Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.19.2019.3.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; różnica-różnice kursowe; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 21 listopada 2019 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP-…), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 5 stycznia 2020 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP-…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 0113 KDWPT.4011.19.2019.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 31 grudnia 2019 r. (data doręczenia 3 stycznia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 stycznia 2020 r.

Następnie pismem z dnia 13 stycznia 2020 r., nr 0113 KDWPT.4011.19.2019.2.MH Organ podatkowy, na postawie art. 169 § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uiszczenie brakującej opłaty. Wezwanie wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 13 stycznia 2020 r. (data doręczenia 14 stycznia 2020 r.). Wnioskodawca nie uiścił stosownej opłaty od wniosku w zakresie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest najem krótkoterminowy apartamentów. W 2019 r. został w całości wprowadzony do środków trwałych lokal niemieszkalny. Wnioskodawca jest obecnie jedynym właścicielem danej nieruchomości. Udział 1/4 został otrzymany przez Wnioskodawcę w drodze spadku po ojcu, a udział 3/4 poprzez darowiznę zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez matkę. Zakup wniesionego środka trwałego został w 2007 r. sfinansowany kredytem bankowym hipotecznym, zaciągniętym przez rodziców Wnioskodawcy w walucie obcej (CHF). W 2014 r., po śmierci ojca, Wnioskodawca po przyjęciu spadku przystąpił do długu poprzez sporządzenie aneksu do pierwotnej umowy kredytowej. Nie wystąpiła cesja kredytu. Obecnie w umowie kredytowej wpisany jest Wnioskodawca oraz Jego matka. Wnioskodawca samodzielnie opłaca raty kredytu. Wniesiony środek trwały jest wynajmowany w ramach działalności gospodarczej, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2019, od października 2019 r. oraz lat przyszłych. Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Dla potrzeb działalności prowadzona jest dokumentacja podatkowa w formie księgi przychodów i rozchodów. Kredyt (różnice kursowe) ma związek z zachowaniem źródła przychodów, gdyż dotyczy nieruchomości, która jest wynajmowana w ramach najmy krótkoterminowego, a najem krótkoterminowy jest główną działalnością Wnioskodawcy. Różnice kursowe ustalane są metodą podatkową. Kredyt, do którego Wnioskodawca przystąpił, jest kredytem walutowym. Spłata kredytu, według umowy kredytowej, miała nastąpić we frankach szwajcarskich. Wnioskodawca spłaca raty kredytu we frankach szwajcarskich. Wnioskodawca spłaca odsetki od kredytu od października 2019 r. Przedmiotowy lokal niemieszkalny był wcześniej w całości wykorzystywany przez rodziców przedsiębiorcy w celach najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy różnice kursowe od kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie CHF przez rodziców Wnioskodawcy na zakup nieruchomości w 2007 r. i wprowadzonej do jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w 2019 r. zapłacone przez Wnioskodawcę, od dnia przyjęcia na stan środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w zakresie stanu faktycznego. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą ma On prawo zaliczyć różnice kursowe powstałe względem dnia zaciągnięcia kredytu przez rodziców w 2007 r. do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca przystąpił do długu po śmierci ojca, w wyniku sporządzenia aneksu do pierwotnej umowy kredytu. Wnioskodawca spłaca samodzielnie raty kredytu, a nieruchomość wykorzystywana jest w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24c ust. 3 pkt 5 powstały różnice kursowe, które Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 5, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 24c ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

W myśl art. 24c ust. 4 ww. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z powyższymi normami, warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Zauważyć należy, iż banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej. Jednakże jest to kredyt złotówkowy, którego spłata jest uzależniona od kursu waluty, na podstawie której liczone są raty kredytowe w złotówkach. Rata kredytu jest spłacana w złotych polskich, a następnie przeliczana przez bank na walutę obcą, do której kredyt jest indeksowany. Kurs waluty obcej pełni rolę indeksu wpływającego na wysokość oprocentowania kredytu.

Natomiast kredyt dewizowy to kredyt, którego udzielenie polega na postawieniu do dyspozycji kredytobiorcy kwoty innych niż polskie środków pieniężnych, a jego spłata następuje również w tej walucie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest najem krótkoterminowy apartamentów. W 2019 r. został w całości wprowadzony do środków trwałych lokal niemieszkalny. Wnioskodawca jest obecnie jedynym właścicielem danej nieruchomości. Udział 1/4 został otrzymany przez Wnioskodawcę w drodze spadku po ojcu, a udział 3/4 poprzez darowiznę zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez matkę. Zakup wniesionego środka trwałego został w 2007 r. sfinansowany kredytem bankowym hipotecznym, zaciągniętym przez rodziców Wnioskodawcy w walucie obcej (CHF). W 2014 r., po śmierci ojca, Wnioskodawca po przyjęciu spadku przystąpił do długu poprzez sporządzenie aneksu do pierwotnej umowy kredytowej. Nie wystąpiła cesja kredytu. Obecnie w umowie kredytowej wpisany jest Wnioskodawca oraz Jego matka. Wnioskodawca samodzielnie opłaca raty kredytu. Wniesiony środek trwały jest wynajmowany w ramach działalności gospodarczej, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Dla potrzeb działalności prowadzona jest dokumentacja podatkowa w formie księgi przychodów i rozchodów. Kredyt (różnice kursowe) ma związek z zachowaniem źródła przychodów, gdyż dotyczy nieruchomości, która jest wynajmowana w ramach najmy krótkoterminowego, a najem krótkoterminowy jest główną działalnością Wnioskodawcy. Różnice kursowe ustalane są metodą podatkową. Kredyt, do którego Wnioskodawca przystąpił, jest kredytem walutowym. Spłata kredytu, według umowy kredytowej, miała nastąpić we frankach szwajcarskich. Wnioskodawca spłaca raty kredytu we frankach szwajcarskich. Wnioskodawca spłaca odsetki od kredytu od października 2019 r. Przedmiotowy lokal niemieszkalny był wcześniej w całości wykorzystywany przez rodziców przedsiębiorcy w celach najmu.

Spłata kredytu następuje zatem – zgodnie z treścią umowy kredytowej - w walucie obcej. Zatem można uznać, że został udzielony kredyt dewizowy i w związku ze spłatą tego kredytu powstaną podatkowe różnice kursowe o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy kurs franka szwajcarskiego w dniu przyznania kredytu był niższy, niż kurs tej waluty z dnia spłaty rat kredytu, różnice kursowe powstałe (zrealizowane) po dniu przyjęcia środka trwałego do używania stanowić będą koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Gdyby jednak kurs waluty obcej z dnia spłaty raty kredytu był niższy niż kurs z dnia przyznania kredytu, różnice kursowe powstałe (zrealizowane) po dniu przyjęcia środka trwałego do używania stanowią przychód jako dodatnie różnice kursowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a także powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez Niego, od dnia przyjęcia na stan środków trwałych przedmiotowej nieruchomości, która została wprowadzona do jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w 2019 r, różnice kursowe od kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej przez rodziców Wnioskodawcy na zakup tej nieruchomości, o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.