Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-647/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej nabycie oraz uznania nieruchomości będącej przedmiotem transakcji za grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.
Słowa kluczowe: budowle; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej nabycie - **jest prawidłowe;**

*   uznania nieruchomości będącej przedmiotem transakcji za grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej nabycie oraz uznania nieruchomości będącej przedmiotem transakcji za grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) działając jako czynny podatnik VAT, zamierza nabyć od Centrum Handlowe spółka z ograniczona odpowiedzialnością G. spółka komandytowa (dalej: G. lub Sprzedający) prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 325/1 o powierzchni 11.953 m2 będącej w użytkowaniu wieczystym dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej Nieruchomość G.).

Obecnie Nieruchomość G. wykorzystywana jest jako parking samochodowy. Na działce posadowione są obiekty stanowiące infrastrukturę tego parkingu w postaci: kontenera/budki dla obsługi parkingu oraz ogrodzenia wykonanego z metalowej siatki. Parking jest terenem utwardzonym tłuczniem. W obrębie Nieruchomości G. znajdują się również latarnie miejskie oraz chodnik o nawierzchni brukowej i tablica reklamowa pobliskiej galerii handlowej. Na ogrodzeniu parkingu umieszczone są banery informujące o prowadzonym parkingu.

Oprócz wspomnianych elementów w gruncie stanowiącym Nieruchomość G. znajdować się mogą także części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które, zgodnie z dostępnymi informacjami jako nienależące do G. (właścicielem infrastruktury są podmioty zajmujące się dostarczaniem wody, ciepła, energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych) nie będą nabywane przez Spółkę.

Nieruchomość G. została nabyta przez G. w dniu 23 grudnia 2008 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, w ramach której A.Sp. z o.o. przeniosła w formie aportu Nieruchomość G. na rzecz G.. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami aport Nieruchomości G. wniesiony przez A. Sp. z o.o. do G. podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, w świetle obowiązujących w dniu wnoszenia aportu przepisów o VAT transakcja ta została objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. 212 poz. 1336. Na Nieruchomości G. ustanowiona jest odpłatna służebność gruntowa polegająca m.in. na prawie przechodu i przejazdu na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego działki numerze ewidencyjnym 325/4.

Od chwili aportu na Nieruchomości G. były prowadzone prace związane z przygotowaniem tego terenu do pełnienia funkcji parkingowych tj. utwardzono i ogrodzono teren oraz ustawiono kontener / budkę dla obsługi parkingu. Według wiedzy Spółki Sprzedający odliczał VAT naliczony przy wydatkach związanych z tymi pracami.

Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT a transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości G. zostanie udokumentowana fakturą wystawioną na Spółkę. Nabywane prawo użytkowania Nieruchomości G. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT. Spółka planuje zabudować Nieruchomość G. budynkami biurowymi z funkcjami uzupełniającymi handlowo-usługowymi, garażami podziemnymi, dojazdami i infrastrukturą techniczną, które następnie będą przez Spółkę najmowane lub dzierżawione albo nastąpi ich sprzedaż.

Nieruchomość G. nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże w stosunku do Nieruchomości G. wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy tj. decyzja Prezydenta Miasta z dnia 19 lipca 2013 r. o ustaleniu warunków zabudowy.

W przypadku jeśli Nieruchomość G. uznana zostałaby za zabudowaną budowlami lub ich częściami przed zawarciem umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości G., Sprzedający i Spółka gotowi są zgodnie z art. 43 ust 10 ustawy o VAT przy spełnieniu warunków formalnych, o których mowa we wspomnianym przepisie, do rezygnacji ze zwolnienia z VAT, które mogłoby być zastosowane do dostawy Nieruchomości G. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz przygotowani są do złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości G. podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego oraz odpowiednich przepisów ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości G.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości G.. Przemawiają za tym argumenty, które Spółka przedstawia poniżej.

W ocenie Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Nieruchomość G. nie jest terenem zabudowanym budynkami budowlami lub ich częściami, a z uwagi na fakt, że w stosunku do Nieruchomości G. wydana została decyzja o warunkach zabudowy, nabycie Nieruchomości G. traktowane powinno być jako nabycie niezabudowanego terenu budowlanego opodatkowane według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Zdaniem Spółki na powyższe nie będzie miało wpływu, że na Nieruchomości G. znajduje się infrastruktura parkingowa, jak również lampy, chodnik z kostki chodnikowej oraz tablica informacyjna galerii handlowej. Nie ulega wątpliwości, że znajdujące się na działce naniesienia nie mogą być uznane za budynki. Natomiast chociaż obiekty te potencjalnie mogłyby zostać uznane za budowle, to biorąc pod uwagę ogólne zasady VAT należy dojść do wniosku, iż nie powinny one przesądzać o uznaniu Nieruchomości G. za zabudowaną. Nie mają one bowiem żadnego ekonomicznego znaczenia w stosunku do całości Nieruchomości G. oraz do jej powierzchni. Obiekty te są również zupełnie bez znaczenia, jeśli weźmie się pod uwagę przeznaczenie działki, które wynika nie tylko z subiektywnych zamiarów Spółki (tj. planowanej przez Spółkę inwestycji), ale jest również potwierdzone urzędowo decyzjami o warunkach zabudowy. Uznanie zatem, że z powodu istnienia na działce wyżej wymienionych naniesień stanowi on grunt zabudowany dla potrzeb VAT byłoby całkowicie sztuczne i rażąco wypaczało ekonomiczny sens transakcji, który dla celów VAT stanowi istotną przesłankę klasyfikowania czynności.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt C-461/08.

W wyroku tym Trybunał uznał, że pomimo że na nieruchomości znajdowały się budynki przeznaczone do rozbiórki to z ekonomicznego punktu widzenia dla nabywcy nie były one istotne. Nabywał on bowiem nieruchomość w celu jej późniejszej zabudowy. W takim przypadku zdaniem Trybunału mamy do czynienia z jednolitą i złożoną transakcją, mającą na celu dostawę nie tyle istniejących starych budynków, lecz niezabudowanej działki przygotowanej pod nową zabudowę. Jak wskazuje powyższy wyrok TSUE przy stosowaniu przepisów o podatku VAT kieruje się wykładnią celowościową i wymaga, aby brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczny charakter i cel transakcji.

Podobnie podejście zastosował Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11. Orzeczenie to dotyczyło zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności usytuowanych na niej budynków mieszkalnych (stanowiących odrębną własność). Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku odwołał się do orzecznictwa TSUE, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. We wspomnianym wyroku NSA stwierdził, że ekonomiczny aspekt transakcji ma „(\`(...)\`) decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT.” W konsekwencji w przedmiotowym wyroku sąd stwierdził, że pomimo, iż nieruchomość zabudowana była budynkami mieszkalnymi przedmiotem dostawy w tej sprawie nie był w rezultacie grunt zabudowany.

Konkluzje płynące ze wspomnianego wyroku TSUE oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w cytowanym orzeczeniu w ocenie Spółki jednoznacznie przesądzają, że nabycie Nieruchomości G. uznane powinno być dla celów VAT za nabycie gruntu niezabudowanego. Potwierdza to fakt, że celem Spółki nie jest nabycie obiektów znajdujących się na Nieruchomości G., ale samego gruntu. W planach Spółki jest bowiem zabudowa Nieruchomości G. budynkiem biurowym z uzupełniającą funkcją handlowo-usługową, garażem podziemnym, dojazdem i infrastrukturą towarzyszącą. Obiekty znajdujące się na Nieruchomości G. nie przedstawiają dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej, a ich nabycie nie powinno zmieniać sensu gospodarczego całej transakcji.

Dodatkowo i niezależnie od aspektów ekonomicznych w przypadku niektórych naniesień przeciwko potraktowaniu ich jako powodujących uznanie działki za zabudowaną przemawia rodzaj tych naniesień. Ogrodzenie klasyfikowane jest zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenie budowlane, co wyklucza uznanie go za budowlę. Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. IPPP3/443-1446/11-2/KT oraz w interpretacji z dnia 2 lutego 2014 r. sygn. ITPP2/443-1194/13/AD. Podobnie stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11. Z kolei kontener / budka dla obsługi parkingu nie powinno być traktowana jako budowla ze względu na brak trwałego połączenia z gruntem. Sam fakt, że Nieruchomość G. służy prowadzeniu ogólnodostępnego parkingu również nie świadczy o tym, że teren powinien być klasyfikowany jako teren zabudowany. Potwierdza to choćby interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. IPTPP4/443-861/136/UNR.

Na klasyfikację działki nie ma wpływu również to, że w gruncie stanowiącym Nieruchomość G. mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, cieplnej, telekomunikacyjnej i elektrycznej. Elementy tej infrastruktury będąc w posiadaniu podmiotów zajmujących się dostarczaniem wody, ciepła, prądu i usług telekomunikacyjnych nie stanowią części składowych Nieruchomości G. i nie będą przedmiotem nabycia. W efekcie to, że znajdują się one w gruncie stanowiącym Nieruchomość G. nie powoduje, że Nieruchomość G. traktowana jest dla celów VAT jak grunt zabudowany. Powyższe potwierdzają wydawane interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo zgodnie z treścią interpretacji z dnia 3 stycznia 2014 r. sygn. ILPP2/443-964/13-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „że w przypadku planowanej dostawy działki, na której znajdują się kanalizacja deszczowa ze studzienką, przyłącze sieci energetycznej oraz kostka brukowa przedmiotem dostawy będą niezabudowane nieruchomości gruntowe. (…) w świetle powołanych wyżej przepisów kanalizacja deszczowa ze studzienką, przyłącze sieci energetycznej oraz kostka brukowa nie stanowią budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym nie znajdzie tu zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpi dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, do której można by przypisać grunt. Analogicznie stanowisko odnośnie opodatkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, cieplnej, telekomunikacyjnej i elektrycznej zajmowali również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 17 lutego 2014 r. sygn. IPTPP4/443-853/13-2/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 stycznia 2014 r. sygn. ILPP2/443-964/13-2/AD czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 marca 2011 r. sygn. IPPP3/443-1192/10-4/KB.

Mając na uwadze powyższą argumentację w ocenie Spółki nabędzie ona grunt niezabudowany będący terenem budowlanym (w stosunku do Nieruchomości G. wydana została decyzja o warunkach zabudowy), którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT. W takim przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, co oznacza, że dostawa będzie opodatkowana VAT według stawki 23%.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby Nieruchomość G. została uznana za teren zabudowany, nie wyklucza to opodatkowania jej dostawy 23% stawką podatku VAT.

W takim przypadku, w stosunku do Nieruchomości G. znalazłoby bowiem zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Objęcie Nieruchomości G. zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie pozwoliłoby Sprzedającemu, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT na rezygnację ze zwolnienia z VAT i na wybór opcji opodatkowania zbycia Nieruchomości G. podstawową 23% stawką podatku VAT. Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca oraz Sprzedający zamierzają takie oświadczenie złożyć - co najwyżej będzie ono bezprzedmiotowe jeśli potwierdziłaby się prawidłowość klasyfikowania Nieruchomości G. jako niezabudowanej.

Rozpatrując ewentualność potraktowania Nieruchomości G. jako zabudowanej w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że zbycie prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu opodatkowane powinno być tak, jak budynki lub budowle posadowione na tym gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT została dostawa budynku/budowli, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bądź jeśli między pierwszym zasiedleniem, a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że o ile Nieruchomość G. uznana zostałaby za teren zabudowany to dostawa Nieruchomości G. korzystałaby ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co umożliwia opodatkowanie dostawy poprzez złożenie oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) lub też, w zależności od okoliczności, mogłaby być opodatkowana obowiązkowo VAT na podstawie tego przepisu. Kwestia ta zależy od tego w jakim momencie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości G.. Na podstawie posiadanych przez Spółkę informacji można stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce najpóźniej w dniu 23 grudnia 2008 r., tj. w dniu aportu tej nieruchomości dokonanego przez A. Sp. z o.o. do G.. Ponieważ pomiędzy tą datą, a planowaną obecnie dostawą budynków lub budowli zlokalizowanych na Nieruchomości G. na rzecz Spółki upłynął okres dłuższy niż 2 lata, planowana dostawa powinna być traktowana jako zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co umożliwia opodatkowanie dostawy poprzez złożenie oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Alternatywnie jednak jest również możliwe, że wytworzona na działce infrastruktura parkingowa nie została jeszcze zasiedlona lub od jej zasiedlenia upłynęło mniej niż 2 lata - Spółka nie posiada informacji pozwalających jednoznacznie rozstrzygnąć tę kwestię. Gdyby tak było, obecnie planowana dostawa musiałaby zostać opodatkowana VAT - podstawą w tym przypadku byłby również art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z całą pewnością można natomiast wykluczyć zastosowanie do transakcji zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten stosowany jest wprawdzie do transakcji nieobjętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co jak wskazano powyżej w zależności od okoliczności może mieć miejsce), ale tylko jeśli sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy wytworzeniu lub ulepszeniu danych obiektów powodujących uznanie działki za zabudowaną - w przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca.

Zatem, nawet gdyby Nieruchomość G. została uznana dla celów VAT za nieruchomość zabudowaną, w stosunku do dostawy której znalazłoby zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie, dostawa takiej nieruchomości mogłaby zostać opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. W takim bowiem przypadku G. i Wnioskodawca składając zgodne oświadczenia mogliby odstąpić od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości G. według 23% stawki podatku VAT - jak wskazano w stanie faktycznym strony zamierzają odpowiednie oświadczenie złożyć (pozostanie ono bezprzedmiotowe gdyby jednak potwierdziła się prawidłowość uznania działki za niezabudowaną).

Gdyby zaś Nieruchomość G. została uznana za zabudowaną, przy czym nieobjętą zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa musiałaby zostać obowiązkowo opodatkowana VAT (nie ma przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości G..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika VAT stanowi podstawową zasadę systemu podatku od wartości dodanej odzwierciedlającą zasadę neutralności VAT.

Wyjątki od tej zasady zostały określone w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, m.in. nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Co do zasady zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23% z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do spełnienia żadnego z warunków wyłączających prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zgodnie ze wspomnianym art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ponieważ:

1.  zarówno G. jak i Spółka są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT a nieruchomość G. będzie wykorzystywana do celów opodatkowanych VAT;
2.  w stosunku do Nieruchomości G. nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane,
3.  zakładając, że Nieruchomość G. uznana zostałaby za teren zabudowany w takim przypadku w stosunku do Nieruchomości G. albo znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i Sprzedający zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnuje ze zwolnienia z VAT wybierając opcję opodatkowania zbycia Nieruchomości G. albo dostawa będzie obowiązkowo podlegać VAT na podstawie wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b) ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości G. Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez G.. Nieruchomość G. będzie bowiem w przyszłości wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT a z uwagi na spełnienie warunków do uznania Nieruchomości G. za teren niezabudowany budynkami, budowlami lub ich częściami, który objęty został decyzją ustalającą warunki zabudowy w stosunku do Nieruchomości G. nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwać będzie Spółce nawet w przypadku potraktowania Nieruchomości G. za teren zabudowany. W takim przypadku istnieją bowiem dwie alternatywne możliwości, przy czym obie prowadzą do zastosowania do dostawy VAT według stawki 23%:

1.  albo dostawa Nieruchomości G. pomimo, że mogłaby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostanie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, ponieważ G. i Wnioskodawca skorzystają z opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości G. przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
2.  albo dostawa Nieruchomości G. powinna zostać obowiązkowo opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT.

W konsekwencji przy założeniu ze G. i Wnioskodawca złożą oświadczenie spełniające wymogi formalne przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT naliczenie przez G. VAT będzie w każdym przypadku prawidłowe (co najwyżej - w zależności od przyjętej klasyfikacji - przedmiotowe oświadczenie może pozostać bezprzedmiotowe) i nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie w odliczeniu VAT przewidziane w art. 88 ust 3a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania nabywanej nieruchomości za zabudowaną budowlami i związanymi z tym konsekwencjami podatkowymi oraz nieprawidłowe w zakresie uznania nieruchomości będącej przedmiotem transakcji za grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość wykorzystywaną obecnie jako parking samochodowy, składającą się z działki objętej prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na niej obiektów - kontenera/budki dla obsługi parkingu oraz ogrodzenia wykonanego z metalowej siatki. Parking jest terenem utwardzonym tłuczniem. W obrębie Nieruchomości G. znajdują się również latarnie miejskie oraz chodnik o nawierzchni brukowej i tablica reklamowa pobliskiej galerii handlowej.

Ponadto w gruncie stanowiącym Nieruchomość G. znajdować się mogą także części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które jako nienależące do G. (właścicielem infrastruktury są podmioty zajmujące się dostarczaniem mediów) nie będą nabywane przez Spółkę.

Nieruchomość została nabyta przez G. w dniu 23 grudnia 2008 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego od Sp. z o.o. w formie aportu. Aport Nieruchomości wniesiony przez Sp. z o.o. do G. podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zgodnie z przepisami VAT transakcja ta została objęta zwolnieniem z podatku. Na Nieruchomości G. ustanowiona jest odpłatna służebność gruntowa polegająca m.in. na prawie przechodu i przejazdu na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego sąsiedniej działki.

Od chwili aportu na Nieruchomości G. były prowadzone prace związane z przygotowaniem tego terenu do pełnienia funkcji parkingowych tj. utwardzono i ogrodzono teren oraz ustawiono kontener / budkę dla obsługi parkingu. Sprzedający odliczał VAT naliczony przy wydatkach związanych z tymi pracami.

Nieruchomość G. nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże w stosunku do Nieruchomości G. wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy.

W przypadku jeśli Nieruchomość G. uznana zostałaby za zabudowaną budowlami lub ich częściami przed zawarciem umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości G., Sprzedający i Spółka zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości G. podatkiem VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Nieruchomość G. jest wykorzystywana jako ogólnie dostępny parking, czyli tym samym służy do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto na Nieruchomości G. ustanowiona jest odpłatna służebność gruntowa polegająca m.in. na prawie przechodu i przejazdu na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego sąsiedniej działki.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Umożliwienie właścicielowi sąsiedniej nieruchomości korzystania z nieruchomości będącej własnością Sprzedającego w zakresie wymienionym w zawartej umowie, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego ww. Nieruchomość jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

W związku z tym dostawa ww. Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym przepisie, mówiącej o konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem w niniejszej sprawie analizy wymaga, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości G. spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z treści wcześniej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata. Przy czym za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne - stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Zatem części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej nie stanowią części składowej zbywanej Nieruchomości, a tym samym przy dostawie Nieruchomości G. nie będą miały wpływu na ustalenie opodatkowania tej transakcji.

Ponadto na nieruchomości G. znajduje się plac parkingowy utwardzony tłuczniem, ogrodzony metalową siatką oraz kontenerowa budka wykorzystywana przez obsługę parkingu. Wymienione elementy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa budowlanego nie stanowią budowli trwale związanych z gruntem. Wykonane z metalowej siatki ogrodzenie stanowi urządzenie techniczne. Natomiast kontener dla obsługi parkingu nie powinien być traktowany jako budowla ze względu na brak trwałego połączenia z gruntem. Również utwardzenie powierzchni parkingu tłuczniem nie stanowi budowli trwale połączonej z gruntem. Tut. Organ zgadza się w tej kwestii z Wnioskodawcą, że ww. obiekty nie stanowią budowli.

Jak wynika ze stanu faktycznego na nabywanej działce znajduje się chodnik o nawierzchni brukowej i tablica reklamowa pobliskiej galerii handlowej – a zatem nabywana nieruchomość w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa budowlanego zabudowana jest budowlami. Nie ma tutaj znaczenia ich rozmiar jak i sens ekonomiczny ich istnienia na Nieruchomości dla kupującego – Wnioskodawcy. Dla opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji zasadnicze znaczenie ma okoliczność obiektywna w postaci usytuowania na nabywanej nieruchomości ww. budowli i w odniesieniu do ich statusu ustalić należy opodatkowanie przedstawionej w rozpatrywanej sprawie transakcji.

W złożonym wniosku Wnioskodawca przedstawił, że zbywca Nieruchomości G. nabył ją w 2008 r. w wyniku aportu wniesionego przez inną Spółkę (traktowanego jako dostawa towarów zwolniona z VAT) i na tej Nieruchomości poniósł nakłady w postaci utwardzenia placu przeznaczonego na parking, zainstalowania kontenera dla obsługi parkingu oraz ogrodzenia wykonanego z metalowej siatki. Sprzedający od ww. nakładów odliczał podatek VAT naliczony, jednakże nakłady te nie stanowią budowli, zatem poniesione na nie wydatki nie są objęte regulacjami art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 7 ustawy.

Ponadto nakłady te nie stanowią ulepszeń istniejących na Nieruchomości budowli. Zatem w odniesieniu do nabywanych budowli należy wskazać, że ich dostawa odbędzie się po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, które miało miejsce w 2008 r.

W konsekwencji transakcja sprzedaży budowli położonych na nieruchomości G. odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy budynek lub budowla jest trwale związana z gruntem to w stosunku do dostawy gruntu ma zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która obowiązuje przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. W analizowanej sprawie budowle znajdujące się na Nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a zatem dostawa prawa wieczystego użytkowania tej działki również może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Pomimo tego, że dostawa budynku, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowanie wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Zbywca Nieruchomości są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. A zatem jeżeli przed dniem dokonania transakcji Zbywca oraz Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy – tj. Strony, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, Sprzedający może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i Sprzedający są czynnymi podatnikami VAT a transakcja nabycia Nieruchomości G. zostanie udokumentowana fakturą wystawioną na Spółkę. Nabywaną Nieruchomość G. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT. Spółka planuje zabudować Nieruchomość G. budynkami biurowymi z funkcjami uzupełniającymi handlowo-usługowymi, garażami podziemnymi, dojazdami i infrastrukturą techniczną, które następnie będą przez Spółkę najmowane lub dzierżawione albo nastąpi ich sprzedaż.

Jak wyżej tut. Organ stwierdził, transakcja sprzedaży Nieruchomości G. po skorzystaniu przez Wnioskodawcę i Zbywcę z opcji wyboru opodatkowania VAT stawką podstawową – będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z regulacjami art. 86 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie wskazał, że Nieruchomość G. nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże w stosunku do tej Nieruchomości wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy. W ocenie Strony naniesienia znajdujące się na nabywanej Nieruchomości nie mają dla Wnioskodawcy żadnego ekonomicznego znaczenia, a zatem Strona uważa, że przedmiotem transakcji powinno być samo prawo wieczystego użytkowania ustanowione na Nieruchomości G.. Przedstawiona we wniosku transakcja podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej jako grunt budowlany.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał orzeczenie TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. C-461/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11.

W powołanym przez Stronę wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki, (\`(...)\`) Transakcja taka rozpatrywana w całości nie jest zatem objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.” (pkt 40 i 41 wyroku).

TSUE konkluduje w pkt 44 wyroku, że: „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Tut. Organ wskazuje, że orzeczenia sądowe zapadają na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Odnosi się to również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości, który to organ jest powołany do wykładni prawa unijnego, tym niemniej dokonuje tej interpretacji zawsze w kontekście konkretnych ustaleń faktycznych, przedstawionych przez sąd krajowy występujący z pytaniem prejudycjalnym.

Przywoływany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE w sprawie C-461/08 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Jak wskazano zbywca zobowiązał się do wykonania prac rozbiórkowych budynków oraz do dostawy gruntu. Rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed wydaniem gruntu.

Na podstawie tego stanu faktycznego Trybunał uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie wskazał, że Sprzedający przed dokonaniem dostawy Nieruchomości będzie podejmował jakieś prace rozbiórkowe w stosunku do znajdujących się na niej budowli. W ocenie tut. Organu nie ma znaczenia wielkość ani wartość zabudowy budowlami posadowionymi na nieruchomości jak również ekonomiczny sens ich nabycia dla Kupującego czyli Wnioskodawcy.

Dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznaniu go za budynek, czy też budowlę, teren, na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, i wówczas grunt taki staje się gruntem niezabudowanym. Na to bez wpływu pozostaje okoliczność, że wartość przeznaczonego do rozbiórki budynku lub budowli może być znikoma.

W ocenie tut. Organu przywoływany przez Stronę wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11 zapadł na podstawie innego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie. Wyrok ten dotyczył sytuacji faktycznej, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do której wydano decyzje o nakazie rozbiórki.

Natomiast NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 rozpatrywał sprawę, której przedmiotem było opodatkowanie dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia. Rozpatrywana nieruchomość składała się z 5 działek, na których znajdowały się budynki i budowle nieposiadające żadnej wartości. Nabywca nieruchomości nabył ją w celu wybudowania centrum handlowo-usługowego, zatem naniesienia na nabywanym gruncie nie przedstawiały dla niego żadnej wartości ekonomicznej i w jego ocenie doszło do nabycia niezabudowanego gruntu.

Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku „Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi.”

I dalej: „Uwzględniając powyższe, analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadza do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.”

W kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca nabędzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym wraz z położonymi na nim budowlami, a opodatkowanie tej transakcji zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji jako dostawa budowli korzystająca ze zwolnienia od VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a uczestnicy tej transakcji mogą w myśl art. 43 ust. 10 i 11 wybrać jej opodatkowanie stawką podstawową. Zatem opodatkowanie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości będzie uzależnione od opodatkowania budowli zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy. Tym samym transakcja ta nie będzie stanowiła dostawy niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę i wynikających z tego tytułu konsekwencji podatkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych dotyczących dostawy gruntu niezabudowanego, tut. Organ wyjaśnia, że ww. interpretacje zostały wydane w innym stanie faktycznym, tym samym tut. Organ nie mógł podzielić rozstrzygnięć w nich zawartych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.