Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.562.2021.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nakładów na infrastrukturę kolejową
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne; gmina; infrastruktura; nakłady; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

29 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

W celu usprawnienia układu komunikacyjnego w Mieście (\`(...)\`) (dalej: Miasto), tj. połączenia północnej i południowej części Miasta, między którymi biegnie przejazd kolejowy, Miasto powzięło inicjatywę budowy tunelu drogowego pod torami kolejowymi w ciągu ulic (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (dalej: Inwestycja). Budowa tunelu drogowego rozpoczęła się pod koniec 2012 r., a jego otwarcie dla ruchu kołowego i pieszego nastąpiło w czerwcu 2014 r. W wyniku realizacji projektu wybudowano 1 tunel, chodniki o łącznej długości 0,83 km, ścieżkę rowerową o łącznej długości 0,16 km, przebudowano 0,70 km dróg gminnych oraz zmodernizowano 4 skrzyżowania.

Całkowity koszt realizacji Inwestycji wyniósł 30 872 183,63 PLN (netto). Inwestycja była głównie finansowana ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2007-2014, w kwocie 20 906 265,64 PLN (brutto). Partnerami Miasta w realizacji Inwestycji były także: S.A. (dalej: P.) oraz Powiat (\`(...)\`). Miasto partycypowało w Inwestycji w kwocie 6 991 870,00 PLN (netto).

Na całość projektu składały się prace w zakresie infrastruktury drogowej oraz kolejowej. Zakres robót budowlanych niezbędnych do realizacji Inwestycji obejmował w szczególności:

1\. Roboty związane z budową tunelu drogowego:

a) Projekt Inwestycji,

b) Droga i stała organizacja ruchu,

c) Gospodarka istniejącą zielenią,

d) Zieleń,

e) Przebudowa sieci energetycznej,

f) Instalacje elektryczne w tunelu,

g) Oświetlenie,

h) Odwodnienie,

i) Przebudowa sieci wodociągowej,

j) Przebudowa kanałów sanitarnych,

k) Rozbiórka istniejących kanałów sanitarnych,

l) Przebudowa gazociągu,

m) Branża teletechniczna,

n) Konstrukcja tunelu - oba przyczółki w obrysie działek P. w tym wejście na peron z windami dla osób o ograniczonej zdolności poruszania,

o) Organizacja ruchu na czas budowy.

2\. Roboty związane z przebudową infrastruktury kolejowej:

a) Konstrukcja tunelu - ustrój nośny bez przyczółków,

b) Przebudowa sieci trakcyjnej,

c) Przebudowa oświetlenia peronu,

d) Przebudowa linii SN średniego napięcia,

e) Usunięcie kolizji branży srk,

f) Usunięcie kolizji teletechnicznej TK,

g) Usunięcie kolizji teletechnicznej P.,

h) Roboty torowe,

i) Zabezpieczenie peronu,

j) Odwodnienie robocze tunelu związane z płytą,

k) Fizyczna likwidacja strażnicy, urządzeń srk i nawierzchni drogowej,

l) Fizyczna likwidacja najazdów, przepustów oraz dojścia/wejścia z przejazdu na peron, odtworzenie rowów bocznych,

m) Fizyczna likwidacja przejścia dla pieszych.

W zakresie infrastruktury kolejowej, całość inwestycji została zrealizowana na terenie należącym do P., co do którego Miasto dysponuje ograniczonym prawem rzeczowym (zgodnie z decyzją ZRID z 29 czerwca 2010 r. - zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej), pozwalającym na wybudowanie tunelu, jego użytkowanie i eksploatację. Celem zrealizowania inwestycji, Miasto zawarło 1 października 2012 r. porozumienie z P., dotyczące finansowania budowy tunelu drogowego pod torami kolejowymi (dalej: Porozumienie). Zgodnie z Porozumieniem, Miasto refakturowało na P. koszty dotyczące konstrukcji tunelu - płyty nośnej, na której leżą tory linii kolejowej bez przyczółków, o której mowa w punkcie 2 lit. a powyżej (P. sfinansowały tę część prac w ramach realizacji swojego zadania własnego). P. partycypowało w kosztach inwestycji w wysokości 6 991 870,00 PLN netto, na podstawie wystawionych przez Miasto faktur. Jednocześnie, element konstrukcyjny tunelu od momentu jego powstania stanowi środek trwały P.

Strony postanowiły, że pozostała część nakładów na infrastrukturę kolejową, sfinansowana ze środków Miasta (o których mowa w punkcie 2 lit. b-m powyżej) zostanie przekazana przez Miasto na rzecz P. nieodpłatnie w ciągu miesiąca po upływie okresu trwałości projektu, który trwa 5 lat od daty zakończenia Inwestycji (okres trwałości projektu upłynie dnia 12 sierpnia 2021 r., wobec czego nakłady zostaną przekazane na rzecz P. do dnia 12 września 2021 r.). Przez datę zakończenia Inwestycji rozumie się przy tym datę, w której zakończono rzeczową i finansową realizację Inwestycji. Nakłady zostaną przekazane na rzecz P. w oparciu o dokumenty PT (protokoły przekazania - przejęcia środka trwałego). Do momentu upływu okresu trwałości projektu, infrastruktura stanowi własność Miasta.

Po realizacji inwestycji, P. zarządza infrastrukturą kolejową przebiegającą nad wybudowanym tunelem, natomiast Miasto zarządzało samym tunelem oraz częścią podziemną pod torami.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przekazując nieodpłatnie nakłady na infrastrukturę kolejową na rzecz P. po okresie trwałości projektu Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym nieodpłatne przekazanie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Przekazując nieodpłatnie nakłady na infrastrukturę kolejową na rzecz P. po okresie trwałości projektu Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym nieodpłatne przekazanie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, rozumie się co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Dodatkowo, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również (\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Pojęcie „podatnika VAT”

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W orzecznictwie sądowym można dostrzec tendencję do traktowania gmin jako organów władzy publicznej w rozumieniu analizowanego przepisu (por. WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 marca 2009 r.: Użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT określenie „organy władzy publicznej” nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa”).

W celu dokonania weryfikacji, czy Miasto będzie zobowiązane do rozliczenia podatku VAT z tytułu przekazania infrastruktury kolejowej na rzecz P., należy więc w pierwszej kolejności przeanalizować, czy dokonując tej czynności Miasto wypełnia pozostałe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkujące brakiem możliwości uznania go za podatnika VAT.

Realizacja zadań własnych organu władzy publicznej

W ocenie Miasta (które stanowi jednocześnie gminę miejską - gminę o statusie miasta), realizacja budowy tunelu drogowego pod torami kolejowymi mieści się w zakresie zadań nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało ono powołane. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne gminy obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Należy z całą pewnością uznać, że realizacja Inwestycji w istocie wpisuje się w pojęcie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż przed oddaniem tunelu drogowego pod torami kolejowymi przemieszczenie się przez mieszkańców (\`(...)\`) między północną i południową częścią miasta było znacząco utrudnione przez zatory w ruchu drogowym powstające na głównej osi komunikacyjnej pomiędzy obiema częściami miasta.

Jak stanowi Załącznik do uchwały nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia 20 grudnia 2007 roku -„Strategia rozwoju miasta (\`(...)\`) na lata 2007 - 2015”, w wyniku przeprowadzonej analizy SWOT sytuacji społeczno-gospodarczej miasta, zidentyfikowano główne problemy w zakresie jego rozwoju, które następnie zapisano w formie „celów strategicznych”, dla których zaplanowano programy realizacyjne na lata 2007 - 2015. Jednym z programów realizacyjnych był Program rozwoju i modernizacji systemu dróg i ulic oraz systemu komunikacyjnego miasta, w ramach którego wskazano m.in. zadanie realizacyjne polegające na budowie tunelu drogowego pod torami kolejowymi w ciągu (\`(...)\`), finansowane przez (\`(...)\`), P. oraz z funduszy strukturalnych.

Jak następnie wskazano w Uchwale Nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia 13 listopada 2014 r. - Strategia rozwoju miasta (\`(...)\`) na lata 2014 - 2023, skutki Inwestycji zostały wyjątkowo pozytywnie ocenione przez mieszkańców (\`(...)\`), którzy w badaniu ankietowym przeprowadzonym w 2014 roku wśród zmian o charakterze pozytywnym, jakie zaszły w mieście w latach 2007-2013, najczęściej wymieniali m.in. wybudowanie tunelu pod torami na ul. (\`(...)\`). Dodatkowo, mieszkańcy pytani o to, co wyróżnia (\`(...)\`) na tle (…) i innych miast w regionie, najczęściej wskazywali właśnie na otwarcie tunelu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta, realizacji Inwestycji niewątpliwie nie można więc odmówić charakteru zadania w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, tj. zadania własnego gminy.

Miasto jako strona umowy cywilnoprawnej

Zgodnie z drugą częścią przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy uznaje się za podatników w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W literaturze podkreśla się, że dla oceny, czy organ władzy publicznej działa jako podatnik VAT czy też nie, istotne jest przede wszystkim kryterium rentowności transakcji. Komercyjnie działający przedsiębiorca musi mieć bowiem ekonomiczny cel prowadzenia pewnych działań czy dokonywania transakcji (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany). Pogląd ten potwierdzają również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., I FSK 2276/15; wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., I FSK 483/16) podkreślając w szczególności, że organ władzy publicznej mógłby być uznany za podatnika, gdyby skutkiem nieopodatkowania świadczenia były znaczne zakłócenia konkurencji.

Dodatkowo w praktyce podnosi się argument, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zbyt wąsko wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników VAT w porównaniu z analogicznymi przepisami Dyrektywy VAT (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV). Zgodnie bowiem z Artykułem 13 ust. 1 Dyrektywy, organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tymczasem brzmienie polskiej ustawy uznaje organy za podatników VAT w każdym przypadku wykonywania przez nich czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, nawet, jeśli czynności te nie prowadzą w praktyce do zakłóceń konkurencji.

Ponadto, znane są Wnioskodawcy aktualne stanowiska organów podatkowych, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) potwierdził, że gmina realizując zadania własne, nawet w przypadku zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie działa w charakterze podatnika VAT, przykładowo:

*   Nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz stowarzyszenia na podstawie umowy użyczenia realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy (DKIS z 2 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.250.2021.2.SR).
*   Nieodpłatne przekazanie mienia w postaci infrastruktury informatycznej wytworzonej w ramach projektu w formie nieodpłatnego użyczenia (na podstawie umowy użyczenia) realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy (DKIS z 29 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.404.2020.2.EJU).
*   Świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu przez gminę stawów na rzecz Stowarzyszenia odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach wykonywania zadań własnych gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych; utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej; a także promocji gminy. W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie ww. nieruchomości (stawów) będących własnością gminy na rzecz (\`(...)\`), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (DKIS z 23 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.59.2020.1.MP).
*   Gmina zawarła z przewoźnikami umowę cywilnoprawną jako formę sformalizowania możliwości korzystania z infrastruktury gminnej, z którym prawo wiąże obwiązek ponoszenia daniny publicznej. Gmina w zakresie udostępniania przystanków na rzecz przewoźników za opłatą działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie wyłączona jest z kategorii podatników podatku VAT. Tym samym ww. czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, z tytułu których pobierane są ww. opłaty, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (DKIS z 18 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.65.2021.2.APR).

Konkluzja

W ocenie Miasta, mając na uwadze w szczególności argumenty podnoszone w literaturze, brzmienie przepisu dyrektywy VAT oraz wskazane powyżej korzystne stanowiska DKIS z ostatnich dwóch lat, Miasto nie powinno zostać uznane za podatnika podatku VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania infrastruktury kolejowej na rzecz P. W szczególności bowiem należy zwrócić uwagę na fakt, że pomimo zawarcia umowy cywilnoprawnej z P., Miasto nie zawiera tej umowy jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą. Przede wszystkim Miasto, nie jest nakierowane na zysk i nie uzyska żadnej korzyści majątkowej w związku z budową tunelu oraz samym porozumieniem z P. Zawarcie umowa z P. jest jedynie wymogiem formalno-prawnym (realizacja Inwestycji na gruntach P.), bez którego realizacja Inwestycji nie byłaby możliwa a sama realizacja Inwestycji bez wątpienia jest dokonywana przez Miasto, jako realizacja zadań własnych Miasta, tj. zaspokojenie potrzeb wspólnoty. Dodatkowo, działalność Miasta nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku.

Jednocześnie, zdaniem Miasta, sam fakt zawarcia przez Miasto umowy cywilnoprawnej z P. nie może być przesłanką stanowiącą o występowaniu Miasta w charakterze podatnika VAT z tytułu przeniesienia własności nakładów inwestycyjnych na rzecz P.

W ramach realizacji analizowanego zadania własnego, Miasto nie działa bowiem jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (nie funkcjonuje w warunkach konkurencji), zaś podejmuje zadania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych mu przepisami prawa kompetencji. Wobec powyższego należy uznać, że Miasto nie wykonuje w analizowanym zakresie działalności gospodarczej, a korzysta ze swojego imperium (tj. działa w ramach określonego prawem zakresu władzy organów państwowych do wydawania decyzji i stosowania sankcji). Miasto, nie realizowało więc Inwestycji „na zlecenie” P., co faktycznie byłoby realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej i ta transakcja podlegałaby opodatkowaniu VAT, tylko Miasto realizowało swoje zadanie własne, którego realizacja nie byłaby możliwa bez przeprowadzenia prac na gruntach należących do P. a dokonywane „przekazanie” poniesionych nakładów jest koniecznym wymogiem formalno-prawnym.

Dodatkowo, należy również zauważyć, iż same P. w żaden sposób nie skorzystały oraz nie skorzystają na inwestycji zrealizowanej przez Miasto. Miasto zobowiązało się bowiem do nieodpłatnego przekazania nakładów na infrastrukturę kolejową na rzecz P. wyłącznie z uwagi na fakt realizacji Inwestycji na gruntach P. oraz konieczność ingerencji w istniejącą już infrastrukturę w celu realizacji Inwestycji.

W szczególności nakłady przekazywane przez Miasto na rzecz P. nie mają charakteru ulepszenia/modernizacji, a konieczność ich poniesienia wiązała się bezpośrednio z Inwestycją, dla realizacji której konieczne było w głównej mierze przebudowanie bądź zlikwidowanie już istniejącej infrastruktury kolejowej.

Reasumując powyższe, w ocenie Miasta, dokonując nieodpłatnego przeniesienia nakładów na infrastrukturę kolejową na rzecz P. po okresie trwałości projektu, Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT a tym samym nieodpłatne przeniesienie nakładów nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, towary stanowią rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

─ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

─ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy zadań publicznych realizowanych przez Miasto należy odwołać się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., 1372), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

(…)

4) lokalnego transportu zbiorowego;

(…).

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich - zarząd województwa;

3) powiatowych - zarząd powiatu;

4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z okoliczności sprawy wynika, że w celu usprawnienia układu komunikacyjnego w Mieście (\`(...)\`), tj. połączenia północnej i południowej części Miasta, między którymi biegnie przejazd kolejowy, Miasto powzięło inicjatywę budowy tunelu drogowego pod torami kolejowymi w ciągu ulic (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (Inwestycja). Budowa tunelu drogowego rozpoczęła się pod koniec 2012 r., a jego otwarcie dla ruchu kołowego i pieszego nastąpiło w czerwcu 2014 r. W wyniku realizacji projektu wybudowano 1 tunel, chodniki o łącznej długości 0,83 km, ścieżkę rowerową o łącznej długości 0,16 km, przebudowano 0,70 km dróg gminnych oraz zmodernizowano 4 skrzyżowania. Inwestycja była głównie finansowana ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2007-2014, w kwocie 20 906 265,64 PLN (brutto). Partnerami miasta w realizacji Inwestycji były także: P. oraz Powiat (\`(...)\`). Miasto partycypowało w Inwestycji w kwocie 6 991 870,00 PLN (netto).

Na całość projektu składały się prace w zakresie infrastruktury drogowej oraz kolejowej. Zakres robót budowlanych niezbędnych do realizacji Inwestycji obejmował w szczególności:

1\. Roboty związane z budową tunelu drogowego (projekt Inwestycji, droga i stała organizacja ruchu, gospodarka istniejącą zielenią, zieleń, przebudowa sieci energetycznej, instalacje elektryczne w tunelu, oświetlenie, odwodnienie, przebudowa sieci wodociągowej, przebudowa kanałów sanitarnych, rozbiórka istniejących kanałów sanitarnych, przebudowa gazociągu, branża teletechniczna, konstrukcja tunelu - oba przyczółki w obrysie działek P., w tym wejście na peron z windami dla osób o ograniczonej zdolności poruszania, organizacja ruchu na czas budowy).

2\. Roboty związane z przebudową infrastruktury kolejowej (konstrukcja tunelu - ustrój nośny bez przyczółków, przebudowa sieci trakcyjnej, przebudowa oświetlenia peronu, przebudowa linii SN średniego napięcia, usunięcie kolizji branży srk, usunięcie kolizji teletechnicznej TK, usunięcie kolizji teletechnicznej P., roboty torowe, zabezpieczenie peronu, odwodnienie robocze tunelu związane z płytą, fizyczna likwidacja strażnicy, urządzeń srk i nawierzchni drogowej, fizyczna likwidacja najazdów, przepustów oraz dojścia/wejścia z przejazdu na peron, odtworzenie rowów bocznych, Fizyczna likwidacja przejścia dla pieszych).

W zakresie infrastruktury kolejowej, całość inwestycji została zrealizowana na terenie należącym do P., co do którego Miasto dysponuje ograniczonym prawem rzeczowym (zgodnie z decyzją ZRID z 29 czerwca 2010 r. - zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej), pozwalającym na wybudowanie tunelu, jego użytkowanie i eksploatację. Celem zrealizowania inwestycji, Miasto zawarło w dniu 1 października 2012 r. porozumienie z P., dotyczące finansowania budowy tunelu drogowego pod torami kolejowymi (Porozumienie). Zgodnie z Porozumieniem, Miasto refakturowało na P. koszty dotyczące konstrukcji tunelu - płyty nośnej, na której leżą tory linii kolejowej bez przyczółków (P. sfinansowały tę część prac w ramach realizacji swojego zadania własnego). P. partycypowały w kosztach inwestycji w wysokości 6 991 870,00 PLN netto, na podstawie wystawionych przez Miasto faktur. Jednocześnie, element konstrukcyjny tunelu od momentu jego powstania stanowi środek trwały P.

Strony postanowiły, że pozostała część nakładów na infrastrukturę kolejową, sfinansowana ze środków Miasta zostanie przekazana przez Miasto na rzecz P. nieodpłatnie w ciągu miesiąca po upływie okresu trwałości projektu, który trwa 5 lat od daty zakończenia Inwestycji. Przez datę zakończenia Inwestycji rozumie się przy tym datę, w której zakończono rzeczową i finansową realizację Inwestycji. Nakłady zostaną przekazane na rzecz P. w oparciu o dokumenty PT (protokoły przekazania - przejęcia środka trwałego). Do momentu upływu okresu trwałości projektu, infrastruktura stanowi własność Miasta. Po realizacji inwestycji, P. zarządza infrastrukturą kolejową przebiegającą nad wybudowanym tunelem, natomiast Miasto zarządzało samym tunelem oraz częścią podziemną pod torami.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przekazując nieodpłatnie nakłady na infrastrukturę kolejową na rzecz P. po okresie trwałości projektu Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym nieodpłatne przekazanie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące ich mienia należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których jednostka samorządu terytorialnego nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a jednostki realizując te czynności nie występują w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, lecz w tym zakresie działają jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie w celu usprawnienia układu komunikacyjnego, tj. połączenia północnej i południowej części Miasta, między którymi biegnie przejazd kolejowy, Miasto powzięło inicjatywę budowy tunelu drogowego pod torami kolejowymi (Inwestycja). Na całość projektu składały się prace w zakresie infrastruktury drogowej oraz kolejowej. W zakresie infrastruktury kolejowej, całość inwestycji została zrealizowana na terenie należącym do P., co do którego Miasto dysponuje ograniczonym prawem rzeczowym (zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej), pozwalającym na wybudowanie tunelu, jego użytkowanie i eksploatację. Celem zrealizowania inwestycji, Miasto zawarło porozumienie z P., dotyczące finansowania budowy tunelu drogowego pod torami kolejowymi (Porozumienie). Zgodnie z Porozumieniem, Miasto refakturowało na P. koszty dotyczące konstrukcji tunelu. Strony postanowiły, że pozostała część nakładów na infrastrukturę kolejową, sfinansowana ze środków Miasta zostanie przekazana przez Miasto na rzecz P. nieodpłatnie w ciągu miesiąca po upływie okresu trwałości projektu, który trwa 5 lat od daty zakończenia Inwestycji. Zatem realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową będzie służyć lokalnej społeczności jednostki samorządu terytorialnego (gminy), a więc będzie stanowić realizację przez Wnioskodawcę zadania publicznego. Wykonanie inwestycji polegającej na usprawnieniu układu komunikacyjnego poprzez połączenie północnej i południowej części miasta, między którymi biegnie przejazd kolejowy (budowa tunelu drogowego pod torami kolejowymi) ma charakter zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, odbywa się w zakresie zadań własnych gminy). Realizacja inwestycji ułatwi mieszkańcom przemieszczanie się pomiędzy północną i południową częścią miasta, co wpisuje się zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wykonane przez Wnioskodawcę świadczenie, tj. nieodpłatne przekazanie na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca realizując to świadczenie nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Opisane świadczenie nie będzie wykonane przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania o charakterze publicznym.

Zatem nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz P. nakładów na infrastrukturę kolejową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.