Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.485.2020.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-01
Teza: Obowiązki płatnika związane z zapewnieniem pracownikom delegowanym zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy.
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-stosunek pracy; pracownik; płatnik; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Siedziba Spółki znajduje się w Krakowie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją (…). Oferowane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są przez Niego w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych Państw Członkowskich Unii Europejskiej w ramach korzystania z unijnej swobody świadczenia usług oraz na terenie Polski. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę ze zleceniodawcami. Z reguły wykonywanie usług w jednym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Wnioskodawca realizuje równocześnie kilka tego typu kontraktów na swoje usługi.

Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej, Wnioskodawca zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Wnioskodawcy. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Wnioskodawca jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie ten konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego: tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Wnioskodawcę do wykonywania kontraktu w danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna. Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie). Porozumienie (aneks) o oddelegowaniu pracownika do danego miejsca zawierane jest na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym, ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Wnioskodawcy oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej przez tych oddelegowywanych pracowników, w znakomitej większości przypadków, jeszcze przed zakończeniem obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów) zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej, do kolejnych miejsc, innych niż stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i innych niż pierwotnie ustalonych z nim miejsc oddelegowania; często znacznie od siebie odległych. Co do zasady, kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, iż z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego miejsca oddelegowania i że musi zostać dalej oddelegowany. Jak tylko okazuje się, że dany pracownik po podpisaniu porozumienia (aneksu) o oddelegowaniu i wyjazdu na miejsce oddelegowania jest potrzebny Wnioskodawcy do wykonywania pracy w zupełnie innym, nowym miejscu (a więc musi zostać oddelegowany do kolejnego miejsca), podpisuje on z Wnioskodawcą kolejne porozumienie (aneks) o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniające to nowe miejsce oddelegowania. Powyższe jest wpisane w charakterystykę pracy u Wnioskodawcy na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac objętych usługami wskazanymi na wstępie, o czym Wnioskodawca informuje osoby zainteresowane podjęciem zatrudnienia, zaś akceptacja tej charakterystyki pracy (mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby. Pracownicy Wnioskodawcy są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez klientów.

Oddelegowanie przez Wnioskodawcę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. Każdy z pracowników nie rzadziej niż co sześć tygodni wraca z oddelegowania na kilka kolejnych tygodni, aż do czasu otrzymania od Wnioskodawcy informacji, że musi ponownie zostać oddelegowany do innego miejsca. Wówczas znowu zawierane jest z nim nowe porozumienie (aneks) o oddelegowaniu.

W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Wnioskodawca udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Wnioskodawcę.

Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę. Wnioskodawca przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania.

W zależności od liczby pracowników zaangażowanych w realizację usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez Wnioskodawcę kwater u różnych podmiotów, jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Wnioskodawcy (np. czynniki atmosferyczne). Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Wnioskodawca jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Wnioskodawcy jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Wnioskodawcę lokalu, z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W przypadku, gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu niż zagwarantowane przez Wnioskodawcę, wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie.

Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów Wnioskodawca jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Wnioskodawca ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Wnioskodawcę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Wnioskodawcy nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w postaci nieodpłatnego świadczenia?
2.  Czy Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polski), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polski zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w postaci nieodpłatnego świadczenia?
4.  Czy Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polski, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 1 - zapewnienie przez Niego bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 2 - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polski), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 3 – zapewnienie bezpłatnie swoim pracownikom, delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polski, zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 4 - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polski, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Delegowanie pracowników za granicę

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski), bezpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w postaci nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do powyższej konstatacji prowadzi literalna oraz funkcjonalna wykładnia nie tylko polskich przepisów podatkowych i dotychczasowego orzecznictwa sądowego, piśmiennictwa i wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej materii, ale również analiza regulacji przepisów stanowionych przez organy prawodawcze Unii Europejskiej i dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii problematyki delegowania pracowników za granicę w ramach korzystania z unijnej swobody świadczenia usług.

Analizując istotę problemu objętego niniejszym wnioskiem, nie można bowiem tracić z oczu okoliczności, iż swoim zakresem dotyka on kwestii praw i obowiązków istniejących pomiędzy pracodawcą a pracownikiem oddelegowanym za granicę do wykonywania pracy w innym państwie w ramach korzystania z unijnej zasady swobody świadczenia usług. Problematyka sprawy wychodzi więc poza ramy prawa polskiego, dlatego też pod rozwagę należy wziąć regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy istniejący na poziomie unijnym. Z kolei wykładnia polskich przepisów prawa (w tym również przepisów podatkowych) musi pozostawać w zgodzie z prawem europejskim.

Istotne znaczenie w tej mierze mają przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 7 akapit drugi ww. Dyrektywy: „Dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania”.

Z przedmiotowej regulacji wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. Dyrektywy). Powyższe koszty nie są uwzględniane, gdyż nie stanowią one dla pracownika „dodatków właściwych dla delegowania” a jedynie są zwrotem kosztów (wydatków) jakie ponosi pracownik. Sensem tego przepisu jest zwolnienie pracownika od obowiązku ponoszenia kosztów, które powstały w konsekwencji delegowania go do pracy do innego kraju.

Z przywołanej powyżej regulacji prawnej Dyrektywy 97/71/WE wprost wynika, iż zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy. Ustawodawca unijny zdaje sobie sprawę z tego, iż delegowanie pracowników wiąże się z koniecznością zakwaterowania danego pracownika na terenie kraju, do którego jest on delegowany oraz z kosztów z tym związanych. Wynagrodzeniem pracownika są zatem dodatkowe świadczenia na jego rzecz, z wyłączeniem kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które to koszty powstały w związku z delegowaniem. Ustawodawca unijny w tym miejscu, po raz kolejny dał wyraz przekonaniu, iż zakwaterowanie jest nieodłącznym elementem pracy osoby delegowanej i koszty poniesione w tym zakresie nie powinny obciążać pracownika - nie powinny być one traktowane jako element wynagrodzenia (również podatkowo).

W kontekście wykładni funkcjonalnej najważniejszy jest fakt, iż koszty te absolutnie nie mogą obciążać pracownika, lecz pracodawcę. Przyjęcie odmiennej wykładni, względem której zapewnienie pracownikowi zakwaterowania czy dojazdu do miejsca delegowania, stanowi element jego wynagrodzenia jest nie do przyjęcia, bowiem w konsekwencji kwota ta powiększałaby jego przychód, a co za tym idzie - jego wynagrodzenie po odliczeniu podatku byłoby proporcjonalnie mniejsze. Przy takim założeniu pobieranie podatków od tej zwiększonej kwoty stanowiłoby bezpodstawne obciążenie pracownika. Ustawodawca unijny w swoich uregulowaniach zakłada, że wydatki powstające w związku z delegowaniem pracownika do pracy do innego kraju są w interesie pracodawcy i to on powinien ponosić ich koszty. Odmienne stosowanie przepisów skutkuje dyskryminacją pracownika delegowanego, gdyż przypisywana jest mu odpowiedzialność za koszty, które nie leżą w jego interesie. Należy mieć na uwadze, iż delegowanie do pracy do innego kraju ma charakter czasowy, pracownicy nie mają wiedzy na temat tego, gdzie będą pracować po upływie okresu delegowania. Pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Należy podkreślić, że w konsekwencji pracownicy ponoszą każdego miesiąca wydatki związane z najmem bądź utrzymaniem własnego mieszkania/domu w Polsce. Powołując się chociażby na doświadczenie życiowe należy definitywnie stwierdzić, iż obciążanie pracownika delegowanego w jakikolwiek sposób kosztami, na które nie byłby narażony, gdyby nie został delegowany do pracy do innego kraju, stoi w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, jest pozbawione logiki i co więcej - stoi w sprzeczności z uregulowaniami unijnymi.

Dla rozważań objętych niniejszym wnioskiem istotne znaczenie ma również dyspozycja art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym:

Artykuł 4

(…)

3\. Aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności:

(…)

f) fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów;

5\. Elementy, o których mowa w niniejszym artykule, wykorzystywane przez właściwe organy do przeprowadzenia całościowej oceny tego, czy dana sytuacja stanowi rzeczywiste delegowanie, można również uwzględniać w celu określenia, czy dana osoba odpowiada obowiązującej definicji pracownika zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 96/71/WE. Państwa członkowskie powinny kierować się między innymi faktami dotyczącymi wykonywania pracy, podporządkowania i wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego, w jaki sposób stosunek łączący strony jest określany w porozumieniu między nimi, niezależnie od tego, czy porozumienie to ma formę umowy czy nie.

Z przywołanej powyżej regulacji prawnej Dyrektywy 2014/67/EU wprost wynika, że jednym z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje oddelegowanie - mającej na celu ustalenia, czy dany pracownik rzeczywiście jest pracownikiem delegowanym a nie miejscowym - jest to, czy pracodawca delegujący zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania.

Nie ulega wątpliwości, iż wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować tego typu wydatki jakie ponosi Wnioskodawca, opisane w niniejszym wniosku tj. wydatki poniesione na zakwaterowanie pracowników w okresie ich oddelegowania jako obciążenia, które powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a nie pracownik delegowany.

Jest to logiczne w kontekście powiązania regulacji dyrektywy z przepisami prawa krajowego, które wskazują jako element stosunku pracy świadczenie pracy przez pracownika w miejscu wskazanym przez pracodawcę. W przypadku, w którym pracodawca kieruje określonego pracownika do innego kraju celem świadczenia tam pracy w związku z realizacją zakontraktowanych przez pracodawcę usług za granicą, bez wątpienia stwierdzić należy, iż zapewnienie zakwaterowania pracownikowi leży w gestii i interesie pracodawcy, bowiem to on jest w ostatecznym rozrachunku beneficjentem w tej relacji.

Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, iż pokrywanie tych wydatków za pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie powinno więc budzić wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników delegowanych za granicę są czynione przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy.

Trudno nie przyznać racji prawodawczej regulacjom unijnym. Odmienne podejście do tematyki ponoszenia tych wydatków prowadziłaby bowiem do nieuprawnionego faworyzowania pracowników miejscowych, którzy przecież nie ponoszą równocześnie kosztów czasowego zakwaterowania w państwie czasowego wykonywania pracy i jednocześnie kosztów utrzymania swojego miejsca zamieszkania w zupełnie innym państwie. Nie należy bowiem zapominać, iż oddelegowanie pracowników ma charakter czasowy i po powrocie z oddelegowania pracownik Wnioskodawcy wraca do swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce. Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu za granicą nie powoduje, że tym samym przestaje on ponosić koszty utrzymania swojego miejsca zamieszkania w Polsce, w którym to miejscu przebywałby, gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o pracę, które zmuszają go do wyjazdu za granicę. W dalszym ciągu w okresie oddelegowania pracownik ten nadal zobligowany jest ponosić stałe koszty utrzymania swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce (czynsz do spółdzielni, wynajem, inne opłaty stałe). Oddelegowanie następuje bowiem zawsze na krótki okres czasowy paru miesięcy. Przy okazji, nie można tracić z oczu okoliczności, że koszty czasowego zakwaterowania pracowników Wnioskodawcy za granicą w innych Państwach Członkowskich UE w większości przypadków są dużo wyższe, aniżeli w Polsce.

Co istotne, na mocy przepisów ww. dyrektyw unijnych przedsiębiorca delegujący jest zobowiązany dostosować się do przepisów prawa państwa przyjmującego UE w zakresie w jakim są one korzystniejsze dla pracownika w zakresie określonym w art. 3 ust. 1 Dyrektywy i że w znacznej części Państw Członkowskich UE zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie nie tyle nie jest „benefitem” dla pracownika, lecz stanowi obowiązek pracodawcy, którego spełnienie może podlegać kontroli.

Tytułem przykładu można wskazać, iż:

1.  zgodnie z artykułem R. 1262-8 francuskiego kodeksu pracy „Świadczenia dodatkowe specyficzne dla oddelegowania są traktowane jako czyść minimalnego wynagrodzenia. Jednakie kwoty wypłacone jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w wyniku oddelegowania, jak również wydatki poniesione przez pracodawcę w wyniku oddelegowania, takie jak koszty podróży, zakwaterowania lub wyżywienia, są wyłączone i nie mogą obciążać oddelegowanego pracownika
2.  zgodnie z artykułem 2 ust. 2 f) belgijskiej ustawy o delegowaniu pracowników: „Aby ocenić, czy pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w Belgii uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności to, że: f) pracodawca, który deleguje pracownika organizuje jego transport, ponosi jego koszty zakwaterowania lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów”.

Jednakże z ww. art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE wynika, że niezależnie od uregulowań Państw Członkowskich pracodawca delegujący pracowników może zapewnić warunki zatrudnienia lepsze od tych, które przewidują te uregulowania.

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) stanowi, że dyrektywy są przyjmowane celem wykonania kompetencji Unii. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wspomniane wyżej dyrektywy są skierowane do (wszystkich) Państw Członkowskich (art. 9 Dyrektywy 96/17/WE i art. 26 Dyrektywy 2014/67/UE). Państwa Członkowskie wedle brzmienia TFUE przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii.

Mając na uwadze fakt, że zadaniem implementacji dyrektyw unijnych przez Państwa Członkowskie jest odzwierciedlenie ich celu, należy skupić się w tym miejscu na intencji ustawodawcy unijnego. W preambule Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług jako pierwszy motyw przyjęcia tego aktu wskazano zniesienie przeszkód między Państwami Członkowskimi w swobodnym przepływie osób i usług. Jest to fundamentalny cel działania Unii Europejskiej, wyrażony w jej głównym akcie prawa pierwotnego - TFUE. Pracodawca ma prawo korzystać ze swobody świadczenia usług, czego konsekwencją jest chociażby delegowanie zatrudnionych pracowników do pracy do innych Państw Członkowskich. Wspomniana wyżej dyrektywa zapewnia ochronę pracowników delegowanych, stoi na straży ich podstawowych praw. Z uwagi na nietypową sytuację, w której znajduje się pracownik delegowany - tj. powołanie go do pracy w innym kraju - tak istotne jest, aby przepisy prawne i ich wykładnia nie doprowadzały do dyskryminacji tych pracowników w odniesieniu do innych pracowników niedelegowanych (pracowników miejscowych). Przepisy unijne, których cel powinien być konsekwentnie uznawany i realizowany przez Państwa Członkowskie, zawierają normy chroniące interesy pracowników delegowanych.

W trzecim motywie preambuły Dyrektywy 96/71/WE wskazano, że „realizacja rynku wewnętrznego stwarza dynamiczne zmieniające się otoczenie dla świadczenia usług poza granicami państwowymi, zachęcając wzrastającą liczbę przedsiębiorstw do czasowego delegowania pracowników w celu wykonywania pracy na terytorium innego Państwa Członkowskiego niż to, na terenie którego są zatrudnieni”. Trudno byłoby przyjąć, iż uznanie, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania w innym Państwie Członkowskim, stanowi jego przychód (co wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego od tej kwoty) jest czynnikiem mobilizującym obie strony. Taka interpretacja prawa demotywuje pracodawcę do delegowania pracowników, z drugiej strony pracownicy także niechętnie rozpatrują ten typ pracy, gdyż z ich punktu widzenia jest to po prostu nieopłacalne względem „normalnej” pracy w kraju. Przyjęcie takiej interpretacji przepisów w konsekwencji rzutuje na rozwój polskiej gospodarki, która jest skutecznie zatrzymywana przez tego typu niedogodności.

W tym miejscu należy wrócić do rozważań na temat uregulowań zawartych w Dyrektywie 2014/67/UE. Istotnym jest przeanalizowanie treści preambuły, która umożliwia poznać cel dyrektywy. W 1. motywie został podkreślony fakt, że swobodny przepływ pracowników, swoboda przedsiębiorczości i swoboda świadczenia usług są podstawowymi zasadami rynku wewnętrznego Unii. W zdaniu drugim wyróżniono cel Unii jakim jest zagwarantowanie przedsiębiorstwom równych warunków działania i poszanowania praw pracowników. Z kolejnych motywów wynika, iż Dyrektywa powinna być stosowana w taki sposób, aby nie ograniczać potencjału przedsiębiorstw w zakresie tworzenia nowych miejsc pracy, przy jednoczesnej ochronie delegowanych pracowników (motyw 4.). W dalszej części podkreślono, iż odpowiednie i skuteczne wdrożenie oraz egzekwowanie przepisów ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw pracowników delegowanych oraz dla zagwarantowania usługodawcom równych warunków prowadzenia działalności (motyw 16.). Motyw 48. bezpośrednio wskazuje, że Dyrektywę należy wdrażać zgodnie z prawami podstawowymi oraz zasadami określonymi w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej, w szczególności - co jest istotne w przedmiotowej sprawie, z prawem do podejmowania pracy, z wolnością prowadzenia działalności gospodarczej, prawem do należytych i sprawiedliwych warunków zatrudnienia.

W rozważaniach należy również uwzględnić art. 1 Dyrektywy 2014/67/UE, który określa jej przedmiot. Wskazuje on, że „celem dyrektywy jest zagwarantowanie przestrzegania odpowiedniego poziomu ochrony praw pracowników delegowanych w celu transgranicznego świadczenia usług, w szczególności egzekwowania warunków zatrudnienia mających zastosowanie w państwie członkowskim, w którym usługa ma być świadczona przy jednoczesnym ułatwieniu korzystania przez usługodawców ze swobody świadczenia usług oraz promowaniu uczciwej konkurencji między usługodawcami, a tym samym wsparciu funkcjonowania rynku wewnętrznego”. Założenie, że zapewnienie pracownikowi miejsca zakwaterowania w państwie oddelegowania stanowi jego przychód, a w konsekwencji kwota poniesiona tym tytułem proporcjonalnie zmniejszy jego realny dochód, skutecznie zniechęciłaby potencjalnych pracowników do świadczenia tego typu pracy, co w konsekwencji ograniczyłaby rozwój rynku wewnętrznego.

Należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie o sygn. 14/83 (Skuteczność sankcji za naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu). Trybunał rozpatrując przedmiotową sprawę stanął na stanowisku, iż wszystkie organy Państw Członkowskich są obowiązane do prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, w tym zgodnie z zasadą wykładni odpowiadającej celowi dyrektywy.

Na zakończenie wywodów dotyczących regulacji unijnych, koniecznym jest przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 „Sähköalojen ammattiliitto ry przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej” w którym wprost zostało wskazane, że w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

Zgodnie z pkt 58-60 ww. wyroku TSUE:

„58. Co się tyczy kwestii, czy art. 3 dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów zakwaterowania rozpatrywanych pracowników należy uznać za element ich płacy minimalnej, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie należy.

59\. Nawet bowiem jeśli brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z informacjami, jakie posiada Trybunał, ESA pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników, przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia kosztów wybrany przez ESA nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów.

60\. Ponadto, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 111 swej opinii, sam cel art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 nie umożliwia uwzględnienia przy obliczaniu płacy minimalnej pracowników delegowanych kosztów związanych z ich zakwaterowaniem.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz poglądy orzecznicze TSUE, należy stwierdzić, iż zaakceptowanie poglądu, że pokrywane przez pracodawcę koszty zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania, są dla tych pracowników nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu w taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak np. karta multisport, bony żywnościowe, prywatna opieka medyczna itp., jest nie tylko sprzeczne z prawem unijnym, ale również prowadzi do dyskryminacji polskich pracowników w stosunku do pracowników miejscowych państwa, do którego zostali oni czasowo oddelegowani.

Nie należy bowiem tracić z oczu okoliczności, iż z uwagi na bardzo duże różnice wartości nabywczej waluty EUR do PLN, faktem powszechnie znanym, jest to, że pracownik delegowany z Polski za okres swojej pracy za granicą zazwyczaj otrzymuje wynagrodzenie minimalne obowiązujące w państwie do którego zostaje oddelegowany, lub też wynagrodzenie w nieznacznym stopniu przekraczające to minimalne - przy czym takie wynagrodzenie minimalne za granicą i tak zawsze znacznie przewyższa średnie wynagrodzenie obowiązujące na terenie Polski i zazwyczaj jest kilkukrotnie wyższe od tego, co pracownik ten otrzymałby za tą samą pracę w Polsce. W przypadku, jeżeli pracownik delegowany sam, we własnym zakresie, miałby organizować i ponosić koszty swojego zakwaterowania za granicą w okresie oddelegowania (które to koszty, z uwagi na różnice walutowe są zazwyczaj znacznie wyższe niż w Polsce), to wówczas okazywałoby się, że otrzymywałby za ten okres pensję niższą nawet niż płaca minimalna obowiązująca w państwie, do którego został oddelegowany. Zaakceptowanie powyższego podejścia prowadziłoby do dyskryminacji polskich pracowników delegowanych. Pracownik miejscowy państwa, do którego nastąpiło oddelegowanie, nie jest bowiem zobligowany ponosić kosztów takiej - co istotne - czasowej i wywołanej potrzebami pracodawcy zmiany miejsca wykonywania pracy. Dlatego też, zgodnie z prawem unijnym, nie należy uwzględniać w obliczaniu wynagrodzenia pracownika delegowanego kosztów jego zakwaterowania w okresie oddelegowania. Przerzucając na pracownika delegowanego koszty takiego zakwaterowania, Wnioskodawca naraziłaby się na zarzut naruszania przepisów unijnych i przepisów państwa, do którego następuje oddelegowanie, co jest od razu dostrzegane i sankcjonowane przez organy kontrolne wszystkich państw UE.

Delegowanie pracowników na terenie Polski i za granicę

Niezależnie od argumentacji wskazywanej powyżej, odnoszącej się do oddelegowania pracowników za granicę, w ocenie Wnioskodawcy, bez względu na to, czy oddelegowanie odbywa się za granicę, czy też do innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polski, również polskie przepisy oraz orzecznictwo polskich sądów daje podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w postaci nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tego typu stanowisko przez ostatnie lata konsekwentnie znajdowało odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można podać: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2280/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1689/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1970/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1132/15.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wykładnia powyższego przepisu, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, wymaga uwzględnienia zarówno uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na wspomniane powyżej uchwały. W uzasadnieniu rzeczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny, w wyniku przeprowadzonej analizy określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu i w konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3.  po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży wyłącznie w jego interesie.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest to, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za przywołanymi powyżej uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające „konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się realny dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: może prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Istotnym jest również to, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny zajmował się także kryteriami wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika wskazując (w ślad za uchwałami NSA o sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10), iż w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające „konkretny wymiar finansowy”. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 PDOF. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb (pkt 3.4.2. uzasadnienia).

Wskazane powyżej cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 PDOF muszą wystąpić łącznie. W świetle powyższego, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest automatycznie świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Takim świadczeniem niewątpliwie nie jest zakwaterowanie zapewniane nieodpłatnie pracownikom oddelegowanym przez Wnioskodawcę w okresie ich oddelegowania.

Z wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż przed uznaniem, czy dane świadczenie ze strony pracodawcy kwalifikuje się lub też nie kwalifikuje się do uznania, czy powoduje ono powstanie po stronie pracownika przychodu, należy dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i okoliczności towarzyszących spełnieniu tego świadczenia.

Charakterystyka działalności Wnioskodawcy, jej zakres terytorialny oraz zasady i warunki na jakich odbywa się zapewnianie pracownikom przez Niego delegowanym, bezpłatnego zakwaterowania przez czas ich oddelegowania, powoduje, że nie można przejść nad przedmiotową sprawą w sposób niezindywidualizowany.

Działalność Wnioskodawcy, w ramach której deleguje On swoich pracowników polega na wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług związanych z montażem, remontem oraz konserwacją (…). Z reguły wykonywanie kontraktu na tego typu usługę w danym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Wnioskodawca realizuje równocześnie kilka tego typu kontraktów w różnych miejscach zarówno poza granicami Polski, jak i w Polsce. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych do wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i nieprzewidywalna sytuacja, taka jak nagła awaria linii technologicznej, zmusza Wnioskodawcę do zorganizowania natychmiast pracowników, którzy pojadą na miejsce i usuną tę awarię. Ze względu na aktualne i dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Wnioskodawcy, w ciągu krótkiego okresu pracownik może być kilku lub nawet kilkunastokrotnie „kierowany” przez Wnioskodawcę do wykonywania pracy w różnych, często bardzo od siebie odległych miejscach na terenie Unii Europejskiej. Każdy z pracowników starających się o pracę u Wnioskodawcy ma świadomość powyższej charakterystyki tej pracy, co zresztą wprost jest wskazywane w ogłoszeniach o pracę. W większości przypadków, już w dniu podpisania umowy o pracę, pracownicy podpisują również aneksy o oddelegowaniu ich za granicę. Z kolei, jak tylko okazuje się, że dany pracownik po podpisaniu aneksu musi zostać skierowany do wykonywania pracy znowu w zupełnie innym miejscu (a więc oddelegowany do kolejnego miejsca oddelegowania), ponownie podpisuje on z Wnioskodawcą kolejny aneks o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniający nowe miejsce. Często zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany za granicę.

Należy zwrócić uwagę także na specyfikę rotacji pracowników w działalności Wnioskodawcy. Niezwykle rzadko ma miejsce sytuacja, w której pracownicy zaczynają i kończą pracę w tym samym składzie osobowym. Wynika to z faktu, iż zatrudniani przez Wnioskodawcę pracownicy są wąsko wyspecjalizowanymi fachowcami w swojej dziedzinie. Każdy pracownik posiada unikatowe zdolności. Z uwagi na specjalistyczne umiejętności są oni niezastępowalni. Poszczególne osoby mające określoną wiedzę i umiejętności są potrzebne w pewnych etapach realizacji projektu. W momencie, w którym wykonają zadania, w których są wyspecjalizowani, ich miejsce zastępują inni pracownicy wyspecjalizowani w innej kategorii, których umiejętności są niezbędne celem realizacji dalszych etapów projektu. Ci pierwsi z kolei są delegowani odpowiednio do innego miejsca i innego projektu, aby realizować inne zadania, na których znają się najlepiej. W ten sposób odbywa się rotacja pracowników. W konsekwencji zatrudniony pracownik nie jest w stanie przewidzieć, kiedy i do jakiego miejsca zostanie oddelegowany. Rotacja pracowników następuje nieraz dosłownie z dnia na dzień. Nierzadko zdarza się, że pracownik pracujący w danym tygodniu przy wykonywaniu kontraktu np. w Finlandii, dosłownie z dnia na dzień dowiaduje się, że następnego dnia Wnioskodawca wysyła go kilka tysięcy kilometrów dalej np. do Hiszpanii na parę dni, aby zająć się pilną pracą do wykonania, której nie można było przewidzieć, a następnie po wykonaniu pracy w Hiszpanii już nie wraca do Finlandii, tylko udaje się np. do Niemiec, bo tam akurat w danej chwili jest on potrzebny. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż mnogość wszelakich technicznych uprawnień, co do których poszczególne kraje Unii Europejskie mają odrębne wymagania, również przyczynia się do wzrostu delegowań pracowników. Uprawnienia nie są uniwersalne dla wszystkich krajów Unii Europejskiej, w konsekwencji większość z nich nie jest wzajemnie honorowana w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Wszystkie te aspekty charakterystyczne dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę powodują ciągłą zmienność składu personelu w realizowanych projektach.

Z uwagi na regulacje formalno-prawne, możliwość wykonywania przez polskiego pracownika pracy za granicą jako pracownik oddelegowany musi odbywać się poprzez dokonanie w umowie o pracę zmiany miejsca wykonywania przez niego pracy. Pracodawca nie ma prawnej możliwości wydać pracownikowi polecenia służbowego, w ramach którego zmianie uległoby miejsce wykonywania pracy przez tego pracownika. Pracodawca poleceniem służbowym może co najwyżej wydać pracownikowi polecenie wykonania podróży służbowej. Z kolei orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, iż podróż służbowa nie zmienia miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie. Stąd też, zawarcie porozumienia (aneksu) zmieniającego umowę o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, jest jedyną dopuszczalną formą czasowego oddelegowania pracownika celem wykonania przez niego pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy w innym miejscu niż ustalone w umowie. Pracownicy Wnioskodawcy zdają sobie sprawę, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wymaga każdorazowego zawierania porozumienia (aneksu) i wiąże się z często nieprzewidywalną koniecznością nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym pracodawcy przez jego klientów, którego zapotrzebowania nie da się z góry przewidzieć. Pracownicy wiedzą, że odmowa zawarcia takiego porozumienia (aneksu) i gotowości zmiany miejsca pracy zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy, wiąże się de facto z rezygnacją z tej pracy. Zgoda wyrażana przez pracowników ma więc charakter stricte formalny i z ekonomicznego punktu widzenia nie sposób tutaj mówić o jakiejkolwiek dobrowolności w zakresie wyrażenia przez nich zgody na oddelegowanie.

Wykonywanie pracy za granicą w ramach oddelegowania odbywa się z założenia jedynie czasowo, łącznie przez kilka miesięcy w roku. Pracownicy nie rzadziej niż co sześć tygodni wracają do Polski i zostają na miejscu przez kilka tygodni. Powyższe, połączone z nieustannymi i nieprzewidywalnymi zmianami miejsca wykonywania pracy w okresie ich oddelegowania, powoduje, że równocześnie przez okres ich nieobecności w miejscu zamieszkania, nadal utrzymują i ponoszą koszty związane z utrzymaniem swojego mieszkania. Przez okres oddelegowania nie zmieniają swojego mieszkania, zostawiając tutaj cały swój dobytek, a zabierając ze sobą jedynie najpotrzebniejsze rzeczy, kierując się założeniem, że zmiana miejsca wykonywania pracy ma charakter jedynie czasowy. Nie można więc traktować okresów przebywania przez tych pracowników w innym miejscu wykonywania pracy jako zmiany miejsca, w którym oni mieszkają. Dodatkowo, nie należy przy tym zapominać, że czasowy wyjazd w ramach oddelegowania nie powoduje, że pracownik ten automatycznie przestaje ponosić koszty utrzymania swojego stałego miejsca zamieszkania w Polsce (jak np. stały czynsz, opłaty administracyjne itd.). Po ustaniu okresu oddelegowania (z założenia czasowego) wraca on bowiem do swojego miejsca zamieszkania.

Co do zasady, zakwaterowanie oferowane jest w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów, jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Wnioskodawcy (np. czynniki atmosferyczne). Należy być dalekim od stwierdzenia, iż zapewnione pracownikom zakwaterowanie za granicą w okresie i w miejscu ich oddelegowania może stanowić w jakikolwiek sposób substytut „mieszkania”. Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Wnioskodawca jako pracodawca. Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Wnioskodawcy, jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Wnioskodawcę mieszkaniu, z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę miejsce zakwaterowania za granicą znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy. Można założyć, że gdyby pracownicy sami mogli o tym decydować, to pewnie wybraliby, aby zakwaterowanie to odbywało się bliżej. Nierzadki jest również przypadek, gdy pracownicy są oddelegowani do miejscowości, do których z pewnością nigdy z własnej inicjatywy sami by się nie wybrali.

Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie. Z tych względów Wnioskodawca jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Wnioskodawca ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Wnioskodawcę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Wnioskodawcy nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.

Co również istotne, pracodawca przy wyborze miejsca zakwaterowania kieruje się w głównej mierze względami ekonomicznymi, oczywiście z poszanowaniem pewnych standardów zapewniających godność pracownikom. Trudno jednak porównywać miejsca zakwaterowania tych pracowników, do warunków jakie oferują np. hotele lub pensjonaty. Jak już zostało wykazane, pracownicy kwaterowani są w kilka osób w jednym miejscu. Niejednokrotnie zapewnienie tego zakwaterowania wiąże się z zapewnieniem im na wyłączność jedynie łóżka oraz dostępu do pomieszczeń sanitarnych i socjalnych dzielonych wespół z innymi pracownikami, z którymi niekoniecznie ten pracownik chciałby przebywać podczas oddelegowania.

W ocenie Wnioskodawcy, mając przy tym na względzie doświadczenie życiowe, można zdecydowanie stwierdzić, że żaden pracownik Wnioskodawcy nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania i koszty z tym związane miałyby zostać przeniesione na niego. Co więcej, przyjmując, że taki obowiązek miałby obciążać pracownika, mogłoby się okazać, że pracownik nie umiałby mu sprostać. Inne możliwości negocjacyjne ma bowiem Wnioskodawca jako podmiot, stale współpracujący z podmiotami oferującymi zakwaterowanie dla pracowników oraz który zamawia zakwaterowanie w ilości „hurtowej”, a inne możliwości pracownik, który o konieczności udania się do określonej miejscowości w ramach oddelegowania często dowiaduje się z dnia na dzień. Ponadto, często zdarza się, iż miejscowości do których Wnioskodawca oddelegowuje swoich pracowników, mają bardzo niski poziom dostępności bazy noclegowej, co w praktyce sprowadza się do tego, że jeżeli takie zakwaterowanie nie zostanie zarezerwowane z odpowiednim wyprzedzeniem, to wówczas może się okazać, że w danej miejscowości pracownik nie będzie miał możliwości samodzielnie znaleźć jakiegokolwiek noclegu.

Dodatkowo, należy w tym miejscu wskazać, że o ile zlecenia na swoje usługi Wnioskodawca otrzymuje zwyczajowo na kilka miesięcy przed planowanym ich rozpoczęciem, o tyle skład pracowników dedykowany do realizacji danego kontraktu ustalany jest na kilka dni przed datą rozpoczęcia usługi. Wynika to z wieloletniej praktyki gospodarczej ukazującej szereg zmiennych, które niweczą długofalowe planowanie składu pracowników na poszczególne kontrakty. Na to składają się przede wszystkim opóźnienia w realizacji poprzedzających kontraktów, sytuacje krytyczne wymagające pilnej interwencji na równoległych kontraktach, zwolnienia chorobowe, urlopy na żądanie, zdarzenia losowe itp. itd. To powoduje, że Wnioskodawca z niemałą trudnością, dzięki dużemu doświadczeniu i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym jest w stanie wynająć odpowiednie pod względem ekonomicznym i bytowym zakwaterowanie dla całej grupy realizującej zlecenie. To samo zadanie, gdyby miało być zrealizowane poprzez poszczególnych pracowników, nie mogłoby się powieść ze względu na dostępność miejsc noclegowych w danym miejscu i zbyt krótkim okresie poprzedzającym najem, co w konsekwencji doprowadziło by do niewspółmiernie wyższych kosztów zakwaterowania, ponadto rozproszenia pracowników po szeregu hotelach, tam gdzie tylko byłby dostępny choćby jeden pokój, co dodatkowo znacząco zwiększyłoby koszty transportu i ilość niezbędnych środków transportu do miejsca wykonywania pracy, nie wspominając o trudnościach logistycznych. Mając to wszystko na uwadze należy stwierdzić, że takie rozwiązanie byłoby o wiele droższe oraz byłoby logistycznie niemożliwe do przeprowadzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny i zestawienie tego z przedstawionym stanem faktycznym, z uwzględnieniem i pełnym zrozumieniem charakterystyki wykonywania pracy jako pracownik delegowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, powinna prowadzić do uznania stanowiska Wnioskodawcy jako w pełni uzasadnionego.

W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w połowie drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy a także - specyfiki danej pracy. W rozpoznawanej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotacyjny charakter pracy pracowników delegowanych, który przejawia się częstą zmianą miejsca wykonywania przez nich pracy, a także jest determinowany aktualnym miejscem wykonywania przez Wnioskodawcę usług, do wykonania których to dany pracownik zostaje oddelegowany.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika czasowego pobytu w miejscu danego przedsięwzięcia (projektu), które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w wynajmowanym mieszkaniu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów aby umożliwić świadczenie pracy pracownikowi świadczącemu pracę na rozmaitych kontraktach na terenie Unii Europejskiej - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - stanowi świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty opisane we wniosku - w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania pracy za granicą wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy.

Należy przyjąć, że powyższy pogląd wpisuje się w prokonstytucyjną wykładnię przepisów PDOF o nieodpłatnym świadczeniu i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie w interpretacji należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionymi w interesie pracownika. Zapewnienie pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym sobie miejscu - w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się kilkaset kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników.

Pracownicy oddelegowani swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, zaś gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, to nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (podobnie wyroki NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12).

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.

Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie zdecydowanie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego; pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12).

Każdy pracodawca jest zobowiązany przestrzegać norm czasu pracy, zarówno dziennych, jak i tygodniowych, w przyjętych okresach rozliczeniowych oraz pracowniczego prawa do wypoczynku (art. 128-131, w zw. z art. 104 i art. 14 KP). Codzienne dojazdy pracowników z ich miejsca zamieszkania w Polsce do tymczasowego miejsca świadczenia pracy w ramach oddelegowania, w sposób oczywisty uniemożliwiłyby realne zachowanie prawa pracownika na przykład do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego (art. 132 KP). W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego, jak i ekonomicznego punktu widzenia, a niekiedy wręcz niemożliwe. Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku.

W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania oferowanego przez Wnioskodawcę. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Wnioskodawca kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Wnioskodawcy i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie Wnioskodawca dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to „narzędzie”, pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. Żaden pracownik nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami zorganizować sobie zakwaterowanie w miejscu oddelegowania.

We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny - odwołując się do poglądów doktryny - nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest „wynoszona na zewnątrz stosunku pracy”. Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie związany z tym stosunkiem - pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości, gdyby nie łączący go z Wnioskodawcą stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi.

Wobec powyższego nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Wnioskodawcę w interesie pracownika.

Wynika z tego istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których - rzeczywiście - już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę i aneks do niej, niemniej w świetle przywołanych powyżej argumentów, taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju.

Dla pracowników delegowanych „oferowany” im przez Wnioskodawcę nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią. W tym miejscu należy sięgnąć do podstaw - do definicji stosunku pracy z ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Art. 22 ww. ustawy stanowi, że „przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”. Kwestią nie do podważenia jest zatem fakt, że pracodawca ma obowiązek wskazać pracownikowi miejsce wykonywania pracy, a pracownik ma obowiązek tę pracę wykonywać w wyznaczonym miejscu. Świadczenie pracy w miejscu wyznaczonym, znajdującym się zagranicą, jest realizowaniem zadań powierzonych przez pracodawcę w ramach stosunku pracy. Miejsce wykonywania pracy należy zatem do essentialia negotii umowy o pracę. Dla postawionego w niniejszej sprawie problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik jest delegowany do pracy w innej miejscowości, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest jedynie, że zapewnienie mu noclegu w danej miejscowości służy realizacji stosunku pracy (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wyżywienie, ubranie) i tak musiałyby zostać one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Owszem - gdyby ten stosunek pracy nie istniał, pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać, ale rzecz w tym, iż nie chodzi tu o jakiekolwiek miejsce zamieszkania (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce wybrane i preferowane przez pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom pracodawcy, jest konkretnym narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla optymalnego zrealizowania celu umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia.

To zaś oznacza, że interes w zawarciu porozumień (aneksów) do umów o pracę z pracownikami oddelegowanymi ma wyłącznie Wnioskodawca, nie zaś pracownicy. Odmienny sposób rozumowania prowadziłby do uznania, że zawsze „przyjęcie” tego rodzaju „oferty” pracodawcy leży w interesie pracownika, albowiem pozwala mu na zachowanie pracy i tym samym uniknięcie bezrobocia. Jednakże wydaje się, że dokonanie takiej wykładni stałoby w sprzeczności z intencją Trybunału Konstytucyjnego wynikającą w powyżej wskazanego wyroku, gdyż Trybunał rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne w zakresie zgodności z Konstytucją zauważył, że ,,przepisy podatkowe - nienależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji)” (pkt 5.2. uzasadnienia).

W przypadku Wnioskodawcy wypełnienie obowiązków pracodawcy przejawia się między innymi poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania. Pracownik wyjeżdża do miejsca oddelegowania nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Wnioskodawcę (pracodawcę) pracy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w miejscu oddelegowania, ale utrzymuje przez cały czas swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania.

Organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem „oddelegowania” pracownika do pracy w innym miejscu. Ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług definiuje pracownika delegowanego z terytorium RP - jest nim pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. A zatem koszt oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego poniesienia jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu pracy w czasie wynikającym z zawartego porozumienia (aneksu). Obciążenie pracownika tymi kosztami, nie można uznać za jego korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych kosztów, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym miejscu. Przerzucenie na pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również logistycznym.

Na gruncie powyższego, nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji pracowników delegowanych od sytuacji pracowników mobilnych i pracowników będących w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna. Różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia pracownika delegowanego.

Dodatkowo, uznanie, że koszty zakwaterowania pracowników delegowanych stanowią ich przychód ze stosunku pracy prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia z podatkowego punktu widzenia znaku równości z „benefitami”, jak np. karta multisport, bony żywieniowe, prywatna opieka medyczna. Postawienie takiego znaku równości w tym zakresie ze społecznego punktu widzenia byłoby po prostu wysoce niesprawiedliwe. Nieuzasadnione jest bowiem traktowanie na równi jako takich samych „benefitów” wydatków, jakie są ponoszone przez pracodawcę na to, aby pracownik dobrze wykonał pracę (jak np. wydatki na zakwaterowanie pracowników za granicą) z wydatkami ponoszonymi przez pracodawcę tylko po to, aby pracownikowi dobrze spędzało się czas poza pracą.

Odmienne stanowisko, od tego, które przedstawia Wnioskodawca, pozostawałoby w całkowitej sprzeczności i niespójności z wydawanymi aktualnie przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnym, które pozwalają pracodawcom ujmować w kosztach podatkowych wydatki poniesione z tytułu zakwaterowania pracowników oddelegowanych za granicę. Nielogicznym byłoby równoczesne uznawanie przez organy podatkowe, że z jednej strony koszty zakwaterowania za granicą pracownika delegowanego stanowią nieodpłatne świadczenie spełnione tylko w interesie pracownika, zaś z drugiej strony, że koszty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy (a więc, że zostały spełnione w interesie pracodawcy).

Tytułem przykładu takiego stanu rzeczy należy powołać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w indywidualnej interpretacji nr 0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR, z 11 listopada 2018 r. zgodnie z którym Niewątpliwie Wnioskodawca ponosząc samodzielnie te wydatki (na dojazdy oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą) przyczynia się do terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót (może delegować do pracy zagranicą sprawdzonych już pracowników a nie szukać nowych w miejscu realizacji zlecenia, samo zaś zapewnienie zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy przyczynia się do tego, że pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce prowadzonych robót). Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych nie pozostają zatem bez wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy. Przyznać bowiem należy, że gdyby Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów miałby ograniczoną lub znacznie utrudnioną możliwość wykonywania swoich usług poza granicami kraju. Wpłynęłoby to na ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych przychodów. Należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione na transport publiczny oraz noclegi pracowników oddelegowanych do pracy pozą granicami kraju - mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustany”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17. „(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem jest aktualnie wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18, z dnia 16 stycznia 2020 r.

Stosownie natomiast do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją (…). Oferowane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są przez Niego w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych Państw Członkowskich Unii Europejskiej w ramach korzystania z unijnej swobody świadczenia usług oraz na terenie Polski. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę ze zleceniodawcami. Z reguły wykonywanie usług w jednym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Wnioskodawca realizuje równocześnie kilka tego typu kontraktów na swoje usługi.

Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej, Wnioskodawca zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Wnioskodawcy. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Wnioskodawca jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie ten konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego: tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Wnioskodawcę do wykonywania kontraktu w danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna. Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie). Porozumienie (aneks) o oddelegowaniu pracownika do danego miejsca zawierane jest na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym, ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Wnioskodawcy oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej przez tych oddelegowywanych pracowników, w znakomitej większości przypadków, jeszcze przed zakończeniem obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów) zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej, do kolejnych miejsc, innych niż stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i innych niż pierwotnie ustalonych z nim miejsc oddelegowania; często znacznie od siebie odległych. Co do zasady, kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, iż z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego miejsca oddelegowania i że musi zostać dalej oddelegowany. Jak tylko okazuje się, że dany pracownik po podpisaniu porozumienia (aneksu) o oddelegowaniu i wyjazdu na miejsce oddelegowania jest potrzebny Wnioskodawcy do wykonywania pracy w zupełnie innym, nowym miejscu (a więc musi zostać oddelegowany do kolejnego miejsca), podpisuje on z Wnioskodawcą kolejne porozumienie (aneks) o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniające to nowe miejsce oddelegowania. Powyższe jest wpisane w charakterystykę pracy u Wnioskodawcy na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac objętych usługami wskazanymi na wstępie, o czym Wnioskodawca informuje osoby zainteresowane podjęciem zatrudnienia, zaś akceptacja tej charakterystyki pracy (mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby. Pracownicy Wnioskodawcy są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez klientów.

Oddelegowanie przez Wnioskodawcę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. Każdy z pracowników nie rzadziej niż co sześć tygodni wraca z oddelegowania na kilka kolejnych tygodni, aż do czasu otrzymania od Wnioskodawcy informacji, że musi ponownie zostać oddelegowany do innego miejsca. Wówczas znowu zawierane jest z nim nowe porozumienie (aneks) o oddelegowaniu.

W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Wnioskodawca udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Wnioskodawcę.

Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę. Wnioskodawca przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania.

W zależności od liczby pracowników zaangażowanych w realizację usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez Wnioskodawcę kwater u różnych podmiotów, jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Wnioskodawcy (np. czynniki atmosferyczne). Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Wnioskodawca jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Wnioskodawcy jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Wnioskodawcę lokalu, z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W przypadku, gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu niż zagwarantowane przez Wnioskodawcę, wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie.

Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów Wnioskodawca jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Wnioskodawca ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Wnioskodawcę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Wnioskodawcy nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie.

W konsekwencji wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę zakwaterowania stanowi dla pracowników oddelegowanych przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest więc obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.