Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.782.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 07 grudnia 2017 r. (data wpływu 08 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

*   w całości w związku z realizacją zadania pn. „…”,

*   w części w związku z wymianą zestawu hydroforowego w miejscowości …,

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

*   w całości w związku z realizacją zadania pn. „…”,

*   w części w związku z wymianą zestawu hydroforowego w miejscowości ….

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 07 grudnia 2017 r. (data wpływu 08 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki budżetowe. Do zadań własnych Gminy należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Gmina…. dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina zamierza zrealizować projekt inwestycyjny o nazwie „…..” Dofinansowanie projektu pochodzić będzie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych, natomiast w pozostałej części przedsięwzięcie finansowane będzie ze środków własnych Gminy. Podatek VAT w omawianym projekcie inwestycyjnym nie jest wydatkiem kwalifikowanym.

Wyżej wymieniony projekt składa się między innymi z następujących zadań :

1.  Rozbudowa gminnego systemu wodociągowego - etap III - sieć wodociągową, roboty montażowe, przyłącza zagrodowe.
2.  Wymiana zestawu hydroforowego w miejscowości ….

Ad. 1

Planowane przedsięwzięcie obejmuje rozbudowę gminnego systemu wodociągowego gminy Pątnów, a w szczególności budowę nowych sieci wodociągowych wraz z przyłączami do odbiorców.

Celem tego zadania jest zaopatrzenie w wodę budynków mieszkalnych oraz obiektów o funkcjach turystyczno-wypoczynkowych położonych na terenach dotąd nieuzbrojonych w sieć wodociągową dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Zaplanowane prace nie obejmują rozbudowy infrastruktury wodociągowej, która miałaby służyć własnym potrzebom Gminy ani jej jednostkom organizacyjnym (przebieg rozbudowywanej sieci wodociągowej nie daje możliwości podpięcia się do niej gminnym jednostkom organizacyjnym ani Gminie).

Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura wodociągowa pozostanie własnością gminy. Gmina … nie wykonuje samodzielnie robót budowalnych związanych z powstaniem sieci wodociągowej. Zrealizuje je wyłoniony przez gminę w ramach procedury przetargowej wykonawca.

Wydatki poniesione na realizację zadania zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy tj. Gminy.

Realizowane zadanie należy do zadań własnych gminy. Realizowane przedsięwzięcie jakim jest rozbudowa sieci wodociągowej jest w całości związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Gmina dostarczać będzie do odbiorców wodę na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ad. 2

Planowane przedsięwzięcia jakim jest wymiana zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … ma na celu podniesienie ciśnienia rozprowadzanej wody. Obecny hydrofor nie spełnia swojej funkcji, jest to stare urządzenie z 2003 r. i nie jest wystarczający aby zapewnić właściwe ciśnienie wody w sieci wodociągowej.

Wymiana zestawu hydroforowego podwyższy jakość wody dla odbiorców przyłączonych do sieci wodociągowej. Woda rozprowadzana z tego hydroforu dociera zarówno do odbiorców indywidualnych jak i do jednej z jednostek budżetowych gminy.

Realizacja inwestycji pod nazwą "…" w całości należy do zadań własnych gminy zgodnie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 roku poz. 1875).

Z zestawu hydroforowego korzystała będzie filia Zespołu Szkół Samorządowych w …. jaką jest Punkt Przedszkolny w …. W związku z tym, że jednostka budżetowa będzie korzystała z zestawu hydroforowego w przepompowni wody w ….(tj. przepompownia będzie służyła działalności tej jednostki) to infrastruktura w związku z działalnością jednostki służyć będzie Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina … w ramach realizacji inwestycji polegającej na wymianie zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza (w Punkcie Przedszkolnym w … wykonywana jest działalność oświatowa tj. statutowa gminy). W związku z tym, że nabywane do realizacji inwestycji polegającej na wymianie zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania w całości wydatków do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W związku z tym, że nabywane do realizacji inwestycji polegającej na wymianie zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Przyłącza, o których mowa we wniosku są przyłączami których realizacja należy do osoby ubiegającej się o przyłączenie do sieci w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 roku poz. 328 z późniejszymi zmianami.). Obowiązek realizacji przyłączy objętych zakresem pytania leży w gestii poszczególnych właścicieli nieruchomości. Gmina … posiada w swojej dokumentacji oświadczenia właścicieli nieruchomości zainteresowanych budową przyłączy wodociągowych. Osoba ubiegająca się o przyłącze zobowiązuje się w tym oświadczeniu do wybudowania na własny koszt odcinka przyłącza wodociągowego od granicy działki do wodomierza (z pomieszczeniem wodomierzowym włącznie). Ponadto z uwagi na możliwość uzyskania dofinansowania do budowy przyłącza wodociągowego od sieci wodociągowej do granicy działki w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych właściciel nieruchomości (mieszkaniec) zobowiązuje się uzupełnić różnicę kosztów budowy ww. przyłącza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją zadania pn. „…”?
2.  Czy Gminie … przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących wymiany zestawu hydroforowego w miejscowości … przy zastosowaniu współczynnika i prewspółczynnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przepisami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących ponoszone nakłady związane z realizacją zadania pn. „….”

Poniesione w tym przypadku przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, a zakupy te będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców. Gmina w odniesieniu do wydatków dotyczących danej inwestycji jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji

Ad. 2

Gmina … stoi na stanowisku, iż w przypadku zadania jakim jest wymiana zestawu hydroforowego w miejscowości … nie ma możliwości dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie zostały spełnione przesłanki do tego, gdyż Gmina dostarczając wodę za pomocą omawianego hydrofora do jednej z jednostek organizacyjnych (szkoły) nie wykazuje już tylko działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ale wykazuje w tym przypadku działalność mieszaną.

Zdaniem Wnioskodawcy najlepszą metodą na odliczenie podatku VAT będzie tutaj zastosowanie współczynnika 95% i prewspółczynnika 7% (wartości 95% i 7% zostały obliczone za 2016 rok).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Powołany zaś wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina … dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina zamierza zrealizować projekt inwestycyjny o nazwie „….”, który składa się między innymi z następujących zadań: rozbudowa gminnego systemu wodociągowego - etap III - sieć wodociągową, roboty montażowe, przyłącza zagrodowe oraz wymiana zestawu hydroforowego w miejscowości ….

Realizowane przedsięwzięcie jakim jest rozbudowa sieci wodociągowej jest w całości związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Gmina dostarczać będzie do odbiorców wodę na podstawie umów cywilnoprawnych. Zaplanowane prace nie obejmują rozbudowy infrastruktury wodociągowej, która miałaby służyć własnym potrzebom Gminy ani jej jednostkom organizacyjnym (przebieg rozbudowywanej sieci wodociągowej nie daje możliwości podpięcia się do niej gminnym jednostkom organizacyjnym ani Gminie). Natomiast przyłącza, o których mowa we wniosku są przyłączami których realizacja należy do osoby ubiegającej się o przyłączenie do sieci w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Obowiązek realizacji przyłączy objętych zakresem pytania leży w gestii poszczególnych właścicieli nieruchomości. Gmina … posiada w swojej dokumentacji oświadczenia właścicieli nieruchomości zainteresowanych budową przyłączy wodociągowych. Osoba ubiegająca się o przyłącze zobowiązuje się w tym oświadczeniu do wybudowania na własny koszt odcinka przyłącza wodociągowego od granicy działki do wodomierza (z pomieszczeniem wodomierzowym włącznie). Ponadto z uwagi na możliwość uzyskania dofinansowania do budowy przyłącza wodociągowego od sieci wodociągowej do granicy działki w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych właściciel nieruchomości (mieszkaniec) zobowiązuje się uzupełnić różnicę kosztów budowy ww. przyłącza.

Natomiast w odniesieniu do przedsięwzięcia jakim jest wymiana zestawu hydroforowego w przepompowni wody w …, Wnioskodawca wskazał, iż woda rozprowadzana z hydroforu dociera zarówno do odbiorców indywidualnych jak i do jednej z jednostek budżetowych gminy. Z zestawu hydroforowego korzystała będzie filia Zespołu Szkół Samorządowych w … jaką jest Punkt Przedszkolny w …. W związku z tym, że jednostka budżetowa będzie korzystała z zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … (tj. przepompownia będzie służyła działalności tej jednostki) to infrastruktura w związku z działalnością jednostki służyć będzie Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina … w ramach realizacji inwestycji polegającej na wymianie zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza (w Punkcie Przedszkolnym w … wykonywana jest działalność oświatowa tj. statutowa gminy). W związku z tym, że nabywane do realizacji inwestycji polegającej na wymianie zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania w całości wydatków do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W związku z tym, że nabywane do realizacji inwestycji polegającej na wymianie zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym biorąc pod uwagę przywołane przepisy – w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy – oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w odniesieniu do realizacji zadania pn. „Rozbudowa gminnego systemu wodociągowego – etap III – sieć wodociągowa roboty montażowe, przyłącza zagrodowe”, którego efekty będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją ww. zadania.

Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na wymianie zestawu hydroforowego w miejscowości …. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, wydatki Wnioskodawcy związane z realizacją ww. inwestycji nie są wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak również innej działalności tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy ww. infrastruktura, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – służyć będzie także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalności jednostki organizacyjnej). Bowiem Wnioskodawca wskazał, iż jednostka organizacyjna gminy (filia Zespołu Szkół Samorządowych w … jaką jest Punkt Przedszkolny w …) będzie korzystała z zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … (tj. przepompownia będzie służyła działalności tej jednostki) to infrastruktura w związku z działalnością jednostki służyć będzie Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zaznaczył, iż Gmina … w ramach realizacji inwestycji polegającej na wymianie zestawu hydroforowego w przepompowni wody w …. będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza (w Punkcie Przedszkolnym w … wykonywana jest działalność oświatowa tj. statutowa gminy). Nadto Gmina poinformowała, że nabywane do realizacji inwestycji polegającej na wymianie zestawu hydroforowego w przepompowni wody w … towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (co Wnioskodawca wskazał w opisie wniosku), do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

Ponadto ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi dotyczące wymianu zestawu hydroforowego w miejscowości … służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie miał możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast kwoty podatku naliczonego przyporządkowane do czynności zwolnionych nie podlegają odliczeniu. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (co Wnioskodawca wskazał w opisie wniosku), to obowiązany będzie do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz analizę powołanych przepisów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wymianą zestawu hydroforowego w miejscowości …., obliczonego przy zastosowaniu - w pierwszej kolejności - sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia a następnie przepisów art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „w przypadku zadania jakim jest wymiana zestawu hydroforowego w miejscowości…., nie ma możliwości dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, należało uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia „prewspółczynnika” w wysokości 7% oraz „współczynnika” w wysokości 95%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.