Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-633/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-25
Teza: w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano – montażowych
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odbiór; protokół; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano – montażowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano – montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w zakresie prowadzonej działalności wykonuje roboty budowlane w obszarze geotechniki. W związku z takim profilem działalności Spółka podpisuje szereg umów (kontaktów) i kilka z nich opisuje poniżej. Spółka pragnie podkreślić, iż wybór tych umów jest przypadkowy i ma na celu jedynie przedstawienie specyfiki wykonywanych usług. W szczególności, w 2013 roku Spółka podpisała następujące umowy obejmujące realizację prac budowlanych:

1.  Umowę z B. sp. z o.o. z 14 października 2013 roku obejmującą prace budowlane w zakresie wykonania mikropali iniekcyjnych na pochylni, w ramach rewitalizacji określonego w umowie kanału (dalej „umowa B.");
2.  Umowę z K. S.A. z 24 lipca 2013 roku obejmującą prace budowlane w zakresie wykonania ścian szczelinowych, przesłony przeciwfitracyjnej oraz podbicia fundamentów w ramach określonej w umowie inwestycji (dalej: „umowa K.");
3.  Umowę z M. sp. z o.o. z 15 października 2013 roku obejmującą w szczególności prace projektowe, opracowanie projektu wykonawczego oraz wykonania ścian szczelinowych, baret oraz poziomej przesłony przecifitracyjnej (dalej: „umowa M.");
4.  Umowę podwykonawczą z 1 lutego 2013 roku z Sp. z o.o. obejmującą prace budowlane w zakresie wzmocnienia podłoża pod posadzką kolumnami i wykonanie pali pod fundamentami wraz z projektem (dalej: „umowa S.); - dalej łącznie „Umowy".

Wszystkie Umowy zostały podpisane w celu wykonania robót budowlanych w ramach realizacji skomplikowanych, długotrwałych procesów inwestycyjnych. Zapisy wszystkich Umów przewidują częściowe rozliczenia. I tak:

1.  W umowie B. strony uzgodniły, że faktury przejściowe będą wystawiane na podstawie protokołów zaawansowania robót podpisywanych przez strony, określających stan wykonania robót na koniec miesiąca kalendarzowego z terminem płatności 30 dni;
2.  W załączniku nr 1 do umowy K, strony przewidziały ilościowy odbiór techniczny potwierdzający stan zaawansowania objętych umową robót w ciągu pięciu dni roboczych od dnia dostarczenia inwestorowi comiesięcznego Protokołu Rzeczowo-Finansowego wraz z obmiarem ilościowym bądź procentowym zrealizowanych prac, sporządzanym na stan ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Inwestor przystąpi do sprawdzenia zakresu zrealizowanych prac (zdefiniowanego jako „obmiar ilościowy") w celu prawidłowego oszacowania stanu robót. Po zatwierdzeniu przez inwestora, protokół Rzeczowo-Finansowy będzie stanowił podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na roboty objęte tym protokołem i tym samym będzie stanowił podstawę do rozliczeń częściowych: wystawienia faktury częściowej na wykonaną część robót, płatnej w terminie 30 dni od dnia dostarczenia do siedziby kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury. Strony uzgodniły, że dokonanie ilościowego odbioru technicznego robót jest jedynie potwierdzeniem stanu zaawansowania robót objętych umową umożliwiającym jej kontynuowanie lub fakturowanie przejściowe.
3.  W umowie M. strony uzgodniły, że rozliczenie między nimi z tytułu wykonania prac nastąpi na podstawie faktur VAT wystawianych w cyklach miesięcznych za wykonane i zakończone etapy robót, na podstawie protokołów częściowego odbioru robót sporządzonego według stanu zaawansowania prac na dwudziesty dzień miesiąca, którego protokół będzie dotyczyć. Warunkiem zatwierdzenia protokołu odbioru częściowego robót potwierdzającego realizację określonego etapu robót jest sprawdzenie przez kontrahenta Spółki ilości wykonanych robót zawartych we wstępnym protokole.
4.  W umowie S. strony uzgodniły, że z uwagi na wybór wynagrodzenia obmiarowego na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Spółka przekaże kontrahentowi obmiar w pełni wykonanych prac w tym okresie wraz z dokumentacją umożliwiająca weryfikację tego obmiaru. Kontrahent Spółki dokona weryfikacji obmiaru oraz ich tymczasem oceny jakościowej i ilościowej. Podstawą do wystawienia faktury częściowej będzie certyfikat płatności wystawiony przez kontrahenta Spółki na podstawie certyfikatu lub świadectwa płatności wystawionego przez inwestora obejmującego prace wykonane przez Spółkę. Jednocześnie Strony przewidziały, że w szczególnych przypadkach określonych w umowie odbywać będą się odbiory częściowe, z których sporządzany będzie protokół, w którym kontrahent Spółki dokona tymczasowej oceny ilościowej i jakościowej prac lub ich poszczególnych części. Skutki odbioru częściowego zostaną określone w protokole odbioru częściowego.

Umowy przewidują także rozliczenia końcowe, na podstawie faktur końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru końcowego robót:

1.  W umowie B. strony uzgodniły, że faktura końcowa zostanie wystawiona po dostarczeniu przez Spółkę dokumentacji powykonawczej na podstawie protokołu odbioru końcowego robót z terminem płatności 30 dni, przy czym odbiór końcowy wykonanych prac nastąpi po wykonaniu wszystkich robót objętych umową, a Spółka przedstawi kontrahentowi określone w umowie dokumenty, w tym m.in. deklaracje zgodności oraz certyfikaty użytych materiałów.
2.  W załączniku nr 1 do umowy K. strony uzgodniły, rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie faktury końcowej wystawionej przez Spółkę po dokonaniu przez strony rozliczenia końcowego sporządzonego według wzoru zgodnego z systemem zarządzania jakością obowiązującego inwestora, płatnej w terminie 30 dni od dnia dostarczenia do siedziby kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury. Strony umowy nie ustaliły jednoznacznie w jej treści, by rozliczenie końcowe następowało na podstawie podpisanego przez strony protokołu odbioru końcowego robót. Zapisy umowy przewidują jednak, że taka czynność nastąpi i będzie stanowiła akceptację wykonanych robót. W szczególności protokół będzie zawierać decyzję kontrahenta odnośnie odbioru lub odmowy odbioru robót.
3.  W umowie M. strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Strony zastrzegły, że odbiór końcowy przedmiotu umowy nastąpi po wykonaniu robót określonych umową z wyłączeniem czynności określonych w umowie. Fakturowanie natomiast będzie do 95% wartości zaawansowania robót, a pozostałe:
    1.  2,5% - po odbiorze końcowym prac przez Zamawiającego;
    2.  2,5% - po odbiorze końcowym prac Zamawiającego przez Inwestora.
4.  W umowie S. strony uzgodniły, że dzień podpisania przez kontrahenta Spółki protokołu odbioru końcowego strony uznają za dzień zakończenia prac, a ostateczna wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona podczas rozliczenia końcowego w oparciu o obmiar powykonawczy należycie wykonanych prac. Dla rozliczenia końcowego niezbędne jest m.in. podpisanie przez kontrahenta Spółki bezusterkowego protokołu odbioru końcowego prac. Strony zastrzegły, że końcowy odbiór prac dokonywany będzie pod warunkiem m.in. przekazania przez Spółkę kompletnej dokumentacji powykonawczej prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów przedstawionych w stanie faktycznym i umów analogicznych do tych umów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dnia od dnia zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia/wykonania tych prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane oraz budowlano-montażowe zrealizowane przez nią w oparciu o przedstawione w stanie faktycznym Umowy i umowy analogiczne do tych umów należy uznać za wykonane w dniu zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac, stanowiących zgodnie z postanowieniami Umów podstawę do dokonania rozliczeń częściowych oraz rozliczeń końcowych. W konsekwencji, usługi budowlane oraz budowlano-montażowe należy uznać za wykonane/zrealizowane w momencie podpisania przez strony umowy protokołu zaawansowania prac (częściowego odbioru prac) lub protokołu końcowego odbioru prac, potwierdzającego wykonanie i zakres prac zrealizowanych odpowiednio w części lub w całości. W związku z tym, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usług powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) lub w sposób wskazany w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury a jeśli faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dnia od dnia zatwierdzenia/wykonania usługi, to z chwilą upływu terminu na jej wystawienie.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika VAT (\`(...)\`) powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktura w takim przypadku powinna być wystawiona nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług i nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie wystawił faktury w powyższym terminie lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu jej wystawienia, tj. 30 dnia od wykonania usług. Ponieważ żadna z Umów nie przewiduje warunków zapłaty przed częściowym lub całkowitym wykonaniem usług, to analiza w tym zakresie pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

Przytoczone przepisy przesądzają o tym, że prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Należy podkreślić że do usług budowlanych oraz budowlano-montażowych może mieć zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT został sformułowany ogólnie, a w konsekwencji należy odnosić go do wszystkich przepisów ustawy o VAT, w tym do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych lub budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo, dla których to części określono zapłatę, powstaje w odniesieniu do przyjmowanej części usług z chwilą wystawienia faktury w terminie 30 dni od dnia częściowego wykonania tych usług. Wskazany art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie również w przypadku stosowania art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji jeśli podatnik nie wystawił faktury dokumentującej częściowe wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych w terminie dla tego przewidzianym lub wystawił ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu do jej wystawienia, przy czym faktury dokumentujące świadczenie tych usług przyjmowanych częściowo (dla których to części określona została zapłata) mogą być wystawiane do 30 dni wcześniej przed częściowym przyjęciem usługi.

Na analogicznych zasadach do usług budowlanych oraz budowlano-montażowych może mieć zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Również ten przepis został sformułowany ogólnie, a w konsekwencji dotyczy wszystkich przepisów ustawy o VAT, w tym również art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone zostałyby następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, powstawałby z chwilą wystawienia faktur w terminie 30 dni od ostatniego dnia każdego odpowiedniego okresu rozliczeniowego.

Kwalifikacja usług realizowanych w oparciu o Umowy jako usług przyjmowanych częściowo w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Jak określono w opisie stanu faktycznego, we wszystkich Umowach strony przewidziały rozliczenia częściowe. Zgodnie z zapisami umowy B.L strony uzależniły płatności częściowe od podpisania przez strony protokołów zaawansowania robót określających stan ich wykonania. W załączniku nr 1 do umowy K. strony uzależniły płatności częściowe od obmiaru ilościowego bądź procentowego zrealizowanych prac, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury na roboty objęte protokołem rzeczowo-finansowym. Strony tej umowy określiły, że dokonanie ilościowego odbioru technicznego robót jest jedynie potwierdzeniem stanu zaawansowania robót objętych umową umożliwiającym ich kontynuowanie, a w szczególności fakturowanie przejściowe. W umowie M. strony uzgodniły, że rozliczenie między nimi następuje na podstawie faktur za wykonane i zakończone etapy robót, wystawianych w oparciu o protokoły częściowego odbioru robót, przy czym faktury będą wystawiane w cyklach miesięcznych. Z kolei w umowie S. strony określiły, że podstawą do wystawienia faktur częściowych będzie certyfikat płatności wystawiony przez kontrahenta Spółki na skutek zweryfikowania obmiaru zrealizowanych prac oraz ich tymczasowej oceny jakościowej i ilościowej.

Zdaniem Spółki, zapisy wszystkich Umów należy rozumieć w kontekście obowiązku podatkowego w VAT w ten sposób, że regulują one zasady usług przyjmowanych częściowo, dla których to części określono zapłatę. W konsekwencji zastosowanie w odniesieniu do wszystkich usług dla których w Umowach określono częściowe/przejściowe płatności zastosowanie powinien znaleźć art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. W żadnym wypadku nie są to usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dla których obowiązek podatkowy należałoby rozpoznawać zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Zamiarem Spółki nie było określenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Celem wprowadzenia przytoczonych postanowień do Umów było zdyscyplinowanie kontrahentów Spółki poprzez określenie szczegółowych procedur tak, by kontrahenci Spółki terminowo realizowali częściowe odbiory. W tym też celu do procedur wprowadzono stosowne terminy przewidziane dla podpisywania stosownych protokołów częściowych odbiorów prac. W efekcie wdrożone procedury umożliwiają Spółce uzyskiwanie płatności częściowych w terminie, a tym samym unikanie problemów utraty płynności finansowej. Ma to kluczowe znaczenie w toku realizacji usług w ramach skomplikowanych i kosztowych procesów inwestycyjnych, ponieważ zapewnia Spółce bieżące finansowanie realizowanych przez nią usług. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie również w specyfice umowy o roboty budowlane, dla której standardem jest częściowe przyjmowanie wykonanych usług w oparciu o protokoły zdawczo- odbiorcze.

Określenie momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak wykazano powyżej, zarówno dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo (dla których to części określona została zapłata) jak i dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z końcowym rozliczeniem całości zrealizowanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych kluczowe jest ustalenie, w którym momencie dochodzi do częściowego jak i całkowitego wykonania prac.

Ustawa o VAT nie zawiera również definicji „wykonania usługi" oraz „protokołu odbioru". Mając powyższe na względzie dla celów określenia specyfiki robót budowlanych można pomocniczo posłużyć się analizą przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2014.121, dalej: „kc"), jak również przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2013.1409 ze zm., dalej: „Prawo budowlane"). Co prawda przenoszenie wprost wniosków wywiedzionych w związku z analizą przepisów prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego może stanowić naruszenie autonomii prawa podatkowego, ale zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06). W konsekwencji, jeśli dana kwestia jest regulowana przez przepisy prawa podatkowego, nie ma ani potrzeby, ani podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (M. Zirk-Sadowski, op. cit. s. 117). Ponieważ jednak prawo podatkowe nie wskazuje wprost, jaką datę uznać za dzień wykonania usługi budowlanej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/08), to należy w ramach wykładni systemowej posiłkować się przepisami kc oraz Prawa budowlanego. Oznacza to, że na uwzględnienie w tym zakresie zasługuje dorobek orzeczniczy sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, o ile nie stoi on w sprzeczności z zasadami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 647 kc przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Umowa o roboty budowlane stanowi zatem umowę rezultatu. Powyższa definicja jednoznacznie wskazuje na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Usługi budowlane wiążą się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób akceptacji i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w umowach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady (por. wyrok SA w Katowicach / 17 lutego 2000 r., sygn. I ACa 1027/99).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 13 Prawa budowlanego „protokoły odbiorów częściowych i końcowych" stanowią jeden z elementów „dokumentacji budowy". W praktyce są to dokumenty, które w istocie mają na celu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z tego względu zawierają więc datę wykonania usługi, zakres zrealizowanych prac oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też jednoznaczne wskazanie o przyjęciu/odbiorze (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2008 r., III SA/Wa 917/08).

Podkreślić należy, że stanowisko utożsamiające datę wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z momentem podpisania protokołu odbioru prac jest powszechnie wyrażane w interpretacjach Ministra Finansów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., znak IPPP1/443-633/12-4/MPe; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., znak IPPP1/443-1492/11-2/AP lub podobnego dokumentu (por. wyrok WSA w Białymstoku z 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Bk 403/09).

Stanowisko to uwzględnianie w praktyce realizacji robot budowlanych: protokoły zdawczo -odbiorcze są przede wszystkim dokumentami mającymi na celu wyrażenie potwierdzenia i akceptacji wykonanych prac, w tym zakresu zrealizowanych prac. W praktyce realizacji skomplikowanych procesów inwestycyjnych dopiero w protokole zdawczo-odbiorczym (niezależnie, czy dotyczy on częściowo zrealizowanych usług, czy końcowego rozliczenia prac) Strony uzgadniają, w jakim zakresie w ich wspólnej ocenie prace zostały zrealizowane w sposób prawidłowy. Wynagrodzenie wykonawcy należne za wykonane usługi stanowi pochodną tych ustaleń. Rzadkie w praktyce jest odebranie prac w części lub całości bez zmodyfikowania zakresu prac objętych protokołem i w efekcie bez zmniejszenia wynagrodzenia względem pierwotnie szacowanego przez wykonawcę. Zazwyczaj zmniejszenie wynagrodzenia ma swoje źródło w wadach zrealizowanych robót, w ich realizacji w zakresie ograniczonym względem założonego lub wręcz w niewykonaniu części prac.

Zapisy Umów wpisują się w powyższą charakterystykę: zgodnie z nimi wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Spółce dopiero po zatwierdzeniu/podpisaniu stosownych protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót. Ponadto Umowy przewidują szczegółowe procedury w zakresie weryfikacji zakresu robót objętych konkretnym protokołem, z uwagi na ścisłe powiązanie zakresu zrealizowanych prac z wysokością wynagrodzenia należnego Spółce. Przykładowo w umowie K. strony jednoznacznie wskazały, że kontrahent Spółki przystąpi do sprawdzenia zakresu zrealizowanych prac w celu prawidłowego oszacowania stanu robót. Analogicznie, w umowie M. Strony uzgodniły, że warunkiem zatwierdzenia protokołu odbioru częściowego robót potwierdzającego realizację określonego etapu robót jest sprawdzenie przez kontrahenta Spółki ilości wykonanych robót zawartych we wstępnym protokole. Z kolei w umowie S. Strony uzgodniły, że kontrahent Spółki dokona weryfikacji obmiaru oraz ich oceny jakościowej i ilościowej. Uznanie, że protokół odbioru pozostaje bez żadnego znaczenia dla określenia zakresu zrealizowanych usług prowadziłoby do wniosku, że Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieznanego w momencie rozpoznawania obowiązku zakresu usług. W praktyce oznaczałoby to konieczność szacowania przez Spółkę przewidywanego zakresu usług, wysokości należnego wynagrodzenia i w efekcie wysokości VAT należnego w zakresie którego należałoby rozpoznać obowiązek podatkowy. Przyjęcie takiego założenia powodowałoby, że Spółka miałaby obowiązek zapłaty VAT należnego w wysokości przewidywanej, a nie odpowiadającej faktycznie zrealizowanym usługom. Przyjęcie takiego założenia powodowałoby w konsekwencji nałożenie na Spółkę nieuzasadnionego ekonomicznie ciężaru zapłaty VAT należnego w wysokości oszacowanej, na długo przed możliwością zafakturowania wynagrodzenia obejmującego ten podatek i na długo przed otrzymaniem należnej zapłaty (która z zapisami Umów należna jest na podstawie faktur wystawionych dopiero po podpisaniu/zatwierdzeniu odpowiednich protokołów). Taki nieuzasadniony ciężar ekonomiczny dla Spółki należy ocenić jako naruszający podstawową zasadę VAT: zasadę neutralności.

Stanowisko Spółki potwierdzają także zapisy umów. W szczególności w Umowach podpisanych przez Spółkę pojawiają się zapisy wprost mówiące o tym, że dzień podpisania/zatwierdzenia końcowego protokołu odbioru prac strony poczytują za dzień zakończenia prac, a jego podpisanie jest dokonywane pod warunkiem m.in. przekazania przez Spółkę kompletnej dokumentacji powykonawczej prac (przykład z umowy S.) lub zobowiązujące Spółkę w ramach odbioru końcowego do przedstawienia kontrahentowi m.in. określonych w umowie dokumentów oraz certyfikatów użytych materiałów (przykład z umowy B.). Oceniając powyższe zapisy Umów w świetle specyfiki umowy o roboty budowlane należy wskazać, że dopiero podpisanie protokołu odbioru prac otwiera kontrahentowi Spółki możliwość korzystania z efektu zrealizowanych prac (w tym ze stosownej dokumentacji związanej z realizacją prac), jak również otwiera Spółce prawo do żądania wynagrodzenia za zrealizowane usługi lub za zrealizowaną część usług. W efekcie, skoro Umowy przewidują w swoich postanowieniach protokoły odbiorów prac dla określenia momentu wykonania usług, a strony Umów terminowo realizują te postanowienia, to nic nie stoi na przeszkodzie by daty wykonania usług określać przy uwzględnieniu dat podpisania/zatwierdzenia protokołów odbiorów prac. Podejście takie wpisuje się w stanowisko Ministra Finansów, który przewidział możliwość wykorzystania protokołów dla określenia momentu wykonania usług.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy zmieniającej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu — z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług — w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. l06i ust. 7 Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed :

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności wykonuje roboty budowlane w obszarze geotechniki i w związku z takim profilem działalności podpisuje szereg umów (kontaktów). W szczególności, w 2013 roku Spółka podpisała umowy w celu wykonania robót budowlanych w ramach realizacji skomplikowanych, długotrwałych procesów inwestycyjnych. Zapisy wszystkich umów przewidują częściowe rozliczenia. I tak:

1.  Umowa „B” obejmuje prace budowlane w zakresie wykonania mikropali iniekcyjnych na pochylni, w ramach rewitalizacji określonego w umowie kanału. W umowie tej strony uzgodniły, że faktury przejściowe będą wystawiane na podstawie protokołów zaawansowania robót podpisywanych przez strony, określających stan wykonania robót na koniec miesiąca kalendarzowego z terminem płatności 30 dni.
2.  Umowa „K” obejmuje prace budowlane w zakresie wykonania ścian szczelinowych, przesłony przeciwfitracyjnej oraz podbicia fundamentów w ramach określonej w umowie inwestycji. W załączniku nr 1 do tej umowy, strony przewidziały ilościowy odbiór techniczny potwierdzający stan zaawansowania objętych umową robót w ciągu pięciu dni roboczych od dnia dostarczenia inwestorowi comiesięcznego Protokołu Rzeczowo-Finansowego wraz z obmiarem ilościowym bądź procentowym zrealizowanych prac, sporządzanym na stan ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Inwestor przystąpi do sprawdzenia zakresu zrealizowanych prac (zdefiniowanego jako „obmiar ilościowy") w celu prawidłowego oszacowania stanu robót. Po zatwierdzeniu przez inwestora, protokół Rzeczowo-Finansowy będzie stanowił podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na roboty objęte tym protokołem i tym samym będzie stanowił podstawę do rozliczeń częściowych: wystawienia faktury częściowej na wykonaną część robót, płatnej w terminie 30 dni od dnia dostarczenia do siedziby kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury. Strony uzgodniły, że dokonanie ilościowego odbioru technicznego robót jest jedynie potwierdzeniem stanu zaawansowania robót objętych umową umożliwiającym jej kontynuowanie lub fakturowanie przejściowe.
3.  Umowa „M.” obejmuje w szczególności prace projektowe, opracowanie projektu wykonawczego oraz wykonania ścian szczelinowych, baret oraz poziomej przesłony przecifitracyjnej. W umowie tej strony uzgodniły, że rozliczenie między nimi z tytułu wykonania prac nastąpi na podstawie faktur VAT wystawianych w cyklach miesięcznych za wykonane i zakończone etapy robót, na podstawie protokołów częściowego odbioru robót sporządzonego według stanu zaawansowania prac na dwudziesty dzień miesiąca, którego protokół będzie dotyczyć. Warunkiem zatwierdzenia protokołu odbioru częściowego robót potwierdzającego realizację określonego etapu robót jest sprawdzenie przez kontrahenta Spółki ilości wykonanych robót zawartych we wstępnym protokole.
4.  Umowa podwykonawcza „S” obejmuje prace budowlane w zakresie wzmocnienia podłoża pod posadzką kolumnami i wykonanie pali pod fundamentami wraz z projektem. W umowie tej strony uzgodniły, że z uwagi na wybór wynagrodzenia obmiarowego na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Spółka przekaże kontrahentowi obmiar w pełni wykonanych prac w tym okresie wraz z dokumentacją umożliwiającą weryfikację tego obmiaru. Kontrahent Spółki dokona weryfikacji obmiaru oraz ich tymczasem oceny jakościowej i ilościowej. Podstawą do wystawienia faktury częściowej będzie certyfikat płatności wystawiony przez kontrahenta Spółki na podstawie certyfikatu lub świadectwa płatności wystawionego przez inwestora obejmującego prace wykonane przez Spółkę. Jednocześnie Strony przewidziały, że w szczególnych przypadkach określonych w umowie odbywać będą się odbiory częściowe, z których sporządzany będzie protokół, w którym kontrahent Spółki dokona tymczasowej oceny ilościowej i jakościowej prac lub ich poszczególnych części. Skutki odbioru częściowego zostaną określone w protokole odbioru częściowego.

Wymienione przykładowo we wniosku umowy przewidują także rozliczenia końcowe, na podstawie faktur końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru końcowego robót:

1.  W umowie B. strony uzgodniły, że faktura końcowa zostanie wystawiona po dostarczeniu przez Spółkę dokumentacji powykonawczej na podstawie protokołu odbioru końcowego robót z terminem płatności 30 dni, przy czym odbiór końcowy wykonanych prac nastąpi po wykonaniu wszystkich robót objętych umową, a Spółka przedstawi kontrahentowi określone w umowie dokumenty, w tym m.in. deklaracje zgodności oraz certyfikaty użytych materiałów.
2.  W załączniku nr 1 do umowy K. strony uzgodniły, rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie faktury końcowej wystawionej przez Spółkę po dokonaniu przez strony rozliczenia końcowego sporządzonego według wzoru zgodnego z systemem zarządzania jakością obowiązującego inwestora, płatnej w terminie 30 dni od dnia dostarczenia do siedziby kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury. Strony umowy nie ustaliły jednoznacznie w jej treści, by rozliczenie końcowe następowało na podstawie podpisanego przez strony protokołu odbioru końcowego robót. Zapisy umowy przewidują jednak, że taka czynność nastąpi i będzie stanowiła akceptację wykonanych robót. W szczególności protokół będzie zawierać decyzję kontrahenta odnośnie odbioru lub odmowy odbioru robót.
3.  W umowie M. strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Strony zastrzegły, że odbiór końcowy przedmiotu umowy nastąpi po wykonaniu robót określonych umową z wyłączeniem czynności określonych w umowie. Fakturowanie natomiast będzie do 95% wartości zaawansowania robót, a pozostałe:
    1.  2,5% - po odbiorze końcowym prac przez Zamawiającego;
    2.  2,5% - po odbiorze końcowym prac Zamawiającego przez Inwestora.
4.  W umowie S strony uzgodniły, że dzień podpisania przez kontrahenta Spółki protokołu odbioru końcowego strony uznają za dzień zakończenia prac, a ostateczna wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona podczas rozliczenia końcowego w oparciu o obmiar powykonawczy należycie wykonanych prac. Dla rozliczenia końcowego niezbędne jest m.in. podpisanie przez kontrahenta Spółki bezusterkowego protokołu odbioru końcowego prac. Strony zastrzegły, że końcowy odbiór prac dokonywany będzie pod warunkiem m.in. przekazania przez Spółkę kompletnej dokumentacji powykonawczej prac.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano – montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano – montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano – montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych).

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo–odbiorczych czy odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo–odbiorczy czy odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Odnosząc się natomiast do usług budowlanych lub budowlano – montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma, w myśl ww. art. 19a ust. 2 ustawy, czy dla tej części usługi strony umowy określiły zapłatę. Zatem, dla rozliczeń w zakresie podatku VAT, należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Zatem dla usług wykonanych częściowo, dla których określono zapłatę stosowane będą „umowne” zasady przewidziane ustawą o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlano – montażowych, wykonanych zarówno w całości jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano – montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano – montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części dla których określono zapłatę. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu odbioru ww. robót.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi budowlane oraz budowlano-montażowe zrealizowane przez niego w oparciu o przedstawione w stanie faktycznym umowy i umowy analogiczne do tych umów należy uznać za wykonane w dniu zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac, stanowiących zgodnie z postanowieniami umów podstawę do dokonania rozliczeń częściowych oraz rozliczeń końcowych.

Z kolei, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę w tym zakresie interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że były one wydane w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2013 r. kiedy to obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług, gdzie wykonie tych usług było określane na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, w związku z czym nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.