Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1258/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-14
Teza: stałe miejsce prowadzenia działalności
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia na terytorium Polski - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka. (dalej: „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, utworzoną i prowadzoną zgodnie z przepisami prawa Stanów Zjednoczonych. W chwili obecnej Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski i nie posiada w Polsce oddziału ani jakiejkolwiek podległej sobie jednostki gospodarczej. Spółka nie jest też zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) w Polsce.

Przedmiotem planowanej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce będzie sprzedaż towarów własnych w składach celnych w Polsce na rzecz podmiotów z siedzibą w Polsce lub podmiotów z siedzibą za granicą, w tym posiadających oddział w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „Nabywcy”).

Spółka będzie jedynie dokonywać dostaw (sprzedaży) towarów w składach celnych na rzecz Nabywców, natomiast Nabywcy będą odpowiedzialni za wyprowadzenie tych towarów ze składów celnych i dopuszczenie ich do swobodnego obrotu na terytorium kraju, a także ich ewentualną dalszą odsprzedaż lub zużycie.

Co do zasady sprzedawane przez Spółkę towary będą sprowadzane spoza obszaru celnego Unii Europejskiej (np. z Chin, Rosji i Stanów Zjednoczonych) do składu celnego zlokalizowanego w innym kraju Unii Europejskiej (np. w Holandii), a następnie przemieszczane do składu celnego na terytorium Polski w celnej procedurze tranzytu. Alternatywnie możliwy jest także scenariusz, zgodnie z którym towary będą sprowadzane do składu celnego w Polsce bezpośrednio (np. poprzez polskie porty) spoza obszaru celnego Unii Europejskiej. Spółka będzie pozostawała właścicielem towaru wprowadzanego do składu celnego i magazynowanego w składzie do momentu jego odsprzedaży na rzecz Nabywcy. Podmiotami odpowiedzialnymi za wyprowadzenie towarów ze składu celnego i dopuszczenie ich do obrotu na terytorium Polski będą Nabywcy.

Składy celne, w których będą realizowane dostawy na rzecz Nabywców będą prowadzone przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce.

W związku z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej w Polsce Spółka nie będzie zakładać oddziału ani jakiejkolwiek podległej sobie jednostki gospodarczej w Polsce. Zgodnie z przyjętą polityką Spółki, wszystkie czynności zarządcze i decyzje związane ze sprzedażą towarów w Polsce będą podejmowane przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki za granicą (głównie w Stanach Zjednoczonych). W Polsce Spółka nie będzie posiadać personelu, w tym pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali umowy w jej imieniu. Cały proces sprzedaży, począwszy od wyboru potencjalnych kontrahentów, przez negocjowanie i zawieranie umów organizowany będzie przez Spółkę poza terytorium Polski.

Na terytorium Polski Spółka nie będzie również posiadać żadnej infrastruktury technicznej służącej do wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Dodatkowo, Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników. W szczególności Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników zajmujących się prowadzeniem składów celnych w Polsce lub obsługą znajdujących się w nich towarów. W tym zakresie Spółka będzie korzystała z usług innych podmiotów dysponujących odpowiednimi zasobami technicznymi i personalnymi. Co do zasady, będą to wcześniej wspomniane podmioty trzecie prowadzące na terenie Polski składy celne i posiadające siedzibę w Polsce. Podmioty te będą świadczyć na rzecz Spółki przede wszystkim usługi obsługi celnej towarów wprowadzonych do składu celnego w Polsce, usługi magazynowania tych towarów oraz usługi logistyczne (m.in. usługi rozładunku i załadunku towarów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w planowanym modelu działalności gospodarczej będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki

W ocenie Spółki w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w planowanym modelu działalności gospodarczej Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

a. Opodatkowanie transakcji dokonywanych przez podatników nieposiadających siedziby na terytorium kraju

W myśl art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa VAT”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, z 11.12.2006, p. 1) w przypadku, gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

W oparciu o powyższe przepisy wspólnotowe do polskiego prawa wprowadzone zostały odpowiednie regulacje. W szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wynika, że o ile dodatkowe warunki są spełnione, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, że dla oceny czy dostawca czy nabywca jest podatnikiem, należy przede wszystkim ocenić, czy dostawca nieposiadający siedziby w kraju ma tutaj stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jednocześnie, potwierdzenie funkcjonowania stałego miejsca prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są usługi determinuje również prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia tych usług. Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, potwierdzenie czy dany podmiot nieposiadający siedziby na terytorium kraju ma tutaj stałe miejsce prowadzenia działalności jest bardzo ważne w celu określenia konsekwencji w podatku VAT dokonywanych przez ten podmiot transakcji w kraju.

b. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa VAT, ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L z 1977 Nr 145 str. 1, dalej: „VI Dyrektywa”).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” wprowadziło dopiero Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzanie Rady”), obowiązujące od 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 53 Rozporządzenia Rady na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług stosuje się definicję stałego miejsca świadczenia usług zawartą w art. 11 Rozporządzenia Rady. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu szczegółowego określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, kluczowe jest odwołanie się do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Orzecznictwo TSUE pozwala odnieść się do praktyki i było podstawą do opublikowania regulacji zawartych w Rozporządzeniu Rady odnoszących się do stałego miejsca prowadzenia działalności.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie dwóch elementów działalności gospodarczej tj.:

*   ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników, oraz
*   ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności.

Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków (obecność zasobów ludzkich oraz technicznych), przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przykładu zasobami ludzkimi w świetle powyższej wykładni mogą być np. pracownicy podatnika stale obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsiębiorstwem).

Natomiast zasobami technicznymi mogą być w szczególności budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika.

Zaprezentowane powyżej tezy zostały sformułowane przez TSUE w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych.

Tak na przykład w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że:

„(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług.”

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06):

„Zgodnie z utrwalonej linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że:

„W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.”

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło również wyraz w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Custorns and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że:

„Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług.”

A także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że:

„jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”

Stanowisko wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło także swój wyraz w polskiej doktrynie prawa podatkowego.

Tak na przykład w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że:

„dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu - „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności odwoływały się także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu w podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe) uznał, że:

„(\`(...)\`) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski.”

W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził także brak stałego miejsca prowadzenia działalności w interpretacji z 5 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-789/11-4/JF).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi także na stanowisku, że wynajem magazynów i zapewnienie przez lokalnego kontrahenta pracowników nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładem jest chociażby interpretacja z 18 listopada 2011 r. (sygn. IBPP3/443-915/11/KO), w której zgodnie z uzasadnieniem stanowiska organu:

„Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsce prowadzenia działalności, gdyż nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wynajmuje tylko od kontrahenta magazyn. Ponadto Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem nie występuje u Wnioskodawcy na terytorium kraju wykorzystanie infrastruktury oraz personelu (ponieważ Wnioskodawca nie posiada infrastruktury oraz personelu), w sposób zorganizowany oraz ciągły.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął podobne stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-288/12-4/BH) uznając, że:

„Spółka dokonując przemieszczenia towarów spoza UE na teren Polski będzie korzystała z usług składu celnego. W przypadku towarów sprowadzonych z innych krajów członkowskich towary te będą przechowywane w magazynach nieposiadających statusu składu celnego. Jak Wnioskodawca wskazuje, zarówno skład celny jak i magazyn nieposiadający statusu składu celnego będzie prowadzony przez podmiot trzeci zajmujący się działalnością logistyczną. Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie dysponował na terenie Polski zapleczem personalnym i technicznym, które charakteryzuje się wystarczającą stałością i strukturą niezbędną do wykonywania dostaw towarów. Spółka dokonując przemieszczeń towarów jak również ich sprzedaży na terytorium Polski korzystać będzie z usług innych podmiotów, które posiadają odpowiednie zaplecze techniczne na terytorium Polski.”

c. Podsumowanie

W opinii Spółki, w świetle zaprezentowanych powyżej przepisów unijnych oraz orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych planowana przez Spółkę w Polsce działalność gospodarcza nie będzie spełniać przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności. Jest to konsekwencją przede wszystkim tego, że Spółka w zakresie tej działalności nie będzie posiadać w Polsce:

*   infrastruktury technicznej (budynków, magazynów, maszyn, urządzeń itp.) oraz
*   zasobów ludzkich, które służyłyby jej do wykonywania na terytorium Polski działalności gospodarczej.

W planowanym modelu działalności Spółki Polska będzie jedynie miejscem gdzie sprzedawane są towary Spółki. Jednakże, negocjacja i zawieranie umów sprzedaży towarów Spółki będzie dokonywane z wykorzystaniem pracowników i infrastruktury technicznej Spółki znajdującej się poza Polską. Aby umożliwić wprowadzenie towarów w celu ich sprzedaży na terytorium kraju oraz zapewnić obsługę transakcji sprzedaży od strony operacyjnej, Spółka będzie nabywać stosowne usługi w tym zakresie od podmiotów, które prowadzą składy celne w Polsce. Usługi tych podmiotów będą mieć jednak jedynie charakter operacyjny. Podmioty te nie będą podejmować żadnych strategicznych decyzji dotyczących sprzedaży towarów przez Spółkę w Polsce. Dodatkowo, podmioty te, w zakresie świadczenia usług na rzecz Spółki, będą dysponować swoimi zasobami technicznymi i ludzkimi.

Spółka pragnie również wskazać, że to siedziba Spółki w Stanach Zjednoczonych powinna być uznana za odbiorcę usług świadczonych przez podmioty prowadzące składy celne w Polsce. Usługi te są bowiem bezpośrednio związane z realizacją umów zawartych przez siedzibę Spółki z Nabywcami. Bez wykonania tych usług, realizacja tych umów nie byłaby w ogóle możliwa, a Spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nie mogłaby w tym kraju czerpać ewentualnych korzyści wynikających z realizacji tych umów.

Zdaniem Spółki, planowany przez nią model działalności w Polsce jest zbliżony do tego, który został przedstawiony we wskazanych powyżej interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IBPP3/443-915/11/KO oraz IPPP3/443-288/12-4/BH). W obu tych interpretacjach Dyrektor potwierdził, że ze względu na brak stałego zaplecza ludzkiego i technicznego w Polsce, za pomocą którego byłaby prowadzona działalność gospodarcza w kraju oraz podejmowanie strategicznych decyzji dotyczącej tej działalności poza Polską, wnioskodawcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki nie będzie ona posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z planowanym modelem działalności gospodarczej w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast przez świadczenie usług, (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie Aro Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane powyżej kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, nie zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług na naszym terytorium, zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów własnych w składach celnych w Polsce na rzecz podmiotów z siedzibą w Polsce lub podmiotów z siedzibą zagranicą, w tym posiadających oddział w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej („Nabywcy”).

Spółka będzie dokonywać dostaw (sprzedaży) towarów w składach celnych na rzecz Nabywców, natomiast Nabywcy będą odpowiedzialni za wyprowadzenie tych towarów ze składów celnych i dopuszczenie ich do swobodnego obrotu na terytorium kraju, a także ich ewentualną dalszą odsprzedaż lub zużycie.

Co do zasady sprzedawane przez Spółkę towary będą sprowadzane spoza obszaru celnego Unii Europejskiej (np. z Chin, Rosji i Stanów Zjednoczonych) do składu celnego zlokalizowanego w innym kraju Unii Europejskiej (np. w Holandii), a następnie przemieszczane do składu celnego na terytorium Polski w celnej procedurze tranzytu. Możliwy jest także scenariusz, zgodnie z którym towary będą sprowadzane do składu celnego w Polsce bezpośrednio (np. poprzez polskie porty) spoza obszaru celnego Unii Europejskiej. Spółka będzie pozostawała właścicielem towaru wprowadzanego do składu celnego i magazynowanego w składzie do momentu jego odsprzedaży na rzecz Nabywcy. Podmiotami odpowiedzialnymi za wyprowadzenie towarów ze składu celnego i dopuszczenie ich do obrotu na terytorium Polski będą Nabywcy.

Składy celne, w których będą realizowane dostawy na rzecz Nabywców będą prowadzone przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce.

W związku z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej w Polsce Spółka nie będzie zakładać oddziału ani jakiejkolwiek podległej sobie jednostki gospodarczej w Polsce. Wszystkie czynności zarządcze i decyzje związane ze sprzedażą towarów w Polsce będą podejmowane przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki za granicą (głównie w Stanach Zjednoczonych). W Polsce Spółka nie będzie posiadać personelu, w tym pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali umowy w jej imieniu. Cały proces sprzedaży, począwszy od wyboru potencjalnych kontrahentów, przez negocjowanie i zawieranie umów organizowany będzie przez Spółkę poza terytorium Polski.

Na terytorium Polski Spółka nie będzie również posiadać żadnej infrastruktury technicznej służącej do wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników. W szczególności Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników zajmujących się prowadzeniem składów celnych w Polsce lub obsługą znajdujących się w nich towarów. W tym zakresie Spółka będzie korzystała z usług innych podmiotów dysponujących odpowiednimi zasobami technicznymi i personalnymi. Co do zasady, będą to wcześniej wspomniane podmioty trzecie prowadzące na terenie Polski składy celne i posiadające siedzibę w Polsce. Podmioty te będą świadczyć na rzecz Spółki przede wszystkim usługi obsługi celnej towarów wprowadzonych do składu celnego w Polsce, usługi magazynowania tych towarów oraz usługi logistyczne (m.in. usługi rozładunku i załadunku towarów).

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce. Nie będzie zatrudniać również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane będą przez ww. podmioty trzecie prowadzące na terenie Polski składy celne i posiadające siedzibę w Polsce. W związku z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej w Polsce Spółka nie będzie zakładać oddziału ani jakiejkolwiek podległej sobie jednostki gospodarczej w Polsce. Wszystkie czynności zarządcze i decyzje związane ze sprzedażą towarów w Polsce będą podejmowane przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki za granicą (głównie w Stanach Zjednoczonych). W Polsce Spółka nie będzie posiadać personelu, w tym pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali umowy w jej imieniu.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.