Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.434.2019.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Zwolnienie od VAT usług „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczonych przez fizjoterapeutę lub przez osoby nieposiadające uprawnień pod jego ścisłym nadzorem.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; rehabilitacja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od VAT:

*   usług „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczonych przez fizjoterapeutę – **jest prawidłowe,**
*   usług „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczonych przez osoby nieposiadające uprawnień pod ścisłym nadzorem fizjoterapeuty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od VAT usług „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczonych przez fizjoterapeutę lub przez osoby nieposiadające uprawnień pod jego ścisłym nadzorem. Wniosek uzupełniono w dniu 2 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza prowadzić „(…)”. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie usług polegających na różnych rodzajach masaży.

Wnioskodawca w ramach prowadzonego „(…)” zamierza wdrożyć rodzaj usługi, tj. estetyczną rehabilitację (…).

Estetyczna rehabilitacja (…) jest jedną ze współczesnych technik masażu mięśniowo-powięziowego (o charakterze rehabilitacyjnym), mającym na celu działanie lecznicze, profilaktyczne, terapeutyczne oraz korygujące.

Estetyczna rehabilitacja (…) ma na celu:

*   zdjęcie napięcia mięśniowo-powięziowego,
*   odblokowywanie głębokich naczyń krwionośnych i limfatycznych,
*   rozmiękczenie stwardniałych zrostowych zdegenerowanych tkanek,
*   odbudowę kurczowej zdolności mięśni,
*   aktywizację regeneracji tych tkanek,

− a jego skutkiem jest odnowa tkanek (…).

Ponadto, dzięki „estetycznej rehabilitacji (…)” możliwe jest zapobieganie/zmniejszenie dolegliwości lub wspomaganie leczenia w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, zawroty głowy, nadciśnienie (poprawa krążenia mózgowego), (…), pogłębiona lordoza szyjna, zwyrodnienia w odcinku szyjnym kręgosłupa (…), brak ruchomości w stawach żebrowo-mostkowych, trudności w oddychaniu i utrzymaniu prawidłowej postawy ciała, napięcia psycho-somatyczne (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja), problemy z krążeniem w oczach, chronicznie zablokowane zatoki, problemy ze słuchem, a także (…).

Celem „estetycznej rehabilitacji (…)” jest odnowa tkanek znajdujących się na (…). Z kolei, skutkiem ubocznym – wynikającym wyłącznie z zastosowanych technik leczniczych – jest wizualna poprawa tkanek człowieka znajdujących się na (…). (…) Wnioskodawcy podczas wykonywania ww. rehabilitacji będzie stosowało tylko takie metody, które prowadzą do rehabilitacji tkanek (…).

Estetyczna rehabilitacja (…) będzie wykonywana przez fizjoterapeutę (rehabilitanta) lub pod jego ścisłym nadzorem. Fizjoterapeuta będzie zatrudniony przez Wnioskodawcę, bądź związany z nim umową cywilnoprawną.

Pismem z dnia 16 września 2019 r., nr (…) tutejszy organ wezwał Zainteresowanego o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.)?
2.  Czy usługi w zakresie „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczone będą przez Wnioskodawcę w ramach działalności leczniczej?
3.  Czy świadczone usługi „estetycznej rehabilitacji (…)” będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, to należy wskazać, w czym będą przejawiały się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.
4.  Czy usługi „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczone pod ścisłym nadzorem fizjoterapeuty będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód lekarza, pielęgniarki, psychologa lub też zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? – należy wskazać przez kogo.
5.  Na czym będzie polegać ścisły nadzór fizjoterapeuty?

W piśmie z dnia 30 września 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – wskazano, co następuje:

1.  Wnioskodawca nie jest/nie będzie podmiotem leczniczym.
2.  Usługi w zakresie „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczone będą poza działalnością leczniczą.
3.  Usługi „estetycznej rehabilitacji (…)” będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, z uwagi na to, że „estetyczna rehabilitacja (…)” jest rodzajem masażu mięśniowo-powięziowego, którego celem jest m.in.:
    
    *   likwidacja napięcia mięśniowo-powięziowego,
    *   odblokowanie głębokich naczyń krwionośnych i limfatycznych,
    *   rozmiękczenie stwardniałych zrostowych zdegenerowanych tkanek,
    *   odbudowa kurczowej zdolności mięśni.
    
    Powyższe ma na celu regenerację/odbudowę tkanek na poziomie komórkowym. Ponadto, estetyczna rehabilitacja (…) ma na celu wspomaganie leczenia, bądź zmniejszenia dolegliwości związanych z dolegliwościami takimi jak:
    *   migreny, bóle głowy, zawroty głowy, nadciśnienie (poprawa krążenia mózgowego),
    *   (…),
    *   (…),
    *   pogłębiona lordoza szyjna, zwyrodnienia w odcinku szyjnym kręgosłupa (…),
    *   brak ruchomości w stawach żebrowo-mostkowych,
    *   trudności w oddychaniu i utrzymaniu prawidłowej postawy ciała,
    *   napięcia psycho-somatyczne (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja),
    *   problemy z krążeniem w oczach,
    *   chronicznie zablokowane zatoki,
    *   problemy ze słuchem,
    *   (…).Ponadto, ww. usługi koncentrują się na pracy na wewnętrznych częściach ciała, tj. kręgosłupie na odcinku szyjnym, stawie skroniowo-żuchwowym i mięśniach żwacza. Efektem wykonanej usługi w tym zakresie jest polepszenie krążenia mózgowego.
4.  Masaże estetycznej rehabilitacji (…) będą wykonywane bezpośrednio przez fizjoterapeutę, bądź pod jego ścisłym nadzorem. Osoby wykonujące masaż pod ścisłym nadzorem fizjoterapeuty nie będą posiadały ww. uprawnień (wskazanych w pytaniu). Wnioskodawca przewiduje, że mogą to być m.in. osoby w trakcie nabywania uprawnień fizjoterapeuty.
5.  Fizjoterapeuta sprawuje kontrolę nad wykonywaniem usługi przez osobę nieposiadającą uprawnień, udziela jej instrukcji/informacji przed i w trakcie wykonywania usługi, a w razie potrzeby interweniuje w wykonywaną usługę, celem zachowania wysokiej jakości usługi (równorzędnego charakteru z usługą wykonywaną osobiście przez fizjoterapeutę). W razie potrzeby fizjoterapeuta dokonuje oceny pracy/świadczonych usług osoby znajdującej się pod jego nadzorem/kontrolą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy „estetyczna rehabilitacja (…)” świadczona przez Wnioskodawcę, a wykonywana przez fizjoterapeutę (rehabilitanta), lub pod jego ścisłym nadzorem będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie sprawy estetyczna rehabilitacja (…) jest masażem/usługą świadczoną w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym wypełnia znamiona przesłanki przedmiotowej wskazanej w treści art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione są usługi świadczone w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Estetyczna rehabilitacja (…) w zamierzeniu świadczona przez Wnioskodawcę jest przede wszystkim formą rehabilitacji. Z kolei, zgodnie ze definicją „rehabilitacji” przyjętą przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) pojęcie to oznacza „kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym”.

Z kolei, pod pojęciem „rehabilitacji medycznej” rozumie się procesy lecznicze umożliwiające naturalną regenerację i zmniejszenie psychicznych/fizycznych następstw choroby.

Taki sam jest cel ww. masażu, tj. doprowadzenie do prawidłowego/odnowionego stanu fizycznego tkanek twarzy, szyi i dekoltu usługobiorcy. W tym celu, w ramach ww. świadczenia, Wnioskodawca podejmuje szereg czynności masujących zmniejszających ściśle określone dolegliwości oraz wspomagających leczenie szeregu schorzeń/chorób związanych z twarzą/głową, kręgosłupem i krążeniem usługobiorcy.

W związku z tym, powyżej opisaną estetyczną rehabilitację (…) należy kwalifikować jako jedną z form masażu leczniczego i jako świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, którym są także „inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą”.

Jak wynika z opisu stanu sprawy, estetyczna rehabilitacja (…) może mieć również charakter leczenia profilaktycznego, tj. w sytuacji, gdy poprzez odnowę tkanek ww. części ciała człowieka zapobiega się określonym dolegliwościom i schorzeniom. Taki możliwy charakter świadczonej usługi nie wyklucza możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług, co zostało m.in. potwierdzone w orzeczeniu TSUE w sprawie Unterpertinger C-212/01.

Z kolei, wizualna/estetyczna poprawa tkanek twarzy, szyi i dekoltu usługobiorcy jest skutkiem ubocznym ww. działań leczniczych, a Wnioskodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych czynności, które miałyby wyłącznie na celu poprawę wizualną. Wszystkie czynności jakie podejmuje Wnioskodawca celem wykonania usługi – jak zostało wskazane w stanie sprawy – mają na celu właściwą rehabilitację i poprawę stanu tkanek usługobiorcy.

W konsekwencji, usługa estetycznej rehabilitacji (…) świadczona przez Wnioskodawcę wypełnia znamiona przesłanki przedmiotowej wskazanej w treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o VAT, tj. jest usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie Wnioskodawcy, estetyczna rehabilitacja (…) świadczona przez Wnioskodawcę, a wykonywana przez fizjoterapeutę lub pod jego ścisłym nadzorem wypełnia podmiotową przesłankę zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a także art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy) oraz osoby wykonujące usługi zwolnione przedmiotowo w ramach wykonywania zawodów m.in. pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Do ww. zawodów medycznych zalicza się zawód fizjoterapeuty, co potwierdzają m.in. indywidualne interpretacje podatkowe o nr:

*   ITPP1/443-743b/14/AP,
*   IPTPP1/443-302/14-4/RG,
*   ITPP1/443-399/14/AP,
*   IBPP3/4512-379/16-3/KG.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o VAT, przez podmioty wymienione w tych przepisach jest bez znaczenia. Stanowisko to potwierdza m.in. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler wskazując, że „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy”.

W językowej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o VAT były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem (lub aby podatnik bezpośrednio posiadał kwalifikacje zawodowe). W istocie, spełnione muszą być tylko dwa warunki: przedmiotem świadczenia muszą być usługi medyczne, o których mowa powyżej, a ich wykonywanie następuje przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązująca w podatku VAT, zasada neutralności podatkowej wyklucza między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Oznacza to, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Konsekwencją powyższego jest, że dla celów przedmiotowego zwolnienia kluczowe jest wykonywanie usługi przez zawód medyczny, a może mieć to miejsce w dowolnej formie, tj. zarówno w ramach spółki kapitałowej, jak i będąc zatrudnionym (związanym umową cywilnoprawną) przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016 r., nr IBPP3/4512-379/16-3/KG i jest powszechnie aprobowane w dorobku interpretacyjnym/orzeczniczym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług estetycznej rehabilitacji (…) przez Wnioskodawcę, a wykonywanych przez fizjoterapeutę, lub pod jego ścisłym nadzorem jest zwolnione w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   usług „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczonych przez fizjoterapeutę – **jest prawidłowe,**
*   usług „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczonych przez osoby nieposiadające uprawnień pod ścisłym nadzorem fizjoterapeuty – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od VAT dla usług „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczonych przez fizjoterapeutę lub pod jego ścisłym nadzorem.

Rozstrzygając powyższe wątpliwości, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C‑212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, 1479, 1629 i 1633), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – nie posiada on statusu podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi „estetycznej rehabilitacji (…)” nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z tym należy rozpatrzyć, czy świadczone usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C‑141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach, ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Nadto, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.

Przy czym, ze zwolnienia korzystają usługi świadczone przez ww. podmioty, ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – przesłanki o charakterze przedmiotowym i przesłanki o charakterze podmiotowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi „estetycznej rehabilitacji (…)”. Jak wskazał Wnioskodawca, powyższe usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem wypełniają wskazaną w ww. przepisie przesłankę o charakterze przedmiotowym.

W odniesieniu do wskazanej w ww. przepisie przesłanki podmiotowej, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r., poz. 952), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844, z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. usług „estetycznej rehabilitacji (…)”, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że jeśli – jak wskazał Wnioskodawca – w okolicznościach analizowanej sprawy usługi „estetycznej rehabilitacji (…)” służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez fizjoterapeutę, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, to usługi te będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy usługi „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczone pod ścisłym nadzorem fizjoterapeuty przez osoby nieposiadające uprawnień, również mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego ww. przepisem.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przewidziany ustawą warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie „estetycznej rehabilitacji (…)” wykonywane przez osoby nieposiadające uprawnień, pod nadzorem fizjoterapeuty – nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe – w zakresie zwolnienia od VAT usług „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczonych przez fizjoterapeutę, natomiast w zakresie zwolnienia od VAT usług „estetycznej rehabilitacji (…)” świadczonych pod nadzorem fizjoterapeuty przez osoby nieposiadające uprawnień stanowisko to należało ocenić jako nieprawidłowe.

Na marginesie wyjaśnienia wymaga, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tej samej czynności na podstawie różnych norm prawnych.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy – w tym przede wszystkim o informację, że usługi „estetycznej rehabilitacji (…)” będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność. W szczególności interpretacja traci ważność w przypadku świadczenia usług „estetycznej rehabilitacji (…)”, które nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą poprawie wyglądu.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE w sprawie C-212/01, wskazać należy, że nie stoi on w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – przyjęto go jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Natomiast w kwestii powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.