Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.111.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Opodatkowanie dostawy lokali.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-sprzedaż lokalu; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; najem-najem mieszkań; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Lokali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Lokali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Zainteresowany), w roku 2020, zamierza sprzedać do spółki kapitałowej dwa lokale mieszkalne (Lokal 1, Lokal 2) z przynależnymi do nich piwnicami (dalej: Lokale), do których przypisana jest współwłasność w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części i urządzenia budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Lokale zostaną sprzedane po cenie rynkowej ustalonej na podstawie dokonanej wyceny przez uprawnionego rzeczoznawcę.

Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo sprzedażą nieruchomości.

Zainteresowany w dniu 1 marca 2013 r. nabył przedmiotowe lokale do majątku prywatnego w drodze darowizny od rodziców. Oba lokale są przedmiotem najmu prywatnego. Najemcami są podmioty gospodarcze, które wykorzystują lokale na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednym z najemców jest przyszły nabywca obu lokali.

Lokal 1 jest wynajmowany od roku 2013, Lokal 2 od grudnia 2018 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wartości wyższej niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawca w związku z wynajmem jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nalicza podatek VAT według stawki 23%.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, w ramach którego również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, Zainteresowany jest komplementariuszem spółki komandytowej oraz udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej. Do roku 2017 pozostawał wspólnikiem spółki cywilnej, która została przekształcona w spółkę komandytową w dniu 24 lutego 2017 r. Oprócz posiadania statusu komandytariusza w ww. spółce, Wnioskodawca pozostaje właścicielem gospodarstwa rolnego oraz wspólnikiem innej spółki kapitałowej.

Wskazane we wniosku Lokale nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach mieszkaniowych. Zainteresowany posiada inne mieszkanie, w którym mieszka wraz z rodziną. Żaden z lokali nie był nigdy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, ani nie był związany z działalnością gospodarczą Zainteresowanego.

Lokal 1 był wynajmowany od dnia nabycia (drogą darowizny od rodziców) do spółki cywilnej, w której Wnioskodawca był jednym z (…) wspólników (spółka została w roku 2017 przekształcona w spółkę komandytową – która kontynuuje najem).

Lokal 2 pozostał niezamieszkany. Zainteresowany wykorzystywał go jako dodatkowe miejsce służące do przechowywania prywatnych rzeczy. Początek najmu Lokalu 2 nastąpił na końcu roku 2018.

Sprzedaż obu Lokali Wnioskodawca planuje dokonać w trybie sprzedaży majątku prywatnego jako osoba fizyczna. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi przedmiotu działalności Zainteresowanego (jest rolnikiem).

Z Lokalu 1 Wnioskodawca czerpał pożytki w formie miesięcznego czynszu najmu. W przypadku Lokalu 2 do dnia podpisania umowy najmu, tj. do końca roku 2018, Zainteresowany nie czerpał żadnych korzyści, od dnia podpisania umowy otrzymuje miesięczny czynsz najmu.

Wnioskodawca zarówno w przypadku Lokalu 1, jak i Lokalu 2 nie poczynił żadnych nakładów, które zwiększyłyby wartość lokali. Jedyne nakłady ponoszone były przez najemców.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Zainteresowany jest umówiony z najemcami, że cena za lokale zostanie ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Po wstępnych rozmowach Wnioskodawca prawdopodobnie sprzeda obie nieruchomości jednemu ze swoich najemców.

Zainteresowany posiada również inne nieruchomości: grunt zabudowany w A, lokal mieszkaniowy w A, grunty rolne wraz z zabudowaniami służącymi celom rolniczym (stodoła). Żadnych z powyższych nieruchomości Wnioskodawca nie planuje sprzedać. Zainteresowany w przeszłości dokonał sprzedaży 1 nieruchomości rolnej niezabudowanej. Nieruchomość tą otrzymał również w formie darowizny od rodziców w dniu 1 marca 2013 r. Grunty zostały sprzedane w dniu 26 kwietnia 2013 r. Do momentu sprzedaży gruntu były częścią gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Przyczyną sprzedaży była potrzeba finansowa Zainteresowanego. Środki zostały wykorzystane na bieżące, prywatne potrzeby Wnioskodawcy.

Sprzedaż poszczególnych Lokali będzie dokonana 2 aktami notarialnymi i nieruchomości zostaną objęte 2 odrębnymi księgami wieczystymi.

W skład jednej księgi będą wchodziły: lokal mieszkalny składający się z (…) pokoi, kuchni, przedpokoju, czterech piwnic oraz przypadającym na niego udziałem w częściach wspólnych, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu wynoszącym (…) części.

W skład drugiej księgi będą wchodziły: lokal mieszkalny składający się z (…) pokoi, kuchni, przedpokoju, trzech piwnic, strychu oraz przypadającym na niego udziałem w częściach wspólnych, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu wynoszącym (…) części.

W przypadku sprzedaży Lokalu 1 – piwnice będą stanowiły jego część składową. W przypadku sprzedaży Lokalu 2, również piwnice będą stanowiły jego część składową.

Do części wspólnych i urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu to zgodnie z brzmieniem ustawy o własności lokali należy zaliczyć m.in. ściany zewnętrzne, ściany nośne i fundamenty, piwnice i strychy (nieprzypisane do lokali), dach, kominy, pralnie, suszarnie, klatki schodowe, przewody, korytarze, bramy, a także instalacje centralnego ogrzewania, instalacje wodne, kanalizacyjne czy elektryczne.

W tym konkretnym przypadku przez części i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli należy rozumieć: ściany zewnętrzne, ściany nośne i fundamenty, dach, kominy, klatka schodowa, korytarze, brama, a także instalacje centralnego ogrzewania, instalacje wodne, kanalizacyjne czy elektryczne, ponadto żadna z tych części nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Punktem wyjścia do skalkulowania ceny będzie operat szacunkowy. Cena będzie obejmowała wszystkie składniki podlegające sprzedaży (bez rozbicia na poszczególne elementy), a więc lokal mieszkalny wraz z przynależnymi piwnicami (oraz strychem w przypadku jednego z lokali), a także przypadającym na niego udziałem w częściach wspólnych, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, wynoszącym (…) części w przypadku jednego z lokali, oraz (…) części w przypadku drugiego z lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca sprzedając Lokale będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT od transakcji sprzedaży? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Lokale sprzedawane będą z majątku prywatnego przez co Wnioskodawca nie występuje w tej transakcji w charakterze podatnika VAT. Transakcja zatem nie jest objęta podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunt, jak i budynek/budowla lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej, itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków/budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki/budowle lub ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków/budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 2020, zamierza sprzedać do spółki kapitałowej dwa lokale mieszkalne (Lokal 1, Lokal 2) z przynależnymi do nich piwnicami, do których przypisana jest współwłasność w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części i urządzenia budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Lokale zostaną sprzedane po cenie rynkowej ustalonej na podstawie dokonanej wyceny przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo sprzedażą nieruchomości.

Zainteresowany w dniu 1 marca 2013 r. nabył przedmiotowe lokale do majątku prywatnego w drodze darowizny od rodziców. Oba lokale są przedmiotem najmu prywatnego. Najemcami są podmioty gospodarcze, które wykorzystują lokale na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednym z najemców jest przyszły nabywca obu lokali.

Lokal 1 jest wynajmowany od roku 2013, Lokal 2 – od grudnia 2018 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wartości wyższej niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawca w związku z wynajmem jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nalicza podatek VAT według stawki 23%.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, w ramach którego również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, Zainteresowany jest komplementariuszem spółki komandytowej oraz udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wskazane we wniosku Lokale nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach mieszkaniowych. Żaden z lokali nie był nigdy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, ani nie był związany z działalnością gospodarczą Zainteresowanego.

Lokal 1 był wynajmowany od dnia nabycia (drogą darowizny od rodziców) do spółki cywilnej, w której Wnioskodawca był jednym z (…) wspólników (spółka została w roku 2017 przekształcona w spółkę komandytową – która kontynuuje najem).

Lokal 2 pozostał niezamieszkany. Zainteresowany wykorzystywał go jako dodatkowe miejsce służące do przechowywania prywatnych rzeczy. Początek najmu Lokalu 2 nastąpił na końcu roku 2018.

Sprzedaż obu Lokali Wnioskodawca planuje dokonać w trybie sprzedaży majątku prywatnego jako osoba fizyczna. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi przedmiotu działalności Zainteresowanego (jest rolnikiem).

Z Lokalu 1 Wnioskodawca czerpał pożytki w formie miesięcznego czynszu najmu. W przypadku Lokalu 2 do dnia podpisania umowy najmu, tj. do końca roku 2018, Zainteresowany nie czerpał żadnych korzyści. Od dnia podpisania umowy otrzymuje miesięczny czynsz najmu.

Wnioskodawca zarówno w przypadku Lokalu 1, jak i Lokalu 2 nie poczynił żadnych nakładów, które zwiększyłyby wartość lokali. Jedyne nakłady ponoszone były przez najemców.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Zainteresowany jest umówiony z najemcami, że cena za lokale zostanie ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Po wstępnych rozmowach Wnioskodawca prawdopodobnie sprzeda obie nieruchomości jednemu ze swoich najemców.

Sprzedaż poszczególnych Lokali będzie dokonana 2 aktami notarialnymi i nieruchomości zostaną objęte 2 odrębnymi księgami wieczystymi. W skład jednej księgi będą wchodziły: lokal mieszkalny składający się z (…) pokoi, kuchni, przedpokoju, czterech piwnic oraz przypadającym na niego udziałem w częściach wspólnych, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu wynoszącym (…) części. W skład drugiej księgi będą wchodziły: lokal mieszkalny składający się z (…) pokoi, kuchni, przedpokoju, trzech piwnic, strychu oraz przypadającym na niego udziałem w częściach wspólnych, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu wynoszącym (…) części.

W przypadku sprzedaży Lokalu 1 – piwnice będą stanowiły jego część składową. W przypadku sprzedaży Lokalu 2, również piwnice będą stanowiły jego część składową.

Do części wspólnych urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, zgodnie z brzmieniem ustawy o własności lokali, należy zaliczyć m.in. ściany zewnętrzne, ściany nośne i fundamenty, piwnice i strychy (nieprzypisane do lokali), dach, kominy, pralnie, suszarnie, klatki schodowe, przewody, korytarze, bramy, a także instalacje centralnego ogrzewania, instalacje wodne, kanalizacyjne czy elektryczne.

W tym konkretnym przypadku przez części i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli należy rozumieć: ściany zewnętrzne, ściany nośne i fundamenty, dach, kominy, klatka schodowa, korytarze, brama, a także instalacje centralnego ogrzewania, instalacje wodne, kanalizacyjne czy elektryczne, ponadto żadna z tych części nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Punktem wyjścia do skalkulowania ceny będzie operat szacunkowy. Cena będzie obejmowała wszystkie składniki podlegające sprzedaży (bez rozbicia na poszczególne elementy), a więc lokal mieszkalny wraz z przynależnymi piwnicami (oraz strychem w przypadku jednego z lokali), a także przypadającym na niego udziałem w częściach wspólnych, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, wynoszącym (…) części w przypadku jednego z lokali, oraz (…) części w przypadku drugiego z lokali.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji sprzedaży Lokali.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym konkretnym przypadku Lokalu 1 i Lokalu 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi własność prywatną. W okolicznościach, w których właściciel majątku wykorzystuje go w sposób ciągły do celów zarobkowych przesądza bowiem o tym, że majątek nie jest majątkiem prywatnym. Tym samym, nie można uznać aby świadczenie usług najmu było czynnością z zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji najem przedmiotowych Lokali należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca – jako wynajmujący Lokal 1 i Lokal 2 – występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że sprzedaż Lokali przez Wnioskodawcę będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, ww. transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Lokalu 1 i Lokalu 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa Lokalu 1 i Lokalu 2 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Lokale będące przedmiotem zbycia (planowanego przez Wnioskodawcę na rok 2020) Zainteresowany nabył w roku 2013. Lokal 1 – od roku 2013 był wynajmowany podmiotom gospodarczym na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, natomiast Lokal 2 – od roku 2013 był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów prywatnych. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – „Początek najmu Lokalu 2 nastąpił na końcu roku 2018”. Zatem, względem zarówno Lokalu 1, jak i Lokalu 2 miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia każdego z ww. Lokali, tj. do dnia ich planowanej sprzedaży (do roku 2020) minęły ponad 2 lata. Wnioskodawca po nabyciu nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wartości wyższej niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe Lokale, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy dla sprzedaży opisanych nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że z uwagi na zastosowanie do przedmiotowej transakcji dostawy Lokali zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony takiej transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy. W konsekwencji, jeżeli strony transakcji wypełnią przesłanki określone w art. 43 ust. 10 ustawy (tj. działając jako czynni podatnicy VAT złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, a oświadczenie takie będzie spełniać przesłanki określone w art. 43 ust. 11 ustawy), to dostawa Lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostawy ww. Lokali.

Z powyższej analizy wynika, że dostawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Lokalu 1 i Lokalu 2 (wraz z ich częściami składowymi wskazanymi we wniosku) oraz gruntu, na którym posadowione są ww. Lokale będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym ww. transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca sprzedając Lokale nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT od transakcji sprzedaży i będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym Zainteresowany nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ponieważ Lokale sprzedawane będą z majątku prywatnego a zatem transakcja dostawy Lokali nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, należało całościowo ocenić jako nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.