Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.538.2020.4.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - zaliczka otrzymana przez Spółkę na poczet przyszłej cesji (sprzedaży) wierzytelności stanowić będzie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - koszt nabycia wierzytelności należy rozpoznać na moment sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytej wierzytelności we własnym imieniu, - koszty związane transakcjami zbycia wierzytelności takie jak koszty usług prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia, - w zakresie kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodu uzyskiwanego z tytułu: sprzedaży wierzytelności oraz realizacji nabytych wierzytelności we własnym imieniu
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; koszt; moment; przychód; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 26 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   zaliczka otrzymana przez Spółkę na poczet przyszłej cesji (sprzedaży) wierzytelności stanowić będzie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   koszt nabycia wierzytelności należy rozpoznać na moment sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytej wierzytelności we własnym imieniu – **jest prawidłowe,**
*   koszty związane transakcjami zbycia wierzytelności takie jak koszty usług prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodu uzyskiwanego z tytułu:

*   sprzedaży wierzytelności – **jest prawidłowe,**
*   realizacji nabytych wierzytelności we własnym imieniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   zaliczka otrzymana przez Spółkę na poczet przyszłej cesji (sprzedaży) wierzytelności stanowić będzie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszt nabycia wierzytelności należy rozpoznać na moment sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytej wierzytelności we własnym imieniu,
*   koszty związane transakcjami zbycia wierzytelności takie jak koszty usług prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia,
*   w zakresie kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz realizacji nabytych wierzytelności we własnym imieniu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.538.2020.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 lutego2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarcza w zakresie obrotu wierzytelnościami. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy cesji wierzytelności zgodnie z brzmieniem art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny.

Spółka występuje jako nabywca (cesjonariusz) wierzytelności. Zazwyczaj Spółka nabywa wierzytelność w celu jej dalszej odsprzedaży, jednakże może zdarzyć się także sytuacja w której Spółka dochodzić będzie kwot wynikających z wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z zawartym umowami cesji wierzytelności Spółka nabywa wierzytelność za określoną cenę, która stanowi kwotę niższą od nominalnej wartości wierzytelności. Umowa na podstawie której Spółka nabywa wierzytelność nie przewiduje żadnego dodatkowego wynagrodzenia Spółka po nabyciu wierzytelności dokonuje następnie jej odsprzedaży lub też podejmuje działania mające na celu samodzielne uzyskanie kwot wynikających z nabytych wierzytelności. Zyskiem Spółki jest zatem różnica pomiędzy ceną nabycia i sprzedaży wierzytelności lub też różnica pomiędzy ceną nabycia, a kwotą uzyskana od dłużnika rzeczowej wierzytelności. W większości przypadków Spółka na moment nabycia wierzytelności ma już zawartą umowę przyrzeczoną dotyczącą zbycia nabytej wierzytelności za określoną cenę. Zgodnie z zapisami umowy przyrzeczonej umowa właściwa przelewu wierzytelności (sprzedaży) zostanie zawarta w momencie w którym Spółka nabędzie wskazane wierzytelności. Na podstawie zapisów umowy przyrzeczonej Spółka na moment jej zawarcia otrzymuje zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży. Nie jest przewidywane żadne dodatkowe wynagrodzenie w związku z nabyciem i sprzedażą wierzytelności. W związku z opisanymi transakcjami Spółka ponosi dodatkowe koszty takie jak koszty usług prawnych. Z uwagi na rodzaj przeprowadzanych przez Spółkę transakcji powstaje szereg wątpliwości zarówno na gruncie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że w sytuacji gdy nie dojdzie do zawarcia umowy właściwej przelewu wierzytelności (sprzedaży), Spółka zobowiązana będzie zwrócić otrzymaną zaliczkę. Spółka nie ma prawa zatrzymać zaliczki w sytuacji w której nie dojdzie do przelewu wierzytelności. Wierzytelności będące przedmiotem zapytania nie uległy przedawnieniu. Na koszt usługi prawnej składają się czynności tworzenia umowy oraz uczestniczenia w negocjacjach z klientem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy zaliczka otrzymana przez Spółkę na poczet przyszłej cesji (sprzedaży) wierzytelności stanowić będzie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszt nabycia wierzytelności należy rozpoznać na moment sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytej wierzytelności we własnym imieniu?
3.  Czy koszty związane transakcjami zbycia wierzytelności takie jak koszty usług prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia?
4.  Czy przychód jaki uzyskuje Spółka ze sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytych wierzytelności we własnym imieniu stanowi przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytania oznaczone we wniosku od nr 3 do nr 6)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży wierzytelności nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej jako „Ustawa”).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3 Ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3a Ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie jak wskazuje art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W opisanej sprawie podstawą dostawy jest transakcja cesji (zbycia wierzytelności), która nastąpi dopiero w momencie ziszczenia się warunków określonych w umowie przyrzeczonej. Zatem otrzymane przez Spółkę wcześniej kwoty pieniężne tytułem zaliczki nie będą stanowić w myśl powołanych wyżej regulacji przychodu. Dopiero w momencie przejścia zawarcia właściwej umowy sprzedaży wierzytelności konieczne będzie rozpoznanie przychodu z tego tytułu w księgach Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty w postaci ceny zakupu nabytej wierzytelności stanowić będą koszt bezpośredni, w związku z powyższym powinien być rozpoznany w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wcześniej nabytej wierzytelności. Generalną zasadą, wynikającą z art. 15 ust. 4 Ustawy jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom. Jeżeli koszty zostały poniesione w tym samym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód będący wynikiem poniesienia tych kosztów, to koszty te są potrącane w tym roku podatkowym. Jeśli natomiast w danym roku podatkowym poniesiono koszty i jednocześnie nie uzyskano przychodów odpowiadających poniesionym kosztom (nie uzyskano przychodów będących wynikiem poniesienia tych kosztów), to koszty te będą mogły być potrącone dopiero w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyska przychody będące wynikiem poniesienia kosztów poprzednio poniesionych.

Zatem z uwagi na powyższe w przypadku kosztów nabycia wierzytelności, które co do zasady stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, momentem uznania kosztu w księgach Spółki będzie dzień w którym Spółka rozpozna przychód z tytułu sprzedaży wcześniej nabytej wierzytelności. Analogiczna zasada dotyczyć będzie sytuacji w której Spółka dochodzić będzie samodzielnie praw z nabytej wcześniej wierzytelności. Koszt zakupu wierzytelności rozpozna na moment uzyskania przychodu, tj. realizacji wierzytelności.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty pośrednie związane z transakcją zbycie wierzytelności mogą być ujęte w momencie ich faktycznego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 16 Ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

W myśl art. 15 ust. 4d Ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4u (winno być: ust. 4e) Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na powyższe koszty związane z transakcjami sprzedaży wierzytelności takie jak koszt obsługi prawnej jako koszt pośredni stanowić będzie dla Spółki koszt już w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z datą zaksięgowania kosztu w księgach Spółki.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przychód uzyskany ze sprzedaży nabytych wierzytelności jak i przychód z realizacji praw przez Spółkę z wierzytelności nabytych stanowić będzie przychody z zysków kapitałowych. Począwszy od stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził w przepisach ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych podział na przychody z zysków kapitałowych oraz pozostałe przychody.

Zgodnie z brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 5 Ustawy za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Brzmienie powyższego przepisy nie budzi zatem żadnych wątpliwości, iż w stosunku do przychodów uzyskiwanych z działalności polegającej na sprzedaży wierzytelności nabytych, czy też realizacji praw z uprzednio nabytych wierzytelności należy zaliczyć do przychodów o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W świetle powyższego, przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Wyodrębniając osobne źródło przychodów, ustawodawca wprowadził do ustawy enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Katalog ten znajduje odzwierciedlenie w treści art. 7b updop i ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne kategorie przychodów nieobjęte zawartym w tym przepisie wyliczeniem należy zakwalifikować do tzw. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1\. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej;

2\. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3\. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4\. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5\. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6\. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm., dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Z kolei zgodnie z art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast w myśl art. 15ba ust. 1 updop, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności. Zgodnie zaś z art. 15ba ust. 2 updop, przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Kolejno, art. 15ba ust. 3 i 4 updop wskazują, że przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności. Koszt nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Jednocześnie, zgodnie z art. 15ba ust. 5 updop, przytoczone przepisy znajdują zastosowanie do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarcza w zakresie obrotu wierzytelnościami. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy cesji wierzytelności zgodnie z brzmieniem art. 509 ustawy Kodeks Cywilny.

Spółka występuje jako nabywca (cesjonariusz) wierzytelności. Zazwyczaj Spółka nabywa wierzytelność w celu jej dalszej odsprzedaży, jednakże może zdarzyć się także sytuacja w której Spółka dochodzić będzie kwot wynikających z wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z zawartym umowami cesji wierzytelności Spółka nabywa wierzytelność za określoną cenę, która stanowi kwotę niższą od nominalnej wartości wierzytelności. Umowa na podstawie której Spółka nabywa wierzytelność nie przewiduje żadnego dodatkowego wynagrodzenia Spółka po nabyciu wierzytelności dokonuje następnie jej odsprzedaży lub też podejmuje działania mające na celu samodzielne uzyskanie kwot wynikających z nabytych wierzytelności. Zyskiem Spółki jest zatem różnica pomiędzy ceną nabycia i sprzedaży wierzytelności lub też różnica pomiędzy ceną nabycia, a kwotą uzyskana od dłużnika rzeczowej wierzytelności. W większości przypadków Spółka na moment nabycia wierzytelności ma już zawartą umowę przyrzeczoną dotyczącą zbycia nabytej wierzytelności za określoną cenę. Zgodnie z zapisami umowy przyrzeczonej umowa właściwa przelewu wierzytelności (sprzedaży) zostanie zawarta w momencie w którym Spółka nabędzie wskazane wierzytelności. Na podstawie zapisów umowy przyrzeczonej Spółka na moment jej zawarcia otrzymuje zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży. Nie jest przewidywane żadne dodatkowe wynagrodzenie w związku z nabyciem i sprzedażą wierzytelności. W związku z opisanymi transakcjami Spółka ponosi dodatkowe koszty takie jak koszty usług prawnych. Z uwagi na rodzaj przeprowadzanych przez Spółkę transakcji powstaje szereg wątpliwości zarówno na gruncie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji gdy nie dojdzie do zawarcia umowy właściwej przelewu wierzytelności (sprzedaży), Spółka zobowiązana będzie zwrócić otrzymaną zaliczkę. Spółka nie ma prawa zatrzymać zaliczki w sytuacji w której nie dojdzie do przelewu wierzytelności. Wierzytelności będące przedmiotem zapytania nie uległy przedawnieniu. Na koszt usługi prawnej składają się czynności tworzenia umowy oraz uczestniczenia w negocjacjach z klientem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy:

*   zaliczka otrzymana przez Spółkę na poczet przyszłej cesji (sprzedaży) wierzytelności stanowić będzie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszt nabycia wierzytelności należy rozpoznać na moment sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytej wierzytelności we własnym imieniu,
*   koszty związane transakcjami zbycia wierzytelności takie jak koszty usług prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia,
*   przychód jaki uzyskuje Spółka ze sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytych wierzytelności we własnym imieniu stanowi przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do pierwszej z ww. wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jak zostało wskazane w opisie sprawy, w większości przypadków Wnioskodawca na moment nabycia wierzytelności ma już zawartą umowę przyrzeczoną dotyczącą zbycia nabytej wierzytelności za określoną cenę. Zgodnie z zapisami umowy przyrzeczonej umowa właściwa przelewu wierzytelności (sprzedaży) zostanie zawarta w momencie w którym Spółka nabędzie wskazane wierzytelności. Na podstawie zapisów umowy przyrzeczonej Spółka na moment jej zawarcia otrzymuje zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży. W sytuacji gdy nie dojdzie do zawarcia umowy właściwej przelewu wierzytelności (sprzedaży), Spółka zobowiązana będzie zwrócić otrzymaną zaliczkę. Spółka nie ma prawa zatrzymać zaliczki w sytuacji w której nie dojdzie do przelewu wierzytelności.

Wobec tego, sam fakt otrzymania przez sprzedającego zaliczki przy zawieraniu umowy przyrzeczonej nie generuje obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dopóki nie nastąpi okoliczność polegająca na tym, że przyszły kupujący wywiąże się lub nie z postanowień umowy właściwej przelewu wierzytelności (sprzedaży), bowiem otrzymana zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży nie ma charakteru definitywnego, co w konsekwencji nie będzie generować przychodu podatkowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że otrzymana zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży wierzytelności nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia, czy koszt nabycia wierzytelności należy rozpoznać na moment sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytej wierzytelności we własnym imieniu wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu sprzedaży wierzytelności, czy realizacji wierzytelności (spłaty w wyniku jej ściągnięcia) wcześniej nabytych wierzytelności. W konsekwencji, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 updop. Przepis ten pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodów tę część wydatku (kosztu) jaka odpowiada osiągniętym przychodom.

Zatem skutkiem uznania sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytej wierzytelności (spłaty w wyniku jej ściągnięcia) za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tych transakcji. W przypadku więc otrzymania przychodu ze sprzedaży wierzytelności lub realizacji wierzytelności (spłaty w wyniku jej ściągnięcia) nabytych wcześniej wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie przez Wnioskodawcę poniesione, a więc wartość uregulowanej wierzytelności odpowiadająca cenie wskazanej w umowie sprzedaży Wierzytelności (a więc nie wyższej niż wartość przychodów).

Zastrzec należy w tym miejscu, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 39a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Jeśli zatem zapłata za sprzedaną wierzytelność jest niższa niż wartość należności wynikającej z tej wierzytelności i zbywca ponosi stratę, to nie podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Z kolei w odniesieniu do spłaty wierzytelności koszt nabycia wierzytelności, przewyższający przychód z jej spłaty, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39a updop.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarcza w zakresie obrotu wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy cesji wierzytelności zgodnie z brzmieniem art. 509 ustawy Kodeks Cywilny. Spółka występuje jako nabywca (cesjonariusz) wierzytelności. Zazwyczaj Spółka nabywa wierzytelność w celu jej dalszej odsprzedaży, jednakże może zdarzyć się także sytuacja w której Spółka dochodzić będzie kwot wynikających z wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zatem w momencie zbycia wierzytelności bądź otrzymania spłaty wierzytelności w wyniku jej ściągnięcia można rozpoznać koszty uzyskania przychodów w sposób wskazany w ww. przepisach, pamiętając o ograniczeniach z art. 16 ust. 1 pkt 39 i 39a updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że momentem uznania kosztu w księgach Spółki będzie dzień w którym Spółka rozpozna przychód z tytułu sprzedaży wcześniej nabytej wierzytelności, a analogiczna zasada dotyczyć będzie sytuacji w której Spółka dochodzić będzie samodzielnie praw z nabytej wcześniej wierzytelności, koszt zakupu wierzytelności rozpozna na moment uzyskania przychodu, tj. realizacji wierzytelności, z ww. zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Z kolei mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa i przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca w związku z transakcjami, o których mowa we wniosku ponosi dodatkowe koszty takie jak koszty usług prawnych, na które składają się czynności tworzenia umowy oraz uczestniczenia w negocjacjach z klientem to stwierdzić należy, że wydatki te należy uznać za koszty pośrednie.

Wynika to z faktu, że wydatki te nie mają bezpośredniego przełożenia na konkretne przychody (nie można bowiem ustalić, że wydatek ten służy uzyskaniu konkretnego przychodu). Skoro brak jest bezpośredniego przełożenia omawianego wydatku na przychody Spółki, to tym samym wydatek ten nie może być uznany za koszt bezpośredni. Będzie on zatem kosztem pośrednim.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług prawnych związane transakcjami zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia, czy przychód jaki uzyskuje Spółka ze sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytych wierzytelności we własnym imieniu stanowi przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 updop).

Tym samym do przychodów objętych zakresem przedmiotowym powyższej regulacji można zaliczyć dwie poniższe kategorie przysporzeń:

1.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych; lub
2.  przychody ze zbycia wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 5 updop wynika jednoznacznie, że za przychody z zysków kapitałowych ustawodawca uznał przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych oraz wierzytelności powstałych w związku z transakcjami, które same w sobie skutkowały powstaniem przychodu w ramach źródła zyski kapitałowe. A zatem, skoro ustawodawca wyraźnie zawęził zakres przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych jedynie do przychodów z niektórych, wymienionych w nim kategorii wierzytelności (w tym przypadku do przychodów ze zbycia wierzytelności), to należy przyjąć, że intencją ustawodawcy nie było zakwalifikowanie do źródła przychodów z zysków kapitałowych wszelkich przychodów związanych z wierzytelnościami.

Zatem do zysków kapitałowych zalicza się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez Wnioskodawcę (art. 7b ust. 1 pkt 5 updop). Jako zysk kapitałowy nie został natomiast wymieniony przychód z tytułu realizacji praw (spłaty świadczenia pieniężnego wynikającego z nabytej wierzytelności), wobec czego należy przyjąć, że jest on zaliczany do innych źródeł przychodów, bowiem nie została spełniona główna przesłanka art. 7b ust. 1 pkt 5 updop, tj. nie doszło do zbycia Wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przychody ze zbycia wierzytelności powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych. Za taką interpretacją powołanego wcześniej art. 7b ust. 1 pkt 5 updop przemawia brzmienie tego przepisu z którego wprost wynika, że w sytuacji, gdy podatnik nabył wierzytelności, a następnie dokonał ich zbycia, przychód jaki osiągnie w wyniku zaistnienia tych okoliczności winien być kwalifikowany do zysków kapitałowych. Natomiast przychody z realizacji praw nabytych w drodze cesji wierzytelności jako niewymienione w art. 7b ust. 1 updop, nie podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, to przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe w części dot. przychodów ze sprzedaży wierzytelności uprzednio nabytych przez Wnioskodawcę. Natomiast za nieprawidłowe w części dot. realizacji praw nabytych wierzytelności we własnym imieniu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   zaliczka otrzymana przez Spółkę na poczet przyszłej cesji (sprzedaży) wierzytelności stanowić będzie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   koszt nabycia wierzytelności należy rozpoznać na moment sprzedaży wierzytelności lub realizacji nabytej wierzytelności we własnym imieniu – jest prawidłowe,
*   koszty związane transakcjami zbycia wierzytelności takie jak koszty usług prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia – jest prawidłowe,
*   w zakresie kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodu uzyskiwanego z tytułu:

*   sprzedaży wierzytelności – jest prawidłowe,
*   realizacji nabytych wierzytelności we własnym imieniu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostaną odrębne rozstrzygnięcie/rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.