Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-393/12-5/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-08-16
Teza: Ustalenie momentu wykonania usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego/obowiązku wykazania w przypadku refakturowania usług transportowych.
Słowa kluczowe: refakturowanie; usługi; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego/obowiązku wykazania w przypadku refakturowania usług transportowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego/ obowiązku wykazania w przypadku refakturowania usług transportowych oraz możliwości ustalenia momentu wykonania usługi transportowej na podstawie porozumień cywilnoprawnych i czynników wpływających na ustalenie daty wykonania usługi.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zadanych pytań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu różnego rodzaju usług. W sytuacji, gdy korzystającym z zakupionych usług jest podmiot trzeci, Wnioskodawca dokonuje „przerzucenia” kosztów usługi na rzecz rzeczywistego odbiorcy w drodze wystawienia tzw. refaktury. Zdecydowana większość refakturowanych usług to usługi transportowe.

Refakturowanie dokonywane jest przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Jeżeli nabycie usługi na rzecz podmiotu trzeciego dokonywane jest sporadycznie, to refaktura obejmuje pojedynczą usługę. Jeżeli jednak nabywanie usług na rzecz podmiotu trzeciego dokonywane jest w sposób wielokrotny i powtarzający się, wówczas strony ustalają okres rozliczeniowy, za który będzie następowało refakturowanie usług (np. miesięczny, kwartalny). Wówczas wystawiane są refaktury zbiorcze za dany okres rozliczeniowy.

Przedstawiony sposób refakturowania usług jest uzgodniony z podmiotem trzecim. Refakturowanie następuje dopiero po wykonaniu i zafakturowaniu usług na Wnioskodawcę, gdy znany jest zakres i koszt usługi oraz po zweryfikowaniu zakresu usług, które dotyczą podmiotu trzeciego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem jego pytania jest ocena momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług transportowych, gdyż stanowią one podstawowy obszar działalności Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że dokonuje refakturowania usług transportowych na rzecz podmiotów krajowych oraz zagranicznych. Miejsce opodatkowania świadczonych usług transportowych Zainteresowany ustala każdorazowo w oparciu o przepisy Rozdziału 3 w Dziale V ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.). W związku z powyższym, w odniesieniu do usług transportowych, miejscem świadczenia może być zarówno terytorium Polski, jak i terytorium innego kraju. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który powstaje w przypadku, gdy miejsce opodatkowania usługi znajduje się na terytorium Polski oraz obowiązku wykazania usługi transportowej, gdy miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. W przypadku usług, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, moment powstania obowiązku podatkowy jest bardzo istotny dla celów informacyjnych - w szczególności wykazania transakcji w deklaracji rozliczeniowej. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie refakturowanych usług transportowych podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski oraz moment, w którym powstaje obowiązek wykazania refakturowanej usługi niepodlegającej opodatkowaniu w Polsce w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3a uptu) i deklaracji rozliczeniowej (art. 99 uptu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 1 sierpnia 2012 r.).

1.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy/obowiązek wykazania w przypadku refakturowania usług transportowych, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju oraz usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju?
2.  W którym momencie następuje wykonanie usługi transportowej będącej przedmiotem refakturowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej zwanej ustawą), jak również w przepisach wykonawczych nie występuje pojęcie ,,refakturowania”. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz praktyką organów podatkowych przyjmuje się, że jest to czynność przeniesienia wierzytelności z przyjętej faktury na osobę trzecią.

Refaktura jest zatem fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc odsprzedaż usług: podatnik kupuje usługę czy towar, a następnie dokonuje jej odsprzedaży swojemu kontrahentowi, a kosztami dostawy towaru lub wykonania usługi obciążony zostaje faktyczny beneficjent.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje przepis art. 8 ust. 2a ustawy, który uznaje, że w przypadku, gdy „podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację art. 28 obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wprowadzenie tego przepisu rozstrzyga wątpliwości interpretacyjne związane z rozliczaniem refakturowanych usług. Wynika z niego jednoznacznie, że w przypadku refakturowania występują dwie odrębne czynności, choć o takim samym charakterze. W pierwszej kolejności ma miejsce świadczenie usługi na rzecz pośrednika, który później dokonuje jej odsprzedaży, celem obciążenia kosztami rzeczywistego odbiorcy świadczenia. Obie te czynności należą do przedmiotowego katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, obowiązki w zakresie ustalenia miejsca ich świadczenia, wysokości stawki podatku VAT, rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwego udokumentowania ciążą zarówno na podmiocie świadczącym usługi, jak i na pośredniku, który dokonuje ich odsprzedaży (refakturuje) rzeczywistemu nabywcy. Podkreślenia wymaga zatem fakt, że nie można ze sobą utożsamiać tych dwóch czynności tj. nabycia usługi oraz jej odsprzedaży (z którą łączy się wystawienie refaktury). Moment wykonania usługi głównej nie jest momentem wykonania usługi związanej z refakturowaniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług transportowych. W opinii Wnioskodawcy, należy zatem odnieść się do przepisów ogólnych, odnoszących się do danego rodzaju usług, np. świadczenia usług transportowych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a podmiot dokonujący refakturowania jest traktowany, tak jak podmiot świadczący daną usługę. W związku z powyższym należy przyjąć, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług transportowych, nawet jeśli w rzeczywistości wiąże się to jedynie z czynnością techniczną polegającą na obciążeniu, na podstawie umowy zawartej z kontrahentem, kosztem usługi transportowej, która w rzeczywistości świadczona jest przez podmiot trzeci. Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanych usług transportowych określa art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy. Zgodnie z nim obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dzień, licząc od dnia ich wykonania.

Dla określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług transportowych wskazano dwa punktu graniczne: pierwszym jest otrzymanie całości lub części zapłaty, zaś drugim upływ 30 dni od dnia wykonania usługi. W tym miejscu niezbędne jest określenie jaką datę należy przyjąć za datę wykonania usługi, która jest refakturowana. Przepisy podatkowe nie wskazują jak określać datę wykonania usługi w przypadku refakturowania. Należy zatem przyjąć, że o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna określająca wzajemne prawa i obowiązki stron. Nie ulega wątpliwości z punktu widzenia prawa cywilnego, że strony mogą dokonać takich ustaleń pisemnie, ustnie, a nawet w sposób dorozumiany. W analizowanej sytuacji Wnioskodawca i jego kontrahenci umawiają się, że usługa będzie uznana za wykonaną w dacie wystawienia refaktury. O wykonaniu usługi będzie decydowała także data wystawienia refaktury za dany okres rozliczeniowy (np. miesięcznej lub kwartalnej), jeżeli strony ustalą, że usługa będzie wykonana w tej dacie. Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku usług transportowych przy określaniu momentu wykonania usługi należy brać pod uwagę wyłącznie wolę stron wyrażoną w umowie cywilnoprawnej. Brak jest bowiem innych czynników mogących wpływać na moment wykonania usługi (np. przepisów powszechnie obowiązującego prawa).

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, należy stwierdzić w przypadku odpowiedzi na pytanie pierwsze, iż obowiązek podatkowy przy refakturowaniu nabytych usług powstaje na zasadach właściwych dla rodzaju świadczonych usług. W przypadku usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W odpowiedzi na pytanie drugie Wnioskodawca uważa, że dniem wykonania usługi refakturowanej będzie dzień wystawienia refaktury (zarówno w przypadku refakturowania pojedynczych usług, jak i w przypadku okresowego refakturowania usług). Powyższe wynika z tego, że strony umowy mogą ustalić taki właśnie dzień wykonania usługi (umowa taka może mieć formę pisemną albo ustną).

Wnioskodawca także dodał, że uzyskał interpretację indywidualną w sprawie refakturowania usług transportowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 grudnia 2011 roku, sygn. IPTPB3/423-251/11-4/PM). W Interpretacji tej słusznie zwrócono uwagę, że momentem wykonania usługi transportowej jest moment wystawienia refaktury. Zasada ta dotyczy refakturowania pojedynczych usług, jak i usług rozliczanych okresowo. W interpretacji tej stwierdzono: „W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura”. W interpretacji zatem słusznie rozróżniono dwa momenty wykonania (wykonanie usługi na rzecz podmiotu dokonującego refakturowania oraz wykonanie usługi w ramach samego refakturowania). Powyższe powinno dotyczyć także podatku od towarów i usług, ponieważ w obu podatkach moment wykonania usługi w przypadku refakturowania jest taki sam i jest to moment wystawienia refaktury.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 października 2011 roku (sygn. I SA/Rz 573/11) stwierdził: „Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku refakturowania usług przepisy ustawy VAT nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego - w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. (\`(...)\`) Odnośnie momentu wykonania usługi należy jeszcze raz podkreślić, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Nie można zatem uznać, jak uczynił to Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie, w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej”. W bardzo zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 czerwca 2010 roku (sygn. IBPP3/443-226/10/AB) stwierdził: „Zatem w przypadku świadczenia usług transportu obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu. Jeśli więc strony umowy ustaliły, że za datę wykonania usługi przyjmą datę wystawienia refaktury, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż 30 dni licząc od dnia wykonania usługi transportu tj. od dnia wystawienia refaktury”. Podobne stanowisko można odnaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2011 roku (sygn. ILPP2/443-462/11-4/BA): „Reasumując, dla świadczonej usługi obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług, tj. od momentu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu obciążenia kosztami usługi transportowej”. Wnioskodawca podziela stanowiska i argumentacje wyrażone w cytowanych wyrokach oraz interpretacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Od wskazanej zasady ogólnej ustawodawca określił w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

1.  transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
2.  spedycyjnych i przeładunkowych,
3.  w portach morskich i handlowych,
4.  budowlanych lub budowlano-montażowych.

Art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy, wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Ponadto w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Według art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

W myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem odsprzedaży jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska, a tym samym implementacją prawa unijnego do prawa krajowego jest art. 8 ust. 2a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu różnego rodzaju usług. W sytuacji, gdy korzystającym z zakupionych usług jest podmiot trzeci, Wnioskodawca dokonuje „przerzucenia” kosztów usługi na rzecz rzeczywistego odbiorcy w drodze wystawienia tzw. refaktury. Zdecydowana większość refakturowanych usług to usługi transportowe. Refakturowanie dokonywane jest przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Jeżeli nabycie usługi na rzecz podmiotu trzeciego dokonywane jest sporadycznie, to refaktura obejmuje pojedynczą usługę. Jeżeli jednak nabywanie usług na rzecz podmiotu trzeciego dokonywane jest w sposób wielokrotny i powtarzający się, wówczas strony ustalają okres rozliczeniowy, za który będzie następowało refakturowanie usług (np. miesięczny, kwartalny). Wówczas wystawiane są refaktury zbiorcze za dany okres rozliczeniowy. Przedstawiony sposób refakturowania usług jest uzgodniony z podmiotem trzecim. Refakturowanie następuje dopiero po wykonaniu i zafakturowaniu usług na Wnioskodawcę, gdy znany jest zakres i koszt usługi oraz po zweryfikowaniu zakresu usług, które dotyczą podmiotu trzeciego. Wnioskodawca wskazał, że dokonuje refakturowania usług transportowych na rzecz podmiotów krajowych oraz zagranicznych. Miejsce opodatkowania świadczonych usług transportowych Zainteresowany ustala każdorazowo w oparciu o przepisy Rozdziału 3 w Dziale V ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w odniesieniu do usług transportowych, miejscem świadczenia może być zarówno terytorium Polski, jak i terytorium innego kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu wykonania usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług transportowych, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju oraz usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opis sprawy należy uznać, iż w przypadku refakturowania usług transportowych, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu.

W przypadku natomiast usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Jednakże przepis art. 109 ust. 3a ustawy określa moment wykazania tych usług w prowadzonych ewidencjach.

I tak, mając na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy, w przypadku refakturowania usług transportowych, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, i które zostało ustalone zgodnie z art. 28b ustawy, to moment wykazania tej usługi winien być określony stosownie do przepisów art. 19 ust. 19a lub 19b ustawy. W sytuacji zaś, gdy miejsce opodatkowania poza terytorium kraju nie będzie ustalone na podstawie art. 28b ustawy, to wówczas należy wykazać tę usługę, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określony dla usług transportowych świadczonych na terytorium kraju.

Przy czym należy zauważyć, że za datę wykonania usługi, o której mowa w powołanych powyżej przepisach, odsprzedawanej innemu podmiotowi, należy uznać dzień, w którym ta usługa faktycznie się zakończyła, a nie jak twierdzi Wnioskodawca – dzień wystawienia refaktury.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Jednocześnie należy zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygnaturze I SA/Rz 573/11 jest orzeczeniem nieprawomocnym.

W kwestii natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie jest zasadnym zastosowanie rozwiązań przyjętych w interpretacji indywidualnej Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż przepisy prawa dotyczące refakturowania usług transportowych w zakresie ww. podatku dochodowego nie są tożsame z przepisami prawa w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego/obowiązku wykazania w przypadku refakturowania usług transportowych. Natomiast w zakresie możliwości ustalenia momentu wykonania usługi transportowej na podstawie porozumień cywilnoprawnych i czynników wpływających na ustalenie daty wykonania usługi, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.