Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4011.362.2022.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-05
Teza: W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (własne cele mieszkaniowe).
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

*   prawidłowe - w części dotyczącej uznania wydatku poniesionego na spłatę kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe;
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania wydatku poniesionego na spłatę kredytu na nabycie miejsca postojowego i komórki lokatorskiej na własne cele mieszkaniowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (własne cele mieszkaniowe). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2022 r. (data wpływu 28 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca, w dniu 10 sierpnia 2021 r., zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe) nr Rep (\`(...)\`). W dniu 5 listopada 2021 r. doszło do zawarcia umowy zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży, której mocą zmodyfikowano pierwotną treść umowy, jednakże wyłącznie w części dotyczącej harmonogramu i sposobu dokonania płatności, a więc w zakresie irrelewantnym dla przedmiotu niniejszego wniosku.

Natomiast, dnia 11 stycznia 2022 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży własnej nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, który nabył 28 kwietnia 2021 r.

Wnioskodawca na podstawie:

1) umowy sprzedaży z dnia 5 stycznia 2022 r. Rep (\`(...)\`) nabył własność lokalu mieszkalnego, dla którego Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (\`(...)\`),

2) umowy sprzedaży z dnia 2 lutego 2022 r. Rep (\`(...)\`) nabył własność miejsca postojowego i komórki lokatorskiej, dla którego Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę (\`(...)\`).

W związku z nabyciem w/w nieruchomości Wnioskodawca, zawarł umowę z dnia 10 stycznia 2022 r. o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny, którego celem było :

1) nabycie lokalu mieszkalnego, sfinansowanie robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę oraz refinansowanie wydatków mieszkaniowych poniesionych dla tego lokalu,

2) nabycie miejsca garażowego oraz schowka gospodarczego (komórki lokatorskiej) położonych w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego.

Tytułem zabezpieczenia umowy kredytu na w/w nieruchomościach oraz udziałach (w przypadku miejsca postojowego i schowka gospodarczego) miała zostać ustanowiona hipoteka łączna. Obecnie wniosek o wpis hipoteki jest procedowany, o czym świadczą wzmianki ujawnione w Dziale IV poszczególnych ksiąg wieczystych.

W związku z dokonaniem opisanych wyżej transakcji sprzedaży oraz nabycia nieruchomości, w tym przede wszystkim lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie do prawidłowego zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i nast. ustawy o PIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 2007-07-01. Głównym przedmiotem działalności jest Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z).

Dodatkowy przedmiot działalności obejmuje: Pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z), Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), a także Działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura (82.11.Z).

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, które miało miejsce 11 stycznia 2022 r. nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tytułem prawnym do sprzedanego lokalu mieszkalnego była odrębna własność lokalu – nie była to współwłasność małżeńska.

Tytułem prawnym do nabytego lokalu mieszkalnego jest odrębna własność lokalu – nie jest to współwłasność małżeńska.

Środki z tytułu sprzedaży zostały otrzymane w dwóch transzach, pierwsza w dniu 11 stycznia 2022 r., a druga w dniu 17 stycznia 2022 r., zatem w tym czasie powstał przychód z tego tytułu.

Zamierzeniem Wnioskodawcy jest aby cały przychód z tytułu w/w sprzedaży został wydatkowany w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe tj. na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego i komórki lokatorskiej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż znane mu są obowiązki podatkowe związane z sytuacją, w której całość przychodu nie zostałaby wydatkowana na w/w cel. W takiej sytuacji Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z konieczności złożenia korekty deklaracji oraz zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami.

Umowa o kredyt mieszkaniowy budowlano-hipoteczny został zaciągnięty w banku krajowym: (\`(...)\`) S.A.

Lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe i komórka lokatorska zostały nabyte odrębnymi umowami sprzedaży, tj. odpowiednio umową nabycia z dnia 05 stycznia 2022 r. oraz z dnia 2 lutego 2022 r. z uwagi na okoliczności odnoszące się wyłącznie do sprzedających. Własność lokalu nabyli oni w spadku po córce, co potwierdzono aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 21 czerwca 2021 r. Rep (…). Sprzedający nie dochowali natomiast wszystkich obowiązków związanych z terminowym zgłoszeniem nabycia spadku, tj. nabycie lokalu mieszkalnego zgłoszono w odpowiednim terminie (co potwierdziło przedłożone do aktu zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) z dnia 28 czerwca 2021 r.), natomiast zgłoszenie nabycia komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego nastąpiło w późniejszym czasie (co potwierdziło przedłożone do aktu zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) z dnia 1 lutego 2022 r.). Dopiero po dokonaniu tego zgłoszenia uzupełniającego oraz uregulowaniu wszystkich formalności, w tym zapłaty podatku, sprzedający dysponowali kompletem dokumentów wymaganych przez notariusza w stosunku do komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego. Gdyby nie ta okoliczność, transakcja nie zostałaby podzielona a do nabycia doszłoby jednym aktem notarialnym. Okoliczność w/w braków ujawniła się tuż przed zawarciem umowy, która miała obejmować lokal mieszkalny, komórkę lokatorską oraz miejsce postojowe, jednakże z uwagi na to, iż na dzień zawarcia umowy sprzedaży nie dysponowali wszystkimi dokumentami, w tym zaświadczeniami urzędowymi, które odnosiły się do komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego postanowiono zrealizować transakcję częściowo. Co jednak istotne, obie strony umowy od początku miały zamiar dokonać transakcji obejmującej finalnie zarówno lokal mieszkalny, komórkę lokatorską jak też miejsce postojowe. W zamierzeniu stron nigdy nie była planowana sprzedaż tylko wybranych z w/w części nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, miejsce postojowe oraz komórka lokatorska były przedmiotem odrębnej umowy nabycia, co implikuje, iż były odrębnym przedmiotem obrotu.

Uwzględniając zatem treść zadanego pytania stwierdzić należy, że komórka lokatorska oraz miejsce postojowe, jako mogące stanowić odrębny przedmiot obrotu nie spełniają definicji pomieszczeń przynależnych w znaczeniu określonym w tym pytaniu.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że istotny jest natomiast ich ścisły związek z nabytym lokalem mieszkalnym, gdyż nabycie wyłącznie komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego nie spełniałoby swojej funkcji, a także z drugiej strony nabycie wyłącznie lokalu mieszkalnego bez komórki lokatorskiej zapewniającej dodatkową przestrzeń do przechowywania rzeczy osobistych, a także miejsca postojowego zapewniającego możliwość zaparkowania własnego pojazdu bez konieczności poszukiwania miejsca na zewnątrz, często w znacznym oddaleniu od lokalu mieszkalnego umożliwia efektywne korzystanie z całości nieruchomości w pełnym zakresie. Ze względu na uzupełnianie swoich funkcji, lokal mieszkalny, komórka lokatorska oraz miejsce postojowe powinny być traktowane jako pozostające takim nierozerwalnym związku, przy czym bez znaczenia powinna pozostawać okoliczność, iż mogą stanowić odrębny przedmiot obrotu.

W nabytym lokalu mieszkalnym Wnioskodawca zaspokaja swoje własne potrzeby mieszkaniowe, tj. zamieszkuje w przedmiotowym lokalu z zamiarem zamieszkiwania na przyszłość.

**Pytania**

1) Czy wydatkowanie środków pochodzących ze zbycia nieruchomości na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny zawartej w związku z nabyciem innej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe?

2) Czy wydatkowanie środków pochodzących ze zbycia nieruchomości na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny zawartej w związku z nabyciem innych nieruchomości (miejsca postojowego i komórki lokatorskiej położonych w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego) stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy wydatkowanie środków pochodzących ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny zawartej w związku z nabyciem innych nieruchomości:

1) lokalu mieszkalnego - stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe,

2) miejsca postojowego i komórki lokatorskiej (położonych w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego) - stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak natomiast stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady, dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 ustawy o PIT).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o PIT).

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Doprecyzowanie zakresu wydatków na własne cele mieszkaniowe wskazuje przepis art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Zawarty w nim katalog ma charakter enumeratywny, tj. zamknięty i uznaje za wydatki na własne cele mieszkaniowe wyłącznie takie, które są bezpośrednio w nim wskazane.

Wydatki na własne cele mieszkaniowe są rozumiane w dwojaki sposób:

1) jako tzw. zapewnienie dachu nad głową - jest to wariant preferowany w interpretacjach organów podatkowych, który oznacza, że wydatki muszą służyć nabyciu miejsca, w którym podatnik zamieszka,

2) jako cel szerszy niż wyłącznie zakup nieruchomości w celach bezpośrednio mieszkalnych podatnika - pogląd znajdujący szersze poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w jednym z ostatnich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1151/21), w którym potwierdzono, że zakup kolejnego lokalu również może spełniać własny cel mieszkaniowy.

Za wydatki poniesione na te cele uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejski ego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Wydatki, o których mowa w punkcie 1 powyżej, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem wskazanego wyżej terminu nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych lit. a -c), w związku z którymi poniesiono wydatki na nabycie.

Natomiast wydatki wskazane w punkcie 1 lit. d-e) dotyczą budynków, lokali lub pomieszczeń stanowiących własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jak również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli we wskazanym wyżej terminie podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Co istotne, jeżeli zaciągnięty kredyt stanowi część kredytu przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione wyżej zobowiązań kredytowych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wyłącznie wydatki przypadające na spłatę kredytu wskazanego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o PIT, a także zapłacone odsetki od tej części kredytu, w odpowiedniej proporcji.

Umowa kredytu ma charakter dwustronny, co oznacza, że z jednej strony nakłada na bank zobowiązanie do przekazania klientowi do dyspozycji na czas oznaczony określonej ilości środków pieniężnych, a z drugiej wskazuje, że klient ma obowiązek korzystania ze środków w sposób określony w umowie, a także jest zobowiązany do dokonania spłaty w na określonych zasadach.

Jak natomiast wynika z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT, odnosi się on do wydatków poniesionych na spłatę kredytu, a więc do faktycznie poniesionych ciężarów ekonomicznych, a nie wyłącznie samego kredytu jako zobowiązania kredytobiorcy. Tym samym uznać należy, że właściwie ekonomicznie rozdysponowany kredyt oraz jego spłata wpisują się w katalog, o którym mowa w w/w przepisie.

Jak wskazano wyżej, wydatki na własne cele mieszkaniowe są rozumiane w dwojaki sposób. Kredyt może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych przepisami.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, kredyt może kwalifikować się jako wydatek na własny cel mieszkaniowy pod warunkiem, że:

a) zostanie przeznaczony na nieruchomość,

b) będzie zaciągnięty przed sprzedażą nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym bezspornym jest spełnienie obu wskazanych wyżej przesłanek, gdyż środki pochodzące z umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano- hipoteczny zostały wydatkowane na nabycie nowej nieruchomości, a także przeprowadzenie w niej robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę, a sama umowa została zawarta przed sprzedażą nieruchomości, z której środki zostały przeznaczone na jego spłatę.

Zgodnie z wprowadzonym w życie od dnia 1 stycznia 2022 r. przepisem art. 21 ust. 30a ustawy o PIT, wydatkami i o których mowa w ust. 25 pkt 2 są także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Przepis ten stosuje się do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. (art. 70 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Dotychczasowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, w odniesieniu do uwzględnienia wydatków na spłatę kredytu (oraz odsetek od tego kredytu) związanego ze zbywaną nieruchomością w rozliczeniu ulgi mieszkaniowej, była przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi, których istotą było stanowisko, zgodnie z którym ponoszenie wydatków związanych ze spłatą zaciągniętego na zbywaną nieruchomość kredytu nie stanowi realizacji własnych celów mieszkaniowych, a niekiedy uznawano, że wydatki te mogą być uznane za realizujące cel mieszkaniowy, ale wyłącznie w części, która nie została ujęta w rozliczeniu kosztów nabycia zbywanej nieruchomości. W celu rozwiązania istniejących rozbieżności w interpretacji przepisu, wprowadzono przywołany wyżej art. 21 ust. 30a ustawy o PIT. Ma on więc charakter porządkujący oraz doprecyzowujący zakres stosowania art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Zgodnie z zamiarem ustawodawcy, doprecyzowanie to zostało dokonane przez wskazanie w przepisie art. 21 ust. 30a ustawy PIT, że wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub określone prawo majątkowe, niezależnie od tego, czy w kosztach uzyskania przychodów uwzględnione zostały już wydatki sfinansowane tym kredytem (pożyczką), dotyczące zakupu (kosztu nabycia) i nakładów na przedmiotową nieruchomość lub prawo majątkowe. Wprowadzenie tej nowelizacji potwierdza, iż ustawodawca od początku miał zamiar ustanowienia ulgi możliwie szerokiej zakresowo.

Tym samym, jeżeli kredyt:

1) zostanie zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości,

2) będzie przeznaczony na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT,

wówczas będzie mógł stanowić wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że dnia 1 kwietnia 2022 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD2.8202.5.2020, w której stwierdzono, że: „dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi mieszkaniowej. Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy PIT, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką)". Co istotne, interpretacja wyjaśnia jedynie kwestię rozbieżności w wykładni i stosowania przepisów w praktyce, pozostając komplementarną z przywołanym wyżej nowowprowadzonym w życie przepisem art. 21 ust. 30a ustawy o PIT, w zakresie ustalenia czy wydatki na spłatę (ogólnie rozumianego) kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość mogą korzystać z ulgi w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości. Dotychczas istniały bowiem różne kierunki interpretacyjne, z których wynikało, że:

1) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość nie może stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe,

2) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe w części, w jakiej nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w postaci wydatków na jej nabycie,

3) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Przywołana interpretacja ogólna rozstrzyga powyższą kwestię na korzyść podatników, jako prawidłowe wskazując rozwiązanie, zgodnie z którym cel mieszkaniowy realizują także wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem.

Jednakże nie zmienia pozostałych zasadniczych cech konstrukcyjnych ulgi, w tym w szczególności kwestii poniesienia wydatków. W tym zakresie przywoła na interpretacja ogólna nie zmienia okoliczności, iż w świetle obowiązujących przepisów prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym środki ze zbycia nieruchomości mieszkalnej przeznaczone na nabycie (w tym spłatę kredytu) innej nieruchomości mieszkalnej, jako realizujące cel mieszkaniowy powinny kwalifikować się jako możliwe do uwzględnienia przy rozliczeniu przychodu z tytułu zbycia tej pierwszej nieruchomości.

Z treści przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy o PIT wynika także, że odnoszą się one do wydatków poniesionych i udokumentowanych, a więc stanowiących definitywne uszczuplenie majątku podatnika poprzez faktyczne poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego. W interpretacjach indywidualnych wskazuje się bowiem, że: „Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów, z których będzie wynikało kiedy, przez kogo i na co wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić". (np. interpretacja indywidualna z dnia 13 wrześni a 2019 r. znak: 0112-KDIL3-2.4011.331.2019.DJ).

Biorąc również pod uwagę przywołane w w/w interpretacji indywidualnej motywy wprowadzenia ulgi regulowanej art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i nast. zauważyć należy, że ustawodawca miał na celu możliwie szerokie objęcia ponoszonych przez podatników wydatków, które można uznawać za poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w tych przepisach. Minister Finansów wprost wskazał bowiem na stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały Senatu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 października 2008 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, stwierdzając że: „W odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu lub pożyczki Senat uznał za nieuzasadnione, żeby dotyczyły one tylko kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Z tego względu Senat wprowadził poprawkę, która, jak wskazano w uzasadnieniu, „rozszerza możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku poprzez objęcie wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów innych niż zbywana nieruchomość". Dodatkowo, „z uwagi na istniejące na rynku finansowym elastyczne formy kredytowania", Senat wprowadził poprawkę, w wyniku której zwolnieniem zostały objęte również kredyty refinansowe oraz konsolidacyjne”.

Ze sprawozdania Komisji Finansów Publicznych (druk nr 1264) o stanowisku Senatu w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 1232) z dnia 4 listopada 2008 r. wynika, że wszystkie poprawki wprowadzone przez Senat zostały zaopiniowane pozytywnie z rekomendacją: „Przyjąć”. Poprawki przyjęto na posiedzeniu Sejmu nr 28, które odbyło się dnia 06 listopada 2008 r., ustawę przekazano Prezydentowi do podpisu tego samego dnia, a w dniu 24 listopada 2008 r. Prezydent podpisał ustawę.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że intencją ustawodawcy było wspomniane wyżej szerokie podejście do możliwości stosowania i korzystania z ulgi. Przejawia się to poprzez oderwanie powiązania kredytu z określoną nieruchomością przy czym chodzi oczywiście o wydatki związane z omawianą ulgą i realizacją je celu.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uwzględnić przywołane wyżej rozbieżności interpretacyjne oraz ich korelację z wynikającym ze stanowiska ustawodawcy celem wprowadzenia ulgi mieszkaniowej, a także jej zakładanym, możliwie szerokim zakresem motywowanym przez tzw. społeczny wymiar przepisów konstruujących ulgę mieszkaniową (tzw. norma celu społecznego), przejawiający się w udzielaniu przez Państwo pomocy podatnikom dążącym do realizacji doniosłego celu społecznego jakim jest realizacja celów mieszkaniowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz nabycia innego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej, który został także sfinansowany środkami pochodzącymi z umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny. Biorąc pod uwagę treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 orz ust. 25 i nast. ustawy o PIT, w świetle przytoczonej argumentacji stwierdzić należy, że ustawodawca nie zastrzegł bezpośredniego trybu czy chronologii przeznaczenia środków, które powinny zostać uwzględnione przy stosowaniu przedmiotowej ulgi. Tym samym uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym środki ze zbycia jednego lokalu mieszkalnego mogą posłużyć do pokrycia kosztów nabycia innego lokalu mieszkalnego, który będzie realizował cel mieszkaniowy, a tym w zakresie ich kwalifikacji jako poniesionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa argumentacja znajduje analogiczne zastosowanie w przypadku nabycia miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej.

Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1048; dalej: „ustawa lokalowa”). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy lokalowej, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, a przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast przepis art. 2 ust. 4 ustawy lokalowej wskazuje, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż.

Zgodnie z powyższym, nabywając odrębną własność lokalu mieszkalnego, miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej Wnioskodawca stał się także współwłaścicielem części wspólnych budynku mieszkalnego, w którym znajduje się ten lokal, w tym również współwłaścicielem garażu znajdującego się w części podziemnej budynku mieszkalnego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

*   prawidłowe - w części dotyczącej uznania wydatku poniesionego na spłatę kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe;
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania wydatku poniesionego na spłatę kredytu na nabycie miejsca postojowego i komórki lokatorskiej na własne cele mieszkaniowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.)

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na podstawie powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment nabycia tej nieruchomości.

Przy czym przyjąć należy, że termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) (por. wyroki NSA: z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, i z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 843/16).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 11 stycznia 2022 r. dokonał Pan sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, który został nabyły 28 kwietnia 2021 r. Uzyskane ze sprzedaży środki zamierza Pan przeznaczyć na nabycie innego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej, które zostało sfinansowane środkami pochodzącymi z umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny zawartej z 10 stycznia 2022 r.

Wskazał Pan, że na podstawie:

1) umowy sprzedaży z dnia 5 stycznia 2022 r. Rep (\`(...)\`) nabył własność lokalu mieszkalnego;

2) umowy sprzedaży z dnia 2 lutego 2022 r. Rep (\`(...)\`) nabył własność miejsca postojowego i komórki lokatorskiej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, miejsce postojowe oraz komórka lokatorska (położone w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego) były przedmiotem odrębnej umowy nabycia, co implikuje, iż były odrębnym przedmiotem obrotu.

W związku z faktem, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło 28 kwietnia 2021 r. a odpłatnego zbycia tej nieruchomości dokonał Pan 11 stycznia 2022 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonał Pan nabycia, transakcja ta będzie stanowić źródło przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, upływa bowiem z dniem 31 grudnia 2026 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą następnie sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły np. z oszczędności nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są:

dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy :

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1\. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2\. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia dochodu od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Ważne jest również, aby przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał odpłatnego zbycia. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na ww. cel nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, np. na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy) – co ma miejsce w analizowanej sprawie. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatkowanie środków pochodzących ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny zawartej w związku z nabyciem innego lokalu mieszkalnego uprawniać będzie Pana do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na spłatę kredytu w części dotyczącej nabycia innego lokalu mieszkalnego w przychodzie z odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie całą kwotę, jaką wydatkuje Pan na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego - w części dotyczącej nabycia miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej - będzie Pan mógł objąć powyższym zwolnieniem.

Zasadnym jest w tym miejscu przeanalizowanie definicji lokalu mieszkalnego wynikającej z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2019 r. poz. 737 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy:

do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Wobec tego zakupione na podstawie aktu notarialnego (repertorium A (\`(...)\`)) w dniu 2 lutego 2022 r. miejsce postojowe i komórka lokatorska położone w kondygnacji podziemnej budynku, w którym znajduje się zakupiony „również” na podstawie aktu notarialnego (repertorium A (\`(...)\`)) lokal mieszkalny nie przynależą do tego lokalu. Stanowią bowiem odrębny przedmiot obrotu (odrębny akt notarialny). Tym samym zakup miejsca postojowego i komórki lokatorskiej nie można uznać za wydatek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłacany kredyt winien być zaciągnięty na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Tym samym, spłata kredytu, którym finansowano zakup miejsca postojowego i komórki lokatorskiej niebędących pomieszczeniami przynależnym do lokalu mieszkalnego, nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienionym w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy jest wyłącznie nabycie lokalu mieszkalnego oraz gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym lokalem. Organ w żadnym wypadku nie kwestionuje celowości posiadania miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej, a jedynie zauważa, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wymienił miejsca postojowego i komórki lokatorskiej. Miejsce postojowe/komórka lokatorska w żadnym wypadku nie jest lokalem mieszkalnym, a więc nie służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Celem ustawodawcy były preferencje dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników, a nie zapewnienia im wygody przy parkowaniu samochodów czy posiadanie dodatkowych pomieszczeń nieprzynależnych do lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe/komórka lokatorska ma zapewnić Panu komfort parkowania pojazdu w pobliżu miejsca zamieszkania oraz posiadanie dodatkowego pomieszczenia i żadną miarą nie da się dowieść, że jego zakup jest równoznaczny z zakupem lokalu mieszkalnego, o którym mowa w zwolnieniu, nie sposób też odnaleźć w tym wydatku charakteru mieszkalnego, który przyświeca wydatkom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata tej części kredytu, która zaciągnięta została na zakup miejsca postojowego i komórki lokatorskiej nie będzie więc stanowiła wydatków na cel mieszkaniowy.

W konsekwencji, wydatkowanie środków pochodzących ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny zawartej w związku z nabyciem miejsca postojowego i komórki lokatorskiej położonych w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).