Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-794/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-15
Teza: Czy otrzymane przez wnioskodawcę odsetki w tej części, która została naliczona przez wnoszącego aport przed dniem aportu i wniesiona w ramach przedsiębiorstwa, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? Przykładowo na dzień aportu w księgach rachunkowych wnoszącego wkład istniały należności z tytułu pożyczki w kwocie 100zł, w tym kwota kapitału 80zł oraz kwota naliczonych odsetek w kwocie 20zł i w takiej wysokości te należności przejdą w ramach przedsiębiorstwa do ksiąg rachunkowych wnioskodawcy. Czy otrzymana po dacie wniesienia aportu spłata kwoty 20zł będzie dla wnioskodawcy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? Czy otrzymane przez wnioskodawcę odsetki w tej części, która została naliczona przez wnoszącego aport przed dniem aportu i wniesiona w ramach przedsiębiorstwa, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? Przykładowo na dzień aportu w księgach rachunkowych wnoszącego wkład istniały należności z tytułu pożyczki w kwocie 100zł, w tym kwota kapitału 80zł oraz kwota naliczonych odsetek w kwocie 20zł i w takiej wysokości te należności przejdą w ramach przedsiębiorstwa do ksiąg rachunkowych wnioskodawcy. Czy otrzymana po dacie wniesienia aportu spłata kwoty 20zł będzie dla wnioskodawcy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: aport; odsetki; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przychód; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2011 r. (data wpływu 19.09. 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przejęcia umowy pożyczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Kapitał zakładowy Spółki (Wnioskodawcy) zostanie podwyższony drogą aportu przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą między innymi należności z tytułu pożyczek wraz z naliczonymi przez wnoszącego aport odsetkami za okres sprzed wniesienia aportu. Inaczej mówiąc wnoszący wkład (akcjonariusz spółki) w przeszłości udzielił pożyczkę podmiotowi trzeciemu, a z umowy pożyczki wynika, iż odsetki są płatne - jednorazowo na koniec umowy. W związku z tym zgodnie z ustawą o rachunkowości wnoszący aport w okresie umowy pożyczki w swoich księgach rachunkowych memoriałowo naliczał odsetki, które dla celów ustawy o rachunkowości wykazywał jako przychody finansowe i które jako nie otrzymane faktycznie nie stanowiły przychody podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakończenie umowy pożyczki przypada po dniu aportu, zatem liczone przez wnoszącego wkład odsetki będę w przyszłości uiszczone na rachunek bankowy wnioskodawcy przez osobę trzecią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez wnioskodawcę odsetki w tej części, która została naliczona przez wnoszącego aport przed dniem aportu i wniesiona w ramach przedsiębiorstwa, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? Przykładowo na dzień aportu w księgach rachunkowych wnoszącego wkład istniały należności z tytułu pożyczki w kwocie 100zł, w tym kwota kapitału 80zł oraz kwota naliczonych odsetek w kwocie 20zł i w takiej wysokości te należności przejdą w ramach przedsiębiorstwa do ksiąg rachunkowych wnioskodawcy. Czy otrzymana po dacie wniesienia aportu spłata kwoty 20zł będzie dla wnioskodawcy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do Spółki wniesione zostanie w drodze aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku należności związane z wnoszonym przedsiębiorstwem przejdą na Spółkę. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wniesienie przez osobę prawną przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a także zawarcie umowy przejęcia umowy pożyczki nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. W analizowanym przypadku, Spółka nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe wnoszącego przedsiębiorstwo, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w przychody podatkowe przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez wnoszącego przedsiębiorstwo.

Podsumowując w przedmiotowej sprawie istotna jest odrębność pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11.04.2011 o sygnaturze ITPB3/423-19e/11/DK) lub przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest stanowisko Wnioskodawcy, że „Wniesienie przez osobę prawną przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a także zawarcie umowy przejęcia umowy pożyczki nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. W analizowanym przypadku, Spółka nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe wnoszącego przedsiębiorstwo, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w przychody podatkowe przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez wnoszącego przedsiębiorstwo”.

Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, ale tylko w zakresie braku następstwa prawnego w sytuacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej. W takim przypadku nie mają zastosowania unormowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zakresie sukcesji prawnej, a przez to Spółka nie jest następcą prawnym akcjonariusza wnoszącego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Sukcesja podatkowa (następstwo prawne) polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Mocą jednego zdarzenia prawnego, następca prawny wchodzi w więzi prawne swego poprzednika, nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Sukcesja podatkowa polega na przejściu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z połączeniem (art. 93 § 1), przejęciem (art. 93 § 2), przekształceniem (art. 93a), oraz podziałem (art. 93c). Sukcesja ma miejsce również przy wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej. Sukcesja podatkowa jest sukcesją uniwersalną.

W przedmiotowej sprawie dochodzi do wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy traktujące o sukcesji podatkowej nie obejmują swym zakresem aportu w postaci przedsiębiorstwa wnoszonego przez osobę prawną do spółki kapitałowej. W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że skoro z aportem przedsiębiorstwa nie wiąże się zasada sukcesji prawnej ani podatkowej to w konsekwencji istnieje konieczność przeniesienia każdej zawartej w ramach przedsiębiorstwa umowy, koncesji, licencji czy też zezwolenia na spółkę otrzymującą aport. Taką umową jest umowa nazwana przez Spółkę umową przejęcia pożyczki, a prawidłowo, ponieważ wnoszący aport akcjonariusz był wierzycielem w umowie pożyczki - umowa przelewu (cesji) wierzytelności z tytułu pożyczki. Przelew, inaczej cesja (art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny - Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest umową, z mocy której wierzyciel (zbywca, zwany też cedentem) przenosi na nabywcę (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika. Umową cesji dotychczasowy wierzyciel przenosi więc wierzytelność na nowego wierzyciela. Podstawowym wynikiem przelewu wierzytelności jest sukcesyjne wstąpienie cesjonariusza w miejsce cedenta. Realizacja takiej umowy w postaci wpłaty odsetek od umowy pożyczki na rachunek bankowy, nie akcjonariusza, lecz Spółki powoduje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodu z tytuły otrzymania pieniędzy. Wówczas na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 a contrario ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r, nr 74, poz. 397 z późn. zm.) odsetki jako naliczone i otrzymane będą stanowić przychód Spółki. W ocenie organu nie ma takiej oto zależności, że skoro występuje brak sukcesji podatkowej również „zawarcie umowy przejęcia pożyczki” skutkuje brakiem obowiązków podatkowych wiążących się z tą umową. Podstawą otrzymania odsetek jest przelew wierzytelności na Spółkę, nie aport niepieniężny.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji nr ITPB3/423-19e/11/DK, z której słowa zostały wyrwane z kontekstu, organ zauważa, że przedmiotem interpretacji było zagadnienie odsetek od kredytu jako kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś zagadnienie wpływu braku aportu na odrębnie zawierane umowy cywilnoprawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.