Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-728/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-25
Teza: 1) czy w odniesieniu do robót objętych PŚP nr 4 prawidłowe jest ustalenie Spółki, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstał w dniu wystawienia PŚP, tj. 14 lutego 2011 r.? 2) Czy w odniesieniu do robót objętych PŚP nr 4 na fakturze VAT nr 000102 z 15.02.2011 r. prawidłowo została wskazana data wystawienia PŚP, tj. 14 lutego 2011 r., jako data sprzedaży? 3) Czy do robót realizowanych w okresie od 1 do 31 grudnia 2010 r. Spółka ma prawo zastosować 22% stawkę VAT stosownie do art. 41 ust. 14c w zw. z art. 41 ust. 14b ustawy o VAT? 4) Czy do robót realizowanych w okresie od 1 do 31 grudnia 2010 r. Spółka ma prawo zastosować 22% stawkę VAT stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlano-montażowe; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania robót budowlano-montażowych – **jest prawidłowe**
*   stawki podatku dla usług budowlano-montażowych będących przedmiotem pytania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej Spółka), jako wykonawca realizuje kontrakt pn. „…” Kontrakt (dalej Kontrakt ) zawarty w dniu …. Treść kontraktu została sformułowana w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC (tj. warunki kontraktowe dla budowy robót inżynieryjno-budowlanych projektowanych przez Zamawiającego opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów - FIDIC z siedzibą w Lozannie). Zgodnie z postanowieniami Aktu Umowy następujące dokumenty są uważane, odczytywane i interpretowane jako integralna część Kontraktu, według następującego pierwszeństwa:

1.  Akt umowy,
2.  Warunki Szczególne Kontraktu,
3.  Warunki Ogólne Kontraktu (Warunki Kontraktowe FIDIC),
4.  Specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót,
5.  Dokumentacja projektowa,
6.  Wyceniony przedmiar robót,
7.  Formularz Oferty z Załącznikiem do Oferty;

oraz pozostałe dokumenty będące częścią kontraktu.

Z przedstawionych reguł interpretacji postanowień kontraktowych wynika, że postanowienia zawarte w Warunkach Szczególnych Kontraktu mają pierwszeństwo przed Warunkami Ogólnymi. Jeżeli do danej kwestii nie odnoszą się Warunki Szczególne wówczas zastosowanie znajdują postanowienia Warunków Kontraktowych FIDIC.

W przypadku Kontraktu zgodnie z klauzulą 3 Warunków Szczególnych Kontraktu Zamawiający wyznacza Inżyniera, który wykonuje obowiązki wskazane w Kontrakcie. Inżynier nie jest stroną umowy. Rozliczenie wykonania robót następuje na podstawie Książki Obmiarów. Z wykonania robót, zgodnie z Kontraktem, Wykonawca sporządza Raporty Miesięczne. Zgodnie z klauzulą 4(21) Warunków Szczególnych Kontraktu Wykonawca przedkłada Raporty Miesięczne o postępie prac do 6-tego dnia każdego miesiąca. Inżynier w ciągu 3 dni zatwierdza, bądź odrzuca taki raport. Na podstawie klauzuli 14(3) Warunków Kontraktowych FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca powinien przedłożyć Inżynierowi dokument określany jako Rozliczenie w sześciu egzemplarzach, przedstawiając szczegółowo kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawionego. Rozliczenie składa się wraz z dokumentami towarzyszącymi, które winny zawierać m.in. Raport Miesięczny o postępie prac. Ponadto zgodnie z klauzulą 14(4) Warunków Szczególnych Kontraktu Wykonawca co miesiąc dostarcza Inżynierowi przewidywany szczegółowy plan płatności na kolejne miesiące dla wszystkich płatności, do których wykonawca jest uprawniony w ramach kontraktu. Natomiast stosownie do klauzuli 14(6) Warunków Szczególnych Kontraktu, Inżynier w ciągu 28 dni po otrzymaniu Rozliczenia dokumentów towarzyszących wyda Wykonawcy Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej PŚP) potwierdzające kwotę, którą Inżynier rzetelnie ustali, jako należną. Inżynier nie będzie jednak obowiązany do wystawienia PŚP przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla Robót na kwotę mniejszą niż minimalna kwota PŚP, jeżeli taka jest ustalona w Załączniku do Oferty. W przypadku Kontraktu minimalna kwota PŚP została ustalona w Załączniku do oferty. Kwota ta została określona jako część ceny kontaktowej.

W toku realizacji Kontraktu inżynier zatwierdził następujące PŚP w poniższych datach:

1.  w dniu 13.08.2010 r. PŚP nr 1/2010 za okres od 02.02.2010 r. do 31.07.2010 r.;
2.  w dniu 28.10.2010 r. PŚP nr 2 za okres od 01.08.2010 r. do 30.09.2010 r.;
3.  w dniu 21.12.2010 r. PŚP nr 3 za okres od 01.10.2010 r. do 30.11.2010 r.;
4.  w dniu 14.02.2011 r. PŚP nr 4 za okres od 01.12.2010 r. do 31.01.2011 r.

Przyjmując, że wskazane wyżej dokumenty potwierdzają wykonanie robót budowlano - montażowych stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT, Spółka wystawiła następujące faktury VAT:

1.  w dniu 17.08.2010 r. fakturę VAT nr 000208 z datą sprzedaży 13.08.2010 r. dotyczącą robót objętych PŚP nr 1/2010 r. z zastosowaniem stawki 22%;
2.  w dniu 28.10.2010 r. fakturę VAT nr 000610 z datą sprzedaży 28.10.2010 r. dotyczącą robót objętych PŚP nr 2 z zastosowaniem stawki 22%;
3.  w dniu 28.12.2010 r. fakturę VAT nr 001212 z datą sprzedaży 21.12.2010 r. dotyczącą robót objętych PŚP nr 3 z zastosowaniem stawki 22%;
4.  w dniu 15.02.2011 r. fakturę VAT nr 000102 z datą sprzedaży 14.02.2011 r. dotyczącą robót objętych PŚP nr 4 z zastosowaniem stawki 23% do całości robót objętych fakturą.

Wątpliwości Spółki budzi zastosowanie stawki VAT 23% do całości robót objętych fakturą VAT nr 000102 z dnia 15.02.2011 r. Wskazana faktura VAT dotyczy robot objętych PŚP nr 4/2011 z dnia 14 lutego 2011 r. o wartości netto 4.895.628,47 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do robót objętych PŚP nr 4 prawidłowe jest ustalenie Spółki, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstał w dniu wystawienia PŚP, tj. 14 lutego 2011 r.?
2.  Czy w odniesieniu do robót objętych PŚP nr 4 na fakturze VAT nr 000102 z dnia 15.02.2011 r. prawidłowo została wskazana data wystawienia PŚP, tj. 14 lutego 2011 r., jako data sprzedaży?
3.  Czy do robót realizowanych w okresie od 1 do 31 grudnia 2010 r. Spółka ma prawo zastosować 22% stawkę VAT stosownie do art. 41 ust. 14c w zw. z art. 41 ust. 14b ustawy o VAT?
4.  Czy do robót realizowanych w okresie od 1 do 31 grudnia 2010 r. Spółka ma prawo zastosować 22% stawkę VAT stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 i 2)

W ocenie Spółki do wykonania robót budowlano-montażowych rozliczanych na podstawie PŚP nr 4 doszło w dniu wystawienia PŚP, tj. 14 lutego 2011 r. W konsekwencji tego dnia powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych robót stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 Iit. d) ustawy o VAT. W ślad za tym data wystawienia PŚP została prawidłowo wskazana na fakturze VAT jako data sprzedaży.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy o VAT czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. Zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy o VAT w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

We wskazanej sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT).

W świetle przytoczonych przepisów, w przypadku gdy ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, przyjmuje się fikcję prawną, iż w okresie, w ramach którego przypada dzień zmiany stawki podatku, usługę uznaje się za wykonaną w zakresie, w jakimi została zrealizowana przed dniem zmiany stawki. Przedmiotowa fikcja prawna istnieje jedynie dla potrzeb zastosowania właściwej stawki podatku. Wprowadzając taką fikcję celem ustawodawcy było umożliwienie opodatkowania usługi o charakterze ciągłym według stawek obowiązujących zarówno przed dniem zmiany stawki, jak i od dnia zmiany stawki. Przyjęte rozwiązanie nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Dokument o nazwie PŚP wystawiany zgodnie z warunkami Kontraktu przez Inżyniera stanowi potwierdzenie wykonania i rozliczenia określonego zakresu robót realizowanych w ramach zawartego długoterminowego kontraktu budowlanego. PŚP nie potwierdza wykonania całości usługi przewidzianej w kontrakcie, lecz jedynie jej części (realizacja całości inwestycji jest rozłożona w czasie). Mając na uwadze, że PŚP jest wystawiane za określony okres, który mieści się w ramach czasowych zawartego długoterminowego kontraktu oraz potwierdza wykonanie określonego etapu prac, to zdaniem spółki w tym zakresie zasadne jest stanowisko, iż dochodzi do świadczenia usług w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z warunkami Kontraktu w związku z realizacją prac budowlanych są sporządzane Raporty Miesięczne, które stanowią załącznik do Rozliczenia, które jest przedkładane przez Wykonawcę Inżynierowi. Rozliczenie dotyczy miesięcznych okresów w ramach kontraktu, a dodatkowo za poszczególne miesiące jest przedkładany przewidywany plan płatności. W efekcie na podstawie Rozliczenia dochodzi do wystawienie PŚP, które stanowi potwierdzenie wykonania i rozliczenia określonego etapu prac. Przyjęty sposób rozliczania prac wykonywanych w ramach Kontraktu wskazuje, że zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o których mowa w art. 41 ust. 14h ustawy VAT. W trakcie realizacji robót budowlanych został ustalony podział płatności uzależniony od stopnia zawansowania prac (postępu robót). Zasadny jest zatem wniosek, że roboty w ramach Kontraktu są realizowane w okresach rozliczeniowych jako usługa o charakterze ciągłym.

W sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, dla czynności związanych z wykonaniem robót w okresie rozliczeniowym (tj. od 1 grudnia 2010 r. do 31 stycznia 2011 r.) ustalonym na podstawie zatwierdzonego PŚP nr 4, obowiązek podatkowy powstał po dniu zmiany stawki. Jednocześnie z Książki Obmiarów wynika, że roboty o wartości netto 1.098.451,62 zł wykonane w tym okresie rozliczeniowym zostały wykonane do 31 grudnia 2010 r. Z tych też względów do tej części robót Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 22% stosownie do art. 41 ust. 14b w związku z art. 41 ust. 14c ustawy o VAT.

Ad. 4)

Nawet jeśliby uznać, że do robót o wartości netto 1.098.451,62 zł, które zgodnie z Książką Obmiarów zostały wykonane do dnia 31 grudnia 2010 r., nie znajduje zastosowania zasada wynikająca z art. 41 ust. 14b w związku z art. 41 ust. 14c ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy stawka VAT w wysokości 22% znajduje zastosowanie do wskazanych robót na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Roboty budowlano-montażowe objęte PŚP nr 4 zostały w części wykonane przed dniem zmiany stawki, tj. do 31 grudnia 2010 r., stąd też do tej części robót zastosowanie znajdzie stawka 22% obowiązująca na dzień ich wykonania.

Ze wskazanej kwoty roboty o wartości netto 1.098.451,62 zł zgodnie z Książką Obmiarów zostały wykonane do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółka rozważa dokonanie korekty wystawionej faktury z uwagi na postanowienia art. 41 ust. 14a albo art. 41 ust. 14c w związku z art. 41 ust. 14b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania robót budowlano-montażowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług budowlano-montażowych będących przedmiotem pytania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Unormowania zawarte w art. 41 ust. 12-12c ustawy wskazują, że obniżona do wysokości 8% stawka podatku VAT znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, natomiast na podstawie w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) stawka obniżona ma zastosowanie do robót konserwacyjnych.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czyli dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Należy zatem stwierdzić, czy w przypadku Spółki zaistniała sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, tzn. czy świadczone przez Spółkę usługi budowlane są przyjmowane częściowo, a ich odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”, a ponadto ustawa nie zawiera definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”. Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony. Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) definiuje pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych”, jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż zgodnie z klauzulą 14(4) Warunków Szczególnych Kontraktu Wykonawca co miesiąc dostarcza Inżynierowi przewidywany szczegółowy plan płatności na kolejne miesiące dla wszystkich płatności, do których wykonawca jest uprawniony w ramach kontraktu. Natomiast stosownie do klauzuli 14(6) Warunków Szczególnych Kontraktu, Inżynier w ciągu 28 dni po otrzymaniu rozliczenia dokumentów towarzyszących wyda Wykonawcy Przejściowe Świadectwo Płatności (PŚP) potwierdzające kwotę, którą Inżynier rzetelnie ustali, jako należną. Dokument PŚP wystawiany zgodnie z warunkami Kontraktu przez Inżyniera stanowi potwierdzenie wykonania i rozliczenia określonego zakresu robót realizowanych w ramach zawartego długoterminowego kontraktu budowlanego. W toku realizacji Kontraktu inżynier zatwierdził m.in. Przejściowe Świadectwo Płatności nr 4 za okres od 01.12.2010 r. do 31.01.2011 r. w dacie 14.02.2011 r. Wnioskodawca wystawił w dniu 15.02.2011 r. fakturę VAT nr 000102 z datą sprzedaży 14.02.2011 r. dotyczącą robót objętych PŚP nr 4 z zastosowaniem stawki 23% do całości robót objętych fakturą.

Wobec powyższego, to strony umowy określają rodzaj dokumentu, który będzie stanowił potwierdzenie wykonania danej części robót budowlano-montażowych. W przypadku Wnioskodawcy takim dokumentem będzie Przejściowe Świadectwo Płatności o ile będzie ono zawierało wszystkie wyżej wskazane elementy charakterystyczne dla protokołu zdawczo-odbiorczego. Zatem termin wystawienia przedmiotowego dokumentu będzie określał datę sprzedaży danej części robót budowlano-montażowych. W odniesieniu do Przejściowego Świadectwa Płatności nr 4 – jeżeli zawierało podstawowe elementy protokołu zdawczo-odbiorczego – za datę sprzedaży części robót budowlano-montażowych należy uznać dzień 14 lutego 2011 r.,

Ponadto z uwagi na zmianę stawki podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono w art. 41 następujące przepisy dotyczące prawidłowej stawki podatku dla czynności wykonanych i zatwierdzonych na przełomie roku 2010 i 2011, a mianowicie art. 41 ust. 14a - ust. 14d ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie – art. 41 ust. 14d ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako wykonawca realizuje kontrakt pn. „…” Kontrakt nr . Treść kontraktu została sformułowana w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC (tj. warunki kontraktowe dla budowy robót inżynieryjno-budowlanych projektowanych przez Zamawiającego opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów - FIDIC z siedzibą w Lozannie). Zgodnie z postanowieniami Aktu Umowy następujące dokumenty są uważane, odczytywane i interpretowane jako integralna część Kontraktu, według następującego pierwszeństwa:

1.  Akt umowy,
2.  Warunki Szczególne Kontraktu,
3.  Warunki Ogólne Kontraktu (Warunki Kontraktowe FIDIC),
4.  Specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót,
5.  Dokumentacja projektowa,
6.  Wyceniony przedmiar robót,
7.  Formularz Oferty z Załącznikiem do Oferty;

oraz pozostałe dokumenty będące częścią kontraktu.

Z przedstawionych reguł interpretacji postanowień kontraktowych wynika, że postanowienia zawarte w Warunkach Szczególnych Kontraktu mają pierwszeństwo przed Warunkami Ogólnymi. Jeżeli do danej kwestii nie odnoszą się Warunki Szczególne wówczas zastosowanie znajdują postanowienia Warunków Kontraktowych FIDIC.

W przypadku Kontraktu zgodnie z klauzulą 3 Warunków Szczególnych Kontraktu Zamawiający wyznacza Inżyniera, który wykonuje obowiązki wskazane w Kontrakcie. Inżynier nie jest stroną umowy. Rozliczenie wykonania robót następuje na podstawie Książki Obmiarów. Z wykonania robót zgodnie z Kontraktem Wykonawca sporządza Raporty Miesięczne. Zgodnie z klauzulą 4(21) Warunków Szczególnych Kontraktu Wykonawca przedkłada Raporty Miesięczne o postępie prac do 6-tego dnia każdego miesiąca. Inżynier wciągu 3 dni zatwierdza, bądź odrzuca taki raport. Na podstawie klauzuli 14(3) Warunków Kontraktowych FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca powinien przedłożyć Inżynierowi dokument określany jako Rozliczenie w sześciu egzemplarzach, przedstawiając szczegółowo kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawionego. Rozliczenie składa się wraz z dokumentami towarzyszącymi, które winny zawierać m.in. Raport Miesięczny o postępie prac. Ponadto zgodnie z klauzulą 14(4) Warunków Szczególnych Kontraktu Wykonawca co miesiąc dostarcza Inżynierowi przewidywany szczegółowy plan płatności na kolejne miesiące dla wszystkich płatności, do których wykonawca jest uprawniony w ramach kontraktu. Natomiast stosownie do klauzuli 14(6) Warunków Szczególnych Kontraktu, Inżynier w ciągu 28 dni po otrzymaniu rozliczenia dokumentów towarzyszących wyda Wykonawcy Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej PŚP) potwierdzające kwotę, którą Inżynier rzetelnie ustali, jako należną. Inżynier nie będzie jednak obowiązany do wystawienia PŚP przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla Robót na kwotę mniejszą niż minimalna kwota PŚP, jeżeli taka jest ustalona w Załączniku do Oferty. W przypadku Kontraktu minimalna kwota PŚP została ustalona w Załączniku do oferty. Kwota ta została określona jako część ceny kontaktowej.

W toku realizacji Kontraktu inżynier zatwierdził m.in. Przejściowe Świadectwo Płatności nr 4 za okres od 01.12.2010 r. do 31.01.2011 r. w dacie 14.02.2011 r.

Przyjmując, że wskazany wyżej dokument potwierdza wykonanie robót budowlano-montażowych stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT, Wnioskodawca wystawił w dniu 15.02.2011 r. fakturę VAT nr 000102 z datą sprzedaży 14.02.2011 r. dotyczącą robót objętych PŚP nr 4 z zastosowaniem stawki 23% do całości robót objętych fakturą.

Wskazana faktura VAT dotyczy robót objętych PŚP nr 4/2011 z 14 lutego 2011 r. o wartości netto 4.895.628,47 zł.

Ponadto w przedmiotowej sprawie Zainteresowany wskazał, że dokument o nazwie PŚP wystawiany zgodnie z warunkami Kontraktu przez Inżyniera stanowi potwierdzenie wykonania i rozliczenia określonego zakresu robót realizowanych w ramach zawartego długoterminowego kontraktu budowlanego.

Biorąc pod uwagę przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 ustawy, w przypadku usług budowlanych, moment wykonania usługi wiąże się z momentem ich odebrania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli w praktyce z momentem jego podpisania przez odbierającego te usługi.

Jeśli więc dokonanie odbioru prac budowlanych, tj. podpisanie przez osobę upoważnioną przez zleceniodawcę usług dokumentu, spełniającego rolę protokołu zdawczo-odbiorczego, nastąpi po dniu 1 stycznia 2011 r., to należy również uznać, iż do wykonania usługi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, doszło po dniu 1 stycznia 2011 r. Użyte w art. 41 ust. 14a ustawy pojęcie wykonania czynności, w przypadku usług budowlanych, należy utożsamiać z wykonaniem usługi, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 ustawy. W związku z tym, przepis art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku Spółki nie będzie miał zastosowania, bowiem czynność została wykonana po dniu 1 stycznia 2011 r., a więc po dniu zmiany stawki podatku z 22% na 23%. W konsekwencji, w przypadku świadczonych przez Spółkę usług zastosowanie będzie miała, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Kontraktu nr jest realizowana jedna usługa inżynieryjno-budowlana, która będzie odbierana i akceptowana przez inżyniera na różnych etapach realizacji. W związku z tym, iż ustawodawca w art. 19 ust. 14 ustawy, przy robotach budowlanych wskazał na możliwość odbiorów częściowych wykonanych prac, w analizowanej sprawie realizacja Kontraktu nr jest rozpatrywana jako jedna usługa budowlana dla której poszczególne etapy prac potwierdzone Przejściowym Świadectwem Płatności wywołują powstanie obowiązku podatkowego. Tak więc usługa będąca przedmiotem wniosku nie może być traktowana jako jedna usługa o charakterze ciągłym. Wobec powyższego, art. 41 ust. 14b i 14c nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że sporządzone w dniu 14 lutego 2011 r. Przejściowe Świadectwo Płatności nr 4 jako dokument potwierdzający wykonanie i rozliczenie określonego zakresu części robót realizowanych w ramach zawartego długoterminowego kontraktu budowlanego, o ile zawiera wszystkie elementy protokołu zdawczo-odbiorczego, wskazuje, że usługa budowlana została wykonana w lutym 2011 r. i tym samym właściwą stawką podatku VAT dla tych usług jest stawka w wysokości 23%, pomimo że ich realizacja obejmuje okres od dnia 01.12.2010 r. do dnia 31.01.2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.