Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-956/14-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: Czy jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie wynagrodzeń właścicieli przedszkola sprawujących funkcję dyrektorów to ta część dotacji jest zwolniona z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku nie powstaną, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie; przedszkole; właściciel; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, sfinansowanego z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, sfinansowanego z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem zawarła umowę spółki cywilnej \[dalej: Spółka cywilna\], której głównym profilem działalności jest prowadzenie przedszkola niepublicznego o statusie przedszkola publicznego, w którym organy samorządu wspomagają działalność w formie dotacji wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego. Przedszkole zgodnie z wymogiem zapewnia bezpłatne nauczanie/wychowanie w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Każde ze wspólników zarejestrowało w związku z prowadzonym przedszkolem indywidualną działalność gospodarczą, obejmującą różne rodzaje działalności opiekuńczej, wychowawczej i szkoleniowej, poza wychowaniem przedszkolnym. Wychowanie przedszkolne – pomimo przysługującego numeru PKD – zgodnie z zapisem art. 53a ust. 1 ustawy o systemie oświaty – nie jest działalnością gospodarczą i z tego powodu nie znalazło się w wydanych zaświadczeniach o wpisie. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, każde ze wspólników Spółki cywilnej jest organem prowadzącym dla Niepublicznego Przedszkola bowiem tego typu placówki zakładać mogą wyłącznie osoby fizycznie lub prawne, a nie innego rodzaju podmioty lub związki takich podmiotów np. spółki osobowe. Wspólnicy po spełnieniu ustawowych wymogów uzyskali w dniu 4 kwietnia 2014 r. wpis do ewidencji przedszkoli niepublicznych prowadzonej przez Burmistrza Miasta.

Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat od rodziców oraz dotacji otrzymywanej z Urzędu Miasta – zgodnie z art. 13 ust. 3 w zw. Z art. 1 pkt 20 lit. B ustawy z dnia 13 czerwca 2013 roku o zmianie ustawy o systemie oświaty i innych ustaw (Dz. U. 2013 poz. 827) i Uchwałą Rady Miasta z dnia 12 marca 2014 roku. W prowadzonym przedszkolu Wnioskodawczyni oraz wspólnik poza wykonywaniem czynności związanych z funkcją organu prowadzącego przedszkole (zapewnienie warunków sprawnego działania przedszkola, wykonywanie remontów, zadań inwestycyjnych w tym zakresie) pracować będą na stanowisku dyrektora przedszkola. Dyrektorów przedszkola będzie dwóch, zakres ich kompetencji zostanie podzielony na stanowisko dyrektora administarcyjno-finansowego oraz dyrektora ds. oświatowych. Jeden ze wspólników, który obejmie stanowisko dyrektora ds. oświatowych ma wykształcenie pedagogiczne oraz wszelkie uprawnienia wymagane do zarządzania placówkami takimi jak przedszkole. Drugi wspólnik ma udokumentowane długoletnie doświadczenie we współpracy przy zarządzaniu placówkami o charakterze przedszkolnym. Powołanie na stanowisko dyrektorów nastąpi w drodze jednomyślnej uchwały wspólników, która określi funkcję, zakres obowiązkowy oraz wynagrodzenie z tytułu zajmowanego stanowiska. W zakresie obowiązków dyrektorów mieścić się m.in.

*   prowadzenie rekrutacji i przyjmowanie dzieci, decydowanie o przyjmowaniu dzieci, które ukończyły 2,5 rok życia oraz o przyjmowaniu dzieci w trakcie roku;
*   zatrudniania i zwalniania nauczycieli oraz innych pracowników przedszkola;
*   przyznawania nagród i wymierzania kar porządkowych nauczycielom i innym pracownikom przedszkola,
*   gromadzenie informacji o pracy nauczycieli w celu dokonywania oceny ich pracy,
*   organizowanie i pomoc w doskonaleniu zawodowym nauczycieli i innych pracowników przedszkola,
*   sprawowanie opieki nad wychowankami oraz stwarza warunki harmonijnego rozwoju psychofizycznego poprzez aktywne działania,
*   opracowanie rocznego planu pracy przedszkola,
*   tworzenie kalendarza imprez i wycieczek,
*   przygotowanie arkusza organizacyjnego przedszkola,
*   współpraca z rodzicami,
*   współpraca z organami nadzorującymi i kontrolującymi działalność przedszkola;
*   sprawowanie nadzoru pedagogicznego zgodnie z planem,
*   organizowanie spotkań Rady Pedagogicznej oraz wdrażanie realizacja podjętych uchwał;
*   tworzenie regulaminów i procedur działania jednostki;
*   pozyskiwanie wiedzy o eksperymentach i innowacjach pedagogicznych oraz decydowanie o ich wdrażaniu,
*   realizacja zadań związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa wychowankom i nauczycielom w czasie zajęć organizowanych przez przedszkole,
*   dysponowanie środkami określonymi w planie finansowym przedszkola i ponoszenie odpowiedzialności za ich prawidłowe wykorzystanie;
*   organizowanie administracyjnej, finansowej i gospodarczej obsługi przedszkola,
*   czynności związane z obsługą uzyskiwanej dotacji (comiesięczne raporty, wnioski, itp.), rozliczanie wykonania dotacji,
*   przyjmowanie płatności od rodziców, płatności faktur kosztownych, kontrola poprawności wpłat od rodziców, współpraca z Biurem Rachunkowym z zakresu finansów, raportowanie finansowe, utrzymywanie dyscypliny finansowej jednostki,
*   rozliczanie opłat za najem i media, nadzór nad estetyką przedszkola, aranżacją wnętrz i umeblowaniem, organizacja i funkcjonowanie placu zabaw, prowadzenie spraw przedszkola w Biurze Edukacji, Wydziale Architektury, u Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, Straży Pożarnej i Sanepidzie,
*   współpraca ze szkołami w zakresie realizacji obowiązku szkolnego;
*   zakupy – planowanie, realizacja, nadzór.

Wspólnicy planują, aby wynagrodzenie dyrektorów przedszkola było sfinansowane z dotacji otrzymywanej od Gminy. Koszt ten będzie wykazany w przekazywanym co miesiąc do Urzędu Miasta „Rozliczeniu dotacji”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie wynagrodzeń właścicieli przedszkola sprawujących funkcję dyrektorów to ta część dotacji jest zwolniona z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku nie powstaną, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni uważa, że część wynagrodzenia, którą otrzyma w związku z pełnieniem funkcji dyrektora przedszkola, finansowana z dotacji z urzędu gminy jest zwolniona z podatku dochodowego, jak również w takim przypadku, gdy wynagrodzenie finansowane jest z dotacji nie jest ono kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym rozliczanym za spółkę cywilną przez Wspólników. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w prawie oświatowym nie jest kwestionowana możliwość pełnienia przez te same osoby dwóch funkcji: organu prowadzącego przedszkole ( w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty) oraz dyrektora przedszkola. Opinię tą potwierdzają stanowiska doktryny. Dr Tomasz Kłos w opinii prawnej pt. Dobre i sprawne rządzenie wskazuje, że „dopuszczalne w świetle prawa oświatowego jest sprawowanie przez jedną osobę fizyczną kompetencji różnych podmiotów zaangażowanych w działalność przedszkola niepublicznego. Cel prawa oświatowego, a więc dobro wychowanków nie jest w tym przypadku zagrożony (…) Reasumując osoba fizyczna będąca organem prowadzącym przedszkole niepubliczne może być jego dyrektorem lub nauczycielem, a wynagrodzenie tak otrzymywane może pochodzić z dotacji. Podobne stanowisko wyraża Departament Kształcenia Ogólnego i Wychowania Ministerstwa Edukacji Narodowego w odpowiedzi na zapytanie Regionalnej Izby Obrachunkowej wskazując, że „z dotacji otrzymywanej od gminy może być pokryte wynagrodzenie dyrektora niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym to przedszkole (…) Dyrektor niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym to przedszkole sam wyznacza sobie poziom własnego wynagrodzenia”. Możliwość łączenia obu funkcji nie budzi wątpliwości w świetle prawa oświatowego oraz cywilnego. Spółka cywilna jest odrębnym organizmem gospodarczym, spółka w świetle prawa cywilnego może zawierać umowy z innymi podmiotami. W przedmiotowym przypadku, funkcja dyrektorów przedszkola nie będzie sprawowana na podstawie odrębnej umowy, lecz będzie funkcją wynikającą z aktu wewnętrznego spółki, tj. uchwały wspólników o powołaniu – co oznacza, że w drodze wspólnej decyzji wspólników, wyrażonej uchwałą nastąpi wyznaczenie zakresu kompetencji, zadań oraz wielkość wynagrodzenia dyrektorów. Wzajemne układanie relacji pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej w ten sposób jest dopuszczalne w świetle przepisów prawa cywilnego i nie stają temu na przeszkodzie przepisy prawa oświatowego. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia nie publicznych szkół/przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Na gruncie ustawy o PIT, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ( pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosowanie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
    2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
    3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością,

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o PIT, prowadzenie niepublicznych przedszkoli jest rodzajem aktywności usługowej określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające tą aktywność spod definicji działalności. Definicja zawarta w ustawie podatkowej ma pierwszeństwo przed innymi ustawami. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Zatem w ocenie Wnioskodawcy dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez jednostki samorządu terytorialnego – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym, otrzymane przez Wnioskodawczynię dotacje na prowadzenie niepublicznego przedszkola, o których mowa we wniosku, są dla Wnioskodawczyni przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdzić też należy, iż fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cyt. Powyżej przepisu. Wynagrodzenie za pracę w niepublicznym przedszkolu nie stanowi dla Wnioskodawczyni odrębnego (powtórnego) źródła przychodów. Skoro otrzymana dotacja jest dotacją objętą zwolnieniem z art. 21 ust . 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednocześnie nie będzie ona stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 tejże ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a,47c,47d,116,122,129,136 i 137. Mając powyższe na względzie wnoszę o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska, które znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20.09.2014 r., sygn. IPTPB1/415-368/13-4/AP oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27.02.2014, sygn. IPTPB1/415-10/14-2/KSU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.