Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-74/14-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Możliwość pomniejszenia przychodu z prac badawczo-rozwojowych i moment potrącenia kosztu wynagrodzeń.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; przychód; wynagrodzenia; wynik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości pomniejszenia przychodu z prac badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe,**

*   momentu potrącenia kosztu wynagrodzeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 13 maja 2014 r., (doręczonym w dniu 16 maja 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 26 maja 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią wyższą w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym. W związku z wykonywanymi przez pracowników Politechniki obowiązkami, stosownie do przepisów m.in. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też ustawy – Prawo własności przemysłowej powstają m.in. utwory, czy prawa do patentów (zwane dalej wynikami prac badawczo-rozwojowych), do których prawa majątkowe nabywa Wnioskodawca. W związku z nabyciem tych wyników prac badawczo-rozwojowych Politechnika dokonuje ich tzw. komercjalizacji, m.in. poprzez przeniesienie praw majątkowych do wyników prac badawczo-rozwojowych, czy udzielenie licencji na korzystanie z tych wyników prac badawczo-rozwojowych. W związku z tym Politechnika uzyskała w 2013 r. i będzie uzyskiwać w kolejnych latach od nabywców tych wyników prac badawczo-rozwojowych lub praw do korzystania z tych prac wynagrodzenie. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn.zm.), dochody własne Wnioskodawcy, np. z komercjalizacji, obok dotacji z budżetu państwa, są źródłem finansowana działalności uczelni. Do zadań Wnioskodawcy, stosownie do ww. ustawy o szkolnictwie wyższym i Statutu, należy m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych, kształcenie i promowanie kadr naukowych, kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności, czy też ochrona wyników pracy twórczej i dbałość o interesy Uczelni w zakresie własności intelektualnej.

W celu uregulowania zasad komercjalizacji Politechnika wprowadziła Regulamin komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych i innowacji powstałych w Politechnice i we współpracy Politechniki z innymi podmiotami (zwany dalej Regulamin komercjalizacji). Regulamin komercjalizacji określa zasady i sposób postępowania przy komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych.

W Regulaminie komercjalizacji znalazł się rozdział 9 zatytułowany „Podział środków uzyskanych z tytułu komercjalizacji”. W zakresie przeznaczania przychodów z komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych w Regulaminie komercjalizacji znalazły się następujące zapisy:

§ 24 ust. 2: „2. Przychodami podlegającymi podziałowi w ramach Uczelni są przychody ustalone po odliczeniu obciążeń publicznoprawnych ciążących na Uczelni w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu komercjalizacji”;

§ 25 ust. 1 i 2: „1. Dochody uzyskane z tytułu komercjalizacji wyników prac B+R (badawczo-rozwojowych) poprzez przeniesienie praw własności lub udzielenie licencji dzielony jest w następujący sposób:

1.  twórca 50%;
2.  Uczelnia 50%.

„2. Osoby, które przyczyniły się do uzyskania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być z nich wynagradzane na podstawie Regulaminu wynagradzania Politechniki …”.

§ 26: „Z dochodu przypadającego Uczelni z tytułu komercjalizacji wyników prac B+R:

1.  40% przypada podstawowej jednostce organizacyjnej, w której zatrudnieni są twórcy wyników prac B+R. W przypadku wielu twórców pochodzących z różnych podstawowych jednostek organizacyjnych dochód na jednostki dzielony jest proporcjonalnie do wkładu twórczego określonego na podstawie oświadczenia twórców,
2.  20% tworzy pulę środków, tzw. funduszu komercjalizacji i przeznaczane jest na prowadzenie przez DNiTT (Dział Nauki …), a zwłaszcza na pokrycie kosztów działalności promocyjnej, procesów komercjalizacji wyników prac B+R, szkoleń pracowników i członków Zespołu ds. komercjalizacji w zakresie prowadzonej przez DNiTT działalności oraz wypłat na podstawie decyzji rektora dla osób szczególnie zaangażowanych w proces komercjalizacji. Dysponentem środków tzw. funduszu komercjalizacji jest dyrektor DNiTT przy akceptacji rektora;
3.  10% stanowi przychody jednostek centralnych Uczelni;
4.  30% zasila Rezerwę Rektora”.

Politechnika kwoty otrzymywane z tytułu komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych pomniejsza o należny podatek od towarów i usług, a tak ustaloną kwotę traktuje się jako przychód podatkowy Wnioskodawcy. Przychód ten w całości jest przeznaczany na działalność Politechniki (§ 24) i dzieli się w ramach funduszy służących działalności poszczególnych jednostek Politechniki zgodnie z § 25 Regulaminu komercjalizacji.

Kwoty wypłacane twórcom, a także innym pracownikom w 2013 r. i latach następnych są i będą traktowane jako ich wynagrodzenia ze stosunku pracy. Odbywać się to będzie na podstawie polecenia Rektora Politechniki lub innej uprawnionej do tego osoby. Wydatki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Politechniki w dniu ich wypłaty i/lub zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne opłacane w związku z tymi wynagrodzeniami (o ile taki obowiązek występuje).

Natomiast wydatki sfinansowane z pozostałych funduszy (§ 26 Regulaminu komercjalizacji) zaliczane są i będą do kosztów uzyskania przychodów Politechniki zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po zakończeniu roku podatkowego Politechnika przeznacza i będzie przeznaczać w kolejnych latach dochody na działalność statutową Politechniki.

§ 4 Statutu Politechniki określa, że: „1. W swoich działaniach Uczelnia kieruje się zasadami wolności nauczania, wolności badań naukowych i twórczości artystycznej.

Do podstawowych zadań Uczelni należy:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i technicznych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych;
8.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
9.  propagowanie wolnego od nałogów stylu życia;
10.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
11.  ochrona wyników pracy twórczej i dbałość o interesy Uczelni w zakresie własności intelektualnej”.

W związku z tym, uzyskane dochody z tytułu komercjalizacji jako przeznaczone na działalność statutową Politechniki są i będą traktowane jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jedynie w przypadku, gdyby z tego dochodu w kolejnych latach sfinansowano wydatek niebędący kosztem uzyskania przychodu w tej części dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu za rok podatkowy, w którym go wydatkowano.

Ponadto Politechnika wypłacając stosownie do § 25 Regulaminu komercjalizacji wynagrodzenie pracownikowi (twórcy) jako płatnik będzie rozliczała to jak wynagrodzenie ze stosunku pracy, gdyż pracownik właśnie w związku z umową o pracę otrzyma to dodatkowe wynagrodzenie, a nie za przeniesienie na Politechnikę praw majątkowych do wartości niematerialnych prawnych. Bowiem Politechnika nabyła te prawa przez fakt, że pracownicy wykonywali te prace w ramach stosunku pracy. Przy określaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisy dotyczące opodatkowania dochodu pracownika według skali podatkowej (18% dochodu, a po przekroczeniu pierwszego przedziału – 32% dochodu pracownika).

W uzupełnieniu z dnia 22 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że we wniosku używa określenia „tzw. komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych”, gdyż nie jest to rodzaj działalności gospodarczej, ale jeden z rodzajów działalności Politechniki … jako uczelni wyższej. W istocie proces komercjalizacji służy temu, aby wyniki prac naukowców (pracowników) Politechniki … były przekazywane podmiotom zewnętrznym. Dopiero te podmioty w oparciu o te wyniki prac badawczo-rozwojowych mogą prowadzić działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy należy podkreślić, że tylko nieliczne wyniki prac badawczo-rozwojowych podlegają tzw. komercjalizacji, bowiem większość z tych wyników nie nadaje się do zastosowania przez podmioty trzecie i służy wyłącznie pogłębianiu wiedzy pracowników i studentów Politechniki …. Ponadto dochody z tego tytułu to znikoma część dochodów Politechniki ….

Wnioskodawca dodatkowo podkreślił, że obowiązek tzw. komercjalizacji prac badawczo-rozwojowych wynika z przepisów ustawy o finansach publicznych i o szkolnictwie wyższym oraz obowiązującego i zatwierdzonego statutu uczelni. Jeżeli więc efekty prac badawczo-rozwojowych byłyby oddawane innym podmiotom nieodpłatnie to powodowałoby to odpowiedzialność z tytułu dyscypliny finansów publicznych i odpowiedzialność w związku z nieprzestrzeganiem Statutu Politechniki …, ale też spotykałoby się z krytyką pracowników i opinii publicznej z uwagi na niegospodarność. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wyników prac badawczo-rozwojowych i ich tzw. komercjalizacji nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, ale z działalnością naukowo-badawczą, która nie jest nastawiona na zysk.

Wnioskodawca dodał, że Politechnika … nie prowadzi działalności gospodarczej, jest publiczną szkołą wyższą, a tzw. komercjalizacja (opisana szerzej powyżej) nie jest działalnością nastawioną na zysk, ale jest dokonywana w ramach działalności statutowej, tak jak zostało to szczegółowo opisane we wniosku. Przychody uzyskiwane z tego tytułu mają znikome znaczenie w wysokości przychodów Politechniki ….

Tzw. komercjalizacja odbywa się w sposób wskazany we wniosku, tj. poprzez zawieranie umów dotyczących przeniesienia prawa do wyników prac badawczo-rozwojowych albo poprzez umowy licencyjne dotyczące tych praw, w zależności od woli nabywcy i przedmiotu umowy.

W związku z tym, że przychody z tytułu tzw. komercjalizacji mieszczą się w działalności statutowej Politechniki …, a także z uwagi na to, że działalność naukowo-badawcza i ewentualnie tzw. komercjalizacja na Politechnice … nie ma na celu osiągania zysku, a ponadto z uwagi na to, że tzw. komercjalizacja wyników prac badawczo-rozwojowych służy realizacji celów statutowych, m.in. w postaci ochrony wyników pracy twórczej i dbałości o interesy uczelni w zakresie ochrony własności intelektualnej, dlatego przychody z tego tytułu są rozpoznawane w momencie otrzymania zapłaty.

Wnioskodawca dodał, że nie zdarzył się jeszcze przypadek, aby wyniki prac badawczo-rozwojowych, które były sfinansowane ze środków UE, były poddane procesowi tzw. komercjalizacji. W przyszłości Politechnika … dopuszcza możliwość komercjalizacji takich wyników prac badawczo-rozwojowych, jeżeli pojawi się podmiot zainteresowany ich nabyciem.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że cała działalność statutowa jaką prowadzi Politechnika … mieści się w celach wymieniowych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim chodzi o: działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz ochrony środowiska.

Dochody z tytułu tzw. komercjalizacji przeznaczane są na cele statutowe w ogólności, bez precyzowania, którego celu statutowego mają one dotyczyć.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że pracownicy – twórcy Politechniki … nie przenoszą w odrębnej umowie praw do wyników prac badawczo-rozwojowych na Politechnikę …, gdyż następuje to na podstawie przepisów ustawy (vide: przede wszystkim art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej oraz art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Pracownicy – twórcy otrzymują wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, natomiast jeżeli wynik ich pracy naukowej będzie podlegał tzw. komercjalizacji otrzymują oni dodatkowe wynagrodzenie. Wynagrodzenie to wypłacane jest na podstawie polecenia właściwych władz Politechniki … w oparciu o Regulamin komercjalizacji (opisany we wniosku). Z uwagi na to, że tzw. komercjalizacje zdarzają się rzadko, dlatego kwestia ta nie jest uregulowana w umowach o pracę poszczególnych pracowników, a jedynie w ww. Regulaminie. Ww. Regulamin czyni zadość wymaganiom określonym w ustawie – Prawo własności przemysłowej oraz w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wskazano powyżej, umowy o pracę w ogóle nie odnoszą się do wynagrodzenia należnego pracownikom – twórcom z tytułu omawianego zagadnienia. Wyniki prac badawczo-rozwojowych powstają w ramach stosunku pracy, jednakże wynagradzanie pracowników w związku z ich tzw. komercjalizacją odbywa się na podstawie przepisów ww. ustaw i ww. Regulaminu. Nie prowadzi się ewidencji czasu pracy twórczej pracowników, bowiem jest to nieodłączny element wykonywanych przez nich obowiązków pracowniczych i prowadzonej przez nich pracy badawczo-naukowej. Nie ma to też sensu praktycznego, bowiem wyniki prac badawczo-rozwojowych podlegają komercjalizacji tylko w nielicznych przypadkach.

Wynagrodzenie pracownika – twórcy związane z tzw. komercjalizacją wyników prac badawczo-rozwojowych ma charakter wynagrodzenia dodatkowego, które jest związane ze stosunkiem pracy, wynika jednak z ustaw szczególnych, czyli wymienionej powyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także z ww. Regulaminu.

Inne osoby przyczyniające się do komercjalizacji to pracownicy różnych jednostek organizacyjnych Politechniki …, którzy są ewentualnie wynagradzani za przyczynienie się do tzw. komercjalizacji. Wynagrodzenia te są rozliczane w ramach stosunków pracy tych osób. Zapytanie Politechniki … nie dotyczy tych osób. Kwestia ta pojawiła się w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłych z uwagi na obowiązek Wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych jako przeznaczone na jego cele statutowe podlegają stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie wypłacone pracownikowi Wnioskodawcy (twórcy) wyniku prac badawczo-rozwojowych pomniejsza przychody Wnioskodawcy za dany rok podatkowy (koszt bezpośredni) i nie przeznacza się go na cele działalności statutowej wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  W którym momencie w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych jest lub będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy i czy Wnioskodawca ma obowiązek w związku z otrzymaniem wynagrodzenia odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych?
4.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Politechnika jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą pracownikowi będącemu twórcą wynagrodzenia związanego z komercjalizacją wyniku prac badawczo-rozwojowych, a wobec tego czy powinna wyliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jak od wynagrodzeń ze stosunku pracy z uwzględnieniem stawek progresywnych podatku (18% i 32%) i kosztów uzyskania przychodu przewidzianych dla wynagrodzenia ze stosunku pracy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wniosek Politechniki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Politechnika … jako publiczna uczelnia wyższa została powołana do realizacji celów określonych w ustawie o szkolnictwie wyższym. Do celów statutowych Wnioskodawcy należy m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych, ochrona wyników pracy twórczej i dbałość o interesy Wnioskodawcy w zakresie własności intelektualnej itd. W ramach tych celów statutowych w 2012 r. Politechnika przyjęła Regulamin komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych i innowacji. W wyniku tego w 2013 r. doszło do pierwszych komercjalizacji poprzez sprzedaż praw do tych wartości niematerialnych i prawnych lub przez odpłatne ich udostępnienie (licencje).

W związku z tym, że Politechnika jako pracodawca twórcy nabywa prawa majątkowe do tych wartości niematerialnych i prawnych, to wypłacane pracownikowi wynagrodzenie jest jego wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Wobec tego wydatek ten pomniejsza koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w roku podatkowym, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone a składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłacone. To że wynagrodzenie wpłacane pracownikowi w związku z komercjalizacją prac badawczo-rozwojowych jest przychodem pracownika ze stosunku pracy potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 452/08.

Wynagrodzenie pracownika-twórcy w związku z komercjalizacją jego prac badawczo-rozwojowych jest kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z przychodami z tytułu komercjalizacji. Jeżeli taki wydatek zostanie wypłacony (poniesiony) w tym samym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte, odpowiadające mu przychody, to przychód z komercjalizacji pomniejsza się o wynagrodzenie wypłacone twórcy i tak określony dochód z komercjalizacji przeznacza się na działalność statutową. Wydatki na wynagrodzenie pracownika-twórcy wypłacone (poniesione) w kolejnym roku podatkowym, a dotyczące poprzedniego roku podatkowego, gdy nie można już uwzględnić go za poprzedni rok podatkowy, należy uwzględnić w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony (wypłacone wynagrodzenie i zapłacone składki). Wydatkowanie pozostałej części wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji, o ile stanowi koszt uzyskania przychodu, to uwzględnia się go w dacie poniesienia wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu z prac badawczo-rozwojowych,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu potrącenia kosztu wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…) – art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Z ww. regulacji wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Wynagrodzenia jako wydatek powiązany bezpośrednio z konkretnym przychodem stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów.

Dla wynagrodzeń oraz innych pochodnych wynagrodzeń ustawodawca przewidział jednak odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest publiczną uczelnią wyższą w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym. W związku z wykonywanymi przez pracowników Politechniki obowiązkami, stosownie do przepisów m.in. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też ustawy – Prawo własności przemysłowej powstają m.in. utwory, czy prawa do patentów (zwane dalej: wynikami prac badawczo-rozwojowych), do których prawa majątkowe nabywa Wnioskodawca. W związku z nabyciem tych wyników prac badawczo-rozwojowych Politechnika dokonuje ich tzw. komercjalizacji, m.in. poprzez przeniesienie praw majątkowych do wyników prac badawczo-rozwojowych, czy udzielenie licencji na korzystanie z tych wyników prac badawczo-rozwojowych. W związku z tym Politechnika uzyskała w 2013 r. i będzie uzyskiwać w kolejnych latach od nabywców tych wyników prac badawczo-rozwojowych lub praw do korzystania z tych prac wynagrodzenie. Po zakończeniu roku podatkowego Politechnika przeznacza i będzie przeznaczać w kolejnych latach dochody na działalność statutową Politechniki. Dochody z tytułu tzw. komercjalizacji przeznaczane są na cele statutowe w ogólności, bez precyzowania, którego celu statutowego mają one dotyczyć. Kwoty wypłacane twórcom, a także innym pracownikom w 2013 r. i latach następnych są i będą traktowane jako ich wynagrodzenia ze stosunku pracy. Wydatki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Politechniki w dniu ich wypłaty i/lub zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne opłacane w związku z tymi wynagrodzeniami (o ile taki obowiązek występuje).Natomiast wydatki sfinansowane z pozostałych funduszy (§ 26 Regulaminu komercjalizacji) zaliczane są i będą do kosztów uzyskania przychodów Politechniki zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po zakończeniu roku podatkowego Politechnika przeznacza i będzie przeznaczać w kolejnych latach dochody na działalność statutową Politechniki.

Dochód ustalony jako różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Dokonując rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie należy rozróżnić wydatki będące kosztami uzyskania przychodów od wydatków poniesionych na realizację celów statutowych.

I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy:

1.  wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodów,
2.  wydatek wiąże się z realizacją celów statutowych, to wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku dochodowego.

Mając na zatem uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wynagrodzenia dotyczące prac badawczo-rozwojowych, spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (które nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy) jako wydatki ponoszone w celu uzyskania dochodu z komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych.

Z kolei, koszty ponoszone z dochodu uzyskanego komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych, związane z realizacją zadań statutowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po spełnieniu wszelkich warunków uprawniających do zastosowania tego zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacone pracownikowi Wnioskodawcy (twórcy) związane z wynikiem prac badawczo-rozwojowych pomniejsza przychody Wnioskodawcy i nie przeznacza się tego wynagrodzenia na cele działalności statutowej wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wynagrodzenie będące kosztem bezpośrednio związanym z przychodem nie powinno być potrącane w dacie uzyskania przychodów, lecz stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, za które jest należne jeśli zostało zapłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, bądź w terminie zapłaty, jeśli nie zostało zapłacone w tym terminie – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi Wnioskodawcy (twórcy) związanego z wynikiem prac badawczo-rozwojowych, w związku z tym tutejszy Organ nie rozpatrywał w niniejszej interpretacji zagadnienia dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych składek, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.