Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.552.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: 1. Podleganie opodatkowaniu czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną. 2. Brak zwolnienia od podatku ww. czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; instrumenty-instrumenty muzyczne; szkoły-szkoła muzyczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe;**

*   zwolnienia od podatku czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną w sytuacji uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną (pytanie nr 1) oraz zwolnienia od podatku czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną w sytuacji uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż: „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany „dalej planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01. 01.2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Procesem centralizacji podatkowej – co do zasady – objęte zostały także jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), dla których Gmina jest organem prowadzącym, w tym także Szkoła Muzyczna I i II stopnia.

Zgodnie ze statutem nadrzędnym celem szkoły jest wszechstronny rozwój osobowy i artystyczny ucznia, w szczególności dotyczący sfery muzycznej i wychowawczej.

W zależności od etapu kształcenia, Szkoła realizuje następujące cele i zadania:

1.  Szkoła I stopnia:
    1.  rozbudza i rozwija zdolności muzyczne;
    2.  przygotowuje kandydatów do szkoły II stopnia;
    3.  kształtuje wrażliwych i świadomych odbiorców muzyki;
    4.  bierze czynny udział w życiu artystycznym środowiska;
2.  Szkoła II stopnia:
    1.  wspomaga zdolności i pogłębia umiejętności muzyczne;
    2.  przygotowuje potencjalnych kandydatów na studia muzyczne;
    3.  kształci zawodowych muzyków, przygotowanych do samodzielnej działalności artystycznej;
    4.  aktywnie uczestniczy w życiu artystycznym środowiska.

W Szkole Muzycznej prowadzona jest dla uczniów ww. szkoły wypożyczalnia instrumentów muzycznych.

Wypożyczone instrumenty zgodnie z umową zawieraną z rodzicem/opiekunem ucznia lub uczniem pełnoletnim mogą być używane wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Nie dopuszczalne jest wykorzystywanie go w innych celach.

Wypożyczanie instrumentów uczniom odbywa się za symboliczną odpłatnością. Obecnie jest to kwota 147,60 zł brutto płatna z góry za 12 miesięcy (od września do sierpnia). Tylko uczniowie kończący szkołę wnoszą opłatę w wysokości 123 zł brutto i w czerwcu po egzaminie zwracają instrument do wypożyczalni instrumentów.

Do tej pory Gmina i Szkoła traktują ww. działalność jako opodatkowaną i stosują stawkę VAT w wysokości 23%, pomimo iż:

*   wypożyczalnia jest prowadzona przez jednostkę budżetową – szkołę muzyczną i dotyczy instrumentów muzycznych,

*   wypożyczanie dedykowane jest uczniom i ma na celu wspomożenie w kształceniu,

*   działalność ta odbywa się za symboliczną odpłatnością i nie jest nakierowana na osiąganie zysku w rozumieniu ekonomicznym, co charakteryzuje działania podmiotów prywatnych/komercyjnych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwalifikacja – na gruncie podatkowym – ww. czynności dokonywanych na rzecz uczniów z uwagi na fakt, iż w obrocie prawnym pojawiły się:

*   interpretacja ogólna z dnia 10 czerwca 2020 r. znak: PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.2019, z której jednak nie sposób wysnuć jednoznacznego wniosku, iż obejmuje ona problematykę wypożyczalni instrumentów,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13.03.2019 r. Sygn. akt I SA/Wr 1210/18, w którym Sąd orzekł, iż Gmina wypożyczając instrumenty w szkole muzycznej uczniom nie działa w charakterze podatnika, tylko w charakterze organu władzy publicznej, uznając tym samym ww. czynności za niepodlegające opodatkowaniu,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16.04.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 39/19, w którym Sąd orzekł, iż ww. czynności wykonywane są przez Gminę w charakterze podatnika, lecz korzystają ze zwolnienia podmiotowo przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytania Organu:

1.  Należy wskazać jakie podstawy prawne regulują zasady wypożyczania przez Wnioskodawcę instrumentów muzycznych oraz wysokość opłat jakie Wnioskodawca może pobierać z tytułu wypożyczania instrumentów muzycznych?
2.  Jeśli nie istnieją podstawy prawne regulujące wprost wykonywanie powyższych czynności, to w jaki inny sposób (wg jakich zasad i przez kogo określonych) uregulowane zostało wypożyczanie instrumentów muzycznych oraz wysokość odpłatności za nie?
3.  Czy Szkoła (Gmina) przewiduje w swoim działaniu możliwość świadczenia usługi wypożyczania sprzętu muzycznego szerszemu gronu odbiorców, aniżeli uczniom Szkoły (tzn. czy sprzęt jest ogólnodostępny), np. uczniom z innych szkół i za jaką odpłatnością?

Wnioskodawca odpowiedział:

1.  Podstawą prawną regulującą zasady wypożyczania przez Wnioskodawcę instrumentów muzycznych jest art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), który mówi, iż:

§ 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

1.  Szczegółowe zasady wypożyczania instrumentów muzycznych przez Wnioskodawcę oraz wysokość opłat jakie Wnioskodawca może pobierać z tytułu wypożyczania instrumentów muzycznych określa Regulamin Wypożyczania Instrumentów z dnia 1 września 2011 r. oraz aneks do Regulaminu Wypożyczania Instrumentów z dnia 3 stycznia 2017 r., które zostały wprowadzone i podpisane przez Dyrektora Szkoły Muzycznej I i II stopnia, tj. przez kierownika jednostki budżetowej Gminy.
2.  Szkoła nie przewiduje w swoim działaniu możliwości świadczenia usługi wypożyczania sprzętu muzycznego szerszemu gronu odbiorców, aniżeli uczniom Szkoły – sprzęt nie jest ogólnodostępny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną I i II stopnia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przypadku uznania zajętego stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe Wnioskodawca kieruje pytanie nr 2.

1.  Czy czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną I i II stopnia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną I i II stopnia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku uznania zajętego stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe Wnioskodawca zajmuje stanowisko odnośnie zadanego pytania nr 2.

1.  Czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną I i II stopnia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.).

UZASADNIENIE DO PYTANIA nr 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
3.  Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle ww. przepisów opodatkowaniu podlega świadczenie usług przez podatnika podatku dokonywane w charakterze podatnika tego podatku. Gminy, w tym Wnioskodawca posiadają formalny status podatnika VAT czynnego, jednak znaczna część (większość) ich aktywności dokonywana jest nie w charakterze podatnika, lecz w charakterze organu władzy publicznej.

Przepis art. 15 ust. 6 jest implementacją do polskiego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11.12.2006 L 347/1). Zgodnie z ww. przepisem

1.  Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Minister Finansów, po latach licznych sporów przed sądami administracyjnymi, wydał interpretację ogólną z dnia 10 czerwca 2020 r. znak: PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.2019, z której jednak nie sposób wysnuć jednoznacznego wniosku, iż obejmuje ona problematykę wypożyczalni instrumentów muzycznych w Szkole Muzycznej, której dotyczy niniejszy wniosek.

W ww. interpretacji czytamy m.in.

„(…) Do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół zawodowych specjalnych, zespoły szkół ogólnokształcących, bursy i schroniska młodzieżowe. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe. Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np. zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół”. Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa.

Dodać należy, że w przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego (…)”.

Analiza interpretacji, w szczególności ww. fragmentu dowodzi iż nie są nią objęte wprost (literalnie) usługi dla uczniów świadczone w ramach wypożyczalni instrumentów muzycznych (przynajmniej nie są wymienione przykładowo), niemniej można dowodzić – stosując wykładnię celowościową – iż do tematyki tej również się odnosi.

Podobny wniosek można także wysnuć z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2019 Sygn. akt I SA/Wr 1210/18, w którym czytamy:

,,(…) 13. Po przeanalizowaniu ostatniej spornej w niniejszej sprawie kwestii, dotyczącej uznania bądź nie uznania Gminy za podatnika VAT w zakresie wypożyczania uczniom Szkoły Muzycznej instrumentów muzycznych i pobierania za to opłaty, Sąd przyznał rację Skarżącemu, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie poza Szkołą stanowi w istocie element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. Jak słusznie wskazał Skarżący, samodzielne ćwiczenie gry na instrumencie w domu stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością często wielogodzinnych ćwiczeń. Ćwiczenia te, z uwagi na swoją regularność i częstotliwość, z oczywistych przyczyn nie mogą być wykonywane przez cały czas w Szkole, stąd też istnieje oczywista konieczność wypożyczenia uczniowi instrumentu celem ich wykonywania poza Szkołą.

Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej, co wynika z treści przepisów 2 i art. 124 u.p.o., zgodnie z którą system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że Gmina wykonuje w tym zakresie zadanie własne, powierzone jej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., wobec czego działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, mniejsze znaczenie w tym konkretnym przypadku należy nadać kwestii wysokości opłaty za wypożyczenie instrumentów. Wskazać tu należy, że opłata – jak podał Skarżący – uwzględnia wyłącznie koszt ich zwykłego zużycia, a więc nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd dostrzega przy tym, że ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez Skarżącego poziomie nie jest wynikiem ograniczającej Skarżącego regulacji ustawowej (gdyż takiej regulacji brak), lecz przejawem jego woli, jednakże wskazać należy, że wypożyczanie instrumentów odbywa się wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły Muzycznej i stanowi – jak to już wyżej wskazano – wręcz element edukacji publicznej (muzycznej) w zakresie nauki gry na instrumentach. Zatem nie można uznać, aby podejmując działania ściśle mieszczące się w zakresie tej edukacji, Gmina miałaby działać jako podatnik VAT.

14\. Analizując treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, należy jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.

Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. Podnieść przy tym należy, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowane podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej – przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku – jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo: 29 października 2015 r. Saudaçor C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r. National Roads Authority, C-344/15, pkt 41).

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy brak jest jednak podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. W przypadku wydawania uczniom odpłatnie posiłków w stołówce szkolnej, powyżej wskazane twierdzenia co do sposobu ustalenia opłat z tego tytułu wskazują, że nie mamy w ogóle do czynienia z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Nie można tym samym stwierdzić, że Gmina działa jako podatnik VAT. Dodatkowo z uwagi na uregulowaną ustawowo (skrajnie niską bo odzwierciedlającą wyłącznie koszt produktów niezbędnych do przygotowania posiłków) wysokość opłaty za wyżywienie uczniów w stołówce szkolnej, trudno mówić o możliwości znaczącego zakłócenia konkurencji akurat poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez Gminę usług podatkiem VAT. Z kolei odnośnie wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych podkreślić trzeba wskazany już wyżej brak możliwości uzyskania duplikatów omawianych druków szkolnych od innego podmiotu, niż dana placówka oświatowa, za pośrednictwem której działa Gmina. Natomiast w przypadku wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom Szkoły Muzycznej, w ocenie Sądu trudno doszukać się realnej możliwości wejścia podmiotu prywatnego na rynek tych konkretnych usług, których istotą jest wypożyczenie instrumentu używanego przez ucznia w czasie zajęć w Szkole Muzycznej. Skoro zatem możliwość ta jest w zasadzie czysto hipotetyczna, a nie rzeczywista, w ocenie Sądu wyłączenie Gminy z kategorii podatnika VAT w zakresie tych czynności, nie prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji.

15\. Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Gmina, zapewniając posiłki w stołówce szkolnej uczniom Szkół, wydając duplikaty świadectw i legitymacji uczniowskich oraz wypożyczając instrumenty muzyczne uczniom Szkoły Muzycznej i pobierając za te świadczenia opłaty, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut Skarżącego, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni wskazanych już wcześniej przepisów ustawy o VAT. (…)”.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1.  Czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną I i II stopnia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonywane są w charakterze organu władzy publicznej.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska biorąc pod uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca przywołuje też zasadę wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zgodnie z kształtującą się linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta winna znajdować zastosowanie – w związku z niejasnością i niejednoznacznością przepisów, zarówno krajowych jak i europejskich, przede wszystkim w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego.

W wyroku z dnia 07.09.2018 r. sygn. akt I FSK 988/16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

„Jak widać, stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje trudności interpretacyjne, zaś problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są gminy, pozostaje wciąż aktualna.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15, w takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie NSA, może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Można przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.”

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

„(…) Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. (…)”.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał następującej wykładni:

„(…) Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są między innymi gminy, pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. (…)”

W przypadku uznania ww. stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe Wnioskodawca skierował pytanie nr 2 i stanął na stanowisku, iż:

1.  Czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.).

UZASADNIENIE DO PYTANIA NR 2

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z ust.17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Poparciem zajętego stanowiska może być uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16.04.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 39/19.

W ww. wyroku Sąd zważył, co następuje:

„(…) Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Gmina jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu wypożyczania na rzecz uczniów szkoły muzycznej instrumentów muzycznych – jak twierdzi Gmina, czy też nie korzysta ona z takiego zwolnienia z powyższego tytułu – jak wywodzi organ. Spór pomiędzy stronami zasadza się przy tym na interpretacji pojęcia „usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, a ponadto niezbędnych do wykonania usługi podstawowej”.

Wskazać zatem, w pierwszej kolejności, należy na treść przepisów, na tle których powstał powyższy spór. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT z kolei wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie natomiast art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z brzmienia zatem przepisu art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy przy tym stwierdzić, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „usług ściśle związanych” z usługami podstawowymi ani nie wskazuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby zostały one uznane za usługi niezbędne dla wykonania usługi podstawowej. Jak przy tym słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować wykładnię językową przepisu oraz uwzględnić w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak, prawidłowo wywiódł organ w ślad za Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), iż „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie.

Wskazując zaś na orzecznictwo zaznaczyć należy, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy – Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 WE – Dz. Urz. UE L 347, s 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 czerwca 2007 r w sprawie C-434/05 Stichting Regionaai Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z wyroku tego wynika, m.in., iż pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. też wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. 1-5811, pkt 43, oraz wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. str. 1-13711, pkt 36). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. też wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. str. 1-12911, pkt 42, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz str. 1-4427, pkt 29, oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P, Zb.Orz str. 1-5123, pkt 24). Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz str. M1237, pkt 17).

Zatem uznać należy, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze więc, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl zaś art. 133 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 134 powołanej wyżej Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, iż w złożonym wniosku wskazano, że wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą jest Zespół Szkół nr \[…\] (ZS\[…\], Jednostka) – czyli jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe ZS \[…\] obejmuje Szkołę Podstawową realizującą ogólnokształcący program nauczania właściwy dla szkoły podstawowej oraz Ogólnokształcącą Szkołę Muzyczną I stopnia i Szkołę Muzyczną I stopnia realizujące dodatkowo program nauczania szkół artystycznych z zakresu teorii muzyki oraz nauki gry na instrumentach muzycznych. Zespól Szkół nr (…) w ramach swojej działalności prowadzi tzw. Fundusz Muzyczny, który tworzą środki finansowe wpłacane przez rodziców/opiekunów uczniów szkół muzycznych w ramach darowizny (dobrowolnej składki), środki wpłacane przez sponsorów oraz środki wpłacane z tytułu wypożyczenia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów młodzieży uczęszczającej do klas szkół muzycznych Jednostki w celu użytkowania tych instrumentów przez uczniów klas muzycznych. Zgodnie z Regulaminem Wypożyczania Instrumentów Muzycznych w ZS\[…\], ZS\[…\] umożliwia uczniom szkoły wypożyczanie instrumentów muzycznych w ramach posiadanych możliwości. Powyższe przy tym nie oznacza, że jest to obowiązek szkoły, ani też, że wypożyczony instrument będzie przypisany do ucznia do końca jego edukacji w szkole. Instrumenty muzyczne wypożyczane są uczniom szkoły wyłącznie na podstawie umowy zaś wypożyczony instrument przeznaczony jest tylko do realizacji programu szkolnego w ramach kształcenia w szkołach artystycznych ZS\[…\] – a zatem w trakcie zajęć szkolnych, przesłuchań, wyjazdów, widowisk i koncertów organizowanych w ramach programu Jednostki, jak również do samodzielnej nauki gry na instrumencie w domu po zajęciach lekcyjnych w celu przygotowania się na kolejne zajęcia. Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu w wysokości ustalonej przez Dyrektora Jednostki. Odpłatność jest ustalana miesięcznie, przy czym może być wniesiona w ratach (za I i II półrocze) lub jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy (zasadniczo umowy obowiązują 12 miesięcy kalendarzowych – od września do sierpnia kolejnego roku). Cena za wypożyczenie instrumentu muzycznego nie jest określana po uwzględnieniu wartości instrumentu muzycznego – jest na tyle niska, że nie stanowi dla Jednostki sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu (rozumianego jako prowadzenie działalności rentownej). Podkreślić również należy, iż usługi edukacyjne świadczone przez skarżącą za pośrednictwem ZS\[…\], o których mowa we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, co w przedmiotowej sprawie jest bezsporne.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyżej wskazane regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE uzasadnionym jest twierdzenie, iż opisane we wniosku odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych (instrumentów muzycznych) na rzecz uczniów szkół muzycznych Jednostki w celu realizacji programu szkolnego, mieści się w pojęciu usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie w Szkole i poza Szkołą, stanowi w istocie element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. Samodzielne ćwiczenie gry na instrumencie w domu stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością – często wielogodzinnych – ćwiczeń. Ćwiczenia te, z uwagi na swoją regularność i częstotliwość, z oczywistych przyczyn nie mogą być wykonywane przez cały czas w Szkole, stąd też istnieje oczywista konieczność wypożyczenia uczniowi instrumentu celem ich wykonywania poza Szkołą.

Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej, co wynika z treści przepisów 2 i art. 124 ustawy – Prawo oświatowe, zgodnie z którą system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych i artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej. Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im – i tylko im – tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że sporne usługi są ściśle związane z usługą podstawową czyli kształceniem i są one niezbędne do wykonywania tej podstawowej usługi. Jak przy tym słusznie zwraca uwagę skarżąca, bez umożliwienia dostępu do instrumentów po preferencyjnej cenie ZS mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych.

Nie budzi również w sprawie wątpliwości fakt, iż wypożyczenie instrumentów muzycznych jest wykonywane przez ZS\[…\], a zatem ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe w zakresie kształcenia artystycznego i wychowania.

Nie sposób przy tym uznać, iż głównym celem wypożyczania instrumentów muzycznych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wskazać tu należy, że opłata – jak podała skarżąca – uwzględnia wyłącznie koszt ich zwykłego zużycia, a więc nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd dostrzega przy tym, że ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez skarżącą poziomie nie jest wynikiem ograniczającej ją regulacji ustawowej (gdyż takiej regulacji brak), lecz przejawem jej woli, jednakże wskazać należy, że wypożyczanie instrumentów odbywa się wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły Muzycznej i stanowi – jak to już wyżej wskazano – wręcz element edukacji publicznej (muzycznej) w zakresie nauki gry na instrumentach.

ZS\[…\] przy tym zapewnia instrument jedynie według swoich możliwości, nie mając jednocześnie obowiązku zapewnienia instrumentów. Ta okoliczność oraz fakt, iż uczeń nie może oczekiwać, że dany instrument będzie do niego przypisany przez cały czas nauki w szkole, świadczą o tym, że ZS\[…\] nie prowadzi działalności profesjonalnej w zakresie wypożyczania instrumentów i usługa ta nie jest celem samym w sobie. Co więcej uczeń nie może wypożyczyć dowolnego instrumentu, ale tylko taki, który jest niezbędny dla realizacji wymogów programowych i tylko w czasie ich realizacji, przy czym instrument nie może być podnajęty ani użyczony. Jak słusznie wskazano w skardze, te szczególne warunki, jakimi obwarowane jest wypożyczenie instrumentów, wskazują na ścisły i nierozerwalny związek usługi wypożyczenia z usługą edukacyjną. Warunki te – co istotne – odbiegają od przyjętych w obrocie gospodarczym. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że działalność w tym zakresie stanowi konkurencję dla profesjonalnych sklepów czy wypożyczalni. Celem prowadzenia spornej wypożyczalni nie jest uzyskiwanie dochodów z wypożyczenia, ale umożliwienie świadczenia usługi edukacyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, w ocenie Sądu Gmina spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych. W związku z tym zasadnym jest twierdzenie, iż organ naruszył przepisy przywołane powyżej w sposób wskazany w skardze. (…)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1.  Czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną I i II stopnia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej i urzędy je obsługujące są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino and Others v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16).

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, o czym mowa w pkt 8. Należy dodać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Gmina rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280). Procesem centralizacji podatkowej – co do zasady – objęte zostały także jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), dla których Gmina jest organem prowadzącym, w tym także Szkoła Muzyczna I i II stopnia. Zgodnie ze statutem nadrzędnym celem szkoły jest wszechstronny rozwój osobowy i artystyczny ucznia, w szczególności dotyczący sfery muzycznej i wychowawczej. W Szkole Muzycznej prowadzona jest dla uczniów ww. szkoły wypożyczalnia instrumentów muzycznych. Wypożyczanie instrumentów uczniom odbywa się za symboliczną odpłatnością. Obecnie jest to kwota 147,60 zł brutto płatna z góry za 12 miesięcy (od września do sierpnia). Tylko uczniowie kończący szkołę wnoszą opłatę w wysokości 123 zł brutto i w czerwcu po egzaminie zwracają instrument do wypożyczalni instrumentów. Podstawą prawną regulującą zasady wypożyczania przez Wnioskodawcę instrumentów muzycznych jest art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Szczegółowe zasady wypożyczania instrumentów muzycznych przez Wnioskodawcę oraz wysokość opłat jakie Wnioskodawca może pobierać z tytułu wypożyczania instrumentów muzycznych określa Regulamin Wypożyczania Instrumentów z dnia 1 września 2011 r. oraz aneks do Regulaminu Wypożyczania Instrumentów z dnia 3 stycznia 2017 r., które zostały wprowadzone i podpisane przez Dyrektora Szkoły Muzycznej I i II stopnia, tj. przez kierownika jednostki budżetowej Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą niepodlegania opodatkowaniu czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną (pytanie nr 1) oraz zwolnienia od podatku czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną w sytuacji uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne,
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W oparciu o treść art. 4 pkt 1, pkt 14 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

*   placówce – należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10;

*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 cyt. ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 powołanej ustawy, placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, wydał interpretację ogólną Nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 81) dotyczącą rozstrzygnięcia kwestii: czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa,

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podstawą prawną regulującą zasady wypożyczania przez Wnioskodawcę instrumentów muzycznych jest art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, zaś szczegółowe zasady wypożyczania instrumentów muzycznych przez Wnioskodawcę oraz wysokość opłat jakie Wnioskodawca może pobierać z tytułu wypożyczania instrumentów muzycznych określa Regulamin Wypożyczania Instrumentów z dnia 1 września 2011 r. oraz aneks do Regulaminu Wypożyczania Instrumentów z dnia 3 stycznia 2017 r., które zostały wprowadzone i podpisane przez Dyrektora Szkoły Muzycznej I i II stopnia, tj. przez kierownika jednostki budżetowej Gminy. Zatem należy stwierdzić, że żadne przepisy prawa nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku wypożyczania instrumentów uczniom. Zatem wniosek z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) nie dotyczy takiego samego stanu prawnego jak interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., znak PT1.8101.3.2019 i w przedmiotowej sprawie nie będzie ona miała zastosowania.

Należy zauważyć, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie podstawą prawną regulującą zasady wypożyczania przez Wnioskodawcę instrumentów muzycznych jest art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Według art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Mając na uwadze powyższe unormowania w świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że odpłatne wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom, na podstawie umów najmu, będą niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi (nie zaś publicznoprawnymi), dla których to czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem odpłatne wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom, na podstawie umów najmu, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną w sytuacji uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca w związku z wykonywaniem zadań w zakresie edukacji publicznej nie będzie występował w roli podatnika podatku VAT i tym samym ich wykonywanie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym zadania te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie odpłatne wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom, na podstawie umów najmu nie będzie stanowić usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom, na podstawie umów najmu nie będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.