Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.564.2020.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-11
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: leczenie; opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.564.2020.1.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.564.2020.1.WH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Wnioskodawca został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę (…) dnia 5 września 2001 r. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, konsultacje lekarskie lekarzy różnych specjalności. Usługi świadczone są w gabinetach lekarskich znajdujących się w siedzibie Wnioskodawcy. Pozostałe usługi wykonywane w zakresie opieki medycznej to: rehabilitacja medyczna - fizjoterapia, badania ankietowe - wywiad lekarski. Za wykonywanie usług pobierana jest opłata zgodnie z ustalonym cennikiem.

Opisane świadczenia i usługi medyczne, mają w ocenie Wnioskodawcy, charakter medyczny i służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, profilaktyce spełniają tym samym kryteria z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106).

Badania ankietowe - wywiad lekarski wymienione w zakresie usług dotyczących opieki medycznej mają na celu analizę i opis stanu zdrowia osoby badanej oraz przekazanie oceny stanu zdrowia. W skład tych badań wchodzą badania fizykalne, pomiary pacjenta, wydolności jego organizmu, opis narządów, stwierdzenie ewentualnych zaburzeń i patologii oraz rozpoznanie ewentualnych chorób z wykorzystaniem także analizy wyników indywidualnych badań diagnostycznych przekazanych przez pacjenta.

Opłata za świadczenie usług dokumentowana jest:

*   paragonem z kasy fiskalnej gdy nabywca jest konsumentem, nie prowadzi działalności gospodarczej,
*   fakturą gdy nabywca usług jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą (użytkowana kasa nie ma możliwości technicznych wprowadzenia nr NIP),
*   przelewem bankowym.

Na wniosek klienta/pacjenta (a w przypadku płatności przelewem każdorazowo) wystawiane są faktury, nabywcami/odbiorcami usług są:

*   osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - faktura poświadcza, dokumentuje wykonanie usługi oraz poniesiony wydatek;
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą - faktura poświadcza, dokumentuje wykonanie usługi oraz poniesiony wydatek;
*   inne podmioty, które zlecają wykonanie badań dla pracowników, współpracowników, kontrahentów, podopiecznych etc. - faktura poświadcza, dokumentuje wykonanie usługi oraz poniesiony wydatek;

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca występuje jako X.Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą, podmiotem leczniczym, wpisanym do Rejestru Podmiotów Leczniczych przez Wojewodę (..). Usługi medyczne obejmują konsultacje medyczne, prowadzenie leczenia przez lekarzy specjalistów (choroby wewnętrzne, kardiologia, neurologia, endokrynologia, pulmonologia, neurochirurgia, chirurgia) oraz prowadzenie/wykonywanie/ rehabilitacji medycznej.

W ramach wizyt, konsultacji u lekarzy specjalistów przeprowadzany jest wywiad z pacjentem, badania fizykalne (np. osłuchanie płuc, pomiar tętna, badanie odruchów), analiza wyników badań diagnostycznych, powyższe służy ocenie oraz opisowi stanu zdrowia pacjenta celem, których jest postawienie diagnozy i udzielenie pomocy medycznej - leczenie chorób, zaburzeń zdrowotnych.

W ramach rehabilitacji medycznej (rehabilitacja ruchowa i osteopatia oraz rehabilitacja neurologiczna, fizjoterapia) - po zapoznaniu się z dokumentacją medyczną, stanem zdrowia pacjenta wykonywane są zabiegi obejmujące: terapie manualne, kinezyterapie, kinezyterapie specjalistyczną, techniki osteopatyczne.

Poprzez realizowanie ww. usług medycznych pacjenci mogą uzyskać zdiagnozowanie swoich chorób zaburzeń zdrowotnych i uzyskać pomoc w ich leczeniu /prowadzeniu terapii.

W przypadku np. zaburzeń rytmu serca, podwyższonego ciśnienia, wizyta u lekarza specjalisty (kardiologa) poprzez wywiad, badanie fizykalne, analizę wyników badań diagnostycznych pozwala na postawienie diagnozy, leczenie choroby. Pacjent leczy dolegliwości, co pozwala mu ratować zdrowie, np. nieleczone nadciśnienie może doprowadzić do chorób serca, nerek i inny powikłań, które mogą zagrażać życiu,

Korzystanie z wizyty/konsultacji lekarza specjalisty i otrzymanie diagnozy, prowadzenie leczenia, pozwala przywracać i poprawiać zdrowie np. w przypadku chorób tarczycy, cukrzycy, gdzie leczenie poprawia zdrowie i wpływa na lepszą jakość życia pacjentów.

Wizyty/konsultacje lekarzy specjalistów, wpływają także na profilaktykę, pozwalają na wykrycie nieprawidłowości, które mogą w przyszłości wpłynąć na pogorszenie stanu, utratę zdrowia.

Poprzez realizowanie usług rehabilitacji/fizjoterapii- wykonywanie zabiegów - przywracane jest zdrowie, sprawność pacjentów po urazach, udarach; w chorobach zwyrodnieniowych ratowanie zdrowia, poprawa sprawności, działanie profilaktyczne aby uchronić przed pogorszeniem stanu.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2019 Prawo przedsiębiorców. Przedsiębiorcy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej są podmiotami leczniczymi w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą. Wnioskodawca jako przedsiębiorca w ramach (…) wykonuje działalność leczniczą określoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej obejmującą udzielanie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, gdzie świadczenia zdrowotne zdefiniowane są jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Tym samym zgodnie z art. 3 ust. 1, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. w ocenie Wnioskodawcy spełnia definicję podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług medycznych przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106) w przypadku, gdy nabywcą usługi, świadczenia medycznego na który wystawiana jest faktura VAT, dokumentująca wykonane usługi jest podmiot inny, niż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu z VAT, niezależnie od nabywcy usługi, na którego wystawiana jest faktura VAT. Zwolnieniu podlega usługa wykonana dla osoby fizycznej, która jest odbiorcą faktury, oraz dla innego podmiotu, dla którego jest wykonywana usługa i który jest odbiorcą faktury.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z regulacją zawartą w ustawie stawka podatku wynosi 23% (art. 41 w związku z art. 146aa ust. pkt 1 ustawy). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane do niej przepisy wykonawcze, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez określenie/zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Począwszy od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się/wskazuje poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej. (\`(...)\`)

\- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, stanowi wprowadzenie do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego, (..) przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu jest niezasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

W zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, służących diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jest zgodne co do zasady z używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”; orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo- przedmiotowy, nie jest uzależnione od podmiotu, który nabywa usługi.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Wnioskodawca jako NZOZ będąc podmiotem leczniczym (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy o działalności leczniczej) świadczącym usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wypełnia przesłanki podmiotowo-przedmiotowe zwolnienia określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295 z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa jako X. Wnioskodawca został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę (…) dnia 5 września 2001 r. Wnioskodawca jako przedsiębiorca w ramach (…) wykonuje działalność leczniczą określoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej obejmującą udzielanie świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, gdzie świadczenia zdrowotne zdefiniowane są jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Usługi medyczne obejmują konsultacje medyczne, prowadzenie leczenia przez lekarzy specjalistów (choroby wewnętrzne, kardiologia, neurologia, endokrynologia, pulmonologia, neurochirurgia, chirurgia) oraz prowadzenie/wykonywanie/rehabilitacji medycznej. W ramach wizyt, konsultacji u lekarzy specjalistów przeprowadzany jest wywiad z pacjentem, badania fizykalne (np. osłuchanie płuc, pomiar tętna, badanie odruchów), analiza wyników badań diagnostycznych, powyższe służy ocenie oraz opisowi stanu zdrowia pacjenta celem, których jest postawienie diagnozy i udzielenie pomocy medycznej - leczenie chorób, zaburzeń zdrowotnych. W ramach rehabilitacji medycznej (rehabilitacja ruchowa i osteopatia oraz rehabilitacja neurologiczna, fizjoterapia) - po zapoznaniu się z dokumentacją medyczną, stanem zdrowia pacjenta wykonywane są zabiegi obejmujące: terapie manualne, kinezyterapie, kinezyterapie specjalistyczną, techniki osteopatyczne. Poprzez realizowanie ww. usług medycznych pacjenci mogą uzyskać zdiagnozowanie swoich chorób zaburzeń zdrowotnych i uzyskać pomoc w ich leczeniu /prowadzeniu terapii. W przypadku np. zaburzeń rytmu serca, podwyższonego ciśnienia, wizyta u lekarza specjalisty (kardiologa) poprzez wywiad, badanie fizykalne, analizę wyników badań diagnostycznych pozwala na postawienie diagnozy, leczenie choroby. Pacjent leczy dolegliwości, co pozwala mu ratować zdrowie, np. nieleczone nadciśnienie może doprowadzić do chorób serca, nerek i inny powikłań, które mogą zagrażać życiu. Korzystanie z wizyty/konsultacji lekarza specjalisty i otrzymanie diagnozy, prowadzenie leczenia, pozwala przywracać i poprawiać zdrowie np. w przypadku chorób tarczy, cukrzycy, gdzie leczenie poprawia zdrowie i wpływa na lepszą jakość życia pacjentów. Wizyty/konsultacje lekarzy specjalistów, wpływają także na profilaktykę, pozwalają na wykrycie nieprawidłowości, które mogą w przyszłości wpłynąć na pogorszenie stanu, utratę zdrowia. Poprzez realizowanie usług rehabilitacji/fizjoterapii- wykonywanie zabiegów - przywracane jest zdrowie, sprawność pacjentów po urazach, udarach; w chorobach zwyrodnieniowych ratowanie zdrowia, poprawa sprawności, działalnie profilaktyczne aby uchronić przed pogorszeniem stanu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne podlegają zwolnieniu podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku, gdy nabywcą usługi, świadczenia medycznego na który wystawiana jest faktura, dokumentująca wykonane usługi jest podmiot inny, niż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonującym działalność leczniczą.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z okoliczności sprawy wynika, że poprzez realizowanie usług medycznych przez Wnioskodawcę pacjenci mogą uzyskać zdiagnozowanie swoich chorób zaburzeń zdrowotnych i uzyskać pomoc w ich leczeniu/prowadzeniu terapii. W przypadku np. zaburzeń rytmu serca, podwyższonego ciśnienia, wizyta u lekarza specjalisty (kardiologa) poprzez wywiad, badanie fizykalne, analizę wyników badań diagnostycznych pozwala na postawienie diagnozy, leczenie choroby. Pacjent leczy dolegliwości, co pozwala mu ratować zdrowie, np. nieleczone nadciśnienie może doprowadzić do chorób serca, nerek i innych powikłań, które mogą zagrażać życiu. Korzystanie z wizyty/konsultacji lekarza specjalisty i otrzymanie diagnozy, prowadzenie leczenia, pozwala przywracać i poprawiać zdrowie np. w przypadku chorób tarczycy, cukrzycy, gdzie leczenie poprawia zdrowie i wpływa na lepszą jakość życia pacjentów. Wizyty/konsultacje lekarzy specjalistów, wpływają także na profilaktykę, pozwalają na wykrycie nieprawidłowości, które mogą w przyszłości wpłynąć na pogorszenie stanu, utratę zdrowia. Poprzez realizowanie usług rehabilitacji/fizjoterapii- wykonywanie zabiegów - przywracane jest zdrowie, sprawność pacjentów po urazach, udarach; w chorobach zwyrodnieniowych ratowanie zdrowia, poprawa sprawności, działanie profilaktyczne aby uchronić przed pogorszeniem stanu.

Zatem stwierdzić należy, że świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę obejmujące konsultacje medyczne, prowadzenie leczenia przez lekarzy specjalistów (choroby wewnętrzne, kardiologia, neurologia, endokrynologia, pulmonologia, neurochirurgia, chirurgia) oraz prowadzenie/wykonywanie/rehabilitacji medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę usługi medyczne, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, spełniają przesłankę przedmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność kto jest nabywcą usługi. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji powyższego, opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.