Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.401.2017.5.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: opodatkowanie przekazania przez Gminę w formie aportu działki otrzymanej z mocy prawa.
Słowa kluczowe: aport; grunty-grunt niezabudowany; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.401.2017.4.EJ wydanym po rozpatrzeniu zażalenia z 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) uchylającym postanowienie Organu z 10 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.401.2017.3.AB, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 22 września 2017 r. znak: MGL-III.6840.17.2017 (data wpływu 29 września 2017 r.) oraz pismem z 9 października 2017 r. znak: MGL-III.6840.17.2017 (data wpływu 17 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania przez Gminę w formie aportu działki otrzymanej z mocy prawa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania przez Gminę w formie aportu działki otrzymanej z mocy prawa.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 września 2017 r. znak: MGL-III.6840.17.2017 (data wpływu 29 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.401.2017.1.AB oraz pismem 9 października 2017 r. znak: MGL-III.6840.17.2017 (data wpływu 17 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.401.2017.2.AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym podatkiem VAT. Gmina była właścicielem nieruchomości - działki ewidencyjnej nr 26/104 obr. 6 w S o powierzchni 0,7653 ha, powstałej w wyniku podziałów działki 26/36 obr. 6, którą nabyła z mocy prawa na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32 poz. 191 ze zmianami).

Na powyższą nieruchomość została wydana decyzja Wojewody 6 z dnia 21 lipca 2006 r. (komunalizacja mienia państwowego). Nabycie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy, miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem odliczenia podatku VAT po stronie Gminy.

W/w nieruchomość - działka 26/104 nie była wykorzystywana przez Gminę do żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Nieruchomość nie była również oddana w najem, dzierżawę i użytkowanie wieczyste. Gmina spełniała w odniesieniu do tej nieruchomości wyłącznie funkcje właściciela.

Aktem notarialnym z dnia 26.05.2017 Rep. A 412/2017 i umową uzupełniającą z dnia 30.06.2017 r. Rep. A 3/2017 Gmina wniosła aportem do spółki komunalnej pod nazwą M w/w wymienioną nieruchomość. Gmina jest wyłącznym właścicielem tej Spółki. Na działce zostaną wybudowane dwa budynki komunalne w ramach Programu Budownictwa Wielorodzinnego „\`(...)\`”. W blokach tych swoje mieszkanie znajdzie sto \`(...)\` rodzin. Przekazane mieszkańcom nowe lokale po okresie spłaty będą przechodzić na własność

Wartość przedmiotu umowy wynosiła 1.645.000 zł. Powyższa kwota nie została objęta podatkiem VAT, gdyż Gmina nie działała w tym przypadku jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.)

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Działka nr ewidencyjny 26/106 obr. 6 w S o powierzchni 0,7653 ha, (we wniosku podano błędnie nr działki 26/104) powstała w wyniku podziału działki 26/36 obr. 6, którą Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191 ze zmianami). Na powyższą nieruchomość została wydana decyzja Wojewody Nr \`(...)\` z dnia 21 lipca 2006 r. W/w nieruchomość - działka 26/106 nie była wykorzystywana przez Gminę do żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Nieruchomość nie była również oddana w najem, dzierżawę i użytkowanie wieczyste. Gmina spełniała w odniesieniu do tej nieruchomości wyłącznie funkcje właściciela. Zbywana przez Gminę nieruchomość znajdowała się w jej zasobach komunalnych.

Ad. 2.

Działka o nr ewidencyjnym 26/106, obręb 6 w S objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego pomiędzy ul. O a ulicą K w S - Etap I, uchwalonym Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miejskiej z dnia 23 listopada 2007 r. (Dz. Urz. Woj. nr 110 z dnia 17.12.2007 r. poz. 2908) ze zmianą planu wprowadzoną Uchwałą Nr \`(...)\`Rady Miejskiej z dnia 26.11.2009 r. (Dz. Urz. Woj. Nr 105 z dnia 23.12.2009 r. poz. 2640) i oznaczona symbolami:

*   13 MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej
*   KDD - tereny i trasy komunikacyjne - droga dojazdowa.

W/w plan obejmuje powierzchnię około 185 ha w tym działkę Nr 26/106 obr. 6 o pow. 0.7653 ha.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym uzyskanie dla działki nr ewidencyjny 26/106 decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu było bezprzedmiotowe z uwagi na jej położenie w obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ad. 4.

Gmina nie wykonywała na działce 26/106 obr. 6 uzbrojenia terenu, wydzielenia i budowy drogi, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz sieci energetyczne. W ramach budowy budynku przy ul. Ż wykonano część infrastruktury technicznej (dotyczy to w szczególności sieci centralnego ogrzewania oraz kanalizacji sanitarnej) pozwalającej na przyłączenie przyszłych budynków, które będą realizowane na działce 26/106 przez M Spółka z o.o. Inwestycje te nie zostały doprowadzone do granicy przedmiotowej działki. W załączeniu kopia mapy w/w nieruchomości.

Ad. 5.

Gmina nie poczyniła żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości i uatrakcyjnienia gruntu.

Ad. 6.

Gmina sprzedaje nieruchomości będące w jej zasobie.

1.  Są to przeważnie nieruchomości niezabudowane, przeznaczone w planie miejscowym pod budownictwo jednorodzinne sprzedawane w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Gmina sprzedała również kilka działek niezabudowanych pod budownictwo wielorodzinne, działalność usługową i pod inwestycje dla przedsiębiorców oraz działek zabudowanych mieszkalnych i usługowych. Dokonywana jest także sprzedaż działek na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych.
2.  Nieruchomości te Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191 ze zmianami) a także zakupu w drodze wzajemnego potrącania zobowiązań i należności. Gmina dokonywała również wykupu i zamiany nieruchomości od osób fizycznych w celu realizacji inwestycji gminnych, a po ich wykonaniu możliwe było zbycie niewykorzystanej części nieruchomości.
3.  Nabywanie przez Gminę nieruchomości z mocy prawa było niezależne od woli Gminy, miało charakter nieodpłatny. Natomiast nabywanie nieruchomości poprzez wykup o zamianę niezbędne było Gminie do realizacji zadań własnych.
4.  Gmina sprawowała nad tymi nieruchomościami zarząd zgodnie z przeznaczeniem tego mienia. Wiele z nich było dzierżawionych, użyczanych lub przeznaczonych w najem. Na niektórych gmina realizowała zadania własne w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Pozostałe nie były w żaden sposób wykorzystywane.
5.  Gmina sprzedaje nieruchomości od 1993 r. Wśród zadań własnych gminy znajduje się gospodarka nieruchomościami.

Każdego roku Gmina ze swego zasobu przeznacza niektóre nieruchomości do zbycia. Celem tego jest pozyskanie środków finansowych na realizację zadań gminy i inwestycje.

1.  Gmina sprzedała około 650 działek, były to przeważnie działki niezabudowane. Gmina sprzedała kilka nieruchomości zabudowanych mieszkalnych i użytkowych.
2.  Gmina od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odprowadzała podatek VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych, o ile tego typu sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia z podatku, oraz składała deklaracje YAT-7 w okresach miesięcznych. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc złożyła również zgłoszenie VAT-R.
3.  odpowiedź zawarto w wyjaśnieniu do pkt e).

Ad. 7.

Gmina posiada w zasobie na dzień dzisiejszy około 30 nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Są to działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie przez Gminę w formie aportu działki otrzymanej z mocy prawa na podstawie przepisów wprowadzających ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych podlega opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy wartość przedmiotu nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT. W odniesieniu do opisanych czynności Gmina nie posiada statusu podatnika VAT.

Przejęcie własności działki było niezależne od Gminy. Działka została nabyta z mocy prawa a nabycie miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem Gminy do odliczenia VAT.

Zbywana przez Gminę nieruchomość znajdowała się w jej zasobach komunalnych i nie była wykorzystywana do żadnej działalności.

Gmina nie poniosła w odniesieniu do tej nieruchomości żadnych wydatków inwestycyjnych mających na celu zbycie na korzystnych warunkach. Gmina nie nabyła nieruchomości do sprzedaży, wykorzystywała ją wyłącznie jak właściciel a nie jak przedsiębiorca.

Przekazując nieruchomość aportem Spółce Gminy pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne w ramach Programu Budownictwa Wielorodzinnego „\`(...)\`” wykonała tylko uprawnienia właściciela.

Działania te nie były podjęte przez Gminę celem uzyskania dochodu, a wynikały z obiektywnych przesłanek - możliwości efektywnego zagospodarowania tej nieruchomości przez M.

Gmina opierała się na Wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym, dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Natomiast w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.”

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…).”

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatkiem VAT. Gmina była właścicielem nieruchomości - działki ewidencyjnej nr 26/106 którą nabyła z mocy prawa na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32 poz. 191 ze zmianami). Nabycie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy, miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. W/w nieruchomość - działka nie była wykorzystywana przez Gminę do żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Nieruchomość nie była również oddana w najem, dzierżawę i użytkowanie wieczyste. Gmina spełniała w odniesieniu do tej nieruchomości wyłącznie funkcje właściciela. Aktem notarialnym z dnia 26.05.2017 i umową uzupełniającą z dnia 30.06.2017 r. Wnioskodawca wniósł wniosła aportem do spółki komunalnej w/w wymienioną nieruchomość. Gmina jest wyłącznym właścicielem tej Spółki. Na działce zostaną wybudowane dwa budynki komunalne w ramach Programu Budownictwa Wielorodzinnego „\`(...)\`”. W blokach tych swoje mieszkanie znajdzie sto \`(...)\` rodzin. Wartość przedmiotu umowy wynosiła 1.645.000 zł. Powyższa kwota nie została objęta podatkiem VAT, gdyż Gmina nie działała w tym przypadku jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Gmina sprzedaje nieruchomości będące w jej zasobie. Są to przeważnie nieruchomości niezabudowane, przeznaczone w planie miejscowym pod budownictwo jednorodzinne sprzedawane w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Nieruchomości te Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, a także zakupu w drodze wzajemnego potrącania zobowiązań i należności. Gmina sprawowała nad tymi nieruchomościami zarząd zgodnie z przeznaczeniem tego mienia. Wiele z nich było dzierżawionych, użyczanych lub przeznaczonych w najem. Na niektórych gmina realizowała zadania własne w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej Gmina sprzedaje nieruchomości od 1993 r. Wśród zadań własnych gminy znajduje się gospodarka nieruchomościami. Każdego roku Gmina ze swego zasobu przeznacza niektóre nieruchomości do zbycia. Celem tego jest pozyskanie środków finansowych na realizację zadań gminy i inwestycje. Gmina sprzedała około 650 działek, były to przeważnie działki niezabudowane. Gmina sprzedała kilka nieruchomości zabudowanych mieszkalnych i użytkowych.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Z kolei zgodnie z art. 44 tej ustawy nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia; w wyniku własnej działalności gospodarczej;
4.  przez inne czynności prawne;
5.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Według art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.).

Fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki samorządu terytorialnego nieruchomości, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że wniesienie nieruchomości jako aport do spółek, zostało wymienione w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że transakcja Gminy wniesienia aportu do spółki podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zauważyć należy, że przepisy tej ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego. W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jako osoba prawna, podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie aportu nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa nieodpłatnie. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Gminy w przedmiocie aportu mienia będzie więc czynnością określoną w art. 5 ww. ustawy.

Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy również, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami), Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z tych też względów uznać należy, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze, dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia (nieruchomości) przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Gmina, będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, będzie również podatnikiem tegoż podatku w zakresie aportu opisanej w stanie faktycznym nieruchomości. Przedmiot aportu dotyczy niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie opisanej w stanie faktycznym nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie z mocy prawa. Istotne jest, że w rozpatrywanej sprawie wypełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca dokonując przekazania działki w formie aportu opisanej w stanie faktycznym działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy ponownie zaznaczyć, że sposób, w jaki Gmina weszła w posiadanie mienia, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej ich dostawy (aportu) jako działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.