Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1288/13-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-06
Teza: obowiązek naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów w ramach organizowanych działań promocyjnych
Słowa kluczowe: akcja; promocja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów w ramach organizowanych działań promocyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów w ramach organizowanych działań promocyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka działa w grupie spółek A. W grupie tej spółki specjalizują się w dwóch obszarach działania: spółka macierzysta zajmuje się działalnością wydawniczą książek do nauki języka angielskiego (dalej: Produkty), natomiast spółki zależne, funkcjonujące w różnych krajach, działają w celu promowania tych książek w kraju, w którym są zlokalizowane.

Od momentu istnienia, Spółka sprzedaje usługi na rzecz jednostki dominującej w grupie: B – A (dalej: AB. W ramach sprzedaży Spółka realizuje dwie umowy:

1.  Umowę o świadczenie usług promocyjnych i marketingowych, z której wynika następujący zakres usług:
    1.  badanie i monitorowanie potrzeb i wymagań polskich odbiorców, oraz monitorowanie działalności konkurencji;
    2.  monitorowanie rynku i przedstawianie raportów z badań rynku i opinii publicznej oraz analiz dotychczasowych działań marketingowych i formułowanie nowych strategii marketingowych dla Produktów (materiały do nauki języka angielskiego);
    3.  budowanie relacji z klientami z wykorzystaniem technik marketingu bezpośredniego i innych technik, tworzenie programów marketingowych mających na celu propagowanie lojalności do znaku towarowego A;
    4.  organizowanie działań promocyjnych celem zwiększenia sprzedaży, a także poszerzenia znajomości produktów A oraz zwiększenia lojalności klientów, poprzez promocję w punktach sprzedaży, itp.;
    5.  utrzymywanie relacji z nauczycielami, mających na celu wspieranie sprzedaży Produktów;
    6.  opracowywanie koncepcji i kampanii reklamowych, dokonywanie zakupu czasu i powierzchni reklamowych w mediach;
    7.  planowanie strategiczne i jakościowa ocena kampanii;
    8.  współpraca ze środkami masowego przekazu (prasa, radio, telewizja, inne);
    9.  współpraca z agencjami PR przy tworzeniu kampanii reklamowych oraz dostarczanie agencjom odpowiednich materiałów i informacji;
    10.  projektowanie i realizacja kampanii promocyjnych, w tym budowanie wizerunku marki, tworzenie strategii wizerunku marki;
    11.  field marketing, w tym:
        1.  dostarczanie promocyjnych materiałów, w tym wzorów i próbek, materiałów reklamowych, katalogów, broszur i bieżących informacji dotyczących Produktów;
        2.  organizacja imprez animacyjnych i promocyjnych, rozdawanie próbek, dystrybucja egzemplarzy promocyjnych;
        3.  prezentacje Produktów w wybranych formach;
        4.  udział w targach i wystawach;
    12.  wsparcie sprzedaży, w tym:
        1.  kontrola księgarń celem właściwej ekspozycji Produktów;
        2.  wsparcie sprzedaży promocyjnej, m.in. organizacja konkursów, rozdawanie nagród w ramach konkursów;
        3.  tworzenie systemów motywacyjnych i lojalnościowych wśród odbiorców;
        4.  sponsorowanie wybranych szkół;
        5.  współpraca, w tym nawiązywanie i utrzymanie relacji, z kanałami dystrybucji;
        6.  dostarczanie informacji o Produktach.

Wynagrodzenie polskiej Spółki z tytułu powyższej umowy obliczane jest metodą „koszt plus” w następujący sposób:

1.  Podstawą obliczenia marży jest suma kosztów bezpośrednich związanych z usługami promocyjnymi oraz kosztów pośrednich (ogólnych) przypisanych zgodnie z kluczem alokacji. Klucz alokacji kształtuje się na poziomie około 80% kosztów ogólnych i dobierany jest w ten sposób, aby odpowiadał charakterowi danego kosztu (procenty są zmienne i ustalane raz na rok).
2.  Do kosztów bezpośrednich zaliczane są w szczególności wynagrodzenia pracowników działu marketingu i promocji, wyposażenie ich miejsc pracy oraz przede wszystkim koszty materiałów promocyjno-reklamowych, w tym gadżetów opatrzonych logo, nagród, próbek, itp. wydawanych lub zużywanych w ramach promowania wydawnictw AB, a także koszty konferencji, targów i spotkań z kontrahentami.
3.  Ustalona marża zysku. Wynagrodzenie Spółki określone jest w taki sposób, że wszystkie koszty spółki zwracane są jej z marżą zysku, tj. wszystkie jej odpłatne nabycia towarów i usług, dla celów wykonania tej umowy, są odsprzedawane z należną marżą.

1.  Umowę o świadczenie usług edytorskich i pośrednictwa, z której wynika następujący zakres usług:
    1.  badanie potrzeb i wymagań polskich klientów dotyczących podręczników do nauki języka angielskiego (badanie opinii nauczycieli, zamawianie, raportów u nauczycieli, obserwacje lekcji, itp.);
    2.  pilotowanie podręczników do nauki języka angielskiego obecnych i niewprowadzonych na rynek;
    3.  tłumaczenie na język polski rubryk, komentarzy gramatycznych i innych fragmentów podręczników i ich części;
    4.  korekty i redakcje merytoryczne tekstów;
    5.  poszukiwanie polskich autorów podręczników do nauki języka angielskiego i materiałów dodatkowych, jak testy, wskazówki metodyczne, kryteria ocen oraz zlecanie tym autorom przygotowania próbnych materiałów;
    6.  zamawianie podręczników i materiałów u wybranych autorów;
    7.  szukanie potencjalnych konsultantów i zlecanie im opracowania recenzji dotyczących nowych i dotychczasowych podręczników;
    8.  szukanie potencjalnych konsultantów i zlecanie im opracowania raportów dotyczących egzaminów języków obcych w Polsce.

Wynagrodzenie Spółki obliczane jest metodą „koszt plus” w następujący sposób:

1.  Podstawą obliczenia marży jest suma kosztów bezpośrednich związanych z usługami edytorskimi oraz kosztów pośrednich (ogólnych) przypisanych zgodnie z kluczem alokacji. Klucz alokacji kształtuje się na poziomie około 20% kosztów ogólnych i dobierany jest w ten sposób, aby odpowiadał charakterowi danego kosztu (procenty te są zmienne i ustalane raz na rok).
2.  Do kosztów bezpośrednich zaliczane są w szczególności wynagrodzenia autorów recenzji, podręczników i pracowników działu edycji, wyposażenie ich miejsc pracy oraz koszty usług graficznych, poligraficznych, itp.
3.  Ustalona marża zysku.

Jak wskazano powyżej, w ramach organizowanych w imieniu AB działań promocyjnych Spółka nabywa szereg towarów, które stanowią nagrody w konkursach, gadżety reklamowe, itp. oraz nabywa egzemplarze książek i płyt z materiałami dydaktycznymi, które następnie wydawane są przez Spółkę ewentualnym nabywcom w celu zapoznania się z Produktem. Egzemplarze książek i płyt wydawane ewentualnym decydentom czyli szkołom, placówkom oświatowym, na ręce nauczycieli języka angielskiego w celu zapoznania się z Produktem, jak też wydawane konsultantom do recenzji i edycji oznaczone są trwałym napisem „egzemplarz okazowy”. Spółka zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje ani nie dokonuje zakupu i importu produktów wytwarzanych przez inne podmioty celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług, o których mowa wyżej. Tym samym wydanie rzeczy (nagród, gadżetów, egzemplarzy książek, płyt, itp.) w ramach działań marketingowych stanowi wyłącznie element zlecenia i służy promocji AB. Z punktu widzenia Spółki jest to wykonanie zobowiązania na rzecz zleceniodawcy i na żadnym etapie nie stanowi ono promocji samej Spółki, ponieważ w swoim zobowiązaniu ma ona posługiwać się i promować logo AB. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a zleceniodawcą, z tytułu wykonywanych na rzecz zleceniodawcy usług obejmujących opisane wyżej działania marketingowe i inne, Spółka wystawia faktury VAT.

Biorąc pod uwagę dwie wyżej wymienione umowy, wynagrodzenie Spółki określone jest w taki sposób, że wszystkie jej koszty zwracane są jej z marżą zysku, tj. wszystkie jej odpłatne nabycia towarów i usług dla celów wykonania tej umowy, są odsprzedawane z należną marżą.

Umowy opisane w pkt I i II stanowią podstawową działalność Spółki (poza tym Spółka fakturuje wydanie książek w ramach umów barterowych, w zamian za reklamę w mediach oraz czasami fakturuje zakupione usługi marketingowe bezpośrednio na AB – które są również związane z wykonaniem opisanych umów). Można powiedzieć, że usługi świadczone w ramach opisanych umów stanowią podstawę aktywności gospodarczej Spółki. W związku z tym stwierdzić należy, że aktywność Spółki związana jest ze świadczeniem usług na rzecz AB, a sposób kalkulacji wynagrodzeń za te usługi pozwala na „zrefakturowanie” odpowiednią marżą zysku, 100% kosztów poniesionych przez polską Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów (w ramach organizowanych działań promocyjnych), których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów (w ramach organizowanych akcji promocyjnych), jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy, których wartość uwzględniana jest w podstawie opodatkowania (dla celów VAT) świadczonych usług. Tym samym nie podlegają one opodatkowaniu VAT jako odrębne świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów ustawy o VAT, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania jest obrót (…). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”. Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów o VAT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość przekazywanych towarów w ramach organizowanych w imieniu Zleceniodawcy akcji promocyjnych, stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od Zleceniodawcy za świadczoną przez Spółkę usługę. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka otrzymuje od Zleceniodawców zwrot kosztów poniesionych w związku z realizowaną akcją powiększony o ustaloną prowizję.

Innymi słowy, wszystkie poniesione przez Spółkę koszty w związku z realizacją usługi marketingowej (w tym koszt wydań towarów) stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT przy wystawianych na rzecz Zleceniodawcy fakturach. Ponieważ wydanie towarów stanowi element usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy wydanie to, zdaniem Spółki, nie może stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów.

Na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, zdaniem Spółki, analogicznie usługi marketingowej) wskazuje również orzecznictwo TSUE. W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską TSUE orzekł, iż: „(\`(...)\`) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (…). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy – w ramach kampanii reklamowej – towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi rozpatrywane odrębnie – nie zawierałyby treści reklamowych”.

W powyższych orzeczeniach TSUE, wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C 41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której wskazał, że: „Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-18/12-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(…) Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że przekazanie towarów przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt wręczenia poszczególnych towarów nie stanowi jednak, w analizowanym przypadku, oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, jest natomiast nierozerwalnie związany z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Wartość przekazywanych towarów stanowi element usługi marketingowej i wkalkulowana jest w jej cenę. Oznacza to, że wartość tych towarów jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi marketingowej, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie towarów opisanych we wniosku, w związku ze świadczoną usługą nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Zatem art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy w zakresie przekazywanych towarów nie znajdzie zastosowania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wskazany powyżej przepis ustawy o VAT w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów nie znajduje zastosowania. Jak wskazano powyżej, Spółka co prawda dokonuje wydania towarów bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjentów tych świadczeń. Niemniej jednak, powyższe czynności stanowią integralną część świadczonej na rzecz Zleceniodawcy usługi marketingowej. Świadczona w ramach zawartej umowy usługa jest odpłatna i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka działa w grupie spółek A. W tej grupie spółki specjalizują się w dwóch obszarach działania: spółka macierzysta zajmuje się działalnością wydawniczą książek do nauki języka angielskiego (Produkty), natomiast spółki zależne działają w celu promowania tych książek w kraju, w którym są zlokalizowane.

Od momentu istnienia, Spółka sprzedaje usługi na rzecz jednostki dominującej w grupie (AB). W ramach sprzedaży Spółka realizuje umowę o świadczenie usług promocyjnych i marketingowych, z której wynika następujący zakres usług: badanie i monitorowanie potrzeb i wymagań polskich odbiorców oraz monitorowanie działalności konkurencji; monitorowanie rynku i przedstawianie raportów z badań rynku i opinii publicznej oraz analiz dotychczasowych działań marketingowych i formułowanie nowych strategii marketingowych dla Produktów; budowanie relacji z klientami z wykorzystaniem technik marketingu bezpośredniego i innych technik, tworzenie programów marketingowych mających na celu propagowanie lojalności do znaku towarowego; organizowanie działań promocyjnych celem zwiększenia sprzedaży, a także poszerzenia znajomości produktów A oraz zwiększenia lojalności klientów, poprzez promocję w punktach sprzedaży, itp.; utrzymywanie relacji z nauczycielami, mających na celu wspieranie sprzedaży Produktów; opracowywanie koncepcji i kampanii reklamowych, dokonywanie zakupu czasu i powierzchni reklamowych w mediach; planowanie strategiczne i jakościowa ocena kampanii; współpraca ze środkami masowego przekazu (prasa, radio, telewizja, inne); współpraca z agencjami PR przy tworzeniu kampanii reklamowych oraz dostarczanie agencjom odpowiednich materiałów i informacji; projektowanie i realizacja kampanii promocyjnych, w tym budowanie wizerunku marki, tworzenie strategii wizerunku marki; field marketing, w tym: dostarczanie promocyjnych materiałów, w tym wzorów i próbek, materiałów reklamowych, katalogów, broszur i bieżących informacji dotyczących Produktów, organizacja imprez animacyjnych i promocyjnych, rozdawanie próbek, dystrybucja egzemplarzy promocyjnych, prezentacje Produktów w wybranych formach, udział w targach i wystawach; wsparcie sprzedaży, w tym: kontrola księgarń celem właściwej ekspozycji Produktów, wsparcie sprzedaży promocyjnej, m.in. organizacja konkursów, rozdawanie nagród w ramach konkursów, tworzenie systemów motywacyjnych i lojalnościowych wśród odbiorców, sponsorowanie wybranych szkół, współpraca, w tym nawiązywanie i utrzymanie relacji, z kanałami dystrybucji, dostarczanie informacji o Produktach.

W ramach organizowanych w imieniu działań promocyjnych Spółka nabywa szereg towarów, które stanowią nagrody w konkursach, gadżety reklamowe, itp. oraz nabywa egzemplarze książek i płyt z materiałami dydaktycznymi, które następnie wydawane są przez Spółkę ewentualnym nabywcom w celu zapoznania się z Produktem. Spółka zaznacza, że nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje ani nie dokonuje zakupu i importu produktów wytwarzanych przez inne podmioty celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług, o których mowa wyżej. Tym samym wydanie rzeczy (nagród, gadżetów, egzemplarzy książek, płyt, itp.) w ramach działań marketingowych stanowi wyłącznie element zlecenia i służy promocji AB. Z punktu widzenia Spółki jest to wykonanie zobowiązania na rzecz zleceniodawcy i na żadnym etapie nie stanowi ono promocji samej Spółki, ponieważ w swoim zobowiązaniu ma ona posługiwać się i promować logo AB.

Wynagrodzenie polskiej Spółki z tytułu powyższej umowy obliczane jest metodą „koszt plus”. Podstawą obliczenia marży jest suma kosztów bezpośrednich związanych z usługami promocyjnymi oraz kosztów pośrednich (ogólnych) przypisanych zgodnie z kluczem alokacji. Klucz alokacji kształtuje się na poziomie około 80% kosztów ogólnych i dobierany jest w ten sposób, aby odpowiadał charakterowi danego kosztu (procenty są zmienne i ustalane raz na rok). Do kosztów bezpośrednich zaliczane są w szczególności wynagrodzenia pracowników działu marketingu i promocji, wyposażenie ich miejsc pracy oraz przede wszystkim koszty materiałów promocyjno-reklamowych, w tym gadżetów opatrzonych logo, nagród, próbek, itp. wydawanych lub zużywanych w ramach promowania wydawnictw AB, a także koszty konferencji, targów i spotkań z kontrahentami. Ustalona marża zysku – wynagrodzenie Spółki określone jest w taki sposób, że wszystkie koszty spółki zwracane są jej z marżą zysku, tj. wszystkie jej odpłatne nabycia towarów i usług, dla celów wykonania tej umowy, są odsprzedawane z należną marżą.

W odniesieniu do powyższego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów w ramach organizowanych działań promocyjnych, których koszt jest wliczany do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy. W niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga zatem, czy nieodpłatne wydanie towarów w ramach świadczenia usług promocyjnych i marketingowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi organizowanych działań promocyjnych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników akcji promocyjnych – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Podkreślić też należy, że fakt, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług promocyjnych i marketingowych przez Spółkę na rzecz jednostki dominującej w grupie (AB), obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji promocyjnej) lecz AB, na rzecz której usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, ponieważ wydanie towarów stanowi element usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, wydanie to nie może stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań promocyjnych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania promocyjne), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji promocyjnych).

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C 111/05 Aktiebolaget NN. W związku z tym, należy zgodzić się ze Spółką w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczeń kompleksowych.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów wydanych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od Zleceniodawcy Spółki stanowi płatność za wydane towary.

Zaznaczyć należy ponadto, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi promocyjnej i drugi raz – jako dostawy towarów. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczonej usługi, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia ww. usługi.

Zauważyć ponadto należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika odbiorcy. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę, jako potwierdzenie swego stanowiska, orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, że w świetle wniosków płynących z cyt. orzeczenia TSUE w sprawie C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyłącznie w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów w ramach organizowanych działań promocyjnych (pytanie oznaczone numerem 1). W zakresie pozostałych zagadnień przedstawionych w złożonym wniosku wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.