Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-419/13-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum)?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności wzajemne; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec Spółki poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na Spółkę w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) – pytanie nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenie wierzytelności CypCo wobec Spółki i wierzytelności Spółki wobec CypCo - pytanie nr 1;
*   kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec Spółki poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na Spółkę w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) – pytanie nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawcą jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej: SPV albo Wnioskodawca). W przyszłości SPV ma nabyć jako aport 100% udziałów w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. Aport zostanie wniesiony przez dotychczasowego udziałowca CypCo (dalej: Udziałowiec), będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wnoszona byłaby na kapitał zakładowy SPV i w zamian za nabyte 100% udziałów CypCo dających 100% głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo, SPV wyda Udziałowcowi udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym (dalej Transakcja Aportu). Przy okazji Transakcji Aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV, ani przez Udziałowca.

Majątek CypCo stanowią certyfikaty inwestycyjne polskiego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: Certyfikaty Inwestycyjne).

W przyszłości nie można wykluczyć, że SPV:

*   sprzeda całość albo cześć udziałów w CypCo;
*   dokona umorzenie udziałów w CypCo, które nastąpi na podstawie przepisów prawa cypryjskiego. Stosownie do przepisów prawa cypryjskiego umorzenie udziałów następuje w drodze podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki albo w drodze redukcji kapitału na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników i po uzyskaniu potwierdzenia ze strony sądu. Przepisy prawa cypryjskiego nie przewidują w przypadku spółki takiej jak CypCo, która nie jest spółką publiczną, możliwości nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia. W wyniku zarówno umorzenia udziałów w CypCo, jak i redukcji kapitału CypCo, udziałowcowi, którego udziały będą umarzane, należne będą kwoty pieniężne określone w uchwale zgromadzenia wspólników z tytułu umorzenia udziałów (obejmujące m.in. zwrot wkładu, zatrzymane zyski CypCo z lat ubiegłych) (dalej: Wierzytelność SPV wobec CypCo). W następnym kroku CypCo może dokonać sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz SPV w wyniku czego powstanie należność CypCo wobec SPV (dalej: Wierzytelność CypCo wobec SPV), której wartość nominalna będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności SPV wobec CypCo. Ostatecznie doszłoby do potrącenia Wierzytelności SPV wobec CypCo i Wierzytelności CypCo wobec SPV.

W celu uproszczenia rozliczenia zamiast umowy sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych i potrącenia wierzytelności może także nastąpić spłata wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenia wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec Cypco?
2.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 9 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-419/13-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela.

Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Należy przyjąć, że datio in solutum jest instytucją, która skutkuje jedynie zmianą przedmiotu świadczenia. Nie zmienia się natomiast tytuł prawny do jej spełnienia wynikający z pierwotnej czynności prawnej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych uregulowań dotyczących „świadczenia w miejsce wykonania” („datio in solutum”). Dlatego też w przedmiotowym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie regulacja art. 453 k.c.

W przedmiotowej sytuacji wierzytelność SPV wobec CypCo zostanie spłacona Certyfikatami Inwestycyjnymi co oznacza, że w majątku SPV wierzytelność wobec CypCo zastąpią Certyfikaty Inwestycyjne. W sensie ekonomicznym, nabywając Certyfikaty Inwestycyjne SPV faktycznie „płaci” za nie Wierzytelnością SPV wobec CypCo ponosząc w ten sposób wydatek na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych.

Reasumując, wydatkiem poniesionym przez SPV na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych jest wartość nominalna Wierzytelności SPV wobec CypCo co oznacza, że wartość ta będzie dla SPV także kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 stycznia 2008 r. znak ITPB3/423-91/07/MT oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1408/10/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.