Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-846/12/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-30
Teza: Jak ustalić wartość początkową przedmiotowej nieruchomości?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 lipca 2012 r. (data wpływu do Organu 19 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości budynkowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości budynkowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-846/12/ZK, IBPBI/1/415-847/12/ZK i IBPBI/1/415-848/12/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 10 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada nabyte w latach 2002-2008 udziały w nieruchomości, zabudowanej kilkudziesięcioletnim budynkiem mieszkalno-usługowym. Przedmiotowy budynek został przez Niego rozbudowany, przez co wzrosła jego powierzchnia użytkowa oraz znacząco poprawił się stan techniczny budynku. Rozbudową budynku i dostawą materiałów zajmowały się podmioty zewnętrzne. Wnioskodawca nie posiada dokumentów pozwalających na ustalenie wartości poniesionych nakładów. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość w indywidualnej działalności gospodarczej i dokonywać w koszty tej działalności odpisów amortyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 08 października 2012 r., wskazano m.in., iż:

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 07 lutego 1990 r. Od tego czasu obejmowała ona działalność w zakresie usług gastronomicznych (bar, cukiernia), handlu, wypożyczalni pojazdów, usług budowlanych, usług wynajmu pracowników itp.

Nieruchomość wymieniona w punkcie 1 wniosku została zakupiona:

1.  w dniu 01 sierpnia 2002 r. - 3/96 części,
2.  w dniu 04 września 2002 r. - 4/96 części,
3.  w dniu 05 września 2002 r. - 2/96 części,
4.  w dniu 28 lutego września 2003 r. - 2/96 części,
5.  w dniu 15 lipca 2003 r. - 3/96 części,
6.  w dniu 03 września 2003 r. - 3/96 części,
7.  w dniu 10 września 2007 r. - 31/96 części.

Ww. nieruchomość, w częściach zakupionych do 2003 r. włącznie była używana w ramach działalności spółki jawnej w okresie od 2002 r. do września 2012 r. Część dokupiona w 2007 r. nie była nigdy wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Ok. roku 2009 Wnioskodawca dobudował część budynku. Część ta była wykorzystywana w działalności spółki jawnej do września 2012 r. Obecnie Wnioskodawca dzierżawi ją innemu podmiotowi. Żadna część tej nieruchomości nie była wcześniej środkiem trwałym w działalności gospodarczej, zarówno indywidualnej, jaki i prowadzonej w formie spółek.

W ww. nieruchomości Wnioskodawca posiada 50% udziału. Nieruchomość ta została rozbudowana ok. 2009 r. Powstała całkowicie nowa część budynku o powierzchni ok. 200 m², przylegająca do budynku dotychczas istniejącego.

Wszystkie dokumenty dotyczące wydatków remontowych i inwestycyjnych dotyczące ww. nieruchomości Wnioskodawca utracił w pożarze, jaki miał miejsce na początku 2012 r. Wnioskodawca nie posiada żadnej kopii, ani ewidencji poniesionych wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ustalić wartość początkową przedmiotowej nieruchomości, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w koszty prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku, gdy Wnioskodawca nie posiada żadnych dokumentów pozwalających ustalić wartości przeprowadzonych robót, dotyczących rozbudowy i modernizacji tego obiektu, a co za tym idzie nie może ustalić kosztu jego wytworzenia?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową przedmiotowej nieruchomości, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, należy ustalić w oparciu o jej cenę rynkową, z wyłączeniem wartości gruntu.

Zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…), uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Mając na uwadze stan faktyczny należy uznać, że przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawcę wytworzona, w oparciu o istniejący wcześniej budynek. Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w następujących faktach:

*   stan techniczny budynku poprawił się,
*   powierzchnia użytkowa znacząco wzrosła w porównaniu do momentu nabycia.

Z kolei ust. 9 ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których, mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Przy czym, w myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, która jest zróżnicowana, m.in. z uwagi na sposób nabycia, stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Jednakże niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego musi być spowodowana sytuacją szczególną, wyjątkową, np. gdy podatnik dla celów prywatnych, a zwłaszcza mieszkaniowych wytworzył dany składnik majątku, a następnie pragnie wykorzystywać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji (wykazie) środków trwałych.

Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej lub w okresie jej prowadzenia. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środka trwałego powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy. W opinii tut. Organu dotyczy to w szczególności sytuacji wytworzenia budynku niemieszkalnego, a więc budynku ze swej istoty nie przeznaczonego na cele mieszkalne podatnika. Niemożność ustalenia wydatków na wytworzenie składników majątku musi jednakże wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawca, który od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą, posiada nabyte w latach 2002-2008 udziały (wynoszące łącznie 50%) w nieruchomości gruntowej, zabudowanej kilkudziesięcioletnim budynkiem mieszkalno-usługowym, który został przez Niego rozbudowany. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość w indywidualnej działalności gospodarczej. Ww. nieruchomość, w okresie od 2002 r. do września 2012 r. (w częściach zakupionych do 2003 r. włącznie) była używana w ramach prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej. Część dokupiona w 2007 r. nie była nigdy wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Około 2009 r., Wnioskodawca dobudował część budynku, która była wykorzystywana w działalności spółki jawnej do września 2012 r. Obecnie Wnioskodawca dzierżawi ją innemu podmiotowi. Żadna część tej nieruchomości nie była wcześniej środkiem trwałym w działalności gospodarczej, zarówno indywidualnej, jak i prowadzonej w formie spółek. Wnioskodawca nie posiada dokumentów pozwalających na ustalenie wartości nakładów poniesionych na wytworzenie przedmiotowej nieruchomości, albowiem dokumenty te utracił w pożarze, jaki miał miejsce na początku 2012 r. Nie posiada również żadnej kopii, ani ewidencji poniesionych wydatków.

Mając na względzie, iż skoro jak wskazano we wniosku, na bazie nabytego w latach 2002-2008 budynku mieszkalno-usługowego, tj. w wyniku jego rozbudowy, Wnioskodawca w istocie wytworzył nowy środek trwały, w którym posiada 50% udział, stwierdzić należy, iż jego wartość początkową należy ustalić zgodnie z przepisami art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym wartość początkową przedmiotowego środka trwałego należy ustalić jako sumę:

*   cen nabycia poszczególnych udziałów w nieruchomości budynkowej,
*   kosztu wytworzenia przedmiotowego budynku ustalonego z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 4 tej ustawy (w wysokości przypadającej na Wnioskodawcę).

Ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku składnika majątku nie można dokonać na zasadach określonych w art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Ustalenie wartości początkowej przez biegłego dotyczy wprawdzie wyłącznie środków trwałych wytworzonych przez podatnika, jednakże jak wskazano powyżej, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez biegłego powołanego przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 ww. ustawy. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie.

Jak wynika bowiem z wniosku:

*   udziały we wskazanej we wniosku nieruchomości budynkowej zostały zakupione w okresie prowadzenia działalności gospodarczej,
*   część budynku była w latach 2002 – 2012 wykorzystywana na potrzeby tej działalności (z wyjątkiem udziału w nieruchomości, zakupionego w 2007 r.),
*   w okresie prowadzenia działalności gospodarczej i na potrzeby tej działalności budynek, w którym udziały posiada Wnioskodawca, został rozbudowany, a dobudowana część była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej,

co oznacza, z jednej strony, iż Wnioskodawca dysponował lub może uzyskać dostęp do dokumentów wskazujących ceny nabycia poszczególnych udziałów w nieruchomości, jak również z drugiej, iż powinien był gromadzić wszystkie dokumenty dokumentujące wysokość poniesionych na przedmiotowy budynek nakładów ulepszeniowych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż przyczyna braku dokumentacji winna być obiektywna, niezależna od podatnika. Wskazana we wniosku utrata dokumentów w pożarze, jaki miał miejsce na początku 2012 r., jak również brak kopii i ewidencji poniesionych wydatków, nie stanowi podstawy do ustalenia wartości początkowego środka trwałego z zastosowaniem art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca nie posiadał dokumentów wskazujących ceny nabycia poszczególnych udziałów w nieruchomości budynkowej. Natomiast wysokość wydatków inwestycyjnych poniesionych na tą nieruchomość może zostać ustalona na podstawie pozyskanych duplikatów zniszczonych w czasie pożaru faktur i rachunków, tym bardziej, iż jak wskazano we wniosku „rozbudową budynku i dostawą materiałów zajmowały się podmioty zewnętrzne”.

Zaznaczyć również należy, iż ocena czy Wnioskodawca jest w stanie ustalić wartość początkową przedmiotowego budynku zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, a zatem pozyskać duplikaty zniszczonych faktur i rachunków, wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej i może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.