Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-286/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-12
Teza: W przypadku otrzymania faktur korygujących związanych z otrzymanymi „bonusami ilościowymi” od dostawców, Spółka winna pomniejszyć k.u.p. z tego tytułu w okresach, w których rozliczyła faktury pierwotne
Słowa kluczowe: bonus; faktura-korekta faktury; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów bonusów przyznanych przez dostawców - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów bonusów przyznanych przez dostawców.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem „X” w zakresie serwisu, obrotu samochodami, częściami oraz akcesoriami.

Spółka jest podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami (wg art. 90 ustawy o VAT). Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują jednorazowe, miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz premie. Na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/ samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń.

W przypadku bonusu ilościowego następuje odniesienie do indywidualnej sprzedaży i z chwilą udzielenia marży, po upływie okresu rozliczeniowego, podsumowaniu oraz zatwierdzeniu wyników dealerów wystawiane są korekty faktur sprzedaży przez Spółkę „Y” oraz „Z” Sp. z o.o - do każdej faktury sprzedaży samochodu oraz faktury zbiorcze do sprzedaży części zamiennych oraz akcesoriów.

Rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe miesiąca do 20-tego następnego miesiąca jak również sporządzenie sprawozdania finansowego do dnia 31 marca następnego roku ma zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie korekt od w/w dostawców.

W związku z powyższym zadano min. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 1), dotyczące bonusu ilościowego o następującej treści:

*   w którym momencie Spółka ma obowiązek uwzględnienia po stronie korekty bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikających z przyznanych przez dostawców rabatów potwierdzonych fakturami korygującymi VAT ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Przywołując przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust 4c, Spółka uważa, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego potrącane są w roku podatkowym po roku, za który sporządzono sprawozdanie.

Ta sama zasada dotyczy kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami danego miesiąca podatkowego, a poniesione po dniu rozliczenia (po 20-tym dniu następnego m-ca), potrącane są w miesiącu po miesiącu, za który dokonano rozliczenia, czyli zapłacono podatek dochodowy.

Według Wnioskodawcy, trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa.

Spółka stoi na stanowisku, że korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym otrzymano rabat. Wsteczna korekta kosztów podatkowych ma uzasadnienie wyłącznie wtedy, gdy faktura korygująca była wynikiem błędu popełnionego na fakturze pierwotnej lub jest skutkiem okoliczności, które istniały w momencie jej wystawienia. Natomiast gdy faktura korygująca została wystawiona w związku z zaistnieniem nowych zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej np. udzieleniem rabatu, wówczas korekty kosztów podatkowych należy dokonać na bieżąco, bez cofania się do okresu, w którym pierwotnie potrącono koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedmiotowa regulacja oznacza, że podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że:

*   wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością, na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów, ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. W przypadku bonusa ilościowego następuje odniesienie do indywidualnej sprzedaży i z chwilą udzielenia marży, po upływie okresu rozliczeniowego, podsumowaniu oraz zatwierdzeniu wyników dealerów wystawiane są korekty faktur sprzedaży - do każdej faktury sprzedaży samochodu oraz faktury zbiorcze do sprzedaży części zamiennych oraz akcesoriów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów w przypadku bonusów pozakupowych zmniejszających cenę zakupionych towarów. Skoro ustawodawca nie uregulował powyższej kwestii przepisami szczegółowymi, to należy stosować przepisy ogólne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b-4c ww. ustawy),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, należy stwierdzić, że data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiazania kosztów z przychodem podatkowym.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągniecia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Na określoną w ww. przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy tez kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potracenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy), co oznacza, ze korekta kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanej faktury korygującej, powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła pierwotna faktura.

Korekta wielkości kosztu powinna być zatem rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przytoczonej wyżej definicji kosztów zyskania przychodów i reguł ich potrącania wynika, że koszty podatkowe są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczy jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te pierwotnie wykazano.

W przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury korygującej, nawet w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę korygującą po upływie terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego, korekty kosztów należy dokonać za rok poprzedni.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę bonusów udokumentowanych przez dostawców fakturami korygującymi, spowoduje konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których koszty te pierwotnie zostały ujęte.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.