Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1490/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-22
Teza: Kiedy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać przychody i koszty podatkowe związane z instrumentem pochodnym w postaci tzw. „korytarza” (r r lub c), czy powstają one w dniu zawarcia kontraktu, czy w dniu jego rozliczenia?
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt; przychód; rozliczanie (rozliczenia); waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2008 r. (data wpływu 10.10.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawieranymi transakcjami instrumentów pochodnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem niekorzystnych zmian w poziomach kursów walut zawiera kontrakty na walutę. Instrumentem zabezpieczającym przyszłe przepływy pieniężne w walucie obcej stosowanym przez Spółkę jest instrument pochodny w postaci tzw. „korytarza” (r r lub c) wykorzystujący instrumenty opcyjne.

Transakcja ta jest obustronnym zobowiązaniem do kupna albo sprzedaży określonej kwoty waluty w określonym momencie w przyszłości po kursie dolnym lub górnym, w zależności od zachowania się rynku walutowego. Instrument ten powstaje ze złożenia opcji cali z opcją put o tym samym terminie wygaśnięcia lecz o różnych kursach opcyjnych i o przeciwnym profilu ryzyka tzn., jeśli opcja cali jest nabywana, to opcja put jest wystawiana i odwrotnie. Jest to instrument „zero kosztowy”, tzn. żadna ze stron nie płaci i nie otrzymuje premii.

W związku z powyższym zadano w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych następujące pytanie.

Kiedy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać przychody i koszty podatkowe związane z instrumentem pochodnym w postaci tzw. „korytarza” (r r lub c), czy powstają one w dniu zawarcia kontraktu, czy w dniu jego rozliczenia?

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, zarówno przychody jak i koszty wynikające z wykorzystania opisanego wyżej instrumentu pochodnego powstają w dniu realizacji praw (lub rezygnacji z realizacji tych praw) wynikających z tego instrumentu, tj. w dniu jego rozliczenia.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Przedstawiony przez Spółkę instrument spełnia powyższą definicję pochodnych instrumentów finansowych. a ponieważ jako taki stanowi prawo majątkowe, to w związku z tym do przychodów uzyskanych z niego zastosowanie ma art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym:

*   przy zbyciu kontraktu przychód wystąpi w dacie jego zbycia, nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło zbycie - art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy;
*   przy realizacji praw wynikających z kontraktu przychód wystąpi w dacie otrzymania zapłaty, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym otrzymano zapłatę - art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy.

W kwestii dotyczącej daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16 g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych I prawnych.

Zatem wszystkie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu.

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych
*   w związku z rezygnacją z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji praw z instrumentu pochodnego w postaci „korytarza”, a nie w dacie zawarcia kontraktu.

Analogiczne stanowisko, aczkolwiek w odniesieniu do instrumentów pochodnych w postaci opcji zajął Warmińsko-Mazurski Urząd Skarbowy w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30.12.2005 r. (znak: US.PD/423-62/MG/05).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. Stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Natomiast kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Z powyższych uregulowań wynika, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powstają dopiero, jak zauważyła w złożonym wniosku Spółka, w dacie realizacji praw z instrumentu pochodnego w postaci „korytarza”, a nie w dacie zawarcia kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy organ informuje, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.