Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-450/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-22
Teza: w zakresie opodatkowania dostaw towarów wraz z usługą cięcia tych towarów i usługą ich transportu oraz w zakresie opodatkowania usługi cięcia towaru stanowiącego własność kontrahenta i transportu tego towaru
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wraz z usługą cięcia tych towarów i usługą ich transportu oraz w zakresie opodatkowania usługi cięcia towaru stanowiącego własność kontrahenta i transportu tego towaru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. w tut. Organie złożono ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wraz z usługą cięcia tych towarów i usługą ich transportu oraz w zakresie opodatkowania usługi cięcia towaru stanowiącego własność kontrahenta i transportu tego towaru.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 28 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-450/14/BM.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Podstawową działalnością spółki jest laserowe cięcie blach na indywidualne zlecenie odbiorców (również czynnych podatników VAT). Materiałami podstawowymi, które podlegają obróbce mechanicznej, są wyroby płaskie ze stali (blachy stalowe) wykazane w załączniku nr 11 ustawy o VAT. Materiał jest tylko cięty, nie jest on w żaden inny sposób obrabiany. Nabywcami towarów są podatnicy wymienieni w art. 15 ustawy.

Część firm zleca pocięcie blach własnych tj. obróbkę z materiału powierzonego, według załączonego zlecenia określającego format i kształt oraz ilość poszczególnych detali. Spółka traktuje ww. zlecenie jako odpłatne świadczenie usług i do sprzedaży stosuje podstawową stawkę VAT tj. 23%. Na wartość usługi składają się cięcie blach, pakowanie i transport na wskazany adres z reguły jest to adres siedziby zleceniodawcy.

Większość firm zleca dostawę wyrobów z materiału Wnioskodawcy, który kupuje Wnioskodawca. Materiał który kupuje Wnioskodawca dla kontrahenta jest to stal z zał. 11 do ustawy o VAT. Następnie materiał jest poddany obróbce tj. cięcie na odpowiedni format, kształt. Dostawa wyrobów jest dokonywana dla konkretnego klienta zgodnie z ustaleniami kontrahenta. Produkowane przez Wnioskodawcę detale nie są wyrobami gotowymi i poza firmą Wnioskodawcy są poddawane dalszym procesom produkcyjnym. W zamówieniach w większości przypadków nie jest wskazywana nazwa zlecanej części, detalu (jest tylko podany numer), ani wyrobu finalnego. Klient otrzymuje płaskie elementy blachy wycięte zgodnie z zamówieniem. Obecnie Wnioskodawca stosuje dla tych kontrahentów stawkę opodatkowania podstawową VAT tj. 23%. Budzi to jednak wątpliwości Wnioskodawcy czy prawidłowo nalicza on podatek VAT.

1\. Wnioskodawca świadczy usługę transportu i cięcia z materiału Wnioskodawcy.

Usługa cięcia towaru, o którym mowa we wniosku dokonywana jest równocześnie z dostawą towaru.

Usługa cięcia towaru wymienionego w zał. nr 11 do ustawy o VAT jest ściśle związana z dostawą towaru, jest niezbędna do wykonania tej dostawy. Wnioskodawca wykonuje jedno świadczenie kompleksowe.

Dostawa towaru i usługi cięcia dokonywana jest na podstawie jednej umowy.

Usługa transportu jest ściśle związana z dostawą towaru. Klient wymaga dostawy pociętego towaru we wskazane miejsce (siedziba klienta).

Dostawa towaru objętego odwrotnym obciążeniem i jego transport dokonywana jest na podstawie jednej umowy.

Usługę transportu świadczy Wnioskodawca lub podwykonawca na zlecenie Wnioskodawcy. Niekiedy klient własnym transportem odbiera towar.

Wnioskodawca zawiera umowy na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy.

Miejscem spełnienia dostawy jest miejsce wskazane przez nabywcę z reguły jest to magazyn Nabywcy.

Z zawartych przez Wnioskodawcę umów z nabywcami towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługę transportową.

W przypadku transportu Wnioskodawcy lub podwykonawcy na zlecenie Wnioskodawcy ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru ponosi Wnioskodawca.

Na pytanie tut. Organu kiedy następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem objętym odwrotnym obciążeniem jak właściciel, Wnioskodawca odpowiedział, że jeżeli transport jest po stronie Wnioskodawcy odpowiedzialność spoczywa na Wnioskodawcy aż do momentu dostarczenia we wskazane miejsce i odbiór przez nabywcę, gdy nabywca odbiera towar własnym transportem to prawo do rozporządzenia towarem następuje w momencie odbioru.

2\. Wnioskodawca świadczy usługę transportu i cięcia z materiału powierzonego przez klienta.

Towar jest własnością klienta - nabywcy. Może on być sprzedany i dostarczony odbiorcy a następnie dostarczony do Wnioskodawcy celem pocięcia, lub klient sam przywozi swój towar celem pocięcia wtedy Wnioskodawca świadczy tylko usługi cięcia na konkretny wymiar.

Wnioskodawca świadczy tylko usługę cięcia towaru. Towar jest własnością klienta - nabywcy. Świadczeniem głównym jest usługa cięcia towaru.

Wnioskodawca świadczy tylko usługę cięcia - na podstawie jednej umowy.

Usługa transportu jest ściśle związana z usługą cięcia, towar jest własnością klienta - nabywcy. Klient czasami wymaga dostawy pociętego towaru we wskazane miejsce (siedziba klienta).

Usługę transportu świadczy Wnioskodawca lub podwykonawca na zlecenie Wnioskodawcy. Niekiedy klient własnym transportem przywozi i odbiera towar.

Wnioskodawca zawiera umowy na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy.

Miejscem spełnienia dostawy jest miejsce wskazane przez nabywcę z reguły magazyn Nabywcy.

Na pytanie tut. Organu czy z zawartej przez Wnioskodawcę umowy z nabywcami towarów wynika że cena towaru obejmuje również usługę transportową Wnioskodawca odpowiedział, że jeżeli właścicielem towaru jest klient - nabywca, i wymaga on dostarczenia pociętego towaru we wskazane miejsce to cena usługi cięcia obejmuje również koszty transportu.

W przypadku transportu Wnioskodawcy lub podwykonawcy na zlecenie Wnioskodawcy ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru ponosi Wnioskodawca. Jeżeli transport jest po stronie Nabywcy to on ponosi odpowiedzialność.

Właścicielem towaru jest klient - nabywca. Wnioskodawca świadczy tylko usługę na materiale powierzonym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży wyrobów wykonanych z materiału Wnioskodawcy, gdzie zawarte są: materiał zgodny z zał. nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi dodatkowe np. transport i cięcie należy potraktować jako usługę związaną bezpośrednio z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru. Czyli opodatkować na zasadzie „oo” zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Czy też potraktować taką usługę jako niezależną czynność i opodatkować stawką podstawową, czy cały wyrób, usługa wraz z materiałem powinna być opodatkowana stawką VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi tj. cięcie blach i transport blach stalowych wymienionych w zał. 11 ustawy o VAT, świadczone kontrahentom na ich materiale (materiał powierzony) powinny być opodatkowane stawką podstawową tj. VAT 23%. Natomiast ww. usługi świadczone kontrahentom z materiału Wnioskodawcy (blachy stalowe wymienione w zał. 11 ustawy o VAT) zakupionego pod zamówienia kontrahentów powinny być opodatkowane na zasadzie „oo” zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Interpretacje o podobnym charakterze: ILPP4/443-553/13-3/EWW, ILPP2/443-1181/13-2/JK, IBPP2/443-1191/13/KO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem opisanych we wniosku dwóch stanów faktycznych, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Podstawową działalnością spółki jest laserowe cięcie blach na indywidualne zlecenie odbiorców. Materiałami podstawowymi, które podlegają obróbce mechanicznej, są wyroby płaskie ze stali (blachy stalowe) wykazane w załączniku nr. 11 ustawy o VAT. Materiał jest tylko cięty, nie jest on w żaden inny sposób obrabiany. Nabywcami towarów są podatnicy wymienieni w art. 15 ustawy.

Wnioskodawca świadczy usługę transportu i cięcia z materiału Wnioskodawcy.

Usługa cięcia towaru, o którym mowa we wniosku dokonywana jest równocześnie z dostawą towaru.

Usługa cięcia towaru wymienionego w zał. nr 11 do ustawy o VAT jest ściśle związana z dostawą towaru, jest niezbędna do wykonania tej dostawy. Wnioskodawca wykonuje jedno świadczenie kompleksowe.

Dostawa towaru i usługi cięcia dokonywana jest na podstawie jednej umowy.

Usługa transportu jest ściśle związana z dostawą towaru. Klient wymaga dostawy pociętego towaru we wskazane miejsce (siedziba klienta).

Dostawa towaru objętego odwrotnym obciążeniem i jego transport dokonywana jest na podstawie jednej umowy.

Usługę transportu świadczy Wnioskodawca lub podwykonawca na zlecenie Wnioskodawcy. Niekiedy klient własnym transportem odbiera towar.

Wnioskodawca zawiera umowy na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy.

Miejscem spełnienia dostawy jest miejsce wskazane przez nabywcę z reguły jest to magazyn Nabywcy.

Z zawartych przez Wnioskodawcę umów z nabywcami towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługę transportową.

W przypadku transportu Wnioskodawcy lub podwykonawcy na zlecenie Wnioskodawcy ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru ponosi Wnioskodawca.

Jeżeli transport jest po stronie Wnioskodawcy odpowiedzialność spoczywa na Wnioskodawcy aż do momentu dostarczenia we wskazane miejsce i odbiór przez nabywcę, gdy nabywca odbiera towar własnym transportem to prawo do rozporządzenia towarem następuje w momencie odbioru.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów, usługę cięcia ww. towarów oraz usługę transportu tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że usługa cięcia towaru dokonywana jest równocześnie z dostawą towaru oraz dokonywana jest na podstawie jednej umowy. Jest ściśle związana z dostawą towaru, jest niezbędna do wykonania tej dostawy. Usługa transportu również jest ściśle związana z dostawą towaru, dokonywana jest na podstawie jednej umowy a ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru ponosi Wnioskodawca. Klient wymaga dostawy pociętego towaru we wskazane miejsce (siedziba klienta). Przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie dostarczenia towaru nabywcy.

Nie można zatem uznać, że usługa cięcia towarów oraz usługa transportu tych wyrobów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy łącznie z usługą cięcia oraz usługą transportu.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługą cięcia oraz usługą transportu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia sprzedanych towarów oraz usługi transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą cięcia ww. towarów oraz usługą transportu tych towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługi cięcia oraz usługi transportu towarów realizowane w związku ze sprzedażą towarów (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą transportu oraz usługą cięcia.

Tak więc o ile będące przedmiotem sprzedaży towary wykonywane z materiałów własnych Wnioskodawcy zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta jest odwrotnym obciążeniem to również usługi transportu oraz usługi cięcia (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi cięcia i transportu blach świadczone kontrahentom z materiału Wnioskodawcy zakupionego pod zamówienia kontrahentów powinny być opodatkowane na zasadzie „oo” zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca świadczy usługę transportu i cięcia z materiału powierzonego przez klienta.

Towar jest własnością klienta - nabywcy. Może on być sprzedany i dostarczony odbiorcy a następnie dostarczony do Wnioskodawcy celem pocięcia, lub klient sam przywozi swój towar celem pocięcia wtedy Wnioskodawca świadczy tylko usługi cięcia na konkretny wymiar.

Wnioskodawca świadczy tylko usługę cięcia - na podstawie jednej umowy. Towar jest własnością klienta - nabywcy. Świadczeniem głównym jest usługa cięcia towaru.

Usługa transportu jest ściśle związana z usługą cięcia, towar jest własnością klienta - nabywcy. Klient czasami wymaga dostawy pociętego towaru we wskazane miejsce (siedziba klienta).

Usługę transportu świadczy Wnioskodawca lub podwykonawca na zlecenie Wnioskodawcy. Niekiedy klient własnym transportem przywozi i odbiera towar.

Jeżeli właścicielem towaru jest klient - nabywca, i wymaga on dostarczenia pociętego towaru we wskazane miejsce to cena usługi cięcia obejmuje również koszty transportu.

W przypadku transportu Wnioskodawcy lub podwykonawcy na zlecenie Wnioskodawcy ryzyko związane z przpadkową utratą lub uszkodzeniem towaru ponosi Wnioskodawca. Jeżeli transport jest po stronie Nabywcy to on ponosi odpowiedzialność.

Właścicielem towaru jest klient - nabywca. Wnioskodawca świadczy tylko usługę na materiale powierzonym.

Mając na uwadze przywołany w niniejszej interpretacji stan prawny i dokonaną analizę należy stwierdzić, że jeżeli klient zleca Wnioskodawcy kompleksową usługę cięcia wraz z transportem, czyli na podstawie jednej umowy Wnioskodawca świadczy te dwie czynności, to również mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym gdzie świadczeniem głównym jest cięcie powierzonego materiału.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Tak więc usługi cięcia wraz z transportem materiału powierzonego przez klienta, świadczone na podstawie jednej umowy, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi cięcia i transportu blach stalowych, świadczone kontrahentom na ich materiale (materiał powierzony) powinny być opodatkowane stawką podstawową tj. VAT 23%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że będące przedmiotem sprzedaży towary, po wykonaniu na nich usługi cięcia, w dalszym ciągu są towarami wymienionymi w zał. Nr 11 do ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.