Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1303/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-19
Teza: możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów towarów handlowych przejętych w ramach przedsiębiorstwa zmarłego małżonka.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżonek; spadek; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 31 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 11 marca 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu wyceny i możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przejętych po śmierci męża towarów handlowych i materiałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wyceny i możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przejętych po śmierci męża towarów handlowych i materiałów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 lutego 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1303/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 marca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Mąż Wnioskodawczyni do dnia śmierci, tj. do 11 października 2013 r., prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Był podatnikiem podatku VAT. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po śmierci męża Wnioskodawczyni przejęła działalność gospodarczą, jako wdowa na mocy aktu notarialnego z 16 października 2013 r. (akt poświadczenia dziedziczenia, protokół dziedziczenia). Działalność po mężu przejęła na podstawie zgodnego oświadczenia spadkobierców złożonego przed notariuszem. Dwóch dorosłych synów oświadczyło na piśmie, że zrzekają się na korzyść matki części spadku związanego z działalnością gospodarczą. Przejęcie działalności gospodarczej zostało dokonane w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem Kodeksu cywilnego, przejęcie dotyczy również materiałów, towarów i wyrobów związanych z prowadzoną działalnością. Wnioskodawczyni kontynuując prowadzenie działalności gospodarczej zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik z chwilą rozpoczęcia działalności jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury. Spis został sporządzony przez spadkobierców po śmierci męża i stanowił podstawę do kontynuacji działalności. Wnioskodawczyni pisemnie zawiadomiła właściwy miejscowo urząd skarbowy o śmierci męża i sporządzeniu remanentu na dzień śmierci.

Do remanentu początkowego swojej działalności Wnioskodawczyni wpisała kwotę netto sporządzonego na dzień śmierci męża remanentu towarów i materiałów. Połowę wartości remanentu, która zgodnie ze wspólnością majątkową stanowiła jej własność, wpisała jako remanent początkowy i ujęła do rozliczenia kosztów swojej działalności. Drugą połowę stanowiącą spadek i darowiznę ujęła jako remanent początkowy nie stanowiący kosztów uzyskania przychodu w jej działalności i wpisała w kolumnie „Uwagi” w podatkowej księdze przychodów i rozchodów .

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 marca 2014 r., Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   zrzeczenie się przez pozostałych spadkobierców na rzecz Wnioskodawczyni części spadku nastąpiło nieodpłatnie,
*   pozostali spadkobiercy w ramach spadku otrzymali inne składniki majątku; zrzeczenie dotyczyło tylko części spadku dotyczącego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo zostały wycenione, tj. wg cen zakupu netto towary handlowe i materiały o wartości 1/2 udziału (wynikającego ze wspólności majątkowej) w remanencie sporządzonym na dzień śmierci męża i ujęte jako wartość remanentu początkowego do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni?
2.  Czy prawidłowo zostały wycenione, tj. wg cen zakupu netto (tak jak w wartości przyjętej do ustalania wartości spadku) towary handlowe otrzymane w drodze spadku i darowizny i wpisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie „Uwagi”, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, działając w oparciu o art. 55¹ pkt 2, art. 922 § 1 i 2, art. 924, art. 925, art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, przejęła po zmarłym mężu prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast w ujęciu podatkowym przejęcie całej działalności nastąpiło w trybie art. 97 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządziła remanent na dzień śmierci męża i z uwagi na istniejącą uprzednio wspólność majątkową ujęła, jako wartość swojego remanentu początkowego w prowadzonej przez siebie działalności, połowę wartości remanentu (spisanego na dzień śmierci męża), wycenionego w cenach zakupu netto, którą wpisała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 1 kolumny „Towary”, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujęła do rozliczenia kosztów podatkowych przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej. Pozostałą 1/2 wartości, stanowiącą jej spadek oraz darowiznę od pozostałych spadkobierców, ujęła jako wartość remanentu w cenach zakupu netto nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodu i wpisała w pozycji „Uwagi” podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – określany w dalszej części skrótem „K.c.”). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.). W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.).

Zgodnie z art. 95a ustawy z dnia 14 października 2008 r. Prawa o notariacie (t.j. Dz.U. Nr 189, poz. 1158 – w brzmieniu obowiązującym na dzień 16 października 2013 r.), notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych. Przed sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia notariusz spisuje protokół dziedziczenia przy udziale wszystkich osób, które mogą wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi, a także osób, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne (art. 95b ww. Prawa o notariacie).

Z kolei w myśl art. 95h ww. Prawa o notariacie, notariusz niezwłocznie po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dokonuje jego wpisu do rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia przez wprowadzenie, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych, o których mowa w § 2 pkt 3-6. Notariusz opatruje wpis bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Wydatki związane z zakupem towarów handlowych, co do zasady stanowią koszt podatkowy, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

W myśl art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazują, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu, kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze. Natomiast kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15.

Zatem, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są ujmować wydatki poniesione na zakup towarów handlowych w kolumnie 10 tej księgi (zakup towarów handlowych i materiałów).

Ponadto, w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (…) (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia). Stosownie natomiast do § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik dokonując zakupu towarów handlowych, zobowiązany jest na koniec każdego okresu sprawozdawczego (w tym na moment likwidacji działalności) ujmować w spisie z natury wydatki poniesione na ich zakup. Tym samym oznacza to, że ww. wydatki zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów określonego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu ze sprzedaży tych towarów handlowych. W konsekwencji niesprzedane na koniec okresu sprawozdawczego towary handlowe, objęte spisem z natury, poprzez różnice remanentowe, zostają wyksięgowane z kosztów podatkowych, a przez to powiększają kwotę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za dany rok podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 października 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Na mocy aktu notarialnego z 16 października 2013 r. (akt poświadczenia dziedziczenia, protokół dziedziczenia) spadek po zmarłym mężu nabyła Wnioskodawczyni oraz dwóch dorosłych synów, którzy złożyli przed notariuszem oświadczenie, że nieodpłatnie zrzekają się na rzecz Wnioskodawczyni części spadku związanego z działalnością gospodarczą. Tym samym, Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Jej zmarłego męża. Na dzień śmierci męża Wnioskodawczyni sporządziła remanent towarów i materiałów, który wyceniła w cenach zakupu netto. Połowę wartości remanentu, która na zasadzie wspólności majątkowej stanowiła jej własność, wpisała jako remanent początkowy i ujęła do rozliczenia kosztów swojej działalności. Drugą połowę stanowiącą spadek i darowiznę ujęła jako remanent początkowy nie stanowiący kosztów uzyskania przychodu tej działalności.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cyt. powyżej przepisy stwierdzić należy, że w sporządzonym na dzień śmierci męża remanencie końcowym należało ująć wydatki związane z zakupem niesprzedanych towarów. Tym samym, zgodnie z cyt. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niesprzedane towary handlowe, objęte spisem z natury, poprzez różnice remanentowe winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych. Tym samym Wnioskodawczyni, pozostając z mężem we wspólności małżeńskiej majątkowej była współwłaścicielem towarów handlowych zakupionych na potrzeby działalności gospodarczej męża. W świetle powyższego, towary handlowe które Wnioskodawczyni „przejęła” w związku ze śmiercią męża w połowie stanowiły już jej własność, a w połowie zostały nabyte w drodze spadku i darowizny. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że część wartości towarów handlowych i materiałów ujętych w sporządzonym remanencie, która „nie była objęta masą spadkową” (stanowiła „własność Wnioskodawczyni w ramach wspólności majątkowej”) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej – jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży.

Natomiast część wartości ww. towarów handlowych i materiałów, która nabyta została nieodpłatnie, tj. w drodze spadku oraz darowizny nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni prawidłowo wyceniła wartość remanentu sporządzonego na dzień śmierci męża wg ceny zakupu, o której mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia i ujęła jako wartość remanentu początkowego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże część wartości towarów handlowych i materiałów, która odpowiada ich nieodpłatnemu nabyciu, tj. w drodze spadku oraz darowizny, nie może być brana pod uwagę, przy ustaleniu dochodu Wnioskodawczyni z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.