Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/130/KDJ/09/PK-1060
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-11
Teza: opodatkowanie składki ubezpieczeniowej na pokrycie kosztów umowy podstawowej oraz składki ubezpieczeniowej na pokrycie kosztów umowy dodatkowej, wpłacanych przez Wnioskodawcę dla pracowników objętych Programem Motywacyjnym
Słowa kluczowe: koszt; składki; spółki; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2009 r. Nr IPPB1/415-284/09-4/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 19 marca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składki ubezpieczeniowej na pokrycie kosztów umowy podstawowej oraz składki ubezpieczeniowej na pokrycie kosztów umowy dodatkowej, wpłacanych przez Wnioskodawcę dla pracowników objętych Programem Motywacyjnym, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 16 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 19 marca 2009 r., uzupełniony pismem złożonym w dniu 9 czerwca 2009 r., w którym przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka Sp. z o.o. („Spółka”) planuje stworzenie swoim pracownikom programu motywacyjnego, będącego planem finansowym premiowania w oparciu o staż pracy, w formie ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym („Program Motywacyjny”). W związku z tym Spółka rozważa zawarcie z towarzystwem ubezpieczeń („Towarzystwo”) umowy ubezpieczenia na życie związanej z funduszem kapitałowym („Umowa Ubezpieczenia”), o której mowa w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, z późn. zm.). Umowa ubezpieczenia będzie umową na rzecz osoby trzeciej, a jej stronami będą Towarzystwo jako Ubezpieczyciel, oraz Spółka, jako ubezpieczający. Uprawnionymi do ubezpieczenia będą pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Umowa ubezpieczenia będzie składać się z:

1.  umowy podstawowej, obejmującej zakresem grupowe ubezpieczenie na życie. Na pokrycie kosztów umowy podstawowej Spółka opłacać będzie składkę ochronną („składka ochronna”);
2.  umowy dodatkowej, obejmującej zakresem grupowy ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy („UFK”). Na pokrycie kosztów umowy dodatkowej Spółka opłacać będzie składkę inwestycyjną („składka inwestycyjna”).

W przypadku umowy podstawowej, zostanie zapewniona wypłata sumy ubezpieczenia w wysokości określonej w polisie, natomiast w przypadku umowy dodatkowej suma ubezpieczenia będzie zależała między innymi od stopy zwrotu z dokonanych przez Towarzystwo inwestycji w fundusze: m.in. stabilny, zrównoważony i dynamiczny. Strategia inwestycyjna będzie realizowana zgodnie z regulaminem UFK. Całość składki, zarówno ochronnej, jak i inwestycyjnej będzie lokowana w odpowiednie instrumenty finansowe tak, aby pokryć zobowiązania Towarzystwa wynikające z umowy ubezpieczenia. Spółka może zastrzec w ramach zawieranej przez nią Umowy Ubezpieczenia istnienie tylko jednego funduszu, np. stabilnego, w celu ograniczenia ryzyka inwestycyjnego. Kryteria uprawnienia do ubezpieczenia w zakresie umowy podstawowej i UFK mogą być różne, ale kryterium uprawnienia do UFK musi się zawierać w kryterium uprawnienia do ubezpieczenia w zakresie umowy podstawowej (nie może być szersze).

Każdy pracownik będzie miał również możliwość zadeklarowania dodatkowych składek inwestycyjnych. W takim przypadku składka finansowana przez pracownika będzie potrącana przez Spółkę z jego wynagrodzenia i wpłacana łącznie ze składką inwestycyjną należną od Spółki. Będzie to oznaczało posiadanie przez pracownika dwóch indywidualnych rachunków inwestycyjnych: na jednym rachunku będą zapisywane środki pochodzące ze składki inwestycyjnej spółki („IRI 1”), a na drugim środki lub jednostki pochodzące ze składki inwestycyjnej pracownika („IRI 2”). W odniesieniu do składki inwestycyjnej pracownika docelowo będzie istniała możliwość podziału składki pomiędzy dowolne fundusze. Pracownik będzie miał prawo do kilku zmian strategii inwestycyjnej w ciągu roku polisy polegającej na możliwości przeniesienia środków z dotychczasowego funduszu na nowo wybrany.

Wypłata sumy ubezpieczenia będzie dokonywana bezpośrednio przez Towarzystwo na rzecz pracownika i będzie składać się ze:

1.  świadczenia ochronnego w wysokości określonej w polisie (umowa podstawowa), oraz
2.  świadczenia inwestycyjnego, czyli kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku inwestycyjnym (umowa dodatkowa).

Wypłata sumy ubezpieczenia będzie dokonywana w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. W zależności od szczegółowych postanowień Umowy Ubezpieczenia zdarzeniem ubezpieczeniowym będzie np. śmierć pracownika, uzyskanie uprawnień emerytalnych lub wcześniejszych uprawnień emerytalnych, uzyskanie uprawnień rentowych. W przypadku śmierci następuje wypłata sumy ubezpieczenia zarówno z umowy podstawowej jak i dodatkowej, natomiast w przypadku pozostałych zdarzeń wypłata następuje tylko z funduszy UFK, przy czym pracownik będzie uprawniony do podjęcia decyzji o dalszym utrzymywaniu środków lub jednostek uczestnictwa na rachunku.

Zwrot świadczenia inwestycyjnego, czyli kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku inwestycyjnym pracownika będzie dokonywany w następujących przypadkach:

1.  rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem. Dla środków z IRI 1 Spółka zastosuje tzw. vesting, czyli ograniczy prawo do wartości rachunku w sposób następujący: dla stażu pracy krótszego niż 5 lat – 0%, 5 lat – 50%, 6 lat – 60%, 7 lat – 70%, 8 lat – 80%, 9 lat – 90%, 10 lat i więcej – 100% wartości rachunku. Środki nie podlegające wypłacie ze względu na nie osiągnięcie przez pracownika określonego stażu pracy będą zadysponowane w ten sposób, że zostanie obniżona odpowiednio wysokość składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu ubezpieczenia pozostałych pracowników objętych Programem Motywacyjnym. Spółka może także zdecydować o rozdysponowaniu tej kwoty na indywidualne rachunki pozostałych pracowników;
2.  rezygnacji z uczestnictwa UFK. Dla środków z IRI 1 Spółka zastosuje vesting jak wyżej, z tym że wartość środków należnych pracownikowi będzie określona na moment rezygnacji z ubezpieczenia, przy czym środki zostaną wypłacone nie wcześniej jak po rozwiązaniu stosunku pracy. Środki podlegające wypłacie zostaną pomniejszone o opłatę karną potrącaną przez Towarzystwo w wysokości zależnej od roku ubezpieczenia pojedynczego pracownika, przy czym po pięciu latach opłata karna nie będzie potrącana;
3.  rozwiązania Umowy Ubezpieczenia przez Spółkę. Wypłata środków z IRI 1 będzie dokonywana zgodnie z określonym vestingiem. Środki podlegające wypłacie zostaną pomniejszone o opłatę karną potrąconą przez Towarzystwo w wysokości zależnej od roku trwania umowy ubezpieczenia, przy czym po pięciu latach opłata karna nie będzie potrącana. Spółka może jednak podjąć decyzję o przeniesieniu środków do innej instytucji ubezpieczeniowej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Ubezpieczenia, Spółka nie będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania sumy ubezpieczenia. Ponadto, w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, Umowa Ubezpieczenia będzie wykluczać:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z tak przestawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  czy składki ubezpieczeniowe wpłacane przez spółkę na pokrycie kosztów umowy podstawowej oraz kosztów umowy dodatkowej będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich opłacania?
2.  czy składki ubezpieczeniowe w zakresie składki na pokrycie kosztów umowy podstawowej wpłacane przez Spółkę stanowić będą dla pracowników objętych Programem Motywacyjnym przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”), a w związku tym, czy na Spółce ciążyć będzie obowiązek płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z opłaceniem składki?
3.  czy składki ubezpieczeniowe w zakresie składki na pokrycie kosztów umowy dodatkowej wpłacane przez Spółkę stanowić będą dla pracowników objętych Programem Motywacyjnym przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a w związku z tym, czy na Spółce ciążyć będzie obowiązek płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z opłaceniem składki?

Odpowiedź na pytanie 1 stanowiło przedmiot odrębnej interpretacji.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdził:

Ad. 2

W ocenie Spółki, składki ubezpieczeniowe w części składki ochronnej stanowić będą przychód pracownika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyniku opłacenia składki ochronnej, pracownik otrzymuje określone świadczenie w postaci objęcia ochroną ubezpieczeniową z tytułu umowy podstawowej. Oznacza to, że bez względu na okoliczności (w szczególności bez względu na to jak długo pracownik zatrudniony będzie przez Spółkę) pracownik lub osoby uprawnione uzyskają prawo do wypłaty kwoty z tytułu umowy podstawowej ubezpieczenia w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego.

W związku z powyższym, Spółka powinna potraktować składkę ochronną jako element wynagrodzenia pracownika oraz potrącić z tego tytułu i wpłacić do właściwego urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Ad. 3

W odmienny sposób powinno zostać potraktowane opłacenie przez Spółkę składek inwestycyjnych. Zdaniem Spółki, składki te nie będą stanowić dla pracowników przychodu do opodatkowania, a w szczególności nie będą one stanowiły przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z cytowanego przepisu wynika, że pieniądze lub wartości pieniężne stanowią przychód, jeżeli są „otrzymane lub pozostawione do dyspozycji”, podczas gdy tylko „otrzymane” świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne mogą zostać uznane za przychód.

Uszczegółowieniem tej zasady w odniesieniu do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jest art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym, do tego źródła przychodu zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Te szczegółowe zasady nie wyłączają ogólnej reguły, zgodnie z którą warunkiem uznania świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń w naturze za przychód jest ich „otrzymanie”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 31 Ustawy o PIT, obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje po stronie pracodawcy (zakładu pracy) w odniesieniu do „osób, które otrzymują od tych zakładów pracy przychody”, m.in. ze stosunku pracy. Zatem pracodawca jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek, tylko jeżeli pracownik otrzymał przychód od tego pracodawcy.

Bazując na powyższych regulacjach wskazać można co najmniej trzy przyczyny, dla których opłacenie przez Spółkę składki inwestycyjnej nie będzie stanowiło przychodu pracownika ze stosunku pracy, a Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu opłacenia składki inwestycyjnej na podstawie Umowy Ubezpieczenia:

a) pracownik nie osiąga przychodu w momencie opłacenia składki inwestycyjnej.

W chwili opłacania składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, pracownicy nie będą otrzymywać żadnych pieniędzy (ani jakiekolwiek środki pieniężne nie zostaną postawione do ich dyspozycji), nie otrzymają też oni żadnego świadczenia. Przystępując do Programu Motywacyjnego pracownicy Spółki uzyskają jedynie ekspektatywę świadczenia w postaci otrzymania w przyszłości kwoty pieniężnej, której wysokość oraz wypłata będą uzależnione od spełnienia określonych warunków. Na część tych warunków pracownicy będą mieli ograniczony wpływ (np. rozwiązanie przez Spółkę umowy o pracę) lub nie będą go mieli w ogóle np. efektywność inwestycji dokonywanych przez Towarzystwo, odstąpienie od Umowy Ubezpieczenia przez Spółkę). Oznacza to, że pracownik może w ogóle nie otrzymać wypłaty (np. jeżeli rozwiąże umowę o pracę przed osiągnięciem określonego vestingiem minimalnego stażu pracy) lub też w przypadku uzyskania 100% uprawnień, pracownik może otrzymać kwotę niższą niż suma wartości poniesionych przez Spółkę składek (jeżeli w wyniku nieefektywnej polityki inwestycyjnej Towarzystwa inwestycje generować będą straty). W przypadku zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci renty, pracownik otrzymuje wypłatę z UFK bez względu na staż pracy.

Dla porównania, w przypadku składki ochronnej pracownik uzyskuje korzyść równoważną tejże składce w postaci ochrony ubezpieczeniowej, bez względu na okoliczności. Sytuacja taka nie wystąpi w odniesieniu do składki inwestycyjnej. W tym przypadku, samo dokonanie płatności składki nie przekłada się na osiągnięcie przez pracownika jakiejkolwiek korzyści. Pracownik osiągnie ją dopiero po spełnieniu innych przesłanek, które nie muszą zaistnieć. Zatem potraktowanie tychże korzyści jako przychód do opodatkowania już w momencie opłacenia składki inwestycyjnej przez Spółkę byłoby przedwczesne.

Z powyższych powodów, przez sam fakt poniesienia przez Spółkę kosztów składki inwestycyjnej pracownicy, nie osiągną żadnego przysporzenia, zatem wartość składek inwestycyjnych nie będzie stanowiła dla nich przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) pracownik nie osiąga przychodu ze stosunku pracy i nie otrzymuje przychodu od Spółki.

Jak wskazano wyżej w pkt a) składki inwestycyjne ponoszone przez pracodawcę w ogóle nie są przychodem pracownika w momencie ich ponoszenia, co oznacza, że nie są w szczególności przychodem ze stosunku pracy. Zdaniem Spółki, przychodu ze stosunku pracy nie będą także kreować dalsze zdarzenia związane z udziałem w Programie Motywacyjnym (w odniesieniu do części inwestycyjnej), tj. osiągnięcie części lub całości uprawnień, czy też dokonanie wypłaty świadczenia inwestycyjnego.

Spółka opiera swój pogląd o treść art. 12 ust. 1 oraz art. 31 Ustawy o PIT. Pierwszy z tych przepisów zawiera definicję przychodu ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, gdzie wskazane są rodzaje świadczeń uznanych za przychody należące do tej kategorii.

Tak skonstruowaną definicję uzupełnia art. 31 Ustawy o PIT, który określa, w jakich przypadkach pracodawca zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek taki powstaje w przypadku „otrzymania przychodu od zakładu pracy”. Oznacza to, że warunkiem uznania danego świadczenia za przychód ze stosunku pracy implikującego po stronie pracodawcy obowiązek poboru zaliczki jest „otrzymanie” świadczenia od pracodawcy (zakładu pracy). Składki wpłacane przez Spółkę na rzecz Towarzystwa w ramach Umowy Ubezpieczenia będą inwestowane bezpośrednio przez Towarzystwo, a Spółka nie będzie w żaden sposób zaangażowana ani w proces inwestycyjny, ani też w proces wypłaty na rzecz jej pracowników świadczeń z tytułu Programu Motywacyjnego.

Spółka nie będzie miała (poza ustaleniem zasad vestingu, o którym mowa powyżej) realnego wpływu na świadczenia otrzymane z tego tytułu przez pracowników, a w szczególności wysokość tych świadczeń nie będzie uzależniona w żaden sposób od wyników pracy danego pracownika na rzecz Spółki. Wynik inwestycji dokonywanych przez Towarzystwo może być dla pracownika zyskiem, ale równie dobrze może okazać się stratą w przypadku nietrafionych inwestycji. To pracownik będzie ponosił rzeczywiste ryzyko związane z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym. Spółka będzie realizowała zupełnie innych cel przystępując do Umowy Ubezpieczenia – jak najdłuższe zatrzymanie w firmie dobrego pracownika.

Środki wypracowane przez Towarzystwo w ramach Programu Motywacyjnego będą gromadzone na indywidualnych kontach inwestycyjnych pracowników Spółki prowadzonych przez Towarzystwo, do których Spółka nie będzie miała dostępu. Również Towarzystwo będzie dokonywało bez pośrednictwa Spółki wypłaty sumy ubezpieczenia na rzecz pracowników. W tak skonstruowanym Programie Motywacyjnym, pracownik osiąga realną korzyść z tytułu świadczenia inwestycyjnego dopiero w chwili realizacji inwestycji, tj. dokonania wypłaty. Pracownik nie otrzymuje tego świadczenia od Spółki (zakładu pracy), która na dokonanie tejże płatności nie ma żadnego wpływu, przez co ani przychód ten nie będzie należał do kategorii przychodów ze stosunku pracy, ani nie zaistnieje przesłanka implikująca obowiązek poboru zaliczki na podatek przez Spółkę zgodnie z art. 31 Ustawy o PIT.

W ocenie Spółki przychód jej pracowników z tytułu wypłaty świadczenia inwestycyjnego w ramach Programu Motywacyjnego będzie stanowił wyłącznie przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, a konkretnie przychód (dochód) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określony w art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, podlegają zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Płatnicy dokonujący wypłat (świadczeń) z tego tytułu (tj. Towarzystwo w przypadku świadczeń inwestycyjnych w ramach Programu Motywacyjnego) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Na mocy art. 24 ust. 15 Ustawy o PIT dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica pomiędzy wypłaconą kwotą ubezpieczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały wpłacone na fundusz kapitałowy.

Takie stanowisko, zdaniem Spółki, w analogicznym stanie faktycznym, potwierdził Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 grudnia 2008 r., Nr IPPB2/415-1404/08-2/AS;

c) brak możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na pracownika w momencie opłacania składki przez Spółkę.

Za wyżej opisanym podatkowym traktowaniem finansowania przez Spółkę składki inwestycyjnej przemawia dodatkowo argument braku możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na pracownika w momencie opłacania składki przez Spółkę. Ustalenia faktycznej wartości korzyści jaką uzyskuje pracownik w związku z umową dodatkową jest możliwe dopiero po dokonaniu wypłaty z rachunku inwestycyjnego.

Wyznacznikiem wartości otrzymanych świadczeń nie może być wartość składek ponoszonych przez Spółkę. Abstrahując od faktu, iż opłacenie składki inwestycyjnej nie kreuje przychodu po stronie pracownika, należy wskazać, że przypadające na danego pracownika składki inwestycyjne nie są jedynym źródłem zasilenia rachunku inwestycyjnego pracownika. Pracownik bowiem może nie uzyskać całości lub części uprawnień do portfela inwestycyjnego (np. jeżeli rozwiąże umowę o pracę przed ustalonym terminem). W takiej sytuacji, środki zgromadzone na rachunku inwestycyjnym tego pracownika obniżą składkę należną z tytułu umowy ubezpieczenia lub zasilą rachunki inwestycyjne pozostałych pracowników biorących udział w Programie Motywacyjnym.

Oznacza to, że na wartość portfela inwestycyjnego pracownika wpływać będą nie tylko składki i ewentualne zyski z inwestycji, ale także wpływy z portfeli innych pracowników, którzy utracili uprawnienia z umowy dodatkowej. Z tego powodu, ustalenie wielkości świadczeń otrzymywanych przez pracownika do momentu dokonania wypłaty nie jest możliwe, co przemawia za uznaniem dnia dokonania wypłaty za dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu opłacana składki w części ochronnej (umowa podstawowa), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki w firmie ubezpieczającej. Z wniosku wynika bowiem, że z tą chwilą pracownik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie.

Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Spółka jako płatnik będzie obowiązana obliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy, na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę-ubezpieczającego części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy, na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do tego momentu pracownik nie posiada prawa do wypłaty. Wypłata sumy ubezpieczenia lub zwrot świadczenia inwestycyjnego będzie dokonywana w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. W zależności od szczegółowych postanowień Umowy Ubezpieczenia zdarzeniem ubezpieczeniowym będzie np. śmierć pracownika, uzyskanie uprawnień emerytalnych lub wcześniejszych uprawnień emerytalnych, uzyskanie uprawnień rentowych, natomiast zwrot świadczenia inwestycyjnego nastąpi w przypadku rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem, rezygnacji z uczestnictwa w UFK, lub w przypadku rozwiązania Umowy Ubezpieczenia przez Spółkę. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzając, iż orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2009 r., zwanej dalej „ustawą”, jest stanowisko, że otrzymane od pracodawcy świadczenie w postaci sfinansowania składki ubezpieczeniowej na pokrycie kosztów umowy dodatkowej, nie stanowi po stronie pracowników przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, na dzień zapłaty składki.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z tym, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje stworzenie dla swoich pracowników programu motywacyjnego będącego planem finansowego premiowania w oparciu o staż pracy, w formie ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym. Uprawnionym do otrzymania sumy ubezpieczenia będzie pracownik lub inna uprawniona osoba. Wypłata sumy ubezpieczenia będzie realizowana bezpośrednio na rzecz pracownika i będzie składać się ze świadczenia ochronnego w wysokości określonej w polisie (umowa podstawowa), oraz świadczenia inwestycyjnego, czyli kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku inwestycyjnym (umowa dodatkowa).

Objęcie pracownika ubezpieczeniem podstawowym nastąpi już w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składki ochronnej. A zatem, w sytuacji zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego Ubezpieczyciel dokona na rzecz pracownika, bądź osoby uprawnionej, wypłaty z polisy. Natomiast opłacenie przez Wnioskodawcę składki w części inwestycyjnej nie powoduje „gotowości do wypłaty” na rzecz pracownika od razu. Wysokość przysługującej pracownikowi kwoty pieniężnej oraz jej wypłata uzależnione będą od spełnienia określonych w umowie ubezpieczenia warunków, takich jak np. staż pracy.

Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, iż _„dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc/, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/.”_

W przypadku tego ubezpieczenia, uprawniony otrzyma nieodpłatne świadczenie w dniu opłacenia przez pracodawcę składek na ubezpieczenie podstawowe, jak i dodatkowe (inwestycyjne). Kwoty opłaconych przez pracodawcę składek będą wartością tego świadczenia nieodpłatnego stanowiącego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, w momencie opłacenia składek, od którego płatnik winien odprowadzać zaliczki według zasad określonych w art. 32 ustawy.

Na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, w momencie opłacenia składki przez pracodawcę nie wpływa okoliczność, że pracownik uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej, bądź nie uzyska tego uprawienia w ogóle w związku z niespełnieniem określonych w umowie warunków. W ramach planowanego Programu Motywacyjnego Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za pracownika składkę, którą pracownik musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyskuje korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego pracodawca. Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wynik inwestycji dokonywanych przez Towarzystwo Ubezpieczeń może być dla pracownika zyskiem albo stratą w przypadku nietrafionych inwestycji, a także, że pracownik osiągnie realną korzyść z tytułu świadczenia inwestycyjnego dopiero w chwili realizacji inwestycji, tj. dokonania wypłaty na jego rzecz. Skoro pracownik nie ponosi żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia jest dla niego korzystna. Dlatego też bez znaczenia pozostaje wysokości kwoty z tytułu ubezpieczenia inwestycyjnego, do otrzymania której pracownik ewentualnie uzyska uprawnienie, tj. czy kwota ta byłaby niższa, czy wyższa od składek wniesionych do Towarzystwa Ubezpieczeniowego przez pracodawcę.

Co prawda, Wnioskodawca użył argumentu o braku możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na pracownika z tytułu opłacania składki przez Spółkę, lecz pogląd ten tłumaczył tym, że ustalenie faktycznej wartości korzyści jaką uzyska pracownik w związku z umową dodatkową będzie możliwe dopiero po dokonaniu wypłaty z rachunku inwestycyjnego. Zatem w jego ocenie przychód z tytułu opłacenia tej składki przez pracodawcę u pracownika nie występuje w ogóle. W związku z tym warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96, zgodnie z którym „ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.”

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 19 marca 2009 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 czerwca 2009 r. Nr IPPB1/415-284/09-4/EC, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2009 r.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.