Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-530/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Czy na gruncie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wszystkich udziałów w Spółce Zbywanej, otrzymanych od Inwestora w zamian za wydanie udziałów własnych, nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-wymiana udziałów; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-terytorium Unii Europejskiej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione

we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z wymianą udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z wymianą udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Nabywająca) oraz posiada oddział na terenie Republiki Federalnej Niemiec zarejestrowany w KRS. W zakresie przychodów osiąganych na terenie Polski podlega na jej terytorium obowiązkowi podatkowemu, natomiast w zakresie przychodów osiąganych przez Oddział w Niemczech podlega w Republice Federalnej Niemiec obowiązkowi podatkowemu.

W związku z trwającym procesem reorganizacji struktury kapitałowej spółek przez osobę prawną (polskiego rezydenta podatkowego, dalej: Inwestor), planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze wymiany udziałów poprzez wniesienie przez Inwestora aportem do Spółki Nabywającej 100% udziałów w spółce GmbH (dalej: Spółka Zbywana). Inwestor w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce Zbywanej) nie otrzyma od Spółki Nabywającej żadnej zapłaty w gotówce. Spółka Nabywająca będzie dysponować tym samym bezwzględną większością głosów/udziałów w Spółce Zbywanej. Spółka Nabywająca w zamian za wniesione aportem udziały Spółki Zbywanej wyda Inwestorowi udziały we własnym – podwyższonym wskutek wniesienia wkładu – kapitale zakładowym. Wartość nominalna wydanych przez Spółkę Nabywającą udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości udziałów Spółki Zbywanej, określonej w umowie o wniesienie aportu, zawartej w momencie wniesienia udziałów Spółki Zbywanej do Spółki Nabywającej.

Zarówno Inwestor, jak i Spółka Nabywająca nie przewidują dodatkowych dopłat w gotówce w związku z opisaną powyżej wymianą udziałów.

Inwestor jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i również w tym kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka Zbywana jest spółką GmbH zarejestrowaną na terenie Republiki Federalnej Niemiec i podlega w Republice Federalnej Niemiec nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytanie.

Czy na gruncie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wszystkich udziałów w Spółce Zbywanej, otrzymanych od Inwestora w zamian za wydanie udziałów własnych, nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość wszystkich udziałów w Spółce Zbywanej, otrzymanych od Inwestora w zamian za wydanie udziałów własnych, nie będzie dla niego stanowiła przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady dotyczące przychodów powstających w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowane zostały w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększą ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Należy podkreślić, że treść ww. regulacji stanowi implementację do polskiego systemu prawnego Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dyrektywa 90/434 Dz. U. UE L z dnia 20 sierpnia 1990 r.) Przedmiotowa Dyrektywa wprowadza zasadę neutralności podatkowej wymienionych w niej czynności restrukturyzacyjnych, w tym w szczególności transakcji wymiany udziałów dokonywanej przez spółki z siedzibą w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Opisana wyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów, przy spełnieniu warunków wskazanych w tym artykule, nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowanie normy art. 12 ust. 4d ustawy przewidującej neutralność podatkową transakcji wniesienia na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki zarówno po stronie spółki wnoszącej udziały/akcje oraz po stronie spółki nabywającej takie udziały/akcje, a także zakwalifikowanie jej jako wymiany udziałów dla podatku dochodowego od osób prawnych, wymaga spełnienia następujących warunków:

1.  w ramach transakcji spółka nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały spółki trzeciej, w zamian za co wyda spółce wnoszącej udziały własne w podwyższonym kapitale;
2.  w wyniku transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) nabywa lub zwiększa ilość udziałów (akcji), które posiada w tej spółce i które już dają jej bezwzględną większość praw głosu;
3.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej (lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie, w zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku, zostaną spełnione wszystkie ww. przesłanki, tj.

1.  w wyniku rozważanej transakcji Inwestor wniesie aportem do Spółki Nabywającej posiadane przez siebie udziały Spółki Zbywanej, w zamian za co Spółka Nabywająca wyda Inwestorowi własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym;
2.  w wyniku transakcji Spółka Nabywająca nabędzie udziały Spółki Zbywanej uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej,
3.  podmioty biorące udział w transakcji (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Inwestora, Wnioskodawcę i Spółkę Zbywaną) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
4.  spółka, której udziały są nabywane (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Zbywaną) nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, w związku z czym przepis ust. 11 znajdzie zastosowanie,
5.  Spółka Nabywająca udziały nie dokona dodatkowej zapłaty w gotówce na rzecz Inwestora.

W rezultacie spełnienia powyższych przesłanek, na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość wszystkich udziałów w Spółce Zbywanej, wniesionych przez Inwestora do Spółki Nabywającej w zamian za wydanie udziałów własnych, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestia powstania (lub nie) przychodów w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowana została w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy, przepis ust. 4d stosuje się jeżeli:

*   spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
*   wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Natomiast art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod poz. 29 wskazano spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Z powyższego wynika, że cytowany wyżej przepis art. 12 ust. 4d ustawy (z uwzględnieniem art. 12 ust. 11 i 12 tej ustawy) wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów – przy spełnieniu wskazanych w nim warunków – nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowo wskazać należy, iż transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy 2009/133/WE, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że skoro Wnioskodawca nabędzie w drodze wkładu niepieniężnego 100% udziałów Spółki Zbywanej, uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, a w zamian za te udziały wyda udziałowcowi tej spółki (Inwestorowi) swoje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym i zarówno Wnioskodawca (Spółka Nabywająca) oraz Inwestor podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, natomiast Spółka Zbywana jest spółką GmbH zarejestrowaną na terenie Republiki Federalnej Niemiec i podlega w Republice Federalnej Niemiec nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także spełnione są pozostałe przesłanki wskazane w art. 12 ust. 11 i 12 ustawy, to w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d tej ustawy, a w momencie dokonania tej transakcji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Stanowisko Spółki jest więc prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.