Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.752.2016.2.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-15
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia w formie aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), -uzupełnionym poprzez uiszczenie należnej opłaty w dniu 7 listopada 2016 r., - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia w formie aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia w formie aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej.

Wniosek uzupełniono w dniu 7 listopada 2016 r. poprzez uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca (dalej również jako: Przedsiębiorca) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej (działalność handlowa będąca jednocześnie działalnością przeważającą) oraz w zakresie wynajmu nieruchomości.

System ewidencji finansowo-księgowej już na obecnym etapie umożliwia przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności handlowej oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości odpowiednio: przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z danym obszarem działalności. Dla działalności handlowej i działalności w zakresie wynajmu prowadzone są odrębne rachunki bankowe. Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma zatem możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z konkretnym przedmiotem działalności, tj. przychodów, kosztów, należności, zobowiązań.

Pod pojęciem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy), środki trwałe (m.in. nieruchomości, samochody, urządzenia, maszyny), zobowiązania (w tym kredyty obrotowe oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada również firmowe rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników.

Przedsiębiorca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność i przenieść część działalności do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka kapitałowa. W ramach restrukturyzacji przeniesiony zostanie zespół składników w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa), tj. odpowiednio:

*   należności,

*   zobowiązania,

*   licencje na oprogramowanie,

*   środki pieniężne,

*   zapasy,

*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe,

*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

*   wartości niematerialne i prawne (znak towarowy),

*   niemal wszyscy pracownicy (pracownicy związani z działalnością handlową)

Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Powyżej opisany zespół składników zostanie wniesiony do nowo utworzonej spółki komandytowej jako wkład niepieniężny. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego Spółka komandytowa rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży towarów (działalność handlowa), natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmie nieruchomości.

Do spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, w tym: grunty, budynki magazynowe oraz nieruchomości biurowe. Wszystkie nieruchomości jednakże, które będą niezbędne spółce komandytowej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną jej oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę lub najem. Pozostałe nieruchomości, które obecnie Wnioskodawca wynajmuje na rzecz osób trzecich będą w dalszym ciągu wynajmowane lub wykorzystywane na potrzeby Wnioskodawcy.

W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy.

Z aportu mogą również zostać wyłączone te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane jako niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Wnioskodawcę też innych środków trwałych niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp.

W konsekwencji Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy), będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę w zakresie działalności gospodarczej.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Wnioskodawca. Nabywca wymienionych składników - spółka komandytowa przejmie kontrahentów Wnioskodawcy. Działalność handlowa będzie kontynuowana przez spółkę komandytową, która będzie nabywała towary od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością handlową (w tym kredyty obrotowe i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Wnioskodawcy z wyjątkiem nielicznych pracowników, których praca nie jest związana z działalnością handlową.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który Wnioskodawca planuje wnieść do nowo utworzonej spółki komandytowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy wniesienie przedstawionego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Wnioskodawcy lub tej spółki komandytowej i czy nie będzie w związku z tym konieczności zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę lub spółkę komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako updof) zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż pomimo, że obowiązująca definicja przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym nie wskazuje bezpośrednio na zobowiązania jako element wchodzący w skład przedsiębiorstwa to jednak w przepisach podatkowych regulujących kwestie ZCP ustawodawca wprost określił, iż zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią składników istniejącego przedsiębiorstwa stanowią jej wymaganą część.

Tym samym, wskazać należy, iż - dla celów podatkowych - część składników przedsiębiorstwa będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, pod warunkiem, że niniejsze składniki będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Odpowiednio NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12 uznał, iż „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Jak wskazał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r, sygn, akt. III SA/Wa 1765/10 „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa."

Mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dla uznania, że określony zespół składników majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest zatem spełnienie wszystkich poniższych przestanek, odpowiednio:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w niniejszym przypadku działalność handlowa).

Tym samym, aby zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

W odniesieniu do składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej, lecz pozostaną w istniejącym przedsiębiorstwie (gruntów, nieruchomości magazynowych oraz nieruchomości o charakterze biurowym) należy wskazać, iż sądy administracyjne oraz organy podatkowe dopuszczają możliwość wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pominięciem nieruchomości, które pozostaną w majątku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, pod warunkiem że nieruchomości stanowiące własność przedsiębiorstwa zostaną oddane spółce do korzystania na podstawie dzierżawy lub najmu (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1135/15/KK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r., nr ILPB3/4510-1 -463/15-5/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, niniejsza kwestia, tj. brak przejścia praw własności nieruchomości na spółkę komandytową - mogłaby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część.

Reasumując, aby móc uznać transakcję za zbycie ZCP, podatnik powinien wykazać jej organizacyjne i finansowe wyodrębnienie, przyporządkować zobowiązania, jakie dotyczą ZCP oraz pokazać jej samodzielność, tj. ZCP powinna mieć zdolność wykonywania samodzielnie zadań gospodarczych, tak jakby była samodzielnym podmiotem prawa. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niniejsza transakcja będzie miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie zbiór luźno połączonych ze sobą aktywów. Przemawia za tym przejście na nabywcę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale również np. przejście pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Na uzasadnienie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż opisany we wniosku zespół składników majątkowych jest już obecnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadanie, jak również na płaszczyźnie finansowej, gdyż posiada samodzielność finansową - możliwe jest autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest bowiem przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności handlowej, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego, jak i na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż stanowi on potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym, wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości, które będą dzierżawione (wynajmowane) w przyszłości spółce komandytowej nie będzie wpływało na uznanie opisanego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof, a tym samym na kwestię zwolnienia z podatku dochodowego niniejszej czynności prawnej. Zbiór składników niezbędny do prowadzenia działalności handlowej nie utraci możliwości realizacji swoich zadań (wypełniania kontraktów, realizacji zleceń, regulowania zobowiązań, używania składników majątku w celu dalszego funkcjonowania). Zespół wnoszonych do spółki składników materialnych i niematerialnych nie utraci w tym przypadku również charakteru samodzielności, tj. będzie w dalszym ciągu mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - działalność handlową - zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 4 updof.

Jak wskazano powyższej, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jako, że definicja ZCP zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsama z definicją zamieszczoną w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), stanowisko Wnioskodawcy w zakresie statusu wnoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych zaprezentowane powyżej pozostaje aktualne również co do jego statusu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który Wnioskodawca planuje wnieść do nowo utworzonej spółki komandytowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT do spółki komandytowej nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług.

W interpretacjach wydanych przez organy podatkowe ugruntowana jest szeroka wykładnia użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcia „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa’.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2014 r. nr IPTPP2/443-44/13-2/IR, wskazano, iż: „Pojęcie „transakcji zbycia’ należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie’ obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.”

Podobne stanowisko w kwestii wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zostało wyrażone w wielu innych interpretacjach indywidualnych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r. nr ILPP3/4512-1-168/15-4/AW) oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wniesienie ZCP do spółki komandytowej nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport lub spółki komandytowej i nie będzie konieczności w związku z tym zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę lub spółkę komandytową, gdyż czynność ta nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie ( art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaka składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej (działalność handlowa będąca jednocześnie działalnością przeważającą) oraz w zakresie wynajmu nieruchomości.

System ewidencji finansowo-księgowej już na obecnym etapie umożliwia przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności handlowej oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości odpowiednio: przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z danym obszarem działalności. Dla działalności handlowej i działalności w zakresie wynajmu prowadzone są odrębne rachunki bankowe. Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma zatem możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z konkretnym przedmiotem działalności, tj. przychodów, kosztów, należności, zobowiązań.

Przedsiębiorca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność i przenieść część działalności do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka kapitałowa. W ramach restrukturyzacji przeniesiony zostanie zespół składników w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa), tj. odpowiednio:

*   należności,

*   zobowiązania,

*   licencje na oprogramowanie,

*   środki pieniężne,

*   zapasy,

*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe,

*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

*   wartości niematerialne i prawne (znak towarowy),

*   niemal wszyscy pracownicy (pracownicy związani z działalnością handlową)

Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Powyżej opisany zespół składników zostanie wniesiony do nowo utworzonej spółki komandytowej jako wkład niepieniężny. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego Spółka komandytowa rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży towarów (działalność handlowa), natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmie nieruchomości.

Do spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, w tym: grunty, budynki magazynowe oraz nieruchomości biurowe. Wszystkie nieruchomości jednakże, które będą niezbędne spółce komandytowej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną jej oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę lub najem. Pozostałe nieruchomości, które obecnie Wnioskodawca wynajmuje na rzecz osób trzecich będą w dalszym ciągu wynajmowane lub wykorzystywane na potrzeby Wnioskodawcy.

W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy.

Z aportu mogą również zostać wyłączone te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane jako niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Wnioskodawcę też innych środków trwałych niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp.

W konsekwencji Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy), będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę w zakresie działalności gospodarczej.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Wnioskodawca. Nabywca wymienionych składników - spółka komandytowa przejmie kontrahentów Wnioskodawcy. Działalność handlowa będzie kontynuowana przez spółkę komandytową, która będzie nabywała towary od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością handlową (w tym kredyty obrotowe i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Wnioskodawcy z wyjątkiem nielicznych pracowników, których praca nie jest związana z działalnością handlową.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że wydzielony z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który ma być przedmiotem planowanego aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany zespół składników jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, ponieważ stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych. Jest on również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, gdyż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności handlowej, jak również na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Prowadzenie przez nowo utworzoną Spółkę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej nie jest uzależnione od dysponowania własnością nieruchomości. Spółka może funkcjonować mając zapewniony inny tytuł do nieruchomości taki jak prawo dzierżawy, najmu, użytkowania itp. W analizowanych okolicznościach sprawy Spółka będzie miała zapewnioną taką możliwość korzystania z nieruchomości Wnioskodawcy ponieważ będą one dzierżawione (wynajmowane) Spółce.

W konsekwencji, planowane przez Wnioskodawcę wniesienie przedstawionego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że z tyt. tej transakcji nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku.

Tym samym, bezprzedmiotowa jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy informuje ponadto, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.