Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.833.2020.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: Nie można przyjąć, że centrum interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawczyni zostało przeniesione do Słowenii. Sam fakt, że Wnioskodawczyni przebywa w Słowenii wraz z młodszą córką i uzyskuje tam dochody, nie przesądza o tym, że ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z tym krajem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że mąż i starsza córka pozostali w Polsce i nie planują przeprowadzki do Słowenii, zaś pobyt Wnioskodawczyni w Słowenii związany jest tylko ze świadczeniem pracy na podstawie kontraktu. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Słowenii żadnej nieruchomości. Natomiast, w trakcie pobytu na terytorium Słowenii, Wnioskodawczyni zamieszkuje stale w wynajmowanym mieszkaniu na podstawie umowy zawartej na okres ponad 3 lat (do dnia 31 lipca 2023 r.). Na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie jest w stanie zadeklarować, czy po ustaniu obecnie obowiązującego kontraktu wróci do Polski, czy też będzie kontynuować zatrudnienie w Słowenii.
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; Słowenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. W 2019 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła pracę w słoweńskiej spółce (…) należącej do grupy (…), aby wykonywać swoje obowiązki na podstawie lokalnej umowy o pracę w Słowenii.

Powiązania zawodowe

Pracę w Słowenii Wnioskodawczyni rozpoczęła w dniu 1 września 2019 r. i będzie ją wykonywać przez minimalny okres około 3 lat (dalej: okres zatrudnienia w Słowenii). Podczas okresu zatrudnienia w Słowenii Wnioskodawczyni wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony ze słoweńską spółką (…) z grupy (…). Natomiast, do momentu wyjazdu z Polski, Wnioskodawczyni wykonywała pracę na podstawie umowy o pracę z polską spółką (…) z tej samej grupy (…). Do momentu rozpoczęcia pracy w Słowenii polska umowa o pracę została rozwiązana (z dniem 31 sierpnia 2019 r.), a wszystkie należności z nią związane zostały wypłacone. Od momentu rozpoczęcia oddelegowania, słoweńska umowa o pracę jest jedyną umową, na podstawie której Wnioskodawczyni jest wynagradzana za swoją działalność zawodową.

Działalność zawodowa Wnioskodawczyni jest prowadzona wyłącznie w Słowenii, na terytorium Polski posiada jedynie udziały w spółce należącej do Jej rodziców. Natomiast Wnioskodawczyni nie posiada w Polsce żadnej umowy na podstawie, której wykonuje działalność zawodową. Wnioskodawczyni nie zamierza w najbliższym czasie podejmować dodatkowego zatrudnienia w Polsce, ani nie zamierza prowadzić w Polsce jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

Z powodu obowiązków zawodowych w Słowenii, pobyt Wnioskodawczyni na terytorium Słowenii najprawdopodobniej przekroczy 183 dni w 2020 roku. Ponieważ oddelegowanie rozpoczęło się w trakcie 2019 roku, Wnioskodawczyni nie przekroczyła 183 dni pobytu w Słowenii w tamtym roku. Niemniej jednak od momentu rozpoczęcia oddelegowania na teren Słowenii, Wnioskodawczyni spędza tam większość Jej czasu, w szczególności prowadząc działalność zawodową.

Życie prywatne

Przez cały okres oddelegowania w Słowenii Wnioskodawczyni towarzyszy młodsza z Jej dwóch córek. Pozostali najbliżsi członkowie rodziny pozostają w Polsce. W szczególności jest to Jej mąż i druga, starsza córka, z którymi Wnioskodawczyni pozostaje w stałym kontakcie. Mąż Wnioskodawczyni i Jej starsza córka nie tworzą razem gospodarstwa domowego, córka mieszka sama w osobnym mieszkaniu, w związku ze studiami na uczelni wyższej w Warszawie. Córka, która zamieszkuje z Wnioskodawczynią, uczęszcza do lokalnej szkoły w Słowenii i uczy się języka słoweńskiego. Mąż wykonuje pracę na podstawie polskiej umowy o pracę. Mąż razem z drugą córką regularnie odwiedzają Wnioskodawczynię w Słowenii. Dni ustawowo wolne od pracy, święta i urlopy spędzają wspólnie. W Polsce Wnioskodawczyni nie tworzy gospodarstwa domowego, z racji tego, że mąż i córka nie zamieszkują wspólnie, a młodsza córka zamieszkuje z Wnioskodawczynią w Słowenii.

Posiadane nieruchomości i inne

Jak dotąd, Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Słowenii żadnej nieruchomości. Natomiast, w trakcie pobytu na terytorium Słowenii, Wnioskodawczyni zamieszkuje stale w wynajmowanym mieszkaniu na podstawie umowy zawartej na okres ponad 3 lat (do dnia 31 lipca 2023 r.). Dodatkowo, w celu wykonywania obowiązków związanych z działalnością zawodową w Słowenii, Wnioskodawczyni ma do swojej dyspozycji samochód służbowy. Natomiast, z racji wiążącej z mężem wspólnoty majątkowej, Wnioskodawczyni posiada udział we własności kilku nieruchomości w Polsce, między innymi jest to mieszkanie, w którym przez okres studiów mieszka Jej starsza córka. Dodatkowo, z przyczyn pragmatycznych w czasie pobytu w Słowenii, mąż Wnioskodawczyni zamieszkuje w mieszkaniu, które jest Jej własnością.

Inwestycje i posiadane aktywa

Wnioskodawczyni regularnie korzysta z rachunku bankowego prowadzonego przez bank słoweński, natomiast z racji wspólnoty majątkowej z mężem i posiadanych wspólnie nieruchomości, wciąż pozostaje otwarty ich wspólny rachunek bankowy w Polsce, a także dodatkowy rachunek indywidualny Wnioskodawczyni w banku polskim, z których również korzysta. Na słoweński rachunek bankowy Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie z Jej działalności zawodowej, tj. wynagrodzenie ze stosunku pracy ze spółką słoweńską. Nie jest planowane zamykanie żadnego z powyższych rachunków w najbliższym czasie. Wnioskodawczyni nie jest uczestnikiem żadnego prywatnego planu emerytalnego, ani ubezpieczenia na życie oferowanego przez podmiot działający na polskim rynku.

Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne

W związku z obowiązywaniem słoweńskiej umowy o pracę, Wnioskodawczyni podlega systemowi powszechnego zabezpieczenia społecznego w Słowenii. Na terenie Słowenii Wnioskodawczyni podlega również państwowej opiece zdrowotnej. Natomiast, na terenie Polski Wnioskodawczyni opłaca abonament prywatnej opieki zdrowotnej. Z uwagi na konstrukcję produktu obejmuje on rodzinę.

Kryterium subiektywne

Mając na uwadze powyższe fakty, w subiektywnym odczuciu Wnioskodawczyni, centrum Jej interesów życiowych w okresie od dnia 1 września 2019 r. do końca okresu zatrudnienia w Słowenii przeniosło się do Słowenii.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   Słowenia od momentu obowiązywania zatrudnienia na terytorium państwa, tj. od 1 września 2019 r. traktuje Wnioskodawczynię jako rezydenta podatkowego na podstawie lokalnych przepisów obowiązujących na Słowenii. Jest to potwierdzone decyzją słoweńskich władz skarbowych, którą uzyskała.

*   Wnioskodawczyni nie posiada (jeszcze) certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, jednakże w razie konieczności istnieje możliwość uzyskania takiego certyfikatu, który prawdopodobnie byłby wydany z datą obowiązującą od 1 września 2019 r.
*   Do Słowenii Wnioskodawczyni wyjechała w celu realizacji zatrudnienia w ramach kontraktu, który przewidziany jest na minimalny okres około 3 lat – podczas okresu zatrudnienia wykonuje kontrakt na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony ze słoweńską spółką (…) z grupy (…), a umowa z polską spółką została rozwiązana (Wnioskodawczyni nie została oddelegowana w ramach grupy (…)). Na ten moment Wnioskodawczyni nie jest w stanie precyzyjnie określić, jak rozwinie się Jej sytuacja zawodowa oraz prywatna w ciągu najbliższych kilku lat. Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak, że zostanie w Słowenii dłużej, a Jej kontrakt zostanie przedłużony, także z uwagi na sprawowaną funkcję (…) czyli odpowiednika (…), bardzo ważnej dla firmy w związku z wyzwaniami COVID i falą transformacji biznesu co do sposobów świadczenia pracy.

*   Obecnie Wnioskodawczyni wraz z młodszą córką przebywają na Słowenii, gdzie córka uczęszcza do lokalnej szkoły - uczy się języka słoweńskiego, nawiązuje nowe przyjaźnie i rozwija swoje pasje. W Słowenii tworzą razem dwuosobowe gospodarstwo i ognisko domowe, a realizowana praca jest Ich głównym źródłem dochodów. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie jest w stanie zadeklarować, czy po ustaniu obecnie obowiązującego kontraktu wróci do Polski, czy też będzie kontynuować zatrudnienie w Słowenii. W głównej mierze wpływ na podjęcie dalszych kroków będzie dobro Jej młodszej córki, dla której Słowenia jest obecnie domem. Decyzja będzie uwarunkowana wieloma czynnikami, które w trakcie realizacji kontraktu w Słowenii mogą ulec zmianie.

*   Na ten moment ani mąż Wnioskodawczyni, ani nasza starsza córka nie planują przeprowadzić się do Słowenii. Starsza córka jest dorosła i wyprowadziła się z domu rodzinnego, natomiast mąż pracuje w Polsce na podstawie umowy o pracę. Mąż i starsza córka nie tworzą razem gospodarstwa domowego, córka mieszka sama w osobnym mieszkaniu, w związku ze studiami na uczelni wyższej w (…). Jednak z uwagi na pandemię COVID-19, obowiązujące restrykcje i brak bliższej perspektywy na ogłoszenie końca pandemii, małżonkowie nie wykluczają możliwości przeprowadzki męża (niewykluczone też, że starszej córki) do Słowenii, aby mogli wspólnie tworzyć tu co najmniej trzyosobowe ognisko domowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu przepisów UPDOF oraz nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w rozumieniu Umowy UPO w okresie od dnia 1 września do dnia 31 grudnia 2019 roku?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz zakładając, że okoliczności w nim przedstawione nie ulegną znaczącej zmianie, Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu przepisów UPDOF oraz nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w rozumieniu Umowy UPO w okresie od 1 stycznia 2020 roku do końca trwania okresu zatrudnienia w Słowenii?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W świetle art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2a UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich zapisów dotyczących rezydencji podatkowej przewidzianych w Umowie UPO ze Słowenią.

Polskie przepisy

Na podstawie art. 3 ust. 1a UPDOF, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która: 1. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, lub 2. posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Ad.1. Kryterium dni pobytu

W przypadku Wnioskodawczyni, z uwagi na rozpoczęcie pracy na terenie Słowenii w trakcie roku, warunek przebywania dłużej niż 183 dni w roku podatkowym na terytorium Polski był spełniony w roku 2019. Jednakże, w związku ze stałym pobytem i wykonywaną pracą, w kolejnych latach najprawdopodobniej Wnioskodawczyni będzie spędzała więcej niż 183 dni w Słowenii. Natomiast, w odniesieniu do Polski, ten warunek (pobytu w Polsce ponad 183 dni) nie będzie spełniony w kolejnych latach okresu zatrudnienia Wnioskodawczyni w Słowenii.

Ad. 2 Kryterium ośrodka interesów życiowych

W ocenie Wnioskodawczyni, na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, należy go uznać za niespełniony, co zostanie poniżej uzasadnione.

Kryterium centrum interesów osobistych

W odniesieniu do kryterium osobistego, jest ono ściśle związane z gospodarstwem domowym, jakie Wnioskodawczyni tworzy razem z młodszą córką na terenie Słowenii. Na terenie Polski mieszka mąż i starsza córka, którzy nie tworzą z Wnioskodawczynią wspólnego gospodarstwa domowego, z racji osobnego zamieszkiwania. Młodsza córka jest całkowicie zależna finansowo. Starsza córka jest dorosła i mieszka sama w mieszkaniu, które należy do Wnioskodawczyni i jej męża. Natomiast z racji tego, że studiuje, wciąż jest od małżonków zależna finansowo. Mąż i starsza córka odbywają podróże do Słowenii, ale również Wnioskodawczyni i młodsza córka incydentalnie odbywają podróże do Polski w celu odwiedzin i spędzania świąt. Okres urlopowy spędzają na terenie Słowenii. Z uwagi na niedawno wprowadzone restrykcje dotyczące COVID-19 podróże te zostały znacząco ograniczone.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni ośrodek Jej interesów osobistych niewątpliwie znajduje się na terytorium Słowenii od momentu przyjazdu, tj. od dnia 1 września 2019 r.

Kryterium centrum interesów gospodarczych

W odniesieniu do kryterium gospodarczego, w całym okresie – od dnia 1 września 2019 roku do końca zatrudnienia w Słowenii – istnieć będą głównie związki ze Słowenią, ponieważ Jej główne źródło dochodów znajduje się w Słowenii. Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności zawodowej na terytorium Polski – umowa o pracę w Polsce została rozwiązana przed wyjazdem Wnioskodawczyni do Słowenii.

W związku z tym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że Jej centrum interesów gospodarczych znajduje się, i będzie w dalszym ciągu znajdować się w całym okresie – od dnia 1 września 2019 roku do końca okresu zatrudnienia – w Słowenii.

Umowa UPO

Na podstawie informacji uzyskanej od swojego doradcy podatkowego w Słowenii, Wnioskodawczyni rozumie, że spełnia i spełniać będzie warunki przewidziane w słoweńskim prawie podatkowym, aby uznać Wnioskodawczynię za osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Republice Słowenii od dnia 1 września 2019 r.

Gdyby uznać, że którykolwiek z warunków wskazanych w art. 3 ust. 1a UPDOF jest jednak w odniesieniu do Wnioskodawczyni spełniony, to w celu finalnego rozstrzygnięcia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych należałoby zastosować stosowną Umowę UPO, zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowenii, a w szczególności odnieść się zaś do tzw. „reguł kolizyjnych” przewidzianych w art. 4 tejże umowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Umowy UPO, jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady (z uwagi na fakt, że warunki art. 4 ust. 2 pkt a) - d) Umowy UPO należy rozpatrywać autonomicznie i w kolejności przewidzianej w umowie, przytoczono jedynie treść pkt a) - b) tej umowy, które powinny być rozstrzygające w przypadku Wnioskodawczyni):

1.  uważa się ją (osobę) za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa.

W ocenie Wnioskodawczyni, także na gruncie przytoczonych wyżej przepisów Umowy UPO należy uznać, że w całym okresie – od dnia 1 września 2019 roku do końca okresu oddelegowania – posiadać będzie stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) w Republice Słowenii, z uwagi na następujące fakty:

*   Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni posiada nieruchomości w Polsce, można uznać, że posiada na terenie Polski stałe miejsce zamieszkania. Natomiast, precyzyjnie analizując sytuację, lokal mieszkalny, który jest wynajmowany w Słowenii, również należy uznać w przypadku Wnioskodawczyni za miejsce, w którym ma stałe miejsce zamieszkania. W ocenie Wnioskodawczyni za ustaleniem stałego miejsca zamieszkania w Słowenii silnie przemawia fakt, że to tam znajduje się ognisko domowe Wnioskodawczyni ze względu na zamieszkiwanie w nim z młodszą córką, a także ze względu na fakt, że mąż i druga córka, pozostający w Polsce, nie tworzą wspólnego z Wnioskodawczynią gospodarstwa domowego;

*   Dodatkowo, to w Słowenii Wnioskodawczyni posiada ściślejsze powiązania osobiste (gospodarstwo domowe) i gospodarcze (dochody osiągane z działalności zawodowej osiągane są wyłącznie ze źródeł słoweńskich, na podstawie zawartej umowy o pracę na czas nieokreślony).

Dodatkowo, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (B. Brzeziński \[red.\], Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 291) „przy definiowaniu ośrodka interesów życiowych nie można opierać się na prostej, wybiórczej interpretacji, lecz trzeba podjąć próbę analizy wszystkich możliwych do uchwycenia zachowań podatnika, jego aktywności. Dopiero całościowa analiza dostarcza wyczerpującej ilości informacji, w oparciu o które można wyciągnąć wniosek o wystąpieniu bądź nie rezydencji podatkowej.” Jednocześnie, w razie nie podzielenia powyższego wniosku dotyczącego lokalizacji centrum interesów życiowych w Słowenii, konieczne jest odwołanie się do kolejnego kryterium wynikającego z art. 4 Umowy UPO tj. miejsca zwykłego przebywania. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD „zastosowanie kryterium zawartego w podpunkcie b) wymaga ustalenia czy osoba zamieszkiwała (w danym Państwie) zwyczajowo, w rozumieniu bycia zwyczajowo lub częściej obecnym w jednym z dwóch Państw. \[\`(...)\`\] Zwrot „sejourne de façon habituelle” użyty we francuskiej wersji podpunktu b) daje wgląd w znaczenie określenia „zwykle przebywa” jako pojęcia, które odnosi się do częstotliwości, długości i regularności pobytów, które są częścią ustalonego schematu życia danej osoby i nie mają charakteru przemijającego (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona z dnia 21 listopada 2017 r., Komentarz do art. 4, punkt 19). W świetle powyższego, podkreślenia wymaga, że w związku z wykonywanymi obowiązkami zawodowymi na co dzień Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Słowenii. Podróże Wnioskodawczyni na terytorium Polski mają charakter nieregularny i incydentalny, związany z celebrowaniem świąt.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w całym okresie – od dnia 1 września 2019 roku do końca zatrudnienia na podstawie aktualnie obowiązującej umowy o pracę – nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w rozumieniu przepisów Umowy UPO, a więc we wskazanym okresie powinna podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, od dnia 1 września 2019 r. Wnioskodawczyni wykonuje pracę w Słowenii w ramach oddelegowania. Przez cały okres oddelegowania w Słowenii Wnioskodawczyni towarzyszy młodsza córka. W Polsce pozostał mąż i starsza córka. Od momentu obowiązywania zatrudnienia Słowenia traktuje Wnioskodawczynię jako rezydenta podatkowego na podstawie lokalnych przepisów obowiązujących w Słowenii.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Lublanie dnia 28 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 35, poz. 198).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub majątku położonego tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w sposób następujący:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obydwu Państw lub jeżeli nie posiada obywatelstwa żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Słowenią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że centrum interesów osobistych posiada na terytorium Słowenii, gdzie zamieszkuje z młodszą córką, gdyż na terytorium Polski pozostał mąż Wnioskodawczyni, który jest zatrudniony w Polsce na podstawie umowy o pracę oraz starsza studiująca córka. Jak wskazała Wnioskodawczyni mąż oraz starsza córka regularnie odwiedzają Wnioskodawczynię w Słowenii. Wnioskodawczyni pozostaje z nimi w stałym kontakcie.

Ponadto, analizując stopień powiązań gospodarczych z Polską, a także cel wyjazdu do Słowenii, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ośrodek jego interesów gospodarczych również został przeniesiony do Słowenii. Wnioskodawczyni od dnia 1 września 2019 r. wykonuje na terytorium Słowenii pracę zarobkową na podstawie tamtejszej umowy o pracę. Jednakże, na terytorium Polski posiada udziały w spółce należącej do Jej rodziców, udziały w kilku nieruchomościach, rachunek bankowy w Polsce oraz dodatkowy rachunek indywidualny w banku polskim, a także na terenie Polski Wnioskodawczyni opłaca abonament prywatnej opieki zdrowotnej. Do Słowenii Wnioskodawczyni wyjechała w celu realizacji zatrudnienia w ramach kontraktu, który przewidziany jest na minimalny okres około 3 lat.

Zatem jak wskazała Wnioskodawczyni, bezpośrednią przyczyną przeprowadzki do Słowenii była realizacja zatrudnienia w ramach kontraktu. Zarówno we wniosku, jak i w uzupełnieniu Wnioskodawczyni nie wskazała, że wyjazd do Słowenii był celem stałego tam pobytu.

W świetle przedstawionych faktów, nie można przyjąć, że centrum interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawczyni zostało przeniesione do Słowenii. Sam fakt, że Wnioskodawczyni przebywa w Słowenii wraz z młodszą córką i uzyskuje tam dochody, nie przesądza o tym, że ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z tym krajem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że mąż i starsza córka pozostali w Polsce i nie planują przeprowadzki do Słowenii, zaś pobyt Wnioskodawczyni w Słowenii związany jest tylko ze świadczeniem pracy na podstawie kontraktu. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Słowenii żadnej nieruchomości. Natomiast, w trakcie pobytu na terytorium Słowenii, Wnioskodawczyni zamieszkuje stale w wynajmowanym mieszkaniu na podstawie umowy zawartej na okres ponad 3 lat (do dnia 31 lipca 2023 r.). Na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie jest w stanie zadeklarować, czy po ustaniu obecnie obowiązującego kontraktu wróci do Polski, czy też będzie kontynuować zatrudnienie w Słowenii.

Tym samym, Wnioskodawczyni spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, pozwalający uznać, że w okresie wykonywania pracy, tj. od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 lipca 2023 r. (jeżeli stan faktyczny nie ulegnie zmianie), posiada i będzie posiadać w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów życiowych i gospodarczych w tym kraju, a zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.