Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-604a/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Czy budowa instalacji odgazowującej kwatery składowej B2 odbywająca się w okresie czasu przyjmowania na nią odpadów komunalnych w celu ich składowania, powinna zwiększać wartość tejże kwatery jako środka trwałego, a tym samym koszty budowy tej instalacji w tym okresie czasu powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne tej kwatery?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; pozwolenia; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione

we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji wydatków na budowę instalacji odgazowującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. w zakresie kwalifikacji wydatków na budowę instalacji odgazowującej oraz wydatków związanych z utrzymaniem kwatery na odpady.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbierania, obróbki i unieszkodliwiania odpadów, wytwarzania energii elektrycznej z biogazu, zagospodarowania metalowych opadów i złomu, zagospodarowania niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych oraz sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Podstawową działalnością Spółki jest unieszkodliwianie odpadów, w tym poprzez ich składowanie.

W tym celu, koniecznym było i jest zapewnienie na terenie zakładu zagospodarowania odpadów prowadzonego przez Spółkę odpowiednich obiektów inżynierii, tj. kwatery składowej przeznaczonej na składowanie odpadów komunalnych. W okresie 2010-2011 r. Spółka wybudowała kwaterę składową B2. W dniu X otrzymała pozwolenie na jej użytkowanie, a w dniu X decyzję Marszałka Województwa - pozwolenie zintegrowane. Na podstawie tych decyzji Spółka w okresie od 31.10.201l r. eksploatuje kwaterę na odpady B2 składując na niej odpady i osiągając z tego tytułu przychody - opłaty za składowanie odpadów komunalnych.

Opisana powyżej kwatera składowa B2 została wybudowana na podstawie i zgodnie z ostateczną i wykonalną decyzją wydaną przez Starostę Powiatu X. Zgodnie z tą decyzją zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono pozwolenia na budowę dla kwatery składowej B2 odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z infrastrukturą techniczną \[instalacją odwadniającą, instalacją odgazowującą ze stacją zbiorczą, instalacją elektryczną oraz aparaturą kontrolno-pomiarowa i automatyki pompowni, instalacją monitoringu telewizyjnego\] oraz układem dróg wewnętrznych. Wybudowana na podstawie wyżej wskazanego orzeczenia - kwatera B2 w 31.10.2011 r. została przez Spółkę wprowadzona na stan środków trwałych i w okresie eksploatacji, tj. przyjmowania na nią odpadów, a Spółka - zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych będącym załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - grupa 291, stosuje stawkę amortyzacyjną w wysokości 5,4% na rok.

W ramach bieżącej eksploatacji kwatery składowej B2, przyjmując odpady na tę kwaterę, Spółka ponosi wydatki na:

*   budowę tymczasowych dróg technologicznych, które zapewniają dojazd pojazdów przywożących odpady do zakładu w celu ich złożenia do poszczególnych sektorów składowania wydzielonych zgodnie z rozporządzeniem w sprawie składowisk odpadów na kwaterze składowej B2, które następnie są rozbierane i przenoszone w inne miejsce,
*   zakup piasku na przesypki składowanych odpadów,
*   w miarę podnoszenia się rzędnej składowanych odpadów, podnoszenie studni biogazowych wraz z budową sieci rurociągów gazowych i dodatkowych przyłączy, które są elementem koniecznym obiektu kwatery składowej.

Ponadto, ponoszone są koszty podatku od nieruchomości oraz - ze względu na uregulowanie art. 125 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013, poz. 21) koszty ustanowienia zabezpieczenia roszczeń z tytułu ewentualnych negatywnych skutków w środowisku, tj. koszty udzielonej Spółce jako podmiotowi zarządzającemu składowiskiem - gwarancji bankowej.

Kwatera składowa będzie wykorzystywana w czasie do osiągnięcia rzędnych odpadów opisanych w decyzji, pozwoleniu na budowę oraz decyzji udzielającej pozwolenia zintegrowanego. Po osiągnięciu tych wielkości nie będzie możliwe dalsze składowanie odpadów na tej kwaterze i Spółka, jako zarządzający składowiskiem wystąpi o decyzję o jej zamknięciu i na tej podstawie rozpocznie okres rekultywacji tej kwatery. W tej sytuacji po wydaniu decyzji o zamknięciu kwatery składowej - kwatera nie będzie stanowiła już środka trwałego ze względu na to, że nie będzie ona zdatna i kompletna pod względem prawnym, tj. obiekt taki musi być zalegalizowany i możliwe musi być jego używanie zgodnie z obowiązującym prawem, podczas gdy instalacja odgazowująca nadal będzie funkcjonowała i spełniała swoją rolę techniczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy, w przedstawionej sytuacji faktycznej:

1.  budowa instalacji odgazowującej kwatery składowej B2 odbywająca się w okresie czasu przyjmowania na nią odpadów komunalnych w celu ich składowania, powinna zwiększać wartość tejże kwatery jako środka trwałego, a tym samym koszty budowy tej instalacji w tym okresie czasu powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne tej kwatery ?
2.  pozostałe wydatki związane z utrzymaniem działającej kwatery B2, jak zakup piasku, budowa dróg technologicznych, zakupu gwarancji bankowej, powinny być zaliczane do bieżących kosztów eksploatacji w dacie poniesienia danego wydatku?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem pierwszym. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

W kwestii kosztów budowy instalacji i odnoszenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne kwatery Spółka wskazała, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia ale w dłuższym okresie czasu, wydatki takie, tj. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale zaliczane są one do kosztów sukcesywnie, w miarę zużycia środka trwałego. Zgodnie z art. 15 ust 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z zacytowanym powyżej artykułem, ażeby można było uznać budowlę jaką jest kwatera składowa na odpady za środek trwały, musi ona spełniać łącznie następujące warunki:

1.  musi stanowić ona własność lub współwłasność podatnika,
2.  okres jej używania musi przekraczać rok,
3.  musi być ona wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Ponadto, musi być ona kompletna i zdatna do użytku. Przez co należy rozumieć m.in. jej zdatność i kompletność pod względem prawnym, tj. obiekt taki musi być zalegalizowany i możliwe musi być jego używanie zgodnie z obowiązującym prawem. Z punktu widzenia prawa budowlanego oznacza to konieczność posiadania przez podatnika dla obiektu budowlanego, pozwolenia na użytkowanie wydanego przez organ nadzoru budowlanego,

a dla kwater składowych odpadów, dodatkowo, oznacza to konieczność posiadania przez podatnika decyzji pozwolenia zintegrowanego wydawanego zgodnie z prawem o odpadach, prawem ochrony środowiska.

Wyżej wskazana kompletność i zdatność do użytku odnosi się także do strony technicznej takiego obiektu i oznacza jego sprawność techniczną. Jest nią zdatność do używania w sensie konstrukcyjnym, technologicznym, zgodnie z prawem budowlanym. W przypadku szczególnych obiektów budowlanych, jakimi są kwatery składowe odpadów \[składowiska\] oznacza to także - zgodnie z rozporządzeniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów \[Dz.U. 2013, poz. 523\] - wyposażenie takiej budowli w instalację odgazowującą.

Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia: „Składowisko odpadów, na którym przewiduje się składowanie odpadów ulegających biodegradacji, wyposaża się w instalację do odprowadzania gazu składowiskowego". Ten obowiązek ustawowy przenoszony jest następnie do decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę takiego obiektu. Inaczej rzecz ujmując, nie ma prawnej możliwości wybudowania kwatery składowej bez instalacji odgazowującej.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały przyjęto do ewidencji podatnika, do końca miesiąca, w którym następuje albo zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, albo w którym środek trwały postawiono w stan likwidacji lub zbyto lub stwierdzono jego niedobór.

Art. 16g ustawy stanowi natomiast, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się między innymi koszt ich nabycia. Przy czym ust. 13 przywołanego uregulowania stanowi, że jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku m.in. rozbudowy, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł.

Zatem, zgodnie z wyżej wskazaną regulacją, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Budowa instalacji odgazowującej realizowanej w kwaterze składowej odpadów B2, na którą przyjmowane są odpady, powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego jakim jest ta kwatera składowa. Budowa instalacji odgazowującej na kwaterze składowej, na która przyjmowane są odpady, spełnia opisaną powyżej, ustawową definicję ulepszenia. Wydatki poniesione na budowę instalacji odgazowującej przekraczają w roku wartość 3 500,00zł jednocześnie powodują one wzrost wartości użytkowej kwatery składowej w stosunku do wartości z dnia jej przyjęcia do używania mierzonej jej wartością wytwórczą. Zwiększenie tej wartości polega na nadaniu tej kwaterze dodatkowej, występującej obok składowania odpadów, funkcji. Tą nową funkcją jest pozyskanie biogazu ze złożonych na kwaterze odpadów komunalnych.

Po pozyskaniu gazu składowiskowego nie jest on bowiem spalany w pochodni, ale jest on oczyszczany i dalej - wobec podłączenia instalacji odgazowującej kwatery składowej z elektrownią biogazową znajdującą się w zakładzie Spółki, wykorzystuje się go do celów energetycznych. To wykorzystanie biogazu po jego oczyszczeniu przynosi podatnikowi –Spółce – dodatkowe, poza wynagrodzeniem za unieszkodliwianie odpadów, przychody.

Są to przychody uzyskiwane ze sprzedaży energii elektrycznej, jak również przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z produkcji energii w odnawialnych źródłach energii, jaką jest biogaz pozyskiwany z odpadów biodegradowalnych. Dodatkowo podkreślić należy, iż katalog zdarzeń, za pomocą których można mierzyć wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego jest zgodnie z art. 16 ust. 13, wyliczeniem otwartym. Zgodnie z tym uregulowaniem: „/\`(...)\`/ wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności".

Dodać przy tym należy, że fakt uzyskiwania dodatkowych przychodów, które umożliwia właśnie rozbudowa kwatery składowej o instalację odgazowującą nie pozostaje bez wpływu na koszty jej eksploatacji oraz rozumianą w sposób szczególny „zdolność wytwórczą" produkcji biogazu. Zgodnie z zapisami § 8 w sprawie składowisk odpadów oraz postanowień udzielonego Spółce 4 marca 2010 r. pozwolenia na budowę dla kwatery składowej B2, po osiągnięciu odpowiedniej wysokości odpadów, tj. 6,0 m. Spółka jest zobowiązana do budowy instalacji odgazowującej, ponieważ odpady zaczynają produkować biogaz, który uwalniałby się do atmosfery. W pozwoleniu nie tylko wskazano ogólnie na obowiązek realizacji instalacji odgazowującej, wymieniono elementy tej instalacji, które ujmują i przesyłają gaz składowiskowy, ale także nałożono na Spółkę obowiązek jego wykorzystania w elektrowni biogazowej Spółki. Jego spalanie w pochodni jest dopuszczalne tylko w sytuacji wystąpienia awarii lub w okresie konserwacji/przeglądu elektrowni biogazowej.

Po zamknięciu kwatery składowej wbudowaną instalację odgazowującą należy zdaniem Spółki odłączyć od kwatery składowej jako część składową i dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zapisami art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jej okres ekonomicznej użyteczności i faktycznego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż kwatery składowej, która ulega likwidacji jako środek trwały w dniu wydania decyzji administracyjnej o jej zamknięciu i rozpoczęciu okresu rekultywacji.

Reasumując, w stanie faktycznym i prawnym przedstawionym we wniosku stanowisko podatnika jest pozytywne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Co istotne, środek trwały w dniu przyjęcia do używania powinien być kompletny i zdatny do użytku, jednak w przepisach podatkowych brak jest wyjaśnienia tych pojęć. Przyjąć należy więc, że składnik majątku spełnia te kryteria, jeśli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m (…).

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`).

Odpowiednio z kolei do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

*   przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
*   modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Ww. wydatki powiększają wartość początkową środka trwałego tylko wówczas, gdy:

*   ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (a więc wartości początkowej), mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji,
*   ich suma w danym roku podatkowym przekroczyła 3.500 zł.

Podkreślić należy również, że w celu oceny, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wskazane ogólne zasady dotyczące momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a w szczególności został określony „najwcześniejszy” dopuszczalny moment dokonania odpisu amortyzacyjnego (miesiąc po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji). Należy mieć na uwadze, że przepis ten odnosi się expresis verbis wyłącznie do sytuacji rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z uprzednim ujęciem (wprowadzeniem) składnika majątku trwałego do ewidencji, a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczegółowych regulacji dotyczących podatkowego momentu dokonania odpisu amortyzacyjnego w większej wysokości w związku z ulepszeniem środka trwałego. Wobec powyższego, zasadne jest zastosowanie w tym przypadku tych samych zasad, co w odniesieniu do momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Takie podejście jest bowiem zgodne z systematyką dokonywania odpisów amortyzacyjnych i dokonywania ewentualnych zmian ich wysokości po okresie, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zmianą ich wysokości.

Z definicji środka trwałego zwartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Dlatego też, podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania.

Zgodnie z § 8 rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz.U. 2013, poz. 523) składowisko odpadów, na którym przewiduje się składowanie odpadów ulegających biodegradacji, wyposaża się w instalację do odprowadzania gazu składowiskowego. Tym samym wyposażenie takiej budowli w instalację odgazowującą jest nałożony przepisami prawa, nie ma prawnej możliwości wybudowania kwatery składowej bez instalacji odgazowującej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że podstawową działalnością Spółki jest unieszkodliwianie odpadów, w tym poprzez ich składowanie. W tym celu, koniecznym było i jest zapewnienie na terenie zakładu zagospodarowania odpadów prowadzonego przez Spółkę odpowiednich obiektów inżynierii, tj. kwatery składowej przeznaczonej na składowanie odpadów komunalnych. Kwatera składowa B2 została wybudowana na podstawie ostatecznej decyzji Starosty Powiatu X. Zgodnie z tą decyzją zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono pozwolenia na budowę dla kwatery składowej B2 odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z infrastrukturą techniczną m.in. instalacją odgazowującą ze stacją zbiorczą, Kwatera B2 została przez Spółkę wprowadzona na stan środków trwałych w dniu 31 października 2011 r. W ramach bieżącej eksploatacji kwatery składowej B2, przyjmując odpady na tę kwaterę, Spółka ponosi wydatki m.in. na w miarę podnoszenia się rzędnej składowanych odpadów, podnoszenie studni biogazowych wraz z budową sieci rurociągów gazowych i dodatkowych przyłączy, które są elementem koniecznym obiektu kwatery składowej. Wydatki na instalację odgazowującą podnoszą wartość początkową kwatery na odpady i mają charakter modernizacyjny (ulepszający). Po pozyskaniu gazu składowiskowego nie jest on bowiem spalany w pochodni, ale jest on oczyszczany. To wykorzystanie biogazu po jego oczyszczeniu przynosi Spółce dodatkowe, poza wynagrodzeniem za unieszkodliwianie odpadów, przychody.

Reasumując, skoro jak wskazuje Wnioskodawca, wydatki na instalację odgazowującą mają charakter modernizacyjny (ulepszający) oraz podnoszą wartość początkową środka trwałego, winny one zwiększyć jego wartość początkową pod warunkiem, że ich wartość w danym roku podatkowym przekroczyła 3.500 zł. Wydatki wynikające z przeprowadzenia przedmiotowych prac powinny więc zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, stosownie do art. 16g ust. 13 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka może zwiększyć wartość środka trwałego o poniesione nakłady i rozliczać je poprzez odpisy amortyzacyjne, poczynając od miesiąca następnego po miesiącu zakończenia poszczególnych etapów inwestycji.

Zatem stanowisko Spółki uznać należy, co do zasady, za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że tut. organ podatkowy nie jest uprawniony do klasyfikowania środków trwałych wg Klasyfikacji Środków Trwałych. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania środków trwałych do właściwej grupy spoczywa na podatniku. Przedsiębiorca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w przypadku wątpliwości dotyczących odpowiedniej klasyfikacji, może zwrócić się o dokonanie klasyfikacji do Urzędu Statystycznego. W związku z tym niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o informacje podane we wniosku.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Istotnym jest również to, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Natomiast zmiana jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego może mieć wpływ na prawnopodatkową ocenę skutków działań dokonanych przez Wnioskodawcę.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kwestii nie wyznaczonej pytaniem interpretacyjnym (a więc wykraczającej poza zakres wniosku), a która została poruszona przez Wnioskodawcę we wniosku we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, tj. sprawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (składowiska odpadów kwatery składowej B2) po jego likwidacji (po jego zamknięciu) – organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.