Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1048/12/14-8/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-31
Teza: zbycie udziałów w nieruchomości zabudowanej – podatnik VAT, zwolnienie od podatku 43.1.10a
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w nieruchomości **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.), oraz pismem z dnia19 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 9 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W latach 90-tych Wnioskodawczyni była współwłaścicielką lokali handlowych. W 2008 r. została wywłaszczona z części gruntu (na którym znajdowały się lokale), grunt został przeznaczony pod budowę nowej drogi (lokale zostały wyburzone). W 2008 r. na polepszenie warunków zabudowy dokupiła od miasta grunt, który był przyległy do działki Wnioskodawczyni. Do 2008 r.w lokalach handlowych prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej lub użyczała synowi (w lokalach wykonywane były czynności podlegające opodatkowaniu). Lokale i grunty nigdy nie były wpisane do ewidencji środków trwałych ani amortyzowane, zawsze stanowiły majątek prywatny (przy zakupie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). Na gruncie zakupionym w 2008 r. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej i również nie został wpisany do ewidencji środków trwałych.

W 2008 r. Wnioskodawczyni pozyskała inwestora, z którym została spisana przedwstępna umowa zamiany na mocy której inwestor zobowiązał się do wybudowania na gruncie należącym do Wnioskodawczyni (grunt nabyty w latach 90 i 2008 r.) budynku usługowo – handlowego i przekazania lokalu handlowego, Wnioskodawczyni zaś zobowiązała się do przekazania udziału w gruncie (całość nakładów poniósł inwestor) pozostałe lokale inwestor miał sprzedać. Termin realizacji koniec 2009 r. Inwestor rozpoczął budowę i nie wywiązał się z umowy. W 2011 r. Wnioskodawczyni spisała z inwestorem umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości za wynagrodzeniem w kwocie, na mocy której, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z art. 231 § 2 kodeksu cywilnego Wnioskodawczyni przeniosła całe swoje udziały w nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych przez inwestora znacznie przekracza wartość gruntu. Na dzień dokonania transakcji Wnioskodawczyni nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nigdy nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W m-cu 01/2012 wystąpiła o udzielenie interpretacji. Odpowiedź IPPP2/443-40/12-4/KG z dnia 19 kwietnia 2012 r. We wniosku nie wskazała, że przeniesienie prawa własności nastąpiło w wykonaniu zobowiązania wynikającego z art. 231 § 2 Kodeksu Cywilnego.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 10 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w złożonym w m-cu październiku 2012 r. wniosku błędnie wskazała, iż była współwłaścicielką lokali handlowych. Zgodnie ze stanem faktycznym od lat 90-tych była właścicielką lokali handlowych, które do 2008 r. użytkowała prowadząc w nich działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz użyczając synowi. Lokale handlowe nigdy nie stanowiły majątku spółki (spółka korzystała z nich na podstawie umowy użyczenia) zawsze stanowiły majątek prywatny Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie udziałów w nieruchomości (gruntu) w wykonaniu art. 231 § 2 kodeksu cywilnego podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy opodatkowaniu podlega cały grunt, czy tylko dokupiony w 2008 r?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 231 § 2 kodeksu cywilnego właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenia o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenia nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Mając powyższe na uwadze przedmiotem zbycia jest grunt.

Nieruchomość nabyta w latach 90-tych stanowiła majątek prywatny Wnioskodawczyni i nie kupiła go z zamiarem dalszej odsprzedaży. Natomiast na gruncie dokupionym w 2008 r. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i też stanowił majątek prywatny.

Przyjęcie, iż osoba fizyczna zbywająca udział w gruncie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową, profesjonalną czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Zarówno dostawa gruntu zakupionego w latach 90-tych i w 2008 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że przeniesienie prawa własności nastąpiło w ramach zwykłego wykonania prawa własności.

Zdaniem TSUE czynności związane ze zwykłym wykonaniem prawa własności nie są działalnością w VAT.

Zdaniem TSUE, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

Ponadto Wnioskodawczyni nie może ponosić konsekwencji wynikających z wywłaszczenia, gdyby nie została wywłaszczona a budynki wyburzone, to sprzedaż udziału w nieruchomości zabudowanej korzystałaby ze zwolnienia od VAT. Wywłaszczenie nastąpiło niezależnie od woli Wnioskodawczyni.

W dniu 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1048/12-3/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał, że działania Wnioskodawcy związane z posiadanymi gruntami winny być uznane za działalność gospodarczą a Zainteresowany za podatnika podatku VAT. Dokonanie sprzedaży przez Stronę nieruchomości na rzecz inwestora (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) stanowi czynność wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok sygn. akt VIII SA/Wa 384/13 w przedmiotowej sprawie. W orzeczeniu Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja z dnia 11 stycznia 2013 r. znak IPPP1/443-1048/12-3/AW, narusza przepisy proceduralne tj. art. 14c § 1 – 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w wydanej interpretacji bezpodstawnie przyjęto, że niezabudowana nieruchomość gruntowa której właścicielką była skarżąca była w latach 90-tych wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika bowiem, że na potrzeby działalności wykorzystywana była tylko zabudowana część nieruchomości, która była przedmiotem wywłaszczenia. Ponadto z wniosku nie wynika, jaki był cel nabycia nieruchomości gruntowej nabytej w 2008 r., Skarżąca nie wskazuje, że był to cel zarobkowy, gdyż z wniosku wynika jedynie że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość „na polepszenie warunków zabudowy”. Ponadto zdaniem Sądu z treści wniosku nie wynika, że przedmiotem sprzedaży były obie zabudowane nieruchomości, czy też udziały w tych nieruchomościach bądź ich części.

W dalszej części orzeczenia Sąd wskazał, że zarzuty skargi są chybione, gdyż na tle wskazanego stanu faktycznego sprawy nie można uznać, że „sprzedaż udziałów w nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT”. Ponadto we wniosku oraz w skardze Strona nieprecyzyjnie powołuje się na sprzedaż udziałów w nieruchomości lub (i) całych nieruchomości. Ponadto jak wskazał WSA dopiero na etapie postępowania sądowego pojawił się wątek związany z nabyciem nieruchomości z 2008 r. w zamian za odszkodowanie gminy. Skarżąca (co podnosi WSA) raz twierdzi że sprzedaje nieruchomość gruntową lub udziały w niej, drugi raz wskazuje że w dniu sprzedaży grunt był już zabudowany. Ponadto bez wyjaśnienia pozostawia kwestię zwolnienia od podatku VAT nieruchomości nabytej w latach 90-tych. Zainteresowana nie wskazuje również czy dostawa dotyczyła nieruchomości składających się z działek gruntu nabytych w różnych latach, czy też grunty budowlane, nie wyjaśnia też czy są to grunty budowlane czy o innych charakterze. Ponadto WSA zauważył, iż Skarżąca nie wskazała czemu miał służyć lokal nabyty w ramach zamiany i czy była zarejestrowanym podatnikiem VAT nabywając nieruchomość gruntową w 2008 r.

Końcowo WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić wskazane w orzeczeniu kwestie i rozważyć konieczność zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji.

Wykonując zalecenia WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie nieścisłości na które uwagę zwrócił Sąd.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 19 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) Zainteresowany wyjaśnił jn.:

1.  przedmiotem dostawy były udziały w nieruchomościach, dostawa nastąpiła w wykonaniu zobowiązania wynikającego z art. 231 § 2 kodeksu cywilnego;
2.  przedmiotem dostawy były udziały w nieruchomości nabyte w latach 90-tych oraz udziały w nieruchomości nabyte w 2008 r.;
3.  na gruntach, których udziały były przedmiotem dostawy inwestor wybudował budynek usługowo - handlowy, całość nakładów na budowę budynku poniósł inwestor;
4.  udziały nabyte w latach 90-tych Wnioskodawca odkupił od poprzedniego właściciela oraz w części otrzymał w darowiźnie od rodziców (nie planował ich dalszej odsprzedaży), natomiast udziały w nieruchomości nabyte w 2008 r. otrzymał od Gminy (z zasobów Gminy) w ramach przyznanego odszkodowania za wywłaszczenie, był to grunt przyległy do nieruchomości, której udziały nabył w latach 90-tych;
5.  udział w nieruchomości nabytej w 2008 r. otrzymał Wnioskodawca od Gminy w ramach przyznanego odszkodowania i był warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia budowy przez inwestora;
6.  w 2008 r. Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT;
7.  grunt na którym inwestor wzniósł budynek był gruntem budowlanym;
8.  na mocy aktu notarialnego w wykonaniu zobowiązania wynikającego z art. 231 § 2 kodeksu cywilnego Wnioskodawca przeniósł swoje udziały w prawie własności nieruchomości na inwestora, w związku z czym przedmiotem umowy był udział w nieruchomościach zabudowanych, całość nakładów na budowę budynku poniósł inwestor, w związku z budową budynku nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego takie prawo przysługiwało inwestorowi ponieważ to on poniósł całość wydatków,
    *   Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku wybudowanego przez inwestora,
    *   nieruchomości – budynku wybudowanego przez inwestora Wnioskodawca nie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomość której udziały nabyte były w latach 90-tych (nie był wówczas czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) składał się z gruntu w części zabudowanego budynkiem usługowo – handlowym (lokale handlowe). Lokale handlowe Wnioskodawca użyczał spółce cywilnej, której był wspólnikiem oraz synowi. Spółka cywilna do wykonywania czynności opodatkowanych wykorzystywała tylko zabudowaną część nieruchomości gruntowej (lokale), która następnie była przedmiotem wywłaszczenia. W 2008 r. Wnioskodawca został wywłaszczony pod drogę z części udziału w nieruchomości, budynek został wyburzony, natomiast Wnioskodawca pozostał z udziałem w gruncie niezabudowanym.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może on ponosić negatywnych konsekwencji wywłaszczenia, w przypadku gdyby budynek nie został wyburzony dostawa udziałów w nieruchomości zabudowanej (nie ponosił wydatków na ulepszenie w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego), które nabył w latach 90-tych korzystałaby ze zwolnienia. Natomiast udział w nieruchomości, który nabył w 2008 r. nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie działał w charakterze handlowca, nie podejmował czynności mających na celu podniesienie atrakcyjności przedmiotowych nieruchomości (przykładowo poprzez uzbrojenie terenu lub budowę dróg). Zarówno udziały w nieruchomości nabyte w latach 90-tych jak i udziały w nieruchomości nabyte w 2008 r. zawsze stanowiły majątek prywatny, nigdy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych także użyczając lokale handlowe (udział w nieruchomości nabyty w latach 90-tych) Wnioskodawca dokonywał czynności poza sferą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym przenosząc prawo własności Wnioskodawca dokonywał czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 384/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 23 października 2013 r.) - stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie pojęcia „podatnik” ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, o tyle istotne jest również wskazanie zakresu podmiotowego opodatkowania – czynność dokonana musi zostać przez podmiot spełniający warunki niezbędne dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Zainteresowany dokonał dostawy udziałów w nieruchomościach nabytych w latach 90-tych oraz w 2008 r. Przedmiotowy grunt był zabudowany budynkiem usługowo – handlowym, który został wybudowany przez inwestora. Udziały w nieruchomości nabył Wnioskodawca w latach 90-tych w części poprzez odkupienie od poprzedniego właściciela i w części jako darowizna od rodziców. Natomiast właścicielem udziałów w nieruchomości nabytej w 2008 r. Zainteresowany został w drodze odszkodowania za wywłaszczenie. Na części gruntu nabytego w latach 90-tych znajdował się budynek usługowo – handlowy z lokalami handlowymi, które Wnioskodawca użyczał spółce cywilnej, której był wspólnikiem oraz synowi. Po wywłaszczeniu części udziałów gruntu nabytego w latach 90-tych budynek został wyburzony, zaś Wnioskodawca został właścicielem udziałów w gruncie niezabudowanym (udział w gruncie nabytym od Gminy w drodze wywłaszczenia oraz pozostały udział w gruncie nabytym w latach 90-tych). Następnie jak wskazał Wnioskodawca, pozyskał inwestora, z którym spisał przedwstępną umowę zamiany, na mocy której inwestor zobowiązał się do wybudowania na gruncie (nabytym w latach 90-tych oraz w 2008 r.) budynku usługowo-handlowego a Strona do przekazania udziałów w gruncie. Inwestycja miała zostać zrealizowana do końca 2009 r. Z uwagi na fakt, iż inwestor nie wywiązał się z zawartej umowy, w 2011 r. została spisana umowa przeniesienia prawa własności udziałów w nieruchomości (za wynagrodzeniem).

Ponadto Zainteresowany wskazał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie działał w charakterze handlowca, nie podejmował czynności mających na celu podniesienie atrakcyjności przedmiotowych nieruchomości (przykładowo poprzez uzbrojenie terenu lub budowę dróg). Zarówno udziały w nieruchomości nabyte w latach 90-tych jak i udziały w nieruchomości nabyte w 2008 r. zawsze stanowiły majątek prywatny, nigdy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych także użyczając lokale handlowe (udział w nieruchomości nabyty w latach 90-tych) Wnioskodawca dokonywał czynności poza sferą działalności gospodarczej.

Zainteresowany wskazał ponadto, że sprzedaż udziałów w nieruchomości nastąpiła na mocy art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 96 ze zm.), samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany. Należy bowiem wskazać na uregulowania wynikające z art. 45 ustawy Kodeks cywilny zgodnie z którym, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Z treści art. 47 § 1 kc wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zatem budynek – jako część składowa – nie może być w oderwaniu od gruntu przedmiotem odrębnej własności, a tym samym i obrotu. Wszelkie więc budynki i urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na gruntach będących własnością Wnioskodawcy, stanowią jej własność, niezależnie od tego przez kogo zostały wybudowane. Wzniesienie budowli następuje, poza wyjątkami określonymi w ustawie, z zachowaniem zasady superficies solo cedit. A to oznacza, że Wnioskodawca jako właściciel gruntu może rozporządzać zarówno gruntem, jak i budynkiem na nim się znajdującym.

Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje zaś między innymi art. 235 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 1 i 2).

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z wieczystym użytkowaniem gruntu a jego własnością (udziałów), wyjątek ten nie znajduje zastosowania. Tym samym stwierdzić należy, iż przedmiotem dostawy był grunt zabudowany.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca do 2008 roku wykorzystywała budynek usługowo – handlowy posadowiony na gruncie nabytym w latach 90-tych w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej (której była wspólnikiem) lub użyczała synowi. Spółka Zainteresowanego korzystała z lokali handlowych na podstawie umowy użyczenia. W wyniku wywłaszczenia w 2008 r. Zainteresowany przekazał na rzecz Gminy część udziałów w gruncie zabudowanym nabytym w latach 90-tych w zamian udział w nieruchomości niezabudowanej. Od tego momentu Wnioskodawca był właścicielem udziałów w gruncie niezabudowanym. Z opisu sprawy wynika, że w 2008 r. Zainteresowany pozyskał inwestora z którym podpisał umowę zamiany na mocy której inwestor zobowiązał się do wybudowania na gruncie Wnioskodawcy budynku usługowo – handlowego i przekazania lokalu handlowego, Zainteresowany zaś zobowiązał się do przekazania udziałów w gruncie. Inwestor wybudował na gruncie budynek usługowo – handlowy , ponosząc całość nakładów na jego budowę. Jak wskazał Wnioskodawca z uwagi że inwestor nie wywiązał się z zawartej umowy, w 2011 r. została spisana umowa przeniesienia prawa własności udziałów w nieruchomości zabudowanej (za wynagrodzeniem).

Analiza okoliczności sprawy nie pozwala na uznanie, że będące przedmiotem sprzedaży udziały w nieruchomości stanowiły majątek osobisty Wnioskodawcy. Udział w gruncie zabudowanym, którego właścicielem był Zainteresowany od lat 90-tych wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Nabyta w drodze wywłaszczenia w 2008 r. działka wraz z pozostałą częścią udziałów w gruncie niezabudowanym nabytym w latach 90-tych stała się przedmiotem umowy z inwestorem. Z treści wniosku wynika, że w umowie Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania posiadanych udziałów w nieruchomości na rzecz Inwestora, ten zaś był zobligowany do przekazania na rzecz Zainteresowanego lokalu handlowego w wybudowanym budynku. Inwestor wybudował na udziałach w gruncie Wnioskodawcy budynek usługowo – handlowy i w 2011 r. została spisana umowa przeniesienia prawa własności udziałów w nieruchomości zabudowanej na rzecz Inwestora w zamian za wynagrodzenie (jak wskazał Wnioskodawca). Fakt, że Zainteresowany nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie działał w charakterze handlowca, nie podejmował czynności mających na celu podniesienie atrakcyjności przedmiotowych nieruchomości nie może przesadzać, że podejmowane czynności związane z posiadanymi udziałami w nieruchomości nie stanowiły profesjonalnej działalności związanej z posiadanym majątkiem. Okoliczności, że udziały w nieruchomościach nie były wpisane do ewidencji środków trwałych ani też amortyzowane nie może prowadzić do wniosku, że stanowiły one majątek osobisty Wnioskodawcy.

Zainteresowany na przestrzeni lat w rożny sposób wykorzystywał posiadany majątek w postaci udziałów w nieruchomościach zabudowanych bądź niezabudowanych do czynności zarobkowych. Najpierw było to użyczanie lokali handlowych spółce cywilnej której był współwłaścicielem, bądź synowi. Następnie wywłaszczenie części udziałów w nieruchomości na rzecz Gminy w zamian za udział w innej nieruchomości niezabudowanej. Końcowo Zainteresowany podpisał umowę z Inwestorem, który zobowiązał się do wybudowania na gruncie budynku usługowo – handlowego i przekazania na rzecz Wnioskodawcy lokalu. Finalnie jak wskazał Zainteresowany w 2011 r. dokonał dostawy posiadanych udziałów w nieruchomości na rzecz Inwestora w zamian za wynagrodzenie. Powyższe okoliczności sprawy oraz historia czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę pozwalają na uznanie, że w zakresie posiadanych udziałów w nieruchomościach Zainteresowany działał w charakterze podatnika podatku VAT, wykonującego profesjonalną działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r., z którego wynika, że podatnikiem podatku VAT jest osoba, która wykorzystuje posiadany majątek w celach zarobkowych, a następnie sprzedaje ten majątek. Jedynie zwykłe nabycie lub sprzedaż majątku prywatnego nie stanowi wykorzystywania go w sposób ciągły w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, gdyż jedynym przychodem z takich transakcji winien być ewentualny zysk ze sprzedaży. Natomiast w okolicznościach w których właściciel majątku wykorzystuje go w sposób ciągły do celów zarobkowych przesądza o tym, iż majątek ten nie jest majątkiem prywatnym.

Analizując powyższe okoliczności wskazać należy, że działania Wnioskodawcy związane z posiadanymi udziałami w gruncie winny zostać uznane za działalność gospodarczą a Zainteresowany za podatnika podatku VAT. Dokonanie sprzedaży przez Stronę udziałów nieruchomości zabudowanej na rzecz inwestora należy tym samym (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) uznać za czynność wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykorzystywał posiadane udziały w nieruchomościach w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś nabycie w 2008 r. udziału nieruchomości w wyniku wywłaszczenia i podpisanie z Inwestorem umowy na wybudowanie budynku usługowo – handlowego miało na celu przyszłe przeprowadzenie kolejnej transakcji związanej z posiadanym majątkiem w postaci udziałów w nieruchomości - sprzedażą. Powyższe czynności wskazują na wykonywanie profesjonalnej działalności gospodarczej ukierunkowanej na zysk, a nie jak podnosi Zainteresowany zarząd majątkiem osobistym.

Ponadto podstawa prawna tj. art. 231 § 2 K.c. (na którą powołuje się Zainteresowany) na podstawie którego nastąpiła sprzedaż nieruchomości nie zmienia kwalifikacji tej czynności na gruncie ustawy o VAT. Na mocy ww. przepisu doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co powoduje, że dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie całość transakcji, zarówno grunt nabyty w latach 90-tych jak i grunt nabyty w 2008 roku.

W kwestii ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej należy przeanalizować przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W okolicznościach sprawy całość nakładów na wybudowany budynek poniósł Inwestor i to jemu mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca budynek wybudowany przez Inwestora nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oraz Zainteresowany nie ponosił wydatków na jego ulepszenie. Tym samym należy uznać, że dokonana dostawa udziałów w nieruchomości nie będzie korzystać, ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże do opisanych okoliczności zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego tą normą. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy, oraz nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Zatem dostawa udziałów w nieruchomości zabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jak wyjaśniono wyżej została dokonana przez Wnioskodawcę działającego w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT oraz na mocy art. 43 ust. pkt 10a ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności obligują do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.