dla Podatnika była firma pośrednicząca, tj. Z.

Umowę na dofinansowanie ze środków unijnych A podpisała z W Sp. z o.o. Umowa obejmowała implementację systemu X dla optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych realizowanych pomiędzy przedsiębiorstwem A a jego partnerami w zakresie usług.

Podatnik rozpoczął przygotowania do prac programistycznych od uczestnictwa w warsztatach z A i D (osobami fizycznymi, przyszłymi wspólniczkami). Chodziło o to, aby zapoznać się ze specyfiką pracy coacha, aby móc zaprojektować funkcjonowanie serwisu coachingowego w optymalny sposób. A i D trudniły się coachingiem profesjonalnie. Miały w tym zakresie stosowną wiedzę merytoryczną, której nie posiadał Podatnik. Wykorzystując nabytą podczas warsztatów wiedzę – Podatnik wstępnie opracowuje tzw. case study, nawigację pomiędzy poszczególnymi modułami przyszłego portalu oraz tworzy spójny interfejs użytkownika.

Pod koniec roku 2014 Podatnik przystąpił już do wdrożenia oprogramowania, co miało w głównej mierze polegać na swoistym „przekształceniu” zebranych informacji w program komputerowy. Za stworzenie poszczególnych modułów serwisu coachingowego X – obciążył podmiot, który zlecał mu bezpośrednio ten zakres prac, tj. firmę Z.

Następnie, w okresie: do maj/czerwiec 2015 r. – Podatnik udoskonalał wdrażany program, w znacznej mierze dostosowując serwis, aby spełniał założenia wynikające z umowy z W.

W sierpniu 2015 roku – W finalnie zatwierdził wdrożenie projektu.

Prowadząc prace wdrożeniowe, jeszcze w ich trakcie, Podatnik uzgodnił, ale już z A, że równolegle może rozpocząć i prowadzić prace, które w przyszłości mogłyby tworzyć system Y. Prace nad systemem Y nie zostały formalnie zlecone Podatnikowi przez A. System Y nie był bowiem objęty dofinansowaniem na podstawie umowy pomiędzy A i W. Podatnik i A – od razu uzgodnili – że system Y, który powstanie wskutek tych prac, Podatnik wniesie w przyszłości do ich wspólnej spółki kapitałowej. Planowali, bowiem założyć wkrótce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W efekcie, podczas okresu wdrożenia – Podatnik przeprowadził zatem faktycznie prace nad dwoma systemami, tj. X oraz Y.

Za prace nad modułami systemu X, które były objęte zakresem dofinansowania ze strony W – Podatnik wystawił faktury VAT na firmę Z. Prace nad modułami systemu Y, które wykraczały poza ten zakres – nie były przedmiotem fakturowania.

Podatnik jest jednak twórcą zarówno modułów należących do systemu X, jak też modułów należących do systemu Y.

W lutym 2016 r. Podatnik zawiesił działalność gospodarczą.

W kwietniu 2016 r. Podatnik podpisał z A umowę o współpracy. W jej treści A potwierdziła, że przysługują jej autorskie majątkowe prawa do części serwisu – tj. na system X, który został odebrany przez W. W umowie tej jednocześnie zostało potwierdzone, że Podatnik posiada autorskie prawa \[tak majątkowe jak i osobiste, jako twórca\] – do reszty serwisu, tj. do systemu Y.

Następnie, w dniu 24 listopada 2016 r. doszło do zawarcia, w formie aktu notarialnego, umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 stycznia 2017 r.

Kapitał zakładowy spółki wynosił 665.000,00 zł i dzielił się na 665 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy.

Na pokrycie kapitału zakładowego A wniosła tytułem wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącego – w rozumieniu – artykułu 551 Kodeksu cywilnego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący: system informatyczny X – stan systemu na dzień 30 czerwca 2015 r. składający się z: 1, 2, 3 – aplikacja 4, 5, 6, 7, 8, 9 o łącznej wartości wynoszącej 375.000,00 zł. A wniosła dodatkowo znak towarowy o wartości 4.000,00 zł. W zamian za wniesiony aport – A objęła 379 udziałów.

Podatnik z kolei wniósł do spółki tytułem wkładu system informatyczny Y składający się z: 1, 2, 3 – aplikacja 4, 5, 6, 7, 8, 9 będącego modyfikacją systemu X ze zmianami w kodzie i rozwiniętymi funkcjonalnościami Y jak np. sprzedaż sesji zintegrowana z systemem P stan systemu na dzień podpisania umowy spółki.

Podatnik objął 266 udziałów po 1.000,00 zł każdy, a zatem o łącznej wartości 266.000,00 zł. Podatnik uznał na moment objęcia udziałów, że w związku z objęciem udziałów w spółce, nie miał obowiązku rozpoznać przychodu ze źródła kapitały pieniężne, a co za tym idzie nie miał obowiązku odprowadzić w tym podatku dochodowego.

Trzecim wspólnikiem w spółce – została D, która objęła 20 udziałów.

Wobec m.in. trudności w porozumieniu się z głównym wspólnikiem, tj. A oraz wobec braku wizji dalszej działalności spółki – Podatnik podjął ostatecznie decyzję o wycofaniu się ze spółki.

Umową sprzedaży z dn. 27 sierpnia 2018 r. Podatnik odsprzedał swoje udziały na rzecz A za kwotę 133.000,00 zł.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   wartość wkładu była równa wartości nominalnej objętych udziałów, czyli 266.000,00 zł,
*   wniesiony wkład stanowił program komputerowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Podatnik, w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak w stanie faktycznym powyżej, był zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – PIT-38?
2.  Czy Podatnik, w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak w stanie faktycznym powyżej, był zobowiązany rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych?
3.  Czy Podatnik, w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak w stanie faktycznym powyżej, będzie uprawniony do wykazania straty ze źródła kapitały pieniężne?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, odpowiedź na pytanie nr 1, a także na pytanie nr 2 – powinna być negatywna.

Podatnik w związku z objęciem udziałów spółce kapitałowej nie miał obowiązku rozpoznać przychodu z kapitałów pieniężnych, a tym samym nie miał obowiązku składać PIT-38.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że akt notarialny został wprawdzie zawarty przed notariuszem jeszcze w 2016 r., ale wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło dopiero w dniu 11 stycznia 2017 r.

Wobec powyższego, w tym zakresie, trzeba mieć na względzie dwie regulacje.

Pierwsza to przepis art. 17 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej (PdofU).

Stanowi on, że przychód z kapitałów pieniężnych, który został określony w art. 17 ust. l pkt 9 PdofU, powstaje z chwilą zarejestrowania spółki. Pominąć w rozważaniach należy kwestię sporną w doktrynie, tj. czy chodzi tut. o wpis prawomocny, czy też nie. Wynika to z faktu, że w niniejszej sprawie kwestia ta jest bez znaczenia, albowiem oba te zdarzenia, tj. faktyczne dokonanie wpisu, jak też uprawomocnienie – miały miejsce już w 2017 r., a więc pod rządami nowej regulacji w zakresie PdofU.

W tym miejscu należy zatem przejść do drugiej kwestii.

Jest nią zagadnienie intertemporalne, a ściślej chodzi o art. 17 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2017 r. m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 r., poz. 1933).

Na podstawie tegoż przepisu przejściowego za kluczowy należy uznać fakt, iż dla oceny skutków podatkowych, co do postępowań rejestrowych wszczętych w roku 2016, ale zakończonych w 2017, należy brać pod uwagę przepisy PdofU obowiązujące w roku 2017.

A to właśnie z dniem 1 stycznia 2017 r., w życie weszły przepisy dotyczące tzw. komercjalizowanej własności intelektualnej.

Z punktu przedstawionego powyżej stanu kluczowy wydaje się, zatem być – obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. – przepis art. 17 ust. 1e PdofU.

Przepis ten stanowi, że nie ustała się przychodu, o którym jest mowa w ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący. Z kolei wedle obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. definicji (vide: art. 5a pkt 34 lit. b) PdofU) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej - oznacza to autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 35 PdofU, ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie komercjalizującym – oznacza to twórcę uprawnionego do praw lub wartości wymienionych w pkt 34 lit. a-c (\`(...)\`), jeżeli wnosi do spółki kapitałowej komercjalizowaną własność intelektualną.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – normodawca przesądził jednocześnie, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W przekonaniu Podatnika opracowany przez niego serwis Y stanowi program komputerowy.

Podatnikowi jako twórcy przysługiwały na dzień wniesienia wkładu autorskie prawa majątkowe. Tym samym Podatnik – jest podmiotem komercjalizującym, o czym jest mowa w art. 5a pkt 35 PdofU.

Konkludując powyższe, należy stwierdzić, że Podatnik na dzień zarejestrowania spółki kapitałowej – nie miał obowiązku ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów – odpowiadającego, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU, wartości wkładu określonego w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym dla Podatnika w dniu rejestracji nie powstał przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 266.000,00 zł.

Tym samym, skoro Podatnik nie miał obowiązku rozpoznać przychodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU, to jednocześnie nie mógł być zobowiązanym do złożenia, za rok 2017, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – PIT-38.

Jak wynika bowiem z brzmienia art. 45 ust. la pkt 1 PdofU – podatnicy składają zeznanie PIT-38, jako zeznanie o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Do identycznego wniosku – na gruncie wykładni językowej – prowadzi także analiza art. 30b ust. 1 lub ust. 6 PdofU. Skoro inny przepis szczególny jako lex specialis (vide: art. 17 ust. le PdofU) przesądza, że nie ustala się przychodu, to tym samym nie sposób ustalić dochód lub stratę.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że Podatnik – na dzień rejestracji spółki – w związku z objęciem w spółce kapitałowej udziałów o wartości nominalnej wynoszącej 266.000,00 zł w zamian za wniesiony wkład w postaci systemu Y – nie miał obowiązku, aby rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych. Konsekwentnie należy też przyjąć, że nie miał obowiązku składać PIT-38.

Odpowiedź pytanie nr 3 jest twierdząca. Wynika to z faktu, iż zgodnie z zapisem ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na moment zbycia udziałów (vide: art. 22 ust. lf pkt 1 PdofU) – „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Skoro zatem umówiona przez strony transakcji cena za zbywane udziały wyniosła 133.000,00 zł, a koszt podatkowy, wedle tego, co przedstawiono powyżej w opisie stanu faktycznego oraz mając na uwadze treść cytowanego powyżej przepisu, wyniósł 266.000.00 zł – to nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że Podatnik poniósł stratę ze źródła kapitały pieniężne. W efekcie powyższego – Podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu transakcji zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Jednocześnie w składanym za rok 2018 zeznaniu PIT-38 będzie uprawniony do wykazania straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pkt 9 tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, jak wynika z treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1e cyt. ustawy, nie ustala się przychodu, o którym mowa ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący.

W świetle powyższych przepisów, co do zasady, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki u podatnika powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Jednakże, przychód z tego tytułu nie powstanie, jeżeli:

1.  wkład wnoszony jest do spółki kapitałowej,
2.  przedmiotem wkładu jest komercjalizowana własność intelektualna,
3.  wkład wnoszony jest przez podmiot komercjalizujący.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Z kolei pojęcia: „komercjalizowana własność intelektualna” oraz „podmiot komercjalizujący” zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w tej ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej – oznacza to:

*   patent, dodatkowe prawo ochronne na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub prawo z rejestracji topografii układu scalonego oraz prawo do uzyskania powyższych praw lub prawo z pierwszeństwa – określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
*   autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego,
*   równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how),
*   prawa do korzystania z praw lub wartości wymienionych w lit. a-c na podstawie umowy licencyjnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem komercjalizującym. W dniu 24 listopada 2016 r. doszło do zawarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako wkład do spółki Zainteresowany wniósł program komputerowy Y (autorskie prawa majątkowe do programu). Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 11 stycznia 2017 r. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. fakt, czy przy tak przedstawionym ciągu zdarzeń faktycznych w jego sytuacji znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby rozwiać powyższe wątpliwości należy dokonać analizy zapisów ustawy z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1933 r.), którą to ustawą – na podstawie art. 1 pkt 1 lit. b) – do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano wspomniany art. 17 ust. 1e.

W myśl art. 17 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1, art. 2, art. 4 i art. 9-12, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.

Z kolei art. 12 ww. ustawy – będący przepisem lex specialis w odniesieniu do ww. art. 17 – stanowi, że przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed dniem 1 stycznia 2017 r. objęli udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, o której mowa w art. 5a pkt 34 ustawy zmienianej w art. 1, wniesiony przez podmiot komercjalizujący, o którym mowa w art. 5a pkt 35 zmienianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów (akcji), a także z tytułu ich zbycia po dniu 31 grudnia 2016 r., stosuje się przepisy obowiązujące w dniu objęcia tych udziałów (akcji).

Zatem w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie daty objęcia udziałów przez Wnioskodawcę. W tym celu należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 151 § 1 ww. ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do art. 12 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

W myśl art. 163 Kodeksu spółek handlowych, do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

1.  zawarcia umowy spółki;
2.  wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki, z uwzględnieniem art. 158 § 11;
3.  powołania zarządu;
4.  ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki;
5.  wpisu do rejestru.

Z powyższych przepisów wynika, że dopiero z chwilą zarejestrowania we właściwym rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej można mówić o faktycznym objęciu udziałów lub akcji w zamian za aport. Dopiero w momencie dokonania wpisu do rejestru dochodzi do powstania spółki z o.o. lub akcyjnej jako odrębnego podmiotu prawnego (art. 12 Kodeksu), a zatem skuteczne jest wydanie udziałowcom ich udziałów i akcji. Również w przypadku zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. W odniesieniu do spółki akcyjnej zasada, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą zarejestrowania wynika natomiast z art. 441 § 4 Kodeksu i ma ona również – w oparciu o art. 453 cyt. kodeksu - zastosowanie do podwyższenia kapitału przez zarząd na zasadach określonych w art. 444 ww. ustawy oraz do warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 448 Kodeksu spółek handlowych.

Dodatkowo wskazać również należy, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym. Kapitał zakładowy spółki właściwej istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Natomiast do tego czasu jest on jedynie pojęciem w umowie spółki (statucie), który nie może być wpisany w bilansie spółki. Dlatego też – ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki – w tym danych dotyczących kapitału zakładowego – oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z tą chwilą. Prawo do udziałów i akcji jest w tym przypadku powstającym prawem podmiotowym. Dopiero z chwilą wpisu do rejestru powstaje prawo podmiotowe. (vide Kidyba A. Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el., 2019).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że dla potrzeb wykładni art. 12 ustawy z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej za dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy przyjmować dzień rejestracji spółki. W konsekwencji czego stwierdzić należy, że Wnioskodawca udziały w spółce objął w dniu 11 stycznia 2017 r., a co za tym idzie zastosowanie – na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej – znalazł art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To z kolei implikuje twierdzenie, że z tytułu objęcia udziałów Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu, a tym samym składania zeznania o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty).

Odrębną kwestią jest natomiast kwestia sprzedaży przedmiotowych udziałów dokonana przez Wnioskodawcę w 2018 r.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6:

*   z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
*   z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegają opodatkowaniu według stawki podatku określonej w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, ww. dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
*   przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy koszty ustalone w powyższy sposób przekroczyły przychód Wnioskodawca osiągnął stratę, którą mógł wykazać w odpowiednim zeznaniu podatkowym, o którym mowa w wyżej cyt. art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.