Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-102/13-3/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-12
Teza: Opodatkowanie wydania nieruchomości zabudowanej na podstawie umowy leasingu.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; leasing; leasing-leasing finansowy; zabudowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2013r. (data wpływu 04.02.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością i głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest leasing, w tym leasing nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca, działając jako leasingodawca, zawarł z C I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Korzystający”) umowę leasingu (dalej: „Umowa Leasingu”), której przedmiotem są dwa budynki galerii handlowej „X” wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi w tej galerii, z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe (dalej jako „Galeria”).

Galeria jest posadowiona na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 3/41 i 3/47 położonych w T…, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego (dalej: Grunt) (Galeria i Grunt zwane będą dalej łącznie jako „Nieruchomość”).

Grunt będzie przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą (jako wydzierżawiającym) oraz Korzystającym (jako dzierżawcą).

Umowa Leasingu została zawarta na czas określony wynoszący 10 lat od daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego wydanie Nieruchomości. Umowa Leasingu zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od Galerii będzie dokonywał Korzystający. Suma opłat leasingowych dotyczących Galerii jest wyższa od wartości początkowej Galerii.

W ramach transakcji objętej Umową Leasingu Wnioskodawca: (i) nabędzie na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży) Nieruchomość od spółki Galeria T… - Projekt Echo - 43 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Sprzedający”), \[Od początku swej działalności Sprzedający działał w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; w 2011 został przekształcony w spółkę komandytową-akcyjną.\] \[Wnioskodawca wskazuje, iż przedwstępna umowa nabycia od Sprzedającego Nieruchomości została podpisana przez Korzystającego jako kupującego, a następnie, zgodnie z tą umową przedwstępną, Korzystający wskaże Wnioskodawcę jako stronę przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości. W taki sposób, na podstawie przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości zawartej pomiędzy Sprzedającym i Wnioskodawcą, Wnioskodawca stanie się właścicielem Galerii oraz użytkownikiem wieczystym Gruntu, na którym jest ona posadowiona.\] a następnie (ii) wyda Galerię Korzystającemu w takim stanie, w jakim Wnioskodawca uprzednio nabędzie ją od Sprzedającego. Ponadto, w wyniku Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej w Galerii (na podstawie art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego), a następnie, przeniesie te prawa i obowiązki z umów najmu na Korzystającego.

Jednocześnie, Korzystający przeleje na Wnioskodawcę wierzytelności z umów najmu na zabezpieczenie spłaty wierzytelności Wnioskodawcy względem Korzystającego z tytułu m.in. Umowy Leasingu. Zawarcie powyższej umowy przelewu wierzytelności z umów najmu na zabezpieczenie stanowi warunek rozpoczęcia okresu leasingu.

Umowa Leasingu, umowa dzierżawy Gruntu, na którym posadowiona jest Galeria oraz przedwstępna umowa nabycia od Sprzedającego Nieruchomości zostały podpisane w 2012 roku, natomiast rozpoczęcie okresu leasingu i dzierżawy, nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Sprzedającego na podstawie przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz wydanie Nieruchomości Korzystającemu na podstawie Umowy Leasingu i umowy dzierżawy Gruntu nastąpi w 2013 roku po spełnieniu określonych warunków wskazanych w Umowie Leasingu i w umowie dzierżawy Gruntu.

Zgodnie z Umową Leasingu, po upływie okresu leasingu (10 lat), Korzystający będzie uprawniony do nabycia Nieruchomości od Wnioskodawcy. W tym celu, w ramach operacji związanych z rozpoczęciem okresu leasingu, Wnioskodawca i Korzystający zawrą przedwstępną umowę nabycia przez Korzystającego Nieruchomości od Wnioskodawcy (wzór umowy przedwstępnej stanowi załącznik do zawartej Umowy Leasingu).

Nieruchomość będzie stanowiła jeden z wielu składników majątku Wnioskodawcy służących mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu tych składników majątkowych osobom trzecim do odpłatnego używania i korzystania, w tym między innymi na podstawie umów leasingu.

W ramach odpowiednio Umowy Sprzedaży, jak i Umowy Leasingu, nie dojdzie do przeniesienia przez Sprzedającego na Wnioskodawcę, jak i w efekcie, dalej przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,
*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,
*   należności odpowiednio Sprzedającego i Wnioskodawcy,
*   zobowiązań odpowiednio Sprzedającego (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów) i Wnioskodawcy,
*   środków pieniężnych odpowiednio Sprzedającego i Wnioskodawcy na rachunkach bankowych lub w kasie,
*   umów dotyczących bieżącej obsługi odpowiednio Sprzedającego i Wnioskodawcy (np. umowa o usługi księgowe),
*   ksiąg oraz umowy najmu siedziby odpowiednio Sprzedającego i Wnioskodawcy.

W ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancje bankowe i kaucje zabezpieczające), jak również praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, jak i kwot na zabezpieczenie wykonania umowy dotyczącej podziału jednego ze sklepów w Galerii (zgodnie z planami, elementy te będą przeniesione przez Wnioskodawcę na Korzystającego po upływie okresu leasingu).

Umowa Sprzedaży pomiędzy Sprzedającym i Wnioskodawcą reguluje mechanizm rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych należnych od najemców.

W ramach Umowy Sprzedaży, jak i Umowy Leasingu, nie dojdzie do przejścia pracowników Sprzedającego na Wnioskodawcę, jak i, w efekcie, dalej pracowników Wnioskodawcy na Korzystającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy).

Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego lub Wnioskodawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi i nie będzie stanowić ona także oddziału Sprzedającego lub Wnioskodawcy wyodrębnionego w KRS.

Sprzedający nabył Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego obejmującego przedsiębiorstwo od spółki Echo Centrum T\`(...)\` sp. z o.o. (dalej. „Wnoszący Aport”).

Wnoszący Aport nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu, na którym obecnie posadowiona jest Galeria w drodze wkładów niepieniężnych w 2000 r. Wnoszący Aport nabył także nakłady na budowę Galerii (tj. budowę w toku) i dokończył budowę Galerii. Budynki galerii handlowej były oddawane do użytkowania w kilku etapach, przy czym pozwolenia na użytkowanie poszczególnych części budynków galerii handlowej zostały wydane w latach 2000-2002. Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach związanych z wybudowaniem Galerii (tj. w związku z nabyciem nakładów i poniesieniem wydatków na dokończenie budowy).

Po wybudowaniu Galerii przez Wnoszącego Aport jej powierzchnia została wynajęta najemcom, przy czyni, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy Sprzedaży (a więc także dniem wydania Korzystającemu Galerii na podstawie Umowy Leasingu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez Wnoszącego Aport, a później przez Sprzedającego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie po wybudowaniu budynków i budowli wchodzących w skład Galerii, Wnoszący Aport i Sprzedający ponosili nakłady, w stosunku do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale nie przekraczały one 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Galerii. Wnioskodawca nie planuje ponoszenia wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Wnioskodawca i Sprzedający zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem VAT. Z tego względu, Wnioskodawca i Sprzedający, będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Podobnie, Wnioskodawca i Korzystający zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania VAT dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu. Z tego względu, Wnioskodawca i Korzystający, będąc na dzień dokonania dostawy Galerii zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Galerii właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy.

Wskazać należy, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych składników majątkowych lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, gdyż nie były one przedmiotem najmu. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie Umowy Sprzedaży). Oznacza to również, że w momencie dostawy tych składników majątkowych lub ich części przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy Leasingu nie upłyną jaszcze dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca będzie używać Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (głównie świadczenie opodatkowanych VAT usług leasingu).

W związku z zakupem Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Sprzedającego na podstawie Umowy Sprzedaży Wnioskodawca spodziewa się od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości. Z tego względu, Wnioskodawca pragnie m.in. uzyskać potwierdzenie, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z powyższej faktury. W tym celu, Wnioskodawca zadaje poniżej pytania zmierzające do jednoznacznego ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ponadto, w ramach poniższych pytań, Wnioskodawca pragnie m.in. uzyskać potwierdzenie, że wydanie Galerii Korzystającemu na podstawie Umowy Leasingu będzie stanowiło podlegającą podstawowej stawce VAT dostawę towarów, zaś oddanie Gruntu Korzystającemu na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło dla celów podatku VAT świadczenia usług.

Wnioskodawca zaznacza, że również Sprzedający, jak i Korzystający złożyli wnioski o wydanie interpretacji podatkowych dotyczących wybranych aspektów podatkowych przedmiotowej transakcji (odpowiednio do Biur Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim i Płocku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydanie Galerii przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy Leasingu będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT? (we wniosku pytanie nr 6)
2.  Czy przedmiotem Umowy Leasingu będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (we wniosku pytanie nr 7)
3.  Czy Wnioskodawca i Korzystający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia? (we wniosku pytanie nr 8)
4.  Czy dostawa Galerii w ramach Umowy Leasingu w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT? (we wniosku pytanie nr 9)
5.  Czy oddanie Korzystającemu Gruntu do używania i pobierania pożytków, na podstawie umowy dzierżawy Gruntu, będzie stanowiło, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT, świadczenie przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy na rzecz Korzystającego, odrębne od dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu? (we wniosku pytanie nr 10)

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Wydanie Galerii przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy Leasingu będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT. (we wniosku stanowisko do pytania nr 6)
2.  Przedmiotem Umowy Leasingu będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. (we wniosku stanowisko do pytania nr 7)
3.  Wnioskodawca i Korzystający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. (we wniosku stanowisko do pytania nr 8)
4.  Dostawa Galerii w ramach Umowy Leasingu w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. (we wniosku stanowisko do pytania nr 9)
5.  Oddanie Korzystającemu Gruntu do używania i pobierania pożytków, na podstawie umowy dzierżawy Gruntu, będzie stanowiło, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT, świadczenie przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy na rzecz Korzystającego, odrębne od dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu. (we wniosku stanowisko do pytania nr 10)

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Pytanie nr 1 (we wniosku pytanie nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Galerii przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy Leasingu będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Art. 7 ust. 9 ustawy o VAT precyzuje, iż przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W świetle powyższego, aby umowa leasingu stanowiła dostawę towarów, muszą być spełnione następujące przesłanki (i) umowa leasingu powinna być klasyfikowana jako umowa leasingu finansowego lub leasingu gruntów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych oraz (ii) umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na leasingobiorcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa Leasingu spełni wszelkie wymogi do uznania, że wydanie na jej podstawie Nieruchomości stanowi dostawę towarów dla celów VAT.

W odniesieniu do pierwszej powyższej przesłanki, jak wskazano powyżej, Umowa Leasingu Galerii będzie zawarta na czas określony: 10 lat. Umowa Leasingu będzie zawierała postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od Galerii będzie dokonywał Korzystający. Suma opłat leasingowych dotyczących Galerii jest wyższa od wartości początkowej Galerii. W konsekwencji, należy uznać, że Umowa Leasingu spełnia przesłanki umów leasingu, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że z formalnego punktu widzenia odpisy amortyzacyjne od Galerii dokonywane przez Korzystającego będą zaliczane do kosztów podatkowych wspólników Korzystającego (z uwagi na fakt że Korzystający jest spółką osobową).

Odnosząc się do drugiej powyższej przesłanki, przewidziany przez strony Umowy Leasingu zakup przez Korzystającego Galerii po zakończeniu Umowy Leasingu prowadzi do konkluzji, że zostanie spełniony warunek przeniesienia prawa własności Galerii w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. Skoro bowiem Umowa Leasingu będzie zawierała również odpowiednie zapisy zobowiązujące jej strony do zawarcia umowy przenoszącej własność Galerii, przeniesienie własności przedmiotu leasingu na Korzystającego będzie stanowiło naturalne następstwo zawieranej Umowy Leasingu.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Galerii przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy Leasingu będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2 (we wniosku pytanie nr 7)

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem planowanej Umowy Leasingu będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca zauważa, że za uznaniem przedmiotu Umowy Leasingu za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przemawiają te same argumenty, które zostały powołane w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wyda Korzystającemu Nieruchomość w takim stanie, w jakim Wnioskodawca uprzednio nabędzie ją od Sprzedającego na podstawie Umowy Sprzedaży.

Dodatkowo, co wzmacnia powyższą konkluzję, część składników nabytych przez Wnioskodawcę od Sprzedającego nie zostanie przeniesiona na Korzystającego w momencie wydania mu Galerii na podstawie Umowy Leasingu, ale dopiero w momencie zakończenia okresu leasingu. Dotyczy to związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancje bankowe i kaucje zabezpieczające), jak również praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, jak i kwot na zabezpieczenie wykonania umowy dotyczącej podziału jednego ze sklepów Galerii.

Brak możliwości klasyfikacji Galerii jako przedsiębiorstwa Wnioskodawcy

W świetle powołanej powyżej definicji przedsiębiorstwa, w jego skład wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy na rzecz Korzystającego w ramach Umowy Leasingu będzie jedynie Galeria. Dodatkowo, dojdzie do przeniesienia na Korzystającego umów najmu powierzchni komercyjnej Galerii, które nie prowadzi jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów związanych z Nieruchomością nie będzie włączonych do dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego. Dotyczy to m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,
*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,
*   należności Wnioskodawcy,
*   zobowiązań Wnioskodawcy,
*   środków pieniężnych Wnioskodawcy na rachunkach bankowych lub w kasie,
*   umów dotyczących bieżącej obsługi Wnioskodawcy,
*   ksiąg oraz umowy najmu siedziby Wnioskodawcy,
*   praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, jak również praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń,
*   praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót,
*   majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami,
*   prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości,
*   kwot na zabezpieczenie wykonania umowy dotyczącej podziału jednego ze sklepów w Galerii.

Dostawa Galerii w ramach Umowy Leasingu na rzecz korzystającego nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Wnioskodawcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na korzystającego.

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Korzystającego. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Galeria, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), czy w interpretacji tego organu z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że na mocy umów cesji na korzystającego przejdą prawa i obowiązki z umów najmu. Gdyby bowiem Korzystający wybrał inny niż leasing sposób finansowania nabycia Nieruchomości (np. kredyt lub pożyczkę), wówczas nabyłby Nieruchomość bezpośrednio od Sprzedającego, a stroną umów najmu dotyczących Galerii stałby się z mocy prawa jako właściciel Galerii. Wówczas, przejście praw i obowiązków z umów najmu stałoby się jedynie określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu, a nie efektem dodatkowego umownego przeniesienia tych praw i obowiązków. Z tego względu, przeniesienie, w ramach transakcji obejmującej Umowę Leasingu, praw i obowiązków z umów najmu jest jedynie operacją uzupełniającą, która jednak jest niezbędna do urzeczywistnienia założeń biznesowych, w których to Korzystającemu będą przypadać pożytki cywilne rzeczy (tj. czynsz najmu), co wynika z samej istoty i ekonomicznej treści leasingu nieruchomości.

Brak możliwości klasyfikacji Galerii jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Umowy Leasingu (podobnie jak przedmiot Umowy Sprzedaży) nie będzie mógł być klasyfikowany jak zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyżej opisaną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej Umowy Leasingu nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

*   na przedmiot transakcji składać się będzie jedynie Galeria (dodatkowo, na Korzystającego przenoszone będą jedynie prawa i obowiązki z umów najmu),
*   Galeria nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie będzie ona stanowić także oddziału Wnioskodawcy wyodrębnionego w KRS,
*   nabywane aktywa będą tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Korzystającego praw z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Galerii),
*   nabywane aktywa nie będą w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie będą posiadać potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Korzystający nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,
*   Korzystający nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydawane aktywa nie będą wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Konkluzję tę wzmacnia także fakt że Nieruchomość będzie stanowiła jeden z wielu składników majątku Wnioskodawcy służących mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu tych składników majątkowych osobom trzecim do odpłatnego używania i korzystania, w tym między innymi na podstawie umów leasingu.

W kontekście powyższego, należy także zaznaczyć, że w świetle obecnych regulacji, przedsiębiorstwo (czy też jego zorganizowana część) nie może być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu art. 7091 kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie jest ani rzeczą, ani nawet zbiorem rzeczy, co wynika wprost z przytoczonej wyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego jako zbioru składników materialnych, jak i niematerialnych, Oznacza to, iż również z tego powodu, dostawa Galerii nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji leasingu dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 3 (we wniosku pytanie nr 8)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca i Korzystający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Galerii, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warto także zaznaczyć, że na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po wybudowaniu Galerii przez Wnoszącego Aport jej powierzchnia została wynajęta najemcom, przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem wydania Korzystającemu Galerii na podstawie Umowy Leasingu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez Wnoszącego Aport, a następnie przez Sprzedającego, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie po wybudowaniu budynków i budowli wchodzących w skład Galerii, Wnoszący Aport i Sprzedający ponosili nakłady na ulepszenie środków trwałych wchodzących w skład Galerii, w stosunku do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale nakłady te nie przekraczały 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Wnioskodawca nie planuje ponoszenia wydatków na ulepszenie Galerii.

W rezultacie, co do zasady, doszło do pierwszego zasiedlenia Galerii w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przy czym od pierwszego zasiedlenia do dnia wydania Korzystającemu Galerii na podstawie Umowy Leasingu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo dostawa Galerii przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy Leasingu będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Wnioskodawca i Korzystający będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca i Korzystający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Galerii, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Pytanie nr 4 (we wniosku pytanie nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Galerii w ramach Umowy Leasingu w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Dotyczyć to może tych powyższych składników majątkowych lub ich części, które nie były w przeszłości przedmiotem najmu - w rezultacie, na moment dostawy w ramach Umowy Leasingu upłynie okres krótszy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż takim pierwszym zasiedleniem powinna być sprzedaż tych składników przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy.

Zakładając, że dostawę tych składników majątkowych w ramach Umowy Leasingu należy traktować odrębnie od dostawy innych aktywów, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce dawniej niż 2 lata temu (przy czym obie grupy tych składników mogą znajdować się na jednej działce gruntu), dostawa składników majątkowych lub ich części, w stosunku, do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie cytowanych powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a, a więc będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż na moment dostawy w ramach Umowy Leasingu upłynie okres krótszy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z kolei, brak możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika z faktu, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem powyższych składników majątkowych.

W odniesieniu do kwestii przysługiwania Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca poczyna następujące komentarze:

*   skoro wniesienie Nieruchomości przez Wnoszącego Aport na rzecz Sprzedającego nastąpiło w ramach aportu przedsiębiorstwa, należy przyjąć, iż zgodnie z powszechnie akceptowaną praktyką, Sprzedający był sukcesorem Wnoszącego Aport w zakresie podatku VAT w odniesieniu do otrzymanego przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości);
*   w konsekwencji, skoro Wnoszący Aport miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem powyższych składników majątkowych, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, to takie samo prawo przysługuje sukcesorowi, czyli Sprzedającemu - stanowisko, zgodnie z którym w związku ze zbyciem, w tym aportem, przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji na gruncie VAT jest powszechnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. przykładowe interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.12.2012 r., sygn. IPPP3/443-1300/11-2/KB, z dnia 21.02.2011 r. sygn. IPPP2/443-994/10-2/MM oraz z dnia 18.02.2010 r., sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.11.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1438/11) - kwestia ta jest przedmiotem wniosku o interpretację podatkową złożonego przez Sprzedającego;
*   w rezultacie, skoro Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do powyższych składników majątkowych, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, ich sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT;
*   w świetle powyższego, skoro sprzedaż powyższych składników majątkowych przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT, to Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od tych składników, zatem ich dostawa w ramach Umowy Leasingu przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego także podlegać będzie opodatkowaniu VAT, a nie obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle powyższego, dostawa Galerii w ramach Umowy Leasingu w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 5 (we wniosku pytanie nr 10)

Zdaniem Wnioskodawcy, oddanie Korzystającemu Gruntu do używania i pobierania pożytków, na podstawie umowy dzierżawy Gruntu, będzie stanowiło, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT, świadczenie przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy na rzecz Korzystającego, odrębne od dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębne traktowanie dla celów VAT dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu oraz oddania Gruntu na podstawie umowy dzierżawy Gruntu wynika z faktu, iż w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem (lub ich części), z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten jednak nie znajduje zastosowania, gdyż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądownictwa administracyjnego, na moment zawarcia Umowy Leasingu oraz umowy dzierżawy Gruntu (rok 2012) grunt w użytkowaniu wieczystym nie mógł być przedmiotem dostaw towarów dla celów VAT, gdyż nie mógł być on przedmiotem umów leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. wyrok NSA dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 744/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 636/08, interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-73/12-3/AS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2012 r.. sygn. ITPP2/443-1015/11/12-S/AD).

W świetle powyższego jednoznacznego stanowiska organów podatkowych i sądownictwa, umowę dzierżawy Gruntu należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odrębną od dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że nowe regulacje podatkowe, obowiązujące od 1 stycznia 2013 roku, umożliwiające leasing gruntów w użytkowaniu wieczystym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Umowa Leasingu oraz umowa dzierżawy Gruntu zostały podpisane jeszcze w 2012 roku. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń w administracji (Dz.U. z 30 listopada 2012r., poz. 1342), do umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 23a, 23b, 23f i 23i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 17a, 17b, 17f i 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.

W świetle powyższego, oddanie Korzystającemu Gruntu do używania i pobierania pożytków, na podstawie umowy dzierżawy Gruntu, będzie stanowiło, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT, świadczenie przez Wnioskodawcę usług dzierżawy na rzecz Korzystającego, odrębne od dostawy Galerii na podstawie Umowy Leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko kwestii opodatkowania transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu, zaś w zakresie kwestii opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.