Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-17/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-02
Teza: Czy zapłata odsetek od udzielonych przez byłego wspólnika pożyczek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla Spółki?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udział-zbycie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 13 lutego 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka została zawiązana w dniu 11.09.2007 r. aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 30.10.2007 r. Kapitał zakładowy Spółki w momencie tworzenia został wniesiony w formie pieniężnej oraz aportem w kwocie łącznej 150.000,00 zł. Do dnia dzisiejszego kapitał pozostaje w tej samej wysokości. Udziały Spółki (98%) nabyte zostały przez A. (…) – spółkę prawa Republiki Cypryjskiej zarejestrowaną pod numerem (…), posiadająca siedzibę pod adresem: (…).

Nowy wspólnik w latach 2009 - 2011 udzielił Spółce pożyczek długoterminowych na łączną kwotę 6.771.600,00 zł. Kwota udzielonych pożyczek przewyższa trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, a wspólnik – pożyczkodawca posiadał 98% głosów na walnym zgromadzeniu.

W związku z powyższym, Spółka – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznała, iż odsetki należne wspólnikowi w momencie wypłaty nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W dniu 08.03.2012 r. wspólnik Spółki dokonał zbycia posiadanych udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego. Pozostający wobec byłego wspólnika dług z tytułu udzielonych pożyczek na dzień 08.03.2012 r. wynosi 6.270.386,40 zł wraz z należnymi odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata odsetek od udzielonych przez byłego wspólnika pożyczek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów.

Zgodnie z obecnym stanem faktycznym, udziałowcem Spółki jest B. (…) – spółka prawa Republiki Cypryjskiej zarejestrowana pod numerem (…), posiadająca siedzibę pod adresem: (…). Natomiast zobowiązanie z tytułu udzielonych pożyczek wraz z należnymi odsetkami przypada na rzecz podmiotu A. (…) – spółkę prawa Republiki Cypryjskiej, zarejestrowaną pod numerem (…), posiadającą siedzibę pod adresem: (…).

Wnioskodawca nie posiada obecnie żadnych powiązań ze spółką pożyczkodawcą – byłym udziałowcem Spółki. W związku z powyższym, przyznać należy, że zapłata odsetek na rzecz A. (…) – spółki prawa Republiki Cypryjskiej, stanowić będzie koszty uzyskania przychodu dla Spółki. W obecnym stanie prawnym nie jest istotnym, że dług wraz z należnymi odsetkami przypada na rzecz byłego udziałowca Spółki. Wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 uwarunkowane jest dwoma postulatami: posiadaniem statusu udziałowca oraz progiem procentowym głosów na zgromadzeniu wspólników. Żaden z tych dwóch niezbędnych warunków nie jest spełniony.

Odsetki od udzielonych pożyczek wraz z kwotą długu podstawowego spłacane będą w momencie, gdy wierzyciel nie posiada statusu kwalifikowanego udziałowca. W związku z powyższym, zapłacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodu.

Taki stan rzeczy potwierdza m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.01.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek, udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – pożyczkobiorcy.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców zaliczonych do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj. ściśle określonej grupy podmiotów,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 – wskaźnika wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Przy czym, „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w ustawie jako:

*   udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki lub
*   kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

W świetle powyższego, nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” (lub kilku) w sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego) – odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Spółka została zawiązana w dniu 11.09.2007 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 30.10.2007 r. Kapitał zakładowy Spółki w momencie tworzenia został wniesiony w formie pieniężnej oraz aportem w kwocie łącznej 150.000,00 zł. Do dnia dzisiejszego kapitał pozostaje w tej samej wysokości. Udziały Spółki (98%) nabyte zostały przez A. (…) – spółkę prawa Republiki Cypryjskiej, która udzieliła Spółce pożyczek długoterminowych na łączną kwotę 6.771.600,00 zł. Kwota udzielonych pożyczek przewyższa trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, a wspólnik (pożyczkodawca) posiadał 98% głosów na walnym zgromadzeniu.

W dniu 08.03.2012 r. wspólnik Spółki dokonał zbycia posiadanych udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego. Pozostający wobec byłego wspólnika dług z tytułu udzielonych pożyczek na dzień 08.03.2012 r. wynosi 6.270.386,40 zł wraz z należnymi odsetkami.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca / akcjonariusza udzielającego pożyczki / kredytu, czyli pożyczkodawcy / kredytodawcy, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki / kredytu.

W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień udzielenia pożyczki.

Tak więc, fakt dokonania zbycia udziałów, nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z treści złożonego wniosku, w dniu udzielenia pożyczek udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał 98% głosów na walnym zgromadzeniu.

Oznacza to, iż w okolicznościach opisanych we wniosku (gdy pożyczek udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zbycia udziałów, jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek, w sytuacji spełnienia drugiej przesłanki, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła / osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, iż nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.