Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-217/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; sprzedaż; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie; umowa; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wspólnik; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów,
*   możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej: Wnioskodawca) planuje założyć spółkę kapitałową – „A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka Nabywająca), której siedziba będzie się mieścić w O., która to zamierza w drodze aportu nabyć udziały (dalej: Udziały) w innej spółce kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa), której siedziba mieści się również w O. Na moment założenia Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki Nabywającej.

Nabycie przez Spółkę Nabywającą Udziałów w Spółce Kapitałowej będzie zwolnione z opodatkowania po stronie Spółki Nabywającej na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP). Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż zarówno Spółka Nabywająca, jak i Spółka Kapitałowa podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Spółka Nabywająca i Spółka Kapitałowa nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów, natomiast wartość nominalna udziałów wydanych wnoszącemu przez Spółkę Nabywającą (dalej: Udziały Spółki Nabywającej) będzie odpowiadała wartości rynkowej Udziałów, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów do Spółki Nabywającej.

Nie można wykluczyć, że po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka Osobowa).

W przyszłości możliwe jest również, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka Nabywająca zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako jej wspólnikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w oparciu o art. 14n § l pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Wnioskodawca jako podmiot planujący utworzenie Spółki Nabywającej w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad rozliczenia na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o PDOP opisanej transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca pragnie potwierdzić rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o PDOP w omawianym zakresie. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy w momencie sprzedaży przez Spółkę Nabywającą ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej do Spółki Osobowej, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki Nabywającej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów?
2.  Czy w momencie sprzedaży przez Spółkę Nabywającą ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej do Spółki Osobowej, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Spółkę Nabywającą?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 22 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-217/14-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę Nabywającą praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki Nabywającej nominalna wartość udziałów Spółki Nabywającej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę Nabywającą praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości jak w sytuacji, gdyby zbywane były udziały w Spółce Kapitałowej. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

W myśl ww. przepisu kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową oraz fakt, iż udziały Spółki Kapitałowej zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie powinny wpłynąć na możliwość rozpoznania wartości nominalnej udziałów Spółki Nabywającej wyemitowanych w zamian za udziały w Spółce Kapitałowej jako kosztu podatkowego w przypadku transakcji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Zachowana zostanie bowiem tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę Nabywającą udziałów w Spółce Kapitałowej będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet wyłącznie ze względów ostrożnościowych, iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP nie znajdzie bezpośrednio zastosowania, analogiczny wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Nabywająca otrzyma od wnoszącego udziały w Spółce Kapitałowej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą więc koszt poniesiony na nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej, a zatem w konsekwencji także koszt nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej.

Jednocześnie wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów Spółki Nabywającej, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę Nabywającą w związku z nabyciem udziałów w Spółce Kapitałowej. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega mechanizmom rynkowym. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Prezentowane przez Spółkę Nabywającą stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 26 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-647/13-2/MS1) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową‚ przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów”;
*   interpretacji indywidualnej sygn. IBPBI/2/423-849/13/SD wydanej 15 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „skoro spełnione są przesłanki dla zakwalifikowania aportu jako «wymiany udziałów» (w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o pdop), to w przypadku przekształcenia Spółki Operacyjnej w Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej kwoty będącej nominalną wartością udziałów własnych (wydanych w ramach aportu)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR) stwierdził, że „po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo-akcyjną. N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (…) Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów”.

Stanowisko Spółki potwierdza również pośrednio orzecznictwo sadów administracyjnych:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Kr 2186/11), zwrócił uwagę. że „(…) – mając na uwadze treść przepisów ustawy podatkowej – udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 K.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe «wydatki na objęcie lub nabycie (…) udziałów w spółce», o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p”;
*   także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. I SA/Bd 769/10 zaprezentowano zbieżne stanowisko „W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.