Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/112/JQP/SKT/2014/RWPD-10402
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Czy w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę oraz Małżeństwo nieoprocentowanych pożyczek powstanie dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie PDOF?
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; spółki-spółka osobowa; wspólnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r. Nr ILPB1/415-248/13-2/AMN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu pożyczki (nieoprocentowanej) udzielonej spółce osobowej - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 maja 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu pożyczki udzielonej spółce osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 20 lutego 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie wspólnikiem w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Osobowa), przy czym w przypadku spółki komandytowej będzie komandytariuszem. Wnioskodawca jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wspólnikami Spółki Osobowej będzie również małżeństwo (Małżeństwo) pozostające w ustawowej wspólności majątkowej (dalej łącznie: Wspólnicy). Wspólnikiem posiadającym niewielki udział w Spółce Osobowej będzie spółka kapitałowa, przy czym w przypadku spółki komandytowej będzie ona komplementariuszem.

Spółka Osobowa będzie posiadać nieoprocentowane pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę oraz Małżeństwo (pozostałych wspólników), przy czym kwoty pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę będą takie same jak udzielone przez Małżeństwo innego wspólnika.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w zakresie udzielania pożyczek.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę oraz Małżeństwo nieoprocentowanych pożyczek powstanie dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Wnioskodawcę oraz Małżeństwo nieoprocentowanych pożyczek nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie PDOF.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o PDOF, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z działalności gospodarczej uważa się zasadniczo kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej jest zasadniczo również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenia, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o PDOF, obejmują te zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za wynagrodzeniem w formie odsetek. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że umowa nieodpłatnej pożyczki zawarta pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem, jako odrębnymi podmiotami prawa cywilnego, jest prawnie dopuszczalna.

Niemniej jednak, ze względu na fakt, że osobowe spółki prawa handlowego na gruncie przepisów podatkowych są transparentne podatkowo, wzajemne świadczenia spółki osobowej i jej wspólnika stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane przez tego wspólnika na rzecz samego siebie w zakresie, w jakim uczestniczy on w zyskach/stratach takiej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieoprocentowana pożyczka udzielona przez wspólnika na rzecz spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem dla wspólnika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie PDOF. W przeciwnym bowiem wypadku, ze względu na transparentność podatkową spółki osobowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, należałoby uznać, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie na rzecz samego siebie, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Tym samym więc, udzielenie na rzecz Spółki Osobowej nieoprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę w wartości proporcjonalnej do wkładów posiadanych w Spółce Osobowej nie będzie rodzić dla nich jakichkolwiek skutków na gruncie PDOF.

Jednocześnie, jako że równolegle zostanie udzielona identyczna nieoprocentowana pożyczka Spółce Osobowej przez Małżeństwo w tożsamej wartości, w opinii Wnioskodawcy, również z tego tytułu nie powstanie dla niego żaden przychód podlegający opodatkowaniu PDOF. Wynika to bowiem z faktu, iż nieoprocentowane pożyczki będą udzielane jednocześnie, w takich samych wartościach, co tym samym powoduje brak możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Wnioskodawcę oraz Małżeństwo nieoprocentowanych pożyczek, w takiej samej wartości nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie PDOF.

Przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-492/12-4/AG), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „udzielenie przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, jakiegokolwiek przychodu, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie PDOF”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-980/10-2/EC), w której organ podatkowy stwierdził, że „jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - „świadczył samemu sobie.”

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na podejście zaprezentowane przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-983/08-2/AŻ), w której organ podatkowy stwierdził, że „udzielenie nieoprocentowanej pożyczki nie stanowi po stronie pożyczkodawcy nieodpłatnego świadczenia. Nie rozpoznaje się w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu w postaci utraconych korzyści, np. odsetek w sytuacji udzielenia nieodpłatnej pożyczki. W związku z powyższym udzielanie nieodpłatnych pożyczek nie będzie wywoływało skutków podatkowych u pożyczkodawcy.”

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 28 maja 2013 r. Nr ILPB1/415-248/13-2/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę, natomiast w części dotyczącej pożyczki udzielonej przez pozostałych wspólników uznał za nieprawidłowe. .

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że będąc wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej udzieli tej spółce, wraz z pozostałymi wspólnikami, nieoprocentowanej pożyczki.

Odnosząc się do treści wniosku należy przede wszystkim zauważyć, iż umowa pożyczki (nieoprocentowanej) zostanie zawarta pomiędzy odrębnymi podmiotami, to jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej oraz spółką osobową, która uzyska możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału, co stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Nienaliczone odsetki będą więc przychodem Wnioskodawcy proporcjonalnie do prawa udziału w zysku.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na podmiotową i organizacyjną odrębność spółki osobowej od wspólników tej spółki. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z powyższych regulacji prawnych w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika, że spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą fizyczną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Zaciągnięcie przez spółkę osobową nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, i stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji – także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) dający pożyczkę musi zobowiązać się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę musi zobowiązać się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Dlatego też uznanie przez Wnioskodawcę, że umowa wspólnika ze spółką osobową jest zawarta z samym sobą nie znajduje uzasadnienia, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały.

Spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody tej spółki. Jednakże z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień art. 8 ust.1 ustawy, u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się je z pozostałymi przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 ustawy). Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki co oznacza, że aby ustalić wielkość przychodów przypadających na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), należy najpierw określić wielkość przychodów spółki.

Ponieważ spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, to przychód określa się zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 14 ustawy. Jedną z tych zasad określa art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, stanowiąc, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Skoro zaciągnięcie nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji – także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki. Ze względu na wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy, metodę określania przypadającego na wspólnika przychodu z udziału w spółce osobowej, wyłączenie wartości takiego nieodpłatnego świadczenia z części przychodu przypadającego na wspólnika udzielającego nieoprocentowanej pożyczki jest niemożliwe wobec braku ku temu podstaw normatywnych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki przez osobową spółkę prawa handlowego od wspólników tej spółki (Wnioskodawcy i Małżeństwa), korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki osobowej, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 01 marca 2013 r., sygn. akt 2980/12.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Wskazane, we wniosku, interpretacje indywidualne zostaną zweryfikowane na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.