Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/319/ZUM/14/RWPD-16361/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-24
Teza: Należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym po wydaniu przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowe Znaki, będzie jej przysługiwało prawo do ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i konsekwentnie, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawa te nie podlegają amortyzacji, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja-ewidencja środków trwałych; rejestracja; urząd-Urząd Patentowy RP; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 maja 2012 r., Nr IPPB3/423-113/12-2/PK1, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawniającego do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaków towarowych podlegających procedurze rejestracji, które na moment wniesienia aportu nie były zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, a także ustalenia wartości początkowej wyżej wskazanych znaków towarowych dla celów amortyzacji podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2012 r., Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawniającego Spółkę do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaków towarowych podlegających procedurze rejestracji, które na moment wniesienia aportu nie były zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, a także ustalenia wartości początkowej wyżej wskazanych znaków towarowych dla celów amortyzacji podatkowej.

W ww. wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. jest jednostką zależną spółki P. S.A. (uprzednio P. Sp. z o.o., dalej: Udziałowiec). Spółka została założona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2010 r. Jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy rozpoczął się w grudniu 2010 r. i skończył się z dniem 30 listopada 2011 r. Z tego względu, na podstawie art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 228, poz. 1478, dalej: ustawa o zmianie updop), Spółka stosowała do końca pierwszego przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. do dnia 30 listopada 2011 r.) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej updop) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

W dniu 22 listopada 2011 r. Udziałowiec wniósł aportem do Spółki swoje przedsiębiorstwo. Aport objął składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca (odpowiednio jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), jak i składniki majątkowe niewykazane w tej ewidencji.

W szczególności w skład aportu wchodziły:

*   aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe aktywa trwałe,

*   aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,

*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

*   prawa własności przemysłowej, w tym zarejestrowane oraz niezarejestrowane znaki towarowe,

*   prawa autorskie i pokrewne,

*   prawa do domen Internetowych,

*   nazwa przedsiębiorstwa,

*   zobowiązania Udziałowca (handlowe, finansowe i inne) w zakresie dozwolonym przez prawo.

W związku z aportem, doszło również do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy (tj. Spółki). Wniesienie aportu do Spółki wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Spółka zaznaczyła, iż w odniesieniu do powyższej transakcji otrzymała interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., (IPPB/423-727/11-2/PK1 dalej: Interpretacja). W Interpretacji tej organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż:

1.  w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wartość rynkowa z dnia aportu tych składników majątkowych wchodzących w skład aportu, które nie zostały wprowadzone przez Udziałowca do prowadzonej przez tę spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które w Spółce po ich otrzymaniu spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będzie ich wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej, tj. podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki;
2.  w razie sprzedaży przez Spółkę tych składników majątkowych wniesionych przez Udziałowca do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa, które nie były ujęte w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a które po ich otrzymaniu spełniały przesłanki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa z dnia wniesienia aportu, ustalona zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania 1, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Jak przedstawiono powyżej, w skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. znaki towarowe nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca (dalej określane łącznie jako: Znaki). W stosunku do części Znaków Udziałowcowi przysługiwały, na dzień wniesienia aportu przedsiębiorstwa, prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r., - Prawo własności przemysłowej (t. j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410, dalej: ustawa Pwp). Natomiast w stosunku do niektórych Znaków trwała jeszcze ich rejestracja w Urzędzie Patentowym, tj. proces uzyskiwania praw ochronnych na te Znaki. W tym zakresie, w związku z otrzymaniem tych Znaków aportem, Spółka wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na te Znaki.

Mając na uwadze fakt, iż w swym pierwszym roku podatkowym Spółka stosowała przepisy updop w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., (tj. zgodnie z przepisami ustawy o zmianie updop), transakcja ta została podatkowo rozliczona przez Wnioskodawcę w oparciu o te przepisy. Oznacza to w szczególności, że wartość nabytych Znaków (zarówno zarejestrowanych, jak i w procedurze rejestracji) została określona na podstawie art. l6g ust. 10 i 10a updop w brzmieniu z 2010 r., tj. według ich wartości rynkowej. Wartość ta wynikała z wyceny dokonanej przez profesjonalny podmiot. W tej wysokości Znaki te zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

W przypadku zarejestrowanych Znaków, Spółka zaklasyfikowała te Znaki jako wartości niematerialne i prawne oraz wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Znaki te podlegają obecnie amortyzacji podatkowej.

Natomiast nabyte Znaki, będące w trakcie procedury rejestracji w Urzędzie Patentowym, w świetle dominującej praktyki podatkowej, nie zostały zaklasyfikowane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji Spółka nie amortyzuje tych Znaków dla celów podatkowych.

Zarówno Znaki zarejestrowane, jak i w procedurze rejestracji, są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności, w oparciu o te Znaki Spółka świadczy swoje usługi, osiągając z tego tytułu przychody podatkowe.

Z uwagi na brak jasnych regulacji podatkowych, Spółka postanowiła potwierdzić pewne kwestie związane z amortyzacją podatkową Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym i zadała następujące pytania:

1.  Od jakiego momentu Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków, które obecnie znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym i, konsekwentnie, dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki?
2.  W jakiej wartości należy ustalić wartość początkową powyższych Znaków dla potrzeb amortyzacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym w miesiącu, w którym zostaną one zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na przedmiotowe Znaki. Konsekwentnie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki te zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, iż wszystkie pozostałe przesłanki amortyzacji zostaną spełnione w odniesieniu do Znaków, ponieważ:

*   przedmiotowe Znaki zostały nabyte przez Spółkę wskutek aportu przedsiębiorstwa i ujęte w księgach Spółki według ich wartości rynkowej; w zamian za te Znaki Spółka wydała udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej tych Znaków,

*   Znaki będą się nadawały do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania Znaków będzie również dłuższy niż rok oraz

*   Znaki te będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego, w momencie uzyskania praw ochronnych na Znaki nabyte w wyniku aportu przedsiębiorstwa, Wnioskodawca spełni wszystkie przesłanki do ujęcia przedmiotowych praw w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków dla celów podatkowych oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca zaznaczył, iż przedstawione stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż z całą pewnością w analizowanej sytuacji nie można uznać, że w momencie rejestracji znaków towarowych w Urzędzie Patentowym dojdzie do „wytworzenia” znaków towarowych przez Spółkę. Prawa do niezarejestrowanych Znaków zostały bowiem przez Spółkę nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa Udziałowca. Następnie wskutek ich rejestracji w Urzędzie Patentowym zostały udzielone prawa ochronne na te Znaki. Skutek ten występuje z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy Pwp. W konsekwencji nie dochodzi w tym przypadku do jakiegokolwiek działania Spółki, które byłoby ukierunkowane na wytworzenie Znaków. W szczególności za takie działanie nie można uznać wystąpienia do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na te Znaki.

Odnośnie do pytania drugiego, w opinii Wnioskodawcy za wartość początkową Znaków znajdujących się obecnie w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, po uzyskaniu na nie praw ochronnych, należy przyjąć wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki tj. wartość rynkową Znaków określoną na dzień aportu. Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w Interpretacji uzyskanej przez Spółkę.

Jak wskazano powyżej, na podstawie przepisów przejściowych, zawartych w ustawie o zmianie updop, do rozliczenia otrzymanego przez Spółkę aportu przedsiębiorstwa Udziałowca mają zastosowanie przepisy updop w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Odnosi się to również do przepisów dotyczących określenia przez Spółkę wartości początkowej otrzymanych znaków dla potrzeb amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z przepisami updop w brzmieniu z 2010 r. wartość początkową nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa składników majątkowych nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport określa się na podstawie art. 16g ust 10 updop. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż Spółka jako wartość początkową Znaków będących obecnie w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym po uzyskaniu na nie praw ochronnych powinna przyjąć wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki tj. wartość rynkową Znaków określoną na dzień aportu.

Biorąc pod uwagę wydaną Interpretację, jak i fakt, iż:

*   związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa Udziałowca powstała w Spółce dodatnia wartość firmy,

*   wnoszone Znaki nie byty ujęte przez Udziałowca w prowadzonej przez tę spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, otrzymane Znaki, po uzyskaniu na nie praw ochronnych, spełnią wszelkie przesłanki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej

Wnioskodawca uznał, iż wartość rynkowa tych Znaków z dnia aportu stanowić będzie ich wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej, tj. podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 14 maja 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-113/12-2/PK1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie określenia momentu uprawniającego do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków towarowych podlegających procedurze rejestracji, które na moment wniesienia aportu nie były zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, a także w zakresie ustalenia wartości początkowej wyżej wskazanych Znaków towarowych dla celów amortyzacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB3/423-113/12-2/PK1), nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16b ust. 1 updop zawiera zatem zamknięty katalog składników majątkowych, które mogą stanowić wartości niematerialne i prawne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że tylko wymienione w tym przepisie prawa i wartości, które dodatkowo spełniają określone warunki tj.:

*   zostały nabyte,

*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1

mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu updop. W konsekwencji prawa, które nie zostały wymienione wprost lub nie spełniają powyższych warunków, nie mogą zostać zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu tej ustawy. Z kolei tylko wartości niematerialne i prawne w rozumieniu updop mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w piśmiennictwie art. 16b ust. 1 updop nie pozwala na amortyzację praw majątkowych, które zostały przez podatnika wytworzone. Jak się wskazuje „w art. 16b ust. 1 updop przyjęto rozwiązania, zgodnie z którymi wymienione w tych aktach prawnych prawa majątkowe mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte. Oznacza to, że wytworzenie we własnym zakresie któregoś z wymienionych w tym przepisie praw majątkowych na własne potrzeby, nie pozwala na zaliczenie podatnikowi tego prawa do wartości niematerialnych i prawnych” (B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011., Wrocław 2011, str. 769-770).

Nie budzi zatem w piśmiennictwie wątpliwości, iż z uwagi na użyte w art. 16b ust. 1 updop pojęcie „nabyte” (w odróżnieniu od art. 16a ust.1 updop, w którym ustawodawca posłużył się określeniem „nabyte lub wytworzone we własnym zakresie”), wszelkie prawa majątkowe wymienione w tym przepisie, które zostały przez podatnika wytworzone, nie podlegają amortyzacji.

Odnosząc te rozważania na grunt praw ochronnych do znaków towarowych należy zauważyć, iż prawa te w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki na wytworzenie znaku towarowego, nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu updop i nie podlegają amortyzacji, mimo, iż na podstawie decyzji Urzędu Patentowego RP doszło do ich nabycia. Ustalony koszt wytworzenia tych praw będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym znak oddano do używania. W ten sposób koszt wytworzenia znaku towarowego zostanie ujęty dla celów podatku dochodowego tylko raz – jednorazowo zwiększając koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż decyzja Urzędu Patentowego ma charakter konstytutywny i dopiero na jej podstawie dochodzi do nabycia praw ochronnych. Zgodnie bowiem z art. 121 pwp na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Stosownie do art. 147 ust. 1 pwp Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Konstytutywny charakter decyzji prowadzi do wniosku, iż w wyniku zgłoszenia znaku towarowego po stronie podmiotu zgłaszającego prawo ochronne nie dochodzi do nabycia prawa ochronnego, o którym mowa w art. 121 pwp. Zgłoszenie ma w procesie rejestracji jednak istotne znaczenie, gdyż według daty zgłoszenia oznacza się m.in. pierwszeństwo (art. 124 pwp) oraz od tej daty liczy się dziesięcioletni okres ochronny (art. 153 ust. 2 pwp).

Zatem praw do znaku towarowego, które nabywa się na podstawie przepisów ustawy pwp w związku ze zgłoszeniem, nie można uznać za prawa w rozumieniu tej ustawy, gdyż takimi prawami będą w odniesieniu do znaku towarowego wyłącznie prawa ochronne. W konsekwencji prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji, z uwagi na ich niewymienienie w art. 16b ust.1 pkt 6 updop, nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również utrwalona linia orzecznicza, zgodnie z którą amortyzacji podatkowej mogą podlegać tylko zarejestrowane znaki towarowe. Tak wskazują m. in. wyroki NSA: dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 627/09, z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2041/09.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wyraźnie odróżnić prawa do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji (które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej i nie podlega amortyzacji) oraz prawo ochronne do znaku towarowego (które stanowi wartość niematerialną i prawną i podlega amortyzacji).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Udziałowiec na dzień wniesienia aportu posiadał prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego związane z jego zgłoszeniem i jedynie te prawa mógł uczynić przedmiotem aportu. Jak wskazano powyżej, prawa takie nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu updop. Oznacza to, iż w drodze aportu nie doszło do nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma określenie, czy nabycie praw ochronnych do znaku towarowego stanowi „nabycie” w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Spółka bowiem deklaruje, iż pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 1 updop zostały spełnione.

Nie ulega wątpliwości, iż w wyniku wydania decyzji przez Urząd Patentowy następuje nabycie praw ochronnych do znaku, które stanowi nabycie pierwotne i nie może być utożsamiane z wytworzeniem. W tym zakresie należy podzielić pogląd wyrażany w utrwalonej linii orzeczniczej np. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 400/12.

Jednakże nie można zaakceptować poglądu, prezentowanego w powołanym wyroku, iż „nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu „nabyte” nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.” Mając bowiem na uwadze wykładnię systemową należy uznać, iż nabycie prawa ochronnego w drodze decyzji nie mieści się w zakresie art. 16b ust. 1 updop. Należy zauważyć, że sposób nabycia wartości niematerialnej i prawnej determinuje sposób ustalenia jej wartości początkowej dla celów amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie
\- jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;

7.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 16g ust. 10 updop w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16 ust. 10a zdanie drugie updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Analiza powołanych przepisów nie daje podstaw do określenia wartości początkowej praw ochronnych nabytych w drodze decyzji Urzędu Patentowego, które nie zostały przez podatnika wytworzone.

Wnioskodawca wskazuje, że dla ustalenia wartości początkowej znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 10a updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. Jednakże nie można się zgodzić z takim stanowiskiem, bo jak wskazano powyżej, prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji stanowią jedynie uprawnienie do ewentualnego uzyskania w przyszłości prawa ochronnego na znak towarowy. Prawo ochronne na znak towarowy jako prawo podmiotowe powstaje dopiero z chwilą wydania konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Zatem prawo takie nie istniało w momencie wniesienia przez Udziałowca aportu do Spółki, a więc nie mogło stanowić składnika majątkowego wchodzącego w skład tego aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze decyzji Urzędu Patentowego praw ochronnych do Znaków towarowych na podstawie art. 16g ust. 10 updop, gdyż na dzień aportu prawa te nie istniały. A zatem stosując wykładnię systemową należy uznać, iż skoro ustawodawca nie uregulował sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych nabytych w drodze decyzji Urzędu Patentowego, to nie wiązał on pojęcia „nabycia” w rozumieniu art. 16b ust.1 updop z nabyciem praw ochronnych na podstawie takiej decyzji.

Dodatkowo warto wskazać, iż przyjęcie poglądu Wnioskodawcy wskazującego, iż za „nabycie” w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop należy uznawać również uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego prowadziłoby do wniosku, że również Udziałowiec byłby uprawniony do amortyzowania wytworzonego znaku towarowego, o ile uzyskałby na niego prawo ochronne poprzez decyzję Urzędu Patentowego. Skoro jednak, jak wcześniej podniesiono, Udziałowiec możliwości takiej nie posiadałby, to stosując zasadę a maiori ad minus nie powinno podlegać amortyzacji również prawo ochronne uzyskane przez Wnioskodawcę w drodze decyzji. Nie ma bowiem uzasadnienia dla różnicowania w tej sytuacji pozycji podatkowej Udziałowca i Wnioskodawcy tylko ze względu na to, iż ten drugi – w momencie aportu - wszedł w prawa Udziałowca wynikające z otwartej procedury rejestracji znaku towarowego, niestanowiącego w chwili aportu wartości niematerialnej i prawnej. Gdyby bowiem procedura ta zakończona została przez Udziałowca, prawo ochronne uzyskane w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie mogłoby podlegać amortyzacji na zasadzie art. 16b ust. 1 updop.

W konsekwencji należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym po wydaniu przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowe Znaki, będzie jej przysługiwało prawo do ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i konsekwentnie, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawa te nie podlegają amortyzacji, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).