Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1089/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-21
Teza: Czy przy obliczaniu dochodu wspólnika (osoby fizycznej) z tytułu dokonanej przez spółkę osobową sprzedaży udziałów (w spółce kapitałowej) wniesionych uprzednio przez wspólnika aportem do tej spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów pomniejszającym dochód wspólnika jest wartość po jakiej wspólnik wniósł wkład niepieniężny (udziały sprzedawane przez spółkę osobową) z dnia wniesienie aportu, odzwierciedlona w umowie spółki osobowej? Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej, przy założeniu wcześniejszej sprzedaży przez spółkę osobową wszystkich posiadanych przez tą spółkę składników rzeczowych, w tym środków trwałych, likwidacja spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wskazaną w umowie spółki osobowej wartością wkładu z dnia wniesienie aportu przez wspólnika?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 26 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki kapitałowej wniesionych aportem do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki kapitałowej wniesionych aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Zamierza prowadzić działalność gospodarczą w Polsce poprzez utworzoną w Polsce spółkę osobową, o której mowa w Kodeksie spółek handlowych, (dla potrzeb wniosku zwaną „spółką osobową”), w której będzie on wspólnikiem. Wspólnikami spółki osobowej będą wyłącznie osoby fizyczne. Określona wyżej spółka osobowa zbędzie (sprzeda) udziały w spółce kapitałowej otrzymane uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego, którego wartość zostanie wyceniona według wartości rynkowej udziałów w dniu wniesienia wkładu i w takiej wartości będzie wskazana w umowie spółki osobowej.

Spółka osobowa może również zostać zlikwidowana po uprzedniej sprzedaży posiadanych przez nią aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przy obliczaniu dochodu wspólnika (osoby fizycznej) z tytułu dokonanej przez spółkę osobową sprzedaży udziałów (w spółce kapitałowej) wniesionych uprzednio przez wspólnika aportem do tej spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów pomniejszającym dochód wspólnika jest wartość po jakiej wspólnik wniósł wkład niepieniężny (udziały sprzedawane przez spółkę osobową) z dnia wniesienie aportu, odzwierciedlona w umowie spółki osobowej?
2.  Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej, przy założeniu wcześniejszej sprzedaży przez spółkę osobową wszystkich posiadanych przez tą spółkę składników rzeczowych, w tym środków trwałych, likwidacja spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wskazaną w umowie spółki osobowej wartością wkładu z dnia wniesienie aportu przez wspólnika?

Odpowiedź na pytanie nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej, dochód wspólnika spółki osobowej z tytułu tego rodzaju transakcji podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ustawy o PDOF. Przy ustalaniu powyższego dochodu brany jest pod uwagę koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, tj. wydatkiem na nabycie tych udziałów jest wartość rynkowa wkładu w dniu jego wniesienia, wskazana w umowie spółki osobowej.

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej, dochód wspólnika spółki osobowej z tytułu tego rodzaju transakcji podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: „ustawa ° POOF”), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych są określane u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Odpowiednio koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Tym samym poprzez sprzedaż przedmiotowych udziałów przez spółkę osobową u podatnika powstaje koszt odpowiadający proporcji jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednakże, aby prawidłowo określić wysokość kosztu uzyskania przychodów jaki przypadnie podatnikowi wyniku sprzedaży, należy wcześniej ustalić wysokość łącznego kosztu uzyskania przychodów, jaki powstanie po stronie wszystkich wspólników spółki osobowej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), jeżeli wkładem do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Np. udział komandytariusza określa się na podstawie art. 103 w związku z art. 50 § 1 KSH, zgodnie z którymi udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Tym samym dla wspólników spółki osobowej wartością nabycia tych akcji tytułem aportu, czyli na potrzeby art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkiem na ich nabycie (objęcie) jest wartość rynkowa tych udziałów (akcji) z dnia wniesienia wkładu zgodnie z umową spółki osobowej, która jest również ich wartością księgową ujętą w księgach tej spółki. Przepis ten wskazuje wprost, że kosztem ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych są wydatki na ich nabycie. Ponieważ sprzedaż jest dokonywana przez spółkę osobową a spółka osobowa nabywa te akcje w zamian za przyznany Wspólnikowi określony udział kapitałowy, dla osoby fizycznej koszt z tytułu zbycia przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej powinien być określony jako ich wartość rynkowa z dnia objęcia tego udziału przez podatnika, zgodnie umową spółki osobowej. Potwierdzaniem prezentowanego stanowiska jest także interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2007 r. nr 1401/BF-I/4110-60/07/RM/PP-I, w którym organ podatkowy jednoznacznie potwierdza określony wyżej sposób rozliczenia podatkowego przez tę spółkę sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Spółka osobowa jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy, przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.