Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-28/15-5/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-28
Teza: 1.Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. Nowelizacji miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2.Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? 3.Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. miał obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego roku obrotowego Spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; rok-rok obrotowy; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP dnia 21 stycznia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), oraz pismem z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   statusu podatnika począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) Pełnomocnik działający w imieniu Wnioskodawcy dokonał uzupełnienia ww. wniosku poprzez złożenie wymaganych dokumentów (pełnomocnictwa oraz informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – stan na dzień 21 stycznia 2015 r.). Załączono również potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz potwierdzenia uiszczenia opłaty od wniosku.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 25 marca 2015 r., (doręczonym w dniu 25 marca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 7 kwietnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka komandytowo-akcyjna powstała w 2011 r. Zgodnie z brzmieniem statutu Spółki (§ 17 Statutu): „Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku”. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z brzmieniem Jej statutu, trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Rok obrotowy Spółki, zgodnie ze statutem, zakończył się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym Wnioskodawcy był okres od 1 stycznia do 3 grudnia kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 31 grudnia 2012 r., rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia złożenia wniosku zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową. Rok obrotowy Komplementariusza Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem umowy spółki, był zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy, tzn. trwał przez 12 (dwanaście) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 (pierwszego) grudnia do 30 (trzydziestego ) listopada kolejnego roku. Akcjonariuszami Wnioskodawcy były w 2013 r. i do dnia przekształcenia w spółkę komandytową osoby fizyczne.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nastąpiło dnia 1 sierpnia 2014 r.
2.  obecnie trwający rok obrotowy Spółki, zgodnie z jej umową, rozpoczął się 1 sierpnia 2014 r. i zakończy się 30 września 2015 r. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z jej statutem, trwał od 1 stycznia 2013 r. i zakończył się 31 lipca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. Nowelizacji miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. miał obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego roku obrotowego Spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Według Wnioskodawcy, nie miał On obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był On od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miał On obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego Spółki do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową.

Uzasadnienie

Ad 1

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej „Ustawa o rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią Statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki był okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku. Zgodnie zatem ze Statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze Statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej „Nowelizacja”) Wnioskodawca jest spółką, której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.” oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie Nowelizacji a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 Nowelizacji nie ma do Spółki zastosowania. Od dnia 12 grudnia 2013 r. do dnia złożenia wniosku nie nastąpiła zmiana Statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w Jej Statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba wspólnika SKA, tj. czy jest osobą fizyczną, osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną jest z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nieistotne dla ustalenia obowiązku zamknięcia ksiąg przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji:

1.  „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
2.  Spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

W powołanym wyżej przepisie kwestia posiadania przez spółkę komandytowo-akcyjną wspólnika w postaci osoby fizycznej bądź osoby prawnej, nie została wskazana jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji (wskazanego wyżej). Okoliczność czy wspólnikiem Wnioskodawcy są osoby prawne czy osoby fizyczne nie może determinować uznania, bądź nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został bowiem wskazany w przepisach prawa.

Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na uzyskanie przez nią statusu podatnika (a co za tym idzie, m.in. obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy) oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca następujące po dniu zbycia akcji. Interpretacja wskazująca, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej wpływają na uzyskanie statusu podatnika są wprost sprzeczne z przepisami Nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają odmienne zasady opodatkowania dla określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym nie sposób arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez osobę fizyczną czy dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji Spółki, w 2013 r. mogło dojść kilkukrotnie do zmiany akcjonariatu Spółki zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby fizycznej.

Wnioskodawca podkreśla, że komplementariusz spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 Kodeksu spółek handlowych), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku komplementariusz spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, że doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Komplementariusz spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na poszukiwanie aktualnych akcjonariuszy spółki. Jedyny moment kiedy komplementariusz zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy, to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem oczywiście że cały kapitał zakładowy byłby reprezentowany na zgromadzeniu. Niemniej już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej, w praktyce w zdecydowanej większości przypadków uchwały walnego zgromadzenia nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51% lub 75%, nie wynosi natomiast 100%.

Zgodnie z przepisem art. 406 § 1 Kodeksu spółek handlowych „Uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia”. W przypadku głosowania z akcji na okaziciela, zgodnie z przepisem art. 406 § 2 Kodeksu spółek handlowych „Akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem”.

Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy, a nie od spółki. Niejednokrotnie zdarza się, że niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej czy akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat, gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia. W przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się, że dana osoba posiadała jej akcje, gdyż dopiero po jakimś czasie aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wcześniejsi posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nieujawnieni). Dlatego też swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może powodować, że w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki, albo że w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg dlatego tylko, że np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jedna akcja spółki została nabyta przez osobę fizyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót jej akcjami). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w ustaleniu czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, o których ani spółka, ani organy podatkowe mogłyby nie wiedzieć. Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, że w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r., osoba fizyczna musiała już wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce. Tylko w sytuacji, gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 Nowelizacji już od 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, że przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji, w tej części w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., jest przepisem „pustym”. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy jest to „rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy”.

Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna może wybrać rok obrotowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Okoliczność ta nie jest w żaden sposób uzależniona od składu jej wspólników, a jedynie od umieszczenia stosownego zapisu w statucie spółki. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wykładnia ta byłaby sprzeczna z przywołanym wyżej przepisem Ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy. W rezultacie takiej wykładni, spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r., gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystnej, gdyż z góry byłyby włączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Dodatkowo osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby wyłącznie te spółki komandytowo-akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, których obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi. Obrót akcji z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samą spółkę jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy (w tym będących osobami prawnymi).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 oraz 20 maja 2014 r. wydał interpretacje indywidualne (sygn. IPPB3/423-199/14-5/DP, IPPB3/423-139/14-6/DP), w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z poźn. zm.) odstępując od uzasadnienia. Przywołane powyżej interpretacje indywidualne dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji. W interpretacjach analogicznie jak we wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dodatkowo w opisanym stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższych interpretacji zostało wykazane, że w 2013 r. doszło do objęcia akcji przez osobę fizyczną. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśli Dyrektor przyjmie odmienne niż wyżej opisane stanowisko, tj. że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest „powiązany” z rokiem obrotowym wspólników spółki, a konkretniej z rokiem obrotowym wspólników – osób fizycznych, to owe powiązanie nie może dotyczyć akcjonariuszy spółki a jedynie jej komplementariusza, którym w przedmiotowej sprawie jest osoba prawna, której rok obrotowy pokrywa się z rokiem obrotowym Spółki. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w odmiennym sposobie opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co do wpływu zasad rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy, Wnioskodawca wskazuje, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był w tym przypadku uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12): - W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie – zob. M. Zaremba, Problematyka \`(...)\`., s. 25).

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zaś w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Słusznie zatem Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) stwierdził, że „w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach”.

W świetle zatem powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i jej otrzymania przez akcjonariusza.

Zatem w świetle art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy, gdyż był dla nich absolutnie obojętny. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych, którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać opcję połączenia swojego pierwszego roku obrotowego, gdyż spółki te jako jednostki niebędące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych. Adresatem normy z art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, że rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku w którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego. Wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, który rozlicza przychody i koszty z działalności spółki komandytowo-akcyjnej „na bieżąco”, tzn. wpłaca zaliczki na podatek dochodowy na podstawie przepisu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przysługującego mu udziału w przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej jest jej komplementariusz. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba prawna, której rok obrotowy jest zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Dyrektor będzie zdeterminowany, aby powiązać rok obrotowy Wnioskodawcy z rokiem obrotowym Jego wspólników to wspólnikiem, którego owe powiązanie powinno dotyczyć jest właśnie komplementariusz Spółki, którego rok obrotowy w przedmiotowej sprawie ściśle pokrywa się z rokiem obrotowym Wnioskodawcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby uznanie, że rok podatkowy akcjonariusza, którego rozliczenia podatkowe w żaden sposób nie są uzależnione od roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej ma pierwszeństwo przed rokiem obrotowym komplementariusza, który dokonuje rozliczenia podatku w sposób bezpośrednio powiązany z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej. Preferencja taka nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do Niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która „powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”. Rozpoczęty w 2013 r., rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem Statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych; przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r., (sygn. akt I SA/Gd 650/14), stwierdził, że: „Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określenia roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12). Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy”.

Przykładowo można również wymienić wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których sądy administracyjne poparły stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę: – w Gdańsku o sygn. akt: I SA/Gd 722/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r., – w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14, z dnia 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z dnia 22 października 2014 r., – w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd732/14, I SA/Łd 731/14, z dnia 18 września 2014 r., – w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 53/14, z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14, z dnia 11 września 2014 r., – w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14, z dnia 21 października 2014 r. III SA/Wa 1797/14, z dnia 24 listopada 2014 r., III SA/Wa 2687/14, z dnia 19 listopada, III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14, z dnia 28 listopada 2014 r., – w Białymstoku o sygn. akt: I SA/Bk 311/14, z dnia 10 września 2014 r., – we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2018/1, z dnia 6 listopada 2014 r., – w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14, z dnia 26 listopada 2014 r., – w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 798/14, z dnia 3 grudnia 2014 r., – w Krakowie o sygn. akt ISA/Kr 1167/14, z dnia 18 grudnia 2014 r.

Ad 2

Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji stanowi, że: „przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.” Zatem w świetle cytowanej regulacji, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu roku obrotowego tej spółki, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecny rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed datą określoną w ww. przepisie i zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dopiero w dniu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego Wnioskodawca zostanie objęty regulacjami wprowadzonymi przez Nowelizację, tj. między innymi od tej daty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przywołane już wcześniej wyroki: – w Gdańsku o sygn. akt: I SA/Gd 722/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r., – w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14, z dnia 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z dnia 22 października 2014 r., – w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14, z dnia 18 września 2014 r., – w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 553/14, z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14, z dnia 11 września 2014 r., – w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14, z dnia 21 października 2014 r., III SA/Wa 1797/14, z dnia 24 listopada 2014 r., III SA/Wa 2687/14, z dnia 19 listopada, III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14, z dnia 28 listopada 2014 r., – w Białymstoku o sygn. akt: I SA/Bk 311/14, z dnia 10 września 2014 r., – we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2018/1, z dnia 6 listopada 2014 r., – w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14, z dnia 26 listopada 2014 r., – w Gliwicach o sygn. akt I SA/G1 798/14, z dnia 3 grudnia 2014 r., – w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1167/14, z dnia 18 grudnia 2014 r.

Ad 3

Przepis art. 25 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej Ustawa o CIT) stanowi: „Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.”

Przepis art. 25 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wnioskodawca nie będzie miał jednak obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego z uwagi na brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji. Przepis ten stanowi, że: „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoznającego się po dniu 31grudnia 2013 r.” Obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego względu, Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie miała zatem obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przywołane już wcześniej wyroki: – w Gdańsku o sygn. akt: I SA/Gd 722/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r. – w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14, z dnia 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z dnia 22 października 2014 r., – w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14, z dnia 18 września 2014 r., – w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 553/14, z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14, z dnia 11 września 2014 r., – w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14, z dnia 21 października 2014 r., III SA/Wa 1797/14, z dnia 24 listopada 2014 r., III SA/Wa 2687/14, z dnia 19 listopada, III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14, z dnia 28 listopada 2014 r., – w Białymstoku o sygn. akt: I SA/Bk 311/14, z dnia 10 września 2014 r., – we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2018/1, z dnia 6 listopada 2014 r., – w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14, z dnia 26 listopada 2014 r., – w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 798/14, z dnia 3 grudnia 2014 r., – w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1167/14, z dnia 18 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   statusu podatnika począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Zgodnie z kolei z treścią art. 4 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa zmieniająca opublikowana została w dniu 27 listopada 2013 r., zatem przepis art. 4 ust. 2 wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej „ustawa nowelizująca”) spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „S.K.A.”), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przepisy tej ustawy stosuje się do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych. Zatem, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która jest handlową spółką osobową.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że wspólnicy (akcjonariusze) S.K.A. będący osobami fizycznymi do dnia przekształcenia w spółkę komandytową nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz.1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 k.s.h. nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jak wynika z art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.s.h. stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis art. 93 § 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio – w myśl art. 93 § 2 – do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);

Według art. 93a § 1 wskazanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo prawne w prawie podatkowym związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział, komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych.

Podstaw ww. operacji należy poszukiwać w przepisach szczególnych regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów.

Tak więc, w wyniku przekształcenia dokonanego w przewidzianym przez przepisy prawa trybie – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że Spółka jest następcą prawnym SKA, dlatego też miała prawo wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, która powstała dnia 1 sierpnia 2014 r. z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka komandytowo –akcyjna powstała w 2011 r.

Zgodnie ze statutem Spółki (§ 17 Statutu Spółki): „Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku”. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z brzmieniem jej statutu, trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30listopada kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Rok obrotowy Spółki, zgodnie ze statutem, zakończył się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym Wnioskodawcy był okres od 1 stycznia do 3 grudnia kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 31 grudnia 2012 r., rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową.

Biorąc powyższe pod uwagę w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A., posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej do S.K.A., w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że SKA zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym na SKA jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za poszczególne miesiące roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., do dnia przekształcenia w spółkę komandytową.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ nadmienia ponadto, że Wnioskodawca formułując pytanie nr 1 powołał się na art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, nie wskazując przy tym konkretnego ustępu. Jednakże zauważyć należy, że z treści uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie oraz ze wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej (część E.3, poz. 61) wynika, że miał On na myśli art. 4 ust. 2 ww. przepisu. Zatem przyjęto, że jest to oczywista omyłka pisarska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanych rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.