Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.181.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: - zwolnienie od podatku dostawy, dokonanej przez komornika w trybie egzekucji, budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one położone - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy - obowiązku wystawienia przez komornika faktury korygującej - możliwości wystawienia przez dłużnika (Wnioskodawcę) faktury korygującej
Słowa kluczowe: egzekucja; faktura; komornik-komornik sądowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dnia 23 marca 2017 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dostawy, dokonanej przez komornika w trybie egzekucji, budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one położone – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku wystawienia przez komornika faktury korygującej – **jest prawidłowe;**
*   możliwości wystawienia przez dłużnika (Wnioskodawcę) faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy, dokonanej przez komornika w trybie egzekucji, budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one położone oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy, obowiązku wystawienia przez komornika faktury korygującej, możliwości wystawienia przez dłużnika (Wnioskodawcę) faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

W wyniku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych w trakcie drugiej licytacji Komornik Sądu Rejonowego przy Sądzie Rejonowym (… ), dokonał w dniu 13 listopada 2014 r. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków położonych w miejscowości G. przy ul. K. będących własnością dłużnika, tj. Spółdzielni, na rzecz licytanta za kwotę 1.545.100,67 zł. Czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków Komornik udokumentował fakturą VAT ../2015 Metoda kasowa z dnia 28 października 2015 r. na kwotę brutto 1.545.100,67 zł, w tym wartość netto 1.256.179,41 zł oraz podatek należny w kwocie 288.921,26 zł.

Z zarządzenia Sądu Rejonowego z dnia 19 października 2015 r. wynika, iż nabywca prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków (licytant) uregulował zobowiązanie w dniach:

14 listopada 2014 r. - kwotę 231.765,10 zł,

19 stycznia 2015 r. - kwotę 1.313.335,57 zł,

razem: 1.545.100,67 zł.

Z ww. kwoty Sąd wypłacił Komornikowi tytułem podatku VAT kwotę 288.921,26 zł. Podatek należny w kwocie 288.921,26 zł został przekazany przez Komornika na rachunek bankowy urzędu skarbowego w dniu 18 października 2015 r.

Przedmiotową nieruchomość Spółdzielnia nabyła od Gminy na podstawie umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności budynków (budynki były wybudowane ze środków własnych Spółdzielni), zgodnie z art. 2c ustawy z 7 października 1992 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości - akt notarialny z dnia 21 czerwca 1994 r. Na powyższą czynność Gmina nie wystawiła faktury VAT co potwierdza, iż czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Potwierdzają to także zapisy Sprawozdania \`(...)\` o stanie i ruchu środków trwałych za 1994 r., w którym wartość początkowa budynków na początek i na koniec 1994 r. jest wykazana w kwocie 1.474 mln (przed denominacją), tj. w kwocie zgodnej z ich wartością wykazaną w akcie notarialnym (1.473.889.000 zł przed denominacją).

Na dzień licytacji grunt w użytkowaniu wieczystym był zabudowany czterema budynkami:

*   budynkiem produkcyjno-biurowym 2 i 3-kondygnacyjnym, podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 704 m2,
*   budynkiem magazynowo-biurowym z parterowym łącznikiem, 1 i 2-kondygnacyjnym, o powierzchni użytkowej 376,7 m2,
*   budynkiem garażu, parterowym, 1-kondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 18 m2,
*   budynkiem stacji transformatorowej, parterowym, 1-kondygnacyjnym, o powierzchni użytkowej 16 m2.

Budynki - oprócz budynku stacji transformatorowej - były wynajmowane od dnia 20 grudnia 1996 r., przy czym wynajem dotyczył części trzech budynków, bowiem w pozostałych ich częściach była prowadzona działalność Spółdzielni. Na dzień sprzedaży wynajmowano powierzchnię we wszystkich budynkach, oprócz stacji transformatorowej, ale część powierzchni wykorzystywała również Spółdzielnia.

Z opinii biegłego rewidenta (\`(...)\`) w sprawie własności obiektów położonych na przedmiotowej nieruchomości, wykonanej na zlecenie Spółdzielni na podstawie umowy zlecenia z dnia 18 stycznia 1994 r., wydanej w dniu 9 lutego 1994 r., ustalono, że: Spółdzielnia powstała w dniu 1 października 1954 r. a budynki będące przedmiotem dostawy w ramach licytacji komorniczej:

1.  budynek produkcyjno-biurowy o powierzchni użytkowej 704 m2 został wybudowany w 1922 r. i rozbudowany w 1947 r. oraz przyjęty do używania przez Spółdzielnię w dniu 4 lutego 1955 r.;
2.  budynek magazynowo-biurowy o powierzchni użytkowej 376,7 m2 został wybudowany w 1974 r. i przyjęty do używania w dniu 27 listopada 1974 r.;
3.  budynek-garaż o powierzchni użytkowej 18 m2 został wybudowany w 1972 r. i przyjęty do używania w dniu 26 maja 1972 r.;
4.  budynek stacji transformatorowej o powierzchni użytkowej 16 m2 został wybudowany w 1975 r. i przyjęty do używania w dniu 15 listopada 1975 r.

W opinii biegły rewident stwierdził także, że budynki i obiekty znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości stanowią własność Spółdzielni i zostały nabyte lub wybudowane ze środków własnych badanej jednostki. W okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r. wartość początkowa budynków nie uległa zmianie, co oznacza, że w okresie 5 lat poprzedzających dostawę nieruchomości zabudowanej, budynki nie były ulepszane (na 31 grudnia 2014 r. budynki figurowały nadal w ewidencji Spółdzielni, z uwagi na to, że nie miała informacji, iż zostały one skutecznie zbyte - faktura sprzedaży została wystawiona przez Komornika dopiero 28 października 2015 r., tj. po upływie 11 miesięcy od dnia licytacji). Powyższe potwierdza wydruk konta 010-2 Budynki i lokale za 2009 r. i za 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości zabudowanej, dokonana przez Komornika w trakcie czynności egzekucyjnych w dniu 13 listopada 2014 r., korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Ponieważ dokonana przez Komornika czynność sprzedaży nieruchomości została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, pomimo iż korzysta ze zwolnienia z podatku, po otrzymaniu faktury Spółdzielnia występowała do Komornika dwukrotnie (pisma z dnia z 26 listopada 2015 r. i z dnia 25 stycznia 2016 r.), najpierw o zwrot podatku VAT od dokonanej sprzedaży licytacyjnej a następnie o wystawienie faktury korygującej. W odpowiedzi na drugie w kolejności pismo Komornik uzależnił wystawienie faktury korygującej od przedstawienia zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego, iż sprzedaż korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe Spółdzielnia złożyła w dniu 9 lutego 2016 r. do urzędu skarbowego wniosek „o zwrot podatku od towarów i usług zapłaconego bez podstawy prawnej przez Komornika Sądowego \`(...)\`”, który został rozpatrzony przez organ podatkowy jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na to, iż do wniosku nie dołączono deklaracji VAT-7 korekta, naczelnik urzędu skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Dołączenie korekty deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego było niemożliwe, bowiem pomimo prośby od Komornika nie otrzymano faktury korygującej.

Następnie, pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. Spółdzielnia ponownie zwróciła się do Komornika z prośbą o wystawienie faktury korygującej do faktury VAT nr ../2015 Metoda kasowa z dnia 28 października 2015 r., załączając, jako dowód potwierdzający słuszność prośby, opinię doradcy podatkowego. Niestety - mimo dalszych monitów (dwukrotnie) w kancelarii Komornika - Spółdzielnia nie uzyskała odpowiedzi na pismo ani też faktury VAT korekta. Z tego względu w dniu 8 sierpnia 2016 r. złożyła powtórnie pismo do Komornika przypominające o braku udzielenia odpowiedzi.

Komornik w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. poinformował dłużnika, że nie widzi podstaw do wystawienia faktury korygującej, bowiem jego zdaniem „dopełnił wszelkich obowiązków ustawowych nałożonych na niego na mocy przepisów prawa podatkowego\`(...)\`.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy słuszne jest stanowisko, że Komornik nie miał prawa opodatkować dostawy nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji komorniczej podatkiem VAT wg stawki 23%?
2.  Czy jeżeli wystawiona przez Komornika faktura dokumentująca odpłatne zbycie nieruchomości zabudowanej Wnioskodawcy w drodze licytacji komorniczej zawiera nieprawidłową stawkę podatku VAT, to fakturę korekta powinien wystawić Komornik?
3.  Czy jeżeli mimo otrzymania odpowiedzi potwierdzającej, że Komornik jest obowiązany do wystawienia faktury korekta, Wnioskodawca nadal nie otrzyma faktury korekta od Komornika, to czy taką fakturę korekta może wystawić Spółdzielnia i na jej podstawie - po jej przesłaniu do nabywcy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru - będzie miała prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji, jeżeli to potwierdzenie otrzyma?
4.  W którym okresie rozliczeniowym powstał obowiązek podatkowy w przypadku odpłatnej dostawy nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji komorniczej - czy w miesiącu, w którym nabywca uregulował zobowiązanie, czy też w momencie otrzymania środków pieniężnych przez komornika od sądu nadzorującego przebieg egzekucji z nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Dostawa nieruchomości zabudowanej czterema budynkami, dokonana przez Komornika w trybie czynności egzekucyjnych w dniu 13 listopada 2014 r., korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w odniesieniu do części budynków, które były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu;
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - w odniesieniu do pozostałej części budynków, ponieważ przy nabyciu lub wytworzeniu budynków Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT; wydatki te zostały poniesione przed wejściem w życie ustawy o VAT a także w okresie od dnia wybudowania, w tym w okresie od 1 stycznia 2009 r. do dnia dostawy, Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków będących przedmiotem dostawy;
*   lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mając na uwadze aktualne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 347/1), ponieważ budynki będące przedmiotem dostawy były w części oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a w pozostałej części używane w działalności Spółdzielni i w stosunku do nich doszło już do pierwszego zasiedlenia w okresie dłuższym niż 2 lata.

Ponadto, skoro dostawa czterech budynków będących przedmiotem dostawy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa prawa wieczystego użytkowania działki, na której posadowione są budynki, także korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2014 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei definicja towaru zawarta jest w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Rzeczami - w rozumieniu art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawa o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie określała szczególnych uregulowań dla dostawy gruntów, do którego, podatnik posiadał prawo wieczystego użytkowania, zatem za grunt w rozumieniu ustawy o VAT uważa się również prawo wieczystego użytkowania gruntów. Potwierdza to zapis art. 29a ust. 8 i 9 ustawy o VAT, którego brzmienie jest następujące:

*   ust. 8. „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”;
*   ust. 9. „Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli”.

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Opodatkowanie podatkiem VAT i ustalenie właściwej stawki podatku w przypadku odpłatnej dostawy gruntu zabudowanego uzależnione jest od statusu budynku czy budowli, które znajdują się na tym gruncie.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia budynku i budowli. Ich definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane zostały dla budynków zwolnienia od podatku.

W zakresie zwolnienia przedmiotowego budynków, budowli zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 10, w myśl którego, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego, najważniejszym jest ustalenie czy lub kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy rozumieć jako czynności wymienione w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto przedmiotowa nieruchomość powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak dzierżawa i najem, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika więc, że dostawa budynków (nieruchomości zabudowanej), spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Jednakże z artykułu 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 347/1) wynika, iż:

1.  Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
    1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
    2.  dostawa terenu budowlanego.
2.  Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Z powyższego przepisu wynika, iż dyrektywa posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia budynku, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających, jak to uczynił polski ustawodawca, a mianowicie, iż pierwsze zasiedlenie zachodzi jedynie w sytuacji, gdy budynek został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Państwa członkowskie mają jedynie możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że „(\`(...)\`) Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał, zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej (\`(...)\`) oraz, że (\`(...)\`) Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (\`(...)\`)”.

W wyroku tym czytamy także: „(\`(...)\`) sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku (\`(...)\`)”.

Rozstrzygnięcie to potwierdzają indywidualne interpretacje przepisów podatkowych, m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-1148/15/16-5/S/MP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 września 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.396.2016.2.IR, który stwierdził: „(\`(...)\`) W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części

Z tej możliwości strony transakcji nie skorzystały.

Jeżeli dostawa budynków czy budowli nie może korzystać z ww. zwolnienia, to możliwe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W oparciu o art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponieważ dostawa nieruchomości zbudowanej dokonana była w wyniku czynności egzekucyjnych, to w tej sprawie miał zastosowanie art. 18 ustawy o VAT, w myśl którego organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, a także art. 106c ustawy, zgodnie z którym faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Przedmiotem dostawy dokonanej w ramach czynności egzekucyjnej była nieruchomość zabudowana. Przedmiotową nieruchomość Spółdzielnia nabyła od Gminy na podstawie umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności budynków (budynki były wybudowane ze środków własnych Spółdzielni) zgodnie z art. 2c ustawy z 7 października 1992 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości - akt notarialny z dnia 21 czerwca 1994 r. Na powyższą czynność Gmina nie wystawiła faktury VAT. Budynki, będące przedmiotem dostawy w dniu 13 listopada 2014 r., zostały wybudowane w okresie, w którym ustawa o podatku VAT nie obowiązywała (pierwsza ustawa o podatku VAT weszła w życie od 1 lipca 1993 r.). Budynki - w okresie od wybudowania, w tym w okresie od 1 stycznia 2009 r. do dnia zbycia - nie były ulepszane, w związku z czym Spółdzielnia nie odliczała podatku naliczonego VAT.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy VAT wymaga wyjaśnienia, czy sprzedaż budynków nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub czy nie następuje w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia.

Ponieważ Spółdzielnia część budynków - poza budynkiem, w którym znajduje się stacja transformatorowa - od 20 grudnia 1996 r. do momentu ich sprzedaży przez Komornika na podstawie zawartej umowy przekazała w najem (czynność opodatkowaną podatkiem VAT) i w budynkach tych co najmniej przez ostatnie 5 lat nie ponoszono wydatków na ulepszenie, to w odniesieniu do tej części budynków w dniu 20 grudnia 1996 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od dnia pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż dwa lata. Zatem w stosunku do tych części budynków, które zostały wynajęte i w których nie poniesiono wydatków na ulepszenie, ich dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w aspekcie definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w ustawie VAT nie dotyczy zatem dostawy budynku, w którym znajduje się stacja transformatorowa oraz dostawy trzech pozostałych budynków w części, które były wykorzystywane jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej Spółdzielni. W zakresie bowiem tej dostawy mamy do czynienia z odpłatną dostawą, w ramach pierwszego zasiedlenia - oddanie do użytkowania budynków w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu i podlega ona wraz z przypadającym na te budynki (ich część) gruntem opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Potwierdzały to m.in. pismo IS w Warszawie z 19 listopada 2014 r. (IPPP3/443-984/14-6/KT), w którym wyjaśniono: „(\`(...)\`) pierwsze zasiedlenie należy utożsamiać z chwilą wynajmu danej części budynku. Tym samym należy stwierdzić, że w stosunku do tej części budynku, która w ogóle nie była przedmiotem najmu, do momentu dokonania sprzedaży przez Spółkę w 2014 r. nie powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”, a także IS w Warszawie z 16 lutego 2012 r. (IPPP1/443-1683/11-2/PRP): „(\`(...)\`) ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Zatem, oddanie do użytkowania części budynków czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone (\`(...)\`)”.

Ponieważ - mając na uwadze jedynie definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT - skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zakresie dostawy części trzech budynków oraz budynku stacji transformatorowej jest niemożliwe, dokonujący dostawy budynków (ich części) może zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, o ile spełnione będą warunki określone w tym przepisie.

Spółdzielnia będzie miała prawo zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, jeżeli:

*   w stosunku do zbywanych budynków nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia bądź wytworzenia,
*   nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów,
*   budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Spółdzielnię do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z opinii biegłego rewidenta z dnia 9 lutego 1994 r., budynki będące przedmiotem dostawy zostały nabyte lub wybudowane w okresie przed 1 lipca 1993 r., a więc przed wejściem w życie przepisów ustawy VAT. Z przedłożonej dokumentacji dotyczącej ewidencji środków trwałych za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2009 r. i 1 stycznia – 31 grudnia 2014 r. wynika, iż wartość początkowa tych budynków nie uległa zmianie, co świadczy, że Spółdzielnia w budynkach tych nie ponosiła wydatków na ulepszenie, nie mogła zatem odliczać podatku naliczonego. Tak więc Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bądź wytworzenia budynków, ponieważ wydatki te ponoszone były w okresie, kiedy ustawa o VAT nie obowiązywała. Spółdzielnia nie ponosiła również wydatków na ich ulepszenie w okresie 5 lat poprzedzających ich zbycie.

Mając zaś na uwadze postanowienia art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 347.1), również dostawa tych części budynków, które nie były wyjmowane odpłatnie a jedynie używane w działalności Spółdzielni, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 pkt 10, a nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem dostawa czterech budynków dokonana przez Komornika w wyniku czynności egzekucyjnych korzysta w całości ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (biorąc uwagę postanowienia art. 12 dyrektywy UE) lub w odniesieniu do części budynków wynajmowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a w odniesieniu do części budynków wykorzystywanych w działalności Spółdzielni, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Z kolei, mając na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również dostawa prawa wieczystego użytkowania działki, na której posadowione są budynki będzie także korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad 2.

Ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji komorniczej korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, a do udokumentowania tej dostawy fakturą, zgodnie z art. 18 ustawy VAT, zobowiązany był Komornik, to z tego względu powinien on wystawić fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

*   organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
*   komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Natomiast elementy, które powinna zawierać faktura określa art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy. Wg pkt 20 tego artykułu, faktura wystawiona przez komornika sądowego powinna zawierać także nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres.

Natomiast w myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać m.in.:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Skoro odpłatne zbycie nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji komorniczej korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, a do udokumentowania tej dostawy fakturą, zgodnie z art. 18 ustawy VAT, zobowiązany był komornik, to z tego względu komornik powinien wystawić w imieniu dłużnika (Spółdzielni) fakturę korygującą.

Ad 3.

Jeżeli jednak komornik w dalszym ciągu odmówi dłużnikowi wystawienia faktury korekta, to skoro Spółdzielnia faktycznie jest dostawcą nieruchomości zabudowanej, będzie miała prawo sporządzić fakturę korekta i na jej podstawie, po otrzymaniu potwierdzenia jej odbioru, będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji.

Ad 4.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu odpłatnej dostawy, w drodze licytacji komorniczej, nieruchomości zabudowanej Spółdzielni - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - w dniu, w którym właściwy sąd przekazał środki wpłacone przez nabywcę na konto Komornika w celu uregulowania przez niego, jako płatnika, należnego podatku VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, obowiązek podatkowy związany z dostawą towarów dokonywaną w trybie egzekucji, o której mowa w art. 18, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, przy czym art. 19a ust. 6 precyzuje, iż w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z powyższego przepisu wynika, że Komornik wystawia fakturę „Metoda kasowa”, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego, kiedy ta zapłata nastąpi - przed przeniesieniem własności towaru, czy też po tym przeniesieniu a otrzymanie zapłaty to moment otrzymania środków pieniężnych przez Komornika, tj. dzień, w którym właściwy sąd przekazał środki wpłacone przez nabywcę na konto Komornika w celu uregulowania przez niego, jako płatnika, należnego podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji komorniczej (tak samo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 16 grudnia 2015 r. nr ITPP2/4512-989/15/AW), czyli w przypadku Spółdzielni w październiku 2015 r., przyjmując, iż Komornik w miesiącu otrzymania pieniędzy z sądu wystawił fakturę oraz przekazał środki do urzędu skarbowego celem zapłaty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy, dokonanej przez komornika w trybie egzekucji, budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one położone;
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy;
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku wystawienia przez komornika faktury korygującej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości wystawienia przez dłużnika (Wnioskodawcę) faktury korygującej.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do zapisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle ust. 5 pkt 1 lit. c powyższego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18.

W ust. 6 tegoż artykułu wskazano, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku dostawy towarów dokonywanej przez komornika sądowego wykonującego czynności egzekucyjne, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu – w odniesieniu do otrzymanej kwoty – niezależnie od tego, kiedy ta zapłata nastąpi – przed przeniesieniem własności towaru, czy też po tym przeniesieniu. Przy czym, przez pojęcie „otrzymanie zapłaty” należy rozumieć moment otrzymania środków pieniężnych przez komornika (wpływ na jego konto).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług uregulowane zostały m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w świetle art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 s. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Nadmienić należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy określa, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zauważyć należy, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika − dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego w sytuacji, gdy nastąpiło błędne naliczenie i odprowadzenie podatku od towarów i usług przez komornika sądowego od dokonanej sprzedaży licytacyjnej, powinien on wystawić fakturę korygującą.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zasadą jest, iż fakturę korygującą wystawia ten, kto sporządził fakturę pierwotną. Faktura korygująca jest fakturą zdefiniowaną w art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Ponadto w świetle art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Z kolei z brzmienia art. 220 ust. 1 ww. dyrektywy wynika, iż każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę lub w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią (…).

Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz brzmienia powołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z ww. orzeczenia NSA, prowadzi do stwierdzenia, że – jak słusznie wskazała Spółdzielnia – dostawa opisanych we wniosku budynków, dokonana przez Komornika w trybie egzekucji, była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nadmienić przy tym należy, że pierwsze zasiedlenie tych budynków nastąpiło w momencie przekazania ich na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółdzielnię. Uwzględniając zatem zapisy art. 29a ust. 8 ustawy, zwolniona od podatku była również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki były posadowione.

Jednocześnie, należy zgodzić się ze Spółdzielnią, że obowiązek podatkowy z tytułu powyższej dostawy powstał z chwilą otrzymania przez Komornika środków pieniężnych (wpływu tych środków na jego rachunek bankowy).

Mając na uwadze fakt, że Komornik udokumentował przedmiotową dostawę wystawiając w imieniu i na rzecz Spółdzielni fakturę zawierającą kwotę podatku należnego, jest on – jak słusznie stwierdziła Spółdzielnia - zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Jednakże tut. organ nie podziela stanowiska Spółdzielni co do możliwości wystawienia przez nią faktury korygującej, w przypadku gdy komornik w dalszym ciągu odmówi jej wystawienia, i uwzględnienia tej faktury w deklaracji podatkowej za właściwy okres rozliczeniowy. Brzmienie powołanych przepisów art. 106c i 106j ustawy wskazuje bowiem, że wyłącznie Komornik może wystawić fakturę korygującą, ponieważ tylko on był zobligowany do wystawienia faktury pierwotnej i na podstawie tych regulacji może wystawić w imieniu dłużnika każdą stosowną fakturę, w tym fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.