Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.359.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za bezumowny (nielegalny) pobór energii/ciepła
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; korzystanie-korzystanie bezumowne; opłata; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za bezumowny (nielegalny) pobór energii/ciepła – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za bezumowny (nielegalny) pobór energii/ciepła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „A. SA”) tworzy wraz z innymi podmiotami podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub "Grupa”) w rozumieniu art. 1a Ustawy CIT. A. SA jest w Grupie spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT, natomiast pozostałe podmioty to spółki zależne. A. SA jest także spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy CIT i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z Dz. U. z 2017 r„ poz.201, ze zm.)

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 września 2016 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 23 listopada 2016 roku. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych.

Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach Grupy prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. W szczególności, przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła jest jedna ze spółek PGK, T. Spółka Akcyjna (dalej „Spółka wchodząca w skład PGK”).

Spółka wchodząca w skład PGK jest przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Podmiot ten zajmuje się m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Spółka dostarcza ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu, na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy, lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie jednocześnie, nie zaprzestając pobierania ciepła. Do czasu zawarcia kolejnej umowy Spółka wchodząca w skład PGK obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub, w wyjątkowych sytuacjach, w oparciu o dodatkowe porozumienia.

W związku z tym, że Spółka wchodząca w skład PGK, będąca wytwórcą ciepła, dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, Spółka wchodząca w skład PGK nie może zablokować poboru ciepła przez ww. odbiorcę korzystającego z dostaw bezumownie. Przerwanie dostaw ciepła do odbiorcy zajmującego się jego przesłaniem i dystrybucją spowodowałoby odcięcie od dostaw ciepła wszystkich odbiorców końcowych, co jest niedopuszczalne ze względów zarówno prawnych jak i społecznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.) (dalej „Prawo energetyczne”), pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła.

Spółka wchodząca w skład PGK podejmuje działania dyscyplinujące, zmierzające do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2010 r. poz. 1291) oraz, od 9 listopada 2017 r., na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2017 r. poz. 1988), zgodnie z którym, w przypadku gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1.  wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów;
2.  wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

Rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych w Spółce wchodzącej w skład PGK wpływa na dochód PGK. Wnioskodawca pragnie poinformować, że zostanie również złożony wniosek w zakresie VAT, a podmiotem składającym będzie T. SA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do opłat, które będą pobierane przez Spółkę wchodzącą w skład PGK na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2010 r. poz. 1291) oraz od 9 listopada 2017 roku na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, tj. za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady określające moment rozpoznania przychodu zostały określone w art. 12 ust. 3 i kolejne Ustawy CIT. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a Ustawy CIT przychody związane z działalnością gospodarczą rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej tj. w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jeżeli jednak strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (przepis art. 12 ust. 3c i 3d Ustawy CIT). Wyjątek od powyższych zasad wprowadza ustawodawca w art. 12 ust. 3e Ustawy CIT dla pozostałych przychodów, które pozostają w związku z działalnością, ale dla których nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, stąd za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Takim przychodem, dla którego moment powstania należy rozpoznać kasowo, tj. w dacie otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, jest w ocenie Wnioskodawcy przychód Spółki wchodzącej w skład PGK z tytułu otrzymanych opłat za bezumowny (nielegalny w rozumieniu Prawa energetycznego) pobór ciepła.

W tym miejscu należy odwołać do przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zgodnie z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, nielegalne pobieranie paliw lub energii rozumiane jest jako pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarow-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Stosownie do art. 57 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa energetycznego, w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

*   pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo
*   dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi właśnie do takich sytuacji, w których Spółkę wchodzącą w skład PGK oraz odbiorców ciepła nie wiąże aktualna umowa, a odbiorcy pomimo braku podstaw kontraktowych dokonują poboru ciepła. Jak już wskazano w zdarzeniu przyszłym, Spółka wchodząca w skład PGK nie ma możliwości odcięcia dopływu ciepła do odbiorców. Takie działania byłyby nieakceptowalne społecznie z uwagi na fakt, że od dostaw ciepła odcięci zostaliby także inni, legalni odbiorcy.

Ponadto z cywilistycznego punktu widzenia należy uznać opłatę za bezumowny (nielegalny) pobór energii/ciepła za sankcję lub swoisty rodzaj odszkodowania za nielegalny pobór ciepła. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III CZP 107/09 SN uznał, że nielegalny pobór energii stanowi delikt cywilny. Ponadto w ww. uchwale wyjaśniono, że:

„Trzeba się zgodzić z poglądem wypowiadanym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że przewidziana w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego opłata za nielegalnie pobraną energię ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy. (\`(...)\`) Art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego obejmuje trzy różne stany faktyczne, które jednak nie polegają na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży energii elektrycznej, ale stanowią delikt, określony w ustawie jako nielegalne pobieranie energii. (\`(...)\`) Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek wniesienia opłaty powstaje w wypadku nielegalnego "pobierania" energii, a więc faktycznego, a nie tylko potencjalnego, jej odbierania i korzystania z niej. Zostało to wyraźnie potwierdzone w § 40 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r., co jest o tyle zrozumiałe, że przepisy aktu wykonawczego nie mogą być sprzeczne z ustawą. (\`(...)\`)” Powyższe znalazło również odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej NSA. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1501/08, dotyczącym co prawda przepisów Ustawy VAT, jednakże zachowującym aktualność również w niniejszej sprawie w zakresie oceny charakteru opłaty za nielegalny pobór energii, skład orzekający uznał, że:

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił także pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. I FSK 739/07 gdzie podkreślono sankcyjny i odszkodowawczy charakter opłat pobieranych na zasadzie art. 57 ustawy - Prawo energetyczne wskazując, iż dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą (tak w uchwale SN z dnia 26 sierpnia 1986 r., III CZP 49/86, OSNCP 1987, z. 8, poz. 111, wyrokach NSA z dnia 29 grudnia 1993 r„ II SA 1576/93, ONSA 1995, z. 1, poz. 24 i z dnia 23 sierpnia 2000 r„ III SA 1262/99, LEX nr 47231). Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody.”

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że opłata za nielegalny pobór ciepła powinna być rozpoznawana w przychodach na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT. Opłata za nielegalny pobór ciepła jest opłatą o charakterze odszkodowawczym i sankcyjnym. Nie można jej zatem uznać za zapłatę za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi.

Nie można również przyjąć, że dostawa ciepła w przypadku bezumownego jego poboru jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT. W takim przypadku bowiem konieczne byłoby ustalenie tych okresów rozliczeniowych przez strony w ramach umowy, która w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie obowiązuje.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jedyną prawidłową kwalifikacją prawną w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłat za nielegalny pobór ciepła jest art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, który stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę jego powstania uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Stanowisko Wnioskodawcy znalazło również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. ILPB3/423-544/11-3/MM oraz sygn. ILPB3/423-544/11-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.