Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.388.2018.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Interpretacja w zakresie w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług informatycznych ponoszonych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2018 r. (data nadania 17 października 2018 r., data wpływu 23 października 2018 r.) na wezwanie z dnia 27 września 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.388.2018.1.SO (data nadania 27 września 2018 r., data odbioru 10 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług informatycznych ponoszonych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług informatycznych ponoszonych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą oferując klientom możliwość korzystania z karty paliwowej (dalej: Karta) i obsługując klientów z określonego obszaru geograficznego,

Karta umożliwia nabywanie usług i towarów na stacjach paliw oraz innych usług (w tym zapłatę opłaty drogowej i innych należności związanych z przejazdem przez drogi płatne).

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa usługi od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą na Łotwie.

S. oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Usługi są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych z dnia 1 marca 2017 r.

Zgodnie z pkt 2.1 ww. umowy S. świadczy Spółce usługi informatyczne w zakresie:

*   udzielenie dostępu do Strony Internetowej;

*   udzielenie dostępu do Aplikacji Mobilnej;

*   obsługiwanie kont użytkowników klientów IT z wykorzystaniem funkcjonalności Strony Internetowej i Aplikacji Mobilnej.

Dostęp i obsługa strony internetowej wykorzystywanej przez klientów IT umożliwia m.in.:

*   Logowanie do konta użytkownika klienta IT;

*   Przegląd informacji dotyczących stacji IT;

*   Utworzenie i wysyłkę wniosku o współpracę z IT przez klientów;

*   Przegląd wykazu usług dla klientów IT;

*   Wysyłanie przez klienta danych kontaktowych IT w celu uzyskania kontaktu zwrotnego;

*   Przegląd transakcji klienta;

*   Przegląd danych dotyczących salda klienta;

*   Przegląd listy zarejestrowanych kart;

*   Zamawianie Kart dla klientów Spółki;

*   Przegląd informacji dla konkretnej karty; oraz szereg innych funkcjonalności.

Dostęp i obsługa aplikacji mobilnej umożliwia m.in.:

*   Pobranie aplikacji mobilnej;

*   Zamówienie kontaktu telefonicznego od Spółki przez klienta;

*   Przegląd statusu Karty klienta Spółki;

*   Wyszukiwanie punktu obsługi klienta Spółki;

*   Telefon pod podany numer kontaktowy Spółki;

oraz szereg innych funkcjonalności.

Nabycie wskazanych powyżej usług przez Wnioskodawcę wynika z określonej strategii przyjętej przez Grupę, w związku z którą poszczególne podmioty Grupy pełnią określone role. W Grupie przyjęta została strategia podziału zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w danym zakresie. W przyjętej strategii podmiot centralny – S. – udostępnia dostawcom lokalnym Karty (w tym Spółce) i obsługuje narzędzia informatyczne (w tym stronę internetową i aplikację mobilną) co umożliwia dostawcom lokalnym (w tym Spółce) świadczenie klientom usługi umożliwienia korzystania z Karty.

Świadczenie usług przez S. związane jest z posiadanym doświadczeniem w zakresie realizacji określonych zadań oraz wyspecjalizowaniem (w tym dysponowaniem odpowiednim personelem) w świadczeniu przedmiotowych usług, co pozwala optymalizować ponoszone w związku z tym koszty.

Ponadto, nabycie tych usług od podmiotu powiązanego gwarantuje zachowanie standardów powszechnie obowiązujących w Grupie. W efekcie, ryzyko wadliwego wykonania przedmiotowych usług ograniczone jest do minimum. Decyzja o centralizacji obsługi oprogramowania pozwala również odpowiednio zabezpieczać systemy przed nieuprawnionym dostępem.

Tym samym racjonalność nabycia usług świadczonych wynika zarówno z czynników o charakterze ekonomicznym, jak i technicznym. Wykonanie wskazanych powyżej usług umożliwia Spółce świadczenie na rzecz klientów usług umożliwienia korzystania z Karty.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 16 października 2018 r. uzupełnił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W ocenie Spółki usługi informatyczne w zakresie:

*   udzielenie dostępu do Strony Internetowej;

*   udzielenie dostępu do Aplikacji Mobilnej;

*   obsługiwanie kont użytkowników klientów IT z wykorzystaniem funkcjonalności Strony Internetowej i Aplikacji Mobilnej

*   powinny być klasyfikowane pod symbolem 62.02.30.0 w grupowaniu Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Spółka wskazuje, w ramach uzupełnienia stanu faktycznego, że świadczy na rzecz klientów usługę umożliwienia zakupów towarów i usług z wykorzystaniem Karty.

Efektywne korzystanie z Karty możliwe jest pod warunkiem dostępu do strony internetowej oraz aplikacji mobilnej, gdyż te narzędzia umożliwiają klientom wykonanie podstawowych operacji z użyciem karty. Na stronie internetowej umieszczone są aktualne Ogólne Warunki Umowy i Dostawy, które są integralną częścią umowy i w przypadku ich zmiany, nowa treść publikowana jest właśnie w panelu klienta na stronie internetowej. Również za pomocą strony internetowej, klient informowany jest o wprowadzonych nowych produktach i usługach, z jakich może skorzystać z wykorzystaniem kąty oraz jakie może dodatkowo nabyć w danym punkcie sprzedaży w sieci punktów akceptujących kartę.

Dostęp do strony internetowej umożliwia:

*   przegląd wykonanych transakcji klienta (możliwość sprawdzenia w czasie rzeczywistym – on-line – realizowanych transakcji z informacją o ich miejscu, czasie, zakresie dokonanych zakupów i usług itp.), bieżącego salda oraz wystawionych faktur;

*   samodzielnie wykonać podłączenia i/lub wyłączyć określone usługi w ramach umowy;

*   wyszukanie stacji obsługujących Kartę (mapa stacji), gdzie podane są informacje o lokalizacji, produktach i usługach jakie można nabyć w danym punkcie oraz o cenie za paliwo jaka obowiązywała na danym punkcie po ostatniej zrealizowanej transakcji;

*   zamówienie kontaktu telefonicznego od Spółki przez klienta;

*   telefon pod podany numer kontaktowy Spółki;

*   logowanie do konta użytkownika klienta IT;

*   dostęp do panelu klienta w interfejsie internetowym systemu obsługującego karty w celu organizacji, wprowadzania/zmiany danych Klienta, samodzielnej subskrypcji/odmowy (aktywowania/wyłączania) konkretnych usług świadczonych przez spółkę, elektronicznej aktywacji/potwierdzenia odbioru kart, elektronicznej weryfikacji sald oraz poprzez stronę (usługa zawiera także serwis informacyjny, dostęp do faktur i informacji o transakcjach dokonanych z użyciem poszczególnych kart oraz możliwość zarządzania kartami on-line);

*   przegląd informacji dotyczących stacji IT;

*   utworzenie i wysyłkę wniosku o współpracę z IT przez klientów;

*   przegląd wykazu usług dla klientów IT;

*   wysyłanie przez klienta danych kontaktowych IT w celu uzyskania kontaktu zwrotnego;

*   przegląd danych dotyczących salda klienta;

*   przegląd listy zarejestrowanych kart;

*   zamawianie Kart dla klientów Spółki;

*   przegląd informacji dla konkretnej karty;

oraz szereg innych funkcjonalności.

Dostęp i obsługa aplikacji mobilnej umożliwia m.in.:

*   pobranie aplikacji mobilnej;

*   zamówienie kontaktu telefonicznego od Spółki przez klienta;

*   przegląd statusu Karty klienta Spółki;

*   wyszukiwanie punktu obsługi klienta Spółki;

*   telefon pod podany numer kontaktowy Spółki.

Brak dostępu do strony internetowej oraz aplikacji oznaczałby brak możliwości efektywnego korzystania z Karty przez klienta Spółki – umożliwienie korzystania z Karty jest zaś istotą usługi świadczonej przez Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wskazanych powyżej usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych z dnia 1 marca 2017 r., ponoszonych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty wskazanych powyżej usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych z dnia 1 marca 2017 r., ponoszonych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Koszty wskazanych powyżej usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych z dnia 1 marca 2017 r., ponoszonych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
2.  W przypadku uznania, że koszty ww. usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Według art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów wyłączenie, o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W celu ustalenia czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności ustalić należy czy usługi niematerialne, których dotyczy wniosek objęte są zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług, mających charakter usług informatycznych.

Usługi te nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Usług informatycznych nabywanych od podmiotów powiązanych nie można w szczególności zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Tymczasem usługi świadczone przez S. polegają na udostępnieniu i obsłudze strony internetowej oraz aplikacji mobilnej (typowych usług informatycznych), a nie czynnościach doradczych.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter wyłącznie odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Usługi świadczone przez S. polegają na obsłudze systemu strony internetowej i aplikacji mobilnej, które nie stanowią wyłącznie baz danych. Funkcjonalność strony i aplikacji polega przede wszystkim na umożliwieniu efektywnego korzystania z Karty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone na rzecz Spółki jako usługi informatyczne nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tożsame stanowisko przedstawiono w wydanych już na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW: _„Usług informatycznych nabywanych od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług informatycznych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW: _„Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.33.2018.1.BS: _„Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”._

Nawet jeśli przyjąć, że koszty ww. usług podlegają ograniczeniom o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka świadczy na rzecz klientów usługę umożliwienia korzystania z Karty. Efektywne korzystanie z Karty możliwe jest pod warunkiem dostępu do strony internetowej oraz aplikacji mobilnej, gdyż te narzędzia umożliwiają klientom wykonanie podstawowych operacji z użyciem karty:

*   wyszukanie stacji obsługujących Kartę;
*   przegląd wykonanych transakcji klienta i salda;
*   zamówienie kontaktu telefonicznego od Spółki przez klienta;
*   telefon pod podany numer kontaktowy Spółki.

Brak dostępu do strony internetowej oraz aplikacji oznaczałby brak możliwości efektywnego korzystania z Karty przez klienta Spółki – umożliwienie korzystania z Karty jest zaś istotą usługi świadczonej przez Spółki.

Dlatego, wydatki ponoszone na rzecz S. z tytułu nabycia ww. usług stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi. Umożliwienie korzystania ze strony internetowej i aplikacji mobilnej jest elementem usługi świadczonej przez IT na rzecz klientów inkorporowanym w koszcie tej usługi.

Zgodnie z najnowszym stanowiskiem organów podatkowych w takich przypadkach znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT: _„bez poniesienia tychże kosztów nie mógłby projektować systemów informatycznych i przygotować rozwiązań zgodnych z potrzebami klientów(\`(...)\`) Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia)”_ (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW).

Jednocześnie, Wnioskodawca pismem z dnia 16 października uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące kwestie:

Uwzględniając uzupełniony stan faktyczny, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na rzecz S. z tytułu nabycia ww. usług stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi.

Wynika to z faktu, że umożliwienie korzystania ze strony internetowej i aplikacji mobilnej jest elementem usługi świadczonej przez IT na rzecz klientów inkorporowanym w koszcie tej usługi.

Innymi słowy, bez poniesienia kosztów korzystania ze strony internetowej i aplikacji mobilnej, Spółka nie mogłaby świadczyć usługi na rzecz swoich klientów, gdyż częścią tej usługi jest możliwość wykonania podstawowych operacji z użyciem karty. Oznacza to, że bez kosztów poniesionych przez IT na rzecz S., klient IT nie mógłby korzystać z niektórych funkcjonalności karty.

W efekcie, przychód IT z tytułu wynagrodzenia od klientów w części zależy od kosztów poniesionych na rzecz S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług informatycznych ponoszonych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dodać jednocześnie należy, że ww. ograniczenie, w myśl art. 15 ust. 11 udpop, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie, o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi informatyczne w zakresie:

*   udzielenie dostępu do Strony Internetowej;

*   udzielenie dostępu do Aplikacji Mobilnej;

*   obsługiwanie kont użytkowników klientów IT z wykorzystaniem funkcjonalność Strony Internetowej i Aplikacji Mobilnej.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku, ww. usługi powinny zostać zaklasyfikowane według nomenklatury PKWiU pod symbolem 62.02.30.0 w grupowaniu Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie organu, wymienione we wniosku usługi informatyczne, nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Przedmiotowych usług nie można zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług informatycznych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl)należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez podmioty powiązane miało być opracowywanie danych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki z tytułu nabycia opisanych we wniosku usług informatycznych, sklasyfikowanych według PKWiU jako 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji, bezcelowe w niniejszej jest rozpatrywanie kwestii związanych z ewentualnym zastosowaniem wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 udpop, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jak wskazano bowiem powyżej, art. 15e ust. 1 nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż wymienione we wniosku usługi nie stanowią usług zawartych w tym przepisie.

Podsumowując, należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty wskazanych powyżej usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych, ponoszonych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.