Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.85.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: opodatkowanie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w związku z ich wywłaszczeniem pod Drogę publiczną bez wynagrodzenia, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. czynności oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla ww. czynności na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy VAT, a także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji drogowej oraz brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wywłaszczenie; zrzeczenie się
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w związku z ich wywłaszczeniem pod Drogę publiczną bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. czynności – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy VAT – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji drogowej – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w związku z ich wywłaszczeniem pod Drogę publiczną bez wynagrodzenia, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. czynności oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy VAT, a także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji drogowej oraz braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.85.2021.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 26 marca 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X. spółka jawna jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, gdzie na podstawie art. 96 i 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: „Ustawa VAT”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (dalej: „Spółka”). Spółka jest spółką celową prowadzącą działalność deweloperską w ramach Grupy X. (dalej: „Grupa”) i specjalizuje się w realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego (budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych oraz usługowych wykonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalej: „VAT”).

Grupa X. specjalizuje się w budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Grupa jest zlokalizowana w …., a jej inwestycje realizowane są w wyselekcjonowanych lokalizacjach, które generują duży i stabilny popyt na produkt o wysokim potencjale rentowności i dużych walorach funkcjonalnych. Lokalizacja każdej inwestycji spełnia również warunek dogodnego dostępu do komunikacji miejskiej, jak też zaplecza edukacyjnego, medycznego, kulturalnego czy handlowo-usługowego. Komfort życia i bezpieczeństwo mieszkańców to szczególne priorytety, które są realizowane poprzez przemyślane rozwiązania w zakresie dodatkowej infrastruktury, w postaci monitoringu i ochrony osiedla oraz miejsc postojowych w zamkniętych garażach.

W związku z realizacją kolejnej inwestycji związanej z podstawową działalnością Spółki, jaką jest działalność deweloperska, Spółka, w styczniu 2018 roku zakupiła grunt budowlany składający się z dwóch działek. Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych gruntów. Teren, na którym znajdują się grunty zakupione przez Spółkę, objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na terenie zakupionych działek Spółka zamierza wznieść budynki usługowo-mieszkalne, w których lokale podlegać będą dalszej odsprzedaży w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Prawidłowe funkcjonowanie inwestycji budowlanej jest ściśle uzależnione od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Zatem, dla realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków usługowo-mieszkalnych z garażami wbudowanymi podziemnymi i naziemnymi (zamkniętymi) (dalej: „Inwestycja deweloperska”), w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania, konieczne jest wybudowanie drogi publicznej (dalej: „Droga publiczna”), na działkach będących, w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na działkach sąsiadujących. Podkreślenia wymaga, że droga publiczna będzie stanowić jedyny dojazd do Inwestycji deweloperskiej.

Spółka wskazuje również na praktykę lokalnych organów administracji opartą m.in. o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która uzależnia wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla Inwestycji deweloperskiej od spełnienia określonego świadczenia bądź wykonania konkretnej usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w sierpniu 2018 roku Spółka zawarła umowę z Gminą Miejską (dalej: „Gmina”) o zastępstwo inwestycyjne w realizacji inwestycji drogowej (dalej: „Umowa ZRID”) na gruntach stanowiących wówczas część gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na gruntach należących do Gminy i osób trzecich. Zgodnie z treścią Umowy ZRID Spółka zobowiązała się m.in. do:

*   sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,
*   przygotowania kompletnego wniosku w zastępstwie lokalnego zarządcy dróg w celu uzyskania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, o której mowa w art. 11d, 11f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,
*   uiszczenia odszkodowania należnego podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową,
*   zrealizowania inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy Z. (Zarządu …, którego funkcje od 1 stycznia 2019 r. są wykonywane przez Zarząd … (dalej: „Z.”), dalej: „Inwestycja drogowa”),
*   rezygnacji z należnego jej odszkodowania za grunty wywłaszczone pod Inwestycję drogową, pod groźbą kary umownej.

W związku z realizacją Inwestycji drogowej Spółka będzie nabywała towary i usługi. Transakcje te będą dokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Spółki i uwzględniającymi podatek VAT.

W maju 2019 roku do Umowy ZRID z Gminą przystąpił podmiot trzeci (dalej: „Deweloper”), który na gruntach znajdujących się obok gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, buduje biurowce. W styczniu 2021 roku doszło do analogicznej sytuacji i obecnie stronami Umowy ZRID z Gminą są Spółka, Deweloper i jeszcze jeden inwestor (dalej: „Deweloper 2”). Istnieje możliwość, że w przyszłości do Umowy ZRID przystąpią kolejne podmioty.

W marcu 2020 roku, wydana została decyzja ZRID (dalej: „Decyzja”), na mocy której doszło m.in. do podziału geodezyjnego oraz wyodrębnienia i wywłaszczenia części nieruchomości przeznaczonych pod Drogę publiczną. Podział ten uwzględniał jedną z działek będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki. Działka ta uległa podziałowi na działki:

*   działka 1 – przeznaczona pod budowę Drogi publicznej, jeszcze nie wywłaszczona, w przyszłości prawdopodobnie zostanie nieodpłatnie przejęta przez Gminę lub Zarząd … (w drodze oczekiwanego przez Gminę od Spółki rozwiązania użytkowania wieczystego ze Skarbem Państwa) – termin jej przekazania nie jest jeszcze znany;
*   działki 2 i 3 – zostały wywłaszczone na rzecz Gminy i przeznaczone pod budowę Drogi publicznej;
*   działka 4 i 5 – przeznaczona na realizację Inwestycji deweloperskiej.

Na podstawie Decyzji zostały dokonane zmiany w strukturze własnościowej okolicznych gruntów, na skutek których grunty niezbędne do realizacji Inwestycji drogowej, będące początkowo w użytkowaniu wieczystym Spółki, zostały wywłaszczone i przeszły na własność Gminy. W związku z tym, że własność gruntów przeszła na Gminę, Inwestycja drogowa, po jej zakończeniu, również stanowić będzie własność Gminy. Jednocześnie, również po zakończeniu Inwestycji drogowej, związane z jej realizacją nakłady poniesione przez Spółkę, zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy.

W marcu 2020 roku wydane zostało postanowienie o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast w czerwcu 2020 roku, po odwieszeniu biegu terminów administracyjnych w związku z ich zawieszeniem spowodowanym sytuacją epidemiczną w Polsce, Decyzja stała się ostateczna, a tym samym grunty będące przedmiotem wniosku stały się własnością Gminy.

Również w czerwcu 2020 roku, Spółka i Deweloper zawarli porozumienie, na mocy którego określone zostały wzajemne obowiązki związane z realizacją Umowy ZRID i Inwestycji drogowej. Na jego mocy Spółka jest zobowiązana do budowy Drogi publicznej, pokrycia części kosztu budowy, wypłaty odszkodowań na rzecz osób trzecich i kosztów gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy ZRID, a Deweloper refunduje stałą kwotę (część) kosztów budowy oraz zwraca Spółce 50% odszkodowań oraz 50% kosztów gwarancji bankowych. W grudniu 2020 roku, Spółka i Deweloper aneksowały opisane wyżej porozumienie, zwiększając poziom partycypacji Dewelopera w kosztach budowy infrastruktury drogowej.

W lipcu 2020 roku Zarząd … przekazał Spółce teren pod Inwestycję drogową celem realizacji prac. W sierpniu 2020 roku Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie przyznania odszkodowania za wywłaszczenie działek nr 2 i 3 oraz o przedłużeniu tego postępowania do co najmniej 31 grudnia 2020 r. W styczniu 2021 roku Spółka otrzymała informację o sporządzeniu w sprawie operatu szacunkowego oraz o przedłużeniu postępowania do 31 marca 2021 r. Po tym, jak decyzja odszkodowawcza stanie się ostateczna, Spółka będzie zobowiązana do zrzeczenia się należnego odszkodowania pod groźbą kary umownej (równej wysokości odszkodowania). Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że zrzekając się odszkodowania za przejętą część nieruchomości gruntowej nie działa w zamiarze obdarowania Gminy, a jedynie spełni warunki konieczne do realizacji Inwestycji drogowej (jest to wymóg Gminy do realizacji danej inwestycji). Realizacja Inwestycji drogowej jest niezbędna dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków, a tym samym pozwoli na sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w realizowanej przez Spółkę Inwestycji deweloperskiej. Tym samym, zrzeczenie się odszkodowania od Gminy za przejętą część gruntów jest ściśle związane z realizowaną Inwestycją deweloperską Spółki – zrzeczenie się odszkodowania jest praktycznie obowiązkowe. Tym samym, wiąże się z uzyskaniem konkretnych korzyści przez Spółkę tj. m.in. uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie Inwestycji deweloperskiej, możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu przychodów i dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W piśmie z 26 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje:

Spółka wskazuje, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa do użytkowania wieczystego działki, która na mocy decyzji ZRID została podzielona i wywłaszczona w części przez Gminę pod Drogę publiczną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa do użytkowania wieczystego działki przysługiwało Spółce na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 2018 r.

W momencie wywłaszczenia ww. nieruchomości, działki będące przedmiotem wywłaszczenia stanowiły teren niezabudowany, tzn. nie znajdowały się na nich zabudowania (w tym budynki, budowle lub ich części oraz drogi). Na dzień wywłaszczenia na nieruchomościach znajdowały się wyłącznie ogrodzenia.

Spółka potwierdza, że w momencie wywłaszczenia, działki będące przedmiotem wywłaszczenia objęte były prawomocnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (MPZP). W ramach MPZP działki zostały opisane jako obszar C.KDD, dla którego przeznaczeniem są drogi dojazdowe. Zgodnie z MPZP działki te nie były przeznaczone pod zabudowę rozumianą jako możliwość wybudowania budynków.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, dla ww. wywłaszczonych działek nie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy. Spółka również nigdy nie występowała o wydanie takiej decyzji.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty powstałej inwestycji deweloperskiej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wywłaszczenie gruntów Spółki przez Gminę bez wynagrodzenia (w związku z obowiązkiem zrzeczenia się odszkodowania) stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. nr 1, czyli w sytuacji, kiedy wywłaszczenie gruntów Spółki przez Gminę bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, czy Spółka ma rację twierdząc, że obowiązek podatkowy VAT powstaje w momencie uprawomocnienia się Decyzji?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. nr 1, czyli w sytuacji, kiedy wywłaszczenie gruntów Spółki przez Gminę bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, czy prawidłowe jest podejście Spółki, że podstawę opodatkowania VAT w tej czynności należy określić w oparciu o art. 29a ust. 2 ustawy VAT, czyli jako cenę po jakiej grunt mógłby zostać nabyty (bez podatku) w dniu uprawomocnienia się Decyzji (tj. cenę określoną w oparciu o wycenę nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę), a zatem w dniu przekazania (wywłaszczenia) gruntu?
4.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji drogowej w całości, niezależnie od tego, że część poniesionych wydatków jest zwracana przez Dewelopera?
5.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT?
6.  W jakiej wartości należy ustalić podstawę opodatkowania VAT w związku z przekazaniem Gminie nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, biorąc pod uwagę fakt, że część poniesionych przez Spółkę kosztów zostanie zwrócona Spółce przez Dewelopera?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wywłaszczenie jej gruntów przez Gminę bez wynagrodzenia (w związku z obowiązkiem zrzeczenia się odszkodowania) stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, że wywłaszczenie gruntów Spółki przez Gminę bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, obowiązek podatkowy VAT powstaje w momencie uprawomocnienia się Decyzji.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż wywłaszczenie gruntów Spółki przez Gminę bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, podstawę opodatkowania VAT w tej czynności należy określić w oparciu o art. 29a ust. 2 ustawy VAT, czyli jako cenę po jakiej grunt mógłby zostać nabyty (bez podatku) w dniu uprawomocnienia się Decyzji (tj. cenę określoną w oparciu o wycenę nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę), a zatem w dniu przekazania (wywłaszczenia) gruntu.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji drogowej w całości, niezależnie od tego, że część poniesionych wydatków jest zwracana przez Dewelopera.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 6

Zdaniem Spółki, brak jest konieczności ustalania wartości przekazanych Gminie nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, jaka podlegać będzie opodatkowaniu VAT w przypadku przekazania Gminie przez Spółkę nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, również w sytuacji, kiedy część poniesionych przez Spółkę kosztów zostanie zwrócona Spółce przez Dewelopera.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 1 tej samej ustawy, poprzez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie tego prawa z nakazu władzy publicznej. Co do zasady, opodatkowaniu VAT powinny podlegać czynności, za które otrzymywane jest wynagrodzenie, a zatem czynności odpłatne.

Przepisy VAT wskazują jednak na sytuacje, w których dostawa towarów podlega opodatkowaniu również wtedy, kiedy odbywa się bez wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu VAT) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Mając na uwadze powyższe, aby mówić o tym, że dana czynność spełnia definicję nieodpłatnego przekazania towaru na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT ważne jest spełnienie dwóch przesłanek:

Fakt, czy przekazanie towaru nastąpiło nieodpłatnie.

Fakt, czy przy nabyciu towaru podatnik mógł odliczyć podatek.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny mający miejsce w Spółce, celem realizacji Inwestycji drogowej, Gmina wywłaszczyła grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki. Jednocześnie, co zostało również wskazane w wyżej opisanym stanie faktycznym, Spółka nie otrzymała żadnego wynagrodzenia, w związku z wywłaszczeniem gruntów będących własnością Spółki. Zrzeczenie się przez Spółkę należnego odszkodowania z tytułu wywłaszczenia przez Gminę nieruchomości gruntowej nie wiązało się z zamiarem obdarowania Gminy nabytym gruntem, lecz było koniecznością (praktycznym warunkiem niezbędnym do realizacji inwestycji). Przyjęcie odszkodowania przez Spółkę groziło karą umowną, jak również rozwiązaniem niezbędnym do spełnienia warunków związanych z realizacją Inwestycji drogowej. Tym samym, Spółka nie otrzymała żadnej materialnej korzyści od Gminy w związku z wywłaszczeniem części gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki. Tym samym należy uznać, że przekazanie towaru (gruntu) Gminie nastąpiło nieodpłatnie, zatem pierwszą z dwóch przesłanek wskazanych powyżej należy uznać jako spełnioną.

Spółka chciałaby wskazać, że przy zakupie gruntów pod realizację Inwestycji deweloperskiej, przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT i z niego skorzystała. Tym samym, druga przesłanka rozpoznania czynności wywłaszczenia przez Gminę gruntów Spółki jako nieodpłatnej dostawy towarów na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy VAT również została spełniona.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wywłaszczenie jej gruntów przez Gminę bez wynagrodzenia (w związku z obowiązkiem zrzeczenia się odszkodowania) stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Zagadnienie było analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 1581/13, który jest zbieżny z przedstawionym przez Spółkę stanowiskiem własnym.

Podobne stanowisko w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1035/12-2/AW. Do takich samych wniosków, wprawdzie w odmiennym stanie faktycznym, doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.165.2018.1.AT.

Ad. 2

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Powyższa regulacja w zakresie powstania obowiązku podatkowego dowodzi, że w momencie przeniesienia własności towarów w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem, dochodzi do dostawy towarów. Nie sposób przy tym uznać, że w sytuacji, kiedy Spółka nie otrzyma odszkodowania w związku z koniecznością zrzeczenia się tej należności na podstawie Umowy ZRID, nie dochodzi do tej dostawy. Jednocześnie, w przypadku Spółki, obowiązek podatkowy na gruncie VAT w związku z wywłaszczeniem powstał w momencie uprawomocnienia się Decyzji, na podstawie której grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki zostały wywłaszczone i przeszły na własność Gminy.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu nie powstanie zdaniem Spółki w momencie wydania Decyzji, czy momencie określenia wysokości odszkodowania. Bowiem to w momencie uprawomocnienia Decyzja stała się ostateczna i wykonalna, a Gmina stała się właścicielem gruntów (wtedy również osoby trzecie – zainteresowane nie mogły odwołać się od tej decyzji na podstawie przepisów procedury administracyjnej). Za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę przemawia pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12. Sąd ten wskazał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Przenosząc powyższy pogląd na sytuację Spółki, zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że Spółka nie otrzymała wynagrodzenia w postaci odszkodowania za wywłaszczone grunty, gdyż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega stanowiące nieodpłatną dostawę towarów przeniesienie własności gruntów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I FSK 328/17), „(\`(...)\`) uwzględniając fakt, że proces przejęcia nieruchomości (2012 r.) oraz wypłaty odszkodowania (2015 r.) był rozciągnięty w czasie, nie sposób zgodzić się jednak ze stanowiskiem skarżącej, że dopiero z chwilą wypłaty odszkodowania doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Wiodące znaczenie miało bowiem w tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Miasta Gminy C., które nastąpiło, gdy decyzja z dnia 31 października 2012 r., zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości stała się ostateczna. Wówczas bowiem jednostka samorządowa stała się właścicielem gruntów.” Przytoczony fragment pozwala zatem na stwierdzenie, że do dostawy towarów nie dochodzi w momencie wypłaty odszkodowania, określenia jego wysokości, czy momencie wydania Decyzji, lecz w momencie jej uprawomocnienia się.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w związku z faktem, że wywłaszczenie gruntów Spółki przez Gminę bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, obowiązek podatkowy VAT powstaje w momencie uprawomocnienia się Decyzji.

Ad. 3

Podstawowa zasada ustalania podstawy opodatkowania VAT została określona w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis oznacza, iż przy transakcjach odpłatnych podstawę opodatkowania VAT określa się uwzględniając całość wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika (sprzedawcę) w związku z dokonaniem tej czynności. Niemniej jednak, przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji nieodpłatnych dostaw towarów, o których mowa m.in. w art. 7 ust. 2 ustawy VAT – w tym zakresie należy odwołać się do ustępu 2 przepisu art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy VAT, w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku nieodpłatnych dostaw towarów (opodatkowanych VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT), podatnik dokonujący przekazania powinien określić podstawę opodatkowania VAT analizując następujące aspekty:

*   podatnik powinien ustalić jaka była cena nabycia netto przekazywanych towarów (ewentualnie koszt wytworzenia tych towarów, jeśli towary nie były nabywane),
*   podatnik powinien „skorygować” cenę nabycia netto dostarczanych towarów na dzień dokonania ich nieodpłatnej dostawy (zaktualizować wartość historyczną).

W opinii Spółki, określając podstawę opodatkowania VAT czynności obejmującej wywłaszczenie gruntów Spółki bez wynagrodzenia przez Gminę, Spółka powinna stosować właśnie wskazane powyżej zasady (tzn. ustalić cenę nabycia netto, a następnie dostosować ją do ceny w dniu przekazania towarów).

W świetle powyższych uwag dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT, w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu oraz interpretacji przepisu art. 29a ust. 2 ustawy VAT, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, zdaniem Spółki, ustalenie podstawy opodatkowania VAT dla czynności polegającej na wywłaszczeniu nieruchomości Spółki przez Gminę za zrzeczeniem się odszkodowania powinno być ustalone w dwóch etapach:

1.  Spółka powinna ustalić cenę netto, po której zostały nabyte wywłaszczane grunty.
2.  Ustalona cena nabycia wywłaszczanych gruntów powinna zostać skorygowana na moment wywłaszczenia (moment uprawomocnienia się Decyzji przenoszącej własność gruntów Spółki na Gminę).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w związku z faktem, iż wywłaszczenie gruntów Spółki przez Gminę bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, podstawę opodatkowania VAT w tej czynności należy określić w oparciu o art. 29a ust. 2 ustawy VAT, czyli jako cenę nabycia (bez podatku) gruntu określoną na dzień uprawomocnienia się Decyzji tj. cenę nabycia po której grunt mógłby zostać zakupiony na normalnych warunkach rynkowych w dniu przekazania (wywłaszczenia) gruntu, (tj. cenę określoną w oparciu o wycenę nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę na dzień uprawomocnienia się Decyzji).

Analogiczne pytanie było również przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1035/12-2/AW potwierdził stanowisko Spółki.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej samej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe przepisy wprowadzają jedną z najbardziej istotnych zasad w podatku VAT, mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługuje jednak co do zasady wtedy, kiedy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy VAT nie precyzują charakteru związku pomiędzy nabytymi towarami (podatkiem naliczonym), a czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż – podatek należny). Związek ten może być jednak bezpośredni – związany bezpośrednio z daną czynnością opodatkowaną (np. z konkretną sprzedażą) albo pośredni – związany z całokształtem funkcjonowania podatnika.

Zdaniem Spółki, w jej przypadku istnieje związek pośredni pomiędzy wydatkami na przeprowadzenie Inwestycji drogowej, a sprzedażą opodatkowaną będącą rezultatem realizacji Inwestycji deweloperskiej.

Bowiem, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na terenie zakupionych działek Spółka zamierza wznieść budynki usługowo-mieszkalne, w których lokale podlegać będą dalszej odsprzedaży.

W opinii Spółki, dla prawidłowego funkcjonowania Inwestycji deweloperskiej konieczne jest posiadanie odpowiedniej komunikacji z drogami publicznymi, w szczególności, kiedy lokale będące efektem Inwestycji deweloperskiej będą miały charakter rodzinnych lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych, a ponadto przynależeć będą do nich garaże podziemne i naziemne. Zdaniem Spółki, konieczność wybudowania Drogi publicznej jest oczywiste nie tylko przez wzgląd na zmotoryzowanie przyszłych mieszkańców Inwestycji deweloperskiej, ale również fakt, że Droga publiczna będzie stanowić jedyny dojazd do Inwestycji deweloperskiej. W ocenie Spółki, brak Drogi publicznej – jedynej drogi dojazdowej do Inwestycji deweloperskiej, wiązałby się z niską sprzedażą lokali mieszkalnych, co wpłynęłoby znacznie na rentowność Spółki i całej Grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Deweloper natomiast posiada grunty znajdujące się obok gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, na których prowadzi działalność polegającą na wznoszeniu biurowców. Droga publiczna, która budowana jest przez Spółkę w ramach Inwestycji drogowej będzie drogą dojazdową również do budynków wzniesionych na gruncie należącym do Dewelopera. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Deweloper jest, wraz ze Spółką, stroną Umowy ZRID, jednak to Spółka jest odpowiedzialna za realizację Inwestycji drogowej. Niezależnie od tego, Dewelopera i Spółkę łączy porozumienie, na podstawie którego Deweloper pokrywa część kosztów poniesionych przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wtedy, kiedy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, czyli fakt, że odpłatna dostawa towarów stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uznania, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji Drogowej, nawet jeśli te zostały częściowo zwrócone przez Dewelopera na mocy zawartego porozumienia.

W ocenie Spółki istnieje bowiem związek pomiędzy wydatkami na realizację Inwestycji drogowej, a czynnościami opodatkowanymi VAT, które Spółka zamierza wykonywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności planowanego świadczenia sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych, które powstaną w związku z realizacją Inwestycji deweloperskiej.

Bez znaczenia pozostaje jednak fakt, że część ponoszonych przez Spółkę wydatków w związku z realizacją Inwestycji drogowej jest zwracana przez Dewelopera. Wydatki te pozostają w ścisłym związku z realizacją Inwestycji deweloperskiej, a tym samym w związku z czynnością opodatkowaną, jaką jest sprzedaż.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, nie ma wpływu na odliczenie podatku VAT nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy na mocy zawartej Umowy poniesionych przez Spółkę nakładów.

Mimo nieodpłatnego ich przekazania, realizacja Inwestycji drogowej doprowadzi do zwiększenia atrakcyjności Inwestycji deweloperskiej, która oraz której efekty będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Mając na względzie wyżej przytoczone argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji Drogowej, niezależnie od tego, że część poniesionych wydatków jest zwracana przez Dewelopera. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.460.2019.1.JKS: „W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji Drogowej przekazanej następnie na rzecz Gminy lub Województwa oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Spółki w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Inwestycji Drogowej”.

Ad. 5

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej samej ustawy, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Mając na uwadze powyżej zacytowane przepisy, należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, nieodpłatne świadczenie usług, czyli takie, w którym usługobiorca nie jest zobowiązany do udzielenia świadczenia ekwiwalentnego na rzecz podmiotu świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli usługa świadczona jest dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Spółki, okoliczności opisane przez nią w stanie faktycznym prowadzą do wniosku, że przekazanie na rzecz Gminy Drogi publicznej, wybudowanej w ramach realizacji Inwestycji drogowej m.in. na gruncie wywłaszczonym od Spółki przez Gminę, a zatem nienależącym do Spółki, nie powinno być rozpatrywane jako dostawa towarów. Przez wzgląd na fakt, iż grunt, na którym również realizowana będzie Inwestycja drogowa został wywłaszczony przez Gminę od Spółki, Spółce nie przysługuje prawo do rozporządzania tą częścią gruntu jak właściciel na dzień realizowania Inwestycji drogowej oraz na dzień przekazania poniesionych na jej realizację nakładów Gminie. W związku z tym, w ocenie Spółki, nieodpłatne przekazanie Gminie nakładów poniesionych na budowę Drogi publicznej w związku z realizacją Inwestycji drogowej nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, czynność ta stanowić może wobec tego świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy VAT. Z uwagi natomiast na fakt, że przekazanie nakładów nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinno być świadczeniem do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak zostało opisanie w stanie faktycznym, jednym z elementów niezbędnych do realizacji Inwestycji deweloperskiej jest wybudowanie Drogi publicznej, która jest jedyną drogą dojazdową do Inwestycji deweloperskiej. Zdaniem Spółki, taka okoliczność powinna przesądzać o tym, że nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Gminy drogi wybudowanej na gruncie nienależącym do Spółki w związku z realizacją Inwestycji drogowej ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Realizując Inwestycję drogową Spółka dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów z prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Inwestycji deweloperskiej. Brak drogi dojazdowej do tej Inwestycji wiązałby się zatem z nieopłacalnością Inwestycji deweloperskiej mającej późniejsze odbicie w wyniku finansowym Spółki oraz całej Grupy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Analogiczne do stanowiska Spółki potwierdzają wydane interpretacje:

*   z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.3.2017.1 EJ
*   z dnia 11 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.632.2018.1.MW.

Ad. 6

Mając na uwadze argumentację Spółki przedstawioną jako uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 5, Spółka niniejszym wskazuje, że jej zdaniem, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, brak jest konieczności ustalania wartości przekazanych Gminie nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, jaka podlegać będzie opodatkowaniu VAT, również w sytuacji, kiedy część poniesionych przez Spółkę kosztów zostanie zwrócona Spółce przez Dewelopera.

Bez znaczenia w świetle ustawy VAT pozostaje fakt, że część kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji drogowej zostanie zwrócona Spółce przez Dewelopera. Jako, że sama czynność przekazania przez Spółkę na rzecz Gminy poniesionych nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezcelowe jest ustalanie podstawy opodatkowania tej samej czynności nawet w sytuacji, gdy część tych nakładów zostanie zwrócona Spółce. Zwrot części poniesionych przez Spółkę wydatków na realizację Inwestycji drogowej nie spowoduje bowiem zmniejszenia poniesionych dotąd kosztów.

Jak już zostało przez Spółkę podkreślone, budowa Drogi publicznej jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i przekazanie nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, nawet jeśli częściowo zwrócone Spółce, zdaniem Spółki, powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budując Drogę publiczną, a tym samym realizując Inwestycję drogową Spółka dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów z prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Inwestycji deweloperskiej polegającą na wznoszeniu budynków usługowo-mieszkalnych, w których lokale wraz z garażami wbudowanymi podziemnymi i naziemnymi (zamkniętymi) podlegać będą dalszej odsprzedaży.

Niezależnie od powyższego, mając również na uwadze praktykę organów podatkowych, spełnienie określonych czynności przez Spółkę (w tym m.in. realizacja Inwestycji drogowej) jest ściśle związana z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynków – konieczne jest bowiem posiadanie powiązań komunikacyjnych tych budynków z siecią dróg publicznych. Konieczność poniesienia określonych kosztów na realizację infrastruktury drogowej i przekazania jej na rzecz Gminy wynika z regulacji prawnych, a dokładniej z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470), z której wynika, że to na Spółce leży obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych w związku z prowadzoną inwestycją nie drogową (Inwestycja deweloperska), której celem jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w budynkach wielorodzinnych.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki brak jest konieczności ustalania wartości przekazanych Gminie nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, jaka podlegać będzie opodatkowaniu VAT w przypadku przekazania Gminie przez Spółkę nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, również w sytuacji, kiedy część poniesionych przez Spółkę kosztów zostanie zwrócona Spółce przez Dewelopera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy jednakże w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z opisu sprawy wynika, że w marcu 2020 roku, wydana została decyzja ZRID, na mocy której doszło m.in. do podziału geodezyjnego oraz wyodrębnienia i wywłaszczenia części nieruchomości przeznaczonych pod Drogę publiczną. Podział ten uwzględniał jedną z działek będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki. Spółka będzie zobowiązana do zrzeczenia się należnego odszkodowania pod groźbą kary umownej.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie zostało/nie zostanie wypłacone odszkodowanie (wynagrodzenie), to nie wystąpiła/nie wystąpi odpłatna dostawa towarów (działek) i w konsekwencji nie dokonano odpłatnej dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W okolicznościach wskazanych we wniosku, czynność zbycia nieruchomości (działek) w związku z ich wywłaszczeniem pod Drogę publiczną, może stanowić jedynie nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W świetle powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, nieodpłatne przekazanie towarów – w analizowanym przypadku przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości – stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działki, która na mocy decyzji ZRID została podzielona i wywłaszczona w części przez Gminę pod Drogę publiczną.

W świetle powyższego, w analizowanym przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę w związku z wywłaszczeniem prawa użytkowania wieczystego działek z jednoczesnym zrzeczeniem się odszkodowania (wynagrodzenia), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy obowiązek podatkowy VAT powstaje w momencie uprawomocnienia się Decyzji.

Aby rozstrzygnąć powyższe wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przeanalizować czy ww. czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę w związku z wywłaszczeniem prawa użytkowania wieczystego działek stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT czy też zwolnioną od tego podatku.

Podkreślić bowiem należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w momencie wywłaszczenia ww. nieruchomości, działki będące przedmiotem wywłaszczenia stanowiły teren niezabudowany, tzn. nie znajdowały się na nich zabudowania (w tym budynki, budowle lub ich części oraz drogi). W momencie wywłaszczenia, działki będące przedmiotem wywłaszczenia objęte były prawomocnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (MPZP). W ramach MPZP działki zostały opisane jako obszar C.KDD, dla którego przeznaczeniem są drogi dojazdowe.

Zatem, dostawa ww. działek w ramach wywłaszczenia nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy ww. działki stanowiły teren budowlany.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa do użytkowania wieczystego działki, która na mocy decyzji ZRID została podzielona i wywłaszczona w części przez Gminę pod Drogę publiczną. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby ww. działki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Tym samym ww. dostawa działek w związku z ich wywłaszczeniem nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym dostawa ww. działek w ramach wywłaszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 6 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zrzekł się odszkodowania, nie dojdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, a tym samym przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy nie będzie miał zastosowania w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji w analizowanej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrzyć zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w marcu 2020 roku, wydana została decyzja, na mocy której doszło m.in. do podziału geodezyjnego oraz wyodrębnienia i wywłaszczenia części nieruchomości przeznaczonych pod Drogę publiczną. Podział ten uwzględniał jedną z działek będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki. W marcu 2020 roku wydane zostało postanowienie o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast w czerwcu 2020 roku, po odwieszeniu biegu terminów administracyjnych w związku z ich zawieszeniem spowodowanym sytuacją epidemiczną w Polsce, Decyzja stała się ostateczna, a tym samym grunty będące przedmiotem wniosku stały się własnością Gminy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawę nieruchomości należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, bowiem dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji zostało przeniesione na rzecz Gminy prawo do rozporządzania ww. nieruchomością jak właściciel.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę w związku z wywłaszczeniem prawa użytkowania wieczystego działek z jednoczesnym zrzeczeniem się odszkodowania (wynagrodzenia) powstał w momencie uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości przez Gminę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, jednakże na podstawie innych argumentów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących podstawy opodatkowania należy wskazać, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów (darowizny).

W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że – jak rozstrzygnięto powyżej – przeniesienie przez Wnioskodawcę w związku z wywłaszczeniem prawa użytkowania wieczystego działek z jednoczesnym zrzeczeniem się odszkodowania (wynagrodzenia) będzie objęta zakresem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, to podstawa opodatkowania będzie ustalana na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy, tzn. podstawą opodatkowania będzie cena nabycia tych towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką nabywca (Gmina Miejska) zapłaciłby za nabyty towar (działki) w dniu jego nieodpłatnego przekazania (wywłaszczenia).

Podsumowując, w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę w związku z wywłaszczeniem prawa użytkowania wieczystego działek z jednoczesnym zrzeczeniem się odszkodowania (wynagrodzenia), które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy – za podstawę opodatkowania Wnioskodawca powinien przyjąć cenę, za jaką nabywca nabyłby towar stanowiący przedmiot przeniesienia, ustaloną w momencie wydania (przekazania) ww. towaru na rzecz Gminy Miejskiej, niezawierającą kwoty podatku należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji drogowej w całości, niezależnie od tego, że część poniesionych wydatków jest zwracana przez Dewelopera, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja Inwestycji drogowej jest niezbędna dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków, a tym samym pozwoli na sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w realizowanej przez Spółkę Inwestycji deweloperskiej. Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty powstałej inwestycji deweloperskiej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji drogowej przekazanej następnie na rzecz Gminy oraz czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali. Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę infrastruktury drogowej.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że część poniesionych wydatków jest zwracana przez Dewelopera.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji drogowej w całości, niezależnie od tego, że część poniesionych wydatków jest zwracana przez Dewelopera.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że przekazania na rzecz Gminy Miejskiej nakładów poniesionych na wybudowanie drogi na gruncie nienależącym do Spółki, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Z wniosku wynika, że Spółce nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym realizowana będzie Inwestycja. Zatem, przekazania przez Spółkę nieodpłatnie nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji drogowej nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Czynność ta stanowić może wobec tego świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie powołanego powyżej art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu powinno być świadczeniem do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak wynika z wniosku realizacja Inwestycji drogowej jest niezbędna dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków, a tym samym pozwoli na sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w realizowanej przez Spółkę Inwestycji deweloperskiej. Droga publiczna będzie stanowić jedyny dojazd do Inwestycji deweloperskiej.

Należy zatem uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej na gruncie nienależącym do Spółki ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Uwzględniając okoliczności sprawy oraz ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację inwestycji drogowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie udziela się odpowiedzi na pytanie 6 dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania VAT w związku z przekazaniem Gminie nakładów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.