Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.463.2017.1.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży ewidencyjnych działek gruntu nr 167/19 oraz nr 167/20
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży ewidencyjnych działek gruntu nr 167/19 oraz nr 167/20 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży ewidencyjnych działek gruntu nr 167/19 oraz nr 167/20.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Pani Izabela S. (dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 17 lipca 2012 r. nabyła wraz z mężem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomość gruntową, składającą się z jednej działki ewidencyjnej gruntu (167/14) o powierzchni 8120 m2 (dalej: Nieruchomość). W momencie zakupu działka ta była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną. Sprzedawcami nieruchomości były również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a transakcja pozostawała poza zakresem VAT.

Po nabyciu Nieruchomości, Pani Izabela S. wraz z mężem złożyli wniosek o podział Nieruchomości do właściwego organu administracji (Wójta Gminy) i w dniu 6 grudnia 2012 r. organ administracji wydał decyzję, w której zatwierdził projekt podziału Nieruchomości na osiem działek ewidencyjnych (167/16 -167/23).

Od momentu nabycia, Nieruchomość nie była przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Działki nie są uzbrojone. Nie były podejmowane działania faktyczne lub prawne, które są typowe dla wykorzystywania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni uzyskała jedynie wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości pozwolenie na przebudowę znajdującej się na działce sieci melioracyjnej, niemniej żadne działania w celu realizacji tej przebudowy nie były wykonane. Wnioskodawczyni na moment składania wniosku o uzyskanie wskazanego pozwolenia nie miała żadnych sprecyzowanych zamiarów wykorzystania nieruchomości. Wnioskodawczyni wykorzystała jedynie okoliczność, w której właściciel sąsiedniej działki planował przeprowadzenie przebudowy sieci melioracyjnej na własnej działce. Z uwagi na fakt, że przebudowa sieci drenarskiej na sąsiedniej nieruchomości mogłaby powodować konieczność zmian i przebudowy sieci drenarskiej na Nieruchomości, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o złożeniu wraz z sąsiadem wspólnego wniosku o wydanie pozwolenia, co pozwoliło na obniżenie i podzielenie kosztów jego uzyskania (np. opracowania operatu) na obu wnioskodawców. Uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego nie było więc elementem żadnej konkretnej lub planowanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni podpisała umowę z zakładem energetycznym na przyłącze do sieci energetycznej, niemniej do daty złożenia niniejszego wniosku żadne prace związane z realizacją przyłącza nie zostały wykonane.

Aktualnie Wnioskodawczyni rozważa wykorzystanie niektórych działek gruntu wydzielonych z Nieruchomości do realizacji inwestycji, która będzie wykorzystywana w planowanej działalności gospodarczej. Planowana działalność gospodarcza będzie obejmować realizację budynków mieszkalnych i świadczenie usług najmu dla celów mieszkaniowych.

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawczyni z działalności gospodarczej będą wyłączone dwie działki ewidencyjne gruntu: działka nr 167/20 oraz działka nr 167/19, każda o powierzchni 950 m2. Intencją Wnioskodawczyni jest zbycie wskazanych nieruchomości. Pierwsza z działek została zbyta na rzecz osoby fizycznej w dniu 10 maja 2017 r. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, iż obie strony transakcji nie występowały w niej w charakterze podatników VAT. Natomiast druga z wymienionych działek ewidencyjnych zostanie zbyta nie później niż 31 stycznia 2018 r zgodnie z treścią umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy Panią Izabelą S. oraz jej mężem a nabywcą.

W związku z tym Wnioskodawczyni powzięta wątpliwość, czy zarówno dokonana, jak też planowana sprzedaż nieruchomości (działek 167/19 oraz 167/20) wywołuje skutki w VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w ramach opisanej transakcji sprzedaży nieruchomości nie występowała i nie występuje w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanych nieruchomości pozostaje poza zakresem przepisów o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a więc dokonane i planowane przez nią zbycie nieruchomości pozostanie poza zakresem przepisów o VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: „Ustawa o VAT”) status podatnika VAT należy przypisać każdej osobie, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalnością gospodarczą jest również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Definicja podatnika z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT opiera się więc przede wszystkim na ocenie charakteru wykonywanych czynności. Formalny status podmiotu, który te czynności wykonuje ma znaczenie drugorzędne (np. w zakresie spełnienia obowiązków rejestracji dla celów VAT) Ewentualna rejestracja dla celów VAT nie oznacza również, że wszystkie czynności realizowane przez ów podmiot należy uznawać za objęte zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, skutki podatkowe w VAT występują jedynie wówczas, gdy podatnik VAT, działający w takim charakterze, dokonuje czynności podlegających przepisom o VAT (np. dostawy towarów, świadczenia usług). Pogląd ten prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FPS 3/07 z dnia 27 października 2007 r. Sąd podkreślił, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Wnioskując a contrario z treści art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, należy stwierdzić, że wykonywanie czynności, które nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, leży poza zakresem działalności podatnika VAT. Wykonywanie takich czynności nie wywołuje więc konsekwencji na gruncie przepisów Ustawy o VAT. Powszechnie przyjmuje się, że przykładem działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej są czynności realizacji prawa własności (uprawnień właścicielskich) przez osoby fizyczne. Niemniej, nie ulega wątpliwości, że definicja działalności gospodarczej w Ustawie o VAT została sformułowana w sposób ogólny, daleki od precyzji wymaganej dla jednoznacznego ustalenia zakresu pojęcia „podatnik VAT”. W związku z tym, warto przywołać bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczące wskazanej problematyki.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 Słaby, Kuć wskazano przesłanki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość uznania, że transakcja sprzedaży nieruchomości dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

TSUE zwrócił uwagę, że dla uznania transakcji za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej:

*   nie jest istotna liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego;

*   nie jest istotna wysoka wartość transakcji;

*   nie ma znaczenia fakt podzielenia nieruchomości przed dokonaniem sprzedaży na mniejsze działki ewidencyjne;

*   nie jest decydująca również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt. 38 orzeczenia).

Trybunał podkreślił, że istotne dla oceny statusu sprzedawcy jest ustalenie, czy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Za działania przekraczające zwykły zarząd majątkiem prywatnym TSUE uznał podejmowanie działań marketingowych.

W wyroku tym TSUE stwierdził ponadto, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT) przyznaje państwom członkowskim możliwość uznania za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wskazać należy, że opcja ta może, lecz nie musi być implementowana do krajowego porządku prawnego.

Argumentacja wskazana przez TSUE wielokrotnie została powtórzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13 sąd wskazał: „Podkreślić należy, że na aktywność "handlową" Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Same bowiem czynności - mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek - nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. Wzbogacenie jednak tych czynności o działania dodatkowe, wskazujące na poważniejsze zaangażowanie inwestycyjne Skarżącego, w kontekście planowanej sprzedaży kilkunastu działek gruntu, musi być już ocenione kompleksowo, jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”. Analogiczną argumentację wskazują również m in. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1684/13, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1290/13.

Kierunek argumentacji wyznaczony przez TSUE stosowany jest również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w zakresie oceny statusu osób fizycznych dokonujących zbycia nieruchomości. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej („Dyrektor IS”) w Katowicach w dniu 24 marca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-1202/13/KJ), wskazano, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dyrektor IS podkreślił również, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak wskazuje praktyka organów podatkowych, za działania przekraczające zwykłe korzystanie z prawa własności i typowe dla działalności gospodarczej podatnika VAT uznaje się m in. uzbrojenie gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy podkreślić, że żadna z powyższych okoliczności nie występuje w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Podobne stanowisko w tym względzie odnaleźć można w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym np.:

*   sygn. IBPP1/4512-267/16/AR z 30 czerwca 2016 r.

*   sygn. IBPP1/4512-576/16-2/AWz 11 października 2016 r.

*   sygn. 1462-IPPP1.4512.976.2016.2.EK z 17 stycznia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe kryteria, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykluczone jest przypisanie Wnioskodawczyni statusu podatnika VAT. Od momentu nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni traktowała nieruchomość jak swój majątek osobisty.

Nieruchomość ta nie została nabyta w celach handlowych, nie było planowane jej wykorzystanie w działalności gospodarczej. Brak w niniejszym stanie faktycznym jakichkolwiek prac zmierzających do zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości w sposób właściwy dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Brak również jakichkolwiek oznak podejmowania przez Wnioskodawczynię czynności typowych dla działalności gospodarczej, np. użytkowana lub wykorzystywana nieruchomości w sposób stały i zorganizowany, w celach zarobkowych.

Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni jest dopiero planowana, niemniej nie ma podstaw do uznawania, że także transakcje zrealizowane przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej lub do których wykonania Wnioskodawczyni zobowiązała się przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, mogą być uznane za element tej działalności.

Wnioskodawczyni nie podejmowała w związku z Nieruchomością czynności charakterystycznych dla podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami lub działalność deweloperską - nie dokonywała żadnych działań o charakterze marketingowym, nie dokonywała uzbrojenia Nieruchomości lub wytyczenia dróg wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, jak również udziału w prawie własności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie wykonuje aktywnych działań podobnych do handlowców, producentów i usługodawców, nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towarów (w tym też nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić należy, że w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne koniecznym jest ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawczyni powzięta wątpliwość, czy w ramach transakcji sprzedaży ewidencyjnie wyodrębnionej działki gruntu nr 167/20 (która została zbyta w dniu 10 maja 2017 r.) oraz działki nr 167/19 (która zostanie zbyta nie później niż 31 stycznia 2018 r.) – Sprzedająca nie występowała i nie występuje w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanych nieruchomości pozostaje poza zakresem przepisów o VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży ewidencyjne wyodrębnionych działek gruntu nr 167/20 i nr 167/19, za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do przedmiotowych działek w związku z ich sprzedażą.

Jak wynika z opisu zdarzenia, Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem, nieruchomość gruntową, składającą się z jednej działki ewidencyjnej gruntu (167/14) o powierzchni 8120 m2 i wraz z mężem złożyła wniosek o jej podział do właściwego organu administracji, który wydał decyzję i zatwierdził projekt podziału Nieruchomości na osiem działek ewidencyjnych (167/16-167/23). Ponadto, co szczególnie istotne w kontekście przywołanych wyżej orzeczeń TSUE (C-180/10 i C-181/10), Wnioskodawczyni podpisała umowę z zakładem energetycznym na przyłącze do sieci energetycznej oraz uzyskała pozwolenie na przebudowę znajdującej się na działce sieci melioracyjnej. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni rozważa wykorzystanie niektórych działek gruntu wydzielonych z Nieruchomości do realizacji inwestycji, która będzie wykorzystywana w planowanej działalności gospodarczej. Planowana działalność gospodarcza będzie obejmować realizację budynków mieszkalnych i świadczenie usług najmu dla celów mieszkaniowych.

Przy czym, jak wskazała Wnioskodawczyni we wniosku, nie miała Ona żadnych sprecyzowanych zamiarów wykorzystywania ww. nieruchomości.

Zatem Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. gruntów do celów prywatnych. Sprzedająca w całym okresie posiadania Nieruchomości nie wykorzystywała jej dla zaspokojenia potrzeb własnych w ramach majątku osobistego.

Wnioskodawczyni podjęła natomiast szereg czynności w celu uatrakcyjnia i przygotowania przedmiotowych gruntów do sprzedaży.

Wnioskodawczyni zakupiła jeden grunt o znacznej powierzchni (tj. 8120 m2), dokonała jego podziału, uzyskała pozwolenie na przebudowę znajdującej się na działce sieci melioracyjnej oraz podpisała umowę z zakładem energetycznym na przyłącze do sieci energetycznej. Wykonanie ww. czynności jednoznacznie wskazuje na podjęcie przez Zainteresowaną ciągu świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu.

Natomiast w oparciu o pozostałą część Nieruchomości, Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą która będzie obejmować będzie obejmować realizację budynków mieszkalnych i świadczenie usług najmu dla celów mieszkaniowych. Jest to niewątpliwie działalność zbliżona swym charakterem do usług deweloperskich.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu nr 167/20 i nr 167/19, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pani Izabeli S. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę działań nie może mieć wpływu to, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Podobnie okoliczność, że żadne działania w celu realizacji decyzji na przebudowę znajdującej się na działce sieci melioracyjnej nie zostały podjęte, jak też fakt, że żadne prace związane z realizacją przyłącza do sieci sieci energetycznej nie zostały wykonane – nie może mieś decydującego wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Zwarty ciąg podjętych przez Wnioskodawczynię działań, wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanej i jej zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne).

W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jednocześnie nie bez znaczenia jest fakt, że Sprzedająca będzie prowadzić działalność gospodarczą zbliżoną swym charakterem do usług deweloperskich, tj. działalność polegającą na realizacji budynków mieszkalnych i świadczeniu usług najmu dla celów mieszkaniowych.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości (działek 167/19 oraz 167/20), będzie stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Sprzedająca z tego tytułu, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo, wyjaśnić należy, że powołane przez Wnioskodawczynię dla uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie interpretacje indywidualne znacząco różnią się od okoliczności, przedstawionych przez Sprzedającą w złożonym wniosku.

I tak, powołana interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IBPP1/443-1202/13/KJ, dotyczy uznania wnioskodawcy dla przedmiotowej dostawy jako podatnika podatku VAT oraz określenia stawki podatku VAT wniesienia aportem do spółki jawnej działek niezabudowanych. W interpretacji tej uznano za podatnika podmiot wnoszący nieruchomość aportem do spółki jawnej. Organ wskazał, że: „Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał przedmiotowych działek do swoich prywatnych celów, wręcz przeciwnie (….) od momentu zakupu przedmiotowych działek do momentu podjęcia decyzji minął bardzo krótki okres czasu co oznacza, że pierwszym faktycznym celem wykorzystania tych działek będzie ich wniesienie aportem do spółki jawnej”.

W powołanej przez Zainteresowaną interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2016 r., sygn. IBPP1/4512-576/16-2/AW wskazano, że wnioskujący nie podejmowali i nie zamierzają podejmować także żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia działek.

Przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.976.2016.2.EK, był następujący: „Nieruchomość została nabyta w drodze umów darowizn od rodziców i brata do majątku prywatnego Sprzedającej. Sprzedająca nie prowadziła i nie prowadzi związanej z przedmiotową nieruchomością działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu bądź dzierżawy. Sprzedająca nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, Sprzedająca nie podejmowała czynności przygotowawczych zmierzających do zbycia przedmiotowej nieruchomości np. uzbrojenie terenu, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży”.

Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. IBPP1/4512-267/16/AR dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości gruntowej otrzymanej w spadku.

Wobec tego, z uwagi na fakt, że okoliczności, które legły u podstaw wydania niniejszych rozstrzygnięć, są inne niż przedstawione przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku, to powołane przez Sprzedającą ww. interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do tożsamego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wskazać też należy, że w powołane przez Wnioskodawczynię orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (tj. orzeczenie NSA: z dnia 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 1859/13, z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1684/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1290/13) - nie stoją w sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Wręcz przeciwnie. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne podmiotów, uznając w każdym z tych rozstrzygnięć, że sprzedaż nieruchomości nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na zorganizowany charakter - spełnia w pełni warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla współwłaścicieli opisanych we wniosku ewidencyjnych działek gruntu nr 167/19 oraz nr 167/20.

Jednocześnie wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.