Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.308.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: Sposób rozliczenia podatku naliczonego i należnego w związku z podziałem spółek przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; odliczenia-prawo do odliczenia; podział; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego i należnego w związku z podziałem spółek przez wydzielenie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego i należnego w związku z podziałem spółek przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

1.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz będącą czynnym podatnikiem VAT.

C. S.A. oraz A. Sp. z o.o. są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i będącymi czynnymi podatnikami VAT (dalej: odpowiednio „Spółka 1”, „Spółka 2”, łącznie „Spółki Dzielone”).

Spółka 1 świadczy usługi doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz z wdrożeniami rozwiązań informatycznych (w tym technologii) opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych oraz usługi związane z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP), jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej/ubezpieczeniowej, np. Core Banking).

Spółka 2 świadczy usługi doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, a także prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu, kontroli oraz wsparciu administracyjnym i strategicznym działalności operacyjnej innych podmiotów z Grupy.

2.

W ramach działalności Spółki 1 można wyróżnić dwa główne obszary działalności, tj.:

1.  świadczenie usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych wykonywanych głównie w Polsce („Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich”),
2.  świadczenia usług dostarczania rozwiązań informatycznych „systemów podstawowych” wykonywanych fizycznie w dużym zakresie za granicą („Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”).

Powyższe odzwierciedla przyjęta uchwałą zarządu (dalej: „Uchwała 1”) struktura organizacyjna Spółki 1 w ramach której wyodrębniono dwa niezależne piony w działalności spółki - tj.: Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. Łącznie, Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki 1.

Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich

Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich obejmuje w szczególności następujące linie serwisowe:\`(...)\`

Powyższa działalność jest zlokalizowana w budynku biurowym Spółki na wyodrębnionych piętrach.

Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”

Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” jest z kolei odpowiedzialny za świadczenie usług związanych z implementacją i integracją kompleksowych rozwiązań informatycznych / systemów podstawowych stanowiących:

1.  podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP);
2.  systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż np. branża bankowa/ ubezpieczeniowa.

Działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, obejmuje w szczególności:

1.  tworzenie aplikacji niestandardowych w rozbudowanych środowiskach technologicznych;
2.  projektowanie i rozwój aplikacji mobilnych;
3.  usługi związane z wdrażaniem w przedsiębiorstwach systemu SAP (SAP Implementation).

Powyższa działalność zlokalizowana jest w dwóch budynkach biurowych (na wyodrębnianych piętrach). Fizycznie większość prac jest jednak wykonywana za granicą.

3.

a.

Na mocy Uchwały 1, Zarząd Spółki 1 formalnie przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

b.

W szczególności, na podstawie Uchwały 1, Spółka 1 otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną organizacyjną strukturę (opartą o Piony, na które składają się linie serwisowe). Ponadto, na mocy Uchwały 1, Zarząd Spółki 1 formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki 1), na mocy Uchwały 1:

1.  do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich;
    *   prawo do korzystania z części budynku biurowego;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę 1, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.
2.  do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;
    *   prawo do korzystania z części budynków biurowych;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę 1, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems";
    *   wszystkie udziały w spółach zależnych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych, które na mocy Uchwały 1 przydzielone zostały do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

Dodatkowo zarówno do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

d.

Spółka 1 prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i Pionem Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. W rezultacie, Spółka 1 jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich albo do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

W razie konieczności Spółka 1 może przygotowywać okresowo - dla celów wewnętrznych -oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce 1 monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

4.

W ramach działalności Spółki 2 można wyróżnić dwa podstawowe obszary działalności (funkcji), tj.:

1.  obszar działalności operacyjnej (pion operacyjny), obejmującej świadczenie usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego na zewnątrz Grupy,
2.  obszar działalności holdingowo-administracyjnej (pion holdingowo-administracyjny), obejmującej zarządzanie, kontrolę oraz wsparcie administracyjne i strategiczne podmiotów zależnych, tj. innych spółek z Grupy w Polsce oraz działalności operacyjnej Spółki 2.

Powyższe odzwierciedla przyjęta uchwałą zarządu (dalej: „Uchwała 2”) struktura organizacyjna Spółki 2 w ramach której wyodrębniono dwa niezależne piony w działalności spółki, tj.:

*   Pion Operacyjny - który został powołany do realizacji zadań w ramach działalności operacyjnej opisanej powyżej, oraz

*   Pion Holdingowo-Administracyjny - który został powołany do realizacji zadań w ramach działalności holdingowo-administracyjnej opisanej powyżej.

Łącznie, Pion Operacyjny oraz Pion Holdingowo-Administracyjny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki 2.

Pion Operacyjny

Działalność Pionu Operacyjnego obejmuje w szczególności następujące linie serwisowe:…

Powyższa działalność w ramach funkcji operacyjnej jest wykonywana w biurach (na wyodrębnionych piętrach).

Pion Holdingowo-Administracyjny

Działalność Pionu Holdingowo-Administracyjnego obejmuje w szczególności następujące linie serwisowe:\`(...)\`

Powyższa działalność jest wykonywana w biurach (na wyodrębnionych piętrach).

5

a.

Na mocy Uchwały 2, Zarząd Spółki 2 formalnie przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

b.

W szczególności, na podstawie Uchwały, Spółka 2 otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o Piony, na które składają się linie serwisowe). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki 2 formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Operacyjnego oraz Pionu Holdingowo-Administracyjnego.

c.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów, na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Operacyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Operacyjny;
    *   prawo do korzystania z części budynków biurowych;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę 2, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Operacyjnego, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Operacyjnego.
2.  do Pionu Holdingowo-Administracyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Holdingowo-Administracyjny;
    *   prawo do korzystania z części budynków biurowych;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę 2, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Holdingowo-Administracyjnego, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Holdingowo-Administracyjnego;
    *   udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych przydzielone na mocy Uchwały 2 do Pionowi Holdingowo-Administracyjnego.

Dodatkowo zarówno do Pionu Operacyjnego, jak i do Pionu Holdingowo-Administracyjnego, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych.

d.

Spółka 2 prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Operacyjnym i Pionem Holdingowo-Administracyjnym. W rezultacie, Spółka 2 jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Operacyjnego albo do Pionu Holdingowo-Administracyjnego;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

W razie potrzeby Spółka 2 może przygotowywać okresowo - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce 2 monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

6.

a.

W chwili obecnej planowana jest reorganizacja, mająca na celu uporządkowanie struktury Grupy w Polsce, poprzez:

1.  wydzielenie Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich ze Spółki 1,
2.  wydzielenie Pionu Operacyjnego ze Spółki 2, a w rezultacie
3.  przeniesienie powyższych Pionów do Wnioskodawcy.

Niniejsza operacja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie jednoczesnego procesu podziału Spółki 1 oraz Spółki 2 przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „KSH”).

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. podziałów z dniem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”):

*   z przedsiębiorstwa Spółki 1 wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesiony na Wnioskodawcę,

*   z przedsiębiorstwa Spółki 2 wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Operacyjnego i przeniesiony na Wnioskodawcę.

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, akcjonariusze / udziałowcy Spółki 1 oraz Spółki 2 obejmą nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Zgodnie z planami podziałów, docelowa (tj. po podziałach) proporcja udziału poszczególnych wspólników w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej odzwierciedlać będzie proporcję wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanych Pionów (wniesionych do Wnioskodawcy) w stosunku do wartości całkowitej Spółki Przejmującej. W konsekwencji, po przeprowadzeniu Wydzielenia, wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej (niezależnie od wartości nominalnej objętych udziałów) posiadanych przez akcjonariuszy Spółki 1 odzwierciedlać będzie wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich wydzielonego ze Spółki 1, natomiast wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej posiadanych przez udziałowca Spółki 2 będzie odzwierciedlać wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) Pionu Operacyjnego wydzielonego ze Spółki 2. Natomiast sama wartość nominalna wynikającego z powyższych podziałów podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie (nominalnie) odpowiadać wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) przejętych Pionów.

Dodatkowo plany podziałów mogą zobowiązać niektórych udziałowców/akcjonariuszy Spółki 1 lub Spółki 2 do wniesienia dopłat do Wnioskodawcy w celu zachowania w pełni rynkowego parytetu struktury udziałowej Wnioskodawcy po Wydzieleniu.

Z rachunkowego punktu widzenia powyższe podziały zostaną rozliczone u Wnioskodawcy metodą łączenia udziałów, tj. bez wyceny przejętych aktywów/zobowiązań do wartości godziwej. Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z podziałów, a wartością bilansową aktywów netto przejętych Pionów zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) wydzielonych Pionów.

Z punktu widzenia spółek dzielonych (Spółka 1 oraz Spółka 2) podziały zostaną przeprowadzone z obniżeniem kapitału zakładowego tych spółek (proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej udziałów).

b.

Opisane wyżej Wydzielenie jest spowodowane koniecznością wprowadzenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie, które mają na celu uporządkowanie obecnej struktury Grupy, usprawnienie jej działania, ograniczenie ryzyk oraz zwiększenie efektywności prowadzenia działalności.

Powyżej wskazany cel zostanie osiągnięty w szczególności poprzez następujące działania:

*   wyodrębnienie ryzyka związanego z prowadzeniem projektów specyficznych, o podwyższonym ryzyku od pozostałej działalności,

*   integrację rozproszonych dotychczas tożsamych linii serwisowych w jednym podmiocie, tj. Wnioskodawcy.

c.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług doradczych i wdrożeniowych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (istniejącego obecnie w ramach Spółki 1), oraz do Pionu Operacyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki 2),

*   Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia:
    *   Spółka 1 będzie kontynuowała działalność w zakresie świadczenia usług związanych z implementacją i integracją kompleksowych rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP) oraz systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branża bankowa/ubezpieczeniowa) przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” (istniejącego obecnie w ramach Spółki 1),
    *   Spółka 2 będzie kontynuowała działalności w zakresie zarządzania, kontroli oraz wsparcia administracyjnego i strategicznego działalności pozostałych podmiotów Grupy w Polsce.

6.

a.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że skutkiem wskazanego Wydzielenia będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa, stanowiących zorganizowane zespoły składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań związanych z Pionem Operacyjnym oraz Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich do Spółki Przejmującej (dalej razem: „Piony Wydzielane”). Wskazane zespoły składników, tak jaki Pion Holdingowo-Administracyjny oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, które pozostają w Spółkach Dzielonych, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

b.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu Wydzielenia

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone mogą uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do Dnia Wydzielenia. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółki Dzielone w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z Pionami Wydzielanymi zostaną faktycznie poniesione przed Dniem Wydzielenia przez Spółki Dzielone, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte w Dniu lub po Dniu Wydzielenia już przez Spółkę Przejmującą.

c.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu Wydzielenia

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółki Dzielone dokonają określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców w ramach działalności dotyczącej Pionów Wydzielanych, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie w Dniu Wydzielenia lub w okresach następnych. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółek Dzielonych.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielenia lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółek Dzielonych.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje kiedy w zakresie nabywanych przez Spółki Dzielone towarów lub usług w kraju, dotyczących Pionów Wydzielanych, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia lub (ii) zostanie otrzymana po Dniu Wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą).

d.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami mogą być wystawiane faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej lub błędów.

Możliwe jest, że w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanych ze Spółek Dzielonych Pionów Wydzielanych, zrealizowanej do Dnia Wydzielenia.

Możliwe jest również, iż w Dniu lub po Dniu Wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianymi Pionami Wydzielanymi za okres przed Dniem Wydzielenia.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w Dniu lub po Dniu Wydzielenia konieczna będzie korekta złożonych za okres do Dnia Wydzielenia deklaracji i zeznań podatkowych Spółek Dzielonych.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z takim samym wnioskiem o interpretację jednocześnie wystąpiły również Spółki Dzielone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z przedstawioną we wniosku):

1.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności Pionów Wydzielanych, realizowane do Dnia Wydzielenia, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
2.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielenia lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)?
3.  Który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z Pionami Wydzielanymi dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółki Dzielone?
4.  Który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Pionami Wydzielanymi i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
5.  Który z podmiotów będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Pionami Wydzielanymi, a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
6.  Który z podmiotów powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności Pionów Wydzielanych, wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółki Dzielone w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę Przejmującą jako nabywcę?
7.  Który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z Pionami Wydzielanymi, które zostały wystawione przez Spółki Dzielone przed Wydzieleniem, a wobec których możliwość pomniejszenia nastąpi po Wydzieleniu?
8.  Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu Wydzielenia faktury dotyczące działalności Pionów Wydzielanych na Spółki Dzielone, to Spółka Przejmująca, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące?
9.  Który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do Pionów Wydzielanych, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed Dniem Wydzielenia oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 8 i 9

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
2.  powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółek Dzielonych, tj. na Dzień Wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w Dniu Wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi Wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT należy uznać, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach Pionów Wydzielanych powstanie do Dnia Wydzielenia - zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT nie będzie Spółka Przejmująca (wskazany obowiązek będzie ciążył na Spółkach Dzielonych). Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki Przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane przed czy po Dniu Wydzielenia.

Oznacza to, że w przypadku:

1.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach działalności objętej Pionami Wydzielanymi, rozpoczętych/realizowanych przed Dniem Wydzielenia, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielenia (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółki Dzielone zobowiązane będą do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
3.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w Dniu lub po dacie Wydzielenia (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia tej faktury oraz rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe m.in.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1248/14/EJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-3/BH;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM.

Ad 10

W odniesieniu do podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółek Dzielonych dostaw lub usług, związanych z realizowaną działalnością w ramach Pionów Wydzielanych, powstanie przed Dniem Wydzielenia a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona będzie Spółka Przejmująca (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na jedną ze Spółek Dzielonych).

Jednocześnie, Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących Pionów Wydzielanych, co do których obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług powstanie przed Dniem Wydzielenia a jedna ze Spółek Dzielonych otrzyma przed Dniem Wydzielenia odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje (w takiej sytuacji do odliczenia VAT uprawniona będzie odpowiednia Spółka Dzielona).

Podobnie, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług, związanych z realizowaną działalnością w ramach Pionów Wydzielanych, powstanie przed Dniem Wydzielenia a jedna ze Spółek Dzielonych otrzyma przed Dniem Wydzielenia odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to odpowiednia Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych 2 miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy/usługodawcy).

W zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje kiedy w zakresie nabywanych przez Spółki Dzielone towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności w ramach Pionów Wydzielanych, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia lub (ii) zostanie otrzymana po Dniu Wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i Spółkę Przejmującą).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji w dniu przejęcia lub po nim przechodzą na Spółkę Przejmującą.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółki Dzielone będą uprawnione do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Pionów Wydzielanych, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem Wydzielenia a Spółki Dzielone były przed Dniem Wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółkom Dzielonym przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem Wydzielenia i przed Dniem Wydzielenia otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółki Dzielone nie skorzystały z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed Dniem Wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w Dniu lub po Dniu Wydzielenia oraz faktura zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed Dniem Wydzielenia) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Również to stanowisko potwierdzane jest jednoznacznie przez organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM).

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółki Dzielone, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed Dniem Wydzielenia, a faktura została otrzymana po Dniu Wydzielenia). Faktury wystawiane przed Dniem Wydzielenia prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę jedną ze Spółek Dzielonych. Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich podmiotu będącego nabywcą potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r., sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-186/14/BM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad 11

Do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością Pionów Wydzielanych w zakresie:

1.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Wydzielenia - nie będzie zobowiązana Spółka Przejmująca (wskazany obowiązek będzie ciążył na Spółkach Dzielonych),
2.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu Wydzielenia - zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Dodatkowo, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółki Dzielone, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do Dnia Wydzielenia.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego, co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca. Można tu bowiem wskazać, iż faktura korygująca powinna korygować rozliczenia bądź to na bieżąco w oparciu o potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę (zasada ogólna dla faktur korygujących zmniejszających - art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), bądź w miesiącu wystawienia faktury korygującej (np. dla przypadków szczególnych wystawiania faktur korygujących zmniejszających - art. 29a ust. 15 ustawy o VAT), bądź w miesiącu kiedy dla danej transakcji powstał pierwotnie obowiązek podatkowy (np. dla faktur korygujących wystawianych „in plus” z uwagi na błąd zaistniały w pierwotnej fakturze na moment dokonania transakcji).

Kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed Dniem Wydzielenia - faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez właściwą Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na Dzień Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia - faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę Przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością Pionów Wydzielanych zobowiązana będzie w zakresie:

1.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Wydzielenia - właściwa Spółka Dzielona,
2.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu Wydzielania lub po Dniu Wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu Wydzielenia - Spółka Przejmująca. Dodatkowo, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółki Dzielone, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Przykładowo w sytuacji gdyby: faktura korygująca wystawiona została przez jedną ze Spółek Dzielonych w dniu 15 września, Wydzielenie nastąpiłoby 20 września, nabywca towarów/usług w dniu 30 września otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez jedną ze Spółek Dzielonych, potwierdzenie otrzymania wpłynęło do właściwej Spółki Dzielonej lub Spółki Przejmującej 1 października - zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć jeszcze w rozliczeniu za wrzesień i uprawniona do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka Przejmująca.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że analogiczny pogląd wyraził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-187/14/BM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPP1/443-1157/10-3/BD.

Ad 12

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   faktury korygujące zakupowe, co do których prawo i obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą,

*   faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed Dniem Wydzielenia - nie będą ujmowane przez Spółkę Przejmująca (do ich ujęcia będzie uprawniona i zobowiązana właściwa Spółka Dzielona).

Mogą w przyszłości wystąpić sytuacje, gdzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z Pionami Wydzielanymi za okres przed Dniem Wydzielenia.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż nie powinno być wątpliwości, że faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała dla celów VAT właściwa Spółka Dzielona.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z Pionami Wydzielanymi, to w opinii Wnioskodawcy, analogicznie do faktur korygujących sprzedażowych, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów skarbowych w tym zakresie (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1224/10/BM).

Oznacza to, iż:

1.  faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/ obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą,
2.  faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed Dniem Wydzielenia - będą ujmowane przez właściwą Spółkę Dzieloną.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1 -626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH.

Ad 13

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w Dniu lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności Pionów Wydzielanych na Spółki Dzielone, uprawnionym do odliczenia z takiej faktury nadal będzie Spółka Przejmująca.

Mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, w których w Dniu oraz po Dniu Wydzielenia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz Pionów Wydzielanych przejętych przez Spółkę Przejmującą wystawią faktury wskazujące właściwą Spółkę Dzieloną jako nabywcę.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności Pionów Wydzielanych, a prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (tj. w Dniu lub po Dniu Wydzielenia zostały spełnione łącznie dwa warunki - powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy a Spółka Przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce Przejmującej, jako że powstało ono w Dniu/po Dniu Wydzielenia.

Jak wskazywano w odniesieniu do faktur dotyczących okresu sprzed Dnia Wydzielenia stanowisko to potwierdzane jest jednoznacznie przez organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM).

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, dane jakiej spółki będą zamieszczone na fakturze. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, aby właściwa Spółka Dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało po Dniu Wydzielenia jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca.

W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce Przejmującej.

W związku z powyższym, jeżeli w Dniu lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności Pionów Wydzielanych na Spółki Dzielone, uprawnionym do odliczenia z takiej faktury nadal będzie Spółka Przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad 14

Zdaniem Wnioskodawcy, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółki Dzielone związanych z działalnością Pionów Wydzielanych zobowiązana będzie:

1.  w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed Dniem Wydzielenia - właściwa Spółka Dzielona,
2.  w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia - Spółka Przejmująca.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W sytuacji wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, obniżenia tego opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed Dniem Wydzielenia - faktura powinna zostać ujęta przez właściwą Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na Dzień Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia - faktura zostanie ujęta przez Spółkę Przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółki Dzielone związanych z działalnością Pionów Wydzielanych zobowiązana będzie:

1.  w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed Dniem Wydzielenia - właściwa Spółka Dzielona,
2.  w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia - Spółka Przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO.

Ad 15

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której w Dniu lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz Pionów Wydzielanych przejętych przez Spółkę Przejmującą wystawiają faktury wskazujące Spółki Dzielone jako nabywców, Spółka Przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Ustawa o VAT przewiduje, iż zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której w Dniu lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz Pionów Wydzielanych przejmowanych przez Spółkę Przejmującą wystawiają faktury wskazujące Spółki Dzielone jako nabywców, Spółka Przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad 16

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający dzień, w którym nastąpi Wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością Pionów Wydzielanych (które zgodnie z odpowiednimi przepisami o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach poprzedzających Dzień Wydzielenia), gdyż to Spółki Dzielone będą nadal zobowiązane do uwzględnienia tych rozliczeń w składanych przez siebie deklaracjach VAT za ten okres.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do Pionów Wydzielanych, za okres rozliczeniowy sprzed Wydzielenia, będzie spoczywać na Spółkach Dzielonych. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Stanowisko takie potwierdza też:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-22/15/EJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-196/14/BM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1-7) sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.