Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.725.2019.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa wskutek połączenia spółek
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; spółki; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa wskutek połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa wskutek połączenia spółek.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 29 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.725.2019.1.MS (doręczonym w dniu 5 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 27 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.725.2019.3.MS wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 lutego 2020 r. oraz w dniu 13 marca 2020 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dnia 12 lutego 2020 r. oraz w dniu 10 marca 2020 r.). Natomiast pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) Zainteresowany będący stroną postępowania sprostował wniosek.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej (dalej również: Spółka A), która otrzymała od kontrahenta (dalej również: Spółka B) notę księgową, dokumentującą karę umowną. Kara umowna wynikała z niezrealizowania przez Spółkę A określonych pułapów zakupowych określonych w umowie pomiędzy podmiotami. Niezrealizowanie warunków umowy przez Zainteresowanych uzasadnione było przesłankami ekonomicznymi, bowiem zrealizowanie pułapu zakupowego przez Spółkę A skutkowałoby powstanie strat, w związku z nieracjonalnym zwiększeniem zapasów, które w przyszłości mogłyby być trudno zbywalne, a tym samym mogłoby przełożyć się na powstanie strat zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym.

Nota księgowa do dnia złożenia wniosku nie została przez Spółkę A opłacona.

W najbliższym czasie planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B ze spółką przejmującą (dalej również: Spółka P). Takie działanie spowoduje, że dojdzie do konfuzji zobowiązania i należności w spółce przejmującej (Spółce P).

W piśmie z dnia 11 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Zainteresowani mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powodem połączenia spółek jest uproszczenie struktury podmiotów, uproszczenie procesów wewnątrz grupy podmiotów. Dodatkowym argumentem jest obniżenie kosztów administracyjnych wewnątrz grupy, wykluczenie wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami, uproszczenie zarządzania, oraz wykorzystanie efektu synergii w przypadku części działalności. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, połączenie podmiotów posiada uzasadnienie ekonomiczne.

W wyniku połączenia spółek dojdzie do ustania bytu prawnego spółki komandytowej A (przejmowanej).

Spółka B jest spółką komandytowo-akcyjną, natomiast spółka przejmująca P jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe dwie spółki mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że podmioty biorące udział w połączeniu to:

*   Spółka A – sp. z o.o. spółka komandytowa,

*   Spółka B – sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna,

*   Spółka P – sp. z o.o.

Połączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka komandytowa oraz spółki B oraz P w ostatnich pięciu latach wykazały stratę podatkową.

W piśmie z dnia 13 lutego 2020 r. Zainteresowani wyjaśnili, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lutego 2020 r., błędnie wskazano, że spółka komandytowa oraz spółka B w ostatnich latach wykazały stratę podatkową, bowiem zarówno Spółka komandytowa, jak i spółka B w latach 2016-2019 wykazywały zyski. Natomiast Spółka P rzeczywiście w latach 2016-2019 wykazywała stratę podatkową.

Natomiast, w piśmie z dnia 10 marca 2020 r. wskazano, że Zainteresowana niebędąca stroną postępowania jest wspólnikiem spółki A. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania oraz Zainteresowany będący stroną postępowania będą wspólnikami spółki P. W wyniku połączenia Spółek A i B ze spółką P dojdzie do ustania bytu prawnego spółki B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy połączenie Spółek A i B ze Spółką P, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty, co spowoduje powstanie u wspólników Spółki A kosztu uzyskania przychodu z tytułu zapłaty kary umownej?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy kara umowna wynikająca z umowy pomiędzy spółkami, przyczyną powstania której jest niezrealizowanie limitów zakupowych, uzasadnione względami ekonomicznymi, może stanowić koszt uzyskania przychodu u wspólników spółki A w proporcji do ich udziałów w zyskach i stratach?

Zdaniem Zainteresowanych (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Zgodnie z art. 491 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu, połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Stosownie do art. 494 § 2 ww. Kodeksu, na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Artykuł 494 Kodeksu spółek handlowych przewiduje więc sukcesję administracyjnoprawną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Ograniczenia sukcesji administracyjnoprawnej mogą wynikać jedynie z ustawy albo z decyzji administracyjnoprawnej w przedmiocie udzielenie koncesji, zezwolenia lub ulgi.

Zasada sukcesji wynika również z prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że na skutek połączenia Spółka przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Dojdzie więc do sukcesji uniwersalnej, która zgodnie z powszechnym rozumiem obejmuje zarówno obowiązek wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego, jak i prawo do korzystania z przysługujących mu uprawnień związanych z realizacją zobowiązań podatkowym.

Na skutek połączenia Spółka przejmująca przejmie majątek Spółki przejmowanej. Nastąpi więc wygaśnięcie praw z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej. Ponadto, dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych długów (zobowiązań) i wierzytelności pomiędzy Spółką przejmującą a Spółką przejmowaną w drodze konfuzji. Wzajemne długi i wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji, będą obejmować długi i wierzytelności z tytułu kar umownych pomiędzy Spółkami (do których Zainteresowani odnoszą się w uzasadnieniu do pytania nr 2) oraz realizowanych pomiędzy nimi transakcji towarowych i usługowych.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego), pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Zainteresowani wskazują, że konfuzja, do której dojdzie w wyniku połączenia Spółki przejmującej i Spółek przejmowanych, Ich zdaniem, nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki A. Do konfuzji dojdzie bowiem w podmiocie przejmującym (Spółce P) i ewentualne skutki prawno-podatkowe powstaną w tym właśnie podmiocie, nie zaś w podmiocie przejmowanym. Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowanym połączeniem Spółki A oraz Spółki B ze Spółką P po stronie Zainteresowanych jako wspólników spółki A nie powstanie koszt uzyskania przychodu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z kary umownej. Tym samym u Zainteresowanych nie dojdzie do zapłaty kary umownej, o której mowa we wniosku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z treści tego przepisu wynika, że nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Zdaniem Zainteresowanych, kosztem uzyskania przychodów będzie zapłacona kara umowna z tytułu niewykonania warunków umowy, jeżeli działania takie miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i nie wynikało z zawinionego działania Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kara umowna nie jest przy tym, wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 tej ustawy.

Należy wskazać, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany.

Mając powyższe uregulowania na uwadze, zasadniczym kryterium uznania kary umownej zapłaconej przez spółkę z tytułu niezrealizowania planu zakupów za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Analiza zwrotu „w celu” wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte.

Zdaniem Zainteresowanych, zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu niezrealizowania planu zakupów mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem zapłata kary umownej ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek taki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

W efekcie stwierdzić należy, że kara umowna w sytuacji określonej w pytaniu może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe, jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. W myśl art. 102 ww. Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 ww. Kodeksu, może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Stosownie do treści art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na podstawie art. 494 § 1 ww. Kodeksu, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej (dalej również: Spółka A), która otrzymała od kontrahenta (spółki komandytowo-akcyjnej, dalej również: Spółka B) notę księgową, dokumentującą karę umowną. Kara umowna wynikała z niezrealizowania przez Spółkę A określonych pułapów zakupowych określonych w umowie pomiędzy podmiotami. Niezrealizowanie warunków umowy przez Zainteresowanych uzasadnione było przesłankami ekonomicznymi, bowiem zrealizowanie pułapu zakupowego przez Spółkę A skutkowałoby powstanie strat, w związku z nieracjonalnym zwiększeniem zapasów, które w przyszłości mogłyby być trudno zbywalne, a tym samym mogłoby przełożyć się na powstanie strat zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym. Nota księgowa do dnia dzisiejszego nie została przez Spółkę A opłacona. W najbliższym czasie planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B ze spółką przejmującą (spółką z o.o., dalej również: Spółka P). Powodem połączenia spółek jest uproszczenie struktury podmiotów, uproszczenie procesów wewnątrz grupy podmiotów. Dodatkowym argumentem jest obniżenie kosztów administracyjnych wewnątrz grupy, wykluczenie wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami, uproszczenie zarządzania, oraz wykorzystanie efektu synergii w przypadku części działalności. Takie działanie spowoduje, że dojdzie do konfuzji zobowiązania i należności w spółce przejmującej (Spółce P). W wyniku połączenia spółek dojdzie do ustania bytu prawnego spółki komandytowej A (przejmowanej).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w wyniku opisanych czynności Spółka P stanie się następcą prawnym Spółek A i B i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętych podmiotów.

Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółki A i B przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka P stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółek przejmowanych. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 ust 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z kary umownej, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki P i Spółek przejmowanych A i B), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu u wspólników spółki przejmowanej.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym u wspólników spółki komandytowej nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także w z związku z tym nie powstanie koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadająca im wartość ekonomiczna wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Zainteresowanych jako wspólników spółki komandytowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z kary umownej u Zainteresowanych jako wspólników spółki komandytowej nie powstanie koszt uzyskania przychodu. Nie dojdzie również do zapłaty kary umownej, o której mowa we wniosku.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z faktem, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie numer 1, na skutek połączenia Spółek A i B ze Spółkę P, będzie miała miejsce konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu kary umownej, o której mowa we wniosku, tym samym potwierdzono stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku konfuzji, po Ich stronie nie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w z związku z tym nie powstanie koszt uzyskania przychodu – rozpoznanie wniosku w zakresie pytania numer 2 stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postawionych przez Zainteresowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. W związku z powyższym, tutejszy Organ nie odniósł się do pozostałych kwestii nie objętych treścią pytań.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.