Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-25/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Wystąpienie ze spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: koszt; spółki-spółka cywilna; udział-udział kapitałowy; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z poźn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej:

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodu z tytułu wypłaty kwoty pieniężnej wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dochodu podatkowego Wnioskodawcy z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 27 lutego 1995 roku do 23 grudnia 2014 roku Wnioskodawca był wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej, a w dniu 23 grudnia 2014 roku do spółki, na podstawie aneksu do umowy spółki, wstąpił (przystąpił) trzeci wspólnik. Jako formę opodatkowania Wnioskodawca na 2014 rok wybrał zasady określone art. 30c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu stawki podatku 19%. W dniu 23 grudnia 2014 roku na podstawie aneksu do umowy spółki Wnioskodawca wystąpił z trzyosobowej spółki cywilnej, przy czym pozostali dwaj wspólnicy kontynuują prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki. W dniu 27 lutego 1995 roku, tj. w dniu zawarcia umowy spółki wszyscy wspólnicy wnieśli wkład pieniężny w wysokości po dwieście zł. Po wstąpieniu trzeciego wspólnika udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki wynosił 33,3333%. Wspólnicy od czasu zawarcia umowy spółki cywilnej nie pobierali żadnych dochodów osiągniętych przez spółkę, wszelkie wypracowane przychody były przeznaczane na pomnażanie majątku wchodzącego w skład spółki cywilnej. Finalnie wspólnicy wznieśli i wyposażyli kompleks gastronomiczny, którego wartość została oszacowana na kwotę jednego miliona pięćset tysięcy zł. Po wystąpieniu ze spółki w ramach rozliczenia udziałów Wnioskodawcy w spółce otrzymał on kwotę sześciuset tysięcy zł, co wiązało się z podjęciem uchwały przez wspólników. W związku z tym, że w skład wspólnego majątku wspólników wchodziła nieruchomość, przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej wymagało zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności, tj. formy aktu notarialnego. Sąd Najwyższy w uchwale z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 164/06 wskazał, że jeżeli przy zmianie umowy spółki cywilnej nie zachowano wymogów formalnych potrzebnych dla dopuszczenia do współwłasności nowego wspólnika, zmiana w tym zakresie nie może być uznana za ważną. W myśl art. 860 § 2 K.c, umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Jednakże regulacja ta nie stanowi podstawy dla złagodzenia wymogu formy aktu notarialnego przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości. Dlatego też skuteczność umowy spółki cywilnej lub jej zmiany, mającej na celu przeniesienie własności lub innego prawa, dla którego ustawa zastrzega formę aktu notarialnego, należy oceniać według ogólnych zasad dotyczących niezachowania formy szczególnej. Natomiast wspólnik - Wnioskodawca, który postanowił zakończyć współpracę w ramach spółki, złożył oświadczenie o wypowiedzeniu swojego udziału w niej zgodnie z regułami określonymi w art. 869 K.c. Oświadczenie to, ze względu na to, że w skład wspólnego majątku wspólników wchodziła nieruchomość, podpis wspólnika wypowiadającego udział w spółce cywilnej powinien być notarialnie poświadczony - co też uczyniono. Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów SN z 10 czerwca 2011 r. (sygn. akt III CZP 135/10 wskazał, że jeżeli majątek wspólników spółki cywilnej obejmuje nieruchomość albo prawo wieczystego użytkowania, wystarczającą podstawą wykreślenia wpisu w księdze wieczystej wspólnika występującego ze spółki jest jego oświadczenie o wypowiedzeniu udziału w spółce, złożone na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym. SN podkreślił, że wystąpienie wspólnika nie należy traktować jako przejawu zmiany umowy spółki. Dlatego też wypowiedzenie złożone na piśmie będzie skuteczne (nie obowiązuje wymóg zachowania formy aktu notarialnego), jednakże aby pozostałym wspólnikom nie utrudnić nieujawnienia zmian w księdze wieczystej, zachowano formę pisemną z podpisem notarialnie poświadczonym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy wysokość wypłaconego wynagrodzenia (600.000 zł) w ramach rozliczenia udziałów w spółce jest wyższa od wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów (wkład pieniężny 200 zł) Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przychodu?
2.  Czy za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z nabyciem majątku spółki?
3.  Czy Wnioskodawca w swym rozliczeniu podatkowym można przyjąć, że prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, proporcjonalnie do przysługujących udziałów, wydatkowane przez wspólników na nabycie mienia spółki i jest to kwota faktycznie zapłacona za ten udział?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Dlatego Wnioskodawca uważa, że otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej na podstawie zacytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych reguluje art. 24 ust. 3c updof, wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie jest przychodem określonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce będą wniesione wkłady pieniężne podczas działalności spółki. Podsumowując Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy otrzymane wynagrodzenie w ramach rozliczenia wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej jest mniejsze od wniesionych podczas działalności spółki wkładów pieniężnych to obowiązek zapłaty podatku dochodowego nie wystąpi (koszty uzyskania przychodu przewyższają przychód). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przy czym, nie jest przychodem ta część otrzymanej kwoty, która odpowiada przypadającej na występującego wspólnika różnicy między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce.

Z kolei, przy obliczaniu dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika należy uwzględnić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest z kolei różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co wynika z powołanego wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (\`(...)\`).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi natomiast wyłącznie w sytuacji, gdy wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce będą wyższe niż przychód obliczony w sposób wskazany w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. W związku z czym Wnioskodawca ma wątpliwości czy uzyskany przychód w związku z wystąpieniem ze spółki może pomniejszyć proporcjonalnie do przysługujących mu udziałów o koszty poniesione na nabycie majątku spółkowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli przychód w postaci środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej został ustalony zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ze względu na to, że wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce przewyższają tak ustalony przychód, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej:

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodu z tytułu wypłaty kwoty pieniężnej wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej – **jest prawidłowe**,

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dochodu podatkowego Wnioskodawcy z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z kolei, w myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez spółkę w części przypadającej na tego wspólnika.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przy czym, nie jest przychodem ta część otrzymanej kwoty, która odpowiada przypadającej na występującego wspólnika różnicy między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, przy obliczaniu dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika należy uwzględnić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od dnia 27 lutego 1995 roku do 23 grudnia 2014 roku Wnioskodawca był wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej, a w dniu 23 grudnia 2014 roku do spółki, na podstawie aneksu do umowy spółki, wstąpił (przystąpił) trzeci wspólnik. Jako formę opodatkowania Wnioskodawca na 2014 rok wybrał zasady określone art. 30c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu stawki podatku 19%. W dniu 23 grudnia 2014 roku na podstawie aneksu do umowy spółki Wnioskodawca wystąpił z trzyosobowej spółki cywilnej, przy czym pozostali dwaj wspólnicy kontynuują prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki. W dniu 27 lutego 1995 roku, tj. w dniu zawarcia umowy spółki wszyscy wspólnicy wnieśli wkład pieniężny w wysokości po dwieście zł. Po wstąpieniu trzeciego wspólnika udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki wynosił 33,3333%. Wspólnicy od czasu zawarcia umowy spółki cywilnej nie pobierali żadnych dochodów osiągniętych przez spółkę, wszelkie wypracowane przychody były przeznaczane na pomnażanie majątku wchodzącego w skład spółki cywilnej. Finalnie wspólnicy wznieśli i wyposażyli kompleks gastronomiczny, którego wartość została oszacowana na kwotę jednego miliona pięćset tysięcy zł. Po wystąpieniu ze spółki w ramach rozliczenia udziałów Wnioskodawcy w spółce otrzymał on kwotę sześciuset tysięcy zł, co wiązało się z podjęciem uchwały przez wspólników.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią przychód z działalności gospodarczej. Tak ustalona kwota stanowi dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest z kolei różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co wynika z powołanego wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

Należy również zauważyć, że majątek powstały z wypracowanych w trakcie działalności spółki zysków nie mieści się w pojęciu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce”. Stanowi on bowiem majątek spółki nabyty w trakcie jej istnienia. Zatem nie może być traktowany jako wydatek (wkład) do spółki osobowej, który stanowi podstawę do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy.

Reasumując, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej kosztem objęcia udziałów w tej spółce – o który pomniejsza się uzyskany w związku z wystąpieniem ze spółki przychód – będzie kwota faktycznie zapłacona za ten udział (wniesiony wkład pieniężny). Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy, wydatków poniesionych na nabycie majątku spółki cywilnej w trakcie jej działalności. Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii sposobu ustalenia przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej tzw. 19% podatkiem liniowym, zatem dochód uzyskany z ww. tytułu będzie podlegał opodatkowaniu wg 19% stawki, stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy, według którego ze względu na to, że wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce przewyższają tak ustalony przychód, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z tego tytułu, należało uznać za nieprawidłowe. Z wniosku nie wynika bowiem ażeby wydatki na objęcie prawa do udziału w spółce cywilnej były wyższe aniżeli przychód otrzymany w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.