Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.708.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Sprzedaż działek – podleganie opodatkowaniu, brak zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17, nieuznania ww. sprzedaży za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz niepodlegania zwolnieniu z opodatkowania tej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17, nieuznania ww. sprzedaży za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, niepodlegania zwolnieniu z opodatkowania tej sprzedaży oraz stawki podatku dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1.  Wprowadzenie

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą o czynnym statusie podatnika VAT – prowadzącym całoroczny ośrodek wypoczynkowy. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy, księga wieczysta (dalej jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość składa się z poniższych działek gruntu: C/1, B/1, A/2, A/3, A/4, A/5, A/6, A/7, A/8, B/2, B/3, B/1, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15, B/16, B/17, D, E, F oraz G.

Teren, na którym zlokalizowana jest Nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Kluczowe dla niniejszego wniosku działki gruntu o numerach: A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17 są działkami niezabudowanymi. Natomiast zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393) oznaczone są symbolem „Bi” – jako inne tereny zabudowane. Oznaczenie symbolem „Bi” potwierdza wydany przez Starostę wypis z rejestru gruntów i wyrys z mapy ewidencyjnej.

1.  Decyzje o warunkach zabudowy oraz decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego:

Wójt wydał w dniu 8 sierpnia 2011 roku decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynku wczasowego na dom spokojnej starości na terenie działek numer A/2 i A/1. Pomimo wydania decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawca nie zrealizował przedmiotowej inwestycji. Dla uniknięcia wątpliwości należy wskazać, że budynek wczasowy nie znajduje się na działce A/1. Działka gruntu A/1 jest działką niezabudowaną.

W zakresie pozostałych działek o numerach (B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17) Wnioskodawca wskazuje, że zostały one w przeszłości wydzielone z działki nr B/1. Co do samej działki B/1, w przeszłości (przed podziałem) również wydana została przez Wójta w dniu 18 września 2014 roku decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie maksymalnie 14 budynków rekreacji indywidualnej.

Pomimo wydania decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawca nie zrealizował również tej inwestycji dlatego ww. działki nie są zabudowane.

Dodatkowo w zakresie działki gruntu B/1 w dniu 08 listopada 2010 roku wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego przez Wójta na wniosek S.A. Inwestycja polegała na budowie linii kablowej 0,4 kV dla zasilania w energię elektryczną dla przyszłego zespołu domów mieszkalnych na terenie działek H oraz B/1.

W obecnej chwili Wnioskodawca przymierza się do sukcesywnej sprzedaży osobom trzecim prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach: A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17 oraz odłączenia ich od obecnej księgi wieczystej i założenie odrębnych ksiąg wieczystych na wniosek nowych nabywców/nabywcy (dalej jako: „Transakcja”).

Przedmiotowe działki gruntu były wcześniej dzierżawione osobom trzecim. Ma to znaczenie z perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem przedmiotowe działki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Na pytania Organu:

1.  Czy przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740)?

Zgodnie z przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego, „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

1.  Czy będzie istniała faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez nabywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, czy też konieczne będzie w tym celu angażowanie przez nabywcę innych składników majątku (niebędących przedmiotem planowanej transakcji) lub konieczne będzie podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki?
2.  Czy na bazie nabytego zespołu składników – nabywca będzie kontynuować działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy tego zespołu składników?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca należy wskazać czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?

Czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia organizacyjnego będzie przejawiał.

Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia finansowego będzie przejawiał.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie czy przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia funkcjonalnego będzie przejawiał.

1.  Czy w oparciu o otrzymany majątek nabywca będzie kontynuował działalność w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca?
2.  Czy w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Należy wskazać odrębnie dla każdej działki objętej zakresem wniosku.

Wnioskodawca odpowiedział:

Pytanie 1 – Odpowiedź. Przedmiotem zbycia przez wnioskodawcę nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Pytanie 2 – Odpowiedź. Nie będzie istniała faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez nabywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bowiem przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek (niezabudowanych). W tym kontekście należy dodać, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji obozów wypoczynkowych odbywa się przy użyciu budynku głównego, który nie jest przedmiotem transakcji. Należy wskazać, że nabywca, na podstawie nabycia przedmiotowych działek gruntu, potrzebowałby do prowadzenia działalności pozyskania kompleksowej infrastruktury umożliwiającej organizację obozów wypoczynkowych (miejsca do zakwaterowania, stołówkę, infrastrukturę sportową) co bez wątpienia nie jest przedmiotem transakcji. W konsekwencji, przejęte składniki w ramach transakcji nie pozwoliłyby nabywcy w żadnym stopniu na prowadzenie działalności gospodarczej tożsamej z działalnością Wnioskodawcy. Nabywca, w celu prowadzenia działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji koniecznie musiałby dodatkowo podjąć szereg czynności faktycznych prowadzących do zapewnienia zaplecza wypoczynkowego oraz sanitarnego dla prowadzonej działalności. Dodatkowo, Wnioskodawca musiałby podjąć działania prawne prowadzące do zawarcia umów na organizację obozów wypoczynkowych oraz umów najmu terenu objętego przedmiotem transakcji. Z całą pewnością, nabywca powinien pozyskać administracyjno-prawne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie organizacji obozów wypoczynkowych.

Pytanie 3 – Odpowiedź. Na bazie nabytego zespołu składników – nabywca nie będzie kontynuować działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę. Co więcej, sam Wnioskodawca nie zaprzestanie wskutek transakcji prowadzenia w sposób dotychczasowy swojej działalności gospodarczej, bowiem budynek główny, za pośrednictwem którego prowadzone jest zakwaterowanie oraz obsługa uczestników obozów wypoczynkowych, nie jest przedmiotem transakcji.

Pytanie 4 – Odpowiedź. Przedmiot transakcji na dzień zbycia w żadnym stopniu nie będzie posiadał żadnej samodzielnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, bowiem przedmiotem działalności są wyłącznie niezabudowane działki gruntu (bez organizacyjnego wyodrębnienia ze struktury Wnioskodawcy). Przedmiot transakcji na dzień zbycia w żaden sposób nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego (w istniejącym przedsiębiorstwie) zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wskazano powyżej, zadania gospodarcze realizowane przez Wnioskodawcę sprowadzają się do zawierania umów z podmiotami organizującymi obozy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. W ramach tych umów udostępniana jest infrastruktura Ośrodka w postaci budynku głównego (działka A/), gdzie odbywa się zakwaterowanie i wyżywienie oraz terenu rekreacyjnego położonego przy budynku głównym, gdzie uczestnicy obozów wypoczynkowych grają w gry zespołowe oraz korzystają z jeziora i pobliskiej plaży.

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego, wskazać należy, że przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa – rozumianej jako dział, wydział, odział itp. Dlatego też przedmiot transakcji nie znajduje wyodrębnienia w umowie spółki. Wnioskodawca nie przyjął innych aktów korporacyjnych. W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot transakcji na dzień zbycia nie będzie wyodrębnionym organizacyjne na bazie umowy, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze przedsiębiorstwem bądź zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Brak wyodrębnienia organizacyjnego przejawia się tym, że przedmiotowe niezabudowane działki gruntu traktowane są wyłącznie jako składniki majątkowe spółki i nie są wyodrębnione organizacyjnie na bazie aktów korporacyjnych. Wcześniej działki te były wynajmowane osobom trzecim (aktualnie nie), natomiast Wnioskodawca zamierza, wskutek m.in. sytuacji związanej z COVID-19, do ich sprzedaży. Składniki majątkowe stanowiące przedmiot transakcji nie zostały wydzielone organizacyjnie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy też w postaci oddziału lub zakładu, co świadczyłoby o intencji prowadzenia działalności przy ich wykorzystaniu jako całkowicie samodzielnej. Brak jest również innych czynników o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanego majątku od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, chociażby w formie o mniejszym stopniu wyodrębnienia niż oddział lub zakład. Dodatkowo, należy podkreślić, że do przedmiotu transakcji nie zostały oraz nie zostaną przyporządkowane składniki majątku takie jak należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp. bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, które umożliwiałyby prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa. W ramach sprzedaży przedmiotowych niezabudowanych działek gruntu nie będą przenoszone żadne umowy/roszczenia czy zobowiązania. W odniesieniu do przedmiotu transakcji nie istnieją obiektywnie żadne umowy gospodarcze (w tym żadne umowy na wykonanie określonych prac w zakresie przedmiotu transakcji wraz z nich rozliczeniami), które potencjalnie mogłyby przejść na nabywcę. W zakresie transakcji nie przechodzi na nabywcę również żaden dedykowany rachunek bankowy. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma organizacyjnie przypisanego żadnego pracownika ze swojej kadry względem przedmiotu transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie stanowi żadnej wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w jego strukturze.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego wskazać należy, że nie zachodzi sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe byłoby przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu transakcji. Jak wskazano powyżej, przedmiotem transakcji w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego są wyłącznie niezabudowane działki gruntu. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji księgowej przychodów uzyskiwanych w związku z posiadaniem majątku w postaci przedmiotowych niezabudowanych działek gruntu oraz ich wynajmem w przeszłości. Dodatkowo, przedmiotowe działki nie generują tzw. kosztów eksploatacyjnych, które potencjalnie mogłyby podlegać w sposób szczególny wyodrębnieniu organizacyjnemu (charakterystycznemu dla nieruchomości inwestycyjnych). Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, że na dzień zbycia nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego wskazać należy, że niezabudowane działki gruntu składające się na przedmiot transakcji, nie stanowią funkcjonalnie odrębnej całości, rozumianej jako elementy umożliwiające samodzielne prowadzenie działań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot transakcji nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że w ramach zdarzenia przyszłego nie są przenoszone żadne zobowiązania, a do przedmiotu transakcji nie można obiektywnie przypisać żadnego szczególnego/dedykowanego zakresu zadań i obowiązków, które przeszłyby na nabywcę, bowiem przedmiotem transakcji są wyłącznie niezabudowane działki gruntu. W tym sensie Wnioskodawca nie prowadzi żadnych czynności dotyczących bieżącego administrowania przedmiotem transakcji, co mogłoby podlegać wyodrębnieniu. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe niezabudowane działki gruntu są traktowane wyłącznie jako składniki majątku Wnioskodawcy to nie może być w ogóle mowy o sformalizowanym zarządzaniu przedmiotowymi działkami w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (przypomnieć należy, że umowy najmu zostały rozwiązane) co mogłoby potencjalnie wpływać na wyodrębnienie przedmiotu transakcji.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe, w odniesieniu do pytania nr 4, należy wskazać, że przedmiot transakcji, w którego skład wchodzą wyłącznie niezabudowane działki gruntu:

1.  nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (brak wyodrębnienia funkcjonalnego);
2.  nie posiada określonego, wydzielonego miejsca w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa (brak wyodrębnienia organizacyjnego);
3.  przedmiot transakcji nie został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (brak wyodrębnienia finansowego);
4.  przedmiot transakcji nie mógłby obiektywnie stanowić odrębnego przedsiębiorstwa, które w sposób samodzielny realizowałoby określone zadania gospodarcze.

Pytanie 5 – Odpowiedź. W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o otrzymany majątek nabywca nie będzie kontynuował działalności w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca, bowiem Wnioskodawca w przeszłości wynajmował przedmiotowe działki, natomiast aktualnie, wskutek złożonych wypowiedzeń, umowy najmu zostały rozwiązane. Działki (niezabudowane) miałyby zostać po prostu sprzedane. W ramach sprzedaży nie przejdą żadne umowy najmu, ponieważ one nie istnieją. Dodatkowo, działalność, którą aktualnie prowadzi Wnioskodawca powiązana jest wyłącznie z szeroko pojętą organizacją obozów wypoczynkowych. Z tego względu, gdyby potencjalnie nabywca chciał wykorzystać przedmiotowe działki do wynajmu musiałby w pierwszej kolejności zawrzeć zupełnie nowe umowy, a wcześniej zorganizować się gospodarczo w taki sposób aby znaleźć klientów oraz zaoferować im usługi najmu gruntu. W odpowiedzi na pytanie nr 5 bardzo istotną okolicznością jest to, że nabywca nie miałby możliwości zorganizowania obozów wypoczynkowych poprzez zapewnienie zakwaterowania oraz wyżywienia uczestnikom, ponieważ jak wskazano powyżej, infrastruktura ośrodka wypoczynkowego niezbędna do organizacji obozów, nie jest przedmiotem transakcji.

Pytanie 6 – Odpowiedź. W związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla działek: A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane opisane powyżej zdarzenie przyszłe będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe Wnioskodawca prawidłowo uważa, że sprzedaż niezabudowanych działek gruntu nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD. 1

W celu rozstrzygnięcia, czy opisane zdarzenie przyszłe będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Ustawa o VAT definiuje natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącymi przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstaw merytorycznych przemawiających za tym, iż przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego nie jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 06 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej – bowiem przedmiotem transakcji są wyłącznie niezabudowane działki gruntu. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 572/14) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych składników służących Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez nabywców. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby: i) istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych; ii) zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie; iii) zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie; iv) zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż przedmiotem transakcji będą niezabudowane działki gruntu. Natomiast cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie zostaną przejęte przez nabywców. Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Wnioskodawcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W szczególności też przenoszone działki gruntu nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, w praktyce wskazuje się bowiem, możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz nabywców nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszone działki gruntu nie będą posiadały same w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

AD. 2

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Wnioskodawcy wydane w przeszłości decyzje o warunkach zabudowy a także decyzja o inwestycji celu publicznego dotyczące odpowiednio działek gruntu A/1 oraz A/2 przesądziły o charakterze budowlanym terenu. Późniejszy podział działki A/1 na działki mniejsze tj. B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14 oraz B/15) jest bez znaczenia dla ich budowlanego terenu, bowiem ich budowlany charakter został jednoznacznie przesądzony ww. decyzjami. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku I FSK 1396/16 z 11 października 2018 roku, w którym wskazano, że: „»Pierwsza« decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca działki (…) »przesądziła«, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejszy podział tej działki na działki mniejsze nie mógł zmienić charakteru budowlanego tego terenu.”. Wnioskodawca dodatkowo pragnie podkreślić okoliczność, iż sam fakt niewybudowania wskazanych w decyzjach o warunkach zabudowy inwestycji nie ma wpływu na ustalony charakter terenu budowlanego. Kluczową przesłanką, zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Na marginesie, Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe działki zostały określone – zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) symbolem „Bi” – jako inne tereny zabudowane – choć faktycznie są działkami niezabudowanymi.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek nie może podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9, jako że przedmiotem transakcji byłyby działki gruntu będące terenem budowlanym niepodlegającym zwolnieniu. Skoro dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt to dla tej dostawy nie wystąpi prawo do zastosowania zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sprzedaż niezabudowanych działek gruntu nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) – dalej jako „ustawa”, bowiem przedmiotem dostawy w myśl Ustawy będzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu będących terenem budowlanym (w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy) – z uwagi na wydane co do tych terenów decyzje o warunkach zabudowy oraz decyzję ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Dodatkowo, zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast w niniejszym przypadku przedmiotem dostawy byłyby działki gruntu będące terenem budowlanym niepodlegające zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą o czynnym statusie podatnika VAT – prowadzącym całoroczny ośrodek wypoczynkowy. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Nieruchomość składa się z działek gruntu. Wnioskodawca przymierza się do sukcesywnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach: A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy: przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Nie będzie istniała faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez nabywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Przejęte składniki w ramach transakcji nie pozwoliłyby nabywcy w żadnym stopniu na prowadzenie działalności gospodarczej tożsamej z działalnością Wnioskodawcy. Przedmiot transakcji na dzień zbycia w żadnym stopniu nie będzie posiadał żadnej samodzielnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie. Przedmiot transakcji na dzień zbycia w żaden sposób nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego (w istniejącym przedsiębiorstwie) zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa – rozumianej jako dział, wydział, odział itp. Dlatego też przedmiot transakcji nie znajduje wyodrębnienia w umowie spółki. Brak wyodrębnienia organizacyjnego przejawia się tym, że przedmiotowe niezabudowane działki gruntu traktowane są wyłącznie jako składniki majątkowe spółki i nie są wyodrębnione organizacyjnie na bazie aktów korporacyjnych. Do przedmiotu transakcji nie zostały oraz nie zostaną przyporządkowane składniki majątku takie jak należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp. bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, które umożliwiałyby prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa. W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego nie zachodzi sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe byłoby przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu transakcji. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji księgowej przychodów uzyskiwanych w związku z posiadaniem majątku w postaci przedmiotowych niezabudowanych działek gruntu oraz ich wynajmem w przeszłości. Na dzień zbycia nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu transakcji. W odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego niezabudowane działki gruntu składające się na przedmiot transakcji, nie stanowią funkcjonalnie odrębnej całości, rozumianej jako elementy umożliwiające samodzielne prowadzenie działań gospodarczych. Przedmiot transakcji nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że w ramach zdarzenia przyszłego nie są przenoszone żadne zobowiązania, a do przedmiotu transakcji nie można obiektywnie przypisać żadnego szczególnego/dedykowanego zakresu zadań i obowiązków, które przeszłyby na nabywcę.

Przedmiot transakcji, w którego skład wchodzą wyłącznie niezabudowane działki gruntu:

1.  nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (brak wyodrębnienia funkcjonalnego);
2.  nie posiada określonego, wydzielonego miejsca w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa (brak wyodrębnienia organizacyjnego);
3.  przedmiot transakcji nie został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (brak wyodrębnienia finansowego);
4.  przedmiot transakcji nie mógłby obiektywnie stanowić odrębnego przedsiębiorstwa, które w sposób samodzielny realizowałoby określone zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotem transakcji nie będą składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiot sprzedaży nie stanowi składników materialnych i niematerialnych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, Przedmiot Sprzedaży nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17 nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy.

Transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17, będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wójt wydał w dniu 8 sierpnia 2011 roku decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynku wczasowego na dom spokojnej starości na terenie działek numer A/2 i A/1. Pomimo wydania decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawca nie zrealizował przedmiotowej inwestycji. W zakresie pozostałych działek o numerach (B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17) Wnioskodawca wskazuje, że zostały one w przeszłości wydzielone z działki. Co do samej działki B/1, w przeszłości (przed podziałem) również wydana została przez Wójta w dniu 18 września 2014 roku decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie maksymalnie 14 budynków rekreacji indywidualnej. Dodatkowo w zakresie działki gruntu B/1 w dniu 08 listopada 2010 roku wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego przez Wójta. Inwestycja polegała na budowie linii kablowej 0,4 kV dla zasilania w energię elektryczną dla przyszłego zespołu domów mieszkalnych na terenie działek H oraz B/1. Przedmiotowe działki były wcześniej dzierżawione osobom trzecim. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku.

Jak wskazano, opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast przeznaczenie określonego gruntu jako terenu budowlanego, w myśl ww. przepisów, należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego artykułu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy działki nr A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17, których prawo użytkowania wieczystego będzie przedmiotem sprzedaży, są terenami budowlanymi w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro działki nr A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17 są objęte decyzjami o warunkach zabudowy, to ww. działki będą spełniały definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tych działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy ustawy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowe działki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr A/1, B/2, B/3, B/4, B/5, B/6, B/7, B/8, B/9, B/10, B/11, B/12, B/13, B/14, B/15 oraz B/17, nieuznania ww. sprzedaży za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz niepodlegania zwolnieniu z opodatkowania tej sprzedaży. Natomiast wniosek w części dotyczącej stawki podatku dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działek został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.