Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-889/10/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-27
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010r. (data wpływu 17 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2010r. (data wpływu 8 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2010r. (data wpływu 8 grudnia 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 listopada 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W miesiącu marcu 2009r. Spółka zakupiła nieruchomość używaną, której wartość początkowa wraz z gruntem wynosiła 3.209.226,99 PLN. Przy zakupie nieruchomości nie wystąpił podatek VAT. W celu ustalenia podstawy amortyzacji z wartości nieruchomości wyłączono grunt i jako wartość początkową budynku przyjęto 2.612.310,77 PLN.

W latach 2009 i 2010 Spółka poniosła nakłady na modernizację budynku o wartości:

2009r. - 745.113,69 PLN (28,52% wartości początkowej),

2010r. - 801.131,27 PLN (30,67% wartości początkowej).

Na powyższe kwoty składają się kwoty netto oraz niepodlegający odliczeniu podatek VAT, ponieważ Spółka prowadzi działalność mieszaną i zgodnie z osiągniętą proporcją ma prawo do odliczenia 8% podatku naliczonego VAT.

Ogółem nakłady na modernizację budynku wyniosły 1.546.244,96 PLN tj. 59,19% wartości początkowej. W bieżącym roku Spółka planuje sprzedaż opisanej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 11 listopada 2006r. tj. od dnia zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W latach 2006, 2007 oraz 2008 nie prowadzono działalności gospodarczej. Przez cały ten okres składane były deklaracje VAT-7 (zerowe). Działalność Wnioskodawca rozpoczął w marcu 2009r. po zakupie budynku Przychodni. Od momentu zakupu nieruchomości Wnioskodawca prowadzi działalność zwolnioną (usługi medyczne) oraz opodatkowaną (najem).

Proporcję w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na rok 2009 ustalono w porozumieniu z Naczelnikiem US.

Nabycie nieruchomości było udokumentowane fakturą VAT, na której wykazano stawkę zw. dla sprzedawanej nieruchomości powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Budynek jest trwale związany z gruntem.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym:

2009r. - 745.113,69 PLN 28,52%

2010r. - 801.131,27 PLN 30,67%

Ogółem:- 1.546.244,96 PLN 59,19%

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 8% podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynku.

Od dnia zakupu nieruchomości część pomieszczeń jest wynajmowana. Dokonywanie ulepszenia obiektu odbywa się równolegle do prowadzenia działalności gospodarczej w tym usług najmu.

Budynek wybudowany został w latach 60- tych ubiegłego wieku. Spółka zakupiła obiekt w marcu 2009 i od tego czasu prowadzi tam działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje część powierzchni. Jednocześnie przez cały ten okres dokonywane jest ulepszenie nieruchomości.

Nieruchomość należąca do Wnioskodawcy, położona jest w K. przy ul. K. i składa się z działek gruntowych nr 58/1, 51/4, 52/4 i 59/1 o łącznej powierzchni 2.976 m2, zabudowanych piętrowym, podpiwniczonym budynkiem przychodni zdrowia o powierzchni użytkowej 2.333 m2.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta K. z dnia 24 września 2007r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru dzielnicy D. w K. działki, które obejmuje nieruchomość przy ul. K. oznaczone są symbolem 2U.

W § 10 „Tereny zabudowy usługowej" ww. Uchwały określono: „1. Dla terenów zabudowy usługowej 1U - 22U ustala się:

1.  przeznaczenie podstawowe - usługi z wyjątkiem związanych ze sprzedażą paliw oraz handlem odpadami i złomem, w tym dla terenu 8U z wyłączeniem handlu hurtowego,
2.  przeznaczenie dopuszczalne - drobna działalność produkcyjna, składowa i magazynowa z wyjątkiem przetwarzania odpadów, złomu i ich składowania, zabudowa mieszkaniowa; garaże wolnostojące - z wyjątkiem terenu 18U; i zespoły garaży od 4 do 20 stanowisk w każdym zespole oraz garaże i parkingi wielopoziomowe - dla terenu 18U dopuszcza się zespoły garaży związane wyłącznie z występującą działalnością gospodarczą,
3.  zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego określa § 3; zasady ochrony środowiska i przyrody określa § 4,
4.  wielkość i rozmiary działki (z zastrzeżeniem ustaleń § 3 ust. 5) - nie określa się; szerokości frontu i kąta położenia granic działki w stosunku do pasa drogowego nie określa się,
5.  powierzchnia zabudowy - do 65%,
6.  powierzchnia biologicznie czynna - co najmniej 20%,
7.  wysokość zabudowy - budynki mieszkalne do czterech kondygnacji nadziemnych; budynki usługowe, produkcyjne, składowe i magazynowe do 15 m, dla terenu 11aU ustala się wysokość zabudowy do 12 m, dla terenu 11bU ustala się wysokość zabudowy do 35 m, dla terenu 17U ustala się wysokość zabudowy do 25 m, dla terenu 18U ustala się wysokość zabudowy do 45 m,
8.  gabaryty zabudowy - dopuszcza się stosowanie indywidualnych, oryginalnych rozwiązań w zakresie kształtowania bryły budynku z zachowaniem spójności w ramach planowanej inwestycji,
9.  liczba miejsc postojowych - zaspokajająca potrzeby parkingowe klientów i personelu, przy czym nie mniej niż 1 miejsce postojowe/30 m2 powierzchni użytkowej lokalu usługowego, z zastrzeżeniem ustaleń § 7 ust. 3a.
10.  infrastruktura techniczna - zasilanie w media komunalne z systemów miejskich, wymagane podłączenia do kanalizacji sanitarnej; zasady przebudowy, rozbudowy i budowy systemów komunikacji i infrastruktury technicznej określa § 7."

Przedmiotowy budynek Wnioskodawca wykorzystywał do działalności zwolnionej (usługi medyczne) i opodatkowanej (najem).

Część budynku była przedmiotem najmu od dnia zakupu 27 marca 2009r. do dnia dzisiejszego oraz będzie wynajmowana do dnia ewentualnej sprzedaży. Symbol PKOB 1264 - Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości powinna zostać objęta podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku objęcia sprzedaży podatkiem VAT Spółka ma prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 4-7 podatku naliczonego jednorazowo w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad1. Do planowanej sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem należy zastosować stawkę 22%. Z uwagi na dokonaną w latach 2009-2010 modernizację przekraczającą 30% wartości początkowej sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o podatku VAT w powiązaniu z art. 2 pkt 14 ww. Ustawy.

Ad2. Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży.

Dokonując sprzedaży objętej podatkiem VAT Wnioskodawca zmienia przeznaczenie nieruchomości z użytkowania jej na potrzeby działalności opodatkowanej i zwolnionej na potrzeby działalności tylko opodatkowanej. Ponieważ Wnioskodawca dokonuje dostawy w okresie obowiązkowej 10-letniej korekty Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przypadającego na pozostałe okresy (tj. na 8 lat). Korekta powinna być dokonana według następującego wyliczenia:

*   VAT od poniesionych nakładów w 2009 roku:
*   100% = 136.331,51
*   odliczono 8% = 10.906,52
*   okres korekty = 10 lat - 2 lata (2009, 2010) = 8 lat
*   VAT do korekty:
*   8/10 x (136.331,51 - 10.906,52) = 100.339,99
*   w 2010 roku:
*   100% = 145.570,45
*   odliczono 8% = 11.645,65
*   okres korekty = 10 lat - 1 rok (2010) = 9 lat
*   VAT do korekty:
*   9/10x (145.570,45 - 11.645,65) = 120.532,32

Zdaniem Spółki w miesiącu dokonania opodatkowanej sprzedaży nieruchomości Spółka ma prawo do dokonania korekty zwiększającej wartość podatku naliczonego o kwotę 220.872.31 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych przez Wnioskodawcę 2 zdarzeń przyszłych, tut. organ ujął ich ocenę w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 ust. 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Wnioskodawca wskazał odpowiedni symbol PKOB dla budynku, tj.: symbol PKOB 1264 - Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Zatem sprzedaż ww. budynków jak i gruntu, na którym są posadowione – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w bieżącym roku zamierza sprzedać budynek przychodni wraz z gruntem. Budynek Wnioskodawca kupił w dniu 27 marca 2009r. Zakup ten był udokumentowany fakturą VAT, na której wykazano stawkę zw. powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Budynek jest trwale związany z gruntem. Budynek wybudowany został w latach 60 - tych ubiegłego wieku.

Od dnia zakupu nieruchomości część pomieszczeń jest wynajmowana. Dokonywanie ulepszenia obiektu odbywa się równolegle do prowadzenia działalności gospodarczej w tym usług najmu.

Wnioskodawca w latach 2009 i 2010 poniósł wydatki na ulepszenie budynku w wysokości 59,19% wartości początkowej budynku.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż ponieważ w latach 2009 i 2010 wydatki na ulepszenie budynku wyniosły 59,19% wartości początkowej budynku (92% tych wydatków jest związanych z działalnością zwolnioną), zatem dostawa budynku przychodni w części, która nie jest wynajmowana, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a zatem dostawa części budynku, wykorzystywanej do wykonywania działalności zwolnionej (usług medycznych) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do planowanej w 2010r. przez Wnioskodawcę dostawy budynku w części, która nie była wynajmowana, będzie można natomiast zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w stosunku do tej części budynku:

*   dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku (dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),

*   dokonujący dostawy ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wydatki te były związane z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku).

W związku z powyższym planowana przez Wnioskodawcę w bieżącym roku dostawa budynku w części wykorzystywanej do świadczenia przez niego usług medycznych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jeśli chodzi natomiast o planowaną dostawę części budynku, która była wykorzystywana do wykonywania usług najmu, to stwierdzić należy, iż dostawa budynku tej części nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż po ulepszeniu część ta jest wynajmowana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Mimo jednak, iż dostawa wynajmowanej części budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, planowana w bieżącym roku dostawa tej części budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku, a planowaną w tym roku dostawą tej części budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Dostawa wynajmowanej części budynku będzie natomiast mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż:

*   dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku (dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),

*   dokonujący dostawy ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak te wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej (Wnioskodawcy przysługiwało bowiem jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o 8% podatku naliczonego z ulepszenia wynoszącego w latach 2009 i 2010 - 59,19%).

W związku z powyższym planowana przez Wnioskodawcę w bieżącym roku dostawa budynku w części wynajmowanej będzie korzystała ze zwolnienia do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy będzie również grunt, na którym posadowiony jest ww. budynek.

Jeśli zatem chodzi o kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położony jest budynek, to rozstrzygają ją przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynku podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, to taką stawką należy opodatkować również grunt.

Reasumując, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę budynku przychodni wraz z gruntem, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a związku art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Tym samym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że do planowanej dostawy nieruchomości wraz z gruntem należy zastosować stawkę 22%. Za nieprawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia. W przedmiotowej sprawie, w ramach pierwszego zasiedlenia zostanie bowiem dokonana tylko dostawa części nieruchomości, która nie była wynajmowana, natomiast dostawa części nieruchomości, która była wynajmowana, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego obowiązku dokonania korekty podatku VAT od wydatków związanych z ulepszeniem budynku przychodni, należy stwierdzić, że zagadnienie to regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ww. ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w bieżącym roku planuje sprzedaż nieruchomości, którą zakupił w marcu 2009r. Wartość początkowa nieruchomości wraz z gruntem wynosiła 3.209.226,99 PLN. W celu ustalenia podstawy amortyzacji z wartości nieruchomości wyłączono grunt i jako wartość początkową budynku przyjęto 2.612.310,77 PLN.

W latach 2009 i 2010 Wnioskodawca poniósł nakłady na modernizację budynku o łącznej wartości 1.546.244,96 PLN tj. 59,19% wartości początkowej.

Od momentu zakupu nieruchomości Wnioskodawca prowadzi działalność zwolnioną (usługi medyczne) oraz opodatkowaną (najem). Na powyższe kwoty składają się kwoty netto oraz niepodlegający odliczeniu podatek VAT, ponieważ Spółka prowadzi działalność mieszaną i zgodnie z osiągniętą proporcją ma prawo do odliczenia 8% podatku naliczonego VAT. Proporcję w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na rok 2009 ustalono w porozumieniu z Naczelnikiem US, bowiem w latach 2006, 2007 oraz 2008 nie prowadzono działalności gospodarczej. Przez cały ten okres składane były deklaracje VAT-7 (zerowe). Działalność Wnioskodawca rozpoczął w marcu 2009r. po zakupie budynku Przychodni.

Nabycie nieruchomości było udokumentowane fakturą VAT, na której wykazano stawkę zw. dla sprzedawanej nieruchomości powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży opisanej nieruchomości w bieżącym roku (tj. w 2010r.).

Z wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi, w okresie korekty, w związku z czym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT. Ponieważ dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zatem na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie budynku będzie związane z czynnościami zwolnionymi od podatku.

W miesiącu sprzedaży w 2010r. Wnioskodawca zobowiązany będzie zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego, przyjmując, że nieruchomość ta będzie wykorzystywana u Wnioskodawcy do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, aż do końca okresu korekty.

Jeżeli zatem Wnioskodawca prawidłowo rozpoczął dokonywanie korekt rocznych za 2009r. (zaznaczyć należy, iż korekty dokonuje się począwszy od roku, w którym ulepszenia zostały oddane do użytkowania), to w odniesieniu do wydatków na ulepszenie poniesionych w 2009r. i oddanych w 2009r. do użytkowania, związanych z ulepszoną nieruchomością, korekty rocznej Wnioskodawca powinien był dokonać jeden raz (w 2010r. za 2009r.), a zatem podatek naliczony, który jak wskazał Wnioskodawca podlega 10-letniej korekcie, w związku ze sprzedażą należy skorygować jednorazowo w odniesieniu do pozostałych 9 lat korekty. Natomiast wydatki na ulepszenie budynku oddane do użytkowania w 2010r., których rocznej korekty podatnik nie zdąży dokonać (Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży w 2010r.), podlegać będą jednorazowej korekcie w związku ze sprzedażą budynku w miesiącu dokonania sprzedaży w odniesieniu do całego okresu korekty.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży. Za nieprawidłowe jednak należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca zmienia przeznaczenie nieruchomości z użytkowania jej na potrzeby działalności opodatkowanej i zwolnionej na potrzeby działalności tylko opodatkowanej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w momencie sprzedaży dokonuje bowiem zmiany przeznaczenia nieruchomości przyjmując, że będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Za nieprawidłowe należało również uznać wskazany przez Wnioskodawcę pozostały do skorygowania okres korekty.

Oceniając zatem całościowo, za nieprawidłowe należało uznać stanowiska Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania numer 1 jak i numer 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zaznaczyć, iż tut. organ nie dokonał oceny prawidłowości wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem interpretacji może być wyłącznie przepis prawa podatkowego.

Należy jednak zaznaczyć, że ciężar rzetelnego podziału poniesionych nakładów inwestycyjnych dotyczących przedmiotowego budynku na związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną i zwolnioną, spoczywa zawsze na podatniku. Sposób uprawdopodobnienia prawidłowości rozliczenia nakładów należy uznać wówczas za właściwy jeżeli będzie odzwierciedlał rzeczywisty związek tych zakupów z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia prawidłowości wyliczania i stosowania przez Wnioskodawcę proporcji w związku z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie poniesionych w latach 2009 i 2010, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania, nie opisał wyczerpująco stanu faktycznego oraz nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Zaznaczyć również należy, iż gdyby Wnioskodawca nie oddał do użytkowania poniesionych nakładów na ulepszenie budynku, w sprawie znalazłby zastosowanie przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.