Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.375.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (dalej jako: „SKOK”) jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. 2017 r., poz. 2065), prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków, w tym prowadzenia rachunków rozliczeniowych i udzielania im kredytów i pożyczek.

SKOK prowadzi swoją działalność w placówkach zlokalizowanych na terenie całego kraju. SKOK jest najemcą pomieszczeń użytkowanych jako placówki. Prowadzona działalność wymaga dostosowania wynajmowanego lokalu do standardów wizualizacyjnych oraz potrzeb SKOK. W tym celu w najmowanych pomieszczeniach dokonuje się niezbędnych prac adaptacyjnych.

Ponadto SKOK udostępnia swoim członkom sieć bankomatów, które posadowione są zarówno w placówkach sprzedażowych, jak i w innych miejscach, w których SKOK wynajmuje powierzchnię pod bankomat. Posadowienie bankomatu wiąże się z koniecznością dokonania różnych prac instalacyjnych, np. przebudowania miejsca pod bankomat czy poprowadzenia instalacji elektrycznej.

Zdarza się, że dana lokalizacja placówki lub bankomatu nie spełnia zakładanych celów sprzedażowych i generuje straty (SKOK sporządza analizy rentowości poszczególnych placówek). Wówczas SKOK podejmuje decyzję o zakończeniu najmu w tym miejscu. Umożliwia to ograniczenie ponoszonych strat i zawarcie nowej umowy w innej lokalizacji. Zamknięcie placówki sprzedażowej powoduje również konieczność demontażu bankomatu, który znajduje się w placówce.

Umowy najmu zawarte przez SKOK nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie najmowanych obiektów. Ponadto umowy takie często przewidują konieczność doprowadzenia lokalu czy miejsca pod bankomat do stanu pierwotnego.

SKOK koszty prac inwestycyjnych polegających na adaptacji placówki czy miejsca pod bankomat traktuje jako inwestycje w obcym środku trwałym i dokonuje ich amortyzacji. W momencie rozwiązania umowy najmu SKOK dokonuje likwidacji środka trwałego i wycofuje go z ewidencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy strata odpowiadająca wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne może zostać zaliczona przez SKOK do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT)?

Zdaniem SKOK strata odpowiadająca wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne może zostać zaliczona przez SKOK do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, o definitywnym charakterze, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła i jednocześnie nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów jest strata powstała w wyniku likwidacji środków trwałych, jeżeli likwidacja nastąpiła z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji słowa „likwidacja", dlatego też w celu jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej. Likwidacja oznacza „zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś” (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, pod red. M. Szymczaka). Likwidacją będzie więc definitywne pozbycie się środka trwałego (wycofanie z ewidencji) przez jego zniszczenie, usunięcie, ale również przez zwrot innemu podmiotowi, w tym wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami. Likwidacja jest racjonalnym wyborem podatnika.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, gdyż takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej. Powyższy pogląd został potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07 oraz z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10.

W opisanym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 6 nie będzie miał zastosowania. SKOK nie dokonała zmiany rodzaju działalności, a zatem nie był to powód likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Ponieważ żaden z punktów art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie ma zastosowania w opisanej sprawie, zaliczenie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych możliwe jest w przypadku spełnienia zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Podjęte przez SKOK działania polegające na skróceniu okresu obowiązania umowy najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu działalności gospodarczej. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków do kosztów podatkowych należy uwzględniać wykładnię gospodarczą, która wskazuje, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować działania racjonalne, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Biorąc pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, podatnik musi dokonywać rewizji wcześniej podjętych decyzji gospodarczych. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie, m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12.

W związku z powyższym, zdaniem SKOK strata odpowiadająca wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne może zostać zaliczona przez SKOK do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT. Wydatek służy pośrednio uzyskaniu przychodu i zabezpiecza jego źródła. Nie zachodzą ponadto żadne negatywnie przesłanki wykluczające możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z ww. przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku – a contrario – straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, pod. red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu.

Jak zostało to wyżej wskazane pojęcie „likwidacja” oznacza również „rozwiązanie czegoś”. Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie także zakończenie stosunku prawnego najmu. Konsekwencją rozwiązania tego stosunku prawnego będzie więc konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. O tym kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne oraz racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W uchwale tej wskazano również, że: Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. (…)

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w placówkach zlokalizowanych na terenie całego kraju i jest najemcą pomieszczeń użytkowanych jako placówki. Prowadzona działalność wymaga dostosowania wynajmowanego lokalu do standardów wizualizacyjnych oraz potrzeb Wnioskodawcy. W tym celu w najmowanych pomieszczeniach dokonuje się niezbędnych prac adaptacyjnych.

Ponadto Wnioskodawca udostępnia swoim członkom sieć bankomatów, które posadowione są zarówno w placówkach sprzedażowych, jak i w innych miejscach, w których Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię pod bankomat. Posadowienie bankomatu wiąże się z koniecznością dokonania różnych prac instalacyjnych, np. przebudowania miejsca pod bankomat czy poprowadzenia instalacji elektrycznej.

Zdarza się, że dana lokalizacja placówki lub bankomatu nie spełnia zakładanych celów sprzedażowych i generuje straty (Wnioskodawca sporządza analizy rentowości poszczególnych placówek) i wówczas Wnioskodawca podejmuje decyzję o zakończeniu najmu w tym miejscu. Umożliwia to ograniczenie ponoszonych strat i zawarcie nowej umowy w innej lokalizacji. Zamknięcie placówki sprzedażowej powoduje również konieczność demontażu bankomatu, który znajduje się w placówce.

Umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie najmowanych obiektów. Ponadto umowy takie często przewidują konieczność doprowadzenia lokalu czy miejsca pod bankomat do stanu pierwotnego.

Wnioskodawca koszty prac inwestycyjnych polegających na adaptacji placówki czy miejsca pod bankomat traktuje jako inwestycje w obcym środku trwałym i dokonuje ich amortyzacji. W momencie rozwiązania umowy najmu Wnioskodawca dokonuje likwidacji środka trwałego i wycofuje go z ewidencji.

Odnosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, że niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym co do zasady może stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Jak już uprzednio wskazano, co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jest jego likwidacja. Likwidacją będzie również definitywne pozbycie się środka trwałego czy też inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez zwrot wynajmującemu, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że strata odpowiadająca wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.