Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1130/11-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; radca prawny; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2007-2011 Wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Zgodnie z zawartą w dniu 2 października 2007 r. z Radą Okręgowej Izby Radców Prawnych (dalej: OIRP) umową o aplikację radcowską, OIRP zobowiązała się do przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawczyni w celu przygotowania do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego, została również zobowiązana do zapłaty opłaty rocznej za każdy rok szkolenia. W każdym roku szkolenia aplikacyjnego Wnioskodawczyni opłacała koszty szkolenia na rzecz OIRP w wysokości określonej zgodnie z przepisem § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską oraz zawierała z OIRP w każdym roku szkolenia aneks dokumentujący wysokość kosztów szkolenia aplikanta:

1.  za I rok aplikacji w kwocie 3.744,00 złotych,
2.  za II rok aplikacji w kwocie 4.504,00 złotych,
3.  za III rok aplikacji w kwocie 4.466,00 złotych,
4.  za IV rok aplikacji w kwocie 2.304,75 złotych.

Wnioskodawczyni opłacała koszty aplikacji radcowskiej z prywatnego rachunku bankowego, w terminach ustalonych przez Radę OIRP, tj. za I rok aplikacji do dnia 31 grudnia 2007 r., za II rok aplikacji do dnia 31 grudnia 2008 r., za III rok aplikacji do dnia 31 stycznia 2010 r. i za IV rok aplikacji do dnia 31 grudnia 2010 r.

W dniach od 14 do 17 czerwca 2011 r odbył się egzamin radcowski, który Wnioskodawczyni złożyła wynikiem pozytywnym.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. Zainteresowana rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych PKD (74.11.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni współpracuje z dwoma kancelariami radców prawnych i świadczy na ich rzecz usługi prawnicze będąc podwykonawcą dla klientów tych kancelarii. Wymogiem rozpoczęcia współpracy z obiema kancelariami było posiadanie statusu aplikanta radcowskiego (do dnia ślubowania na radcę prawnego Wnioskodawczyni pozostaje aplikantem radcowskim). Po złożeniu ślubowania przez Zainteresowaną, co ma nastąpić na przełomie października lub listopada 2011 r., będzie miała prawo do wykonywania zawodu radcy prawnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych.

Wnioskodawczyni ma zamiar wykonywać zawód w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Wnioskodawczynię koszty opłat rocznych za szkolenie w ramach odbywanej przez Nią aplikacji radcowskiej w latach 2007-2011 mogą być zakwalifikowane jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej, której prowadzenie Zainteresowana rozpoczęła po zakończeniu odbywania aplikacji radcowskiej i będzie kontynuowała w ramach indywidualnej kancelarii radcy prawnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na gruncie podatku dochodowego istotny jest podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej, zdaniem Zainteresowanej, zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych a ponoszone koszty opłaty rocznej za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych poprzez odbywaną aplikację radcowską nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Aby koszty opłat rocznych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu musi nastąpić związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Do stwierdzenia czy poniesione opłaty związane z odbywaną aplikacją radcowską mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie czy taki wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, a nie służy tylko podniesieniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawiony wyżej stan faktyczny stwierdzić należy, iż wydatki jakie poniosła Wnioskodawczyni w kolejnych latach szkoleniowych od 2007 roku do 2011 r. w związku z aplikacją radcowską spełniają ww. warunki, gdyż podnoszą jej kwalifikacje zawodowe i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje fakt, że koszty opłat rocznych zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w ramach kancelarii radcy prawnego, skoro bez odbycia przez Zainteresowaną aplikacji radcowskiej nie mogłaby ona wykonywać zawodu radcy prawnego. A zatem ukończenie płatnej aplikacji radcowskiej warunkuje możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Tym samym w myśl ogólnej zasady określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni posiada także dokumenty potwierdzające wysokość wydatków oraz ich poniesienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2007-2011 poniosła koszty aplikacji radcowskiej, natomiast w dniu 3 sierpnia 2011 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Zatem koszty opłat rocznych za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.