Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-223/16-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca może otrzymać z tytułu przejęcia Długu stanowi przychód Wnioskodawcy do opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odsetek od przejętego Długu naliczonych po przyjęciu udziału w Nieruchomości do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy o ile nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji? Czy do odsetek naliczanych i wypłacanych przez Wnioskodawcę od Długu znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r ? Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę za udział w Nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Długu będzie kosztem podatkowym Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Inwestycji 1? Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w wartości początkowej Inwestycji 1 dla celów podatku dochodowego od osób prawnych całości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Inwestycji 1 przed Zniesieniem Współwłasności Nieruchomości i zaliczania do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej Inwestycji 1? Czy Zniesienie Współwłasności Nieruchomości spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; ewidencja-ewidencja środków trwałych; inwestycje; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kompensata; koszt; nieruchomości; odsetki; pożyczka; sprzedaż; udział; współwłasność; wynagrodzenia; zniesienie-zniesienie współwłasności; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data nadania 23 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 13 maja 2016 r. Nr IPPB6/4510-223/16-2/AZ (data nadania 13 maja 2016 r., data odbioru 17 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  braku możliwości rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
2.  przyczyn zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odsetek od przejętego długu, naliczonych po przyjęciu udziału w nieruchomości do ewidencji środków trwałych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
3.  określenia czy do odsetek naliczonych i wypłaconych przez Wnioskodawcę od długu znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.(pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
4.  określenia czy kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Inwestycji 1 będzie cena zapłacona przez Wnioskodawcę za udział w nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem należnym z tytułu przejęcia długu (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**
5.  uwzględnienia w wartości początkowej Inwestycji 1 całości wydatków poniesionych przed zniesieniem współwłasności oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych Inwestycji 1 (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
6.  braku rozpoznania przychodu z tytułu zniesienia współwłasności (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z przejęciem długu za wynagrodzeniem w formie potrącenia za udział w nieruchomości oraz dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

H. sp. z o.o. (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Inwestorem 1”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną zgodnie z prawem polskim będącą członkiem grupy kapitałowej z przedmiotem działalności obejmującym realizację i komercjalizację inwestycji w zakresie nieruchomości. Wnioskodawca planuje realizację inwestycji biurowej zlokalizowanej w G. (zwanej dalej: „Inwestycją 1”). Inwestycja 1 zostanie zlokalizowana na części nieruchomości gruntowej (zwanej dalej: „Nieruchomością”) będącej obecnie własnością spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (zwanej dalej: „Inwestorem 2”). Inwestor 2 zamierza zrealizować na drugiej części Nieruchomości inwestycję o charakterze mieszkaniowo-usługowym (zwanej dalej: „Inwestycją 2”).

Po realizacji Inwestycji 1, zamiarem Inwestora 1 jest przeznaczenie powierzchni biurowej w Inwestycji 1 na wynajem.

W chwili złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną. Z uwagi na przepisy prawa w zakresie planowania przestrzennego oraz terminy procedur niezbędnych do podziału Nieruchomości, planowane jest, iż Inwestor 1 nabędzie od Inwestora 2 udział w prawie własności Nieruchomości odpowiadający powierzchni działki przeznaczonej pod Inwestycję 1. Następnie Inwestor 1 dokona z Inwestorem 2 podziału cywilnego Nieruchomości (quoad usum) przewidującego wydzielenie dla Inwestora 1 i Inwestora 2 części Nieruchomości przeznaczonych do wyłącznego korzystania, które to części Nieruchomości będą odpowiadały w zakresie powierzchni wielkości udziału każdego z Inwestorów w prawie współwłasności Nieruchomości.

Ponadto umowa quoad usum określi podział pożytków z Nieruchomości i kosztów w taki sposób, że Inwestor 1 i Inwestor 2 uzyskają prawo do wyłącznego pobierania pożytków z przyznanej im do wyłącznego korzystania części Nieruchomości. Analogicznie w umowie quoad usum zostaną zawarte postanowienia, na mocy których każdy z Inwestorów będzie zobowiązany do ponoszenia tylko tych kosztów oraz uzyskiwania przychodów, które są związane z przyznaną danemu Inwestorowi do wyłączonego korzystania częścią Nieruchomości. Zgodnie z planowanymi postanowieniami umowy quoad usum, każdy z Inwestorów będzie wyłącznie zobowiązanym do ponoszenia kosztów i uprawnionym do pożytków z tej części Nieruchomości jaka mu przypadnie do wyłącznego korzystania zgodnie z umową quoad usum.

Po zakończeniu procedur administracyjnych niezbędnych do podziału Nieruchomości na dwie działki ewidencyjne, Inwestor 1 i Inwestor 2 dokonają zniesienia współwłasności Nieruchomości zgodnie z dokonanym wcześniej podziałem quoad usum (działki gruntu które zostaną wyodrębnione wskutek takiego podziału będą odpowiadały powierzchniowo częściom Nieruchomości wyodrębnionym do wyłącznego korzystania na podstawie umowy quoad usum). W wyniku takiego zniesienia współwłasności (zwanego dalej: „Zniesieniem Współwłasności”) każdy z Inwestorów otrzyma prawo własności gruntu stanowiącego przed podziałem część Nieruchomości wyodrębnioną do wyłącznego korzystania przez danego Inwestora. W przypadku gdyby przed Zniesieniem Współwłasności została rozpoczęta realizacja Inwestycji 1 lub Inwestycji 2, to w wyniku Zniesienia Współwłasności, każdemu z Inwestorów przypadnie również prawo własności nakładów poczynionych przez niego w celu realizacji odpowiednio Inwestycji 1 lub Inwestycji 2.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z planowanymi postanowieniami umowy quoad usum, dany Inwestor będzie wyłącznie uprawniony do wszelkich nakładów poniesionych przez danego Inwestora w celu realizacji Inwestycji 1 lub Inwestycji 2 na części Nieruchomości przyznanej temu Inwestorowi do wyłącznego korzystania. Tym samym, zniesienie współwłasności odbędzie się bez dokonywania pomiędzy Inwestorem 1 oraz Inwestorem 2 jakichkolwiek spłat lub dopłat, również w przypadku gdy w wyniku rozpoczęcia realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 2 i ich stopnia zaawansowania wartość części Nieruchomości otrzymanych przez Inwestora 1 lub Inwestora 2 w wyniku Zniesienia Współwłasności będzie różna od proporcji udziałów Inwestorów w prawie współwłasności Nieruchomości.

Jednym z planowanych sposobów zapłaty uzgodnionej pomiędzy Inwestorem 1 i Inwestorem 2 ceny za nabycie udziału w Nieruchomości jest potrącenie zobowiązania Inwestora 1 do zapłaty Ceny z zobowiązaniem Inwestora 2 do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Inwestora 1 z tytułu przejęcia przez Inwestora 1 części długu Inwestora 2 wynikającego z pożyczki otrzymanej przez Inwestora 2 w 2014 r. odpowiadającego kwotowo wysokości udziału w Nieruchomości nabywanego przez Inwestora 1 (zwanego dalej: „Długiem”). W zależności od ustaleń stron, wartość Długu może zostać powiększona o odsetki naliczone od Długu do dnia przejęcia Długu przez Inwestora 1. Kwota Długu, kwota wynagrodzenia należnego Inwestorowi 1 za przejęcie Długu oraz cena za nabycie udziału w Nieruchomości będą równej wartości.

Przeznaczeniem pożyczki otrzymanej przez Inwestora 2 w 2014 r. (zwanej dalej: „Pożyczką”) było sfinansowanie nabycia Nieruchomości przez Inwestora 2. Pożyczka została udzielona przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki będącej udziałowcem podmiotu będącego właścicielem wszystkich udziałów w kapitale zakładowym zarówno Inwestora 1 jak i Inwestora 2. Planowana operacja przejęcia przez Inwestora 1 Długu za wynagrodzeniem i potrącenie wynagrodzenia z ceną za udział w Nieruchomości ma na celu zapłatę przez Inwestora 1 ceny za udział w Nieruchomości bez konieczności zaciągania przez Inwestora 1 nowego długu w celu sfinansowania zapłaty ceny z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości i dokonywania operacji kasowych, co wiązałoby się z powstaniem dla Inwestora 1 dodatkowych kosztów. Tym samym, ewentualne przejęcie przez Inwestora 1 Długu za wynagrodzeniem będzie operacją bezpośrednio związaną z nabyciem przez Inwestora 1 udziału w Nieruchomości, tj. jedyną przyczyną przejęcia Długu za wynagrodzeniem będzie nabycie przez Inwestora 1 udziału w Nieruchomości a przejęcie Długu nie nastąpi jeżeli Inwestor 1 i Inwestor 2 zadecydują o wyborze innej formy płatności lub też gdy transakcja nabycia udziału w Nieruchomości nie dojdzie do skutku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca może otrzymać z tytułu przejęcia Długu stanowi przychód Wnioskodawcy do opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odsetek od przejętego Długu naliczonych po przyjęciu udziału w Nieruchomości do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy o ile nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji?
3.  Czy do odsetek naliczanych i wypłacanych przez Wnioskodawcę od Długu znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r ?
4.  Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę za udział w Nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Długu będzie kosztem podatkowym Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Inwestycji 1?
5.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w wartości początkowej Inwestycji 1 dla celów podatku dochodowego od osób prawnych całości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Inwestycji 1 przed Zniesieniem Współwłasności Nieruchomości i zaliczania do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej Inwestycji 1?
6.  Czy Zniesienie Współwłasności Nieruchomości spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
7.  Czy Zniesienie Współwłasności Nieruchomości będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
8.  Czy Zniesienie Współwłasności Nieruchomości będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6. Odpowiedź na pytanie nr 7 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz pytanie nr 8 w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Kwota wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu przez Inwestora 1 nie będzie stanowić przychodu Inwestora 1 podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: „Ustawą o CIT”), nie zawierają definicji przychodu, wskazując jedynie przykładowy katalog przysporzeń uznawanych przez ustawodawcę za przychód podatkowy (art. 12 ust 1 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT zawiera również katalog przysporzeń które nie są uznawane przez ustawodawcę za przychody podatkowe (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT). Wobec braku definicji przychodu w treści Ustawy o CIT, definicję tego pojęcia należy ustalić na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych gdzie przyjmuje się, że przychody podatkowe stanowią przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. W szczególności, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97 sąd stwierdził że: „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”.

Potwierdzenie powyższego rozumienia przychodu można znaleźć również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, zgodnie z którym „(\`(...)\`) za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. sygn. II FSK 2512/2011 gdzie sąd wskazał, że „(\`(...)\`) Analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów”. Powyższe rozumienie pojęcia przychodu jest akceptowane również w doktrynie prawa podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o CIT do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu koniecznie jest aby:

*   przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz

*   przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż planowana operacja ma na celu uniknięcie konieczności zaciągania przez Inwestora 1 nowego długu w celu sfinansowania nabycia udziału w Nieruchomości i dokonywania operacji kasowych co wiązałoby się z powstaniem dla Inwestora 1 dodatkowych kosztów, co skutkowałoby również obniżeniem dochodów budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego. Jednocześnie, w przypadku przejęcia Długu za wynagrodzeniem, po stronie Inwestora 1 nie dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego powodującego zwiększeniem aktywów Inwestora 1 czy też zmniejszeniem jego pasywów. W związku bowiem z otrzymaniem przez Inwestora 1 wynagrodzenia od Inwestora 2, Wnioskodawca przejmie od Inwestora 1 część Długu o wartości równej otrzymanemu wynagrodzeniu. Jednocześnie, wartość otrzymanego wynagrodzenia nie będzie również stanowiła dla Wnioskodawcy przysporzenia o charakterze definitywnym. Z otrzymaniem wynagrodzenia przez Inwestora 1 będzie bowiem powiązany obowiązek Inwestora 1 do spłaty przejętej części Długu na rzecz wierzyciela. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wskutek otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu od Inwestora 2, nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie niezależnie od tego czy Dług i tym samym wynagrodzenie otrzymane przez Inwestora za przejęcie Długu będzie uwzględniało wartość odsetek naliczonych od Długu do dnia przejęcia Długu przez Wnioskodawcę.

Powyżej wskazane stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3020/14), gdzie sąd odnosząc się do sytuacji otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu przejęcia niespłaconej części kredytu podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, wskazał, że „(\`(...)\`) Mając powyższe na względzie uznać należało, że przekazana spółce przez Spółkę kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/in initio u.p.d.o.p.)”.

Innym przykładem orzeczenia potwierdzającego stanowisko Wnioskodawcy jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. I FSK1780/13.

Powyżej wskazane stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji z dnia 16 października 2015 r. (sygn. ITPB3/423-146a/12/15-S/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone od Długu i wypłacone wierzycielowi będą w całości stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy o ile nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów Ustawy o CIT w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W szczególności, zgodnie z art. 15 ust 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy, odsetki naliczone i wypłacone od Długu będą stanowić koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wynikającego z realizacji przez Wnioskodawcę Inwestycji 1 na Nieruchomości. Przejęcie przez Inwestora 1 Długu nie ma na celu jedynie zwolnienie Inwestora 2 z Długu lecz będzie bezpośrednio powiązane z realizacją Inwestycji 1 przez Inwestora 1. Jak bowiem wskazano powyżej, Dług oryginalnie powstał w wyniku otrzymania przez Inwestora 2 pożyczki w celu sfinansowania nabycia Nieruchomości. Przejęcie przez Inwestora 1 Długu za wynagrodzeniem nastąpi jako część transakcji nabycia przez Inwestora 1 udziału w Nieruchomości, tj. nastąpi w celu dokonania zapłaty ceny za nabycie udziału w Nieruchomości bez konieczności szukania i aranżowania przez Inwestora 1 nowego finansowania ceny za udział w Nieruchomości. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, udział w Nieruchomości zostanie nabyty przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji 1 i osiągnięcia przychodu z tytułu wynajmu powierzchni biurowej lub też sprzedaży Inwestycji 1. Tym samym, przejęcie Długu oraz wypłata odsetek naliczonych od Długu już po jego przejęciu przez Inwestora 1 należy uznać za czynności dokonane w celu uzyskania przez Inwestora 1 przychodu podlegającego opodatkowaniu. W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, odsetki naliczone i wypłacone przez Inwestora 1 już po przejęciu Długu będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy o ile nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Stanowisko potwierdzające prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek naliczonych i wypłaconych od przejętego długu o ile przejęty dług jest związany z działalnością generującą przychody podlegające opodatkowaniu, znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1145/13/AK oraz z dnia 5 maja 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-183/11/AK) czy też w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2015 r. sygn. II FSK 233/13 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1483/09).

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, do naliczonych i wypłacanych odsetek od Długu przejętego przez Wnioskodawcę znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust 6 ustawy o CIT (przepisy w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, do odsetek od pożyczek w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Kwota Pożyczki została faktycznie przekazana Inwestorowi 2 przed 1 stycznia 2015 r. i tym samym do Pożyczki znajdują zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. Dług który Wnioskodawca może przejąć w zamian za wynagrodzenie stanowi część zadłużenia Inwestora 2 wynikającego z Pożyczki. Wnioskodawca niniejszym wskazuje, iż przejęcie długu uregulowane w art. 519 Kodeksu Cywilnego skutkuje zmianą podmiotu będącego dłużnikiem, nie wpływając w jakikolwiek inny sposób na treść stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika, w związku z tym w szczególności nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego. Jak wskazał bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 2004 r., zmiana dłużnika zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Analogiczne stanowisko jest prezentowane w doktrynie prawa cywilnego. Powyższe oznacza, iż wskutek przejęcia przez Inwestora 1 Długu nie dojdzie do wykreowania nowego zobowiązania Inwestora 1 w stosunku do wierzyciela z Pożyczki. W konsekwencji, Dług który może zostać przejęty przez Inwestora 1 będzie stanowił część Pożyczki, której kwota została faktycznie przekazana Inwestorowi 2 przed 1 stycznia 2015 r. a Inwestor będzie, jedynie zobowiązany do realizacji obowiązków wynikających z Pożyczki w zakresie w jakim przejmie Dług. W rezultacie, wobec faktu, iż przejęcie Długu nie będzie prowadzić do wykreowania nowego zobowiązania Inwestora 1 w stosunku do wierzyciela z Pożyczki, do skutków podatkowych wypłaty przez Inwestora 1 odsetek od Długu na rzecz wierzyciela z Pożyczki zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stanowisko, iż zmiany podmiotowe stron umów pożyczek których kwota została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. nie wpływają na stosowanie do odsetek od tych pożyczek przepisów Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 marca 2016 r. sygn. IPPB6/4510-426/15-2/AM.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy cena zapłacona przez Wnioskodawcę za udział w Nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Długu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Inwestycji 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia gruntów bez względu na czas ich poniesienia. Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają odrębnych postanowień regulujących kwestię traktowania wydatków poniesionych na nabycie udziału w prawie własności gruntu oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla sprzedaży własności gruntu nabytego w drodze zniesienia współwłasności. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy cena zapłacona przez Wnioskodawcę za udział we współwłasności Nieruchomości będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Inwestycji 1 obejmującej m.in. prawo własności działki gruntu powstałej wskutek zniesienia współwłasności Nieruchomości.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, prawa Wnioskodawcy do wykazania ceny zapłaconej za udział we współwłasności Nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Inwestycji 1 nie wyłącza zapłata ceny za nabycie udziału w Nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy za przejęcie Długu. Potrącenie jest jedną z dopuszczalnych form zapłaty przewidzianych w przepisach prawa polskiego i skuteczność zapłaty w formie potrącenia nie jest kwestionowana w orzecznictwie sądów administracyjnych czy też w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania ceny zapłaconej za udział w Nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy za przejęcie Długu jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Inwestycji 1.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia całości nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Inwestycji 1 przed zniesieniem współwłasności Nieruchomości w wartości początkowej Inwestycji 1 dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i zaliczania do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej Inwestycji 1.

Przepisem Ustawy o CIT regulującym sposób wykazywania kosztów poniesionych na środek trwały stanowiący współwłasność jest art. 16g ust. 8 Ustawy o CIT który wskazuje, że gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Jednakże, w doktrynie prawa podatkowego jak również w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że w przypadku zawarcia pomiędzy współwłaścicielami umowy quoad usum przewidującej ponoszenie przez współwłaścicieli kosztów wyłącznie w stosunku do części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego korzystania przez danego współwłaściciela, dany wydatek może zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez współwłaściciela, który dokonał danego nakładu. Powyżej wskazane stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-55/09-2/DG.

W konsekwencji, nakłady poniesione przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji 1 na części Nieruchomości przeznaczonej w umowie quoad usum do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę będą stanowić inwestycję (środek trwały w budowie) wyłącznie Wnioskodawcy, co nie ulegnie zmianie również po dokonaniu Zniesienia Współwłasności. W rezultacie, pełna kwota nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji 1 na części Nieruchomości przeznaczonej w umowie quoad usum do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę, będzie uwzględniona w wartości początkowej Inwestycji 1 dla celów podatku dochodowego i będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (z uwzględnieniem amortyzacji) w przypadku sprzedaży Inwestycji 1 po dokonaniu Zniesienia Współwłasności.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zniesienie Współwłasności Nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, w wyniku Zniesienia Współwłasności żaden z współwłaścicieli nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego i tym samym przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zniesienie Współwłasności odbędzie się bowiem bez jakichkolwiek dopłat czy spłat na rzecz któregokolwiek ze współwłaścicieli Nieruchomości a każdy z współwłaścicieli otrzyma część Nieruchomości odpowiadającą udziałowi współwłaścicieli w Nieruchomości i przeznaczoną do wyłącznego korzystania przez współwłaścicieli zgodnie z umową quoad usum.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-55/09-2/DG czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. IPPB3/423-1076/13-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  braku możliwości rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
2.  przyczyn zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odsetek od przejętego długu, naliczonych po przyjęciu udziału w nieruchomości do ewidencji środków trwałych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
3.  określenia czy do odsetek naliczonych i wypłaconych przez Wnioskodawcę od długu znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.(pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
4.  określenia czy kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Inwestycji 1 będzie cena zapłacona przez Wnioskodawcę za udział w nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem należnym z tytułu przejęcia długu (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**
5.  uwzględnienia w wartości początkowej Inwestycji 1 całości wydatków poniesionych przed zniesieniem współwłasności oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych Inwestycji 1 (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
6.  braku rozpoznania przychodu z tytułu zniesienia współwłasności (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 ustawy) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Zatem podatek dochodowy powinien być naliczany od należnych przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym, a czasami od przysporzeń otrzymanych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Również zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, czy taki obowiązek nie powstanie rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Spółki lub też jej brak.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów – art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, że otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

Przejęcia i spłaty przez Wnioskodawcę zobowiązań, w skład których wchodzi pożyczka, w zamian za udział w nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu, odpowiadające kwocie głównej tych zobowiązań, odsetkom naliczonym do dnia ich przejęcia przez Spółkę, nie można jednak utożsamiać z otrzymaniem świadczenia zwrotnego przez Spółkę, nie zwiększającego w sposób trwały aktywów Spółki.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca (Inwestor 1) planuje realizację inwestycji biurowej zlokalizowanej na części nieruchomości gruntowej, będącej własnością spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (Inwestor 2). Planowane jest, że Inwestor 1 nabędzie od Inwestora 2 udział w prawie własności Nieruchomości odpowiadający powierzchni działki przeznaczonej pod Inwestycję 1. Jednym z planowanych sposobów zapłaty uzgodnionej pomiędzy Inwestorem 1 i Inwestorem 2 ceny za nabycie udziału w Nieruchomości jest potrącenie zobowiązania Inwestora 1 do zapłaty Ceny z zobowiązaniem Inwestora 2 do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Inwestora 1 z tytułu przejęcia przez Inwestora 1 części długu Inwestora 2 wynikającego z pożyczki otrzymanej przez Inwestora 2 w 2014 r., odpowiadającego kwotowo wysokości udziału w Nieruchomości nabywanego przez Inwestora 1. W zależności od ustaleń stron, wartość długu może zostać powiększona o odsetki naliczone od długu do dnia przejęcia długu przez Inwestora 1. Kwota długu, kwota wynagrodzenia należnego Inwestorowi 1 za przejęcie Długu oraz cena za nabycie udziału w Nieruchomości będą równej wartości.

Kwestią wymagającą odpowiedzi na pytanie pierwsze jest ustalenie, czy wynagrodzenie w formie potrącenia za udział w nieruchomości, które Wnioskodawca (Inwestor nr 1) może otrzymać z tytułu przejęcia długu stanowi przychód Wnioskodawcy do opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że kwota wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu przez Inwestora 1 nie będzie stanowić przychodu Inwestora 1 podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że w ramach dokonanej przez Spółkę operacji przejęcia długu za udział w nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem, będą miały miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny jej skutków pod względem podatkowym. Dojdzie bowiem do nabycia przez Spółkę długu z tytułu pożyczki (który będzie zobowiązana spłacić w przyszłości) w zamian za co Spółce należne będzie, od spółki zbywającej dług, wynagrodzenie w postaci udziału w nieruchomości. Tym samym jednak (odwracając sytuację) dojdzie do nabycia przez Spółkę udziału w nieruchomości, w zamian za przejęcie długu i jego przyszłą spłatę.

Oczywistym jest, że samo odpłatne (w całości) nabycie składników majątkowych, np. udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania po stronie podatnika przychodu podatkowego. Jednocześnie jednak, w świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania pożyczkowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo. W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą pożyczki przez Spółkę.

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zatem w wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika. W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu w formie udziału w nieruchomości. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanym wynagrodzeniem w postaci udziału nieruchomości jako jej właściciel.

Z tytułu należnego jej za przejęcie długu wynagrodzenia (w postaci udziału w nieruchomości), Spółka uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości przejmowanego długu oraz wartości odsetek naliczonych od długu do dnia przejęcia długu przez Wnioskodawcę, które na gruncie przepisów prawa podatkowego stanowi zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 przychód podatkowy, równy wartości rynkowej otrzymanych udziałów w nieruchomości oraz będzie miał prawo rozpoznawania na bieżąco (w trakcie spłaty pożyczki) kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci ponoszonych wydatków na spłatę przejętej pożyczki, które Wnioskodawca poniesie w wyniku przejęcia długu – art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje przy tym bilansowe ujęcie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Spółki otrzymanych udziałów w nieruchomości, jako spełnienie wierzytelności z tytułu kwoty wynagrodzenia za przejęcie długu, odpowiadającej wartości przejętego przez Spółkę zadłużenia, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Spółki zobowiązania do zwrotu należności z tytułu przejętej pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, skutkujące w efekcie brakiem wpływu na wynik finansowy Spółki. Przychód w prawie podatkowym nie jest bowiem definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Tym samym nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem, po stronie Inwestora 1 nie dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego powodującego zwiększenie jego aktywów, a wartość otrzymanego wynagrodzenia nie będzie stanowiła przysporzenia o charakterze definitywnym.

Podsumowując stwierdzić należy, że wynagrodzenie które Wnioskodawca może otrzymać z tytułu przejęcia długu stanowi przychód Wnioskodawcy do opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Przedstawienie stanowiska tut. organu w sprawie pytania oznaczonego nr 2 poprzedzić należy wyjaśnieniem, że kwestie dotyczące problematyki zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów niedostatecznej kapitalizacji, zostaną omówione w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższych przepisów wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Przepisy te zawierają szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika. Zauważyć jednak należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. „sukcesji podatkowej” nie znajdą zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym. W analizowanej sprawie nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez poprzedniego właściciela, które miałyby przejść w ramach rozliczeń umownych na Wnioskodawcę i stanowić u niego koszty uzyskania przychodów, lecz o wydatki ponoszone przez ten drugi podmiot, tj. Wnioskodawcę po przejęciu długu (odsetki naliczone po przyjęciu udziału w nieruchomosci do ewidencji środków trwałych).

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowo-prawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania pożyczkowego. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

W konsekwencji możliwość zaliczenia wydatków Spółki w postaci zapłaconych odsetek od przejętego długu naliczonych po przyjęciu udziału w nieruchomości do ewidencji środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 15 ust.1 ww. ustawy ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zauważyć należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tej pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem świadczenie główne (pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Należy przy tym jednak podkreślić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania pożyczkowego przez Spółkę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą pożyczki przez Spółkę. W szczególności, przejęte przez Spółkę zobowiązanie pożyczkowe zaciągnięte przez Inwestora 2 w związku z prowadzoną przez niego działalnością (w celu sfinansowania nabycia nieruchomości), nie stanowi otrzymania przez Spółkę pożyczki na nabycie tej nieruchomości. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie w jakim celu zaciągnął pierwotny dług Inwestor 2.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 313/10, cyt.: „Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem”.

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego długu, na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego, należy rozdzielić konsekwencje czynności przejęcia długu za wynagrodzeniem, które przyjmuje postać nieruchomości, od czynności nabycia tej nieruchomości. W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne.

Nie można zatem wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę odsetek od przejętego długu z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki generowanymi przez nieruchomość (przychodów z najmu powierzchni biurowej) oraz z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Spółka nie będzie spłacać odsetek od pożyczki otrzymanej na nabycie tej nieruchomości albo na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętego zobowiązania pożyczkowego, uprzednio zaciągniętego przez inny podmiot (Inwestor 2) w celu finansowania potrzeb tego podmiotu.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania składników majątkowych, z którymi związany jest dług.

Nie można zatem podzielić poglądu Spółki w kwestii istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci zapłaconych odsetek od przejętego przez nią długu a przyszłymi przychodami Spółki z tytułu osiągnięcia przychodu wynikającego z realizacji przez Wnioskodawcę Inwestycji 1 na nieruchomości oraz osiągnięcia przychodu z tytułu wynajmu powierzchni biurowej.

W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych, spłacanych odsetek. Wydatki, które podatnik (przejemca długu) ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność (wynagrodzenie) od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcia długu. Należność ta (wynagrodzenie), może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów czy ceny nieruchomości i może zostać uregulowana np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Otrzymanie takiego wynagrodzenia przez podatnika, powodując przysporzenie majątkowe podatnika zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tak więc wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę na spłatę przejętego długu wydatków w postaci zapłaconych odsetek z przychodami podatkowym Spółki.

Spółka miałaby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego przez nią długu od Inwestora 2, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu. Z wniosku Spółki (własne stanowisko) wynika jednak, że ponoszone przez nią wydatki z tytułu przejęcia długu, w postaci odsetek od pożyczki, wiąże ona z przychodami z działalności gospodarczej, w tym w szczególności z najmu powierzchni biurowych i wykorzystywaniem do prowadzenia w niej działalności gospodarczej przez Spółkę, oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem jej źródła przychodów jakim jest ta nieruchomość. Tym samym Spółka nie wiąże przedmiotowych wydatków z przychodem podatkowym w postaci wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu. Stąd należy stwierdzić, że przedmiotowe odsetki nie będą poniesione w celu uzyskania przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Jedynie w przypadku rozpoznania przez Spółkę, przychodu podatkowego z tytułu przejęcia długu, odpowiadającego kwocie należnego jej wynagrodzenia za jego przejęcie, Spółka będzie mogła zaliczyć, do kosztów uzyskania tego przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci zapłaconych odsetek.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego orzeczeń sądowych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należy wskazać, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują również wyroki sądowe, potwierdzające stanowisko prezentowane przez tutejszy organ. Przykładowo można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 112/09, gdzie stwierdzono, że „W rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spłata długu i związanych z nim odsetek w zasadzie nie może stanowić wydatków zaliczanych, przez przejmującego dług, do kosztów uzyskania przychodów i to nawet wówczas, gdy przejmujący dług będzie korzystał z praw do przedmiotów nabytych za ten dług przez pierwotnego dłużnika”, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 718/09, w którym wskazano, że „Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia, ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony. Wobec powyższego trudno mówić o związku wydatku w postaci odsetek z przychodem podmiotu, który nie korzystał z kredytu, a jedynie go spłaca, niezależnie od tego, czy w wyniku innych, co należy podkreślić, odrębnych zdarzeń prawnych, (takich jak np. aport przedsiębiorstwa) stanie się on właścicielem zakupionej przez pierwotnego dłużnika w ramach kredytu rzeczy. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów nabytych z wartości długu przez pierwszego dłużnika to dwa, różne zdarzenia prawne”.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada .2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Odpowiedź na pytanie nr 3

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z uwagi na fakt, że w momencie udzielenia pożyczki, pożyczkodawcą jest spółka będąca właścicielem wszystkich udziałów w kapitale zakładowym zarówno Inwestora 1 jak i Inwestora 2, do odsetek z tytułu przedmiotowej pożyczki zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Ponadto należy wskazać, że 1 stycznia 2015 roku weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa zmieniająca”), która wprowadziła zmiany w zasadach podatkowego rozliczania odsetek od pożyczek, w tym zmodyfikowała istniejące przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku. W przypadkach zaś nieobjętym w/w przepisami stosuje się nowe przepisy regulujące niedostateczną kapitalizację.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady:

*   w stosunku do pożyczek, które zostały udzielone i faktycznie przekazane do końca 2014 roku, zastosowanie mają przepisy ustawy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 roku, zaś

*   w stosunku do pożyczek faktycznie przekazanych po 1 stycznia 2015 roku zastosowanie mają przepisy ustawy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 roku.

Jednocześnie należy zauważyć, że w/w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej wprost nakazuje stosowanie starych przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pożyczek faktycznie przekazanych do końca 2014 r. Jest to bowiem przepis bezwzględnie obowiązujący, gdyż ustawodawca użył tu zwrotu „stosuje się przepisy” zamiast zapisu, że przepisy takie „mogą być stosowane”, który pozwalałby na dokonanie przez podatnika swobodnego wyboru w tym zakresie. Zatem podatnik ma obowiązek stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. do umów pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych do końca 2014 r. Nie ma żadnej opcji wyboru w tym zakresie.

Wobec powyższego, w celu ustalenia jakie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w sprawie, należy uprzednio ustalić zakres pojęciowy pojęć:

*   „udzielenia pożyczki” oraz

*   „faktycznego przekazania” pożyczki.

Ustawa zmieniająca nie wskazuje, co należy rozumieć przez pojęcie „udzielenia pożyczki”, ponadto, mimo iż w treści Umowy zmieniającej jest mowa o „faktycznym przekazaniu” pożyczki, ani sam tekst ustawy zmieniającej, ani uzasadnienie do niej nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez pojęcie „faktyczne przekazanie”. Dodatkowo, ustawodawca nie zawarł wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej.

W konsekwencji, zasadne jest rozważenie przedmiotowych terminów w szerszym kontekście obowiązujących przepisów oraz posłużenie się definicją słownikową.

I tak, w odniesieniu do pojęcia „udzielenia pożyczki” na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Na gruncie prawa cywilnego zawarcie umowy pożyczki obliguje więc pożyczkodawcę do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki, wskutek czego pożyczkobiorca może swobodnie dysponować pieniędzmi lub rzeczami będącymi przedmiotem umowy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie, czego przykładem jest fragment Komentarza do art. 720 Kodeksu cywilnego autorstwa Zdzisława Gawlika, w którym autor wskazał: „Umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Samo wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania czy to pieniędzmi, czy rzeczami będącymi przedmiotem umowy”.

Na gruncie zaś przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 7h) przez pożyczkę rozumie się m.in. każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

W świetle powyższych przepisów, przez udzielenie pożyczki należy rozumieć zawarcie umowy pożyczki, tj. podpisanie umowy zobowiązującej pożyczkodawcę do wypłaty pożyczki.

Odnosząc się w dalszej kolejności do definicji słownikowej pojęcia „faktyczne przekazanie” należy wskazać, że zgodnie z wykładnią literalną słowo „faktyczny” oznacza zgodny z faktami, zaś przez „przekazanie” rozumie się sytuację, w której dochodzi do zmiany podmiotu władającego danym przedmiotem.

„Faktyczne przekazanie” pożyczki oznacza zatem wykonanie umowy pożyczki i przeniesienie prawa własności środków pieniężnych na rzecz pożyczkobiorcy. W przypadku „faktycznego przekazania” mamy do czynienia z rzeczywistym transferem środków pieniężnych, bądź poprzez wypłatę w formie gotówki bądź poprzez dokonanie przelewu na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Nie można natomiast mówić o „faktycznym przekazaniu” w dwóch sytuacjach, tj. w sytuacji, gdy doszło do zawarcia umowy pożyczki, lecz nie dokonano faktycznej wypłaty środków pieniężnych oraz w sytuacji, gdy następuje zaspokojenie roszczenia pożyczkobiorcy o wypłatę środków z pożyczki, jednak nie dochodzi do ich faktycznego, rzeczywistego przekazania (np. gdy dochodzi do potrącenia, cesji, przejęcia długu, subrogacji itp.). W tej sytuacji zasadniczo bowiem brak wypłaty środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki, spełnienie świadczenia następuje zaś w innej formie niż wypłata (np. w formie subrogacji). Niewątpliwie, w przypadku umowy pożyczki jako takie „faktyczne przekazanie” potraktowany powinien być transfer środków na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, w następstwie czego pożyczkobiorca może swobodnie dysponować i rozporządzać otrzymanymi środkami.

Przenosząc powyższe na grunt rozważanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przypadku analizowanej umowy pożyczki zarówno zawarcie umowy pożyczki, jak i faktyczne przekazanie środków pieniężnych z tytułu tej pożyczki nastąpiło na rzecz Inwestora 2 przed 1 stycznia 2015 roku. Oznacza to, że przed tą datą Inwestor 2 mógł w dowolny sposób dysponować i rozporządzać środkami pieniężnymi pochodzącymi z przedmiotowej pożyczki na podstawie zawartej umowy.

Zatem planowana operacja przejęcia przez Inwestora 1 długu za wynagrodzeniem i potrącenie wynagrodzenia z ceną za udział w nieruchomości, skutkuje zmianą podmiotu będącego dłużnikiem, nie wpływając w jakikolwiek inny sposób na treść stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika, w związku z tym w szczególności nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego zobowiązania. W analizowanej sprawie mamy do czynienia wyłącznie ze zmianą stron stosunku zobowiązaniowego, jednak w dalszym ciągu pozostaje ten sam stosunek zobowiązaniowy. W konsekwencji, pomimo zmiany stosunek zobowiązaniowy jest kontynuowany.

Podsumowując, zważywszy że:

*   opisana w zdarzeniu przyszłym pożyczka została udzielona przed 1 stycznia 2015 roku,

*   środki pieniężne z tej pożyczki zostały przekazane pożyczkobiorcy przed 1 stycznia 2015 roku,

*   pomimo zmiany stron stosunku zobowiązaniowego mamy dalej do czynienia z tym samym stosunkiem zobowiązaniowym,

*   nie doszło do ponownego faktycznego udzielenia (wypłaty) środków z tytułu pożyczki,

spłatę odsetek z tytułu w/w umowy pożyczki, zgodnie z art. 7 ust. 1, należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Jak już wskazano w wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że: „ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej czy też celowościowej. Określenia »zapłata« należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” - (wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Z powyższej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy cena zapłacona przez Spółkę za udział w nieruchomości w formie potrącenia w wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Inwestycji 1.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku gdy dojdzie do zbycia przez Spółkę udziału ze współwłasności nieruchomości-Inwestycja 1, Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy w wartości (cenie) określonej w umowie sprzedaży (art. 14 ww. ustawy), przy rozliczeniu którego będzie mógł wykazać koszt uzyskania przychodów, w postaci ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę za udział w nieruchomości w formie potrącenia z wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Stosownie do cytowanego już wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści ww. przepisów amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące zarówno własność jak i współwłasność podatnika. Przy czym celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę, koniecznym jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia (z uwzględnieniem ust. 2-14). Za cenę nabycia natomiast – stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie, stosownie do art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika. Art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje realizację inwestycji biurowej, która zlokalizowana zostanie na części nieruchomości gruntowej, będącej własnością spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Inwestor 2 zamierza zrealizować na drugiej części Nieruchomości inwestycję o charakterze mieszkaniowo-usługowym. Nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną. Planowane jest, że Inwestor 1 nabędzie od Inwestora 2 udział w prawie własności Nieruchomości odpowiadający powierzchni działki przeznaczonej pod Inwestycję 1. Następnie Inwestor 1 dokona z Inwestorem 2 podziału cywilnego nieruchomości (quoad usum) przewidującego wydzielenie dla Inwestora 1 i Inwestora 2 części Nieruchomości przeznaczonych do wyłącznego korzystania, które to części Nieruchomości będą odpowiadały w zakresie powierzchni wielkości udziału każdego z Inwestorów w prawie współwłasności Nieruchomości. Ponadto umowa quoad usum określi podział pożytków z Nieruchomości i kosztów w taki sposób, że Inwestor 1 i Inwestor 2 uzyskają prawo do wyłącznego pobierania pożytków z przyznanej im do wyłącznego korzystania części Nieruchomości. Analogicznie w umowie quoad usum zostaną zawarte postanowienia, na mocy których każdy z Inwestorów będzie zobowiązany do ponoszenia tylko tych kosztów oraz uzyskiwania przychodów, które są związane z przyznaną danemu Inwestorowi do wyłączonego korzystania częścią Nieruchomości. Zgodnie z planowanymi postanowieniami umowy quoad usum, każdy z Inwestorów będzie wyłącznie zobowiązanym do ponoszenia kosztów i uprawnionym do pożytków z tej części Nieruchomości jaka mu przypadnie do wyłącznego korzystania zgodnie z umową quoad usum.

Kwestią wymagającą odpowiedzi na pytanie piąte jest ustalenie, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w wartości początkowej Inwestycji 1 dla celów podatku dochodowego od osób prawnych całości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Inwestycji 1 przed zniesieniem współwłasności nieruchomości i zaliczania do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej Inwestycji 1.

Zgodnie z treścią art. 195 Kodeks cywilny własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl natomiast art. 206 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Według art. 207 Kodeksu, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Tak więc jednym z podstawowych praw związanych ze współwłasnością jest współposiadanie przedmiotu współwłasności oraz korzystanie z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Zasada ta może jednak ulec odpowiedniej modyfikacji w sytuacji, gdy dochodzi – w drodze umowy pomiędzy współwłaścicielami albo też w drodze orzeczenia sądowego – do dokonania podziału rzeczy do korzystania, a więc do tzw. podziału quoad usum (umowa o podział do korzystania). Współwłaściciele mogą więc w drodze umowy quoad usum określić sposób i zakres korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków i innych przychodów a także ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną. Jej istota sprowadza się do tego, że w przypadku współwłasności, właściciele zawierają tymczasowe porozumienie, w którym ustalają sposób w jaki będą korzystali z przedmiotu, stanowiącego współwłasność ustalając, że każdy z nich korzysta na zasadzie wyłączności z określonej części rzeczy. Podział quoad usum polega na tym, że każdy ze współwłaścicieli otrzymuje do wyłącznego użytku fizycznie wydzieloną część nieruchomości i tę część oddzielnie używa i oddzielnie czerpie z niej pożytki oraz oddzielnie ponosi na nią wydatki. Umowa quoad usum może kształtować stosunki wzajemne między współwłaścicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej niż to wynika z treści art. 206 ww. Kodeksu i postanowienia takiej umowy są wiążące. Jeżeli współwłaściciele określają prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy przez współwłaściciela w sposób wyłączny (quoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny. Zatem dokonanie podziału quoad usum oznacza „wewnętrzne” zorganizowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej. Podział quoad usum nie może jednak pozostawać w sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego ani nie może prowadzić do obejścia ustawy.

Powyższe oznacza, że zawarcie umowy regulującej podział korzystania z nieruchomości wspólnej – quoad usum – powoduje, że poszczególni współwłaściciele są wyłącznie uprawnionymi do korzystania z tych części nieruchomości, które zostały im przyznane w ramach zawartej umowy. Nie oznacza to jednak, że stali się właścicielami tej części nieruchomości, z której korzystają na mocy zawartej umowy. Zauważyć bowiem należy, że nawet jeśli zawarta zostanie umowa quoad usum, to nieruchomość nadal jest współwłasnością – ze wszystkimi tego konsekwencjami. Umowa quoad usum to tylko określenie sposobu korzystania z nieruchomości, rodzi ona jedynie skutki w sferze obligacyjnej, nie zmiana natomiast stosunków własnościowych.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że koszty ponoszone na Inwestycję 1 przyznaną Spółce do wyłącznego korzystania na podstawie umowy quoad usum stanowią niepodzielne koszty Wnioskodawcy. Dotyczy to również kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w przypadku zawarcia pomiędzy współwłaścicielami umowy quoad usum przewidującej ponoszenie przez współwłaścicieli kosztów wyłącznie w stosunku do części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego korzystania przez danego współwłaściciela, dany wydatek może zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez współwłaściciela, który dokonał danego nakładu. Postanowienia umowy quoad usum wyłączają stosowanie ogólnej zasady regulującej dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowiących współwłasność wyrażonej w art. 16g ust. 8, zgodnie z którą: „W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia całości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Inwestycji 1 przed zniesieniem współwłasności nieruchomości i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej Inwestycji 1.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 6

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 updop) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Również zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, czy taki obowiązek nie powstanie rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Spółki lub też jej brak.

W tym miejscu warto również wskazać na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że po zakończeniu procedur administracyjnych niezbędnych do podziału nieruchomości na dwie działki ewidencyjne, strony planują zniesienie współwłasności nieruchomości.

Wobec powyższego, zauważyć należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Ponadto, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności oraz żeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 210 i art. 211 ww. ustawy). Zatem celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności.

Wobec powyższego, kwestią do rozstrzygnięcia jest fakt, czy takie zniesienie współwłasności stanowi odpłatne zbycie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przez „odpłatne zbycie” rozumieć należy każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym, określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danego podmiotu ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tego podmiotu nad rzeczą, jak też stan jego majątku.

Wnioskodawca wskazał, że zniesienie współwłasności odbędzie się bez jakichkolwiek dopłat czy spłat na rzecz któregokolwiek ze współwłaścicieli nieruchomości, a każdy z współwłaścicieli otrzyma część nieruchomości odpowiadającą udziałowi współwłaścicieli w nieruchomości i przeznaczoną do wyłącznego korzystania przez współwłaścicieli zgodnie z umową quoad usum.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy wartość praw nabytych na wyłączność przez Wnioskodawcę po zniesieniu przedmiotowej współwłasności mieścić się będzie w udziale jaki przypadał Wnioskodawcy w rzeczy wspólnej oraz nie wystąpią dopłaty lub spłaty, to wówczas zniesienie współwłasności nieruchomości będzie neutralne podatkowo, tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tego tytułu opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.