Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-213/10-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-23
Teza: 1) Czy Spółka postąpi prawidłowo wyceniając zakup waluty po kursie z kontaktu forward, tj. 3,90zł za1 EUR i księgując wartość 1.170.000,00 zł na rachunku walutowym? 2) Czy naliczone różnice kursowe na rozrachunkach (tj. pomiędzy wartością w PLN zobowiązań, a wartością rozchodowanej waluty 1.170.000,00 zł) są dla Spółki odpowiednio przychodami i kosztami podatkowymi w miesiącu spłaty zobowiązań?
Słowa kluczowe: koszt; przychód; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2010 r. (data wpływu 13.04.2010 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 30.06.2010 r. (data nadania 30.06.2010 r., data wpływu 01.07.2010 r.) na wezwanie z dnia 17.06.2010 r. Nr IPPB5/423-213/10-2/IŚ (data nadania 18.06.2010 r., data odbioru 23.06.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych metodą wg przepisów o rachunkowości, a w szczególności dotyczące:

1.  możliwości dokonywania wyceny na rachunku walutowym zakupu waluty po kursie umownym z kontraktu forward, jako po kursie faktycznie zastosowanym;
2.  możliwości przyjęcia do obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań kursu umownego z kontraktu forward, który będzie odpowiadał tzw. kursowi historycznemu;
3.  przyjęcia za moment powstania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych związanych z zapłatą zobowiązań miesiąca, w którym następuje ta zapłata

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych metodą wg przepisów o rachunkowości, tj. odnośnie:

*   możliwości dokonywania wyceny na rachunku walutowym zakupu waluty po kursie umownym z kontraktu forward, jako po kursie faktycznie zastosowanym;

*   możliwości przyjęcia do obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań kursu umownego z kontraktu forward, który będzie odpowiadał tzw. kursowi historycznemu;

*   określenia momentu powstania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych związanych z zapłatą zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) będzie zawierała kontrakty forward na zakup waluty Euro w określonym czasie, przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym przy spłacie zobowiązań handlowych.

Kontrakty forward będą realizowane.

Następnie Spółka ureguluje własne zobowiązania, wykorzystując w tym celu zakupioną w ramach kontraktów forward walutę.

Spółka rozliczy wskazaną transakcję w sposób przedstawiony na poniższym, hipotetycznym przykładzie:

*   na początku miesiąca kwietnia wysyłana jest do centrum finansowego A. w Szwecji informacja, iż Spółka zamierza zakupić kwotę 300.000,00 EUR z terminem realizacji na 18.04.2010 r.;

*   A. wycenia, że może sprzedać 300.000,00 EUR po kursie 3,90 PLN za 1 EUR, czyli za kwotę 1.170.000,00 zł;

*   transakcja zostaje zawarta;

*   Spółka przesyła 1.170.000,00 zł na konto A. z terminem realizacji 18.04.2010 r.;

*   w dniu 18.04.2010 r. Spółka otrzymuje na konto walutowe EUR kwotę 300.000,00 EUR;

*   Spółka wycenia tę kwotę po kursie z kontraktu forward 3,90, czyli 1.170.000,00 zł;

*   w dniu 20.04.2010 r. następuje spłata zobowiązań i wypływ waluty z rachunku walutowego wyceniany po kursie historycznym FIFO, czyli 3,90 zł za 1 EUR.

Naliczone zostają wtedy różnice kursowe na rozrachunkach (tj. pomiędzy wartością w PLN zobowiązań, a wartością rozchodowanej waluty 1.170.000,00 zł), które to Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych w miesiącu spłaty zobowiązań.

Na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe, gdy zgodnie z polityką Spółki wycena rozchodu waluty na własnym rachunku walutowym odbywa się według metody FIFO.

Możliwa jest również sytuacja w ramach wskazanej metody rozliczania kontraktu forward, w której środki pieniężne w walucie uzyskane z kontraktu forward nie będą w całości wykorzystane przez Spółkę na spłatę własnych zobowiązań w miesiącu kwietniu, lecz w miesiącach następnych. W takim przypadku Spółka do momentu wydatkowania tych środków nie rozpozna przychodu lub kosztu związanego z realizacją transakcji oraz spłatą zobowiązań.

W piśmie z dnia 30.06.2010 r. Spółka wyjaśniła ponadto, że dla celów podatkowych ustala różnice kursowe wg przepisów o rachunkowości oraz, że zawierane kontrakty forward będą transakcjami zabezpieczającymi kurs waluty.

Natomiast w kwestii niżej sformułowanych pytań wyjaśniła, że w pytaniu pierwszym oczekuje odpowiedzi odnośnie prawidłowości zastosowania do obliczenia różnic kursowych kursu umownego z kontraktu forward jako kursu faktycznie zastosowanego, a w pytaniu drugim – odnośnie możliwości zastosowania kursu umownego forward do obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań oraz odnośnie momentu uwzględnienia tych różnic w rachunku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo wyceniając zakup waluty po kursie z kontaktu forward, tj. 3,90zł za1 EUR i księgując wartość 1.170.000,00 zł na rachunku walutowym?
2.  Czy naliczone różnice kursowe na rozrachunkach (tj. pomiędzy wartością w PLN zobowiązań, a wartością rozchodowanej waluty 1.170.000,00 zł) są dla Spółki odpowiednio przychodami i kosztami podatkowymi w miesiącu spłaty zobowiązań?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Spółka uważa, że postąpi prawidłowo wyceniając zakup waluty po kursie z kontaktu forward, tj. 3,90 zł za 1 EUR i księgując wartość 1.170.000,00 zł na rachunku walutowym.

Ad. 2)

Naliczone różnice kursowe na rozrachunkach, (tj. pomiędzy wartością w PLN zobowiązań, a wartością rozchodowanej waluty 1.170.000,00 zł), będą dla Spółki odpowiednio przychodami i kosztami podatkowymi w miesiącu spłaty zobowiązań.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Kontrakty terminowe to umowy pomiędzy dwiema stronami, w których jedna zobowiązuje się do zakupu, a druga do sprzedaży określonego instrumentu w ustalonym terminie w przyszłości (dniu wygaśnięcia), po cenie określonej w chwili zawarcia umowy lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. Do kontraktów terminowych należą m.in. kontrakty forward.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674), kontrakt forward to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b.

Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Forward przedstawiony w stanie przyszłym stanowić będzie kontrakt:

*   rzeczywisty (dojdzie do faktycznej dostawy waluty), i

*   zabezpieczający (kontrakt zostanie zawarty w celu zabezpieczenia określonych zobowiązań handlowych).

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz opisu przebiegu regulowania zobowiązania wobec kontrahenta wynika, że Spółka nabędzie walutę obcą na podstawie walutowej transakcji rzeczywistej forward, w celu zabezpieczenia określonych zobowiązań handlowych. Następnie przy użyciu nabytej waluty uregulowane będzie zobowiązanie wobec kontrahenta.

W świetle powyższych regulacji, w kontrakcie forward o charakterze zabezpieczającym, sama transakcja zakupu waluty nie będzie rodziła konsekwencji podatkowych. Transakcji forward zawieranych w celu zabezpieczenia zobowiązań handlowych nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od rzeczywistych kontraktów handlowych.

Celem działalności Spółki nie jest bowiem spekulacja na rynku walutowym, lecz osiąganie zysku na swej działalności podstawowej.

W związku z powyższym, Spółka zawiera transakcję forward w celu zagwarantowania sobie optymalnego poziomu kursu walutowego, który umożliwi Spółce realizację zobowiązań handlowych, które zabezpiecza.

Prawidłowość powyższego sposobu rozliczania przychodu z kontraktu forward potwierdzają również regulacje updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdaniem Spółki, powołane przepisy nakazują wykorzystać taki kurs waluty, który odzwierciedla faktyczne wydatki oraz wpływy podatnika związane z nabyciem i sprzedażą waluty. W przypadku Spółki, nabycie waluty obcej następuje po kursie umownym wynikającym z transakcji rzeczywistej. Natomiast sprzedaż następuje po kursie historycznym wg metody FIFO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop). podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9b ust. 2 updop podatnicy, którzy - tak, jak Spółka - wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Zasadnicza różnica w ustalaniu różnic kursowych na podstawie obu metod wymienionych w ustawie podatkowej, polega na uwzględnianiu lub nie w podstawie opodatkowania tzw. niezrealizowanych różnic kursowych, powstających w przypadku wyceny posiadanych przez jednostkę aktywów i pasywów w walutach obcych.

Przyjęcie przez podatnika metody obliczania różnic kursowych zgodnej z przepisami o rachunkowości umożliwia wykazywanie jako przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów również różnic kursowych niezrealizowanych, wynikających z wyceny.

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu art. 9b ust. 2 updop należy przyjąć, że obliczenie różnic kursowych według metody rachunkowej następuje na podstawie przepisów o rachunkowości rozumianych nie tylko jako ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), bowiem brak w tym przepisie konkretnego wskazania na tę ustawę. Zatem należy przyjąć, że określenie to oznacza również i inne regulacje obowiązujące w tej dziedzinie, w tym akty wykonawcze do wspomnianej ustawy, jak też regulacje wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości/Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

W sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli dla celów bilansowych nie są wykazywane różnice kursowe, to nie są również rozliczane w podatku dochodowym.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie – stosownie do prowadzonej Spółkę ewidencji księgowej – ustalonych rachunkowo różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych, tj. skutki podatkowe powinny być takie same jak bilansowe. Jeżeli nie powstaną różnice kursowe do celów bilansowych, to nie wystąpią również różnice kursowe w podatku dochodowym.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową danego podmiotu, jego wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Począwszy zatem od 1 stycznia 2009 r., w treści tego przepisu nie ma już wprost mowy o kursach kupna i sprzedaży banku obsługującego jednostkę, lecz zastąpiono je bardziej pojemnym znaczeniowo terminem „kurs faktycznie zastosowany” w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej i wynikający z jej charakteru. Ponadto, przy przeliczaniu kwot wyrażonych w walutach obcych na złote stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego datę zapłaty należności lub zobowiązania, jeśli uwzględnianie kursu faktycznie zastosowanego nie jest zasadne.

Zatem obecnie, analogicznie jak w przepisach podatkowych, przy przeliczaniu kwot wyrażonych w walutach obcych na złote przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany, który nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w ustawie o rachunkowości.

Na gruncie przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. W ramach faktycznie zastosowanego kursu walut, w zależności od konkretnej sytuacji - uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy, np. wynikające z kontraktu forward.

Zasady wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego konkretyzuje art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy, tj.:

1.  metody FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), wg której przyjmuje się, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które zastosowano do wpływów najwcześniej nabytych walut,
2.  metody LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), wg której przyjmuje się, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które zastosowano do wpływów najpóźniej nabytych walut,
3.  metody kursów średnioważonych, czyli wg cen ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów, po których nastąpił wpływ.

Wybór zasad wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego należy do kierownika jednostki, a zasady te powinny zostać opisane w dokumentacji określającej przyjętą politykę rachunkowości (Zakładowy Plan Kont) i konsekwentnie stosowane. Natomiast sutki trafności tych decyzji, także od strony ewentualnych negatywnych konsekwencji podatkowych, ocenia podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że po nowelizacji ustawy o rachunkowości do wyceny rozchodu środków z tytułu zapłaty zobowiązania od 1 stycznia 2009 r. może być stosowany dla celów bilansowych:

*   tzw. „kurs historyczny”, na który powołuje się we wniosku Spółka, tj. kurs po jakim jednostka wyceniła wpływ waluty na rachunek bankowy lub

*   kurs sprzedaży banku, w którym jednostka posiada rachunek walutowy.

Jeżeli rozchód waluty wycenia się według kursu historycznego, wówczas ma zastosowanie jedna z ww. metod rozchodu określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, czyli rozchód wyceniany jest dokładnie po takim samym kursie, po jakim nastąpił jej wpływ na konto.

Sposób wyceny rozchodu walut po kursie historycznym powoduje przy tym, że w przypadku regulowania walutowych zobowiązań na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe, gdyż są one ustalane już tylko na rozrachunkach – jak słusznie to zauważyła Spółka.

Jeżeli natomiast do wyceny rozchodu waluty jednostka zastosuje kurs sprzedaży banku, będzie zobowiązana dodatkowo do obliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż przeliczanie rozchodu walut z rachunku bankowego po kursie sprzedaży w ostatecznym rozrachunku i tak sprowadzi wartość różnic kursowych „per saldo” do tej samej wielkości, co przy zastosowaniu kursów historycznych.

Odnośnie tzw. „kursu historycznego” (inaczej kursu pozyskania waluty) podkreślenia wymaga, że pojecie to stworzone zostało dla potrzeb rachunkowości i tylko w takim zakresie może być wykorzystywane. Tym samym, jeśli podatnik wybierze metodę ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości, której nie modyfikują przepisy podatkowe - dopuszczalne jest stosowanie takiego kursu. Natomiast w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych wg metody podatkowej, tj. w oparciu o zasady wskazane w art. 15a updop kurs historyczny nie może być utożsamiany z kursem faktycznie zastosowanym, co jednoznacznie wynika z literalnego brzmienia tego artykułu. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć bowiem odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji: z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.

A zatem, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust.1 pkt 2 updop – sam sposób ustalania tych różnic, określony przepisami o rachunkowości i zgodny z tymi przepisami znajduje również zastosowanie w rachunku podatkowym.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno się jednak prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty, do czego zobowiązuje art. 9 ust. 1 updop.

Jak prawidłowo przedstawiła Spółka, definicję pochodnych instrumentów finansowych na gruncie przepisów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b updop, zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Kontrakt forward, to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu. Taką definicję transakcji terminowej typu forward zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.). W analizowanej sprawie kontrakt forward polega zatem na kupnie przez Spółkę walut obcych (euro) po tak zwanym kursie terminowym (forwardowym), ustalonym w dniu podpisania umowy, który obowiązuje w dniu realizacji transakcji.

W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują:

*   transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny;

*   transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty.

Jeżeli wykonanie instrumentu polega na zakupie instrumentu bazowego, np. waluty, papieru wartościowego po z góry ustalonej wartości (transakcja rzeczywista) – po stronie nabywcy nie wystąpi ani przychód ani koszt uzyskania przychodów. W takim bowiem przypadku dochodzi do ekwiwalentnej zamiany aktywów między podmiotami (np. złotych na walutę obcą). Po stronie nabywcy waluty obcej nie wystąpi też ani przychód ani koszt uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych, a nastąpi wyłącznie zasilenie środków na rachunku walutowym, które na moment wpływu należy wycenić po kursie faktycznie zastosowanym. W takim przypadku kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs nabycia waluty, tj. kurs wynikający z danego kontraktu, np. z kontraktu forward.

W sytuacji, kiedy nabyta w ramach kontraktu forward waluta nie służy celom spekulacyjnym lecz nabyta została w celu uregulowania konkretnych zobowiązań handlowych i tą dokładnie walutą regulowane są zobowiązania, wówczas - przy ustalaniu różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości i jednoczesnym stosowaniu wyceny rozchodu waluty metodą FIFO - kurs z kontraktu forward, odpowiadający kursowi historycznemu (kursowi pozyskania waluty) może być przyjęty do obliczenia różnic kursowych na rozrachunkach. Do tego jednak niezbędnym jest jednocześnie, aby waluta, którą są regulowane zobowiązania mogła być uznawana za pozyskaną najwcześniej, gdyż na takiej właśnie zasadzie opiera się metoda FIFO (konsekwentnie stosowana) - o czym wspomniano wyżej.

Natomiast w kwestii określenia momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych istotną okolicznością jest to, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym – bez względu na przyjętą metodę ustalania tych różnic (podatkowa, czy też wg przepisów o rachunkowości) – stanowią one samodzielną kategorię przychodów lub kosztów podatkowych i mimo, że mogą być związane z określonym przychodem/kosztem to jednak bezpośrednio nie korygują danego przychodu/kosztu (w stanie prawnym do końca 2006 r. dla celów podatkowych korygowano odpowiednio in +/- dany przychód/koszt o związane z nim różnice kursowe).

Zważywszy dodatkowo na fakt, że w ustawie podatkowej ustawodawca wiąże powstanie różnic kursowych z dniem zapłaty i uregulowaniem zobowiązań w jakiejkolwiek formie (art. 15a ust. 7 updop) w pełni uzasadnionym jest stwierdzenie, że różnice kursowe, które powstają w następstwie poniesienia kosztu w walucie obcej winny być uwzględnione w przychodach (jeśli są to dodatnie różnice kursowe) lub kosztach (w przypadku ujemnych różnic kursowych) podatkowych w dacie zapłaty.

Wybór rachunkowej metody ustalania różnic kursowych uprawnia podatników jedynie do stosowania samego sposobu ustalania tych różnic, nie wyłącza natomiast przestrzegania innych reguł obowiązujących na gruncie ustawy podatkowej.

We wniosku podano, że Spółka nabędzie walutę obcą na podstawie walutowej transakcji rzeczywistej forward w celu zabezpieczenia kursu waluty i zabezpieczenia określonych zobowiązań handlowych, tj. przy użyciu nabytej waluty uregulowane będzie zobowiązanie wobec kontrahenta, przy czym wskazano, iż nie będzie to kontrakt o charakterze spekulacyjnym. Dla celów podatkowych Spółka ustala różnice kursowe wg zasad przyjętych w rachunkowości a do wyceny rozchodu waluty stosuje metodę FIFO.

Zatem odnosząc to zdarzenie do przedstawionych rozwiązań prawnych należy w podsumowaniu stwierdzić, że Spółka postąpi prawidłowo wyceniając zakup z kontraktu forward po kursie określonym w tym kontrakcie. Przyjmując też za Spółką, że przy stosowaniu metody FIFO kurs „forwardowy” odpowiada kursowi historycznemu – Spółka będzie uprawniona przy zapłacie zobowiązań ustalić różnice kursowe na rozrachunkach stosując tego kurs historyczny i następnie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uwzględnić te różnice w miesiącu spłaty zobowiązań.

W tym stanie rzeczy, konsekwentnie, stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.