Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.614.2021.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-19
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że po dokonaniu działu spadku Wnioskodawczyni przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów towarów, poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

‒ uznania, że po dokonaniu działu spadku Wnioskodawca przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku – **jest prawidłowe**,

‒ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów towarów, poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania, że po dokonaniu działu spadku Wnioskodawczyni przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów towarów, poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, od której w 2021 r. płaci podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej podatkiem PIT) według stawki liniowej, czyli 19 %. W tym celu Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (zwaną dalej PK).

W 2019 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, od której płacił podatek PIT według stawki liniowej. Wnioskodawca stał się na podstawie aktu Poświadczenia dziedziczenia współwłaścicielem w 1/3 przedsiębiorstwa po zmarłym ojcu (także w 2019 r.). W związku ze śmiercią ojca został sporządzony spis z natury towarów/wyrobów gotowych/produkcji w toku/ materiałów, zwanych dalej wspólnie towarami - zgodnie z przepisami o podatkowej księdze przychodów i rozchodów - a których to towarów ojciec Wnioskodawcy do dnia śmierci nie sprzedał. Taką informację (o sporządzeniu spisu z natury) przekazał spadkobiercom Urząd Skarbowy właściwy dla zmarłego ojca (spadkodawcy).

Na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (zwanej dalej UZS) powołano zarządcę sukcesyjnego (zwanego dalej Zarządcą) dla majątku przedsiębiorstwa po zmarłym ojcu, jako przedsiębiorstwa w spadku (zwanego dalej PWS). Tym zarządcą została małżonka zmarłego, czyli mama Wnioskodawcy. Sukcesja zgodnie z UZS trwała 2 lata od daty śmierci taty i dobiegła końca (w dacie sporządzenia niniejszego pisma już nie istnieje zarząd sukcesyjny). PWS prowadziło dla celów podatkowych swoją PK. Jako remanent początkowy został wpisany do PK spis z natury towarów, które były na stanie w chwili śmierci przedsiębiorstwa zmarłego ojca Wnioskodawcy.

Obecnie nastąpił podział spadku i zgodnie z wolą pozostałych współwłaścicieli Wnioskodawca przejął na siebie przedsiębiorstwo zmarłego ojca, które było kontynuowane, jako PWS. W 2021 r. PWS płaciło podatek PIT według stawki liniowej.

W związku z zakończeniem działalności PWS (wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego na gruncie UZS), oraz przejęciem przez Wnioskodawcę (na skutek podziału spadku) PWS, aby wyliczyć podatek PIT dla tego podatnika, zaszła konieczność sporządzenia spisu z natury towarów - zgodnie z przepisami o podatkowej księdze przychodów i rozchodów - których to towarów PWS do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie sprzedało, a co zostało zrobione w PK prowadzonej przez PWS.

Ponieważ Wnioskodawca prowadzi swoją własną działalność gospodarczą, to po przejęciu reszty majątku PWS przejął także na stan towary, które zostały w spisie z natury sporządzonym na koniec działalności PWS. Towary te zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane do jego własnej działalności gospodarczej, czyli sprzedane. Rodzaje działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz zmarłego ojca (a po nim przez PWS) były podobne, przy czym ojciec prowadził (jako jeden z rodzajów działalności) także działalność gastronomiczną, a teraz Wnioskodawca będzie kontynuował także i ten segment działalności.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, po przyjęciu i dziale spadku przejmie on ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków PWS?

2\. Czy jeżeli stwierdzimy, że Wnioskodawca przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków PWS, to będzie on uprawniony przy wyliczeniu swojego dochodu do opodatkowania podatkiem PIT, do zaliczenia w koszty podatkowe towarów, które przejął z PWS w ramach działu spadku po zmarłym ojcu, a które to towary częściowo pochodzą ze spisu z natury sporządzonego na koniec działalności zmarłego ojca w 2019 r.?

**Zdaniem Wnioskodawczyni:**

Ad. 1

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy podatnika. Przepisy Ordynacji dokładnie określają sukcesję praw i obowiązków PWS, znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym. Zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych.

Ponadto, art. 97 § 2 Ordynacji wskazuje, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku przez zarządcę sukcesyjnego.

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonywane są przez zarządcę sukcesyjnego.

Jak wskazuje natomiast art. 97a Ordynacji, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

O zakresie odpowiedzialności spadkobiercy określa organ podatkowy w decyzji.

Wskazany art. 98 § 1 Ordynacji stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1\. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;

2\. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3\. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4\. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

5\. opłatę prolongacyjną;

6\. koszty postępowania podatkowego;

7\. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Oznacza to, że przepisy Ordynacji wskazują, iż to PWS, reprezentowane przez zarządcę sukcesyjnego, wchodzi w ogół majątkowych oraz część niemajątkowych (tj. tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) praw i obowiązków zmarłego przedsiębiorcy, wynikających z przepisów prawa podatkowego. Mimo to, na gruncie Ordynacji PWS nie uzyskuje statusu podatnika (na gruncie innych ustaw podatkowych: art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, przedsiębiorstwo w spadku traktowane jest, jako osobny podatnik).

Z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika zatem, że w przypadku ustanowienia zarządu sukcesyjnego spadkobiercy nie przejmują praw i obowiązków spadkodawcy, o których mowa w art. 97 Ordynacji.

Artykuł 97a § 1 Ordynacji ustanawia jedynie odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe PWS, co nie jest równoznaczne z pełnym przejęciem praw i obowiązków zmarłego przedsiębiorcy (tutaj ojca Wnioskodawcy). Na zasadzie wyjątku, te prawa i obowiązki PWS wykonywane są przez zarządcę sukcesyjnego w czasie trwania PWS.

Ponadto, z art. 97 Ordynacji wynika, że spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki spadkodawcy Nie odnosi się w tym względzie do przejęcia praw i obowiązków PWS, znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym. W tym zakresie w polskim ustawodawstwie funkcjonuje luka prawna nie wiadomo bowiem, kto, stosownie do przepisów Ordynacji, przejmuje prawa i obowiązki PWS w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (art. 97a Ordynacji reguluje tylko odpowiedzialność wymienionych w nim podmiotów za zobowiązania PWS, co w żaden sposób nie jest równoznaczne z przejęciem praw i obowiązków o którym mowa w art. 97 Ordynacji).

Problem ten dostrzeżony został w doktrynie: “Zasadniczym problemem jest brak określenia, co stanie się z prawami i obowiązkami przedsiębiorstwa w spadku, wynikającymi z prawa podatkowego, w sytuacji wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Nie wiadomo bowiem czy te prawa i obowiązki będą przysługiwać w dalszej kolejności spadkobiercom. (\`(...)\`) Tutaj należy podkreślić, że sukcesja podatkowa zachodzi, gdy wyraźnie przewidują to przepisy. W komentowanej ustawie brakuje natomiast określenia, czy do sukcesji praw i obowiązków dojdzie, gdy działalność będą kontynuować spadkobiercy. Czy oznacza to, że w takim wypadku, w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wygasną również podatkowe prawa i obowiązki? Brak dostatecznej regulacji może spowodować szereg komplikacji praktycznych, chociażby w zakresie możliwości korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy możliwości kontynuacji amortyzacji".

(Mariański Adam. “Zarząd sukcesyjny - wątpliwości w podatkach". System Informacji Prawnej LEX. Dostępny w Internecie: (…)).

Wobec wskazanej luki prawnej Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż szereg argumentów przemawia za uznaniem, iż w przypadku opisanym w niniejszym wniosku, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, dojdzie do przejęcia przez niego praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, dotyczących PWS. Przede wszystkim. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przez cały czas trwania PWS pozostawał on spadkobiercą PWSW. Stwierdzenie, że w takiej sytuacji, Wnioskodawca nie mógłby przejąć praw i obowiązków PWS prowadziłoby do wniosków absurdalnych oraz sprzecznych z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Naturalną i logiczną konsekwencją przejęcia majątku PWS w drodze spadku i kontynuacji jego działalności powinno być też przejęcie związanych z jego prowadzeniem majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków przez spadkobiercę. W przeciwnym wypadku te prawa i obowiązki wygasłyby, pomimo tego, że działalność gospodarcza w dalszym ciągu byłaby prowadzona, a co wydaje się nonsensem.

Wydaje się zatem, że skoro art. 97a § 1 Ordynacji dopuszcza odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe PWS, to zachowany jest łącznik między nim a tym przedsiębiorstwem (mimo trwania wcześniej zarządu sukcesyjnego). Z tego powodu, skoro spadkobierca może odpowiadać za jego zobowiązania podatkowe, możliwe byłoby także uznanie, że może przejąć także prawa/obowiązki PWS powstałe w czasie trwania zarządu sukcesyjnego.

Biorąc pod uwagę cele Instytucji zarządu sukcesyjnego, wydaje się, że spadkobierca który kontynuuje działalność gospodarczą po PWS (czyli pośrednio po spadkodawcy), powinien przejąć prawa i obowiązki PWS na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji. W przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, ustanie prawne funkcjonowanie tworu w postaci "przedsiębiorstwa w spadku", a jego kontynuacją będzie działalność gospodarcza spadkobiercy (Wnioskodawcy). Wobec tego, wszelkie prawa i obowiązki związane ze wspomnianą masą majątkową, powinny przejść na spadkobiercę. Na to jest zresztą argument logiczny - skoro gdyby nie było PWS, to Wnioskodawca (jako spadkobierca) na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji wstąpiłby w prawa i obowiązki spadkodawcy (zmarłego ojca), to powinien on także wstąpić w prawa i obowiązki PWS będącego z woli prawodawcy czasowym następcą prawnym spadkodawcy właśnie na okres, do kiedy nie zostaną załatwione sprawy spadkobrania, a co jest celem uchwalenia USZ I powstania zarządu sukcesyjnego. Innymi słowy, da się powiedzieć, że wstępując w prawa i obowiązki PWS Wnioskodawca wejdzie pośrednio w prawa i obowiązki spadkodawcy (którego PWS jest następcą), czyli ziści się dyspozycja art. 97 § 1 Ordynacji, a co jest dodatkowo celem pożądanym via PWS.

Jak wskazuje NSA w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 462/14). zastosowanie analogii w prawie podatkowym jest możliwe, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych społecznych. W niniejszej sprawie bez wątpienia wypełnienie luki w drodze analogii jest korzystne dla Wnioskodawcy: umożliwi mu to bowiem kontynuowanie działalności PWS na dotychczasowych zasadach. Działanie takie bez wątpienia jest też racjonalne ze względów ekonomicznych, społecznych oraz pozwala na uniknięcie naruszenia zasad sprawiedliwości i równości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przyjęcia spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, przejmie on wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki związane z PWS. Podobny pogląd zawarto w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2020 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-2.4017.4.2020.2.A2.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, towary objęte spisem z natury sporządzanym na koniec funkcjonowania PWS, otrzymane w ramach działu spadku, będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, mógł uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego za rok, w którym te towary za skutkują przychodami podatkowymi.

Wydatki, które zostały poniesione przez PWS na zakup towarów (a niektóre poniesione przez spadkodawcę a trafiły do PWS bo ich nie sprzedano w czasie funkcjonowania PWS) będą ściśle związane z przychodami Wnioskodawcy, bowiem warunkują powstanie konkretnego przychodu u Wnioskodawcy, jako spadkobiercy ojca i kontynuatora działalności PWS. W konsekwencji mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych wydatków powstanie przychód do opodatkowania. Skoro, przychód, w celu uzyskania którego Spadkodawca (PWS) poniósł wydatki, uzyskany został dopiero po jego śmierci, to Wnioskodawca, czyli spadkobierca powinien mieć możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji w której PWS (ewentualnie spadkodawca), jak również spadkobierca (Wnioskodawca) nie rozpoznają kosztu uzyskania przychodu w związku z nabytymi w drodze spadku towarami handlowymi to dojdzie do podwójnego opodatkowania, co jest faktycznie contra legem (nikt nie ma kosztu podatkowego, ale będzie przychód u Wnioskodawcy).

Warto podkreślić, że de facto koszt ekonomiczny został poniesiony przez PWS/spadkodawcę, jednak zostanie on aktywowany przez spadkobiercę (Wnioskodawcę). To spadkobierca wykorzysta zakupione przez PWS (spadkodawcę) towary do osiągnięcia przychodu i w ocenie Wnioskodawcy w związku z powyższym powinien mieć prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, ponieważ poczynione przez PWS oraz spadkodawcę wydatki na przedmiotowe towary przyczynią się do powstania przychodu w związku z działalnością gospodarczą, która wynika niejako (w części przejętej w ramach PWS) z działalności spadkodawcy (jako jego kontynuacja). Spadkodawca nie miał możliwości, aby rozpoznać przedmiotowy koszt, dlatego takie prawo powinno przysługiwać Wnioskodawcy.

To prawo Wnioskodawcy (jako spadkobiercy) do zaliczenia towarów nabytych w drodze działu spadku i przejęcia PWS do jego kosztów uzyskania przychodów wynika z następstwa prawnego spadkobierców uregulowanego w art. 97 Ordynacji, a o czym szeroko w AD. 1.

Jeżeli uznamy, że Wnioskodawca jest następcą praw i obowiązków PWS (czyli pośrednio następcą praw I obowiązków spadkodawcy), a czego dowodzi argumentacją podana w Ad. 1. to automatycznie w ramach tego następstwa praw i obowiązków (tutaj konkretnie praw) Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do swoich kosztów podatkowych wydatki poniesione przez PWS i spadkodawcę (ojca) na owe towary - oczywiście w roku uzyskania przychodów z nimi związanych. To klasyczny przykład istoty owej sukcesji, a wydatki poniesione przez PWS/spadkodawcę będą spełniać definicję kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu (tutaj przez Wnioskodawcę), w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o PIT. Sukcesja pozwala na kontynuację działalności spadkobiercy, co tym samym powinno przejawiać się w możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów jakie przysługiwały PWS/Spadkodawcy - tutaj kosztów pod postacią towarów zakupionych przez wskazane podmioty.

W tym temacie warto przywołać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14. Wskazana powyżej uchwała NSA dotyczy pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkobiercę wydatki na nabycie instrumentów finansowych i nie rozstrzyga kwestii przychodów ze sprzedaży innych składników odziedziczonego majątku, niemniej jednak z treści jej uzasadnienia wywieść można, Iż również w innych przypadkach np. zbycia towarów, czy nieruchomości, także spadkobiercy przysługiwać będzie prawo pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży dóbr przejętych przez spadkobiercę o poniesione przez spadkodawcę (PWS) koszty na nabycie przedmiotu sprzedaży. Wynika to zarówno z zasady wyrażonej w art. 97 Ordynacji, tj. zasady dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych jak i z istoty podatku dochodowego, tj. opodatkowania dochodu, a nie przychodu i ogólnej zasady potrącalnoścl kosztów wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Dlatego ta chwała NSA także wzmacnia pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

‒ **uznania, że po dokonaniu działu spadku Wnioskodawca przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku – jest prawidłowe,**

‒ **zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów towarów, poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku – jest nieprawidłowe. .**

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei art. 3 cytowanej ustawy stanowi, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej – o czym stanowi art. 7a ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 7a ust. 3 tej ustawy równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca stał się na podstawie aktu Poświadczenia dziedziczenia współwłaścicielem w 1/3 przedsiębiorstwa po zmarłym w 2019 r. ojcu (także w 2019 r.). W związku ze śmiercią ojca został sporządzony spis z natury towarów/wyrobów gotowych/produkcji w toku/ materiałów, zwanych dalej wspólnie towarami, a których to towarów ojciec Wnioskodawcy do dnia śmierci nie sprzedał. Na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (zwanej dalej UZS) powołano zarządcę sukcesyjnego (zwanego dalej Zarządcą) dla majątku przedsiębiorstwa po zmarłym ojcu, jako przedsiębiorstwa w spadku (zwanego dalej PWS). Tym zarządcą została małżonka zmarłego, czyli mama Wnioskodawcy. Sukcesja zgodnie z UZS trwała 2 lata od daty śmierci taty i dobiegła końca. Obecnie nastąpił podział spadku i zgodnie z wolą pozostałych współwłaścicieli Wnioskodawca przejął na siebie przedsiębiorstwo zmarłego ojca, które było kontynuowane, jako PWS. Ponieważ Wnioskodawca prowadzi swoją własną działalność gospodarczą, to po przejęciu reszty majątku PWS przejął także na stan towary, które zostały w spisie z natury sporządzonym na koniec działalności PWS. Towary te zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane do jego własnej działalności gospodarczej, czyli sprzedane. Rodzaje działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz zmarłego ojca (a po nim przez PWS) były podobne, przy czym ojciec prowadził (jako jeden z rodzajów działalności) także działalność gastronomiczną, a teraz Wnioskodawca będzie kontynuował także i ten segment działalności.

Jedna z wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy po dokonaniu działu spadku przejmie On ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

Wyjaśnić tutaj należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (art. 97 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a ww. ustawy).

Art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe – w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Przejęcie przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jak i przejście na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1025 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Z treści przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego można wywieść, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ww. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Artykuł 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Przepis § 1 stosuje się także do osób, które uczestniczyły w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami, z tym że osoby, które odrzuciły spadek, nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym ten spadek odrzuciły, a osoby, które nie są spadkobiercami – za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia albo wydano europejskie poświadczenie spadkowe – art. 97a § 2 ww. ustawy.

W myśl art. 97a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności osób, o których mowa w § 1 i 2. Natomiast w myśl art. 97a § 4 ww. ustawy jeżeli deklaracja jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Przepis art. 97a ustawy Ordynacja podatkowa, dodany ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, reguluje kwestie odpowiedzialności podatkowej, przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje on podmioty odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a są nimi:

a) zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa,

b) spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku,

c) małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Ponieważ ustanowiono zarządcę sukcesyjnego (była nim matka Wnioskodawcy), w okresie od śmierci ojca Wnioskodawcy do dnia przeprowadzenia działu spadku, w obrocie prawnym istniało przedsiębiorstwo w spadku, które przejęło przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabycie w drodze działu spadku skutkuje wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego ustał byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Wnioskodawca, który po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego kontynuuje działalność przedsiębiorstwa w spadku w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego ojca jak i jego prawa niemajątkowe. W analizowanej sprawie trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia po dokonaniu działu spadku do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia towarów (towary, wyroby gotowe, produkcja w toku, materiały), poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

‒ być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

‒ nie być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

‒ być należycie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe zapisy stwierdzić należy, że skoro koszty towarów (stanowiących towary, wyroby gotowe, produkcję w toku, materiały), poniesione zostały przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, czyli nabyte zostały przez Wnioskodawcę częściowo w drodze spadku oraz częściowo nabyte w drodze działu spadku – to ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek, wynikających z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu”, zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, objęcie ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), koszty nabycia lub wytworzenia, których poniesione zostały przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, w drodze spadku oraz działu spadku, nie będzie miało charakteru odpłatnego, zatem nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu ww. wartości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie uznania, że po dokonaniu działu spadku Wnioskodawca przejął ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku oraz za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia towarów (towary, wyroby gotowe, produkcja w toku, materiały ), poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.