Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-308/16-3/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-02
Teza: A zatem, skoro nabycie portfela wierzytelności dokonane na podstawie Umowy Sprzedaży Wierzytelności będzie objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wierzytelność; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia portfela wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia portfela wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A., wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla Miasta, Wydział Gospodarczy KRS, i kapitale zakładowym w wysokości 104.000.000,00 PLN, opłaconym w całości (zwanym dalej „X.” lub „Wnioskodawcą”) jest spółką w której jedynym akcjonariuszem jest Y. Bank S.A., wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Miasta Wydział Gospodarczy KRS, i kapitale zakładowym w wysokości 2.650.143.319,00 PLN, opłaconym w całości (zwany dalej „Y.”).

Y. i X. planują zawrzeć umowy w celu zapewnienia długoterminowych źródeł refinansowania (zwłaszcza w zakresie refinansowania długoterminowych aktywów) oraz w celu spełnienia wymogów regulacyjnych wynikających z unijnych regulacji ostrożnościowych sektora bankowego, w szczególności w kontekście utrzymywania nowych miar nadzorczych płynności długoterminowej.

W celu stworzenia ram prawnych umożliwiających przenoszenie wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych przez Y. do X., strony zawrą umowę ramową sprzedaży wierzytelności (dalej „Umowa Ramowa”), która będzie określać kluczowe zasady i warunki przenoszenia portfeli takich wierzytelności. W celu przeniesienia poszczególnych portfeli wierzytelności, na podstawie i wykonaniu Umowy Ramowej, Y. i X. będą zawierać umowy szczegółowe.

Umowy szczegółowe określać będą zasady i warunki transakcji sprzedaży na rzecz X. portfeli wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych udzielonych przez Y. (dalej „Umowy Sprzedaży Wierzytelności”). Przeniesienie wierzytelności nastąpi na zasadzie cesji wierzytelności, zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2016. 380 j.t).

Zawarcie każdej z Umów Sprzedaży Wierzytelności poprzedzone będzie wyceną portfela sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę lub w inny sposób uzgodniony przez strony.

Rozważane są dwie opcje:

1.  cena danej wierzytelności oraz termin jej płatności ustalone będą w Umowach Sprzedaży Wierzytelności, przy czym w każdym przypadku cena ta będzie niższa niż suma rat kredytu (obejmujących kapitał oraz odsetki) jakie pozostały do spłaty. Cena nabycia portfela wierzytelności zbliżona będzie do wartości kwoty głównej wierzytelności, tj. cena może być równa tej kwocie, może być niższa o dyskonto (liczone od wartości kwoty głównej kredytu) lub wyższa o premię;
2.  poza wynagrodzeniem przewidzianym w punkcie a), niewykluczone jest że X. otrzyma również dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi refinansowania wierzytelności.

Od dnia przeniesienia wierzytelności na X. przejdą wszystkie korzyści i ryzyka ekonomiczne związane z wierzytelnościami wchodzącymi w skład danego portfela. Od tego momentu X. powierzy Y. obsługę przeniesionych wierzytelności na zasadach określonych w Umowie Outsourcingowej (dalej „Umowa Outsourcingowa”). W chwili nabycia, przejęte wierzytelności nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych).

W ramach Umowy Outsourcingowej, Y. za wynagrodzeniem będzie wykonywał m.in. czynności obsługi kredytów sprzedanych X., usługi wspomagające prowadzenie działalności przez X., w tym usługi nabywane przez Y. od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na rzecz X., które podlegać będą refakturowaniu na X.. Ponadto, wszelkie spłaty związane z wierzytelnościami przeniesionymi w dniu przeniesienia będą dokonywane na dotychczasowe rachunki bankowe Y., zaś środki w ten sposób uzyskane będą automatycznie przekazywane X..

Następnie po dniu przeniesienia, X. za pośrednictwem Y. złoży wnioski o zmianę wierzyciela hipotecznego w odniesieniu do wierzytelności wchodzących w skład portfela przenoszonego w ramach Umowy Sprzedaży Wierzytelności.

Na skutek powyższego, X. stanie się wierzycielem z tytułu sprzedanych wierzytelności po wpisaniu go jako nowego wierzyciela w danej księdze wieczystej ze skutkiem wstecznym na moment złożenia wniosku o jego ujawnienie.

Obecnie Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym, jednak w niedalekiej przyszłości, po spełnieniu odpowiednich warunków określonych właściwymi przepisami prawa, planuje przekształcić się w bank hipoteczny w celu sfinansowania nabytego portfela wierzytelności hipotecznych poprzez emisję listów zastawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez X. portfela wierzytelności na podstawie Umów Sprzedaży Wierzytelności stanowić będzie odpłatne świadczenie usług zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z tym, że nabycie portfela wierzytelności na podstawie Umowy Sprzedaży Wierzytelności będzie stanowić odpłatne świadczenie usług zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednocześnie będzie wyłączone z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 28 lipca 2016 r. została wydana interpretacja Nr IPPP1/4512-459/16 -3/MP.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługa refinansowania, której elementem będzie dokonanie transferu portfela wierzytelności stanowić będzie czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT, to jednocześnie powinna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2016.223 j.t) („Ustawa o PCC”).

Zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC nie podlegają podatkowi: czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zatem o wyłączeniu z opodatkowania PCC nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC.

W świetle powyższego, skoro nabycie portfela wierzytelności powinno być traktowane dla celów podatku VAT jako usługa w zakresie długów, zwolniona z opodatkowania na mocy art. 43 ust. i pkt 40 Ustawy o VAT, to tym samym nie będzie ono podlegać opodatkowaniu PCC. Objęcie danej czynności cywilnoprawnej podatkiem od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC.

Przedstawione przez X. stanowisko znajduje swoje uzasadnienie chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2015 roku (sygn. akt IBPB-2-1/4514-329/15/AD), który w podobnym stanie faktycznym, stwierdził, iż przedstawiona we wniosku usługa refinansowania - w ramach, której nabywane będą wierzytelności - będzie podlegać regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) A zatem na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”.

Podobnie uznał, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 roku (sygn. akt IPPB2/436-178/13-2/MZ). Rozpoznając sprawę dotyczącą zbieżnego do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, wskazał „skoro transakcja nabycia wierzytelności zastanie objęta zakresem podatku od towarów i usług, tj. będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, w powyższej sprawie znajdzie zastosowania wyłączenie z podatku na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.”. Podkreślił też, że „o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.”

Należy wskazać, iż co prawda powyższe interpretacje wydane były przed zmianą treści art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, jaka weszła w życie o 1 stycznia 2016 r. jednakże treść tego przepisu w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania PCC czynności zwolnionych z VAT uległa zmianie tylko w zakresie kolejności sformułowań, ale nie w zakresie brzmienia. Przepis ten bowiem przed zmianą obejmował: „czynności cywilnoprawne, (\`(...)\`) jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest (\`(...)\`) zwolniona z podatku od towarów i usług”, natomiast obecnie obejmuje: „czynności cywilnoprawne (\`(...)\`) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności.”.

Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 roku (sygn. akt lPPB2/436-122/11-4/MZ) wydanej dla spółki z grupy Wnioskodawcy, w sprawie dotyczącej odpłatnego zbycia przez bank wierzytelności na rzecz SPV dokonywanego w ramach transakcji sekurytyzacji wierzytelności. Organ podatkowy wskazał, że „o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.”.

Wobec powyższego, zdaniem X., uzasadnione jest stanowisko, iż nabycie portfela wierzytelności w ramach usługi refinansowania, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, powinno być traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawę art. 2 pkt 4 lit b Ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa sprzedaży będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

Podstawa opodatkowania przy umowie sprzedaży określona została w art. 6 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym stanowi ją wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym, co wynika z ust. 2 powołanego przepisu, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Podstawę opodatkowania przy umowie zamiany stanowi zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania przy umowie darowizny stanowi wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Natomiast stawka podatku określona została w art. 7 ustawy i zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. b) przy umowie sprzedaży innych niż wymienione w lit. a) (tj. prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym) praw majątkowych wynosi 1%.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania powyższej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy czynność ta będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2016 r. Nr IPPP1/4512-459/16-3/MP dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w trybie art. 14c § 1 stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: (…) Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle przepisów Ustawy o VAT oraz przytoczonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona usługa refinansowania, której elementem będzie dokonanie transferu portfela wierzytelności stanowić będzie czynność, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, jako usługa w zakresie długów, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

A zatem, skoro nabycie portfela wierzytelności dokonane na podstawie Umowy Sprzedaży Wierzytelności będzie objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.