Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.411.2022.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-08
Teza: Brak obowiązku dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy oraz umowy koncesji kąpieliska.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego od towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy oraz umowy koncesji kąpieliska jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- braku obowiązku dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy oraz umowy koncesji kąpieliska,

\- zastosowania prewspółczynnika właściwego dla Z. w przypadku uznania, że Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 528 ze zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Miasto prowadzi i będzie prowadziło w przyszłości działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), jak też działalność publiczną, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych Miasta, prowadzoną w formie jednostki budżetowej, jest … (dalej: „Z.”). Z. działa na podstawie m.in. Uchwały nr … Rady Miejskiej z dnia …. 1991 r. w sprawie przekształcenia … Przedsiębiorstwa … oraz Uchwały nr … Rady Miejskiej z dnia … 2011 r. w sprawie połączenia jednostek budżetowych Gminy: …. i …. oraz w sprawie nadania statutu Z.

Do działalności statutowej Z. należy, między innymi, administrowanie i zarządzanie nieruchomościami sportowymi oraz rekreacyjnymi.

(\`(...)\`) 2013 roku – w wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego – została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Miastem, w imieniu i na rzecz którego działał Z., a podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (dalej: „Dzierżawca”, łącznie: „Strony”). Przedmiot umowy stanowiło oddanie w dzierżawę nieruchomości zabudowanej, będącej własnością Miasta, na czas nieokreślony w trwałym zarządzie Z., obejmującej działki o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha, zabudowane budynkami wraz z całym wyposażeniem (dalej: „Kąpielisko” lub „Nieruchomość”).

Przedmiotowa umowa została zawarta na okres od (\`(...)\`) 2013 r. do (\`(...)\`) 2018 r. Kolejno, w \`(...)\` 2018 r. między Stronami została zawarta nowa umowa w powyższym przedmiocie na okres od (\`(...)\`) 2018 r. do (\`(...)\`) 2028 r.

Pomiędzy Miastem a Dzierżawcą nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie umowy z \`(...)\` 2018 r. Dzierżawca zobowiązał się płacić miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości … zł brutto, przy czym faktury VAT wystawiane były zasadniczo w \`(...)\` i \`(...)\` każdego roku, z uwagi na fakt, iż, zgodnie z przedmiotową umową, płatności były realizowane w okresach półrocznych.

Kąpielisko zostało wydzierżawione w celu świadczenia przez Dzierżawcę usług rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowych.

Na podstawie umowy z \`(...)\` 2018 r., Dzierżawca był zobowiązany m.in. do:

1) zapewnienia ciągłości funkcjonowania Kąpieliska, w tym prowadzenia działalności kąpielowej w sezonie;

2) zapewnienia bezpieczeństwa użytkownikom Kąpieliska;

3) uzyskania wszelkich pozwoleń i uzgodnień związanych z przedmiotem dzierżawy, wynikających z obowiązujących przepisów;

4) utrzymywania stanu jakości wody w nieckach basenowych zgodnie z wymogami określonymi w ustawie Prawo wodne i rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli oraz uzyskania wszelkich zezwoleń i przeprowadzenia wszelkich kontroli wymaganych przepisami przed rozpoczęciem sezonu kąpielowego oraz w trakcie trwania sezonu kąpielowego;

5) przestrzegania przepisów sanitarnych, przeciwpożarowych, BHP i ochrony środowiska;

6) utrzymania przekazanej Nieruchomości i wyposażenia obiektu w należytym stanie technicznym, sanitarnym i estetycznym oraz utrzymania porządku;

7) wykonywania umowy zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki i zgodnie z przeznaczeniem przedmiotu dzierżawy;

8) dokonywania napraw niezbędnych do zachowania nieruchomości oraz jej wyposażenia w stanie niepogorszonym na własny koszt;

9) ponoszenia opłat i kosztów związanych z należytym utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości oraz jej wyposażenia, w tym kosztów konserwacji, właściwej eksploatacji urządzeń według wskazań ich producentów oraz bieżących napraw;

10) uzyskania zgody Z. wyrażonej pod rygorem nieważności na piśmie w przypadku zamiaru poniesienia nakładów przekraczających zwykłe używanie, m.in. wznoszenia zabudowań, bądź nakładów, które służą tylko celom ubocznym;

11) ubezpieczenia majątku ruchomego Dzierżawcy, znajdującego się na terenie Kąpieliska;

12) zawarcia na okres trwania umowy dzierżawy, umów eksploatacyjnych, w tym m.in. umów na dostawę mediów, wywóz odpadów komunalnych.

Kąpielisko było i w przyszłości będzie wykorzystywane przez Z. (Miasto) do czynności opodatkowanej (dzierżawa opodatkowana stawką podstawową VAT). Z kolei Dzierżawca uzyskuje dochody z tytułu sprzedaży biletów wstępu na teren Kąpieliska oraz prowadzonej na tym terenie działalności gastronomicznej.

W celu poprawy warunków użytkowania Kąpieliska, w 2021 r. rozpoczęto inwestycję budowy stacji uzdatniania wody (dalej: „Inwestycja”), służącej wyłącznie użyteczności Kąpieliska. Pierwszy etap Inwestycji został zakończony w \`(...)\` 2021 r. Nakłady w ramach pierwszego etapu wyniosły … zł brutto i zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Miasta (w imieniu którego inwestycję prowadzi Z.). Miasto dokonało pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT z faktury. Stacja uzdatniania wody stanowi środek trwały, który zostanie oddany do użytkowania w całości, po zakończeniu drugiego etapu Inwestycji.

Z tytułu ukończenia kolejnego etapu Inwestycji (w 2022 r.), Miasto poniesie nakłady w wysokości … zł brutto.

15 listopada 2021 r. Dzierżawca złożył wypowiedzenie umowy dzierżawy z października 2018 r. W związku z tym Z. ogłosił dwa przetargi na dzierżawę Kąpieliska, przy czym tylko w jednym z nich została złożona oferta, a potencjalny dzierżawca ostatecznie wycofał się z podpisania umowy. Mając to na uwadze Z. postanowił zmienić dotychczasowy model dzierżawy Kąpieliska i ogłosił postępowanie przetargowe oraz koncesyjne, w wyniku których zostaną zawarte dwie umowy: umowa dzierżawy Kąpieliska oraz umowa koncesji. W wyniku przeprowadzonych do tej pory postępowań przetargowych stronami wspomnianych umów będzie: Z. działający w imieniu i na rzecz Miasta oraz Dzierżawca, tj. podmiot prowadzący już wcześniej Kąpielisko, ale wyłoniony tym razem w odrębnym postępowaniu przetargowym.

W związku z zawarciem ww. umów nie ulegnie zmianie sposób wykorzystywania Kąpieliska przez jego docelowych użytkowników (osób korzystających za odpłatnością z Kąpieliska – tj. zarówno mieszkańców Miasta, jak i jakichkolwiek innych osób zakupujących bilety wstępu na Kąpielisko).

Na podstawie umowy koncesji, Z. powierzy Dzierżawcy świadczenie usług związanych z prowadzeniem Kąpieliska i zarządzanie tymi usługami.

Dzierżawca w czasie trwania umowy koncesji zobowiązany będzie do:

1) zapewnienia ciągłości funkcjonowania przedmiotu koncesji, w tym prowadzenia działalności kąpielowej w sezonie kąpielowym;

2) zapewnienia bezpieczeństwa osobom kąpiącym się – strzeżenia kąpieliska przez uprawnionych ratowników wodnych zapewnionych przez Dzierżawcę zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie;

3) uzyskania wszelkich pozwoleń i uzgodnień związanych z przedmiotem koncesji i wynikających z obowiązujących przepisów, w szczególności ustawy Prawo budowlane i ustawy Prawo wodne;

4) przestrzegania przepisów o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych;

5) utrzymywania stanu jakości wody w nieckach basenowych zgodnie z wymogami określonymi w ustawie Prawo wodne i rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli oraz uzyskania wszelkich zezwoleń i przeprowadzenia wszelkich kontroli wymaganych przepisami przed rozpoczęciem sezonu kąpielowego oraz w trakcie trwania sezonu kąpielowego;

6) przestrzegania przepisów sanitarnych, przeciwpożarowych, BHP i ochrony środowiska;

7) utrzymania wyposażenia obiektu w należytym stanie technicznym, sanitarnym i estetycznym oraz utrzymania porządku;

8) wykonywania umowy zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki i zgodnie z przeznaczeniem przedmiotu koncesji;

9) ponoszenia opłat i kosztów związanych z należytym utrzymaniem i eksploatacją wyposażenia obiektu, w tym kosztów konserwacji, właściwej eksploatacji urządzeń według wskazań ich producentów oraz bieżących napraw;

10) do ubezpieczenia swojego majątku ruchomego, znajdującego się na terenie przedmiotowej nieruchomości od kradzieży, ognia oraz innych zdarzeń losowych;

11) przedłożenia polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na Kąpielisku;

12) zawarcia na okres realizacji umowy koncesji, umów eksploatacyjnych, w tym m.in. umów na dostawę mediów, wywóz odpadów komunalnych;

13) umożliwienia wejścia w każdej chwili na teren Nieruchomości przedstawicielom Z. w celu przeprowadzenia kontroli wykonywania postanowień umowy koncesji;

14) umożliwienia bezpłatnego dostępu Z. do pomieszczeń magazynowych znajdujących się na terenie Kąpieliska;

15) zawarcia umowy o pracę z osobami wykonującymi wskazane przez Z. czynności w zakresie realizacji umowy koncesji, jeżeli wykonanie tych czynności polega na wykonywaniu pracy w sposób określony w art. 22 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Zgodnie z umową koncesji przychody Dzierżawcy stanowią:

1) pobierane pożytki, w tym opłaty pobierane od użytkowników obiektu, opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy powierzchni/pomieszczeń;

2) dopłata Z. do kosztów związanych ze świadczeniem usług związanych z prowadzeniem Kąpieliska (wynagrodzenie Dzierżawcy).

Wysokość wynagrodzenia Dzierżawcy z tytułu umowy koncesji (pkt 2) wyniesie … zł brutto rocznie. Wynagrodzenie płatne będzie przez Z. z dołu w okresach miesięcznych, w terminie do 21 dni od daty doręczenia faktury do siedziby Z.

Natomiast zgodnie z postanowieniami planowanej umowy dzierżawy, Kąpielisko zostanie oddane w dzierżawę, do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na realizację usług objętych umową koncesji. Miesięczny czynsz dzierżawny płacony przez Dzierżawcę na rzecz Miasta zostanie ustalony w wysokości … zł brutto (… zł brutto rocznie).

Dzierżawca w czasie trwania przyszłej umowy dzierżawy zobowiązany będzie do:

1) uzyskania we własnym zakresie wszelkich pozwoleń i uzgodnień związanych z przedmiotem i celem dzierżawy, wynikających z obowiązujących przepisów w szczególności z ustawy – Prawo budowlane i ustawy Prawo wodne,

2) uzyskania we własnym zakresie stosownych zezwoleń i opinii inspekcji sanitarnej oraz innych instytucji niezbędnych do prowadzenia działalności polegającej na prowadzeniu odkrytej pływalni, zgodnie z obowiązującymi przepisami,

3) przestrzegania przepisów ustawy Prawo budowlane, w szczególności dokonywanie na własny koszt okresowych przeglądów stanu sprawności technicznej obiektu, konieczności prowadzenia dokumentacji technicznej, w tym książki obiektu budowlanego i bieżącego jej uzupełniania z uwzględnieniem przeprowadzonych prac remontowych, modernizacyjnych i serwisowych oraz przestrzegania przepisów sanitarnych, przeciwpożarowych, bhp, ochrony środowiska, odpadach,

4) przestrzegania przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach oraz wytycznych Głównego Inspektoratu Sanitarnego w sprawie wymagań jakości wody oraz warunków sanitarno-higienicznych na pływalniach,

5) zawarcia umów serwisowych z autoryzowanymi podmiotami, na urządzenia znajdujące się w obiekcie, w tym m.in. stacji uzdatniania wody,

6) zapewnienie, w całym okresie obowiązywania umowy, obsługi urządzeń znajdujących się w obiekcie przez osoby posiadające stosowne uprawnienia oraz dokonywania na własny koszt przeglądów serwisowych w całym okresie obowiązywania umowy;

7) zawarcia we własnym imieniu umów na dostawę mediów i innych umów eksploatacyjnych na cały okres realizacji umowy,

8) utrzymywania dzierżawionej Nieruchomości w należytym stanie i porządku,

9) wykonywania swojego prawa zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki i zgodnie z przeznaczeniem,

10) dokonywania własnym staraniem i na własny koszt napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym bez możliwości ubiegania się od Z. o zwrot poniesionych z tego tytułu kosztów w trakcie trwania umowy jak i po jej zakończeniu,

11) ponoszenia opłat i kosztów związanych z należytym utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu dzierżawy (konserwacja, przeglądy serwisowe, bieżące naprawy), bez możliwości ubiegania się od Z. o zwrot poniesionych z tego tytułu kosztów w trakcie trwania umowy jak i po jej zakończeniu,

12) uzyskania osobnej zgody Z. wyrażonej na piśmie w przypadku zamiaru poniesienia nakładów przekraczających zwykłe używanie przedmiotu dzierżawy, m.in. wznoszenie zabudowań na dzierżawionym terenie; oraz nakłady zmierzające do ulepszenia rzeczy (nakłady użyteczne) bądź nakłady, które służą tylko celom ubocznym np. nadanie rzeczy wyglądu lub charakteru odpowiadającemu szczególnemu upodobaniu podmiotu, który tych nakładów dokonuje (nakłady zbytkowe),

13) ubezpieczania przedmiotu dzierżawy przez cały czas trwania umowy dzierżawy i zawierania na własny koszt i we własnym imieniu umów ubezpieczenia Nieruchomości od ognia, żywiołów i innych zdarzeń losowych wraz z cesją praw na rzecz Miasta;

14) zapewnienia ciągłości pracy obiektu,

15) umożliwienia wejścia na teren Nieruchomości przedstawicielom Z.,

16) każdorazowego udostępnienia terenu, będącego przedmiotem dzierżawy w przypadku konieczności budowy, przebudowy, naprawy, demontażu lub innych prac obejmujących sieci uzbrojenia terenu,

17) prowadzenia ewidencji przekazanego wyposażenia, oraz jego zwrotu po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy,

18) umożliwienia bezpłatnego dostępu Z. do pomieszczeń magazynowych znajdujących się na terenie Kąpieliska, a wyłączonych z przedmiotu dzierżawy.

### Pytania

1\. Czy w momencie zawarcia planowanych umów – dzierżawy i koncesji – należy uznać, że nastąpiła zmiana przeznaczenia Inwestycji i w związku z tym, czy Miasto powinno dokonać właściwych korekt odliczonego podatku VAT z tytułu zrealizowanego w 2021 r. pierwszego etapu Inwestycji?

A w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:

2\. Czy korekta, o której mowa w pytaniu 1, powinna być dokonana przy wykorzystaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwego dla Z.?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia planowanych umów – dzierżawy i koncesji – nie dojdzie do zmiany przeznaczenia Inwestycji i w związku z tym Miasto nie musi dokonywać korekt odliczonego podatku VAT z tytułu zrealizowanego w 2021 r. pierwszego etapu Inwestycji.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe:

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, powinna być dokonana przy wykorzystaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwego dla Z.

AD 1

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 ustawy, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w której podatnik wskutek zmiany przeznaczenia (z czynności dających pełne albo niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego) zaczyna wykorzystywać towar zarówno do czynności dających, jak i niedających prawa do odliczenia. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „(\`(...)\`) zmiana przeznaczenia musi wynikać z okoliczności sprawy i jest ona kategorią obiektywną. Oznacza to, że o zamiarze zmiany przeznaczenia można mówić dopiero od momentu, kiedy zostaną podjęte pewne czynności w tym zakresie (np. zawarcie umowy dzierżawy)” \[Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany; Opublikowano: LEX/el. 2022\].

Z kolei w myśl art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Odnosząc powyższe regulacje oraz poczynione rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że Kąpielisko było przedmiotem dzierżawy w przeszłości, a także będzie przedmiotem dzierżawy w przyszłości. Innymi słowy, Miasto wykorzystywało i po podpisaniu nowej umowy dzierżawy, będzie wykorzystywać Kąpielisko wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto należy zauważyć, że zmiana modelu współpracy z Dzierżawcą (zawarcie umowy dzierżawy oraz umowy koncesji) w ogóle nie wpłynie na sposób wykorzystywania Kąpieliska przez jego docelowych użytkowników. Kąpielisko w dalszym ciągu będzie odpłatnie udostępniane osobom fizycznym i innym podmiotom, generując Dzierżawcy dochód ze sprzedaży biletów wstępu.

W konsekwencji, w wyniku podpisania nowej umowy nie dojdzie w żadnym momencie do zmiany wykorzystania/przeznaczenia Inwestycji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia planowanych umów – dzierżawy i koncesji – nie dojdzie do zmiany przeznaczenia Inwestycji i w związku z tym Miasto nie musi dokonywać korekt odliczonego podatku.

AD 2

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = –––––––––––

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zdaniem Wnioskodawcy – przy założeniu uznania stanowiska Miasta w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – ewentualna korekta powinna być dokonana przy wykorzystaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwego dla Z., obliczonego zgodnie ze wskazanym powyżej wzorem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku obowiązku dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy oraz umowy koncesji kąpieliska jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustaw:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane –w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Art. 91 ust. 7d ustawy stanowi, że:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że (\`(...)\`) 2013 roku została zawarta umowa dzierżawy Kąpieliska z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (Dzierżawca). Umowa została zawarta na okres od \`(...)\` 2013 r. do \`(...)\` 2018 r. Kolejno, w \`(...)\` 2018 r. między Stronami została zawarta nowa umowa w powyższym przedmiocie na okres od \`(...)\` 2018 r. do \`(...)\` 2028 r. \`(...)\` 2021 r. Dzierżawca złożył wypowiedzenie umowy dzierżawy z \`(...)\` 2018 r. W związku z tym Z. ogłosił dwa przetargi na dzierżawę Kąpieliska, przy czym tylko w jednym z nich została złożona oferta, a potencjalny dzierżawca ostatecznie wycofał się z podpisania umowy. Mając to na uwadze Z. postanowił zmienić dotychczasowy model dzierżawy Kąpieliska i ogłosił postępowanie przetargowe oraz koncesyjne, w wyniku których zostaną zawarte dwie umowy: umowa dzierżawy Kąpieliska oraz umowa koncesji. W wyniku przeprowadzonych do tej pory postępowań przetargowych stronami wspomnianych umów będzie: Z. działający w imieniu i na rzecz Miasta oraz Dzierżawca, tj. podmiot prowadzący już wcześniej Kąpielisko, ale wyłoniony tym razem w odrębnym postępowaniu przetargowym. W 2021 r. rozpoczęto inwestycję budowy stacji uzdatniania wody służącej wyłącznie użyteczności Kąpieliska. Pierwszy etap Inwestycji został zakończony w \`(...)\` 2021 r. Miasto dokonało pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT z faktury. Stacja uzdatniania wody stanowi środek trwały, który zostanie oddany do użytkowania w całości, po zakończeniu drugiego etapu Inwestycji.

Mają Państwo wątpliwości czy w momencie zawarcia planowanych umów – dzierżawy i koncesji – należy uznać, że nastąpiła zmiana przeznaczenia Inwestycji i w związku z tym, czy Miasto powinno dokonać właściwych korekt odliczonego podatku VAT z tytułu zrealizowanego w 2021 r. pierwszego etapu Inwestycji.

Należy wskazać, że podatnik stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT – tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub opodatkowanych.

Jak wskazali Państwo w przedstawionym opisie sprawy, Kąpielisko, któremu ma służyć stacja uzdatniania wody, było i w przyszłości będzie wykorzystywane przez Z. (Miasto) do czynności opodatkowanej (dzierżawa opodatkowana stawką podstawową VAT).

Zatem, w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła zmiana przeznaczenia budowanej w ramach inwestycji stacji uzdatniania wody służącej wyłącznie użyteczności Kąpieliska i w dalszym ciągu realizacja inwestycji jest związana ze świadczeniem przez Miasto wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt zawarcia – obok umowy dzierżawy Kąpieliska – umowy koncesji, na mocy której Miasto powierzy Dzierżawcy świadczenie usług związanych z prowadzeniem Kąpieliska i zarządzanie tymi usługami.

Tym samym Miasto nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu zrealizowanego w 2021 r. pierwszego etapu inwestycji.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 2, nie udziela się odpowiedzi na to pytanie, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania, że Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności w niniejszej interpretacji nie analizowano warunków zawartej umowy dzierżawy oraz ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).