Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-489/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-04
Teza: Czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (bez uwzględnienia kwestii wykorzystania finansowania na nabycie akcji Spółki A, tj. zakładając, że odsetki płacone na podstawie Umowy Kredytu są kosztami uzyskania przychodu)?
Słowa kluczowe: agent; dokumenty; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; oddział; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatnik; pożyczka-odsetki od pożyczki; płatnik; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji; stawka; umowa-umowa o kredyt; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 4)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej - Grupy D. Spółka zamierza nabyć od „Spółki B” (spółka akcyjna prawa francuskiego) ok. 10-15% akcji w spółce prawa belgijskiego „Spółce A” (rezydent podatkowy Belgii).

Aktualnie 100% akcji „Spółki A” posiada (bezpośrednio oraz pośrednio, poprzez „Spółkę C”) „Spółka B”, która jest z kolei w 100% kontrolowana jest przez „Spółkę D” (spółkę dominującą Grupy D. z siedzibą we Francji). Taka struktura własnościowa „Spółki A” jest wynikiem uwarunkowań historycznych - związana jest z faktem, iż w przeszłości działalność finansowa (m.in. cash pooling) prowadzona była tylko we Francji. W związku z międzynarodowym zasięgiem działalności spółek Grupy D. oraz potrzebą konsolidacji zarządzania płynnością finansową spółek Grupy D., co z kolei wymagało stworzenia wyspecjalizowanych kompetencji i zapewnienia odpowiednich struktur finansowych i organizacyjnych, w pierwszej połowie 2007 roku działalność w zakresie zarządzania płynnością finansową (treasury) oraz cash pooling została powierzona „Spółce A”.

Ostatnio w ramach Grupy D. została podjęta decyzja przez „Spółkę B” o zaoferowaniu części akcji „Spółki A” wybranym spółkom operacyjnym Grupy D. (w Belgii, Włoszech, Niemczech oraz Polsce), które również korzystają z usług „Spółki A”. Możliwość nabycia akcji „Spółki A” ma umożliwić tym spółkom czerpanie zysków z działalności „Spółki A”.

Obecnie prowadzone są analizy mające na celu ustalenie wartości rynkowej akcji „Spółki A” oraz badanie opłacalności tej inwestycji dla Spółki. Co istotne, Spółka nie posiada wystarczających środków własnych, które pozwoliłyby sfinansować nabycie akcji „Spółki A”. Zatem w celu zakupu akcji Spółka będzie musiała pozyskać brakujące środki finansowe w drodze finansowania dłużnego.

Przy czym analizowane są dwie możliwości pozyskania takiego finansowana:

(i) z pożyczki udzielonej przez „Spółkę B” albo

(ii) z kredytu bankowego udzielonego przez konsorcjum banków zagranicznych obsługujących Grupę D.

Nie jest jednak wykluczone, że finansowanie (częściowo lub w całości) zostanie pozyskane z innego źródła - przy czym taka pożyczka lub kredyt zostałby udzielony przez podmiot niepowiązany kapitałowo (w szczególności przez bank).

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o pozyskaniu finansowania od konsorcjum bankowego Spółka zawrze umowę kredytową z konsorcjum banków (lub otrzyma kredyt przystępując do istniejącej umowy kredytowej pomiędzy spółkami z Grupy D. oraz konsorcjum banków reprezentowanych przez francuski „Bank P.”). Z prawnego punktu widzenia stronami umowy kredytowej zawartej przez Spółkę ("Umowa Kredytu") będzie Spółka jako kredytobiorca oraz każdy z banków wchodzących w skład konsorcjum bankowego jako kredytodawcy.

W Umowie Kredytu jeden z banków („Bank P” w przypadku zawarcia Umowy Kredytu poprzez przystąpienie Spółki do istniejącej umowy dotyczącej finansowania Grupy D. przez konsorcjum bankowe) - będzie pełnił funkcję tzw. agenta konsorcjum ("Agent Konsorcjum"). Agent konsorcjum posiada w ramach Umowy Kredytowej określone uprawnienia oraz obowiązki związane z bieżącym administrowaniem kredytem konsorcjalnym. W szczególności Agent Konsorcjum będzie wyłącznym pośrednikiem w przepływie płatności pomiędzy Spółką (jako kredytobiorcą), a poszczególnymi bankami wchodzącymi w skład konsorcjum bankowego (jako kredytodawcami) - Spółka będzie zobowiązana do dokonywania płatności należnych bankom uczestniczącym w konsorcjum zgodnie z Umową Kredytu (spłaty rat kapitałowych oraz odsetek i prowizji) na rachunek Agenta Konsorcjum. Z kolei Agent Konsorcjum, pełniący wyłącznie funkcję pośrednika, będzie następnie dzielił uzyskane kwoty pomiędzy banki uprawnione do ich otrzymania, stosownie do ich udziału w finansowaniu na mocy Umowy Kredytu. Zasadniczo rola Agenta Konsorcjum będzie związana wyłącznie z podziałem i dalszą dystrybucją uzyskanych od Spółki kwot. Rola ta będzie miała charakter techniczny i nie będzie wykraczać poza wskazane powyżej funkcje rozliczeniowe.

Co istotne, Agentowi Konsorcjum nie będzie przysługiwał tytuł prawny (prawo własności) do wpłacanych przez Spółkę kwot (z wyjątkiem tej części, która jest mu należna jako jednemu z kredytodawców stosownie do udziału Agenta Konsorcjum w finansowaniu). Umowa Kredytu będzie bowiem wyraźnie wskazywać, że tytuł prawny do tych środków pieniężnych będzie przysługiwał poszczególnym uczestnikom konsorcjum bankowego (kredytodawcom).

Procentowy udział poszczególnych banków tworzących konsorcjum w finansowaniu udzielonym Spółce, a co za tym idzie także udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego przez Spółkę kredytu (w ratach kapitałowych, odsetkach oraz prowizji) będzie wynikał z Umowy Kredytowej lub innej dokumentacji związanej z Umową Kredytową stosowanej zwyczajowo przez konkretne konsorcjum bankowe, z którym zostanie zawarta Umowa Kredytu (np. z porozumienia, aneksu, załącznika, potwierdzenia lub innego dokumentu stanowiącego część dokumentacji stosowanej w związku z Umową Kredytu). Natomiast w sytuacji, gdyby powyższy udział nie wynikał wprost z dokumentacji kredytowej (tj. Umowy Kredytowej lub innego dokumentu wchodzącego w skład tej dokumentacji), Agent Konsorcjum dostarczy Spółce zestawienie określające udział poszczególnych banków w kwotach spłacanego kredytu (w tym odsetkach).

Agentem Konsorcjum będzie najprawdopodobniej bank z siedzibą we Francji (będący francuskim rezydentem podatkowym najprawdopodobniej „Bank P”) lub inny bank zagraniczny. Natomiast uczestnikami konsorcjum bankowego będą (głównie lub wyłącznie) banki zagraniczne (tj. podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w innych niż Polska krajach - przykładowo we Francji, we Włoszech, w Japonii czy w Niemczech).

Część z banków uczestniczących w konsorcjum i mających swoje siedziby oraz rezydencję podatkową w państwach innych niż Francja będzie uczestniczyła w konsorcjum poprzez swoje oddziały we Francji (lub ewentualnie oddziały w innych krajach - np. Wielkiej Brytanii). Przy czym wspomniane banki zagraniczne (mające siedziby poza Francją) nie są rezydentami podatkowymi (nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) we Francji lub innym kraju w którym znajduje się oddział. W odniesieniu do banków uczestniczących w konsorcjum za pośrednictwem oddziałów we Francji (lub innych krajach), Agent Konsorcjum będzie przekazywał należne im na podstawie Umowy Kredytu płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz oddziałów tych banków. Ponadto, Umowa Kredytu zgodnie z panującymi na rynku standardami będzie przewidywać, że, w przypadku, gdyby od kwoty odsetek był należny w Polsce podatek u źródła, kwota odsetek zostanie podwyższona w taki sposób, aby Agent Konsorcjum (po potrąceniu podatku u źródła) otrzymał netto uzgodnioną w Umowie Kredytu kwotę odsetek. Jest to warunkiem niezbędnym, aby wszystkie banki uczestniczące w konsorcjum mogły faktycznie otrzymać uzgodnioną kwotę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Co istotne uregulowania dotyczące przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do dokonania potrącenia podatku u źródła zostaną zawarte w Umowie Kredytu. Zgodnie z Umową Kredytu, jeśli Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku od odsetek w Polsce, będzie ona zobowiązana do powiększenia kwoty odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce. Innymi słowy, Umowa Kredytu wprowadza (w przypadku obowiązku zapłaty podatku u źródła od odsetek w Polsce) mechanizm powiększenia kwoty należnych odsetek na rzecz banków finansującym tak, aby kwota netto płatna na rzecz banków finansujących była równa oprocentowaniu ustalonemu w Umowie Kredytu. Należy wskazać, że powyższy mechanizm ubruttowienia kwoty należnej odbiorcy - znany w nomenklaturze międzynarodowej jako mechanizm gross-up - jest powszechnie stosowany w umowach pożyczek, umowach licencyjnych czy na świadczenie usług zawieranych pomiędzy podmiotami z różnych krajów. Ma on na celu zabezpieczenie odbiorców płatności przed zmniejszeniem faktycznie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia w przypadku obowiązku poboru podatku od takiej płatności w kraju usługobiorcy / dłużnika / licencjobiorcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (bez uwzględnienia kwestii wykorzystania finansowania na nabycie akcji Spółki A, tj. zakładając, że odsetki płacone na podstawie Umowy Kredytu są kosztami uzyskania przychodu )?

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 4)

Zdaniem Spółki w przypadku ubruttowienia kwoty płaconych przez Spółkę odsetek (w związku z mechanizmem gross-up) kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części określana „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w stanie faktycznym odsetki wypłacane na rzecz Agenta Konsorcjum w związku z udzielonym Spółce kredytem konsorcjalnym będą związane z przychodami Spółki jako koszty związane z finansowaniem działalności Spółki. Dla potrzeb pytania w niniejszym wniosku przyjęto natomiast założenie, że odsetki od Umowy Kredytu co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o wiążącą interpretację podatkową). Tak więc zakres niniejszego pytania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku jeśli odsetki od Umowy Kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu to koszt uzyskania przychodu stanowi również kwota, o którą zostały powiększone odsetki wskazane w Umowie Kredytu na podstawie mechanizmu ubruttowienia.

Należy zauważyć, iż pod względem prawnym kwota, o którą powiększona zostanie kwota odsetek płatnych Agentowi Konsorcjum w sytuacji zastosowania mechanizmu ubruttowienia (gross-up), stanowi nic innego jak dodatkową kwotę odsetek, które Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rachunek Agenta Konsorcjum w przypadku konieczności pobrania przez Spółkę (jako płatnika) podatku u źródła od wypłacanych odsetek. Tak więc mechanizm ubruttowienia prowadzi do zwiększenia kwoty odsetek należnych bankom finansującym tak, aby dodatkowe koszty wynikające z opodatkowania pożyczki obciążały Spółkę.

Takiej kwalifikacji kwot płaconych na podstawie Umowy Kredytu przez Spółkę na skutek ubruttowienia jako odsetek (również dodatkowej kwoty wynikającej z mechanizmu ubruttowienia) należnych bankom uczestniczącym w konsorcjum bankowym w żaden sposób nie może zmienić okoliczność, że dodatkowa kwota odsetek będą wypłacone przez Spółkę w celu wyeliminowania negatywnych, dla banków wchodzących w skład konsorcjum bankowego, skutków polegające na konieczności zapłaty w Polsce podatku u źródła.

Należy również wskazać, iż dodatkowa kwota odsetek, która będzie wypłacona przez Spółkę w ramach mechanizmu ubruttowienia, z punktu widzenia Spółki będzie stanowić świadczenie uzasadnione gospodarczo. Spółka poprzez zawarcie Umowy Kredytu wyrazi bowiem zgodę, że dodatkowe koszty wynikające z obowiązku zapłaty w Polsce podatku u źródła od wypłacanych odsetek pod względem ekonomicznym będą obciążały Spółkę. Innymi słowy zawarcie Umowy Kredytu zawierającej klauzulę zobowiązującą Spółkę do zwiększenia kwoty odsetek za udostępnienie kapitału w przypadku wystąpienia opodatkowania odsetek w Polsce (podatkiem "u źródła") jest warunkiem niezbędnych uzyskania środków finansowych z Umowy Kredytu. Banki finansujące podpisując umowę są bowiem zainteresowane wyłącznie kwotą odsetek netto, która zostanie przekazana na rachunek Agenta Konsorcjum. Tym samym należy uznać, że będzie istniał nierozerwalny i oczywisty związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, tj. zapłatą kwoty dodatkowych odsetek w ramach mechanizmu ubruttowienia na rzecz Agenta Konsorcjum a uzyskaniem przez Spółkę przychodów na skutek wykorzystania środków finansowych pochodzących z kredytu konsorcjalnego.

Co istotne, rozwiązania prawne polegające na umieszczaniu w umowach kredytowych klauzul gross-up (mechanizmu ubruttowienia odsetek) w pełni odpowiadają standardom obowiązującym na międzynarodowym rynku finansowym i są powszechnie stosowane w umowach kredytowych zawieranych przez banki.

Należy wyraźnie podkreślić, iż klauzula ubruttowienia oznacza zobowiązanie Spółki do zapłaty dodatkowej kwoty odsetek tak, aby w ostatecznym rozrachunku kwota odsetek netto należna bankom z tytułu udzielonego kredytu była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku konieczności zapłaty podatku u źródła w Polsce. Omawiana klauzula nie nakłada natomiast na Spółkę żadnego obowiązku dokonywania zapłaty innych niż odsetki kwot (np. dodatkowych prowizji), ani nie przewiduje zapłaty przez Spółkę z własnych środków podatku u źródła należnego od banków z tytułu otrzymywanego przez nie dochodu w postaci odsetek. Wskazuje na to bardzo wyraźnie mechanizm ubruttowienia, który oznacza takie zwiększenie kwoty odsetek, aby po odjęciu ewentualnego podatku u źródła uzyskać kwotę odsetek netto w takiej wysokości, w jakiej byłyby one należne, gdyby nie było tego podatku. Innymi słowy kwota, o którą zostały zwiększone odsetki jest równa kwocie podatku u źródła, ale z prawnego punktu widzenia Spółka będzie płacić odsetki na rzecz banków finansujących, a nie płacić za nie podatek dochodowy.

W związku z powyższym należy uznać, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota, o którą powiększone zostaną odsetki płatne Agentowi Konsorcjum w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankom finansującym po potrąceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop jest prawidłowe.

Spółka pragnie wskazać, iż prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie należy wskazać na interpretację indywidualną z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-304/08-4/JB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że odsetki płacone od pożyczki udzielonej przez nierezydenta po ubruttowieniu o kwotę odpowiadającą podatkowi u źródła należnego w Polsce stanowią w całości koszt uzyskania przychodów podatnika (włączają kwotę dodatkowych odsetek zwiększającą pierwotną wysokość odsetek w związku z klauzulą gross-up).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r. sygn. III SA/lWa 1985/07 (Sąd przyjął terminologię według, której kwota zwiększająca pierwotną kwotę odsetek stanowi dodatkowe wynagrodzenie pożyczkodawcy jako równowartość należnego od wypłacanych odsetek podatku u źródła).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.