Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.182.2018.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii na podstawie gwarancji pochodzenia energii
Słowa kluczowe: gwarancje; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu: 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce \[dalej: Wnioskodawca, Oddział\] jest oddziałem w Polsce Spółki s.r.o. z siedzibą w Pradze w Republice Czeskiej zajmującej się m.in. dostarczaniem systemów przesyłowych w Niemczech, Czechach, Słowacji, na Węgrzech i w Polsce, a także zajmującej się handlem i dystrybucją energii elektrycznej. Oddział może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie PKD wskazanego w umowie spółki macierzystej. Głównym przedmiotem działalności Oddziału jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (70.22.Z), a także działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (69.20.Z).

Ponadto, przedmiotem działalności Spółki z o.o. według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest:

*   Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z),
*   Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (49.31.Z),
*   Transport drogowy towarów (49.41.Z),
*   Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (56.10.A),
*   Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

Wnioskodawca planuje również poszerzyć swoją działalność o transakcje dotyczące sprzedaży energii elektrycznej, w tym energii elektrycznej zielonej, pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. W celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania sprzedaży towaru w postaci energii, Wnioskodawca ma na celu wyjaśnienie kwestii zawartych w niniejszym wniosku, które powstały na gruncie podatku akcyzowego.

W art. 30 ustawy o podatku akcyzowym uregulowane zostały kwestie zwolnienia od podatku akcyzowego dla energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii:

1.  Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650).
2.  Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Świadectwo pochodzenia określone jest w art. 45-47 ustawy o odnawialnych źródłach energii \[OZE\], i stanowi prawo majątkowe będące przedmiotem obrotu na rynku nierejestrowanym T. S.A. w W.

Gwarancje pochodzenia określone są natomiast w art. 120 ustawy OZE.

1.  Gwarancja pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, zwana dalej "gwarancją pochodzenia", jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.
2.  Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.
3.  Przekazanie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia.

Gwarancje pochodzenia energii są elementem polityki środowiskowej UE, mającym na celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw. z których powstaje energia elektryczna.

Ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie możliwości zastosowania zwolnienia do dostawy energii elektrycznej wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, nie odnosząc się jednocześnie do kwestii gwarancji pochodzenia, pomimo ich tożsamego celu na tle prawa unijnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej: ustawy akcyzowej) w związku z art. 120 i n. ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (dalej: ustawy o OZE) możliwe jest zwolnienie z podatku akcyzowego podmiotu dysponującego gwarancjami pochodzenia, o których mowa w ustawie w art. 120 ust. 1 ustawy o OZE, który nie posiada równocześnie świadectw pochodzenia energii?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyżej sformułowane pytanie powinna być twierdząca, co wynika z przytoczonej poniżej argumentacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej zwalnia się z akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia:

„Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz 2018 r. poz. 9 i 650)."

Przepis ten usytuowany został w rozdziale 6 ustawy akcyzowej zatytułowanym „Zwolnienia”. Sam art. 30 tejże ustawy przewiduje szereg zwolnień od akcyzy związanych z wytwarzaniem, wykorzystywaniem i przesyłaniem energii. W niniejszym rozdziale można znaleźć również inne przepisy, których celem jest długofalowe promowanie tzw. zielonej energii, co jak zostanie wskazane dalej. Do grona tych przepisów można zaliczyć chociażby art. 31a-31d ustawy akcyzowej, które definiują m. in systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska czy zakłady energochłonne i przewidują dalsze zwolnienia dla energii pozyskiwanej z odnawialnych źródeł czy też w sposób przyjazny dla środowiska.

Cel jakim jest ochrona środowiska wynika, już pośrednio z uzasadniania do projektu ustawy wprowadzającej ustawę o z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym można znaleźć stwierdzenie, iż art. 30 ust. 1 został wprowadzony do tejże celem implementacji do porządku krajowego przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W preambule do w/w wymienionej dyrektywy Rady podniesiono, co następuje:

„(24) Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość Stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji.

(25) W szczególności, połączone wytwarzanie ciepła i mocy oraz, w celu wspierania wykorzystywania alternatywnych źródeł energii, odnawialne formy energii mogą kwalifikować się do preferencyjnego traktowania.

(26) Pożądane jest ustanowienie ram wspólnotowych w celu umożliwienia Państwom Członkowskim zwalniania od podatku akcyzowego lub obniżania podatku akcyzowego w celu wspierania biopaliw, przez co przyczyniałyby się do lepszego funkcjonowania rynku wewnętrznego i zapewnienia Państwom Członkowskim oraz podmiotom gospodarczym wystarczającego stopnia pewności prawnej.”

Niniejsza preambuła wpisuje się w długofalową politykę Unii Europejskiej mającą na celu ochronę środowiska. Jednym z takich celów tej polityki jest stałe zwiększanie udziału energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii w ogólnym zużyciu tej energii. Zgodnie z polityką Unii do roku 2020 i 2030 udział energii pochodzącej z odnawialnych źródeł powinien odpowiednio wynosić 20% i 27%.

Kto może ubiegać się o świadectwa pochodzenia zostało określone w art. 44 ust. 1 ustawy o OZE, gdzie wprost wskazano, iż wytwórcom energii, która została wytworzona z odnawialnych źródłach energii w instalacji odnawialnego źródła energii przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z tychże źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy o OZE gwarancja pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tejże gwarancji ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii.

Zasadniczą różnicą między tymi dwoma dokumentami jest to, iż zgodnie z ustawą o OZE świadectwo pochodzenia wydawane jest dla wytwórcy energii i jako takie po umorzeniu stanowi podstawę do zwolnienia z akcyzy. Gwarancja pochodzenia natomiast wydawana jest na wniosek wytwórcy energii, lecz następnie przekazywana jest odbiorcy końcowemu energii celem potwierdzenia, iż korzysta z energii wytworzonej w odnawialnym źródle energii.

Jednocześnie należy wskazać, iż ustawa o OZE nie przewiduje procedury umorzenia tej gwarancji. a wskazuje w art. 122 ust. 3, iż wygasa ona po 12 miesiącach, w przeciwieństwie do świadectwa pochodzenia, dla którego przewidziana została procedura umorzenia.

Cechą łączącą świadectwo z gwarancją jest fakt, iż oba stanowią zaświadczenia mające wykazać na pochodzenie wytworzonej energii z odnawialnych źródeł energii.

Mając na uwadze ratio legis wprowadzenia do ustawy akcyzowej zwolnień dla energii pochodzącej z odnawialnych źródeł należy wykazać, iż sprzeczne z wykładnią systemową byłoby zwolnienie z podatku akcyzowego jedynie tej energii, co do której pozyskane zostały świadectwa pochodzenia, a nie zwalnianie tej, co do której pozyskane zostały gwarancje pochodzenia, skoro w każdym z tych dwóch przypadków mamy do czynienia z energią elektryczną zieloną tj. pochodzącą z odnawialnych źródeł energii.

Celowym jest więc w tym wypadku odejście od literalnej wykładni przepisów ustawy akcyzowej, która okazuje się być niewystarczająca dla zachowania spójności systemu prawa i przejście na grunt wykładni systemowej. Wykładnia systemowa dokonywana jest w oparciu o całość systemu prawa oraz norm prawnych, które w oparciu o ten system można skonstruować. Szczególnie ważne w przedmiotowej sprawie istotne są dyrektywy niesprzeczności oraz koherencji systemu prawego. Dyrektywa niesprzeczności systemu prawa wskazuje, iż należy ustalać normy w sposób taki aby między normą skonstruowaną na gruncie przepisów a inną normą należącą do systemu prawa nie pojawiła się sprzeczność. Zaś dyrektywa koherencji wskazuje, iż interpretowanej normie należy nadawać takie znaczenie, aby była ona jak najbardziej zgodna treściowo z zasadą prawa danego systemu prawa.

Mając na uwadze powyższe podkreślić raz jeszcze należy, iż przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy, o których mowa w niniejszej sprawie stanowią implementacje przepisów unijnych do polskiego systemu prawa. Jak była o tym mowa uprzednio, implementowana dyrektywa stanowi wyraz dalekosiężnej polityki energetycznej Unii Europejskiej, zgodnie z którą wolumen energii pozyskiwanej z odnawialnych źródeł stale ma się powiększać. Jednocześnie mając świadomość mniejszej konkurencyjność energii pozyskiwanej w ten sposób, ustawodawca unijny przewidział dla realizacji tego celu szereg zwolnień i ulg podatkowych (tu na gruncie podatku akcyzowego), który przybliży Unię do osiągnięcia założonych celów.

Ze względu na tak zakreślone cele ustawodawcy unijnego, celem zachowania spójności systemu zwolnień z podatku akcyzowego niezbędne jest posłużenie się wykładnią systemową.

Podkreślenia wymaga, iż mimo odmiennego kręgu podmiotów, do których końcowo trafiają świadectwa i gwarancje cel ich jest taki sam. Celem tym jest promocja wytwarzania i korzystania z energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, co również stanowi przecież podstawę stosowania zwolnienia w podatku akcyzowym, które jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Prowadzi to do jednoznacznej konstatacji, iż stanowiłoby niedopuszczalną prawnie sytuację, w której świadectwa pochodzenia (pozyskiwane przez wytwórcę energii) uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust.1 ustawy akcyzowej, a gwarancje pochodzenia (również pozyskiwane przez wytwórcę energii, a później na podstawie art. 124 ust. 4 ustawy o OZE przekazywane za pośrednictwem giełd towarowych odbiorcom końcowych) uprawnienia takiego nie dają.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy iż odpowiedź na pytanie postawione w niniejszym wniosku powinna być jednie twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust.1 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”) Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650).

Wspomniane zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia m.in. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str. 405, z późn. zm.) dalej zwanej „dyrektywą w sprawie opodatkowania”.

Wśród motywów uchwalenia dyrektywy w sprawie opodatkowania wskazuje się m.in.:

(24) Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji.

(25) W szczególności, połączone wytwarzanie ciepła i mocy oraz, w celu wspierania wykorzystywania alternatywnych źródeł energii, odnawialne formy energii mogą kwalifikować się do preferencyjnego traktowania

Zgodnie z artykułem 6 dyrektywy w sprawie opodatkowania Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo:

1.  bezpośrednio,
2.  przez zróżnicowaną stawkę, lub
3.  przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy w sprawie opodatkowania bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej:

*   pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej;
*   pozyskiwanej w elektrowniach wodnych;
*   pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy;
*   wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla;
*   wytwarzanej z ogniw paliwowych;

Z uwagi na odwoływanie się przepisów ustawy o podatku akcyzowym do systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii przytoczenia wymagają odpowiednie przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 z późn. zm.) dalej zwanej „ustawą o OZE”.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Zgodnie z art. 44. ust.1 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia".

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1 (art. 45. ust. 1 ustawy o OZE).

W myśl art. 52. ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:
    1.  odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
    2.  na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub;
2.  uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56.

Podmiotami, które podlegają ww. obowiązkowi są zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o OZE:

1.  odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej i złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 3;
2.  przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędącym odbiorcami przemysłowymi, o których mowa w pkt 1;
3.  odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 622, 685 i 771), zwanej dalej "ustawą o giełdach towarowych", lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
4.  odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o obrocie instrumentami finansowymi";
5.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

Ustawa o OZE reguluje również instytucję gwarancji pochodzenia energii w art. 120 w następujący sposób:

1.  Gwarancja pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, zwana dalej "gwarancją pochodzenia", jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.
2.  Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.
3.  Przekazanie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia.

Gwarancję pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, zwany dalej "wnioskiem o wydanie gwarancji pochodzenia" (art. 121 ust. 1 ustawy o OZE).

Ustawa o OZE w zakresie swojej regulacji wdraża m.in. dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.) zwaną dalej „dyrektywą o OZE”.

Zgodnie z art. 2 lit. a, j-l dyrektywy o OZE do celów przedmiotowej dyrektywy stosuje się następujące definicje:

a) "energia ze źródeł odnawialnych" oznacza energię z odnawialnych źródeł niekopalnych, a mianowicie energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, geotermalną i hydrotermalną i energię oceanów, hydroenergię, energię pozyskiwaną z biomasy, gazu pochodzącego z wysypisk śmieci, oczyszczalni ścieków i ze źródeł biologicznych (biogaz);

j) "gwarancja pochodzenia" oznacza elektroniczny dokument, który służy wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że dana część lub ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych zgodnie z wymogami art. 3 ust. 6 dyrektywy 2003/54/WE;

k) "system wsparcia" oznacza każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu - poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób - jej nabywanej ilości. Obejmuje ono pomoc inwestycyjną, zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe, zwrot podatków, systemy wsparcia polegające na nałożeniu obowiązku wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych, w tym również systemy posługujące się zielonymi certyfikatami, oraz systemy bezpośredniego wsparcia cen, w tym gwarantowane ceny zakupu oraz premie opcyjne, lecz nie jest ograniczone do wymienionych środków;

l) "obowiązek stosowania energii odnawialnej" oznacza krajowy system wsparcia zobowiązujący producentów energii do wytwarzania części energii ze źródeł odnawialnych, zobowiązujący dostawców energii do pokrywania części swoich dostaw przez energię ze źródeł odnawialnych lub zobowiązujący użytkowników energii do pokrywania części swojego zapotrzebowania przez energię ze źródeł odnawialnych. Pojęcie to obejmuje systemy, w których wymogi te można spełnić, stosując zielone certyfikaty.

Artykuł 3 dyrektywy o OZE ustanawia obowiązkowe krajowe cele ogólne i środki w zakresie stosowania energii ze źródeł odnawialnych:

1.  Każde państwo członkowskie dba o to, aby jego udział energii ze źródeł odnawialnych, obliczany zgodnie z art. 5-11, w końcowym zużyciu energii brutto w 2020 r. odpowiadał co najmniej jego krajowemu celowi ogólnemu dla udziału energii ze źródeł odnawialnych w tym roku, określonemu w trzeciej kolumnie tabeli w załączniku I część A. Te obowiązkowe krajowe cele ogólne są zgodne z celem zakładającym 20 % udział energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto we Wspólnocie w 2020 r. Celem łatwiejszego osiągnięcia celów określonych w tym artykule każde państwo członkowskie promuje wydajność i oszczędność energetyczną i do nich zachęca. Na potrzeby osiągnięcia celów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego ustępu, maksymalny łączny wkład biopaliw i biopłynów produkowanych z roślin zbożowych i innych roślin wysokoskrobiowych, roślin cukrowych i oleistych oraz roślin uprawianych przede wszystkim do celów energetycznych na użytkach rolnych jako uprawy główne nie może przekraczać ilości energii odpowiadającej maksymalnemu wkładowi określonemu w ust. 4 lit. d).
2.  Państwa członkowskie wprowadzają środki skutecznie zaprojektowane, aby zapewnić, że ich udział energii ze źródeł odnawialnych jest równy udziałowi określonemu w orientacyjnym kursie wyznaczonym w załączniku I część B lub przekracza go.
3.  Aby osiągnąć cele wyznaczone w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować między innymi następujące środki:
    1.  systemy wsparcia;
    2.  środki współpracy między poszczególnymi państwami członkowskimi oraz z państwami trzecimi, aby osiągnąć krajowe cele ogólne zgodnie z art. 5-11.Bez uszczerbku dla art. 87 i 88 Traktatu państwa członkowskie mają prawo decydować zgodnie z art. 5-11 niniejszej dyrektywy, w jakim zakresie wspierają energię ze źródeł odnawialnych wytwarzaną w innym państwie członkowskim.

Gwarancje pochodzenia energii elektrycznej oraz energii stosowanej w celu ogrzewania lub chłodzenia wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zostały uregulowane w art. 15 ust. 1 i 2 dyrektywy o OZE w następujący sposób:

1.  Do celów wykazania odbiorcom końcowym, jaki jest udział lub jaka jest ilość energii ze źródeł odnawialnych w koszyku energetycznym danego dostawcy energii zgodnie z art. 3 ust. 6 dyrektywy 2003/54/WE, państwa członkowskie zapewniają możliwość zagwarantowania pochodzenia z odnawialnych źródeł energii elektrycznej w rozumieniu niniejszej dyrektywy zgodnie z obiektywnymi, przejrzystymi i niedyskryminacyjnymi kryteriami.
2.  W tym celu państwa członkowskie zapewniają wydanie gwarancji pochodzenia na wniosek producenta energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Państwa członkowskie mogą ustalić, że gwarancje pochodzenia będą wystawiane na wniosek producentów energii ciepła lub chłodu z odnawialnych źródeł energii. Ustalenie takie może podlegać wymogowi minimalnej mocy. Gwarancja pochodzenia jest wystawiana dla standardowej jednostki 1 MWh. Dla każdej jednostki wytworzonej energii wydawana jest maksymalnie jedna gwarancja pochodzenia.

Państwa członkowskie zapewniają, by ta sama jednostka energii ze źródeł odnawialnych była brana pod uwagę tylko raz.

Państwo członkowskie może postanowić, że nie udziela się wsparcia producentowi w sytuacji, gdy producent ten otrzymuje gwarancję pochodzenia na takie samo wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych.

Gwarancja pochodzenia nie ma żadnej funkcji w rozumieniu spełniania przez państwa członkowskie wymogów art. 3. Przenoszenie gwarancji pochodzenia, oddzielnie lub razem z fizycznym przekazaniem energii, nie ma wpływu na decyzję państw członkowskich w sprawie stosowania transferów statystycznych, wspólnych projektów lub wspólnych systemów wsparcia, pozwalających osiągnąć wyznaczone cele, nie ma też wpływu na obliczanie końcowego zużycia brutto energii ze źródeł odnawialnych zgodnie z art. 5.

W myśl motywu 52 zawartego w preambule do dyrektywy o OZE gwarancje pochodzenia, wydane do celów niniejszej dyrektywy, służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że określona część lub ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych. Gwarancja pochodzenia może być przenoszona przez jednego posiadacza na innego niezależnie od energii, do której się odnosi. Jednak aby zapewnić, że jednostka energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest okazywana odbiorcy tylko raz, należy unikać podwójnego liczenia i podwójnego okazywania gwarancji pochodzenia. Energia ze źródeł odnawialnych, której gwarancja pochodzenia została sprzedana osobno przez producenta, nie powinna być okazywana lub sprzedawana odbiorcy końcowemu jako energia ze źródeł odnawialnych. Istotne jest, aby odróżniać zielone certyfikaty stosowane w systemach wsparcia od gwarancji pochodzenia.

Motyw 56 dyrektywy o OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia same w sobie nie dają prawa do korzystania z krajowych systemów wsparcia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje poszerzyć swoją działalność o transakcje dotyczące sprzedaży energii elektrycznej, w tym energii elektrycznej zielonej, pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. W celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania sprzedaży towaru w postaci energii, Wnioskodawca ma na celu wyjaśnienie kwestii zawartych w niniejszym wniosku, które powstały na gruncie podatku akcyzowego.

Ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie możliwości zastosowania zwolnienia do dostawy energii elektrycznej wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, nie odnosząc się jednocześnie do kwestii gwarancji pochodzenia, pomimo ich tożsamego celu na tle prawa unijnego.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia z podatku akcyzowego na gruncie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotu dysponującego gwarancjami pochodzenia, o których mowa w art. 120 ust. 1 ustawy o OZE, a który nie posiada równocześnie świadectw pochodzenia energii.

Rozważając zastosowanie zwolnienia dla energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii na podstawie gwarancji pochodzenia energii należy wskazać, że art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Przepis ustawy podatkowej odwołuje się tu pojęcia świadectwa pochodzenia uregulowanego w ustawie o OZE. W tejże ustawie zdefiniowano także gwarancje pochodzenia energii i określono zasady ich wydawania.

Świadectwo pochodzenia przysługuje wytwórcy energii z odnawialnego źródła energii i jest wydawane przez Prezesa URE na wniosek wytwórcy. Świadectwa pochodzenia potwierdza wytworzenie energii z odnawialnych źródeł energii. Ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

Określone w ustawie o OZE podmioty są zobowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach odnawialnego źródła energii.

System świadectw pochodzenia zapewnia znaczące wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej.

Odrębnie od systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii uregulowano w ustawie o OZE gwarancje pochodzenia energii. Gwarancja pochodzenia jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Wyraźnie zaznaczono, że z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe, a ich przekazanie następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia.

Należy więc zauważyć, że na gruncie ustawy o OZE świadectwa pochodzenia i gwarancje pochodzenia są odmiennymi dokumentami, mają inne zastosowanie, a ich przekazywanie odbywa się niezależnie i na innych zasadach. Takie rozróżnienie świadectw pochodzenia i gwarancji pochodzenia należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, co oznacza że pojęcia te nie mogą być stosowane zamiennie, a dokumenty nie są sobie równoważne.

Przedstawione wyżej podejście ma również swoje oparcie w przepisach prawa unijnego, na gruncie dyrektywy w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

Przepisy dyrektywy definiują zarówno gwarancje pochodzenia jak i systemy wsparcia, w tym obowiązek stosowania energii odnawialnej, także taki który opiera się na zielonych certyfikatach.

Zgodnie z dyrektywą o OZE gwarancje pochodzenia są dokumentami służącymi wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że dana część lub ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych i są wydawane do celów wykazania odbiorcom końcowym, jaki jest udział lub jaka jest ilość energii ze źródeł odnawialnych w koszyku energetycznym danego dostawcy energii.

Na podstawie art. 3 ust. 3 lit. a dyrektywy o OZE Państwo Członkowskie może wprowadzić system wsparcia, jako środek pozwalający osiągnąć cele związane z zapewnieniem odpowiedniego udziału energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii. Zgodnie z zawartą w dyrektywie o OZE definicją system wsparcia oznacza każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu - poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób - jej nabywanej ilości. Zaliczają się do tej kategorii także systemy posługujące się zielonymi certyfikatami. Przykładem krajowego systemu wsparcia jest obowiązek stosowania energii odnawialnej, zobowiązujący dostawców energii do pokrywania części swoich dostaw przez energię ze źródeł odnawialnych lub zobowiązujący użytkowników energii do pokrywania części swojego zapotrzebowania przez energię ze źródeł odnawialnych. Pojęcie to obejmuje systemy, w których wymogi te można spełnić, stosując zielone certyfikaty.

W motywach 52 i 56 dyrektywy o OZE wyraźnie zaznaczono, że istotne jest, aby odróżniać zielone certyfikaty stosowane w systemach wsparcia od gwarancji pochodzenia oraz że gwarancje pochodzenia same w sobie nie dają prawa do korzystania z krajowych systemów wsparcia.

Ustawa o OZE implementująca do polskiego systemu prawnego przepisy dyrektywy o OZE reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach pochodzenia energii. Świadectwa pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

Wobec powyższego gwarancje pochodzenia nie mogą być stosowane w ramach systemu wsparcia opartego na świadectwach pochodzenia.

Pojęcie systemów wsparcia, o których mówi dyrektywa o OZE obejmuje także zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe oraz zwrot podatków. Możliwość wprowadzenia całkowitych lub częściowych zwolnień lub obniżek w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pochodzącej z określonych źródeł, w tym mieszczących się z zakresie pojęcia odnawialnych źródeł energii przewiduje art. 15 dyrektywy w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Należy zauważyć, że wspomniane zwolnienia lub obniżki mają charakter fakultatywny (z art. 15 dyrektywy wynika bowiem, że Państwa Członkowskie „mogą” je przyznać) oraz to do tego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (co wynika z art. 6 dyrektywy w sprawie opodatkowania).

Podobnie do omawianego wyżej przepisu, także motyw 25 dyrektywy, wskazuje na to że odnawialne formy energii mogą (ale nie muszą) kwalifikować się do preferencyjnego traktowania.

Ustawa o podatku akcyzowym implementuje dyrektywę w sprawie opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Wspomniane zwolnienie, jest zwolnieniem bezpośrednim. Zwolnienie to zostało powiązane z potwierdzaniem pochodzenia energii z odnawialnych źródeł poprzez umarzanie świadectw pochodzenia. Zgodnie z powyższym wsparcie z postaci zwolnienia podatkowego zostaje powiązane z systemem wsparcia opartym o świadectwa pochodzenia energii.

W tym miejscu podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych.

Wyraźne rozróżnienie świadectw pochodzenia i gwarancji pochodzenia przez ustawodawcę, a także wyrażona wprost intencja prawodawcy unijnego aby gwarancje pochodzenia nie dawały prawa do korzystania z krajowych systemów wsparcia nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej na podstawie samych tylko gwarancji pochodzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.