Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.788.2020.4.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług najmu lokali mieszkalnych firmom (na cele mieszkaniowe pracowników) oraz osobom fizycznym na cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług najmu lokali mieszkalnych firmom (na cele mieszkaniowe pracowników) oraz osobom fizycznym na cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług najmu lokali mieszkalnych firmom (na cele mieszkaniowe pracowników) oraz osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni prowadzi od 1999 roku działalność gospodarczą (gastronomia, handel). Jest czynnym płatnikiem VAT, prowadzi książkę przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozlicza w PIT 36. Dodatkowo jako osoba fizyczna od 09.2018 Wnioskodawczyni wynajęła budynek mieszkalny (własność po rodzicach), jako najem okazjonalny, zgodnie z zapisami umowy „na cele mieszkaniowe”. Przekazała go protokołem zdawczo-odbiorczym. Czynsz uzyskany umożliwia Wnioskodawczyni utrzymanie domu w stanie niepogorszonym do czasu zamieszkania go przez syna Wnioskodawczyni lub znalezienia nabywcy. Podpisana umowa najmu nie daje pewności, że po jej zakończeniu najem będzie kontynuowany, nie są prowadzone „profesjonalne” działania zmierzające do poszukiwania ewentualnych najemców.

Najem prywatny Wnioskodawczyni rozlicza w PIT 28 (ryczałt) oraz w deklaracji VAT ze stawką zwolniony. Zdarzenia przyszłe. Z uwagi na stan zdrowia (uzyskane orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym) od 2021 roku Wnioskodawczyni planuje likwidację działalności gastronomicznej (jedno z PKD firmy), w ramach firmy pozostanie handel. Budynek (własność prywatna Wnioskodawczyni), w którym działalność gastronomiczna była prowadzona na podstawie decyzji administracyjnej uzyska zmianę sposobu użytkowania na budynek mieszkalny, jednorodzinny dwulokalowy.

Wnioskodawczyni będzie wynajmować mieszkania posadowione w tym budynku:

*   firmom (na cele mieszkaniowe pracowników),

*   osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

Przekształcony budynek nie będzie już składnikiem majątku firmy Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni nie będzie w sposób profesjonalny poszukiwała najemców ani zlecała tej czynności firmom zewnętrznym, wszystkie czynności związane z najmem będzie wykonywała sama, podpisywane umowy najmu nie będą gwarantowały, że po ich zakończeniu najem będzie trwał nadal.

Po zaprzestaniu prowadzenia działalności gastronomicznej, z uwagi na konieczność ponoszenia bieżących kosztów utrzymania, niezbędnych remontów oraz w ramach zarządu zwykłego niedopuszczenia do dewastacji nieruchomości Wnioskodawczyni będzie przeznaczała część otrzymywanego czynsz na powyższe.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy świadczenie usług będących przedmiotem wniosku, miało miejsce:
    1.  przed dniem 1 lipca 2020 r.?
    2.  czy od dnia 1 lipca 2020 r.?
    3.  czy zarówno przed dniem 1 lipca 2020 r., jak i po dniu 1 lipca 2020 r.?
2.  Czy Wnioskodawczyni wynajmuje/będzie wynajmowała lokale mieszkalne we własnym imieniu i na własny rachunek?
3.  Czy lokale mieszkalne będące przedmiotem najmu będą znajdowały się w budynku o charakterze mieszkalnym?
4.  Czy lokale mieszkalne będą wynajmowane na cele mieszkaniowe?
5.  Czy Pracownicy, którym Wnioskodawczyni wynajmie przedmiotowe lokale, będą powiązani w jakikolwiek sposób z Wnioskodawczynią, np. biznesowo, rodzinnie?
6.  Czy firma, której Pracownicy korzystają/będą korzystali z lokali, której Wnioskodawczyni udostępni lokale, jest/będzie powiązana w jakikolwiek sposób z Wnioskodawczynią, np. biznesowo, rodzinnie?
7.  Czy Wnioskodawczyni wynajmuje/będzie wynajmowała Pracownikom lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe? Czy z treści każdej umowy zawartej przez Wnioskodawczynię jako wynajmującego z najemcą/podnajemcą, wynika/będzie wynikał mieszkaniowy cel wynajmu/podnajmu?
8.  Czy firma, której Pracownicy korzystają/będą korzystali z lokali, wynajmuje/będzie wynajmowała lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe?
9.  Jednoznaczne wskazanie z kim Wnioskodawczyni zawrze umowy najmu lokali mieszkalnych?

Wnioskodawczyni wskazała:

1.  Świadczenie przez Wnioskodawczynię usług najmu prywatnego na cele mieszkaniowe miało miejsce zarówno przed, jak i po dacie 1 lipca 2020 r.;
2.  Wynajem domu w ….., jak i budynku w ….., odbywa się, jak i będzie się odbywać we własnym imieniu i na własny rachunek Wnioskodawczyni;
3.  Zarówno dom położony w …., jak i budynek z ……, stanowią budynki o charakterze mieszkalnym (w przypadku …. budynku trwają czynności przekształceniowe);
4.  Zarówno obecnie wynajmowany dom w …., jak i budynek w ….., będą wynajmowane jedynie na cele mieszkaniowe, o czym świadczy nie tylko właściwa klauzula w treści podpisywanych umów najmu, ale również trwający obecnie proces zmiany kwalifikacji przeznaczenia budynku w ….. na cele mieszkaniowe;
5.  Żaden z pracowników firm, z którymi łączy Wnioskodawczynię umowa najmu, nie jest i nie będzie powiązany w jakikolwiek sposób z Wnioskodawczynią. Są to osoby z założenia obce dla Wnioskodawczyni. Taki stan rzeczy jest właściwy zarówno dla zaistniałego stanu faktycznego, jak i dla zdarzenia przyszłego;
6.  Żadna z firm, z którymi łączy Wnioskodawczynię umowa najmu, nie jest i nie będzie powiązany w jakikolwiek sposób z Wnioskodawczynią. Dotyczy to zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego;
7.  W zaistniałym stanie faktycznym, obejmującym dom położony w …., jak i w ramach zdarzenia przyszłego, które będzie obejmował dom w ….. i budynek w …. \`(...)\` Łącznie, Wnioskodawczyni wynajmuje i będzie wynajmowała wchodzące w ich zasób lokale pracownikom firm, z którymi podpisuje stosowne umowy, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w zastosowaniu w dokumencie umowy najmu stosownej klauzuli warunkującej realizację umowy jedynie na cele mieszkaniowe;
8.  Każda z dwóch firm, która podpisała z Wnioskodawczynią umowę najmu części domu położonego w ….., wynajmuje jedną z dwóch części domu wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich pracowników. W przypadku zdarzenia przyszłego, w ramach którego przedmiotem najmu będzie dom w …. oraz budynek w … \`(...)\`, potencjalne firmy, których pracownicy korzystają z części ww. obiektów budowlanych, będą wynajmowały lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe;
9.  Żądanie jednoznacznego wskazania, z kim Wnioskodawczyni zawrze umowy najmu lokali mieszkalnych wymaga zastrzeżenia, że w przypadku domu w …. będzie on wynajmowany na rzecz firm, o tyle budynek w … …. będzie przedmiotem najmu realizowanego zarówno na rzecz firm, jak i osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni zwraca się z pytaniami o skutki podatkowe realizowanego przez Wnioskodawczynię obecnie w ramach jednego domu, a w przyszłości w ramach dwóch budynków najmu wchodzących w ich zakres obiektów lokalowych, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że nie czyni tego w ramach prowadzonej nieprzerwanie od roku 1999 działalności gospodarczej, sklasyfikowanej według PKD pod nr 56.10.A, 47.19.Z, 56.21.Z, 56.30.Z oraz 93.29.B.

(w uzupełnieniu wniosku wskazane jako nr A.2 – w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego)

1.  Czy Wnioskodawczyni, jako czynny podatnik podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w branży gastronomicznej i handlowej, prawidłowo kwalifikuje prowadzony od lipca 2018 roku do chwili obecnej, najem prywatnego domu jednorodzinnego dwupokoleniowego, położonego w …., z dwoma osobnymi wejściami, o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 oraz części o powierzchni 200 m2 , jako usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji opodatkowuje je stawką podatkową „VAT zwolniony?”.

(w uzupełnieniu wniosku wskazane jako nr B.2 – w przedmiocie zdarzenia przyszłego)

1.  Czy Wnioskodawczyni, jako czynny podatnik podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w branży gastronomicznej i handlowej, będzie prawidłowo kwalifikowała w ramach zdarzenia przyszłego najem:
    1.  prywatnego domu jednorodzinnego dwupokoleniowego, położonego w …. z dwoma osobnymi wejściami o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz maksymalnie dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 lub/i części o powierzchni 200 m2 ,
    oraz2.  prywatnego budynku położonego w … …. o powierzchni ok. 300 m2 (przekształconego na cele mieszkaniowe), na rzecz firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników lub/oraz na rzecz indywidualnych osób fizycznych zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe, w ramach najmu od dwóch do czterech lokali mieszkaniowych (w zależności od finalnego zaadoptowania obecnej kubatury budynku),

jako usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji opodatkowuje je stawką podatkową „VAT zwolniony”?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. A.2

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego, co do podatku od towarów i usług:

Realizowany przez Wnioskodawczynię najem prywatnego domu jednorodzinnego dwupokoleniowego położonego w …., z dwoma osobnymi wejściami o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 oraz części o powierzchni 200 m2 , stanowi usługi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu stawką podatkową „VAT zwolniony”, niezależnie od statusu Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w branży gastronomicznej i handlowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości - obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem do grupy przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia należą:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wynajmuje dom jednorodzinny dwupokoleniowy z dwoma osobnymi wejściami o łącznej powierzchni ok. 700 m2 wyłącznie na rzecz firm, które wykazują zapotrzebowanie pozyskania powierzchni na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników stosownie do kubatury wydzielonych dwóch części tego domu, to jest 500 m2 i 200 m2 .

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez wynajmującą od 2018 roku usługa najmu domu jednorodzinnego dwupokoleniowego z dwoma osobnymi wejściami o łącznej powierzchni ok. 700 m2 , położonego w miejscowości ….., korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wobec spełnienia warunków wynikających z ww. przepisu.

Jak wynika bowiem z zawartego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, przedmiotem umowy najmu są dwie wydzielone części domu o powierzchni 500 m2 i 200 m2 o charakterze mieszkalnym, a ich najemcami są jedynie firmy wykorzystujące powierzchnie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników.

Ad. B.2

W zakresie zdarzenia przyszłego, co do podatku od towarów i usług:

Najem:

1.  prywatnego domu jednorodzinnego dwupokoleniowego położonego w …. z dwoma osobnymi wejściami o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz maksymalnie dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 lub/i części o powierzchni 200 m2 ,

oraz

1.  prywatnego budynku położonego w … …. o powierzchni ok. 300 m2 (przekształconego na cele mieszkaniowe) na rzecz firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników lub/oraz na rzecz indywidualnych osób fizycznych zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe w ramach najmu od dwóch do czterech lokali mieszkaniowych (w zależności od finalnego zaadoptowania obecnej kubatury budynku),

należy kwalifikować jako usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu stawką podatkową „VAT zwolniony", niezależnie od statusu Wnioskodawczyni jako czynnego podatnika podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w branży gastronomicznej i handlowej.

Zachowując wykładnię właściwych dla zdarzenia przyszłego przepisów prawa podatkowego dokonaną w ramach uzasadnienia odpowiedzi na pytanie zadane pod lit A pkt 2 należy wskazać, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po zakończeniu prac adaptacyjnych budynku położonego w … …. o powierzchni 300 m2 , Wnioskodawczyni chciałaby wynajmować od dwóch do czterech wydzielonych w tym domu lokali mieszkalnych na rzecz firm, które gwarantują swoim pracownikom zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych oraz na rzecz osób fizycznych realizujących w ten sposób własne potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie w ramach zdarzenia przyszłego przedmiotem najmu będzie dom położony w …. przy zachowaniu zasad jego wynajmu, o których mowa w uzasadnieniu odpowiedzi do pytania z zakresu lit. A pkt 1. Wynajem łącznie dwóch obiektów Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć z początkiem roku 2021, a przychody z najmu domu i budynku zamierza opodatkowywać stawką podatkową „VAT zwolniony", niezależnie od statusu czynnego podatnika podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w branży gastronomicznej lub handlowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że rozpoczęcie przez Wnioskodawczynię z początkiem roku 2021 świadczenia usług najmu dwóch obiektów, opisanych we wniosku jako: dwa obiekty mieszkalne o powierzchni 500 m2 i 200 m2 właściwe dla domu położonego w …. oraz od dwóch (po 150 m2 każdy) do czterech (po 70m2 każdy) lokali mieszkalnych właściwych dla budynku położonego w … …., będzie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wobec spełnienia warunków wynikających z ww. przepisu.

Jak wynika bowiem z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem umów najmu będą dwa obiekty budowlane prywatne o charakterze mieszkalnym, a ich najemcami jako całości lub poszczególnych części mieszkalnych będą:

1.  jedynie firmy wykorzystujące powierzchnie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników w przypadku domu położonego w miejscowości ….
2.  firmy wykorzystujące powierzchnie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników oraz osoby fizyczne wykorzystujące powierzchnie na własne cele mieszkaniowe w przypadku domu położonego w … ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy – (w brzmieniu stosowanym do dnia 30 czerwca 2020 r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy – (w brzmieniu stosowanym od dnia 1 lipca 2020 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi od 1999 roku działalność gospodarczą (gastronomia, handel). Jest czynnym płatnikiem VAT. Wnioskodawczyni wynajęła budynek mieszkalny jako najem okazjonalny, zgodnie z zapisami umowy „na cele mieszkaniowe”. Od 2021 roku Wnioskodawczyni planuje likwidację działalności gastronomicznej, w ramach firmy pozostanie handel. Budynek (własność prywatna Wnioskodawczyni), w którym działalność gastronomiczna była prowadzona, na podstawie decyzji administracyjnej uzyska zmianę sposobu użytkowania na budynek mieszkalny, jednorodzinny dwulokalowy. Wnioskodawczyni będzie wynajmować mieszkania posadowione w tym budynku: firmom (na cele mieszkaniowe pracowników), osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Wynajem domu w …, jak i budynku w … …. odbywa się, jak i będzie się odbywać we własnym imieniu i na własny rachunek Wnioskodawczyni. Ww. domy stanowią budynki o charakterze mieszkalnym (w przypadku ….. budynku trwają czynności przekształceniowe), będą wynajmowane jedynie na cele mieszkaniowe, o czym świadczy nie tylko właściwa klauzula w treści podpisywanych umów najmu, ale również trwający obecnie proces zmiany kwalifikacji przeznaczenia budynku w …. … na cele mieszkaniowe. Żaden z pracowników firm, ani żadna z firm, z którymi łączy Wnioskodawczynię umowa najmu, nie jest i nie będzie powiązany w jakikolwiek sposób z Wnioskodawczynią. Co istotne, należy wskazać, że żaden lokal (budynek) nie jest/nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawczynię (czy inny podmiot, który zawrze w przyszłości umowę podnajmu z Wnioskodawczynią) w inny sposób niż na cele mieszkaniowe (w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy usługa najmu lokali mieszkalnych na rzecz indywidualnych osób fizycznych, zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe i podnajmu na rzecz firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników jest/będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawczynię – czynnego podatnika podatku VAT - usługa najmu:

*   prywatnego domu jednorodzinnego dwupokoleniowego, położonego w …., z dwoma osobnymi wejściami, o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 oraz części o powierzchni 200 m2 ,

*   a od 2021r. również prywatnego budynku położonego w … …. O powierzchni ok. 300 m2 (przekształconego na cele mieszkaniowe), na rzecz firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników lub/oraz na rzecz indywidualnych osób fizycznych zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe,

korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, z uwagi na wskazane okoliczności, że zarówno obecnie wynajmowany dom w …, jak i budynek w .. …. będą wynajmowane jedynie na cele mieszkaniowe, o czym świadczy nie tylko właściwa klauzula w treści podpisywanych umów najmu, ale również trwający obecnie proces zmiany kwalifikacji przeznaczenia budynku w … … na cele mieszkaniowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych w uzupełnieniu wniosku nr A. 2 i nr B.2 jest prawidłowe.

Interpretacja w zakresie:

*   pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku jako A.2, dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku jako B.2, dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.