Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.857.2016.1.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Czy transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki do spółki kapitałowej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży kwalifikowany jest jako przedsiębiorstwo?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka do chwili transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa była spółką specjalizującą się w świadczeniu usług montażu i kontroli urządzeń medycznych, polerowaniu implantów oraz wypełnieniach aseptycznych i nieaseptycznych na rzecz klientów z branży sprzętu medycznego ze Skandynawii oraz pozostałych regionów Europy.

Spółka posiadała bazę długoletnich i stałych dostawców oraz odbiorców, z którymi miała podpisanych szereg korzystnych umów. Przedsiębiorstwo Spółki dzięki długoletniej współpracy znało potrzeby swoich klientów oraz zapewniało im najwyższej jakości usługi. Przez ostatnie lata Spółka stale się rozwijała i rozbudowywała sieć kontaktów handlowych oraz pozyskiwała nowe zamówienia w zakresie oferowanych przez siebie usług. Niezwykle istotną wartością Spółki było zatem zdobyte na przestrzeni lat zaufanie klientów oraz dostawców, podpisane z nimi umowy, baza stałych dostawców oraz odbiorców, oraz renoma i rozpoznawalna na rynku marka Spółki, która miała kluczowe znaczenie w prowadzonej działalności usługowej i umożliwiała budowanie wartości Spółki.

Ze względu na osiągniętą dzięki powyższym czynnikom wysoką wartość „przedsiębiorstwa” Spółki, udziałowiec zdecydował się na proces sprzedaży. Zainteresowanie inwestycją wyraził kontrahent Spółki, szwedzka spółka X. Spółka ta po przeprowadzeniu z udziałowcem Spółki negocjacji dotyczących warunków sprzedaży podjęła decyzję o zakupie „przedsiębiorstwa” Spółki za pośrednictwem należącej do siebie spółki polskiej pod nazwą G. Sp. z o.o. Ponieważ kupujący zainteresowany był zakupem jedynie „przedsiębiorstwa” Spółki w zakresie działalności medycznej, z zakresu przedmiotu sprzedaży wyłączono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości znajdującej się przy ul. U., nr działki 29/5, obręb nr \`(...)\`, o powierzchni 16.758 m2, dla której Sąd Rejonowy w S., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, oraz budynki i środki trwałe połączone z tą nieruchomością. Nieruchomość ta bowiem w części była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w branży medycznej, a jej druga część była przedmiotem umowy najmu z podmiotem trzecim. Stąd z przedmiotu sprzedaży wyłączono także umowę najmu tej drugiej części nieruchomości oraz pozostałe umowy związane z nieruchomością, np. umowy na dostawę mediów. Ponadto z „przedsiębiorstwa” wyłączono kilka umów z pracownikami zajmującymi się obsługą wyłączonej z „przedsiębiorstwa” nieruchomości. Dodatkowo z „przedsiębiorstwa” wyłączono należności i zobowiązania Spółki, które związane były bezpośrednio z nieruchomością, a także część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki. Wśród tych zobowiązań wymienić należy np. zobowiązania z tytułu dostawy mediów, zobowiązania publiczno-prawne z tytułu PIT-4, rozrachunki z pracownikami, rozrachunki z tytułu ZUS, zobowiązania kredytowe. Natomiast wśród należności wskazać należy na należności z tytułu czynszu najmu, należności z tytułu udzielonej pożyczki i odsetek, rozrachunki z tytułu VAT.

Ponadto wskazać należy, że w związku z tym, iż z „przedsiębiorstwa” wyłączono nieruchomość i inne składniki z nią bezpośrednio związane, w dniu sprzedaży „przedsiębiorstwa” Spółka zawarła z kupującym długoterminową umowę najmu w odniesieniu do tej części nieruchomości, która wykorzystywana była dotychczas dla potrzeb prowadzenia działalności w branży medycznej.

Wyłączenie nieruchomości oraz części składników majątku związanych bezpośrednio z wyłączoną nieruchomością pozostało bez wpływu na zdolność „przedsiębiorstwa” będącego przedmiotem sprzedaży do samodzielnego funkcjonowania, a ich pozostawienie w Spółce wiązało się z przypisaniem tej Spółce nowej funkcji i możliwość rozpoczęcia działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości.

W skład sprzedanego „przedsiębiorstwa” Spółki weszły:

1.  oznaczenie wyróżniające „Przedsiębiorstwo”,
2.  część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki,
3.  należności i zobowiązania związane z działalnością w branży medycznej,
4.  znaki handlowe zgłoszone do Urzędu Patentowego, niezgłoszone znaki handlowe i pozostałe prawa własności intelektualnej,
5.  tajemnice handlowe,
6.  uprawnienia wynikające z umów dzierżawy oraz leasingu ruchomości oraz prawo do korzystania z ruchomości na mocy innych stosunków prawnych,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych,
8.  koncesje, zezwolenia i zgody,
9.  maszyny, sprzęt i pozostały majątek nieruchomy lub ruchomy związany z lub przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie branży medycznej,
10.  ewidencję, księgi i dokumenty dotyczące „Przedsiębiorstwa”;

Ponadto w oparciu o art. 231 Kodeksu Pracy oraz z mocy prawa Kupujący przejął prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów o pracę pracowników związanych z działalnością Spółki w branży medycznej. W wyniku sprzedaży „przedsiębiorstwa” kupująca spółka przejęła dotychczasową strukturę organizacyjną Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki do spółki kapitałowej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży kwalifikowany jest jako przedsiębiorstwo?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednakże, w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zasadność stosowania powołanego przepisu w kontekście przepisu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (I SA/Ke 465/08), który w sentencji stwierdził, iż: „na potrzeby przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kc. W kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 551 Kc. stał się przepisem prawa podatkowego”. Ponadto, do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym odwołuje się wprost ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a wynika to z treści art. 4a pkt 3 tej ustawy.

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przywołany w art. 551 Kodeksu cywilnego katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa istotne jest aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać również na przepis art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt I ACr 527/96), stwierdził, iż „wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 Kc.)”. Taki pogląd wyrażają również inne sądy, urzędy, a także przedstawiciele doktryny. Wskazać tu można dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10, czy też interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2016 r. znak: 1BPP3/4512-457/16-2/KG.W doktrynie prawa powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność.

Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów, powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Stąd z przedsiębiorstwa nie mogą zostać wykluczone te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz.

Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania.

Wyodrębnienie nieruchomości czy też części składników majątkowych oraz należności i zobowiązań związanych z tą nieruchomością, czy też innych składników majątkowych, takich jak część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja sprzedaży opisanego „przedsiębiorstwa”, z wyłączeniem części składników majątkowych, takich jak m.in. nieruchomość, będzie stanowiła zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Do tej pory, wymienione w opisie stanu faktycznego składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w branży medycznej. Stanowiły one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istniały związki funkcjonalne. W rezultacie, elementy wchodzące w skład „przedsiębiorstwa” będącego przedmiotem sprzedaży w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez spółkę kupującą działalności gospodarczej w branży medycznej, tj. działalności dotychczas prowadzonej przez spółkę sprzedającą. Nieracjonalne byłoby zatem stanowisko, iż w wyniku sprzedaży do Spółki przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych utraci przymiot „przedsiębiorstwa”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za klasyfikacją przedmiotu sprzedaży jako „przedsiębiorstwa” jest fakt, iż cena uzyskana ze sprzedaży jest wyższa od wartości rynkowej poszczególnych składników będących przedmiotem sprzedaży, co oznacza, że sprzedany zespół składników materialnych i niematerialnych miał dla kupującej spółki wyższą wartość, niż prosta suma wartości rynkowej poszczególnych składników. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż z przedmiotu sprzedaży zostało wyłączone prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz budynki i środki trwałe połączone z tą nieruchomością, a także kilka umów z pracownikami zajmującymi się obsługą wyłączonej z przedsiębiorstwa nieruchomości oraz część należności i zobowiązań Spółki, które związane były bezpośrednio z nieruchomością oraz część środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki.

W ocenie Spółki oczywistym jest, iż jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. kluczowych umów z dostawcami czy odbiorcami, znaków towarowych, praw do domen internetowych, doświadczenia kluczowych pracowników i wiedzy w zakresie organizacji pracy) można byłoby się zastanawiać, czy składniki będące przedmiotem sprzedaży do spółki kupującej nadal tworzyłyby „przedsiębiorstwo”. Tymczasem składniki majątkowe, które nie zostały sprzedane do spółki kupującej, nie były kluczowe dla funkcjonowania „przedsiębiorstwa”, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, koniecznych do prowadzenia działalności w branży medycznej. Brak tych składników majątkowych nie wpłynął na zdolność spółki kupującej do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki sprzedającej w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem sprzedaży, a zatem nie można dyskwalifikować sprzedanego zespołu składników materialnych niematerialnych jako „przedsiębiorstwa”.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w „decyzji” z dnia 30 stycznia 2009 r. (ILPP2/443-1023/08-2/AD), który podkreślił, iż: „z całą stanowczością należy uznać, że własność nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego, tj. wynająć, wydzierżawić lub wyleasingować od innego podmiotu gospodarczego. Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 6 maja 2016 znak: IBPP3/4512-247/16/MD, gdzie wskazano, że: „Brak nieruchomości w przekazywanym w drodze darowizny zespole składników majątkowych Wnioskodawcy, nie pozbawia opisanego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa.” Podobnie wypowiedział się ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 5 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-272/15/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem sprzedaży, stanowiły przedsiębiorstwo, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.