Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.166.2022.3.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-05
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – odbiór odpadów komunalnych oraz segregowanych wraz z udostępnieniem pojemników na odpady
Słowa kluczowe: dzierżawa; odbiór; odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 września 2022 r. (data wpływu 14 września 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 listopada 2022 r. (data wpływu 25 listopada 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór odpadów komunalnych oraz segregowanych wraz z udostępnieniem pojemników na odpady

**Opis usługi**

Przedmiotem usługi jest odbiór odpadów komunalnych oraz segregowanych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych, a także niezamieszkałych z terenu Gminy. Zakres umowy oprócz odbioru odpadów obejmuje także dostawę i rozdysponowanie wśród właścicieli nieruchomości pojemników na odpady. W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca ma wykonać następujące czynności:

\- odbiór gromadzonych w pojemnikach/kontenerach odpadów komunalnych. Pojemniki i kontenery są własnością Wnioskodawcy. Odbiór odbywa się cyklicznie zgodnie z harmonogramem ustalonym z odbiorcą usługi. Odebrane odpady Wnioskodawca ma obowiązek przekazać do Stacji Przeładunkowej;

\- dostawę i rozdysponowanie wśród właścicieli nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych, na których powstają odpady, pojemników na odpady segregowane i odpady zmieszane. Wnioskodawca w ciągu (…) od zawarcia umowy miał obowiązek dostarczyć pojemniki do zbiórki odpadów komunalnych do właścicieli nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych, od których będzie dokonywał odbioru odpadów. Pojemniki te po zakończeniu świadczenia usługi, w dalszym ciągu stanowią własność przedsiębiorstwa. A więc dostarczenie ich na czas trwania umowy stanowi formę dzierżawy.

Realizacja wynagrodzenia za całość wykonanej usługi odbywa się poprzez wystawienie miesięcznych faktur, składających się z następujących pozycji:

\- Iloczyn ilości faktycznie odebranych odpadów z podziałem na frakcje,

\- 1/12 części kwoty wskazanej w umowie za dostawę pojemników właścicielom nieruchomości.

Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów. Odbierane odpady są transportowane przez Wnioskodawcę pojazdami specjalnymi i samochodami ciężarowymi przystosowanymi do wywozu śmieci.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.11.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 listopada 2022 r. o skorygowanie liczby usług, które składają się na świadczenie, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi kompleksowego odbioru odpadów. Realizacja tych usług odbywa się na podstawie wyłonienia w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego. Przedmiotem omawianej usługi jest odbiór odpadów komunalnych oraz segregowanych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych, a także niezamieszkałych z terenu Gminy.

Zakres umowy oprócz odbioru odpadów obejmuje także dostawę i rozdysponowanie wśród właścicieli nieruchomości pojemników na odpady segregowane i zmieszane. Zaznaczyć należy również, iż pojemniki te po zakończeniu świadczenia usługi w dalszym ciągu stanowią własność przedsiębiorstwa. A więc dostarczenie ich na czas trwania umowy stanowi formę dzierżawy.

Realizacja wynagrodzenia za całość wykonanej usługi odbywa się poprzez wystawienie miesięcznych faktur, składających się z następujących pozycji:

1\. Iloczyn ilości faktycznie odebranych odpadów z podziałem na frakcje.

2\. 1/12 części kwoty wskazanej w umowie za dostawę pojemników właścicielom nieruchomości.

W omawianym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia z częścią główną wynagrodzenia, która stanowi wyżej wymieniony punkt 1. Natomiast punkt 2 ma charakter usługi pomocniczej, bez której usługa nie mogłaby być świadczona.

Wnioskodawca przyjął, iż przedstawiona usługa ma charakter kompleksowy związany z odbiorem odpadów komunalnych i w konsekwencji opodatkował ją w zakresie stawki podatku od towarów i usług, obniżoną stawką 8%, klasyfikując ją pod PKWiU 38.11.

W odniesieniu do powyższego Wnioskujący zadaje pytania o następującej treści:

1\. Czy prawidłowym jest przyjmowanie, iż opisana wyżej usługa ma charakter kompleksowy?

2\. Czy prawidłowo Wnioskodawca, przy wystawianiu faktury, stosuję obniżoną stawkę podatku od towarów i usług – 8%?

W piśmie z dnia 18 listopada 2022 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 8 listopada 2022 r. nr 0112-KDSL2-2.440.166.2022.1.EZ Wnioskodawca jednoznacznie wskazał liczbę towarów i usług, składającą się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe wpisując w poz. 53 części D.1 formularza cyfrę 2. Natomiast udzielając odpowiedzi na sformułowane w ww. wezwaniu pytania, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1\. Wymienić i szczegółowo opisać wszystkie czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Odp. „1. W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca ma wykonać następujące czynności:

1) odbiór odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych z terenu Gminy (…).

Czynność ta polega na odbiorze gromadzonych w pojemnikach/kontenerach odpadów komunalnych. Pojemniki i kontenery są własnością Wnioskodawcy. Odbiór odbywa się cyklicznie zgodnie z harmonogramem ustalonym z odbiorcą usługi. Odebrane odpady Wnioskodawca ma obowiązek przekazać do Stacji Przeładunkowej (…);

2) dostawę i rozdysponowanie wśród właścicieli nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych, na których powstają odpady, pojemników na odpady segregowane i odpady zmieszane o pojemności (…).

W ramach wymienionej czynności Wnioskodawca w ciągu (…) od zawarcia umowy miał obowiązek dostarczyć pojemniki do zbiórki odpadów komunalnych do właścicieli nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych, od których będzie dokonywał odbioru odpadów opisanych w Ad 1) pkt 1. Zaznaczyć należy, iż pojemniki te po zakończeniu świadczenia usługi, w dalszym ciągu stanowią własność przedsiębiorstwa. A więc dostarczenie ich na czas trwania umowy stanowi formę dzierżawy.

Realizacja wynagrodzenia za całość wykonanej usługi odbywa się poprzez wystawienie miesięcznych faktur, składających się z następujących pozycji:

1) iloczyn ilości faktycznie odebranych odpadów z podziałem na frakcje,

2) 1/12 części kwoty wskazanej w umowie za dostawę pojemników właścicielom nieruchomości”.

2\. Czy Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów?

Odp. „2. Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów. Posiada:

· wpis do rejestru działalności regulowanej prowadzonego przez (…) (wymagany ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach),

· wpis do bazy BDO m.in. jako podmiot transportujący odpady (dział VII BDO), odbierający odpady (dział XV BDO), prowadzący punkt zbierania odpadów PSZOK (dział XI BDO), zbierający zużyty sprzęt RTV/AGD (dział IVBDO) – (…) (wymóg ustawy o odpadach),

· Wnioskodawca posiada bazę magazynowo-transportową spełniającą wymogi przepisów (rozp. ww. bazy mag.-transp.)”.

3\. Z jakimi odpadami związane jest świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę? – należy dokładnie opisać te odpady oraz wskazać czy są to odpady:

\- - odpady niebezpieczne, czy

\- - inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, czy

\- - inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu?

Należy wybrać jedną opcję.

Odp. „3. Odpady jakie odbiera Wnioskodawca należą do innych niż niebezpieczne nadające się do recyklingu. Podział na poszczególne frakcje przedstawia się następująco:

Kod odebranych odpadów komunalnych Rodzaj odebranych odpadów komunalnych

15 01 06 Zmieszane odpady opakowaniowe

15 01 07 Opakowania ze szkła

20 03 01 Niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne

20 03 07 Odpady wielkogabarytowe

15 01 01 Opakowania z papieru i tektury

20 02 01 Odpady ulegające biodegradacji”

4\. Czy pojazdy, którymi są transportowane odpady, są pojazdami specjalnymi?

Odp. „4. Odbierane odpady są transportowane przez Wnioskodawcę pojazdami specjalnymi i samochodami ciężarowymi przystosowanymi do wywozu śmieci”.

5\. Na rzecz kogo Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe świadczenie?

Odp. „5. Usługa będąca przedmiotem wniosku świadczona jest na rzecz Gminy (…). Niniejsza umowa została zawarta wyboru oferty w trybie przetargu nieograniczonego ogłoszonego przez usługodawcę”.

6\. Czy z punktu widzenia usługodawcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych usług?

Odp. „6. Usługodawca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia”.

7\. Czy zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Odp. „7. Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wymienione w Ad B) pkt 1 są ze sobą ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Usługa nie jest możliwa do wykonania w przypadku braku jednego z wymienionych elementów”.

8\. Czy poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

Odp. „8. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do jednego celu jakim jest wywóz odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych. Wnioskodawca aby zrealizować określony cel musi wykonać wszystkie opisane wyżej czynności, najpierw podstawia pojemniki do właścicieli nieruchomości, które po zapełnieniu odpadami Wnioskodawca odbiera i transportuje do wskazanej instalacji ich przetwarzania”.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0112-KDSL2-2.440.166.2022.2.EZ tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 grudnia 2022 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje odbiór gromadzonych w pojemnikach odpadów od właścicieli nieruchomości zamieszkałych, a także niezamieszkałych z terenu Gminy i ich transport pojazdem specjalistycznym do stacji przeładunkowej oraz dzierżawę pojemników na odpady. W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca ma wykonać następujące czynności:

1) odbiór gromadzonych w pojemnikach/kontenerach odpadów komunalnych. Pojemniki i kontenery są własnością Wnioskodawcy. Odbiór odbywa się cyklicznie zgodnie z harmonogramem ustalonym z odbiorcą usługi. Odebrane odpady Wnioskodawca ma obowiązek przekazać do Stacji Przeładunkowej;

2) dostawę i rozdysponowanie wśród właścicieli nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych, na których powstają odpady, pojemników na odpady segregowane i odpady zmieszane. Pojemniki te po zakończeniu świadczenia usługi, w dalszym ciągu stanowią własność przedsiębiorstwa, a więc dostarczenie ich na czas trwania umowy stanowi formę dzierżawy.

Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów. Wnioskodawca wskazał, że odpady będące przedmiotem świadczenia to odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu. Ponadto doprecyzował, że odpady objęte umową to: 15 01 06 Zmieszane odpady opakowaniowe, 15 01 07 Opakowania ze szkła, 20 03 01 Niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, 20 03 07 Odpady wielkogabarytowe, 15 01 01 Opakowania z papieru i tektury i 20 02 01 Odpady ulegające biodegradacji. Odbierane odpady są transportowane przez Wnioskodawcę pojazdami specjalnymi i samochodami ciężarowymi przystosowanymi do wywozu śmieci do Stacji Przeładunkowej. Jak wynika z umowy zawartej na wykonanie przedmiotowego świadczenia, rozliczenie następuje w okresie jednego miesiąca. Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie w kwocie będącej: iloczynem ilości faktycznie odebranych i wywiezionych w danym miesiącu do Stacji Przeładunkowej odpadów komunalnych poszczególnych frakcji oraz 1/12 częścią sumy stawek za pojemniki na odpady, które były obsługiwane przez cały miesiąc w danym miesiącu oraz pojemniki, które były obsługiwane przez część miesiąca. Umowa na opisane świadczenie została zawarta w wyniku rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego przez Gminę (…), a jednym z warunków tej umowy wskazanym przez nabywcę jest zobowiązanie Wykonawcy do podstawienia właścicielom nieruchomości ściśle określonych pojemników na odpady.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym obejmującym zarówno odbiór i transport pojemników z odpadami do Stacji Przeładunkowej, jak również udostępnienie tych pojemników, które jak wskazał Wnioskodawca, przyjmuje formę dzierżawy. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca, nabywca jest zainteresowany zakupem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Usługa nie jest możliwa do wykonania w przypadku braku jednego z wymienionych elementów. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do jednego celu jakim jest wywóz odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych. Wnioskodawca aby zrealizować określony cel musi wykonać wszystkie opisane wyżej czynności, najpierw podstawia pojemniki do właścicieli nieruchomości, które po zapełnieniu odpadami odbiera i transportuje do wskazanej instalacji ich przetwarzania. Powyższe potwierdza też fakt, że czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy, a z tytułu realizacji świadczenia Wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – przedmiotem świadczenia są nie tylko odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (papier, metale i tworzywa sztuczne, szkło i bioodpady), ale też odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu (odpady zmieszane i odpady wielkogabarytowe). Powyższe wynika zarówno z opisu świadczenia, jak również z przesłanych dokumentów (…). Co ważne, tutejszy organ na podstawie informacji wskazanych w (…), stosując analizę porównawczą szacunkowych danych ilościowych pozwalających ocenić wartość oferty, zarówno ilości jak i rodzaju odpadów komunalnych będących przedmiotem świadczenia ustalił, że w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpiecznie, nienadających się do recyklingu. Analiza ta opierała się na szczegółowym porównaniu ilości/masy odbieranych odpadów oraz ich rodzaju.

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, natomiast pozostałe usługi składające się na zamówienie stanowią element składowy usługi (czynności pomocnicze). Tym samym, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać usługę odbioru odpadów, zaś pozostałe czynności – za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji ww. usługi głównej.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Jak wykazała analiza porównawcza zapisów (…) dokonana przez tutejszy organ, w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zatem zasadniczy charakter całości usługi nadaje usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

• stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

• surowców wtórnych,

• odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

• odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

• resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

• odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

• stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk, tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

*   recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Zatem po dokonaniu analizy opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego stwierdzić należy, że spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.11.2 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

Jak już wyżej wskazano, opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU” . Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).