Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1101.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta przychodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym \[dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca\].

Spółka prowadzi działalność polegającą na:

*   wydobyciu gazu ziemnego ze złoża położonego na terenie województwa łódzkiego,
*   produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej z wydobytego gazu (elektrociepłownia znajduje się w pobliżu wydobycia gazu ziemnego),
*   sprzedaży energii elektrycznej oraz cieplnej.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z o.o., będąca również udziałowcem innych spółek w grupie \[dalej: Spółka Holdingowa\]. Przedmiotem działalności Spółki Holdingowej jest m.in.:

*   zarządzanie spółkami zależnymi (w tym Spółką),
*   zapewnienie finansowanie inwestycji realizowanych przez spółki celowe (w tym Spółkę),
*   działalność w zakresie rozpoznania, analizy i selekcji potencjalnych inwestycji (tj. złóż gazu ziemnego), a także podejmowanie decyzji biznesowych o realizacji danych inwestycji (w dalszej części wniosku ta działalność jest nazywana jako: Analiza i Selekcja Lokalizacji) - z tym zakresem działalności wiąże się m.in. konieczność ponoszenia wydatków na nabycie usług doradczych niezbędnych do podjęcia decyzji o realizacji danej inwestycji, takich jak usługi analizy geologicznej poszczególnych złóż, możliwości ich eksploatacji i innych usług niezbędnych do podjęcia decyzji o realizacji danej inwestycji).

Przed założeniem Spółki Holdingowej, część realizowanych przez nią funkcji (w tym Analizę i Selekcję Lokalizacji) pełnił Wnioskodawca. W związku z tym, Spółka nabyła w przeszłości usługi obce, w wyniku czego stała się właścicielem trzech raportów:

1.  raportu obejmującego dokumentację z charakterystyką geologiczną dla ponad 20 złóż gazu ziemnego;
2.  raportu dotyczącego grupy ponad 40 złóż gazu ziemnego. Raport zawiera informacje o potencjalnych nowych projektach, które zostały podzielone wg. kryterium atrakcyjności i ryzyka (mało ryzykowne, średnio ryzykowne oraz wysoko ryzykowne);
3.  raportu opisującego rezultaty usług polegających na weryfikacji potencjału poszczególnych złóż gazu ziemnego (m.in. poprzez badanie lokalizacji, badanie rynku, przedstawianie rekomendacji).

Poza wyżej wymienionymi raportami Spółka nabywała również inne usługi dotyczące Analizy i Selekcji Lokalizacji złóż gazu ziemnego, które dotyczyły m.in.:

1.  możliwości zagospodarowania konkretnych złóż gazu ziemnego;
2.  analizy rynku odbiorców i potencjalnych odbiorców gazu ziemnego, energii elektrycznej oraz ciepła w konkretnych lokalizacjach;
3.  opracowania modelu finansowego dla konkretnych lokalizacji;
4.  doradztwa w pozyskaniu koncesji;
5.  doradztwa w poszukiwaniu gruntu pod inwestycję;
6.  doradztwa w zakresie przepisów ochrony środowiska;
7.  doradztwa w fazie konceptualizacji konkretnych lokalizacji;
8.  doradztwa strategicznego i handlowego;
9.  analiz prawnych dokumentów prawnych dotyczących konkretnych lokalizacji;
10.  sporządzania niezbędnych dokumentów prawnych dla rozpoczęcia wydobycia i produkcji energii elektrycznej i cieplnej w konkretnej lokalizacji;
11.  możliwości wydobycia gazu ziemnego ze złóż węgla;
12.  sporządzenie wstępnej wersji oferty nabycia złoża gazu ziemnego.

Usługi wskazane powyżej udokumentowane są raportami dotyczącymi poszczególnych lokalizacji. Raporty wskazane we wniosku są dalej łącznie zwane jako „Raporty”.

W związku z przewidywanym rozwojem i zwiększeniem skali działalności Wnioskodawcy podjęto decyzję, że docelowo:

1.  eksploatacja poszczególnych złóż gazu ziemnego oraz produkcja energii elektrycznej i cieplnej będzie prowadzona w odrębnych spółkach celowych (w tym w Spółce),
2.  Analiza i Selekcja Lokalizacji potencjalnych złóż gazu ziemnego będzie wykonywana przez Spółkę Holdingową m.in. w oparciu o wiedzę/informacje zawarte w Raportach.

W momencie nabycia Raportów przez Wnioskodawcę istniały już plany założenia Spółki Holdingowej i przejęcia przez nią docelowo funkcji Analizy i Selekcji Lokalizacji. Nabycie Raportów przez Wnioskodawcę i pełnienie przez niego funkcji Analizy i Selekcji Lokalizacji miało z góry ustalony tymczasowy charakter i już wówczas planowane było docelowo zbycie (sprzedaż) Raportów przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej (z wyjątkiem tej części Raportów, która dotyczyła złóż które są lub mają być eksploatowane przez Spółkę). W związku z tym poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie Raportów (w części, w jakiej planowano ich odsprzedaż do Spółki Holdingowej) nie były rozpoznawane jako koszty podatkowe w dacie poniesienia - Spółka uznała bowiem, że prawidłowym będzie rozpoznanie tych kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z planowanej już wówczas sprzedaży Raportów.

Po założeniu Spółki Holdingowej, w celu faktycznego przejęcia przez nią funkcji Analizy i Selekcji Lokalizacji, Wnioskodawca sprzedał Raporty do Spółki Holdingowej. Z tytułu sprzedaży Spółka rozpoznała przychód podatkowy (w wysokości należnej za Raporty ceny) i związane z tym przychodem koszty uzyskania przychodów (w wysokości wydatków poniesionych w przeszłości na ich nabycie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Raportów stanowią dla Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym ze sprzedaży Raportów i tym samym są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży Raportów?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1., w którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie Raportów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Raportów stanowią na podstawie art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Raportów i tym samym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód ze sprzedaży Raportów.

Na gruncie przepisów updop koszty podatkowe dzieli się na dwie kategorie, w zależności od kryterium stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym, tj. na koszty:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednie),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub też zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów (tzw. koszty pośrednie).

W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, związek pomiędzy kosztem a przychodem należy analizować w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka występuje (lub nie występuje) w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko potencjalnym przychodem.

W wyroku z 4 marca 2014 r. (sygn. II FSK 739/12) NSA wskazał:

„ (..,) jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to zatem takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (czy też zabezpieczenia albo zachowania źródeł przychodów). Nie pozostają one w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Przykładem takiego kosztu mogą być np. koszty zarządu, administracji - ich poniesienie jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów podatkowych, ale jednocześnie nie jest możliwe powiązanie tego rodzaju wydatków z konkretnym przychodem podatkowym.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 30 sierpnia 2012 r. (nr ILPB3/423-207/12-2/EK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał:

„Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,

Przykładem kosztu bezpośredniego może być natomiast np. wydatek poniesiony w związku z zakupem czy wytworzeniem sprzedawanego następnie towaru - taki rodzaj wydatków jest bowiem ściśle związany z przychodem z odpłatnego zbycia tego towaru.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2015 r. (nr ILPB3/423- 593/14-2/KS):

„Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to sytuacja analogiczna do sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w którym Wnioskodawca poniósł w przeszłości określone, konkretne wydatki na nabycie Raportów, aby móc później uzyskać przychód z ich sprzedaży na rzecz Spółki Holdingowej. W opinii Spółki koszty poniesione na zakup Raportów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, ponieważ istnieje możliwość przypisania ich wprost do określonych przychodów, a związek z konkretnym przysporzeniem (przychodem) jest uchwytny i możliwy do ustalenia.

Prawidłowość zaliczenia wydatków na nabycie Raportów do kosztów bezpośrednich, rozpoznawalnych w rachunku podatkowym w dacie uzyskania przychodu z ich sprzedaży znajduje potwierdzenie również na gruncie orzecznictwa sadów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 10 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1211/12) WSA W Warszawie stwierdził:

„ Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.”.

Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Krakowie w wyroku z 10 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 389/11)-w którym uznał, że:

„ (\`(...)\`) przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, nakazująca rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu”.

W opinii Wnioskodawcy, taka zależność pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu ewidentnie ma miejsce w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uzyskanie przez Spółkę przychodu ze sprzedaży Raportów nie byłoby możliwe gdyby Spółka nie poniosła wcześniej kosztu w postaci wydatków na ich nabycie.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Raportów zostały prawidłowo zaliczone na podstawie art. 15 ust. 4 updop do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży Raportów i tym samym potrącone w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód ze sprzedaży Raportów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1., będzie on zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie Raportów poprzez równoczesne:

1.  zmniejszenie (ponieważ niesłusznie rozpoznał wydatki na nabycie Raportów jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży Raportów);
2.  zwiększenie (ponieważ wydatki na nabycie Raportów powinny być kosztem uzyskania przychodu w poprzednich okresach, w których Wnioskodawca dokonał ich nabycia);

kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma niniejszą interpretację indywidualną o kwotę odpowiadającą wydatkom na nabycie Raportów. W konsekwencji przeprowadzone korekty będą neutralne dla wysokości kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym w którym zostaną przeprowadzone.

Korekta ta nie będzie spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą pomyłką. Otrzymana indywidualna interpretacja będzie stanowiła inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wobec uznania, za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr. 1, bezprzedmiotowe jest zajmowanie stanowiska w zakresie pyt. nr 2 odnośnie dokonania korekty kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie Raportów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.