Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-487/12-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-14
Teza: 1. Czy przekazanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste Wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości aportem do nowoutworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna - w przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki Komandytowej (Wnioskodawcy) do majątku osobistego Wspólników - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawek obowiązujących, tak jak przy sprzedaży danego towaru?
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; nieruchomości; opodatkowanie; przekazanie; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 8 sierpnia (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste Wspólników oraz w zakresie opodatkowania wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do części nieruchomości będącej przedmiotem najmu,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste Wspólników oraz w zakresie opodatkowania wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej. Wniosek uzupełniono w dniu 6 sierpnia 2012 r. oraz w dniu 10 sierpnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań oraz własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka komandytowa („Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT.
2.  Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej na podstawie uchwały o przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę komandytową podjętej przez zebranie wspólników Spółki jawnej, zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego w listopadzie 2011 roku.
3.  Spółka jawna powstała natomiast w drodze przekształcenia spółki cywilnej w wyniku spełnienia warunków określonych w art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych.
4.  Spółka cywilna, przed przekształceniem w Spółkę jawną a następnie komandytową, w toku swojej działalności gospodarczej nabyła nieruchomość zabudowaną (działka gruntu wraz z budynkami i budowlami) od czynnego podatnika VAT. Nabycie miało miejsce w listopadzie 1996 roku, a Spółka cywilna była pierwszym nabywcą przedmiotowej nieruchomości. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Spółce cywilnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość zabudowana wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w miesiącu nabycia i od miesiąca grudnia rozpoczęto amortyzację budynków i budowli zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) nastąpiło, zdaniem Wnioskodawcy, w dniu nabycia przez niego przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, po 1997 roku, przedmiotowa nieruchomość była częściowo wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, również po poniesieniu przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy (Spółkę cywilną i Spółkę jawną) nakładów przekraczających 30% jej wartości początkowej. Spółka cywilna oraz jej następca prawny – Spółka jawna jako czynni podatnicy VAT dokumentowali wynajem na rzecz innych podmiotów wystawianymi fakturami VAT.
6.  Pozostała część nieruchomości (w części nie wynajmowanej) służyła Spółce cywilnej i jej następcom prawnym (Spółce jawnej i komandytowej) do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca (Spółka komandytowa) prowadzi nadal na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą.
7.  W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) poniosła nakłady na przedmiotową nieruchomość przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nakłady te ponoszone były przed jak i po dniu 1 maja 2004 roku. Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów.
8.  Obecnie Wspólnicy Wnioskodawcy planują wycofanie przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego Wspólników (na zasadzie współwłasności ułamkowej). Wycofanie ma nastąpić w 2012 roku.
9.  Po wycofaniu przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego, Wspólnicy planują utworzenie spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna.
10.  Po utworzeniu Spółki Osobowej, Wspólnicy (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące czynnymi podatnikami VAT) zamierzają wnieść aportem przedmiotową nieruchomość na rzecz Spółki Osobowej (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej).
11.  (treść ostatecznie sformułowana w uzupełnieniu do wniosku) W przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego Wspólników (na zasadzie współwłasności ułamkowej), to Wspólnicy Wnioskodawcy rozważają także alternatywny scenariusz. W tym scenariuszu Wnioskodawca wniósłby przedmiotową nieruchomość aportem do nowo utworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Aport planowany jest jeszcze w 2012 roku.
12.  Planowane transakcje, o których mowa w punktach 8 i 11 nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto na moment dokonywania ww. transakcji okres jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości będzie dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość (budynki i budowle) w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Rozważane są dwa alternatywne scenariusze:

1.  Wycofanie nieruchomości ze Spółki będącej Wnioskodawcą do majątku prywatnego Wspólników i wniesienie ich z majątku prywatnego wspólników do innej spółki osobowej, lub alternatywnie,
2.  Wniesienie przez Spółkę – Wnioskodawcę nieruchomości do innej spółki osobowej (gdy nie dojdzie do realizacji scenariusza z punktu nr 1).

Ponadto uzupełniono opis sprawy (pkt nr 4 opisu sprawy) o informację, że jednostkowa cena nabycia poszczególnych składników (gruntu, budynków, budowli) składających się na nabytą nieruchomość zabudowaną była w odniesieniu do każdego nabywanego składnika wyższa niż 15 tys. zł. Zatem wartość początkowa każdego z nabytych składników nieruchomości przekraczała w ujęciu jednostkowym 15 tys. zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

1.  Czy przekazanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste Wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości aportem do nowoutworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna – w przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej (Wnioskodawcy) do majątku osobistego Wspólników – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawek obowiązujących, tak jak przy sprzedaży danego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Powyższe oznacza, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wskazane wyżej wycofanie nieruchomości zabudowanej (gruntu wraz z budynkami i budowlami) z działalności gospodarczej, będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Nieodpłatne przekazanie na potrzeby własne Wspólników nie będzie miało bowiem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto z tytułu nabycia jak i ponoszonych nakładów przysługiwało (poprzednikom prawnym Wnioskodawcy – Spółce cywilnej i Spółce jawnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że zostały spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów.

Zatem, przekazanie na potrzeby własne Wspólników Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. l20 ust. 2 i 3, art. l22 i art. l29 ust. 1.

Jednocześnie w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 3l grudnia 2013 r. na podstawie art. l46a pkt l ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. l578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt l ustawy z dnia l6 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej miało miejsce w dniu nabycia tej nieruchomości (19 listopada 1996 roku) przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (Spółkę cywilną) jako pierwszego nabywcę i nastąpiło w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem planowana dostawa przedmiotowej nieruchomości (polegająca na jej przekazaniu na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą przedmiotowej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane przekazanie przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy będzie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania nie znajdzie w tym przypadku zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lub 10b ustawy, jako że wyczerpane zostały przesłanki do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanej dostawy nieruchomości zabudowanej (polegającej na jej przekazaniu na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy) zastosowania nie znajdzie również przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dający prawo rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, w związku z tym że Wspólnicy Wnioskodawcy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ad. 2 (Stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna – w przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki Komandytowej (Wnioskodawcy) do majątku osobistego Wspólników – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawek obowiązujących, tak jak przy sprzedaży danego towaru.

Dla celów VAT aporty są traktowane tak samo jak sprzedaż – czyli, co do zasady, są opodatkowane. Ponieważ jednak w niektórych przypadkach sprzedaż może być zwolniona z VAT (np. sprzedaż nieruchomości po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia), to również aport tego składnika majątku jest zwolniony z VAT.

Również organy podatkowe uznają, że aporty spełniają definicje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Przykładowo – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. nr IPTPP2/443-803/11-2/AW uznał, że:

„(…) Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż (…).

Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu. (…)”.

Mając na uwadze powyższe oraz w opinii Wnioskodawcy, za znajdujące zastosowanie w odniesieniu do planowanego aportu przedmiotowej nieruchomości do Spółki Osobowej uznać należy jego stanowisko dotyczące planowanej czynności z pytania nr 1.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport przedmiotowej nieruchomości do Spółki Osobowej będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jako czynny podatnik dokonując czynności aportu zrównanej ze sprzedażą nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w stosunku do której przysługuje zwolnienie z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 może zrezygnować z tego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części (przy założeniu, że zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki przewidziane w ww. przepisie dające podatnikowi prawo do rezygnacji ze zwolnienia). Zastosowanie znajdą wtedy stawki podatku właściwe dla danego towaru (w tym przypadku budynkowi budowli związanych z działalnością gospodarczą). Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie będzie wyodrębniona wartość gruntu, który będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane będą budynki lub budowle na nim posadowione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste Wspólników oraz w zakresie opodatkowania wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do części nieruchomości będącej przedmiotem najmu,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowa (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Powstała ona w wyniku przekształcenia Spółki jawnej na podstawie uchwały o przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę komandytową podjętej przez zebranie wspólników Spółki jawnej, zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego w listopadzie 2011 roku. Spółka jawna powstała natomiast w drodze przekształcenia spółki cywilnej w wyniku spełnienia warunków określonych w art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych. Spółka cywilna, przed przekształceniem w Spółkę jawną a następnie komandytową, w toku swojej działalności gospodarczej nabyła nieruchomość zabudowaną (działka gruntu wraz z budynkami i budowlami) od czynnego podatnika VAT. Nabycie miało miejsce w listopadzie 1996 roku, a Spółka cywilna była pierwszym nabywcą przedmiotowej nieruchomości. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Spółce cywilnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość zabudowana wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w miesiącu nabycia i od miesiąca grudnia rozpoczęto amortyzację budynków i budowli zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) nastąpiło, zdaniem Wnioskodawcy, w dniu nabycia przez niego przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, po 1997 roku, przedmiotowa nieruchomość była częściowo wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, również po poniesieniu przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy (Spółkę cywilną i Spółkę jawną) nakładów przekraczających 30% jej wartości początkowej. Spółka cywilna oraz jej następca prawny – Spółka jawna jako czynni podatnicy VAT dokumentowali wynajem na rzecz innych podmiotów wystawianymi fakturami VAT. Pozostała część nieruchomości (w części nie wynajmowanej) służyła Spółce cywilnej i jej następcom prawnym (Spółce jawnej i komandytowej) do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca (Spółka komandytowa) prowadzi nadal na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą.

W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) poniosła nakłady na przedmiotową nieruchomość przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nakłady te ponoszone były przed jak i po dniu 1 maja 2004 roku. Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów. Obecnie Wspólnicy Wnioskodawcy planują wycofanie przedmiotowej nieruchomości ze Spółki Komandytowej do majątku osobistego Wspólników (na zasadzie współwłasności ułamkowej). Wycofanie ma nastąpić w 2012 roku. Po wycofaniu przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego, Wspólnicy planują utworzenie spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Po utworzeniu Spółki Osobowej, Wspólnicy (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące czynnymi podatnikami VAT) zamierzają wnieść aportem przedmiotową nieruchomość na rzecz Spółki Osobowej (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej).

W przypadku gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego Wspólników (na zasadzie współwłasności ułamkowej), to Wspólnicy Wnioskodawcy rozważają także alternatywny scenariusz. W tym scenariuszu Wnioskodawca wniósłby przedmiotową nieruchomość aportem do nowo utworzonej spółki osobowej („Spółka Osobowa”), którą może być spółka jawna, komandytowa lub komandytowo -akcyjna. Aport planowany jest jeszcze w 2012 roku.

Planowane transakcje, nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto na moment dokonywania ww. transakcji okres jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości będzie dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość (budynki i budowle) w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Wartość początkowa każdego z nabytych składników nieruchomości przekraczała w ujęciu jednostkowym 15 tys. zł.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wskazane wyżej wycofanie nieruchomości zabudowanej (gruntu wraz z budynkami i budowlami) z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Nieodpłatne przekazanie nieruchomości na potrzeby własne Wspólników dotyczy bowiem towarów należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a ponadto z tytułu ich nabycia przysługiwało (poprzednikom prawnym Wnioskodawcy – Spółce cywilnej i Spółce jawnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że zostały spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów.

Zatem, przekazanie na potrzeby własne Wspólników Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości, będzie w tym przypadku stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by przy nabyciu danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Ad. 1

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność wycofania nieruchomości zabudowanej (gruntu wraz z budynkami i budowlami) z działalności gospodarczej i przekazania na potrzeby własne Wspólników Spółki, z uwagi na fakt, że przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie mieściła się w pojęciu dostawy towarów i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy po 1997 roku, przedmiotowa nieruchomość była częściowo wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, również po poniesieniu przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy (Spółkę cywilną i Spółkę jawną) nakładów przekraczających 30% jej wartości początkowej.

Natomiast pozostała część nieruchomości (w części nie wynajmowanej) służyła Spółce cywilnej i jej następcom prawnym (Spółce jawnej i komandytowej) do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca (Spółka komandytowa) prowadzi nadal na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) poniosła nakłady na przedmiotową nieruchomość przekraczające 30% jej wartości początkowej. Nakłady te ponoszone były przed jak i po dniu 1 maja 2004 roku. Spółka cywilna (oraz jej następcy prawni Spółka jawna i komandytowa) odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość (budynki i budowle) w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

W przedmiotowej sprawie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania zmodernizowanego budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponieważ część nieruchomości, o której mowa we wniosku była przedmiotem najmu, tj. była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jej zmodernizowaniu i od tego momentu minęło ponad 2 lata, zatem planowana dostawa tej części nieruchomości (polegająca na przekazaniu jej na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, także dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, w tej części.

Natomiast dostawa części nieruchomości wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Nie został bowiem spełniony warunek oddania tych budynków i budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich ulepszeniu tym samym, w odniesieniu do tej części nieruchomości nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem nie może ona skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto mimo, że Spółka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość (budynki i budowle) w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, to jednakże przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w konsekwencji Wnioskodawca nie może również skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na niespełnienie wymogu, o którym mowa w lit. a) tego przepisu.

Zatem, planowane przekazanie przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste Wspólników Wnioskodawcy w odniesieniu do części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, również dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione będzie opodatkowana 23% stawką podatku, w tej części.

W rezultacie, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 jedynie w przypadku dostawy części nieruchomości będącej przedmiotem najmu, korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2

Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku, gdyby nie doszło do wycofania przedmiotowej nieruchomości ze Spółki komandytowej do majątku osobistego Wspólników (na zasadzie współwłasności ułamkowej), to planowane jest wniesienie przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a więc rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy dojdzie do wniesienia przedmiotowej nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki osobowej, to czynność wniesienia części nieruchomości będącej przedmiotem najmu, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, również dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, w tej części.

Natomiast czynność wniesienia aportem części nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, również dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione będzie opodatkowana 23% stawką podatku, w tej części.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje że w pozostałym zakresie wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr ILPP2/443-487/12-5/MR, ILPP2/443-487/12-6/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.