Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.263.2022.3.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-28
Teza: WIS Usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenów zielonych poprzez kompleksowe założenie ogrodu
Słowa kluczowe: teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 grudnia 2022 r. (data wpływu 16 grudnia 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 lutego 2023 r. (data wpływu 24 lutego 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenów zielonych poprzez kompleksowe założenie ogrodu

**Opis usługi**

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zagospodarowanie terenów zielonych oraz pielęgnacja istniejących terenów zielonych. Zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę obejmuje następujące czynności: projekt terenu zielonego, prace ziemne, pielęgnacja ogrodu, sadzenie roślin, zakładanie trawnika, układanie płyt jako ścieżki w trawnikach, zakładanie rabat roślinnych, zakładanie elementów wodnych, montaż systemów nawadniających, montaż oświetlenia ogrodowego. Świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje następujące czynności: przygotowanie terenu pod budowę ogrodu; przygotowanie podłoża pod trawniki i rabaty roślinne; wykonanie obrzeży rabat roślinnych; ściółkowanie; sadzenie roślin zgodnie z projektem; założenie trawnika; montaż oświetlenia ogrodowego zgodnie z projektem; wykonanie drenażu trawnika; wykonanie systemu automatycznego nawadniania zgodnie z projektem. Wynagrodzenie za usługę obejmuje całość świadczenia. Jest ustalane jako kwota ryczałtowa, obejmująca wykonanie całości usług (w oparciu o ustalony z klientem zakres prac), w tym zakup niezbędnych elementów, koszt wykonania prac, zysk. Kwota w zależności od ustaleń płatna może być jednorazowo albo część wypłacana jest jako zaliczka na pokrycie kosztów zakupu niezbędnych elementów.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 24 lutego 2023 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową firmę. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zagospodarowanie terenów zielonych oraz pielęgnacja istniejących terenów zielonych PKD 81.30.Z.

Zakres prac dotyczących zagospodarowania terenów zielonych ma charakter kompleksowy i obejmuje następujące czynności:

\- projekt teren zielonego

\- prace ziemne

\- pielęgnacja ogrodu

\- sadzenie roślin

\- zakładanie trawnika

\- układanie płyt jako ścieżki w trawnikach

\- zakładanie rabat roślinnych

\- zakładanie elementów wodnych

\- montaż systemów nawadniających

\- montaż oświetlenia ogrodowego.

Całą usługę Wnioskodawca opodatkowuje stawką VAT 8%. Ponieważ usługa ta jest złożona (kompleksowa), prowadzi do zrealizowania jednego celu jakim jest zagospodarowanie terenów zielonych.

Czynności wymienione powyżej mają wpływ na jakość, dbałość i zabezpieczenie głównych założeń firmy jakimi są nasadzenia roślin i założenie trawnika.

Zagospodarowanie terenu zielonego Wnioskodawca zaczyna od wykonania projektu, żeby mógł dokładnie wyznaczyć położenie roślin i ukształtowanie trawnika.

Po wykonaniu projektu przystępuje do prac ziemnych, tj. wymiana ziemi, ukształtowanie terenu ma wpływ na to, że roślina nie uschnie.

Po tych pracach Wnioskodawca pielęgnuje istniejące rośliny, żeby uporządkować ogród przed zakładaniem trawnika lub sadzeniem roślin.

Po tych usługach Wnioskodawca przystępuje do sadzenia roślin, założenia trawnika oraz założenia rabat.

Jeżeli są wykonane nasadzenia i trawnik, Wnioskodawca przystępuje do zabezpieczania roślin i trawnika zaczynając od wykonania płyt w trawniku żeby uniknąć niszczenia trawy poprzez deptanie.

Potem Wnioskodawca wykonuje instalację oświetleniową, żeby w nocy nikt nie uszkodził roślin i żeby były widoczne. Elementy wodne i systemy nawadniające wykonuje w celu dbałości o ekosystem oraz możliwość podlania roślin i trawnika w upalne dni.

Usługa ma charakter kompleksowy i zmierza do zagospodarowania terenu zielonego.

Prace są objęte jednym zleceniem i wykonywane są w parkach i ogrodach, przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej, na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych.

Usługi te są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia i dla nabywcy usługi stanowią jedną całość – nabywca oczekuje kompleksowego zagospodarowana terenu zielonego, od fazy projektowej, poprzez odpowiednie przygotowanie terenu w ramach prac ziemnych, pielęgnację dotychczasowych roślin, nasadzenie nowych roślin, wyłożenie trawnika, ułożenie ścieżek (z płyt/kostki), montaż systemów nawadniających i drenażowych oraz montaż oświetlenia.

Elementem dominującym jest wykonane nasadzenia roślin oraz założenie trawnika, to jest podstawa zagospodarowania terenu zielonego, natomiast wszystkie pozostałe elementy mają charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowana elementu dominującego w prawidłowy sposób (tzn. zapewniający spójność koncepcji, powiązanie z otoczeniem – faza projektowania, przygotowujący właściwe prace – roboty ziemne, zapewniający trwałość, atrakcyjność, ekologiczny charakter zagospodarowania oraz minimalizację kosztów prac utrzymaniowych i czasochłonności tych prac – układanie ścieżek, elementy wodne, oświetlenie, nawadnianie).

Wynagrodzenie za usługę obejmuje całość świadczenia. Jest ustalane jako kwota ryczałtowa, obejmująca wykonanie całości usług (w oparciu o ustalony z klientem zakres prac), w tym zakup niezbędnych elementów, koszt wykonania prac, zysk. Kwota w zależności od ustaleń płatna może być jednorazowo albo część wypłacana jest jako zaliczka na pokrycie kosztów zakupu niezbędnych elementów.

(…)

W piśmie z dnia 22 lutego 2023 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu Wnioskodawca potwierdził, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się 10 czynności wskazanych we wniosku z dnia 16 grudnia 2022 r.

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał co następuje:

· „Projekt terenu zielonego” – to praca koncepcyjna, poprzedzająca stworzenie ogrodu. Projekt zawiera założenia i wizualizację przyszłego ogrodu, rodzaje nasadzeń i roślinności przewidzianej do nasadzeń. Projekt bezpośrednio poprzedza rozpoczęcie prac i określa ich zakres. Projekt determinuje kształt ogrodu, jego wygląd i rodzaj nasadzeń.

· „prace ziemne” – prace mechaniczne lub ręczne przygotowujące teren przed zakładaniem ogrodu i sadzeniem roślin. Obejmują m.in. nawożenie ziemi (dobrej gatunkowo), równanie terenu (m.in. przygotowanie terenu pod trawnik), kształtowanie terenu (np. pod „oczka wodne”, „schody terenowe”, skalniaki, skarpy).

· „pielęgnacja ogrodu” – obejmuje czynności opisane poniżej,

· „sadzenie roślin” – nasadzenie na przygotowanym we wcześniejszych fazach terenie roślin, krzewów, drzew.

· „zakładanie trawnika” – nasiewanie trawnika lub zakładanie trawnika z tzw. „rolki”, czyli jego gotowych fragmentów.

· „układanie płyt jako ścieżki w trawnikach” – montaż płaskich płyt z kamienia (względnie innego materiału), celem założenia ścieżki lub chodnika (ewentualnie ciągu komunikacyjnego w ogrodzie).

· „zakładanie rabat roślin” – wyznaczenie (wg projektu terenu zielonego) w ogrodzie miejsca, w którym rosnąć będą dekoracyjne rośliny kwitnące, które następnie „sadzi się”.

· „zakładanie elementów wodnych” – zaprojektowanie, wykonanie i nasadzenie roślinnością „oczek wodnych”, „stawów kąpielowych” oraz „kaskad”.

· „montaż systemów nawadniających” – zaprojektowanie, instalacja systemów wodnych odpowiedzialnych na nawodnienie/podlanie terenów zielonych, celem ich bieżącej pielęgnacji i właściwego wzrostu roślin.

· „montaż oświetlenia” – wykonanie prac celem których jest oświetlenie ogrodu, ciągów pieszych ogrodu, a w konsekwencji poprawa estetyki otoczenia domu.

Poprzez termin „elementy wodne” należy rozumieć zakładanie i pielęgnację roślinności „oczek wodnych”, „stawów kąpielowych” stanowiących element ogrodów. Ponadto w zakresie terminu „elementy wodne” uwzględnić należy zakładanie kaskad i niecek w ogrodach, a także systemów nawadniania trawników i roślin (np. linie kroplujące). Czynności związane z zakładaniem „oczek wodnych”, „stawów kąpielowych” ma charakter kompleksowy, a one same stanowią integralną część ogrodu.

Pod pojęciem „pielęgnacja ogrodu” rozumieć należy :

· Prace polegające na utrzymaniu właściwej kondycji roślinności,

· Prace polegające na utrzymaniu odpowiedniej estetyki roślinności,

· Prace polegające na utrzymaniu zdrowotności roślin (opryski, docięcia),

· Nawożenie roślinności,

· Porządkowanie powierzchni pod roślinami,

· Zabiegi pielęgnacyjne trawników (koszenie, wertykulacja, aeracja, piaskowanie, badanie odczynu gleby),

· Opryski owadobójcze i chwastobójcze,

· Czyszczenie „oczek wodnych” i „stawów kąpielowych”.

(…) Tym samym na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wnosi o jego rozpatrzenie przy założeniu, iż prace „utrzymania zieleni” odbywać się będą przy domach prywatnych, a miejsce wykonywania tych samych prac nie będzie miało wpływu na stawkę podatku VAT.

W związku z prośbą tutejszego organu o przesłanie kserokopii umowy zawartej przez Wnioskodawcę na świadczenie będące przedmiotem wniosku, a w przypadku gdy umowa w formie pisemnej nie została zawarta – innego dokumentu/dokumentów (np. zlecenia, zamówienia, regulaminu świadczenia usługi itp.), a także wskazanie ewentualnych ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu świadczenia Wnioskodawca dołączył do uzupełnienia następujące dokumenty:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.263.2022.2.IP tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 marca 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach realizacji świadczenia wykona szereg czynności składających się na zagospodarowanie terenu zielonego, które docelowo prowadzić mają do założenia ogrodu. Z dokumentów nadesłanych przez Wnioskodawcę wynika, że świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje następujące elementy, tj. przygotowanie terenu pod budowę ogrodu; przygotowanie podłoża pod trawniki i rabaty roślinne; wykonanie obrzeży rabat roślinnych; ściółkowanie; sadzenie roślin zgodnie z projektem; założenie trawnika; montaż oświetlenia ogrodowego zgodnie z projektem; wykonanie drenażu trawnika; wykonanie systemu automatycznego nawadniania zgodnie z projektem. Wynagrodzenie za usługę obejmuje całość świadczenia. Jest ustalane jako kwota ryczałtowa, obejmująca wykonanie całości usług (w oparciu o ustalony z klientem zakres prac), w tym zakup niezbędnych elementów, koszt wykonania prac, zysk. Kwota w zależności od ustaleń płatna może być jednorazowo albo część wypłacana jest jako zaliczka na pokrycie kosztów zakupu niezbędnych elementów.

Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest zagospodarowanie terenu zielonego – kompleksowe założenie ogrodu przy domu prywatnym. W rozpatrywanej sprawie zleceniodawca zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, na które składają się wszystkie wymienione czynności: od fazy projektowej (prace koncepcyjne poprzedzające stworzenie ogrodu), poprzez nawożenie gleby i nasadzenia roślin, aż po montaż systemów nawadniających i oświetleniowych. Zleceniodawca zainteresowany jest realizacją ogrodu jako całości, a nie poszczególnych czynności odrębnie. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace są objęte jednym zleceniem, ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – wynagrodzenie za świadczenie obejmuje całość świadczenia, jest ustalane jako kwota ryczałtowa, obejmująca wykonanie wszystkich usług (w oparciu o ustalony z klientem zakres prac, w tym zakup niezbędnych elementów, koszt wykonania prac, zysk).

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj. wykonanie projektu terenu zielonego, przygotowanie terenu pod budowę ogrodu, przygotowanie podłoża pod trawniki i rabaty roślinne, wykonanie obrzeży rabat roślinnych, ściółkowanie, sadzenie roślin zgodnie z projektem, założenie trawnika, montaż oświetlenia ogrodowego zgodnie z projektem, wykonanie drenażu trawnika, wykonanie systemu automatycznego nawadniania zgodnie z projektem są ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w celu należytego wykonania opracowanego projektu, są elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe polegające na zagospodarowanie terenów zielonych poprzez kompleksowe założenie ogrodu.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- **usługi zagospodarowania terenów zieleni,**

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- **usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,**

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieścić się będzie w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).