Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.322.2020.10.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-02
Teza: Czy opisane powyżej opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/ będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.
Słowa kluczowe: gwarancje; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek pobierany u źródła; poręczenie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 709/20 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/ będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłaty za usługi ubezpieczeniowe, o których mowa we wniosku podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 16 października 2020 r.

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży (…). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka prowadzonej działalności, Spółka dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska (podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, mające siedzibę we Francji lub Luxemburgu), dotyczących:

\- ubezpieczenia mienia od różnych ryzyk, w tym maszyn od uszkodzeń, utraty zysku,

\- ubezpieczenia zakładu od ryzyk terroryzmu,

\- ubezpieczenia pracowników i kadry kierowniczej w czasie podróży służbowych,

\- odpowiedzialności członków władz,

\- ochrony ubezpieczeniowej należności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży produktów i usług,

\- ochrony ubezpieczeniowej należności od odbiorców objętych kredytem.

Przedmiotem świadczeń nie są gwarancje ubezpieczeniowe.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonywane wypłaty należności określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz nierezydentów w przypadku ubezpieczenia mienia od ww. ryzyk, utraty zysku, maszyn od uszkodzeń przekraczają/mogą przekraczać w danym roku podatkowym Spółki limit 2 milionów złotych, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i którego dotyczy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części wynagrodzeń wypłacanych od 1 stycznia 2021 r. (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 1096).

**Pytanie**

Czy opisane powyżej opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/ będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 16 października 2020 r.), przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należności wypłacane nierezydentom z tytułu usług ubezpieczeniowych nabywanych od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) .

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ubezpieczenia nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , jako że nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu. Zakres dochodów podlegających opodatkowaniu oraz stawka podatkowa określone zostały m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wg którego, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności z ww. tytułów zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spoczywa obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „umowa o UPO”) albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji i przeprowadzenia z należytą starannością weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umowy o UPO. Od 1 stycznia 2019 r., jeżeli łączna kwota wypłacanych na rzecz tego samego podatnika należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekracza w roku podatkowym kwotę 2 milionów złotych, konieczne jest/może być pobieranie podatku u źródła z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umowy o UPO (art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy jednak zauważyć, że art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545 ze zm.). Przepisami tymi Minister Finansów wyłączył i ograniczył stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na czas określony do większości wypłat, których przepis ten dotyczy.

W sprawie znajdują zastosowanie: Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. oraz Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francuską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 20 czerwca 1975 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej umowy, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W orzecznictwie podnosi się, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Do przychodów stricte nazwanych należą przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Do drugiej grupy przychodów należą świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Objęcie przez ustawodawcę zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nienazwanych wprost świadczeń, podobnych do świadczeń stricte wymienionych w tym przepisie ma uzasadnienie w zasadzie swobody umów. Strony stosunku cywilnoprawnego mają możliwość zawarcia umowy, w trakcie której realizacji dojdzie do wymiany świadczeń charakterystycznych dla usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo tego, że zobowiązania z niej wynikające nie będą ograniczać się jedynie do realizacji tego rodzaju świadczeń. Z uwagi na to, że postanowienia umowne, będące realizacją zasady swobody umów, nie powinny doprowadzić do sytuacji, w której realizacja świadczeń podobnych do świadczeń wprost wskazanych w treści analizowanego przepisu znalazłaby się poza zakresem jego zastosowania, należy zakładać, że istotna jest treść świadczeń wymienianych w toku realizacji stosunku zobowiązaniowego, nie zaś przypisana im przez strony tego stosunku nazwa.

Dokonując wykładni pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze”, należy uwzględnić następującą definicję określenia „podobny” zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym”. Ustalenie, czy dane świadczenie powinno, czy też nie, zostać uznane za świadczenie podobne do świadczeń stricte wymienionych w powołanym przepisie, wymaga wykazania, że posiadane przez nie cechy są, bądź też nie są, w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez świadczenia pełniące rolę wzorcowe, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Indywidualnej z 14 marca 2011 r., Znak: IBPB1/2/423-1805/10/BG w odniesieniu do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” uznał, że „za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”. Jednocześnie, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 dla uznania, że świadczenie, które nie zostało wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zdaniem Spółki, rozważania na temat podobieństwa usług ubezpieczeniowych do świadczeń nazwanych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sprowadzić do analizy podobieństwa do świadczeń z tytułu gwarancji i poręczeń. Użycie w treści tego przepisu spójnika „i” w przypadku gwarancji i poręczeń oznacza, że pojęcia te powinno się interpretować łącznie. Jednocześnie, ustawodawca uznał, że świadczenia te są na tyle różne, że nie zdecydował się na wskazanie w tym przepisie literalnie tylko jednego z nich. W związku z tym, określając świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, należy uznać, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w przepisie; świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie.

Gwarancje i poręczenia jako środki zabezpieczające wierzytelności są uregulowane łącznie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.).

Zgodnie z art. 80 tej ustawy, banki na zlecenie udzielają i potwierdzają gwarancje bankowe, poręczenia, a także otwierają i potwierdzają akredytywy. Zgodnie z art. 81 ust. 1 tej ustawy, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) ustalonych warunków zapłaty, do wykonania świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Dalej, wg art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji i poręczeń bankowych stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do gwarancji wskazuje on na zapewnienie co do jakości, gwarancję przy sprzedaży, gwarancję na dzieło oraz gwarancję zapłaty. W związku z łącznym występowaniem gwarancji i poręczenia w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie gwarancji powinno być w tym kontekście utożsamiane raczej z gwarancją zapłaty. Wg art. 649 § 1 Kodeksu cywilnego, inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) gwarancji zapłaty za roboty budowlane w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. Wg § 2 tego artykułu, gwarancją zapłaty jest m.in. gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa. Z kolei, awg art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się wobec wierzyciela, że wykona zobowiązanie dłużnika, gdyby ten ostatni go nie wykonał.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest instytucją, która nie znajduje uregulowania w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Powołując się na publikacje serwisu internetowego (https://www.portalzp.pl/g/gwarancja-bankowa-gwarancja-ubezpieczeniowa-8751.html) Spółka wskazała, że:

\- gwarancja ubezpieczeniowa stanowi pisemne zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty określonej kwoty na rzecz beneficjenta gwarancji na wypadek, gdyby wykonawca kontraktu nie spełnił swoich zobowiązań wobec beneficjenta gwarancji;

\- praktyka wykształciła umowę gwarancji ubezpieczeniowej, w zasadzie jako tożsamą w treści do gwarancji bankowej;

\- gwarancja ubezpieczeniowa jest coraz bardziej popularną formą zabezpieczenia zapłaty wierzytelności i jest stosowana jako alternatywa dla gwarancji bankowej albo kaucji.

Gwarancje ubezpieczeniowe polegają na tym, że gwarant (zakład ubezpieczeń) zobowiązuje się do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji (wierzyciela), na jego żądanie, ustalonej kwoty pieniężnej (do wysokości sumy gwarancyjnej), w przypadku gdy dłużnik (zleceniodawca gwarancji) nie wywiąże się ze zobowiązań względem tego beneficjenta. Gwarancje ubezpieczeniowe mają na celu więc potwierdzenie wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli-beneficjentów gwarancji).

Powyższe uzasadnia, że gwarancje ubezpieczeniowe są instrumentami o charakterze podobnym do gwarancji bankowych i że łącznie gwarancje ubezpieczeniowe, gwarancje bankowe i poręczenia są świadczeniami, z tytułu których przychody są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, wg art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel w zamian za opłaconą składkę zobowiązuje się do spełnienia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, świadczenia pieniężnego, które ma pokryć doznaną szkodę w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku.

W tym miejscu powinno się wskazać na istotne różnice pomiędzy gwarancją ubezpieczeniową a usługą ubezpieczeniową.

Usługi ubezpieczenia, w przypadku których ubezpieczyciel pokrywa szkodę doznaną w efekcie zajścia określonego zdarzenia, mają odmienny cel ich świadczenia i charakter w stosunku do usług gwarancji ubezpieczeniowej, w ramach gwarant (zakład ubezpieczeń) realizuje tylko zobowiązanie polegające na wypłacie ustalonej kwoty pieniężnej w sytuacji braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (zleceniodawcę gwarancji) - niezależnie od tego, jakie okoliczności miały wpływ na brak zapłaty. Dodatkowo, o ile zobowiązanym do zapłaty za wystawienie gwarancji jest potencjalny dłużnik, a więc podmiot inny niż beneficjent gwarancji, o tyle ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej ponoszony jest właśnie przez beneficjenta usługi. Główną różnicą pomiędzy gwarancją a usługą ubezpieczeniową jest to, że w razie realizacji wypłaty środków, gwarantowi (tj. podmiotowi wystawiającemu gwarancję) przysługuje roszczenie do zleceniodawcy gwarancji o zwrot środków wypłaconych do beneficjenta gwarancji, natomiast po stronie zakładu ubezpieczeń (tj. zleceniobiorcy) leży ciężar ekonomiczny wypłaty środków. W przypadku gwarancji (bankowych oraz ubezpieczeniowych) i poręczeń co do zasady to beneficjent żąda od potencjalnego dłużnika zabezpieczenia wierzytelności (obecnych lub przyszłych). Potencjalny dłużnik zleca bankowi lub zakładowi ubezpieczeniowemu (występującemu w roli gwaranta) wystawienie takiej gwarancji lub poręczenia, a dalej dostarcza je do ich beneficjenta jako zabezpieczenie. W takim przypadku zapłaty z tytułu wystawienia gwarancji lub poręczenia dokonuje potencjalny dłużnik, a nie ich beneficjent. Jeżeli wystąpi zdarzenie objęte gwarancją, i nastąpi wypłata przez gwaranta na rzecz beneficjenta, gwarant ma prawo dochodzić tej kwoty od potencjalnego dłużnika. Oznacza to, że gwarant ponosi ryzyko, które ogranicza się do ryzyka odzyskania środków od potencjalnego dłużnika, stąd wysokość opłaty gwarancyjnej liczona jest w oparciu o szacunek ryzyka braku wypłacalności potencjalnego dłużnika. Z kolei, w przypadku ubezpieczeń co do zasady beneficjentem odszkodowania jest zlecający usługi ubezpieczeniowe, od którego zakład ubezpieczeń nie może dochodzić odszkodowania z uwagi na zapłaconą składkę. Zakład ubezpieczeń kalkuluje zatem wysokość składki ubezpieczeniowej, biorąc pod uwagę ryzyko/prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem i wysokość potencjalnej szkody (a nie ryzyko związane z brakiem wypłacalności kontrahenta).

W ocenie Spółki, z powyższego porównania wynika, że istnieją dość istotne różnice występujące pomiędzy gwarancjami i poręczeniami, a ubezpieczeniami. Są one znacząco większe niż różnice występujące pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Inny jest cel oraz charakter tych świadczeń, dotyczą one różnych zdarzeń, inna jest odpowiedzialność i ryzyka z nimi związane i co do zasady - pomimo zgodności w zakresie beneficjenta, kto inny jest zleceniodawcą i kto inny ponosi koszt. Jedynie można uznać, że gwarancje ubezpieczeniowe są to świadczenia podobne do gwarancji (bankowych) i poręczeń. Natomiast, same usługi ubezpieczeniowe są świadczeniami o charakterze odmiennym od gwarancji i ubezpieczeń i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na najnowsze wyroki:

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19, w którym wskazano, iż „jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej przedstawione przez Spółkę, które Sąd podziela. Istotnie porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająco wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013)”.

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 927/19, zgodnie z którym „W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz porównanie charakterystyki umowy ubezpieczenia z umową gwarancji. Po przeprowadzeniu tego rodzaju porównania obowiązkiem organu będzie ustalenie czy świadczenia wymieniane podczas realizacji opisanych przez skarżącą umów ubezpieczenia są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji. Dopiero interpretacja zawierająca uzasadnienie czyniące zadość powyższym wskazaniom będzie mogła zostać poddano kontroli sądu administracyjnego pod kątem naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego”.

Stąd Spółka, jako podmiot dokonujący obecnie i w przyszłości wypłaty za granicę należności z tytułów usług ubezpieczeniowych nie jest zobowiązana/nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%, z uwagi iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi ubezpieczeniowe nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Interpretacja indywidualna**

20 października 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2020.2.NL, w której uznałem za nieprawidłowe Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/ będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%,.

Interpretację doręczono Państwu 23 października 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 23 listopada 2020 r., które wpłynęło 26 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji , oraz

\- zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 22 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2020.3.NL udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 709/20.

Pismem z 13 sierpnia 2021 r., Znak: 0110-KWR1.4020.71.2021.2 wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po ponownej analizie sprawy pismem z 30 listopada 2023 r., Znak: 0110-KWR1.4020.71.2021.3 wycofałem ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1443/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do Organu 4 kwietnia 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

\- odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w 2020 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążącej w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.