Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.22.2023.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-13
Teza: Ustalenie czy koszty badania due diligence przedsiębiorstwa, które zostanie nabyte oraz prowizja Pośrednika i podmiotu trzeciego, powinny stanowić koszt bezpośredni nabycia udziałów przedsiębiorstwa, jak również czy koszty badania due diligence przedsiębiorstwa, które nie zostanie ostatecznie nabyte powinny być rozpoznane dla celów podatkowych na bieżąco
Słowa kluczowe: badanie; biegły-biegły rewident; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-nabycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

\- koszty badania due diligence przedsiębiorstwa, które ostatecznie zostanie nabyte powinny być traktowane jako koszt bezpośredni nabycia udziałów w danej spółce aptecznej (przedsiębiorstwie) – **jest nieprawidłowe**,

\- prowizja Pośrednika oraz podmiotu trzeciego powinny być traktowane jako bezpośredni koszt nabycia udziałów w danej spółce aptecznej – **jest nieprawidłowe**,

\- koszty Badania due diligence przedsiębiorstwa, które nie zostanie ostatecznie nabyte powinny być rozpoznane dla celów podatkowych na bieżąco – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy koszty badania due diligence przedsiębiorstwa, które zostanie nabyte oraz prowizja Pośrednika i podmiotu trzeciego, powinny stanowić koszt bezpośredni nabycia udziałów przedsiębiorstwa, jak również czy koszty badania due diligence przedsiębiorstwa, które nie zostanie ostatecznie nabyte powinny być rozpoznane dla celów podatkowych na bieżąco.

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym z A Sp. z o.o. (dalej jako: „Pośrednik”) i pełni funkcje tzw. spółki holdingowej. W praktyce oznacza to, że Spółka posiada udziały w podmiotach zależnych, które prowadzą działalność w zakresie prowadzenia aptek (tzw. spółki apteczne). W związku z rozwojem sieci podmiotów zależnych od Spółki, Wnioskodawca zakupuje udziały w niepowiązanych spółkach aptecznych. Wnioskodawca osiąga przychody zarówno z działalności operacyjnej, jak i z zysków kapitałowych. W związku z tym, ponoszone są różnego rodzaju wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodu, które są alokowane do odpowiednich źródeł przychodów. Wnioskodawca co do zasady nie organizuje samodzielnie nabycia udziałów w niepowiązanych spółkach aptecznych, a korzysta z usług firm pośredniczących, w tym z usług Pośrednika. Współpraca Wnioskodawcy oraz Pośrednika jest udokumentowana umową zawartą pomiędzy powyższymi podmiotami. Przedmiotem umowy jest pośredniczenie w zawarciu przez Wnioskodawcę umowy nabycia praw udziałowych (udziałów, akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych) w spółce lub spółkach prowadzących apteki. W przypadku zawarcia takiej umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty Pośrednikowi wynagrodzenia. Wnioskodawca w ramach umowy zobowiązuje się do zwrotu na rzecz Pośrednika wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy, w szczególności:

a. Kosztów doradztwa prawnego;

b. Kosztów doradztwa podatkowego i finansowego;

c. Kosztów sporządzonych ekspertyz;

d. Kosztów notarialnych;

e. Kosztów urzędowych i sądowych.

Wnioskodawca niezależnie od rezultatu transakcji zwraca Pośrednikowi koszty nabycia powyższych usług. W ramach umowy Pośrednik będzie dochowywał należytej staranności, m.in. poprzez zlecenie zewnętrznym firmom badania due diligence. Jest to badanie przedsiębiorstwa, które analizuje jego kondycję:

a. Finansową,

b. Handlową,

c. Prawną,

d. Podatkową,

e. Technologiczną.

– (dalej jako: „Badanie due diligence” lub „Badanie”).

Powyższe Badanie jest przeprowadzane przez wykwalifikowane podmioty, m.in. przez doradców podatkowych, biegłych rewidentów, rzeczoznawców czy też radców prawnych. W ramach Badania ukazywane są mocne, jak i słabe strony przedsiębiorstwa, co jest często kluczową kwestią w zakresie opłacalności zakupu udziałów w danej spółce aptecznej. Powyższe Badanie pozwala Wnioskodawcy na uzyskanie dokładnych informacji w sprawie nabywanej spółki. Dzięki Badaniu due diligence, Wnioskodawca jest w stanie starannie wyselekcjonować podmioty, których udziały lub akcje będą nabywane. Każde Badanie due diligence odnosi się do całkowicie innego podmiotu, dlatego też Wnioskodawca, również na podstawie informacji uzyskiwanych od Pośrednika, jest w stanie wskazać dokładnie, które Badanie typu due diligence dotyczyło, którego konkretnego podmiotu. W efekcie, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować i podzielić poniesione koszty na rzecz podmiotów, których udziały udało się nabyć oraz na te, których udziałów nie udało się nabyć.

W ramach umowy pośrednictwa, Pośrednik jest zobowiązany w szczególności do – w odniesieniu do danej spółki aptecznej, która jest potencjalnym przedmiotem transakcji:

a. Udostępnienia Wnioskodawcy obiektów celem oględzin;

b. Przekazania Wnioskodawcy kompletnych i wyczerpujących danych handlowych za okres 3 lat wstecz, umożliwiających Wnioskodawcy ocenę opłacalności działalności przedsiębiorstwa w długoterminowej perspektywie;

c. Realizacji innych zadań wskazanych przez Wnioskodawcę, a koniecznych dla oceny prawnej i ekonomicznej przedsiębiorstwa;

d. Pomocy organizacyjnej, logistycznej oraz prawnej przy zawarciu umowy nabycia praw udziałowych (udziały, akcje, ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych) w spółkach będących przedmiotem umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że może dojść do sytuacji, w której Pośrednik będzie korzystał z usług niepowiązanego podmiotu trzeciego również w celu pośrednictwa w nabyciu udziałów. Usługi powyższego podmiotu trzeciego będą polegały m.in. na: Konsultowaniu i przedstawieniu ofert sprzedaży podmiotu; Negocjowaniu warunków transakcji; Pośredniczeniu w przekazywaniu danych i dokumentów odnośnie wskazanych przez Wnioskodawcę spółek; Wsparciu w wyborze najkorzystniejszej oferty sprzedaży spośród ofert przedstawionych lub wynegocjowanych. Należy również zauważyć, że Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotu kosztu usług powyższego podmiotu zewnętrznego dla Pośrednika. Jednakże, może dojść do sytuacji, kiedy to podmiot trzeci wystawi bezpośrednio fakturę na rzecz Wnioskodawcy.

### Pytania

1\. Czy koszty Badania due diligence przedsiębiorstwa, które zostanie ostatecznie nabyte przez Wnioskodawcę powinny być traktowanie jako koszt bezpośredni nabycia udziałów w danej spółce aptecznej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT?

2\. Czy prowizja Pośrednika oraz podmiotu trzeciego powinny być traktowane jako bezpośredni koszt nabycia udziałów w danej spółce aptecznej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT?

3\. Czy koszty Badania due diligence przedsiębiorstwa, które nie zostanie ostatecznie nabyte powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych na bieżąco?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Badania due diligence przedsiębiorstwa, które zostanie ostatecznie nabyte przez Wnioskodawcę powinny być traktowanie jako koszt bezpośredni nabycia udziałów w danej spółce aptecznej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizja Pośrednika oraz podmiotu trzeciego powinny być traktowane jako bezpośredni koszt nabycia udziałów w danej spółce aptecznej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Badania due diligence przedsiębiorstwa, które nie zostanie ostatecznie nabyte powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych na bieżąco.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1. i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości sprzedaży udziałów/akcji nabywanych spółek, co spowoduje u niego powstanie przychodu z tytułów zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT). W myśl art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem koszty poniesione na rzecz Pośrednika (koszty prowizji) oraz Badania due diligence wobec spółek, których udziały/akcje zostały przez niego nabyte, należy traktować, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Ustawodawca w powyższym przepisie nie zdefiniował wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, co oznacza stworzenie katalogu otwartego w tym zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) wielokrotnie w swoich interpretacjach indywidualnych stwierdzał, że koszty badania due diligence spółki nabywanej przez wnioskodawców, należy rozpoznać w dniu ich poniesienia, tym samym stanowią koszty pośrednie. Podstawowy argument DKIS bazował na fakcie, że w analizowanych sprawach nie było możliwości przypisania tego kosztu do konkretnego źródła przychodów. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w:

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 8 października nr 0111-KDIB1-2.4010.317.2021.2.ANK. Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wydatki jakie Spółka poniosła na nabycie usług doradczych na podstawie których Spółka przeprowadzi przegląd opcji strategicznych wśród których mogą być przykładowo fuzje, przejęcia, czy pozyskanie inwestora strategicznego - branżowego lub finansowego (nie kapitałowego) – po spełnieniu warunków wskazanych w interpretacji – stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Opisane we wniosku wydatki należy traktować jako ogólne koszty działalności (koszty pośrednie funkcjonowania i rozwoju podatnika) nie można ich bowiem powiązać z konkretnymi przychodami.

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG Żaden przepis nie wskazuje na brak możliwości uznania za koszt podatkowy kosztów badania diagnostycznego typu due diligence, gdy nie ma bezpośredniego skutku w postaci nabycia. Wprost przeciwnie poniesienie takich kosztów jest oczekiwane. (\`(...)\`) Koszty poniesione w związku z takim działaniem mają związek z działalnością operacyjną i mają charakter pośrednio związany z przychodem.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, należy wysnuć tezę, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu, do osiągniętego przychodu z zysków kapitałowych lub koszt ten w sposób bezpośredni nie wpływa na jego osiągnięcie, to należy go rozpoznać w dacie poniesienia. Powyższy koszt badania due diligence podmiotu, który będzie ostatecznie nabyty przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z nabyciem akcji/udziałów podmiotu, ze względu na fakt, że to na jego podstawie jest podejmowana decyzja o pomyślności transakcji. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować dane badanie due diligence do konkretnego podmiotu, a co za tym idzie do konkretnego źródła przychodu, w przypadku potencjalnej sprzedaży, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym. Reasumując, Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości sprzedaży nabytych w powyższy sposób udziałów/akcji, jednocześnie jest w stanie przyporządkować konkretny koszt badania do konkretnego podmiotu. Dodatkowo Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na badanie due diligence podmiotów, których nabycie nie doszło do skutku oraz podmiotów, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do kwestii kosztu Pośrednika, należy zwrócić uwagę, iż wydatek związany z korzystaniem z usług Pośrednika, przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów. Powyższe potwierdza również fakt, iż koszt Pośrednika jest uzależniony od końcowego efektu transakcji. Dodatkowo Wnioskodawca jest w stanie przypisać każdorazowe wynagrodzenie Pośrednika do konkretnej transakcji nabycia udziałów/akcji.

Dodatkowo, DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.75.2018.1.KK, stwierdził, iż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, koszt pośrednika zatrudnionego przez osobę fizyczną sprzedającą udziały w spółce należy potraktować jako bezpośredni koszt z zysków kapitałowych: Kosztem odpłatnego zbycia będzie niewątpliwie wynagrodzenie jakie wypłaci Wnioskodawca pośrednikowi, który pośredniczy w przedmiocie sprzedaży m.in. udziałów Wnioskodawcy. Działania pośrednika polegają na doprowadzeniu transakcji sprzedaży udziałów w spółce z o.o. do skutku, tym samym wynagrodzenie jakie z tego tytułu wypłaci Wnioskodawca pośrednikowi będzie wydatkiem bezpośrednio związanym z czynnością sprzedaży udziałów. Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, iż jego zdaniem koszty poniesione na Badanie due diligence oraz na wynagrodzenie Pośrednika (koszt prowizji) należne w związku z nabyciem udziałów/akcji należy uznać za koszty o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpozna koszty powyższe koszty dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji/udziałów.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na Badanie due diligence podmiotu, którego udziały nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę powinny być rozpoznane w dniu ich poniesienia. W związku z faktem, iż poniesionych kosztów nie można powiązać z uzyskanymi przez Wnioskodawcę konkretnymi przychodami, należy je uznać jako ogólne koszty działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.317.2021.2.ANK;

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.209.2021.1.AW;

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG;

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.304.2017.1;

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2017 r. nr 1462- IPPB3.4510.20.2017.1.KK;

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2013 r. nr IPTPB3/423-446/12-2/KJ;

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r. nr IPTPB3/423-337/12-3/MF;

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-88/09-4/JG.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie ustalenia czy:

\- koszty badania due diligence przedsiębiorstwa, które ostatecznie zostanie nabyte powinny być traktowane jako koszt bezpośredni nabycia udziałów w danej spółce aptecznej (przedsiębiorstwie) – **jest nieprawidłowe**,

\- prowizja Pośrednika oraz podmiotu trzeciego powinny być traktowane jako bezpośredni koszt nabycia udziałów w danej spółce aptecznej – **jest nieprawidłowe**,

\- koszty Badania due diligence przedsiębiorstwa, które nie zostanie ostatecznie nabyte powinny być rozpoznane dla celów podatkowych na bieżąco – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

\- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

\- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z opisu sprawy wynika, że zawierają Państwo umowy z podmiotem powiązanym polegające na pośredniczeniu w zawarciu przez Państwa umów nabycia praw udziałowych w spółkach lub spółkach prowadzących apteki. W przypadku zawarcia umów nabycia udziałów są Państwo zobowiązani do zapłaty Pośrednikowi wynagrodzenia. Ponadto zobowiązani są Państwo do zwrotu na rzecz Pośrednika wszelkich związanych z realizacją umowy kosztów, w szczególności kosztów doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego i finansowego, sporządzonych ekspertyz, kosztów notarialnych, urzędowych i sądowych. Zwrot kosztów powyższych usług ma miejsce niezależnie od rezultatu transakcji. W ramach umowy Pośrednik dochowuje należytej staranności m.in. poprzez zlecenie zewnętrznym firmom badania due diligence. Badania są przeprowadzane przez wykwalifikowane podmioty, m.in. przez doradców podatkowych, biegłych rewidentów, rzeczoznawców, radców prawnych. Dzięki badaniu due diligence są Państwo w stanie starannie wyselekcjonować podmioty, których udziały lub akcje będą nabywane. Każde badanie due diligence odnosi się do innego podmiotu. Może dojść do sytuacji, w której Pośrednik będzie korzystał z usług niepowiązanego podmiotu trzeciego również w celu pośrednictwa w nabyciu udziałów. Usługi powyższego podmiotu trzeciego będą polegały m.in. na: konsultowaniu i przedstawieniu ofert sprzedaży podmiotu; negocjowaniu warunków transakcji; pośredniczeniu w przekazywaniu danych i dokumentów odnośnie wskazanych przez Państwa spółek; wsparciu w wyborze najkorzystniejszej oferty sprzedaży spośród ofert przedstawionych lub wynegocjowanych. Są Państwo zobowiązani do zwrotu kosztu usług powyższego podmiotu zewnętrznego dla Pośrednika. Może dojść do sytuacji, kiedy to podmiot trzeci wystawi fakturę bezpośrednio na Państwa rzecz.

Użycie przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 updop określenia „wydatki na nabycie”, oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, tj. w odniesieniu do kosztów badania due diligence przedsiębiorstwa, które zostanie ostatecznie nabyte przez Państwa oraz prowizji Pośrednika i podmiotu trzeciego.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku koszty badania due diligence przedsiębiorstwa, które zakończą się nabyciem danego przedsiębiorstwa, jak również prowizja Pośrednika oraz podmiotu trzeciego nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Z uwagi na fakt, iż opisane powyżej, ponoszone przez Państwa wydatki, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop, należy stwierdzić, że powinny być one zakwalifikowane do tzw. „kosztów pośrednich”, gdyż nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Państwa konkretnych przychodów (bezpośrednie koszty związane z nabyciem udziałów są potrącane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop).

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

\- koszty badania due diligence przedsiębiorstwa, które ostatecznie zostanie nabyte powinny być traktowane jako koszt bezpośredni nabycia udziałów w danej spółce aptecznej (przedsiębiorstwie) – **jest nieprawidłowe**,

\- prowizja Pośrednika oraz podmiotu trzeciego powinny być traktowane jako bezpośredni koszt nabycia udziałów w danej spółce aptecznej – **jest nieprawidłowe**,

\- koszty Badania due diligence przedsiębiorstwa, które nie zostanie ostatecznie nabyte powinny być rozpoznane dla celów podatkowych na bieżąco – **jest prawidłowe**.

Końcowo należy wskazać, że zakres interpretacji został wyznaczony poprzez zadane pytania, a zatem interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień poruszonych w pytaniach oraz zajętego w związku z nimi stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).