Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-19/08/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-03-27
Teza: 1. Czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje rozliczenia dostawy energii elektrycznej, dla której okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy i obejmuje 2 różne lata kalendarzowe (podatkowe), zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 3d prawidłowe będzie rozpoznanie części przychodu poprzez oszacowanie wartości dostarczonej energii na koniec roku kalendarzowego (podatkowego), a pozostałej części - na ostatni dzień okresu rozliczeniowego? 2. Czy przedstawione w pytaniu nr 1 podejście będzie miało również zastosowanie do wszelkich innych okresów rozliczeniowych stosowanych przez Spółkę w sytuacji, gdy obejmują one dwa różne lata kalendarzowe (podatkowe)?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 31 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych w przypadku:

*   dokonania rozliczenia dostawy energii elektrycznej, dla której okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy i obejmuje 2 różne lata kalendarzowe (podatkowe),
*   dokonania rozliczenia dostawy energii elektrycznej, dla wszelkich innych okresów rozliczeniowych stosowanych przez Spółkę obejmujących 2 różne lata kalendarzowe (podatkowe) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych w przypadku: - dokonania rozliczenia dostawy energii elektrycznej, dla której okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy i obejmuje 2 różne lata kalendarzowe (podatkowe), - dokonania rozliczenia dostawy energii elektrycznej, dla wszelkich innych okresów rozliczeniowych stosowanych przez Spółkę obejmujących 2 różne lata kalendarzowe (podatkowe).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W celu zapewnienia rozwoju konkurencyjnych rynków energii elektrycznej oraz niedyskryminacyjnego dostępu do sieci elektroenergetycznej przedsiębiorstwa energetyczne zostały zobowiązane do rozdzielenia prowadzonej przez nie działalności sieciowej (tj. działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej) od innych rodzajów działalności (tzw. procesu unbundlingu). Obowiązek takiego rozdzielenia wynika z postanowień Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad wewnętrznego rynku energii elektrycznej oraz z przepisów prawa polskiego: art. 9d ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625) i art. 22 pkt 2 ustawy z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 552). Regulacje prawa energetycznego dotyczące wymogu niezależności operatorów systemu dystrybucyjnego co do formy organizacyjnej i prawnej weszły w życie 1 lipca 2007 r.

W konsekwencji powyższych obowiązków dotychczasowy dystrybutor i dostawca energii elektrycznej, Spółka tj. G. podjęła decyzję o wydzieleniu zarówno działalności dystrybucyjnej, jak i działalność w zakresie obrotu energią. W wyniku procesów restrukturyzacyjnych 1 lipca 2007 r. Spółka G. przeniosła w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalność w zakresie obrotu energią elektryczną do Spółki. W konsekwencji od 01 lipca 2007 r. wnioskodawca tj. Spółka w pełni przejął działalność w tym zakresie. W Spółce funkcjonują trzy odrębne procedury rozliczeń sprzedaży energii dedykowane poszczególnym grupom odbiorców, tj.:

*   tzw. wielki odbiór (WO) - dla dużych podmiotów gospodarczych,
*   tzw. smali business (SB) - dla drobnych odbiorców (np. gminy, urzędy, drobni przedsiębiorcy, incydentalne dostawy energii, itp.),
*   tzw. drobny odbiór (DO) - dla odbiorców indywidualnych.

Rozliczenia dotyczące dostaw energii dla WO dokonywane są w systemie miesięcznym, a w grupie SB - co 2 miesiące - na podstawie dokonywanych odczytów liczników. Natomiast rozliczenia z tytułu dostaw energii z odbiorcami indywidualnymi dokonywane są w jednym z 3 cyklów handlowych: 1-, 2-lub 12- miesięcznym.

Dla klientów rozliczających się w cyklu 12-miesięcznym kwoty należności określane są w formie ryczałtu, stanowiącego prognozę określoną na podstawie faktycznego zużycia energii w poprzednim okresie rozliczeniowym. Raz w roku na zakończenie okresu rozliczeniowego dokonywany jest u klienta odczyt licznika energii elektrycznej. Po odczycie wysyłana jest do klienta książeczka zawierająca 6 tzw. bloczków, wskazujących kwoty do zapłaty oraz terminy płatności, przy czym należna kwota wskazana na pierwszym bloczku jest skorygowana o ewentualną dopłatę lub niedopłatę, wynikającą z innego niż prognozowane zużycia energii w poprzednim okresie rozliczeniowym. Ze względu na liczbę odbiorców indywidualnych (około 1 miliona) dokonywanie odczytów kończących okres rozliczeniowy zostało rozłożone na różne miesiące dla poszczególnych grup odbiorców.

W związku z przejęciem działalności w zakresie obrotu energią elektryczną Spółka formalnie wstąpiła w miejsce Spółki G. jako dostawcy energii i kontynuuje dostawy na dotychczasowych zasadach, przy zachowaniu dla odbiorców tych samych okresów rozliczeniowych. W konsekwencji w odniesieniu do dostaw energii realizowanych przez Spółkę mamy do czynienia z 3 sytuacjami, tj. przypadkami, kiedy okres rozliczeniowy rozpoczął się:

1.  przed 1 lipca 2007 r., a jego koniec przypada jeszcze na 2007 r. (np. 15 lipca 2006 r. - 14 lipca 2007 r.),
2.  przed 1 lipca 2007 r., a jego koniec przypada na 2008 r. (np. 15 maja 2007 r. - 14 maja 2008 r.),
3.  po 30 czerwca 2007 r., a jego koniec przypada na 2008 r. (np. 15 sierpnia 2007 r. -14 sierpnia 2008 r.).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) w związku z art. 12 ust. 3d tejże ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku Spółki G. wszystkie okresy rozliczeniowe, które rozpoczęły się przed 1 lipca 2007 r., zostały uznane dla celów podatkowych za zakończone 30 czerwca 2007 r., a zatem przychody z tytułu dostaw energii realizowanych do tej daty zostały ujęte przez Spółkę G. najpóźniej na 30 czerwca 2007 r. Natomiast Spółka, stosownie do powołanego przepisu, rozpoznaje przychód w odniesieniu do dostaw realizowanych od 1 lipca 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje rozliczenia dostawy energii elektrycznej, dla której okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy i obejmuje 2 różne lata kalendarzowe (podatkowe), zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 3d prawidłowe będzie rozpoznanie części przychodu poprzez oszacowanie wartości dostarczonej energii na koniec roku kalendarzowego (podatkowego), a pozostałej części - na ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
2.  Czy przedstawione w pytaniu nr 1 podejście będzie miało również zastosowanie do wszelkich innych okresów rozliczeniowych stosowanych przez Spółkę w sytuacji, gdy obejmują one dwa różne lata kalendarzowe (podatkowe)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1 Zgodnie z art. 12 ust 3c ustawy z o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3d ustawy o CIT przepis powołanego ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Przy analizie powyższych przepisów kluczowe jest rozważenie, co oznacza określenie „raz w roku”. Zdaniem Spółki regulację zawartą w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że w odniesieniu do konkretnej transakcji (dostaw realizowanych w 12-miesięcznych okresach rozliczeniowych) przychód powinien być rozpoznany raz w roku. Może pojawić się tu wątpliwość, czy rok ma być rozumiany jako rok kalendarzowy czy jako rok podatkowy. W ocenie Spółki należy przyjąć, iż intencją ustawodawcy było doprowadzenie do sytuacji, w której przychód z tytułu realizowanych dostaw energii/świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych byłby rozpoznawany w każdym roku. Biorąc pod uwagę fakt, że ustawa o CIT dopuszcza możliwość przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy bardziej racjonalnym podejściem wydaje się przyjęcie, że ustawodawca miał na myśli rok podatkowy. Z drugiej strony, pojawia się wątpliwość co do prawidłowości takiego rozumowania, gdyż: ustawodawca w innych przepisach ustawy o CIT posługuje się konsekwentnie pojęciem „rok podatkowy”. Mając jednakże na uwadze fakt, iż w przypadku Spółki rok podatkowy i rok kalendarzowy są tożsame, powyższa wątpliwość ma drugorzędne znaczenie, gdyż dla Spółki obie opcje rodzą identyczne konsekwencje. W efekcie w przypadku Spółki sformułowanie „raz w roku” będzie oznaczało raz w roku kalendarzowym, jak i podatkowym. Jeżeli zatem 12-miesięczny okres dla dostaw energii nie pokrywa się (co ma miejsce w większości przypadków) z rokiem kalendarzowym, to należy uznać, że przychód z tytułu realizowanych przez podatnika dostaw energii powinien być odpowiednio przyporządkowany do określonego roku kalendarzowego. Za prawidłowością powyższego podejścia przemawia zdaniem Spółki literalne brzmienie przepisu art. 12 ust 3c ustawy o CIT. W opinii Spółki, jeśli ustawodawca uznałby, że w przypadku okresów rozliczeniowych dotyczących dwóch różnych lat dopuszczalna jest możliwość rozpoznania przychodu tylko w jednych z tych lat, użyłby określenia "nie rzadziej niż raz na 12 miesięcy". Tymczasem literalne brzmienie przepisu odnosi się do roku, który potocznie rozumiany jest jako rok kalendarzowy. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. Prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1996 r.) rok to „jednostka rachuby czasu równa okresowi obiegu Ziemi wokół Słońca (ponad 365 dni), liczona według naszego kalendarza od 1 stycznia”. Wynikające z powyższej definicji, rozumienie pojęcia "rok" oznacza zasadniczo rok kalendarzowy, co sugeruje, iż przychód związany z usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych (jak również z tytułu dostaw energii) powinien być rozpoznawany nie rzadziej niż raz na rok liczony jako okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Przyjęcie koncepcji, iż przez „rok” określony w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy rozumieć rok kalendarzowy (bądź podatkowy), można uzasadniać również tym, że skoro podatnik realizuje określone świadczenie w danym roku kalendarzowym (podatkowym), to powinno być ono zasadniczo odzwierciedlone w wykazywanym przychodzie dla celów CIT za ten rok. Co więcej, przesunięcie tych przychodów do kolejnego roku kalendarzowego (podatkowego) powodowałoby przesunięcie powstania obowiązku podatkowego, co jest rozwiązaniem niekorzystnym dla Skarbu Państwa. W konsekwencji trudno uznać, że taka była intencja ustawodawcy. Należy zauważyć, że w przypadku 12-miesięcznych okresów rozliczeniowych rozpoczętych w 2007 r., odczyt licznika nastąpi dopiero w 2008 r. i wówczas zakończy się okres rozliczeniowy. Zdaniem Spółki najwłaściwszą praktyką w takiej sytuacji powinno być rozpoznanie stosownej części przychodu odpowiadającej dostawom zrealizowanym w pierwszym roku kalendarzowym okresu rozliczeniowego jeszcze w 2007 r., tj. na 31 grudnia. Wskazane podejście byłoby spójne z bilansowym ujęciem dostaw energii stosowanym w odniesieniu do wszystkich grup odbiorców; a które, ze względu na fakt, że technicznie niemożliwe jest dokonanie wszystkich odczytów liczników 31 grudnia, polega na oszacowaniu metodą statystyczną (proporcja) wartości dostarczonej energii przypadającej na 2007 r. i ujęciu tej wartości na 31 grudnia 2007 r. Pozostała część przychodu dotycząca dostaw realizowanych od 1 stycznia zostałaby ujęta w kolejnym roku kalendarzowym (podatkowym) na ostatni dzień przyjętego w konkretnej umowie okresu rozliczeniowego. Taka procedura stosowana byłaby również w kolejnych latach. Należy wskazać, że gdyby Spółka nie dokonała oszacowania przychodu na 31 grudnia 2007 r. z tytułu dostaw, dla których okres rozliczeniowy kończy się w 2008 r., w tym zakresie Spółka w 2007 r. nie rozpoznałoby przychodu dla celów CIT. Jak już wskazano, w sytuacji Spółki zaprezentowane wyżej podejście stosowane jest dla celów bilansowych. Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie i doktrynie praktyką przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 (tekst jednolity, Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: UoR) nie są wprawdzie podatkotwórcze, a rozwiązania przyjęte dla celów bilansowych nie mają bezpośredniego przełożenia na zobowiązanie podatkowe, niemniej jednak należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tu: UoR), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skoro zatem dla celów bilansowych został wykazany przychód z tytułu dostaw realizowanych w danym roku kalendarzowym (podatkowym), to dla celów CIT zdaniem Spółki należy zastosować spójne podejście. Spółka pragnie podkreślić, iż brak jest technicznej możliwości innego określenia przychodu dotyczącego danego roku kalendarzowego (podatkowego) niż stosowane dla celów bilansowych (w szczególności, jak już wskazano, nie istnieje możliwość dokonania odczytów dla wszystkich kontrahentów na 31 grudnia). Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy dokonuje rozliczenia dostawy energii elektrycznej, dla której okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy i obejmuje 2 różne lata kalendarzowe, prawidłowe będzie rozpoznanie części przychodu poprzez oszacowanie na koniec roku kalendarzowego (podatkowego).

Ad. 2 Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej podejście, tj. statystyczne (proporcjonalne) ujęcie dla celów CIT przychodu z tytułu dostaw energii elektrycznej rozliczanych w 12-miesięcznych okresach rozliczeniowych rozciągających się na dwa różne lata kalendarzowe (podatkowe), powinno być również zastosowane w odniesieniu do wszelkich innych okresów rozliczeniowych przyjętych przez Spółkę, jeżeli rozciągają się one na dwa lata kalendarzowe (podatkowe) - tj. gdy początek okresu rozliczeniowego przypada na jeden rok kalendarzowy (podatkowy), a koniec okresu na kolejny rok kalendarzowy (podatkowy). Takie praktyczne rozwiązanie oznaczałoby spójne traktowanie wszystkich dostaw energii elektrycznej dla celów CIT. Spółka pragnie ponadto dodać, iż odmienne podejście byłoby bardzo utrudnione ze względów technicznych. W opinii Spółki, z praktycznego punktu widzenia racjonalne byłoby rozpoznanie wszystkich przychodów z tytułu dostaw energii elektrycznej zgodnie i spójnie z ujęciem bilansowym poprzez statystyczne oszacowanie wartości energii faktycznie dostarczonej w danym roku kalendarzowym (podatkowym) na koniec roku kalendarzowego (podatkowego) i rozpoznanie pozostałej części przychodu na ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego. Efektem takiej operacji byłoby rozpoznanie przychodu w odniesieniu do każdej transakcji (tj. dostaw energii realizowanych w danym okresie rozliczeniowym) zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu - nie rzadziej niż raz w roku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3c w/w ustawy jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Art. 12 ust. 3d w/w ustawy stanowi, iż przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z definicji słownikowych wynika, iż "okresem" jest wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy, a "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami związanymi umową. Jeżeli zatem należności wynikające z takich umów są rozliczane w stałych terminach, wówczas strony przyjmują, iż usługi rozliczane w określonych terminach płatności są również pod względem podatkowym rozliczane w stałych terminach rozliczeniowych (tzw. usługi ciągłe). W takim przypadku przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu należnego.

Zatem usługi o charakterze ciągłym mogą być rozliczne np. miesięcznie lub kwartalnie ale nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Wobec powyższego w przypadku gdy okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy i obejmuje 2 różne lata kalendarzowe datą powstania przychodu dla dostaw energii elektrycznej będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, (dzień odczytu licznika) ustalony z odbiorcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.