Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.128.2017.10.S.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji - brak możliwości ustalenia, w jakim zakresie inwestycja będzie mieć związek z działalnością opodatkowaną i jaka jednostka organizacyjna miasta/gminy będzie ją użytkować.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; miasto; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1445/18 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny – 30 listopada 2022 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 kwietnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia całości (100%) kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2017 r. (wpływ 13 czerwca 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym Gmina może również w określonym zakresie prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. W takim przypadku prowadzi ona działalność gospodarczą i działa jako podatnik VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Stąd też Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14) Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, która podlegała procesowi centralizacji rozliczeń podatku VAT, jest A (dalej: A). A. jest jednostką budżetową zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), powołaną do:

1) przygotowywania i realizacji inwestycji Gminy,

2) planowania, przygotowywania i realizacji remontów obiektów użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy.

A. prowadzi działalność finansową w oparciu o roczne plany finansowe, obejmujące dochody i wydatki. A może również wykonywać inne czynności powierzone przez Gminę.

A. pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów Gminy. Jednak w związku ze specyfiką funkcjonowania A. nie uzyskuje ona w praktyce żadnych wpływów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Z drugiej strony, dokonuje ona zakupów towarów i usług opodatkowanych VAT, które służą lub mogą służyć działalności gospodarczej Gminy. I tak, przykładowo na 2017 r. przygotowany został projekt wydatków na zadania inwestycyjne A. Wśród nich można wyszczególnić przykładowe inwestycje:

1) na transport (zadania gminy i powiatu):

a) modernizacja i budowa drogowych obiektów inżynieryjnych (…),

b) budowa (…) tras rowerowych o znaczeniu międzynarodowym (…),

c) przebudowa drogi powiatowej na odcinku (…);

2) na gospodarkę komunalną i ochronę środowiska (zadania gminy):

a) program budowy nowego oświetlenia Miasta (…)”,

b) systemy gospodarowania wodami opadowymi na terenach miejskich - Miasto (…),

c) modernizacja i rozbudowa schroniska dla bezdomnych zwierząt (…);

3) na gospodarkę mieszkaniową (zadania gminy):

a) budowa nowego obiektu handlowo-usługowego przy ul.(…);

4) na edukację (zadania gminy):

a) budowa przedszkoli modułowych w dzielnicach rozwojowych miasta;

5) na pomoc i politykę społeczną oraz ochronę zdrowia (zadania gminy i powiatu):

a) budowa żłobków modułowych,

b) częściowa przebudowa Domu Pomocy Społecznej przy ul. (…);

6) na kulturę fizyczną i turystykę (zadania gminy):

1\. (…): boisko lekkoatletyczne dla mieszkańców i pobliskich dzielnic,

2\. (…) - oświetlony kompleks boisk sportowych wraz z siłownią na wolnym powietrzu i stolikami do gry w szachy.

Po zakończeniu realizacji danej inwestycji przez A., wytworzone dobra (majątek) będą przekazywane innym gminnym jednostkom organizacyjnym. W ramach funkcjonowania tych innych jednostek Gminy, zrealizowane przez A. inwestycje (a tym samym dokonane przez A. zakupy towarów i usług i VAT naliczony z nimi związany) mogą służyć:

1) opodatkowanej VAT działalności gospodarczej lub

2) zwolnionej z VAT działalności gospodarczej.

Na moment rozpoczęcia i realizacji (a czasami nawet na moment przekazania) danej inwestycji, co do zasady A nie będzie jednak w stanie określić czy, oraz w jakim zakresie, dana inwestycja (tym samym zakupione towary i usługi) będzie służyć opodatkowanej działalności Gminy. W czasie realizacji takiej inwestycji A nie zawsze będzie również miała pewność której innej jednostce organizacyjnej Gminy dana inwestycja zostanie przekazana do użytkowania.

Gmina w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej z VAT stosuje obecnie proporcję odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (dalej: współczynnik VAT).

Gmina na 2017 r. ustaliła współczynnik VAT na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 Ustawy o centralizacji, tj. odrębnie dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych. Takie działanie oznacza, że współczynnik VAT dla A wynosi 0% (ze względu na brak w tej jednostce sprzedaży objętej VAT i zwolnionej od VAT). To w praktyce oznacza, że A nie przysługuje zatem prawo do odliczenia jakiejkolwiek części podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację którejkolwiek inwestycji. Te same zasady będą obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. na gruncie ustawy o VAT (w oparciu o art. 90 ust. 10 i 10a).

Wobec tego, że niektóre ze zrealizowanych i przekazanych innym jednostkom organizacyjnym inwestycji będą służyły w całości lub w części opodatkowanej VAT działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę, na moment poniesienia określonych wydatków na towary i usługi powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi inwestycjami.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Występując z przedmiotowym zapytaniem, dotyczącym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że ten przepis nie dotyczy poszczególnych zakupów (inwestycji) i prawa do odliczenia VAT od takiego zakupu, ale dotyczy wszystkich zakupów realizowanych w całym roku kalendarzowym, które spełniają określone warunki, a co wynika chociażby z faktu, że współczynnik określa się na bazie rocznej.

W drugiej kolejności, odnosząc się już bezpośrednio do treści przedstawionego zapytania, Gmina pragnie zauważyć, iż wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycje mają charakter stricte poglądowy (są to tylko przykładowe wskazania realizowanych przez GMINA inwestycji, aby pokazać złożoność tych inwestycji i wskazać wielkość problemu, który przekłada się na duże kwoty podatku naliczonego do odliczenia). Przytoczenie tych inwestycji (przykładowych) miało jedynie za zadanie lepsze zobrazowanie/ przedstawienie problemu, przybliżenie specyfiki realizowanych przez Gminę zadań etc.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym to wniosku zostały wskazane owe przykładowe inwestycje, Gmina pragnęła uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego poprzez wskazanie pewnej zasady postępowania, czyli zasady obliczania współczynnika VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji, co do których A. nie będzie w stanie określić czy oraz w jakim zakresie, dana inwestycja (tym samym zakupione towary i usługi) będą wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT działalności gospodarczej Gminy.

Wskazanie / wyliczenie przykładowych inwestycji realizowanych przez A. nie ma natomiast znaczenia dla oceny wskazania zasady postępowania (nie ma znaczenia czy będzie to inwestycja na gospodarkę mieszkaniową, gospodarkę komunalną i ochronę środowiska czy na kulturę fizyczną i turystykę), bowiem istotne w niniejszej sprawie jest to, że na moment rozpoczęcia i realizacji jakiejkolwiek inwestycji (czasami nawet na moment jej przekazania), GMINA nie ma możliwości obiektywnego ustalenia zakresu ich wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej). Bardzo często taki zakres możliwy jest do określenia dopiero na moment przekazania danej inwestycji do użytkowania właściwej jednostce organizacyjnej Gminy.

Gmina pragnie zauważyć, że skoro na moment rozpoczęcia i trwania inwestycji, czyli w fazie jej „budowy”/„tworzenia”, nie ma możliwości ustalenia zakresu jej wykorzystania (i o to „rozbija się” cała wątpliwość GMINA), to nie ma znaczenia rodzaj realizowanej inwestycji. Gmina chce uzyskać informację jaki ma stosować współczynnik VAT w odniesieniu do inwestycji, co do których nie wiadomo w jakiej części będą one służyły działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT.

Niemniej, GMINA pragnie wskazać na inwestycję na kulturę fizyczną i turystykę (…) - oświetlony kompleks boisk sportowych z siłownią na wolnym powietrzu i stolikami do gry w szachy.

Gmina wskazuje na ewentualne, potencjalne możliwości wykorzystania określonych inwestycji na potrzeby sprzedaży opodatkowanej:

‒ w przypadku budowy żłobków/przedszkoli modułowych: wynajem całości lub części żłobków/przedszkoli modułowych dla podmiotów zewnętrznych (np. spółki komunalnej), wynajem części powierzchni w celu prowadzenia np. stołówki/innej działalności opodatkowanej VAT, świadczenie usług reklamowych, wynajem powierzchni pod reklamę, itp.;

‒ w przypadku budowy obiektu handlowo-usługowego przy ul. (…): działalność związana z wynajmem lokali użytkowych dla podmiotów w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej (handel, usługi) na rzecz konsumentów (np. mieszkańców Gminy), organizowanie usług promocyjnych, reklamowych innych podmiotów lub działalności gospodarczej GMINA;

‒ w przypadku wydatków na inwestycję fizyczną i turystykę m.in. budowa (…): organizowanie usług promocyjnych czy też reklamowych innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub reklamowanie, promowanie działalności gospodarczej GMINA, wynajem obiektów lub organizowanie różnego rodzaju imprez plenerowych przez różnego rodzaju podmioty, w tym gospodarcze. Odpłatne wydzierżawienie całości lub części inwestycji (obiektów) dla podmiotów zewnętrznych, w tym dla gminnej spółki komunalnej.

Realizowane przez Gminę inwestycje mogą być wykorzystywane także na potrzeby sprzedaży zwolnionej do VAT. Poniżej GMINA wskazuje na przykładowe możliwości wykorzystania „inwestycji” do czynności zwolnionych od VAT:

‒ w przypadku inwestycji na kulturę fizyczną i turystykę - działalność sportowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT;

‒ w przypadku inwestycji na edukację poprzez budowę żłobków / przedszkoli modułowych - działalność edukacyjna, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W odniesieniu do części inwestycji może zdarzyć się tak, że w momencie podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, zostanie przez Gminę podjęta również uchwała co do sposobu wykorzystania obiektu, który powstanie w wyniku jej realizacji. Należy jednak zauważyć, że taka decyzja lub uchwała raczej nigdy nie będzie określała sposobu wykorzystania danej inwestycji z perspektywy podatku VAT. Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu VAT jest wyjątkowo szeroka i może ona obejmować nawet działania, które powszechnie nie są postrzegane jako działalność gospodarcza. Wystarczy przecież, że zostanie podjęta decyzja, iż w danym przedszkolu będzie działała stołówka, która może być prowadzona przez jednostkę GMINA na potrzeby dzieci (zwolniona od VAT), ale również może oferować posiłki na zewnątrz, dla innych podmiotów (opodatkowane 8% VAT), a może się okazać, że jakieś pomieszczenia zostaną wynajęte podmiotowi zewnętrznemu, w celu prowadzenia takiej stołówki (opodatkowanie 23% VAT).

Niemniej jednak, w zasadniczej większości przypadków, na moment podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, takiej decyzji (uchwały) określającej sposób wykorzystania danej inwestycji (obiektu) nie będzie. GMINA zakłada, że taki zakres wykorzystania będzie możliwy do określenia dopiero na moment przekazania danej inwestycji do użytkowania (np. właściwej jednostce organizacyjnej Gminy lub odpłatne udostępnienie danej inwestycji, obiektu podmiotowi zewnętrznemu).

Gmina pragnie podkreślić, że taka decyzja (np. w formie uchwały) nie zawsze będzie wystarczająco wyjaśniała wykorzystanie takiej inwestycji na potrzeby VAT. Czasami może ona być znana dopiero po przekazaniu (np. A przekazuje inwestycję do użytkowania danej jednostce organizacyjnej, ale po tym fakcie zapada decyzja, aby taką inwestycję wynająć podmiotowi zewnętrznemu, np. spółce komunalnej).

Niemniej jednak, dla potrzeb wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, Organ powinien przyjąć, że Gmina podejmie decyzję (np. w formie uchwały) o sposobie wykorzystania danej infrastruktury na moment przekazania inwestycji do użytkowania.

**Pytania**

1\. Czy w stosunku do tych inwestycji, które mogą uprawniać Gminę do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, Gmina (w ramach działalności danej jednostki – A.) może dla potrzeb obliczania współczynnika VAT przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji, o ile później, czyli po przekazaniu takiej inwestycji do właściwej jednostki organizacyjnej Gminy, zostanie dokonana korekta (zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT) w zakresie, w jakim inwestycja ta nie będzie wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej? Korekty będzie dokonywała jednostka organizacyjna, która będzie wykorzystywała daną inwestycję na potrzeby działalności gospodarczej.

2\. Jeśli nie, to jaką inną metodę A. powinna zastosować, aby zasada neutralności została zachowana, czyli aby Gminie przysługiwało prawo do odliczenia właściwych kwot VAT naliczonego od takich inwestycji?

**Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania nr 2 stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku)**

1.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT (w obecnym jak i przyszłym brzmieniu, tj. od 1 stycznia 2018 r.) oraz przepisy Ustawy o centralizacji nie zawierają regulacji prawnych dotyczących zasad obliczania współczynnika VAT w sytuacji, gdy gminna jednostka organizacyjna nabywa towary i usługi wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT działalności gospodarczej podatnika (w niniejszym przypadku Wnioskodawcy), ale nie realizuje obrotów, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak obrotów z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, powoduje że nie można ustalić proporcji, o której mowa we współczynniku VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, zasadne jest przyjęcie przez nią innej metody odliczania podatku VAT. W przypadkach, w których Gmina (A) będzie zatem miała uzasadnione powody przypuszczać, że dana inwestycja będzie w jakikolwiek sposób, ale w bliżej nieokreślonej części, wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, będzie mogła odliczyć 100% podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do jej wytworzenia, o ile później, w zakresie w jakim dana inwestycja nie będzie wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, Gmina (jej inna niż A. jednostka organizacyjna) dokona korekty odliczonego podatku VAT, zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT (corocznie przez okres odpowiednio 5 albo 10 lat).

Przyjęcie powyższego stanowiska będzie zdaniem Wnioskodawcy stało w zgodzie z naczelną zasadą podatku VAT, tj. zasadą neutralności. Jednocześnie, na skutek zastosowania powyższej metody zapewnione zostanie dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Szczegółowe uzasadnienie

1\. Zasady odliczania VAT określone w ustawie o VAT oraz Ustawie o centralizacji

Naczelna zasada dotycząca odliczania przez podatników podatku VAT wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi natomiast art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak wyodrębnienie całości lub części kwot nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. współczynnik VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa powyżej, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe przepisy oznaczają, iż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku VAT mają prawo odliczać VAT naliczony w całości, w odpowiedniej części wynikającej z zastosowanej proporcji lub w ogóle nie mogą odliczać podatku VAT. O tym, która sytuacja znajdzie u podatnika zastosowanie, decyduje przypisanie danego zakupu odpowiednio tylko do sprzedaży opodatkowanej VAT, jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT albo tylko do sprzedaży zwolnionej z VAT. Oceny tej podatnik obowiązany jest jednak dokonać w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług. Szczególne zasady obliczania współczynnika VAT ustawodawca ustalił jednak dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, które zgodnie z wyrokiem Trybunału z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14 Gmina Wrocław) nie są odrębnymi podatnikami VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o centralizacji, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Oznacza to, że mimo iż ustawa o VAT nie przewiduje, aby jednostki organizacyjne poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego były odrębnymi podatnikami VAT, to w stosunku do każdej takiej jednostki powinien być obliczany oddzielnie współczynnik VAT. Takie same regulacje od 1 stycznia 2018 r. zostaną zawarte w ustawie o VAT w art. 90 ust. 10a i 10b.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, powstaje jednak pytanie, jak należy odliczyć VAT naliczony w sytuacji, gdy dana jednostka nie prowadzi sprzedaży (a tym samym nie ma obrotów) ani nie używa danych zakupów na potrzeby własnej działalności, jednakże wykonywane przez nią czynności służą ewidentnie czynnościom opodatkowanym podatnika, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego (Gmina). Jak wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa ustawodawca nie przewidział takiej sytuacji, a zatem zasadne jest obecnie wskazanie sposobu, zgodnie z którym Gmina (A.) miałaby prawo odliczać podatek VAT od towarów i usług nabywanych i wykorzystywanych w całości bądź w części do opodatkowanej VAT sprzedaży (Gminy – jej innych jednostek).

2\. Zasada neutralności podatku VAT oraz metoda odliczania VAT właściwa dla przypadku A.

Przed przejściem do analizy możliwych sposobów rozliczania podatku VAT należy zwrócić uwagę na główną zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności. Zgodnie z jej założeniami podatnicy VAT mają być uwolnieni od ekonomicznego ciężaru tego podatku, a rzeczywistemu opodatkowaniu podlegać ma jedynie ostatni etap obrotu towarami i usługami, tj. etap konsumpcji. Neutralność podatku VAT dla podatników VAT, którzy nabywane towary i usługi wykorzystują do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, gwarantować ma system odliczeń podatku VAT.

Neutralność podatku VAT wyraża się m.in. w zapewnieniu podatnikom takich rozwiązań legislacyjnych, na podstawie których wartość zapłaconego podatku w cenie kupowanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. M. Makiewicz: Komentarz do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, str. 417).

Znaczenie zasady neutralności dla prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, niejednokrotnie prezentował w swoich orzeczeniach Trybunał. W wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman TSUE stwierdził, że już podjęcie samych czynności przygotowawczych do prowadzenia działalności gospodarczych daje prawo podatnikowi VAT do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych na ww. czynności. W wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO Trybunał uznał natomiast, że samo zlecenie wykonania studium opłacalności inwestycji polegającej na budowie zakładu odsalania wody oraz poczynienie pewnych wydatków związanych z przyszłą inwestycją (działalnością gospodarczą) powinno przyznawać podatnikowi VAT prawo do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków, celem zapewnienia neutralności podatku VAT. Powyższe wyroki wskazują zatem na bardzo szeroki zakres stosowania prawa do odliczania podatku VAT, które przysługuje podatnikowi nawet w przypadku braku rzeczywistego rozpoczęcia działalności gospodarczej, czy nawet braku dokonania jakiejkolwiek pojedynczej sprzedaży opodatkowanej VAT. W powyższym przypadku ważny bowiem był sam zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabytych towarów i usług, a nie rzeczywiste ich wykorzystanie ku temu. Przyjęcie powyższego stanowiska podyktowane było, jak wynika z treści ww. orzeczeń, zapewnieniu skuteczności realizacji zasady neutralności podatku VAT.

Należy jednocześnie zauważyć, że system podatku VAT nie zezwala na jakiekolwiek ograniczanie prawa do odliczania przy czynnościach, które obiektywnie stanowią/służą działalności gospodarczej. W tym względzie Trybunał w wyroku z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 H. Lennartz wskazał na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy VAT, iż podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 szóstej dyrektywy VAT, nawet jeśli zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności jest niewielki. Co istotne, jak podkreślił TSUE w ww. wyroku „Przepis lub praktyka administracyjna wprowadzająca ogólne ograniczenie prawa do odliczenia w przypadku ograniczonego, choć niewątpliwie rzeczywistego używania towarów na potrzeby działalności gospodarczej, stanowią odstępstwo od art. 17 dyrektywy i obowiązują wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wymogi art. 27 ust. 1 lub 5 dyrektywy”. Tym samym bez wyraźnej podstawy prawnej wynikającej z przepisów prawa unijnego ustawodawca krajowy, jak i organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa do odliczania podatku VAT. Prawo do odliczenia powstaje natomiast w chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu lub w chwili dostawy towaru (por. wyroki Trybunału z 4 października 2012 r. w sprawie C‑550/11 PIGI oraz z 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11 Kłub).

Powyższe orzecznictwo Trybunału znajduje potwierdzenie również na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W odniesieniu do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sądy niejednokrotnie zwracały uwagę, iż ww. przepis wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się natomiast „w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT” (m.in. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z 1 października 2015 r. (I FSK 260/15).

Odnosząc się do powyższych wytycznych, wskazać należy na wstępie, iż przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) nie przewidują takiego rozwiązania - jak przyjęte w Ustawie o centralizacji i ustawie o VAT od 1 stycznia 2018 r. - aby współczynnik VAT ustalany był oddzielnie dla poszczególnych oddziałów/zakładów/jednostek organizacyjnych podatnika. Również brak jest przepisów w Dyrektywie VAT, które prawo do odliczenia podatku VAT nakazywałyby przyznawać oddzielnie dla każdego oddziału, zakładu czy jednostki organizacyjnej podatnika. Powyższe oznacza, że jeżeli towary i usługi służą podatnikowi do czynności opodatkowanych VAT, to w momencie ich nabycia podatnik musi mieć prawo do obniżenia podatku VAT należnego o zapłacony przy ich nabyciu podatek VAT naliczony.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że A stanowi jednostkę organizacyjną powołaną jedynie do realizacji (wykonania) zleconych jej inwestycji, nie prowadzi ona zasadniczo działalności, która mogłaby generować jakikolwiek obrót. Nie dokonując sprzedaży (dla innych jednostek Gminy) nie uzyskuje ona co do zasady dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, a taka okoliczność powoduje, że proporcja ustalona w oparciu o przepisy Ustawy o centralizacji oraz ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.) zawiera w liczniku jak i mianowniku wartość „0”. Tym samym, nie da się obliczyć współczynnika VAT dla A, co oznaczałoby, że nie wiadomo ile Gmina może odliczyć podatku VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług do realizacji takich inwestycji, mimo że inwestycje te służyć będą opodatkowanej sprzedaży (w całości lub w określonej części).

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, iż zasady obliczania współczynnika VAT (określone w Ustawie o centralizacji oraz ustawie VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.) nie pozwalają w konkretnym przypadku A na ustalenie obiektywnej proporcji odliczenia VAT i tym samym odliczanie podatku VAT naliczonego od wydatków służących opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, powoduje, że Wnioskodawca powinien móc określić inną metodę odliczania podatku VAT. Uznanie bowiem, że A (Gminie) nie przysługuje w żadnym stopniu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na inwestycje służące w całości lub w części opodatkowanej VAT sprzedaży (np. budowa nowego obiektu handlowo-usługowego przy ul. (…), budowa przedszkoli oraz żłobków modułowych czy budowa (…)), prowadziłoby do rażącego naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W przypadku takich inwestycji Gmina powinna zatem mieć prawo do odliczania podatku VAT od towarów i usług nabywanych do ich wykonywania, co istotne, na moment dokonania zakupu.

Kwestią niezwykle problematyczną pozostaje jednak w sytuacji A i Gminy okoliczność, iż na moment realizacji ww. inwestycji nie ma możliwości obiektywnego ustalenia zakresu ich wykorzystywania do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT, czego wymaga przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Taki zakres możliwy jest do określenia dopiero na moment przekazania danej inwestycji do użytkowania właściwej jednostce organizacyjnej Gminy. To natomiast, ze względu na rozmiar niektórych przedsięwzięć inwestycyjnych, może oznaczać, że od momentu powstania prawa do odliczenia (zakupu) do momentu, w którym znany będzie prawidłowy zakres tego prawa do odliczenia, może minąć nawet kilka lat. Prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony nie może być natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z przepisami Dyrektywy VAT ograniczany w czasie.

Wydaje się, że w takiej sytuacji jedynym możliwym rozwiązaniem w sytuacji Gminy i A jest przyjęcie następującego sposobu rozliczania podatku VAT, a mianowicie przyjęcia, że podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług na realizację inwestycji przez A podlega odliczeniu przez Gminę w pełnej wysokości (100%) albo wcale (0%). A przyjmowałoby w takim razie, że ww. towary i usługi służą w całości tylko jednemu rodzajowi działalności - opodatkowanej albo zwolnionej z VAT działalności gospodarczej. Po przekazaniu inwestycji do użytkowania odpowiedniej jednostce organizacyjnej, Wnioskodawca (w ramach rozliczania VAT przez jednostkę, która będzie używała danej inwestycji na potrzeby własnej działalności) miałby natomiast możliwość dokonania stosownej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT (w ramach korekt wieloletnich). Mając na względzie przedstawioną powyżej zasadę neutralności podatku VAT oraz prawo podatnika do odliczania podatku VAT w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że w przypadku inwestycji, które mogą uprawniać Gminę do odliczenia podatku VAT naliczonego w jakiejkolwiek części, Gmina może odliczać w całości (100%) podatek VAT naliczony od nabywanych do jej realizacji towarów i usług, a w przypadku inwestycji nie dających takiego prawa (np. drogi) nie odliczałaby w ogóle podatku VAT (0%). Jedynie taka zasada może być uznana za racjonalną metodę, odpowiadającą potrzebom oraz funkcjom jakie pełni system podatku VAT. Jak wskazano powyżej, zasada neutralności podatku VAT stanowi bowiem naczelną zasadę, na której opiera się cały system podatku VAT. W każdym przypadku, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, powinien mieć on prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy ich nabyciu. W przeciwnym bowiem razie ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co nie znajduje żadnego uzasadnienia w systemie mającym na celu opodatkowywanie jedynie ostatniego etapu obrotu towarami i usługami - etapu ich konsumpcji.

Podkreślić należy, że w przypadku A. nie jest możliwe przed przekazaniem określonych inwestycji do użytkowania, przyjęcie jakiejkolwiek proporcji wyliczania podatku VAT naliczonego, która odpowiadałaby rzeczywistemu wykorzystaniu nabytych towarów i usług do sprzedaży opodatkowanej VAT. Na pewno nie może to być proporcja, zgodnie z którą odliczenia dokonuje jednostka, której dana inwestycja będzie przekazywana. Jak wskazano powyżej, na moment realizacji określonej inwestycji nie zawsze można ustalić która jednostka będzie z niej rzeczywiście korzystała. Określając natomiast, któremu podmiotowi inwestycja zostanie przekazana, nadal w wielu przypadkach nie można jednoznacznie stwierdzić czy będzie ona wykorzystywana przez ten podmiot na potrzeby własnej działalności, czy np. zostanie oddana odpłatnie w najem innemu podmiotowi (np. w przypadku inwestycji typu (…)). Stosowanie dla każdej inwestycji oddzielnego współczynnika VAT byłoby również niezwykle skomplikowane i trudne do zrealizowania w rzeczywistości. W takim wypadku pojawiłby się również problem z odliczaniem podatku VAT naliczonego od kosztów wspólnych (np. kosztów biura A). Z tego powodu tym bardziej nieracjonalne byłoby przyjęcie założenia, że Spółka na podstawie proporcji odliczeń stosowanych przez inne jednostki miałaby obliczyć swój współczynnik VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina posiada przynajmniej kilkadziesiąt odrębnych jednostek, którym inwestycje mogą być przekazywane i które stosują różne współczynniki VAT, a zatem ustalenie, a następnie aktualizowanie własnych proporcji przez Gminę wiązałoby się z nałożeniem niezwykle uciążliwych, a być może nawet niemożliwych do zrealizowania, obowiązków administracyjnych - co trudno uznać za zgodne z zasadami systemu podatku VAT (m.in. zasadą proporcjonalności). Tym samym, w ocenie Gminy, jedynym racjonalnym rozwiązaniem, wskazanym już powyżej, jest każdorazowe przyjęcie możliwości pełnego (100%) odliczania podatku VAT naliczonego od inwestycji, które mogą uprawniać Gminę do odliczenia podatku VAT naliczonego w jakiejkolwiek części oraz nie odliczania w ogóle podatku VAT naliczonego w pozostałych przypadkach. Po przekazaniu inwestycji konkretnej jednostce Gminy do użytkowania - określając w sposób precyzyjny jej wykorzystanie - Gmina (w ramach rozliczania VAT przez konkretną jednostkę) dokonywałaby korekt podatku VAT, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Przyjęcie powyższego sposobu będzie stanowiło gwarancję odliczania podatku VAT w wysokości rzeczywiście odpowiadającej wykorzystaniu wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej i tym samym realizowało założenia przewidziane w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawo do odliczania podatku VAT w trakcie realizowania inwestycji zapewni poszanowanie zasady neutralności podatku VAT, a obowiązek dokonania później w odpowiednim zakresie korekty pozwoli na spełnienie przesłanek, o których mowa w ww. przepisach. Jednocześnie nie dojdzie do nadużycia prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nawet jeżeli podatek VAT odliczony by został kilka lat wcześniej (ze względu na długość prowadzonej inwestycji), to korekty zgodnie z ww. przepisami dokonuje się w ciągu 5 albo 10 lat od momentu, w którym inwestycje zostały oddane do użytkowania - czyli momentu, w którym Gmina będzie już w stanie precyzyjnie określić w jakim zakresie dana inwestycja będzie służyć opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

2.

Zdaniem Gminy, jeżeli przedstawiona propozycja byłaby błędna, jedynym możliwym rozwiązaniem w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przyjęcie, że podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług na realizację inwestycji przez A podlega odliczeniu przez Gminę w pełnej wysokości (100%). W takiej sytuacji, A przyjmowałoby, że zakupione towary i usługi służą w całości tytko jednemu rodzajowi działalności - opodatkowanej działalności gospodarczej (i wtedy Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 100%). I dopiero po przekazaniu inwestycji do użytkowania konkretnej jednostce organizacyjnej, w ramach której zostałby określony sposób jej wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej), GMINA (przy wykorzystaniu współczynnika z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującego dla konkretnej jednostki) będzie miała możliwość dokonania stosownych korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT (tzw. korekty 5- cio i 10-cioletnie, dokonywane w rozliczeniu za styczeń każdego następnego roku).

Zdaniem Gminy, w świetle obecnie obowiązujących przepisów i przy zachowaniu zasad dyrektywowych (w tym zasady neutralności i proporcjonalności) przyjęcie właśnie takiego sposobu stanowiłoby gwarancję odliczenia podatku VAT w wysokości rzeczywiście odpowiadającej wykorzystaniu wytworzonych nieruchomości, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej a jednocześnie realizowałoby założenia przewidziane w art. 90-91 ustawy o VAT.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 czerwca 2017 r. wydałem postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.128.2017.2.MM, w którym pozostawiłem wniosek bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Państwu 3 lipca 2017 r.

**Zażalenie**

14 lipca 2017 r. wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie.

**Postanowienie utrzymujące w mocy**

12 września 2017 r. wydałem postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.128.2017.3.MN, utrzymujące w mocy postanowienie z 26 czerwca 2017 r. 0115-KDIT1-1.4012.128.2017.2.MM.

Postanowienie doręczono Państwu 20 września 2017 r.

**Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy**

17 października 2017 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła 23 października 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1614/17 oddalił skargę.

Pismem z 24 maja 2018 r. złożyli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1445/18 (data wpływu wyroku - 7 listopada 2022 r.) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1614/17 oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2017 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.128.2017.3.MN oraz poprzedzające je postanowienie z 26 czerwca 2017 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.128.2017.2.MM.

30 listopada 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił akta sprawy.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania, natomiast dla pozostałych środków trwałych (niebędących nieruchomościami) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł – 5-letni okres korekty.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji przez Państwa jednostkę budżetową – A.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, po zakończeniu realizacji danej inwestycji przez A., wytworzone dobra (majątek) będą przekazywane innym gminnym jednostkom organizacyjnym. W ramach funkcjonowania innych jednostek Gminy, zrealizowane przez A. inwestycje (a tym samym dokonane przez A zakupy towarów i usług i VAT naliczony z nimi związany) mogą służyć opodatkowanej VAT działalności gospodarczej lub zwolnionej z VAT działalności gospodarczej. Na moment rozpoczęcia i realizacji danej inwestycji, co do zasady A. nie będzie jednak w stanie określić czy, oraz w jakim zakresie, dana inwestycja (tym samym zakupione towary i usługi) będzie służyć opodatkowanej działalności gospodarczej. W czasie realizacji takiej inwestycji A nie zawsze będzie również miała pewność, której innej jednostce organizacyjnej Gminy dana inwestycja zostanie przekazana do użytkowania. Zgodnie ze wskazaniem, dla potrzeb wniosku należy przyjąć, że decyzja o sposobie wykorzystania zostanie podjęta na moment przekazania inwestycji do użytkowania. Gmina w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej z VAT stosuje proporcję odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (współczynnik VAT).

Należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności są Państwo. Zatem wszystkie działania wykonywane przez Państwa jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Działalność gminy, jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z podatku VAT).

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

W świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w części, w jakiej zakupy towarów i usług dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej Gminy, realizowanej za pomocą A, są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie, w jakim zakupy te związane będą z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do zakupów, dla których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, będą Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o proporcje ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, stosownie do ww. art. 90 ust. 10a ustawy.

W przedstawionej sytuacji, jak Państwo wskazali, A. jest Państwa jednostką budżetową, która podlegała centralizacji rozliczeń podatku VAT. A. została powołana do przygotowywania i realizacji inwestycji Gminy oraz planowania, przygotowywania i realizacji remontów obiektów użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. A. ponosi wydatki na realizację inwestycji. Na moment ponoszenia wydatków i dokonywania odliczeń Gmina nie będzie w stanie określić czy oraz w jakim zakresie dana inwestycja będzie służyć opodatkowanej działalności gospodarczej. Ponadto, A. nie jest w stanie przypisać bezpośrednio wydatków do poszczególnych jednostek organizacyjnych Miasta. Jednocześnie - A. w praktyce nie uzyskuje żadnych wpływów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową (A) towary i usługi przeznaczone będą dla innych jednostek organizacyjnych Miasta i na moment ponoszenia wydatków nie będą Państwo w stanie wyodrębnić, która z jednostek będzie wykorzystywała zakupione towary i usługi i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości określenia, jaka część zakupów będzie służyć opodatkowanej działalności Gminy, najbardziej właściwe będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji właściwej dla urzędu gminy (art. 90 ust. 10a i 10b ustawy). Skoro bowiem na moment ponoszenia wydatków nie będą Państwo w stanie ustalić, której jednostce organizacyjnej inwestycja zostanie przekazana do użytkowania oraz w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez te jednostki organizacyjne do czynności opodatkowanych uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę Miasta (…) - jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Zatem w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. współczynnika Urzędu Gminy (Miasta).

Reasumując, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przez A., których nie można przypisać bezpośrednio do poszczególnych jednostek organizacyjnych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego powinni Państwo obliczyć w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy).

Natomiast po przekazaniu inwestycji do użytkowania właściwej jednostce organizacyjnej Miasto zobowiązane będzie dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego według zasad określonych w art. 91 ust. 2-9 ustawy, przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje daną inwestycję.

Nieprawidłowy jest zatem zaproponowany przez Państwa sposób, aby w stosunku do tych inwestycji, które mogą uprawniać Państwa do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, Gmina mogła dla potrzeb obliczania współczynnika VAT przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji, a następnie po przekazaniu takiej inwestycji do właściwej jednostki organizacyjnej Gminy dokonać korekty (zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7 i 7a ustawy).

Stanowisko Państwa jest zatem **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania skarżonego postanowienia, tj. 12 września 2017 r.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).