Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.112.2018.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: brak opodatkowania sprzedaży prac wytwarzanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży prac wytwarzanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży prac wytwarzanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jednostek budżetowych objętych centralizacją jest Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy, w którego strukturze znajdują się Warsztaty Terapii Zajęciowej (dalej: WTZ), bowiem zgodnie z art. 10b ust.1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, WTZ mogą być organizowane przez fundacje, stowarzyszenia lub przez inne podmioty.

Podstawą działalności WTZ są:

*   ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 z późn.zm.),
*   rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. nr 63, poz. 587),
*   umowa nr 1/\`(...)\`/PN-\`(...)\`/4/95 o utworzeniu warsztatów terapii zajęciowej z dnia 24 kwietnia 1995 r. oraz regulamin WTZ.

Działalność WTZ jest finansowana ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych maksymalnie w 90% kosztów działalności oraz samorządu powiatowego w wysokości co najmniej 10% tych kosztów. Warsztaty Terapii Zajęciowej to jedna z podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Warsztat oznacza wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo placówkę stwarzającą osobom niepełnosprawnym niezdolnym do podjęcia pracy możliwość wspomagania rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskiwania lub przywracania umiejętności niezbędnych do podjęcia zatrudnienia (art. 10a ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej). Realizacja przez warsztat wyżej wymienionego celu, odbywa się przy zastosowaniu technik terapii zajęciowej, zmierzających do rozwijania:

1.  umiejętności wykonywania czynności życia codziennego oraz zaradności osobistej;
2.  psychofizycznych sprawności oraz podstawowych i specjalistycznych umiejętności zawodowych, umożliwiających uczestnictwo w szkoleniu zawodowym albo podjęcie pracy.

Uczestnikami WTZ są osoby niepełnosprawne niezdolne do wykonywania pracy, posiadające aktualne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności ze wskazaniem do uczestnictwa w terapii zajęciowej, wydanym przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności. W większości są to osoby niepełnosprawne intelektualnie.

Jednym z elementów programu terapii zajęciowej jest wykonywanie różnorodnych przedmiotów z papieru, ze szkła, drewna, tworzyw sztucznych w ramach zajęć rękodzielniczych np.: stroiki świąteczne, kartki okolicznościowe, wyroby z darów natury np. szyszek, pudełka drewniane, wyroby cukiernicze, biżuteria, itp. W pracowni ramiarskiej oprawiane są obrazy namalowane przez uczestników warsztatów jak i obrazy przynoszone przez osoby z zewnątrz.

Wytworzone przedmioty oferowane są podczas organizowanych kiermaszy, wystaw w galerii czy też nabywane są przez osoby, które odwiedzają warsztat. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne gromadzone są na wydzielonym rachunku bankowym, a następnie przeznacza na integrację społeczną osób niepełnosprawnych - uczestników warsztatu zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej. Uczestnicy WTZ najczęściej przeznaczają pozyskane środki pieniężne na: wycieczki krajoznawcze, zawody sportowe, udział w festiwalach artystycznych, plenery malarskie, wyjście do kina, teatru, kręgielni, na pływalnię, spotkania okolicznościowe (np. integracyjno-opłatkowe, ogniska, grille).

Nadmienić należy, że do końca 2016 r. Warsztaty Terapii Zajęciowej przy Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w T. nie były zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, lecz korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że działalność WTZ jest działalnością o charakterze niezarobkowym zgodnie z przepisami § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej.

Prace wytwarzane przez uczestników WTZ, których sprzedaż jest przedmiotem wniosku nie mają dla nabywców realnej wartości ekonomicznej (jedynie wartość symboliczną czy też bardziej sentymentalną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż prac uczestników WTZ podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i wykazywaniu w cząstkowej deklaracji VAT-7 Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego, a następnie w zbiorczej Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wniosku i pytania jest tylko sprzedaż prac wykonywanych przez uczestników WTZ podczas zajęć terapeutycznych. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż powyższych prac nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ poprzez sprzedaż prac uczestników WTZ nie jest nastawiony na zysk ale jedynie realizuje nałożone na siebie zadanie jakim jest rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przytoczonych artykułów, zasadnym wydaje się stwierdzenie, że sprzedaż prac uczestników WTZ pomimo odpłatności nosi charakter pomocy dla osób niepełnosprawnych, oznacza bardziej wpłatę na ich rzecz, niż stanowi odpłatną dostawę towarów. Dla nabywcy zakup np. ozdób świątecznych, kartek okolicznościowych, ramek bądź ciastka, nie posiada realnej wartości ekonomicznej, ale jedynie wartość symboliczną czy też bardziej sentymentalną.

Reasumując, Gmina uważa, iż sprzedaż prac wykonanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie wykazywaną zarówno w cząstkowej deklaracji VAT-7 SOSW jak i zbiorczej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy, który stanowi, iż przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowywania warsztatu terapii zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 587).

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.

Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie ,,odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie Organu, przy sprzedaży prac, o których mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a odpłatnością nie jest spełniony.

Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych WTZ. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak ,,cegiełki” w zamian za darowizny).

Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a WTZ i osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany.

Podsumowując stwierdzić należy, iż sprzedaż produktów wytwarzanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż przedstawione stanowisko odnosi się wyłącznie do przypadku sprzedaży prac wytworzonych przez uczestników warsztatów terapii zajęciowej, które to prace charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną. Stanowisko to nie znajdzie zastosowania do wszelkiego rodzaju sprzedaży towarów o rzeczywistej wartości ekonomicznej. W tego typu sytuacjach mamy do czynienia ze zwykłą dostawą towarów za wynagrodzeniem, wchodzącą w zakres regulacji ustawy o VAT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie sprzedaż prac wykonanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii, nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym sprzedaż taka nie będzie podlegała ujęciu w składanych deklaracjach VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.