Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 112-KDIL3-3.4011.282.2018.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia podatku u źródła pobranego przez podmiot marokański.
Słowa kluczowe: Maroko; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; podatek; prawa-prawa majątkowe; zbycie; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia podatku u źródła pobranego przez podmiot marokański – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia podatku u źródła pobranego przez podmiot marokański.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi projektowania znaków graficznych na opakowaniach, projektowania graficznego etykiet opakowań. Świadczone usługi mają charakter artystycznego dzieła projektowania wizerunku marki produktu, w związku z czym przenoszone są na nabywcę prawa do użytkowania praw autorskich projektów znaków graficznych. Świadczone w/w usługi były na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Maroko, na którego zostały wystawione przez sprzedawcę faktury przez co nabywca usługi (podmiot z siedzibą w Maroko) potracił 10% podatek u źródła. Zaznaczyć należy, iż polski podatnik (sprzedawca usługi) nie posiada na terytorium Maroka ani zakładu, ani nie posiada tam stałej placówki.

W piśmie z 25 sierpnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że w związku z świadczeniem usług mających charakter artystycznego dzieła projektowania wizerunku marki produktu, na rzecz marokańskiego podmiotu, dokonuje całkowitego przeniesienia (zbycia) praw autorskich do projektów znaków graficznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobrany przez podmiot marokański podatek u źródła podlega odliczeniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. la ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody w walutach obcych – zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy – przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Powyższe przepisy należy skonfrontować z przepisami Konwencji między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Rabacie dnia 24 października 1994 r.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. konwencji należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności podlegają również opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć dziesięciu procent brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. konwencji).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. konwencji określenie „należności licencyjne”, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku fabrycznego lub handlowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy, technologii lub procesu produkcyjnego, za prawo użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; należności licencyjne obejmują również prowizje, honoraria i wynagrodzenia z tytułu pomocy technicznej, usług świadczonych przez personel, jak i z tytułu prac badawczych.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 ww. konwencji postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, faktycznie należą do tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 konwencji z dnia 24 października 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 529), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zwolni, z zastrzeżeniem postanowień ustępów 2 i 3, taki dochód lub majątek od podatku. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 2 ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 12 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim Państwie. Jednak takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu osiągniętej w tym drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła przysługuje przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

*   dochody osiągane przez podatnika na terytorium państwa obcego podlegają opodatkowaniu w tym państwie,
*   dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska,
*   podatek od dochodów osiąganych na terytorium państwa obcego został faktycznie zapłacony.

Reasumując, zdaniem podatnika, ma on prawo zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczenia podatku u źródła pobranego przez podmiot marokański, gdyż podatek u źródła został pobrany zgodnie z postanowieniami konwencji z dnia 24 października 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku oraz wewnętrznymi przepisami obowiązującymi w tym kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a tej ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (art. 4a ww. ustawy).

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi projektowania znaków graficznych na opakowaniach, projektowania graficznego etykiet i opakowań. Usługi były świadczone na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Maroko (dalej: podmiot marokański). Usługi te mają charakter artystycznego dzieła projektowania wizerunku marki produktu. Stąd Wnioskodawca dokonuje całkowitego (zbycia) praw autorskich do projektów znaków graficznych na podmiot marokański. Ponadto Wnioskodawca nie posiada na terytorium Maroka zakładu ani nie posiada tam stałej placówki.

Mając na względzie ww. opis, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja z dnia 24 października 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 529) (dalej: umowa polsko-marokańska).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-marokańskiej: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie należności podlegają również opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć dziesięciu procent brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-marokańskiej).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 umowy polsko-marokańskiej: określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku fabrycznego lub handlowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, za prawo użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; należności licencyjne obejmują również prowizje, honoraria i wynagrodzenia z tytułu pomocy technicznej, usług świadczonych przez personel, jak i z tytułu prac badawczych.

Należy stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

W świetle powyższego, mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny, należy stwierdzić, że zarówno wykładnia literalna art. 12 ust. 3 umowy polsko-marokańskiej, jak i ww. treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazują, że wynagrodzenie wypłacone osobie fizycznej z tytułu zbycia na rzecz zagranicznego podmiotu praw autorskich nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 12 ust. 3 powołanej powyżej umowy polsko-marokańskiej Nie stanowią one bowiem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania ww. praw, lecz należności z tytułu ich zbycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-marokańskiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Zatem – co do zasady – zyski uzyskiwane przez osoby fizyczne zamieszkałe w Maroko w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu tylko w Maroko.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 7 ust. 7 umowy polsko-marokańskiej: jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Przywołany przepis przyznaje pierwszeństwo artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym, artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. A zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym należy rozważyć możliwość zastosowania art. 13 ust. 5 umowy polsko-marokańskiej.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 tej umowy: zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym, jako że Wnioskodawca dokonał całkowitego przeniesienia (zbycia) praw autorskich do projektu graficznego, znajdzie zastosowanie przytoczony wyżej artykuł umowy polsko-marokańskiej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu marokańskiego, uzyskiwane przez Wnioskodawcę, winny być zaklasyfikowane jako przeniesienie tytułu własności do majątku. To oznacza, że znajduje do nich zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 13 ust. 5 powołanej umowy polsko-marokańskiej.

Tym samym – opodatkowanie zysków z przeniesienia tytułu własności majątku (tu: zbycia praw autorskich do projektu graficznego) będzie miało miejsce w kraju, w którym przenoszący tytuł własności (tu: Wnioskodawca) ma miejsce zamieszkania, tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce.

Reasumując – przychody uzyskane przez Wnioskodawcę mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu zrzeczenia się praw autorskich do wykonanych projektów znaków graficznych na rzecz podmiotu marokańskiego będą w całości podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy polsko-marokańskiej. Stąd podatek zapłacony przez podmiot marokański nie podlega odliczeniu przez Wnioskodawcę w Polsce.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.