Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-144/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Czy w stosunku do zatrudnionych na podstawie umowy o pracę muzyków – członków orkiestry filharmonii możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę muzyków wykonawców - członków orkiestry. Muzycy zatrudnieni są w 12 miesięcznym okresie rozliczeniowym, wykonują obowiązki w cyklach pięciodniowego czasu pracy polegających na pięciu próbach i koncercie. Wynagrodzenie oraz koszty jego uzyskania rozliczane i wypłacane są w stosunku miesięcznym. Umowy o pracę oraz Regulamin wynagradzania nie określają jaką część czynności zawodowych stanowią te związane z korzystaniem z praw do artystycznego wykonania. Zakres pracy członków orkiestry obejmuje wyłącznie czynności związane z grą na instrumentach muzycznych, w szczególności:

*   ćwiczenia w celu utrzymania poziomu artystycznego,
*   ćwiczenia na potrzeby wykonania zaplanowanego koncertu/wydarzenia artystycznego,
*   wykonania artystyczne, w trakcie których powstają autorskie prawa pokrewne nabywane przez pracodawcę.

Koszty uzyskania przychodu stosowane przez płatnika:

1.  Muzycy w zależności od funkcji, którą pełnią, mają obowiązek grania 2 lub 3 koncertów w miesiącu (norma koncertowa określona przez pracodawcę w Regulaminie Pracy). Podwyższone - 50% koszty uzyskania przychodów stosowane są w przypadku, gdy:
    1.  muzycy uczestniczą w próbach sekcyjnych (do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego),
    2.  muzycy uczestniczą w koncertach poza terenem Wnioskodawcy (kraj i zagranica),
    3.  gdy w harmonogramie miesięcznym jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału, a niezbędna jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka (także udziału w koncercie ad hoc z powodu zdarzenia nagłego - choroba, siła wyższa itp). Np. w orkiestrze jest 12 skrzypków, 9 zostało wyznaczonych do udziału, a 3 pozostaje tak samo przygotowanych i gotowych do zastępstwa (np. w wypadku choroby muzyka wyznaczonego),
    4.  gdy nie ma zaplanowanych koncertów w danym miesiącu, ale muzycy otrzymali polecenie ćwiczenia w celu utrzymania poziomu artystycznego (bez względu na miejsce - w siedzibie pracodawcy, w domu).
2.  Natomiast standardowe koszty uzyskania przychodów zgodne z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stosuje w przypadku:
    1.  gdy w danym miesiącu, w określonych dniach, koordynator nie wyznaczył w harmonogramie pracy dla całej orkiestry,
    2.  za czas urlopu wypoczynkowego, macierzyńskiego i choroby oraz pobieranego zasiłku opiekuńczego.

W przypadku określonym w pkt 2a, muzycy nie są zobligowani do przebywania w siedzibie pracodawcy - z uwagi na liczbę muzyków Wnioskodawca nie jest w stanie technicznie zagwarantować odpowiedniej ilości pomieszczeń do ćwiczeń indywidualnych lub grupowych, choć część i tak przychodzi do Filharmonii bo ma małe mieszkania.

Z uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy oraz specyfikę pracy orkiestry, zgodnej z pracą orkiestr w prawie całej Europie, czas pracy został ustalony następująco: poniedziałek, wtorek, środa, czwartek: próba orkiestry 4 godziny 10 minut. Piątek: 3 godziny 10 minut + godziny koncertu, co oznacza że zatrudnienie pracownika artystycznego w pełnym wymiarze czasu pracy w tygodniu pracy obejmuje: godziny prób z orkiestrą, wykonanie koncertu oraz ćwiczenia indywidualne (pozostające w związku z artystycznym wykonaniem lub bez, czyli tzw. utrzymywanie poziomu artystycznego).

Instytucja stosuje elektroniczny zapis ewidencji wejść i wyjść, który rozlicza muzyków z obecności na próbach i koncertach, nie dokonuje rozliczeń z indywidualnych godzin prac artystycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca właściwie stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

*   pracownicy będący muzykami orkiestrowymi są wykonawcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   praca muzyków wykonawców co do zasady ma charakter twórczy w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim,
*   zasadniczo każda czynność muzyka, w tym próby i ćwiczenia indywidualne, prowadzi do powstania artystycznego wykonania w bliższym lub dalszym okresie (tzn. wykonawca może zadecydować czy z uwagi na trudność i stopień skomplikowania utworu będzie w lutym ćwiczył indywidualnie do koncertu w marcu),
*   utrzymywanie poziomu artystycznego w trybie indywidualnym obejmuje wykonywanie we własnym zakresie utworów na polecenie pracodawcy (w ramach stosunku pracy).

Tym samym Wnioskodawca uważa, iż praca muzyka - wykonawcy, w związku z tym, iż jej celem jest ostatecznie przeniesienie na pracodawcę prawa do artystycznego wykonania, wyczerpuje normę przepisu art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przypadkami gdy faktycznie nie wykonuje on pracy.

Ponadto, stanowisko powyższe co do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu uzasadnione jest przepisami prawa pracy dotyczącymi niedyskryminacji pracowników. Różnicowanie wynagrodzenia pracowników bez winy zarówno pracodawcy i pracownika (wynikające li tylko z konstrukcji utworu, przerw z partytury, programu koncertowego lub trudności wykonania), tj. zarówno deklarujących gotowość do wykonania artystycznego oraz tych wyznaczonych do artystycznego wykonania, stanowiłoby naruszenie przepisów Kodeksu Pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednego pełnego miesięcznego ryczałtu kwotowego niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 85 ustawy o prawie autorskim, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
*   po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracodawcą dla artystów muzyków - członków orkiestry, którzy w zależności od funkcji wykonują grę na instrumentach muzycznych polegającą na:

*   ćwiczeniach w celu utrzymania poziomu artystycznego,
*   ćwiczeniach na potrzeby zaplanowanego koncertu/wydarzenia artystycznego,
*   wykonaniach artystycznych, w trakcie których powstają autorskie prawa pokrewne nabywane przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie oraz przytoczone powyżej regulacje prawne, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na Wnioskodawcę. Próby, ćwiczenia nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu.

Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych (np. próby, ćwiczenia) zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że prawidłowa kwalifikacja, jaka część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw do artystycznego wykonania utworu jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje wypłaty świadczenia z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (artystów wykonawców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z artystycznego wykonania, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prowadzonej przez pracodawcę. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń nie będących należnościami za przedmiot praw pokrewnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.