Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-712/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia odpowiednio 50% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej VAT jak i nieopodatkowanej VAT przy uwzględnieniu proporcji VAT obowiązującej w Banku zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT Należy uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Spółki, w części dotyczącej prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego przyporządkowanego do sprzedaży opodatkowanej VAT (tj. w części w jakiej samochody Banku są wykorzystywane dla potrzeb świadczenia opodatkowanej Usługi najmu) bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać je za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: banki; odliczenia-odliczenie częściowe; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia (data wpływu 23 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia odpowiednio 50% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej VAT jak i nieopodatkowanej VAT przy uwzględnieniu proporcji VAT obowiązującej w Banku zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego przyporządkowanego do sprzedaży opodatkowanej VAT (tj. w części w jakiej samochody Banku są wykorzystywane dla potrzeb świadczenia opodatkowanej Usługi najmu) bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia odpowiednio 50% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej VAT jak i nieopodatkowanej VAT przy uwzględnieniu proporcji VAT obowiązującej w Banku zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego przyporządkowanego do sprzedaży opodatkowanej VAT (tj. w części w jakiej samochody Banku są wykorzystywane dla potrzeb świadczenia opodatkowanej Usługi najmu) bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank posiada flotę samochodów służbowych (w tym samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczalnej 3,5 tony) które są wykorzystywane przez pracowników oraz agentów w ramach wykonywanych obowiązków służbowych (tj. dla celów prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej). Wchodzące w skład floty Banku samochody są użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego z tytułu których Bank ponosi koszty czynszu leasingu (dalej jako: „Wydatki leasingowe”).

Zasady korzystania z samochodów służbowych zostały uregulowane w regulaminie wewnętrznym Banku, do którego stosowania zobowiązani są wszyscy pracownicy Banku oraz agenci korzystający z samochodów Banku. Bank udostępnia pracownikom zainteresowanym wynajmem/użytkowaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych usługę odpłatnego korzystania ze wskazanych samochodów za wynagrodzeniem (dalej jako: Usługa najmu).

W ocenie Banku odpłatna Usługa najmu stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 w wersji znowelizowanej ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 poz. 312; dalej jako: „ustawa o VAT”). Z tytułu świadczonej na rzecz pracowników Usługi najmu Bank wystawia faktury VAT a świadczoną Usługę najmu traktuje jako opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Z perspektywy podatku od towarów i usług Bank świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT oraz niedające takiego prawa. Z uwagi na powyższe Bank dokonuje kalkulacji proporcji VAT w rozumieniu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie w przypadku usług oraz towarów dla których możliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji VAT naliczonego do sprzedaży opodatkowanej VAT zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca dokonuje takiej alokacji i korzysta z prawa do pełnego odliczenia VAT.

Istotne jest również, że w regulaminach wewnętrznych Banku dotyczących zasad korzystania z samochodów służbowych oraz zasad świadczenia odpłatnej Usługi najmu jest całkowicie wykluczona możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników poza korzystaniem z odpłatnej Usługi najmu.

Ponadto Wnioskodawca pragnie poinformować, że dysponuje interpretacją indywidualną wydaną z wniosku Banku potwierdzającą, że przysługuje mu prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od faktur dokumentujących zakup paliwa odsprzedawanego następnie pracownikom tj, paliwa nabytego w celach handlowych tj. dokonania alokacji bezpośredniej VAT naliczonego od wydatków na paliwo odsprzedawane pracownikom Banku. Prawo to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 maja 2012 r. (nr IPPP1/443-231/12-2/PR).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Bank jest uprawniony do odliczenia odpowiednio 50% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej VAT jak i nieopodatkowanej VAT przy uwzględnieniu proporcji VAT obowiązującej w Banku zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy (tj. w części w jakiej samochody Banku są wykorzystywane w prowadzonej działalności bankowej) oraz odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego przyporządkowanego do sprzedaży opodatkowanej VAT (tj. w części w jakiej samochody Banku są wykorzystywane dla potrzeb świadczenia opodatkowanej Usługi najmu) bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu usług nabytych celem świadczenia opodatkowanej VAT Usługi najmu pojazdów samochodowych tj. dokonania alokacji bezpośredniej podatku naliczonego od Wydatków leasingowych w części przypadającej proporcjonalnie na wartość świadczonej Usługi najmu.

Bank nie jest tym samym zobowiązany do stosowania w tym zakresie odliczenia na zasadzie proporcji VAT tj. przy uwzględnieniu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT bowiem możliwe będzie dokonanie alokacji bezpośredniej części podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (Wydatkami leasingowymi) do czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego niniejszego wniosku należy wskazać, że Bank poza wykorzystywaniem leasingowanych pojazdów samochodowych w działalności bankowej wykorzystuje je również do działalności opodatkowanej VAT polegającej na świadczeniu odpłatnej Usługi najmu. Uwzględniając okoliczność, że przedmiotem Usługi najmu są samochody wykorzystywane przez Bank na podstawie umów leasingu, które poza wskazaną usługą są wykorzystywane także w działalności bankowej należy wskazać, że kalkulując wysokość opłaty należnej z tytułu Usługi najmu Bank uwzględnia odpowiednią część Wydatków leasingowych.

W związku ze świadczeniem odpłatnej Usługi najmu opodatkowanej VAT według podstawowej stawki VAT, Bank dokonuje bezpośredniej alokacji części Wydatków leasingowych do świadczenia odpłatnej Usługi najmu. Obliczając wartość VAT naliczonego podlegającego alokacji bezpośredniej Bank dokonuje obliczenia proporcji w jakiej wartość Usługi najmu pozostaje względem wartości Wydatków leasingowych i w oparciu o tak ustaloną proporcję określa wartość VAT naliczonego związanego z prowadzoną działalnością bankową (tj. działalnością mieszaną z perspektywy VAT) oraz VAT naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca jest co do zasady uprawniony do odliczenia 50% podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przy uwzględnieniu obowiązującej w Banku w danym roku proporcji VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednakże ponoszone przez Bank Wydatki leasingowe będą również ponoszone w celu świadczenia opodatkowanej VAT Usługi najmu i VAT naliczony od tej części wydatków Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić tj. przypisać do sprzedaży opodatkowanej VAT zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, że w rozpatrywanym przypadku:

*   część VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesienie Wydatków leasingowych umożliwiających korzystanie z samochodów jest związana z działalnością Banku opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z tego podatku, gdzie brak jest możliwości wyszczególnienia kwot związanych wyłącznie z jednym rodzajem wyżej wymienionej działalności - a Bank będzie uprawniony do odliczenia 50% VAT naliczonego od Wydatków leasingowych przy uwzględnieniu proporcji VAT (tj. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT);

*   część VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesienie Wydatków leasingowych umożliwiających korzystanie z samochodów jest związana wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, możliwe będzie bowiem jednoznacznie przyporządkowanie odpowiedniej części VAT naliczonego do usług opodatkowanych VAT (tj. świadczeniu Usługi najmu) - a Bank jest uprawniony tym samym do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków leasingowych w części odpowiadającej wartości realizowanej sprzedaży opodatkowanej VAT (tj. świadczeniu Usługi najmu).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnika ma obowiązek tam gdzie jest to możliwe dążyć do określenia kwot podatku naliczonego VAT związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, dającymi prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Dopiero, wówczas gdy dokonanie takiego przyporządkowania (tj. alokacji) nie jest możliwe należy odnieść się do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 (tj. objętych tzw. alokacją bezpośrednią) podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 86a ustawy o VAT, który wszedł w życie dnia 1 kwietnia 2014 r. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia u sine. dla które no z ho dnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca;
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca;
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust 2 i 3 oraz art. 34.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że przewidziany w art. 86a ustawy o VAT 50% limit odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodowymi został wprowadzony w oparciu o Decyzję Wykonawczą Rady upoważniającą Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013; dalej jako: „Decyzja wykonawcza”).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1: dalej jako: „Dyrektywa 112”) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowego nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Powołany przepis statuuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, które stanowi podstawową gwarancję neutralności tego podatku. W polskiej ustawie o VAT wskazaną zasadę wyraża art. 86 ustawy o VAT.

Natomiast art. 1 Decyzji wykonawczej stanowi, że:

„W drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Ograniczenie określone w akapicie pierwszym nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o maksymalnej łącznej masie ponad 3 500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających (łącznie z siedzeniem kierowcy) więcej niż dziewięć miejsc siedzących.

Ponadto ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.”

Odczytując treść art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w kontekście treści art. 1 Decyzji wykonawczej należy stwierdzić, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi używanymi wyłącznie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W treści art. 86a ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca wskazał kiedy należy uznać, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie ze wskazanym przepisem będzie to w szczególności mieć miejsce wówczas, gdy: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy o VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy Usługę najmu na rzecz pracowników. A w konsekwencji wydatki leasingowe w części przypadającej na tą Usługę należy uznać za pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną przez Bank usługą opodatkowaną VAT. Powyższe oznacza także, iż konsekwentnie opisany stan faktyczny mieści się w zakresie art. 86a ust. 5 lit. c ustawy o VAT, bowiem leasingowane samochody w ramach istniejącego stosunku najmu wiążącego Bank z pracownikiem powinny zostać uznane za przeznaczone wyłącznie do „oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu łub innej umowy o podobnym charakterze”.

Odnosząc się jeszcze do użytego w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT wyjątku od obowiązku prowadzenia ewidencji w przypadku, gdy pojazdy samochodowe podatnika są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów „stanowi przedmiot działalności podatnika”, zdaniem Banku przepisy ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT nie uzależniają kwalifikacji działań podatnika jako działalności gospodarczej od dokonania wpisu we właściwym rejestrze (np. Krajowym Rejestrze Gospodarczym).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, jeżeli działalność danego podmiotu posiada cechy określone w ogólnej de liniej i działalności gospodarczej, to wówczas należy uznać, że podatnik ten prowadzi działalność gospodarczą w danym zakresie.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że nawet brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego danego rodzaju działalności nie może wpływać na kwalifikację działań podmiotu jako działalności gospodarczej, a w efekcie również na możliwość pełnego odliczenia VAT i zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Na analogicznym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r, (nr IBPP2/443-719/13/RSz), w której potwierdził, że: „oprowadzeniu działalności w zakresie handlu samochodami nie decyduje stosowny wpis określający przedmiot działalności w odpowiednich organach ewidencyjnych, lecz okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika. Zakup samochodów osobowych przez podatnika nieposiadającego stosownego wpisu w organach ewidencji określający przedmiot działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych a wykonującego rzeczywiście i cyklicznie taką działalność, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości określonej na fakturze”.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że również w kontekście art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT znaczenie ma działalność gospodarcza faktycznie wykonywana przez podatnika, a nie np. działalność wpisana jedynie do właściwej ewidencji lecz nie wykonywana w rzeczywistości.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków leasingowych w części przyporządkowanej do opodatkowanej sprzedaży Banku tj. w części w jakiej Wydatki leasingowe są ponoszone dla potrzeb świadczenia opodatkowanej VAT Usługi najmu. Bank nie jest także zobowiązany do prowadzenia ewidencji przewidzianej w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej

*   prawa do odliczenia odpowiednio 50% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej VAT jak i nieopodatkowanej VAT przy uwzględnieniu proporcji VAT obowiązującej w Banku zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego przyporządkowanego do sprzedaży opodatkowanej VAT (tj. w części w jakiej samochody Banku są wykorzystywane dla potrzeb świadczenia opodatkowanej Usługi najmu) bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z treści wniosku wynika że Wnioskodawca jest bankiem krajowym. Bank posiada flotę samochodów służbowych (w tym samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczalnej 3,5 tony) które są wykorzystywane przez pracowników oraz agentów w ramach wykonywanych obowiązków służbowych (tj. dla celów prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej). Wchodzące w skład floty Banku samochody są użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego z tytułu których Bank ponosi koszty czynszu leasingu (dalej jako: „Wydatki leasingowe”). Bank świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT oraz niedające takiego prawa. Z uwagi na powyższe Bank dokonuje kalkulacji proporcji VAT w rozumieniu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zasady korzystania z samochodów służbowych zostały uregulowane w regulaminie wewnętrznym Banku, do którego stosowania zobowiązani są wszyscy pracownicy Banku oraz agenci korzystający z samochodów Banku. Bank udostępnia pracownikom zainteresowanym wynajmem/użytkowaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych usługę odpłatnego korzystania ze wskazanych samochodów za wynagrodzeniem (Usługa najmu). Z tytułu świadczonej na rzecz pracowników Usługi najmu Bank wystawia faktury VAT z 23% stawką podatku. W regulaminach wewnętrznych Banku dotyczących zasad korzystania z samochodów służbowych oraz zasad świadczenia odpłatnej Usługi najmu jest całkowicie wykluczona możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników poza korzystaniem z odpłatnej Usługi najmu.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Bank poza wykorzystywaniem leasingowanych pojazdów samochodowych w działalności bankowej wykorzystuje je również do działalności opodatkowanej VAT polegającej na świadczeniu odpłatnej Usługi najmu.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Bank jest uprawniony do odliczenia odpowiednio 50% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej VAT jak i nieopodatkowanej VAT przy uwzględnieniu proporcji VAT obowiązującej w Banku zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy (tj. w części w jakiej samochody Banku są wykorzystywane w prowadzonej działalności bankowej) oraz odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego przyporządkowanego do sprzedaży opodatkowanej VAT (tj. w części w jakiej samochody Banku są wykorzystywane dla potrzeb świadczenia opodatkowanej Usługi najmu) bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą” wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego,
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji,
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji,
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
    6.  potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd,
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 86a ust. 15 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

W tym miejscu trzeba wspomnieć, że składana informacja ma charakter sformalizowany, a jej wzór - w postaci druku VAT-26 - został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Z wniosku wynika, że Bank poza wykorzystywaniem leasingowanych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczalnej 3,5 tony w działalności bankowej, wykorzystuje je również do działalności opodatkowanej VAT polegającej na świadczeniu odpłatnej Usługi najmu.

Zasady korzystania z samochodów służbowych zostały uregulowane w regulaminie wewnętrznym Banku, do którego stosowania zobowiązani są wszyscy pracownicy Banku oraz agenci korzystający z samochodów Banku. Bank udostępnia pracownikom zainteresowanym wynajmem/użytkowaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych usługę odpłatnego korzystania ze wskazanych samochodów za wynagrodzeniem (Usługa najmu). W regulaminach wewnętrznych Banku dotyczących zasad korzystania z samochodów służbowych oraz zasad świadczenia odpłatnej Usługi najmu jest całkowicie wykluczona możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników poza korzystaniem z odpłatnej Usługi najmu. Ponadto z wniosku wynika, że najem pojazdów nie został wskazany w danych rejestrowych Spółki jako jej przedmiot działalności według PKD.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy zauważyć, że wskazany przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 tej ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 ww. art. 86a ustawy wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy, obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów najmu, dzierżawy czy leasingu – jeżeli to oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Użycie wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych niż np. najem celów. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do działalności gospodarczej oraz do wynajęcia, a przed jego oddaniem w najem jest użytkowany przez podatnika, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w przepisie.

Należy zaznaczyć, że użyte w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy sformułowanie „przedmiot działalności podatnika” w zestawieniu z pozostałą częścią zdania w brzmieniu „odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze”, nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą, bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie oddawania w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu najmu/nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży lub do najmu. Wskazana w ww. przepisie działalność, powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik ma zamiar podjąć tego rodzaju działalność.

Powyższa analiza pozwala uznać, że od 1 kwietnia 2014 r. odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy (w tym nabycia pojazdów) związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wykluczone jest użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane zarówno w celu realizacji zadań stanowiących działalność Wnioskodawcy jak również będą one udostępniane własnym pracownikom, agentom za odpowiednią opłatą w ramach Usługi najmu.

Z powyższych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że wskazane we wniosku samochody osobowe nie są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy jak również odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników, agentów na podstawie umowy cywilnoprawnej. Okoliczność, że Wnioskodawca przeznacza przedmiotowe pojazdy również do najmu nie jest decydująca do uznania, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie.

Należy wskazać, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i udostępnienie samochodów za opłatą stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy dany pojazd (o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy) nie jest przeznaczony wyłącznie na wynajem, tj. jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej jak również jest na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnie oddany pracownikom, agentom do realizacji ich celów prywatnych, to warunkiem koniecznym, do uznania tego pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jest, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, wykluczenie wykorzystania tego pojazdu przez podatnika do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością (np. poprzez wprowadzenie stosownych regulaminów, zasad używania ww. pojazdów, jak i wprowadzenie stosownego systemu nadzoru nad ich przestrzeganiem). Wykluczenie użycia danego pojazdu do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością potwierdza prowadzona przez podatnika ewidencja przebiegu tego pojazdu.

Zatem prowadzenie ewidencji przebiegu tych pojazdów jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez podatnika pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i eksploatacją tych pojazdów. Warunek ten wynika wprost z uregulowań zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, przy czym ustawodawca w art. 86a ust. 7 i 8 ustawy, ściśle określił sposób prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Ponadto, zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach (VAT-26) w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Wobec tego, w przypadku, gdy Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe w prowadzonej działalności i nie prowadzi dla tych samochodów ewidencji przebiegu pojazdów o której mowa w art. 86a ust. 7 i 8 ustawy, to nie można obiektywnie stwierdzić, że samochody te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca podnosi, że z perspektywy podatku od towarów i usług Bank świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT oraz niedające takiego prawa. Z uwagi na powyższe Bank dokonuje kalkulacji proporcji VAT w rozumieniu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie w przypadku usług oraz towarów dla których możliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji VAT naliczonego do sprzedaży opodatkowanej VAT zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca dokonuje takiej alokacji i korzysta z prawa do pełnego odliczenia VAT.

Zatem, Bank jest uprawniony, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, do odliczenia odpowiednio 50% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej VAT jak i nieopodatkowanej VAT przy uwzględnieniu proporcji VAT obowiązującej w Banku zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy (w przypadku gdy brak jest możliwości wyszczególnienia kwot związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością opodatkowaną lub zwolnioną) bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy Bank jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu leasingu i wydatków eksploatacyjnych danego pojazdu (z wyłączeniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu danego pojazdu), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, stosowne do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy do dnia 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu wykorzystywanych do napędu ww. pojazdów.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia odpowiednio 50% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej VAT jak i nieopodatkowanej VAT przy uwzględnieniu proporcji VAT obowiązującej w Banku zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT Należy uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Spółki, w części dotyczącej prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego przyporządkowanego do sprzedaży opodatkowanej VAT (tj. w części w jakiej samochody Banku są wykorzystywane dla potrzeb świadczenia opodatkowanej Usługi najmu) bez potrzeby spełniania wymogu prowadzenia ewidencji określonego w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy nadmienić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawa do odliczenia 100% VAT naliczonego od faktur dokumentujących zakup paliwa odsprzedawanego następnie pracownikom tj. paliwa nabytego w celach handlowych tj. dokonania alokacji bezpośredniej VAT naliczonego od wydatków na paliwo odsprzedawane pracownikom Banku, gdyż nie sformułowano pytań w tym zakresie oraz nie przedstawiono własnego stanowiska w tych kwestiach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.