Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.416.2020.3.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-24
Teza: Przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu – Działek Zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą. W sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. podstawę opodatkowania VAT powyższej transakcji będzie stanowiła wyłącznie cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego Pierwotną Infrastrukturą, natomiast z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę tj. wartość Nowej Infrastruktury.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 28 października 2020 r. (doręczone dnia 2 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia przedmiotu dostawy, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży Działek Zabudowanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia przedmiotu dostawy, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży Działek Zabudowanych. Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 9 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 28 października 2020 r. (doręczone dnia 2 listopada 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka Akcyjna;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (\`(...)\`), składającej się z działek o następujących numerach (zwanych dalej łącznie jako „Nieruchomość”):

*   Nr 1 (księga wieczysta (\`(...)\`)) o powierzchni 0,0071 ha;

*   Nr 2 (księga wieczysta (\`(...)\`)) o powierzchni 0,0044 ha;

*   Nr 3 (księga wieczysta (\`(...)\`)) o powierzchni 0,0057 ha;

*   Nr 4 (księga wieczysta (\`(...)\`)) o powierzchni 0,0024 ha;

*   Nr 5/1, 5/2, 5/3, 5/4 i 5/5 (księga wieczysta (\`(...)\`)) o powierzchni 3,095 ha;

*   Nr 6 (księga wieczysta (\`(...)\`)) o powierzchni 0,0315 ha.

Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 23 maja 2013 r. pomiędzy Spółką jako wydzierżawiającym oraz (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako dzierżawcą (dalej „Umowa”). Zgodnie z Umową, wydzierżawiający (Spółka) oddaje Nieruchomość dzierżawcy ((\`(...)\`) spółka z o.o. - dalej „Zainteresowany”) wraz z obiektami budowlanymi i ruchomościami położonymi na Nieruchomości do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na prowadzenie szkółki piłkarskiej (tj. do prowadzenia treningów piłkarskich oraz rozgrywek piłki nożnej), która to działalność jest działalnością pożytku publicznego. Z tytułu realizacji Umowy, począwszy od maja 2013 r. dzierżawca płaci na rzecz wydzierżawiającego miesięczny czynsz dzierżawny objęty podatkiem VAT.

Na dzień oddania do używania Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego, Nieruchomość była w części zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową (boiska piłkarskie, szatnie, pozostała infrastruktura) (dalej jako „Pierwotna Infrastruktura”) w następujący sposób:

*   Na działkach 5/2, 5/3 oraz 5/4 znajdowało się boisko piłkarskie o wym. 65x103,5m;

*   Na działkach 5/1, 5/2, 5/3, 5/4, 5/5 oraz 7 znajdowało się boisko piłkarskie piaszczyste o wym. 74x120 m;

*   Działki 5/3 i 5/4 były zabudowane budynkiem socjalno-biurowym;

*   Działki 5/4 i 5/5 były zabudowane garażem oraz budynkiem siłowni;

*   Działka nr 5/5 była zabudowana studnią głębinową oraz parkingiem;

*   Działki nr 5/3 i 7 były zabudowane boiskiem treningowym o wymiarach 42x52;

*   Działka nr 5/4 była zabudowana boiskiem o wymiarach 22x20.

Pozostałe działki (tj. działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 6) były niezabudowane.

Zgodnie z Umową, wydzierżawiający (Spółka) wyraził zgodę na przeprowadzenie przez dzierżawcę (Zainteresowanego) następujących prac remontowo-budowlanych na Nieruchomości i w obiektach budowlanych położonych na Nieruchomości:

*   położenie nowej, sztucznej murawy na boisku piłkarskim znajdującym się na Nieruchomości;

*   montaż nowego oświetlenia na boisku piłkarskim znajdującym się na Nieruchomości oraz podłączenie instalacji energetycznej niezbędnej do zasilania nowego oświetlenia;

*   remont obiektów budowlanych położonych na Nieruchomości.

Dzierżawca jest zobowiązany do uzyskania pisemnej zgody wydzierżawiającego na przeprowadzenie jakichkolwiek innych prac na Nieruchomości niż wytworzenie infrastruktury wymienionej powyżej.

W oparciu o powyższe ustalenia zawarte w Umowie, dzierżawca poniósł szereg wydatków związanych z wyremontowaniem istniejącej na Nieruchomości infrastruktury sportowej oraz wytworzeniem nowej infrastruktury (całość infrastruktury wyremontowanej/wytworzonej przez dzierżawcę określana jest dalej jako „Nowa Infrastruktura”). Dzierżawca (Zainteresowany) w szczególności:

*   Dokonał kompleksowych remontów boisk (roboty ziemne, podbudowa granitowa pod nawierzchnię, nawierzchnie boisk z trawy syntetycznej, odwodnienie, roboty ziemne polegające na wykonaniu boisk z trawy naturalnej, wykonanie nawodnienia boisk z trawy naturalnej, roboty ziemne do wykonania ogrodzeń, montaż słupów i przęseł ogrodzeniowych oraz furtek, wyposażenie boisk, wykonanie piłkochwytów, mocowania ziemne do hali),

*   Wyremontował budynek socjalno-biurowy;

*   Wyremontował siłownię (utworzenie centrum rehabilitacyjnego);

*   Wykonał oświetlenie boisk (montaż stop fundamentowych, ułożenie kabli elektrycznych, montaż słupów oświetleniowych, opraw oświetleniowych i źródeł światła oraz rozdzielnic elektrycznych);

*   Wyremontował plac parkingowy;

*   Dokonał remontu studni głębinowej;

*   Wytworzył chodniki z kostki betonowej i ogrodzenie obiektu sportowego;

*   Zamontował przyłącze gazowe oraz nowe przyłącze elektryczne;

*   Zamontował oświetlenie ulicy Flaminga;

*   Doprowadził sieć światłowodową do Nieruchomości oraz na terenie Nieruchomości;

*   Zamontował system kamer do nagrywania treningów i meczów oraz system zabezpieczenia wizyjnego obiektu.

Dodatkowo, na dzierżawionych nieruchomościach dzierżawca umieścił szereg elementów infrastruktury niezwiązanej trwale z gruntem, takich jak pawilon gastronomiczny ze sklepikiem dla rodziców i gości, trybuny dla kibiców, ławki dla zawodników rezerwowych z zadaszeniem, pawilon techniczny i 3 garaże, wybudowanie sieci światłowodowej do nieruchomości oraz na terenie nieruchomości oraz montaż kamer do nagrywania treningów i meczów, montaż systemu zabezpieczenia wizyjnego obiektu, montaż systemu nawadniania boisk z trawą naturalną.

Wszystkie powyższe działania związane z powstaniem Nowej Infrastruktury były wykonywane na działkach nr 5/1, 5/2, 5/3, 5/4 i 5/5.

Całość kosztów związanych z remontem/wzniesieniem Nowej Infrastruktury została poniesiona przez dzierżawcę. Dzierżawca ponosi również w całości koszty jej bieżącego utrzymania. Należy podkreślić, że wskutek opisanych powyżej działań dzierżawcy doszło do istotnej modyfikacji wszystkich elementów Pierwotnej Infrastruktury.

Umowa została podpisana na czas oznaczony 12 lat, do dnia 30 maja 2025 r. Zgodnie z ustaleniami, Umowa może być rozwiązana przez wydzierżawiającego przed upływem okresu jej obowiązywania wyłącznie w przypadku, gdy Nieruchomość zostanie przeznaczona w uchwalonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele komercyjne, w tym w szczególności pod budownictwo przemysłowe, biurowe lub mieszkaniowe, ale nie wcześniej niż po upływie sześciu lat od dnia jej wejścia w życie. W przypadku rozwiązania umowy przez wydzierżawiającego w takim trybie, wydzierżawiający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz dzierżawcy kary umownej skalkulowanej w oparciu o przewidywaną wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę na Nieruchomość.

W przypadku wygaśnięcia Umowy, zwrot Nieruchomości ma być potwierdzony protokołem zdawczo - odbiorczym opisującym stan Nieruchomości na dzień jej zwrotu, którego ustalenia będą podstawą rozliczeń między stronami. W okresie dzierżawy infrastruktura wyremontowana i wytworzona na Nieruchomości przez dzierżawcę (Nowa Infrastruktura) nie była wykorzystywana przez wydzierżawiającego (tj. Spółkę). Spółka nie sprawuje również i nie będzie sprawowała faktycznego władztwa nad infrastrukturą wyremontowaną/wytworzoną przez dzierżawcę na Nieruchomości.

Aktualnie dzierżawca (Zainteresowany) planuje nabycie od wydzierżawiającego (Spółki) prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności posadowionych na Nieruchomości budynków/budowli w celu dalszego prowadzenia swojej statutowej działalności (tj. w celu dalszego prowadzenia szkółki piłkarskiej).

Z perspektywy Spółki (jako zbywającego) i Zainteresowanego (nabywcy), ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie własności gruntu wraz z Pierwotną Infrastrukturą. Cena za nabycie Nieruchomości zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości infrastruktury wyremontowanej i wytworzonej przez Dzierżawcę z własnych środków bez udziału Spółki (tj. bez wartości Nowej Infrastruktury). Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień znajdujących się na Nieruchomości w dacie rozpoczęcia realizacji Umowy - jak już jednak wspominano, w dacie zawarcia Umowy część Nieruchomości była zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową, o znikomej wartości (wszystkie budowle/budynki znajdujące się na Nieruchomości były zużyte w 80/90 %).

Oprócz Nieruchomości, w ramach transakcji ma również dojść do zbycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki o Nr 8/2 (księga wieczysta (\`(...)\`) z obrębu (\`(...)\`)) o powierzchni 0,0010 ha, która nie była przedmiotem dzierżawy między stronami. Sposób opodatkowania opisanej powyżej działki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (we wniosku Wnioskodawcy chcą rozstrzygnąć sposób opodatkowania działek składających się na Nieruchomość, które były przedmiotem dzierżawy).

W ramach transakcji na nabywcę nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe:

*   składniki majątkowe (w szczególności prawo własności gruntu, budynków i budowli) związane z posiadanym przez Spółkę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, gaz) do Nieruchomości (Spółka co do zasady nie jest stroną przedmiotowych umów);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (Spółka nie jest stroną przedmiotowych umów);

*   środki zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków;

*   księgi rachunkowe oraz inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Spółki;

*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Spółki (sprzedającego);

Ponadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, praw i obowiązków wynikających z otwartych sporów prawnych, itp.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z lokalizacji (włączając w to Nieruchomość) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo Spółka i Zainteresowany zwracają również uwagę na następujące czynniki dotyczące transakcji:

*   Przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze sprzedającego (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów sprzedającego, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym);

*   Do obsługi przedmiotu transakcji nie wyodrębniono w ramach Spółki osobnego zespołu zasobów ludzkich jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.);

*   Do obsługi przedmiotu transakcji nie jest również prowadzony w ramach Spółki odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Spółki;

*   Dla potrzeb obsługi przedmiotu transakcji nie jest prowadzona w ramach Spółki odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont.

Po zakończeniu transakcji Spółka będzie nadal prowadzić działalność operacyjną. Po nabyciu Nieruchomości od Spółki, Zainteresowany będzie w oparciu o Nieruchomość kontynuował prowadzenie swojej statutowej działalności (prowadzenie szkółki piłkarskiej).

W dacie transakcji działki o numerach 5/1, 5/2, 5/3, 5/4 i 5/5 będą zabudowane Nową Infrastrukturą (dalej łącznie jako „Działki Zabudowane”). Z kolei działki o numerach 1, 2, 3, 4, oraz 6 nadal będą niezabudowane (dalej łącznie jako „Działki Niezabudowane”). Dla Nieruchomości nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy, nie ma dla niej również obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na dzień oddania do używania Nieruchomości na rzecz dzierżawcy, Nieruchomość była w części zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową (boiska piłkarskie, szatnie, pozostała infrastruktura) - dalej jako „Pierwotna Infrastruktura” w następujący sposób - w nawiasie podano klasyfikację w oparciu o Prawo budowlane:

*   Na działkach 5/2, 5/3 oraz 5/4 znajdowało się boisko piłkarskie o wym. 65x103,5 m (budowla);

*   Na działkach 5/1, 5/2, 5/3, 5/4, 5/5 oraz 7 znajdowało się boisko piłkarskie piaszczyste o wym. 74x120 m (budowla);

*   Działki 5/3 i 5/4 były zabudowane budynkiem socjalno-biurowym (budynek);

*   Działki 5/4 i 5/5 były zabudowane garażem oraz budynkiem siłowni (budynki);

*   Działka nr 5/5 była zabudowana studnią głębinową oraz parkingiem (budowle);

*   Działki nr 5/3 i 7 były zabudowane boiskiem treningowym o wymiarach 42x52 (budowla);

*   Działka nr 5/4 była zabudowana boiskiem o wymiarach 22x20 (budowla).

Pozostałe działki (tj. działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 6) były niezabudowane.

Cała opisana powyżej Pierwotna Infrastruktura została istotnie przebudowana i wyremontowana przez dzierżawcę w sposób dokładnie opisany we wniosku. W konsekwencji działań budowlano-remontowych podejmowanych przez Zainteresowanego, skutkujących wyremontowaniem i ulepszeniem istniejącej infrastruktury (tj. Pierwotnej Infrastruktury) oraz wytworzeniem nowej infrastruktury, na wskazanych powyżej działkach na bazie Pierwotnej Infrastruktury powstał funkcjonalny kompleks sportowy wykorzystywany przez dzierżawcę do prowadzenia szkółki piłkarskiej. Co istotne, całość kosztów związanych z przebudową i rozbudową Pierwotnej Infrastruktury została poniesiona przez dzierżawcę.

Na dzień planowanej transakcji wskazane działki nie będą więc zabudowane „starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową”, ale funkcjonującym, nowoczesnym szkoleniowym obiektem piłkarskim wytworzonym na bazie Pierwotnej Infrastruktury przez dzierżawcę. Na dzień transakcji zabudowa poszczególnych działek będzie wyglądać następująco:

*   Boiska trawiaste, trawa naturalna, działki 5/1, 5/2, 5/3, 5/4, 5/5, 1, 2, 3, 4 (budowle);

*   Boisko z nawierzchnią syntetyczną, powierzchnia 74x120 m, działki 7, 5/1, 5/2, 5/3, 5/4, 5/5 (budowla);

*   Boisko z nawierzchnia syntetyczną, pow. 14x21 m, działka nr ewid. 5/4 (budowla);

*   Boisko z nawierzchnią syntetyczną , pow. 42x52 m, działka 5/3, 7 (budowla);

*   Budynek socjalno-biurowy na działce nr ewid. 5/3, 5/4 (budynek);

*   Centrum rehabilitacyjne dla sportowców, działka 5/5 (budynek);

*   Oświetlenie boisk na działkach nr ewid. 5/1, 5/2, 5/3, 5/4, 5/5, 7 (budowle);

*   Plac parkingowy, na działkach nr ewid. 5/4, 5/5 (budowla);

*   Studnia głębinowa na działce nr 5/5 (budowla);

*   Chodniki z kostki brukowej na działce nr 5/3, 5/4, 5/5 (budowla);

*   ogrodzenie całej nieruchomości (budowla);

*   przyłącze gazowe do nieruchomości i sieci gazowej na terenie nieruchomości na działce nr 5/3, 5/4, 5/5 (budowla);

*   przyłącza elektrycznego do nieruchomości oraz sieć elektryczna na terenie całej nieruchomości na dz. nr 5/1, 5/2, 5/3, 5/4, 5/5, 7 (budowla);

*   zaplecze garażowe na działce nr ewid. 5/1 (budynek);

*   sieć światłowodowa, przyłącze do nieruchomości, sieć na terenie nieruchomości na działce nr 5/1, 5/2, 5/3, 5/4, 5/5, 7 (budowle).

(\`(...)\`) Spółka akcyjna (tj. Zainteresowany będący stroną postępowania) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Zainteresowany niebędący stroną postępowania) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Przedmiotem transakcji będą działki o numerach 5/1, 5/2, 5/3, 5/4 i 5/5 wraz z umiejscowionymi na tych działkach budynkami i budowlami (opis budynków i budowli na poszczególnych działkach został umieszczony powyżej) oraz działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 6 (działki niezabudowane). Ponieważ całość infrastruktury wzniesionej na ww. działkach została wyremontowana/wzniesiona przez dzierżawcę (tzn. to dzierżawca/nabywca poniósł wszelkie koszty związane z jej wyremontowaniem/wytworzeniem), cena określona przez strony nie obejmuje wartości wytworzonej infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy na gruncie podatku od towarów i usług będzie wyłącznie grunt wraz z Pierwotną Infrastrukturą, a dostawa nie będzie obejmować obiektów wyremontowanych/wzniesionych na Nieruchomości przez dzierżawcę (tj. nie będzie obejmować wytworzonej przez dzierżawcę Nowej Infrastruktury)?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy przedmiotowa dostawa Działek Zabudowanych będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT?
3.  Czy z podstawy opodatkowania VAT w przypadku dostawy Nieruchomości należy wyłączyć wartość Nowej Infrastruktury wzniesionej na Nieruchomości przez dzierżawcę?

Stanowisko Zainteresowanych:

W zakresie Pytania 1:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że na gruncie Ustawy VAT pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ma inny zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. W szczególności, definicja zawarta w Ustawie VAT kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji - w rozumieniu Ustawy VAT, do dostawy towaru dochodzi, jeżeli nabywca uzyskuje możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem tak, jak właściciel. Innymi słowy, jeżeli strony zawierają cywilnoprawną umowę sprzedaży, ale nie dochodzi do przejścia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, z perspektywy Ustawy VAT nie można mówić o dostawie towarów.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy VAT. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawierał art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.). Zawiera ją również art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem transakcji jest Nieruchomość, która na datę transakcji będzie zabudowana Nową Infrastrukturą (tj. infrastrukturą wyremontowaną i wytworzoną przez dzierżawcę).

W opinii Wnioskodawców, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, planowana dostawa Nieruchomości z perspektywy Ustawy VAT powinna być uznana za dostawę gruntu zabudowanego Pierwotną Infrastrukturą (tzn. infrastrukturą znajdującą się na Nieruchomości w dacie zawarcia Umowy). Powyższy przepis nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie Nowej Infrastruktury (tj. infrastruktury wyremontowanej/wzniesionej na Nieruchomości przez dzierżawcę), ponieważ infrastruktura ta od momentu jej wyremontowania/wytworzenia stanowi ekonomiczną własność dzierżawcy i w istocie nie stanowi przedmiotu dostawy. Przedmiotowa infrastruktura nigdy nie była w ekonomicznym posiadaniu Spółki. Należy bowiem uznać, że to dzierżawca dysponuje, w sensie ekonomicznym, wyremontowanymi/wzniesionymi na gruncie niebędącym jego własnością (na Nieruchomości) obiektami jak właściciel, a zawarcie przedmiotowej transakcji nie wpływa na ten status - nadal ekonomiczne władztwo nad wytworzoną przez dzierżawcę Nową Infrastrukturą będzie należało do dzierżawcy, który też w całości sfinansował wytworzenie przedmiotowej infrastruktury (Spółka nie ponosiła żadnych nakładów w związku z wytworzeniem Nowej Infrastruktury).

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. o sygn. I SA/Gd 347/16 dotyczącym przeniesienia własności gruntu na dzierżawcę, który wcześniej zabudował grunt nieruchomościami, uznano: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka "wytworzyła" towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności”.

Podobnie uznał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2013 r. o sygn. I FSK 310/12: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.

Analogiczna argumentacja została również podniesiona w wyrokach NSA z 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 417/16) oraz z 10 października 2019 r. (sygn. I FSK 1871/17), co wskazuje na utartą linię orzeczniczą w tym zakresie. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 lipca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA.

Cytowane powyżej wyroki oraz interpretacja dotyczyły sytuacji, w której wydzierżawiający sprzedawał grunt na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który w okresie dzierżawy wzniósł na gruncie budynki/budowle na swój koszt, tj. sytuacji analogicznej do rozważanej. W analizowanym przypadku bowiem na moment zawarcia planowanej transakcji:

*   Wytworzenie Nowej Infrastruktury będzie w całości sfinansowane przez dzierżawcę;

*   Kalkulacja ceny za nabycie Nieruchomości nie będzie obejmować wartości Nowej Infrastruktury, ponieważ Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru wytworzenia Nowej Infrastruktury;

*   Ekonomiczne władanie Nową Infrastrukturą należy do dzierżawcy od chwili jej wytworzenia, chociaż nie należy do niego prawo własności.

W konsekwencji, uznać należy, że z perspektywy prawa cywilnego, Zainteresowany nabędzie własność obiektów wytworzonych przez niego jako dzierżawcę na Nieruchomości, ale jednocześnie w zakresie tych obiektów nie wystąpi ich dostawa w rozumieniu Ustawy VAT, ponieważ nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” - prawo to bowiem przysługuje dzierżawcy już od momentu wytworzenia przez niego przedmiotowej infrastruktury (Nowej Infrastruktury).

W zakresie Pytania 2:

W opinii Wnioskodawców, przedmiotowa dostawa Działek Zabudowanych będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym planowana sprzedaż nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ustawa VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia pojęcia „przedsiębiorstwo” należy stosować art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tj. stanowić samodzielny podmiot gospodarczy, zdolny do funkcjonowania w obrocie gospodarczym na niezmienionych zasadach pomimo jego zbycia.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższego wynika, że status ZCP posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wniosek taki jest zgodnie przyjmowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w wypowiedziach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.793.2016.1.AD). Innymi słowy, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP, jeśli jest wyodrębniony w trzech poniższych płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne występuje wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, przy czym wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub podobnego aktu (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. nr IPPP1/4512-872/15-2/RK).

Jako wyodrębnienie finansowe rozumie się samodzielność finansową, która daje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów generowanych przez wydzielony zespół składników majątkowych, jak również ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla tego zespołu. Nadto, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, należy ZCP przypisać wszystkie zobowiązania oraz je przenieść na nabywcę. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. (nr IPPB1/415-1122/14-5/MT), zgodnie z którą konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością.

Z kolei z wyodrębnieniem funkcjonalnym mamy do czynienia wówczas, gdy wyodrębniona część jednostki jest w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem wyodrębniona część jednostki musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. To samodzielne działanie muszą umożliwić przejęte składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład danej jednostki (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/443-526/14-2/JK).

Aby w rozumieniu przepisów Ustawy VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie, ale musi się on odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki będące w takich relacjach, by można było mówić o nich jako o „zespole”, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W opinii Wnioskodawców, Nieruchomość nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy a co za tym idzie nie stanowi ZCP.

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, Nieruchomość nie mogłyby stanowić odrębnego podmiotu gospodarczego zdolnego do samodzielnego funkcjonowania na rynku, dlatego też nie można uznać, że w rezultacie transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W wyniku transakcji sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Zainteresowanego elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, wierzytelności, koncesje, licencje, patenty, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi itp. W konsekwencji, w ocenie Spółki i Zainteresowanego planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

Skoro zatem przedmiotowa transakcja nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT, określić należy sposób opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Sposób opodatkowania dostawy Działek Zabudowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotem rozważanej dostawy będą m. in. Działki Zabudowane. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budowlą/budowlami, a tym samym zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w świetle którego sposób opodatkowania sprzedaży budowli determinuje również sposób opodatkowania VAT gruntu, na którym takie budowle zostały wzniesione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku lub zwolnienie, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% lub 23%, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle.

W zakresie opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli, ustawodawca przewidział również szereg zwolnień. I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowo wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przenosząc powyższe uregulowania na stan faktyczny opisany we wniosku uznać należy, że przedmiotem rozważanej dostawy z perspektywy podatku VAT będą m. in. Działki Zabudowane Pierwotną Infrastrukturą. Ponieważ wszystkie elementy Pierwotnej Infrastruktury (budowle i obiekty budowlane) zostały wytworzone przez poprzednich właścicieli gruntu i były one (wraz z całym gruntem) przedmiotem transakcji opodatkowanej VAT (dzierżawa gruntu wraz z ww. elementami infrastruktury na rzecz Zainteresowanego) a od daty takiej transakcji (pierwszego zasiedlenia) minął już okres dwóch lat (dzierżawa trwa od 2013 roku), przedmiotowa transakcja dostawy Działek Zabudowanych będzie wykonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ nie zajdzie żadna z przesłanek wyłączających zwolnienie.

W zakresie Pytania 3:

W konsekwencji stanowiska przyjętego w odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka i Zainteresowani uważają, że podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła wyłącznie cena sprzedaży gruntu zabudowanego Pierwotną Infrastrukturą, natomiast z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez dzierżawcę (tj. wartość Nowej Infrastruktury).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania 1, przedmiot dostawy nie obejmuje Nowej Infrastruktury wytworzonej na Nieruchomości przez dzierżawcę. Obiekty te, choć ich własność z perspektywy prawa cywilnego jest przenoszona na nabywcę Nieruchomości, nie są jednak przedmiotem dostawy na gruncie Ustawy VAT, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tymi obiektami, które nadal pozostaje po stronie dzierżawcy. Brak jest również podstaw do uwzględnienia wartości wytworzonej przez dzierżawcę Nowej Infrastruktury w cenie transakcji dostawy Nieruchomości, ponieważ Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru związanego z jej wytworzeniem.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA), czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 listopada 2011 r. (sygn. IPPP2/443-894/11-4/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6),

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (art. 7 ust. 1 pkt 7).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych wyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste czy zbycie prawa wieczystego użytkowania, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, składającej się z następujących działek: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/1, 5/2, 5/3, 5/4 i 5/5, nr 6.

Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w 2013 r. Zgodnie z Umową, wydzierżawiający oddaje Nieruchomość dzierżawcy wraz z obiektami budowlanymi i ruchomościami położonymi na Nieruchomości do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na prowadzenie szkółki piłkarskiej tj. do prowadzenia treningów piłkarskich oraz rozgrywek piłki nożnej, która to działalność jest działalnością pożytku publicznego. Z tytułu realizacji Umowy, dzierżawca płaci na rzecz wydzierżawiającego miesięczny czynsz dzierżawny objęty podatkiem VAT.

Na dzień oddania do używania Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego, Nieruchomość była w części zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową - boiska piłkarskie, szatnie, pozostała infrastruktura (Pierwotna Infrastruktura) w następujący sposób: na działkach 5/2, 5/3 oraz 5/4 znajdowało się boisko piłkarskie (budowla), na działkach 5/1, 5/2, 5/3, 5/4, 5/5 oraz 7 znajdowało się boisko piłkarskie piaszczyste (budowla), działki 5/3 i 5/4 były zabudowane budynkiem socjalno-biurowym (budynek); działki 5/4 i 5/5 były zabudowane garażem oraz budynkiem siłowni (budynki); działka nr 5/5 była zabudowana studnią głębinową oraz parkingiem (budowle); działki nr 5/3 i 7 były zabudowane boiskiem treningowym (budowla); działka nr 5/4 była zabudowana boiskiem (budowla).

Pozostałe działki (tj. działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 6) były niezabudowane.

Zgodnie z Umową, Spółka wyraziła zgodę na przeprowadzenie przez dzierżawcę następujących prac remontowo-budowlanych na Nieruchomości i w obiektach budowlanych położonych na Nieruchomości: położenie nowej, sztucznej murawy na boisku piłkarskim znajdującym się na Nieruchomości; montaż nowego oświetlenia na boisku piłkarskim znajdującym się na Nieruchomości oraz podłączenie instalacji energetycznej niezbędnej do zasilania nowego oświetlenia; remont obiektów budowlanych położonych na Nieruchomości.

Dzierżawca jest zobowiązany do uzyskania pisemnej zgody wydzierżawiającego na przeprowadzenie jakichkolwiek innych prac na Nieruchomości niż wytworzenie infrastruktury wymienionej powyżej.

W oparciu o ustalenia zawarte w Umowie, dzierżawca poniósł szereg wydatków związanych z wyremontowaniem istniejącej na Nieruchomości infrastruktury sportowej oraz wytworzeniem Nowej Infrastruktury.

Dzierżawca dokonał kompleksowych remontów boisk, wyremontował budynek socjalno-biurowy, wyremontował siłownię - utworzenie centrum rehabilitacyjnego, wykonał oświetlenie boisk, wyremontował plac parkingowy, dokonał remontu studni głębinowej, wytworzył chodniki z kostki betonowej i ogrodzenie obiektu sportowego, zamontował przyłącze gazowe oraz nowe przyłącze elektryczne, zamontował oświetlenie, doprowadził sieć światłowodową do Nieruchomości oraz na terenie Nieruchomości, zamontował system kamer do nagrywania treningów i meczów oraz system zabezpieczenia wizyjnego obiektu.

Dodatkowo, na dzierżawionych nieruchomościach dzierżawca umieścił szereg elementów infrastruktury niezwiązanej trwale z gruntem, takich jak pawilon gastronomiczny ze sklepikiem dla rodziców i gości, trybuny dla kibiców, ławki dla zawodników rezerwowych z zadaszeniem, pawilon techniczny i 3 garaże, wybudowanie sieci światłowodowej do nieruchomości oraz na terenie nieruchomości oraz montaż kamer do nagrywania treningów i meczów, montaż systemu zabezpieczenia wizyjnego obiektu, montaż systemu nawadniania boisk z trawą naturalną.

Wszystkie powyższe działania związane z powstaniem Nowej Infrastruktury były wykonywane na działkach nr 5/1, 5/2, 5/3, 5/4 i 5/5.

Całość kosztów związanych z remontem/wzniesieniem Nowej Infrastruktury została poniesiona przez dzierżawcę. Dzierżawca ponosi również w całości koszty jej bieżącego utrzymania. Spółka podkreśla, że wskutek opisanych powyżej działań dzierżawcy doszło do istotnej modyfikacji wszystkich elementów Pierwotnej Infrastruktury.

Umowa została podpisana na czas oznaczony 12 lat, do dnia 30 maja 2025 r. Zgodnie z ustaleniami, Umowa może być rozwiązana przez wydzierżawiającego przed upływem okresu jej obowiązywania wyłącznie w przypadku, gdy Nieruchomość zostanie przeznaczona w uchwalonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele komercyjne, w tym w szczególności pod budownictwo przemysłowe, biurowe lub mieszkaniowe, ale nie wcześniej niż po upływie sześciu lat od dnia jej wejścia w życie. W przypadku rozwiązania umowy przez wydzierżawiającego w takim trybie, wydzierżawiający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz dzierżawcy kary umownej skalkulowanej w oparciu o przewidywaną wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę na Nieruchomość.

W przypadku wygaśnięcia Umowy, zwrot Nieruchomości ma być potwierdzony protokołem zdawczo - odbiorczym opisującym stan Nieruchomości na dzień jej zwrotu, którego ustalenia będą podstawą rozliczeń między stronami. W okresie dzierżawy infrastruktura wyremontowana i wytworzona na Nieruchomości przez dzierżawcę (Nowa Infrastruktura) nie była wykorzystywana przez wydzierżawiającego tj. Spółkę. Spółka nie sprawuje również i nie będzie sprawowała faktycznego władztwa nad infrastrukturą wyremontowaną/wytworzoną przez dzierżawcę na Nieruchomości.

Aktualnie dzierżawca planuje nabycie od Spółki prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności posadowionych na Nieruchomości budynków/budowli w celu dalszego prowadzenia swojej statutowej działalności tj. w celu dalszego prowadzenia szkółki piłkarskiej.

Z perspektywy Spółki jako zbywającego i nabywcy, ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie własności gruntu wraz z Pierwotną Infrastrukturą. Cena za nabycie Nieruchomości zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości infrastruktury wyremontowanej i wytworzonej przez Dzierżawcę z własnych środków bez udziału Spółki tj. bez wartości Nowej Infrastruktury. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień znajdujących się na Nieruchomości w dacie rozpoczęcia realizacji Umowy - jak już jednak wspominano, w dacie zawarcia Umowy część Nieruchomości była zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową, o znikomej wartości - wszystkie budowle/budynki znajdujące się na Nieruchomości były zużyte w 80/90 %.

W ramach transakcji na nabywcę nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe: składniki majątkowe (w szczególności prawo własności gruntu, budynków i budowli) związane z posiadanym przez Spółkę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość; prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów - energia elektryczna, gaz do Nieruchomości - Spółka co do zasady nie jest stroną przedmiotowych umów; prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości - Spółka nie jest stroną przedmiotowych umów; środki zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków; księgi rachunkowe oraz inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Spółki; tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Spółki – sprzedającego.

Ponadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, praw i obowiązków wynikających z otwartych sporów prawnych, itp.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z lokalizacji włączając w to Nieruchomość, odrębnych ksiąg rachunkowych.

Przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze sprzedającego - brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów sprzedającego, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym). Do obsługi przedmiotu transakcji nie wyodrębniono w ramach Spółki osobnego zespołu zasobów ludzkich jak również osobnego zespołu zasobów technicznych - środki trwałe, wyposażenie, itd. Do obsługi przedmiotu transakcji nie jest również prowadzony w ramach Spółki odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Spółki. Dla potrzeb obsługi przedmiotu transakcji nie jest prowadzona w ramach Spółki odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont.

Po zakończeniu transakcji Spółka będzie nadal prowadzić działalność operacyjną. Po nabyciu Nieruchomości od Spółki, Zainteresowany będzie w oparciu o Nieruchomość kontynuował prowadzenie swojej statutowej działalności - prowadzenie szkółki piłkarskiej.

W dacie transakcji działki o numerach 5/1, 5/2, 5/3, 5/4 i 5/5 będą zabudowane Nową Infrastrukturą. Z kolei działki o numerach 1, 2, 3, 4, oraz 6 nadal będą niezabudowane. Dla Nieruchomości nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy, nie ma dla niej również obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Cała opisana powyżej Pierwotna Infrastruktura została istotnie przebudowana i wyremontowana przez dzierżawcę. W konsekwencji działań budowlano-remontowych podejmowanych przez Zainteresowanego, skutkujących wyremontowaniem i ulepszeniem istniejącej infrastruktury (tj. Pierwotnej Infrastruktury) oraz wytworzeniem nowej infrastruktury, na wskazanych powyżej działkach na bazie Pierwotnej Infrastruktury powstał funkcjonalny kompleks sportowy wykorzystywany przez dzierżawcę do prowadzenia szkółki piłkarskiej. Co istotne, całość kosztów związanych z przebudową i rozbudową Pierwotnej Infrastruktury została poniesiona przez dzierżawcę.

Na dzień planowanej transakcji wskazane działki nie będą więc zabudowane „starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową”, ale funkcjonującym, nowoczesnym szkoleniowym obiektem piłkarskim wytworzonym na bazie Pierwotnej Infrastruktury przez dzierżawcę.

Obie strony transakcji są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Ponieważ całość infrastruktury wzniesionej na ww. działkach została wyremontowana/wzniesiona przez dzierżawcę (tzn. to dzierżawca/nabywca poniósł wszelkie koszty związane z jej wyremontowaniem/wytworzeniem), cena określona przez strony nie obejmuje wartości wytworzonej infrastruktury.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy przedmiotem dostawy na gruncie podatku od towarów i usług będzie wyłącznie grunt wraz z Pierwotną Infrastrukturą, a dostawa nie będzie obejmować obiektów wyremontowanych/wzniesionych na Nieruchomości przez dzierżawcę tj. nie będzie obejmować wytworzonej przez dzierżawcę Nowej Infrastruktury (pytanie nr 1), czy przedmiotowa dostawa Działek Zabudowanych będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (pytanie nr 2), a także czy z podstawy opodatkowania VAT w przypadku dostawy Nieruchomości należy wyłączyć wartość Nowej Infrastruktury wzniesionej na Nieruchomości przez dzierżawcę (pytanie nr 3).

Ad pytanie 1

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), dalej KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 KC).

W myśl art. 694 KC, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Na podstawie art. 676 KC, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wy-boru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów i tym samym własność właściciela gruntu. Jeżeli zatem podmiot wybuduje trwale związane z gruntem budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane - nakłady inwestycyjne, na gruncie stanowiącym mienie innego podmiotu, ponosząc nakłady na wybudowanie nie może ich sprzedać ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego, gdyż są one własnością tego innego podmiotu. Podmiot budujący natomiast dysponuje pewnym prawem majątkowym w postaci nakładów inwestycyjnych poniesionych na wzniesienie tych obiektów.

Z opisu sprawy wynika, że Dzierżawca planuje nabycie od Spółki prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności posadowionych na Nieruchomości budynków/budowli w celu dalszego prowadzenia swojej statutowej działalności tj. w celu dalszego prowadzenia szkółki piłkarskiej. Ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie własności gruntu wraz z Pierwotną Infrastrukturą. Cena za nabycie Nieruchomości zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości infrastruktury wyremontowanej i wytworzonej przez Dzierżawcę z własnych środków bez udziału Spółki tj. bez wartości Nowej Infrastruktury. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień znajdujących się na Nieruchomości w dacie rozpoczęcia realizacji Umowy (w dacie zawarcia Umowy część Nieruchomości była zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową, o znikomej wartości - wszystkie budowle/budynki znajdujące się na Nieruchomości były zużyte w 80/90%).

W odniesieniu do opisu sytuacji i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że na gruncie ustawy pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ma inny zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. W szczególności, definicja zawarta w ustawie kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji - w rozumieniu ustawy, do dostawy towaru dochodzi, jeżeli nabywca uzyskuje możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem tak, jak właściciel. Innymi słowy, jeżeli strony zawierają cywilnoprawną umowę sprzedaży, ale nie dochodzi do przejścia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, z perspektywy ustawy nie można mówić o dostawie towarów.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości (działek zabudowanych) należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Z art. 7 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

W analizowanej sytuacji, pomimo że przedmiotem transakcji jest 5 działek, które na datę transakcji będą zabudowane Nową Infrastrukturą wyremontowaną i wytworzoną przez dzierżawcę, to z perspektywy ustawy, transakcja sprzedaży tych 5 działek powinna być uznana za dostawę gruntów zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą znajdującą się na tych działkach w dacie zawarcia umowy dzierżawy. Koszty Nowej Infrastruktury poniósł dzierżawca i nie może być ona przedmiotem sprzedaży na jego rzecz. Nowa Infrastruktura od momentu jej wyremontowania/wytworzenia stanowi ekonomiczną własność dzierżawcy, który ponosił na nią wydatki i w istocie nie stanowi przedmiotu dostawy. Przedmiotowa infrastruktura nigdy nie była w ekonomicznym posiadaniu Sprzedającego. To dzierżawca dysponuje, w sensie ekonomicznym, wyremontowanymi/wzniesionymi na gruncie niebędącym jego własnością (na 5 działkach będących przedmiotem sprzedaży) obiektami jak właściciel, a zawarcie przedmiotowej transakcji sprzedaży nie wpływa na ten status - nadal ekonomiczne władztwo nad wytworzoną przez dzierżawcę Nową Infrastrukturą będzie należało do dzierżawcy, który też w całości sfinansował wytworzenie przedmiotowej infrastruktury.

W konsekwencji, uznać należy, że w opisanej sytuacji Dzierżawca nabędzie prawo wieczystego użytkowania wskazanych Działek Zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą i Niezabudowanych. Z opisu sprawy wynika, że strony nie dokonają rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na wskazanych działkach.

Zatem przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu – Działek Zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą dzierżawionych od 2013 r. Przedmiotem dostawy, poza ww. Działkami Zabudowanymi będzie również 5 Działek Niezabudowanych.

Ad pytanie 2

W celu określenia co będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy, należy odnieść się do pojęcia „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Aby w rozumieniu przepisów ustawy określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie, ale musi się on odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki będące w takich relacjach, by można było mówić o nich jako o „zespole”, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że dzierżawca planuje nabycie od wydzierżawiającego (Spółki) prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności posadowionych na Nieruchomości budynków/budowli w celu dalszego prowadzenia swojej statutowej działalności (tj. w celu dalszego prowadzenia szkółki piłkarskiej). W ramach transakcji na nabywcę nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe:

*   składniki majątkowe (w szczególności prawo własności gruntu, budynków i budowli) związane z posiadanym przez Spółkę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, gaz) do Nieruchomości (Spółka co do zasady nie jest stroną przedmiotowych umów);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (Spółka nie jest stroną przedmiotowych umów);

*   środki zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków;

*   księgi rachunkowe oraz inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Spółki;

*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Spółki (sprzedającego);

Ponadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, praw i obowiązków wynikających z otwartych sporów prawnych, itp.

Zainteresowani wskazali również, że Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z lokalizacji (włączając w to Nieruchomość) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo Spółka i Zainteresowany zwrócili również uwagę na następujące czynniki dotyczące transakcji:

*   Przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze sprzedającego (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów sprzedającego, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym);

*   Do obsługi przedmiotu transakcji nie wyodrębniono w ramach Spółki osobnego zespołu zasobów ludzkich jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.);

*   Do obsługi przedmiotu transakcji nie jest również prowadzony w ramach Spółki odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Spółki;

*   Dla potrzeb obsługi przedmiotu transakcji nie jest prowadzona w ramach Spółki odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Skoro zatem przedmiot transakcji nie spełnia wskazanych kryteriów i nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT, określić należy sposób opodatkowania przedmiotu transakcji podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (\`(...)\`) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto w treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostaw terenów zabudowanych należy mieć na uwadze poniższe uregulowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 tego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 8 stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Przepis art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Przedmiotem planowanej dostawy z perspektywy podatku VAT będzie prawo użytkowania wieczystego Działek Zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą. Ponieważ wszystkie elementy Pierwotnej Infrastruktury (budowle i obiekty budowlane) były wraz z całym gruntem przedmiotem transakcji opodatkowanej VAT (dzierżawa gruntu wraz z ww. elementami infrastruktury na rzecz Zainteresowanego) a od daty takiej transakcji - pierwszego zasiedlenia minął już okres dwóch lat, gdyż dzierżawa trwa od 2013 roku, przedmiotowa transakcja zbycie prawa wieczystego użytkowania Działek Zabudowanych będzie wykonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ nie zajdzie żadna z przesłanek wyłączających to zwolnienie.

Ponieważ w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to analiza zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Jednakże należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast ustęp 11 tego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem przy spełnieniu powyżej wskazanych warunków, Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku sprzedaży 5 działek zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą.

Ad pytanie 3

Z odpowiedzi na pytanie nr 1 wynika, że przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego Działek Zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą, dzierżawionych od 2013 r.

Zatem podstawę opodatkowania VAT powyższej transakcji będzie stanowiła wyłącznie cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego Pierwotną Infrastrukturą, natomiast z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości przez Dzierżawcę tj. wartość Nowej Infrastruktury, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Obiekty Nowej Infrastruktury, choć ich własność z perspektywy prawa cywilnego jest przenoszona na nabywcę Nieruchomości, nie są jednak przedmiotem dostawy na gruncie ustawy VAT, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tymi obiektami, które nadal pozostaje po stronie dzierżawcy. Brak jest również podstaw do uwzględnienia wartości wytworzonej przez dzierżawcę Nowej Infrastruktury w cenie transakcji dostawy Nieruchomości, ponieważ Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru związanego z jej wytworzeniem.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie dotyczącym zbycia prawa użytkowania wieczystego Działek Niezabudowanych (część pytania nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.