Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.195.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-16
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT świadczeń na rzecz pracowników Oddelegowanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników Oddelegowanych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (…) - dalej „Spółka”, jest lokalnym dystrybutorem sprzętu elektronicznego pod marką A. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną. Spółka z siedzibą w (…) została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców 26 sierpnia 2002 roku. Spółka jest dystrybutorem produktów marki A na rynek polski. Zajmuje się dystrybucją następujących kategorii produktowych (wraz z częściami do napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych):

*   Sprzęt AGD (lodówki, pralki, odkurzacze, kuchenki mikrofalowe, piekarniki elektryczne, płyty grzewcze, okapy i zmywarki),
*   Sprzęt RTV (telewizory, audio, dekodery cyfrowe, bezprzewodowe systemy audio),
*   Urządzenia mobilne (tablety, smartfony) oraz akcesoria, pamięci SSD, dyski przenośne,
*   Sprzęt IT i urządzenia zewnętrzne (monitory),
*   Urządzenia medyczne.

Do 2021 r. Spółka nie prowadziła sprzedaży detalicznej produktów. Do jej klientów należeli sprzedawcy detaliczni, dystrybutorzy oraz operatorzy sieci komórkowych oraz podmioty świadczące usługi serwisowania sprzętu. Od końca 2021 r. Spółka posiada i prowadzi sklep internetowy, w którym oferuje sprzęt pod marką A zarówno klientom indywidualnym, jak i firmowym. Spółka posiada również wydzieloną komórkę zajmującą się w przeważającej mierze R&D (badaniami i rozwojem).

Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy A, co powoduje, że Spółka współpracuje z innymi spółkami z grupy A, działa wg zasad wspólnych dla całej grupy A, jak również, że Spółka zatrudnia osoby z innych krajów („Oddelegowani”).

Oddelegowani są osobami, które posiadają określone, specyficzne dla grupy A kompetencje, unikalną dla A wiedzę, w efekcie ich zatrudnienie zwiększa efektywność działania Spółki i pozwala na jej sprawne funkcjonowanie zarówno w otoczeniu biznesowym Spółki, jak i w Grupie A. Oddelegowani zwykle są obywatelami (\`(...)\`). Jest to o tyle istotne, iż biorąc pod uwagę odległość dzielącą oba kraje, w tym różnicę stref czasowych, nie jest możliwe codzienne czy okresowe podróżowanie pomiędzy krajami (tak jak np. jest to popularne w przypadku pracowników z Niemiec, UK, etc., gdzie bilety lotnicze są niedrogie a podróż trwa krótko), ale podjęcie pracy w Polsce wiąże się dla tych osób z koniecznością całkowitej zmiany miejsca zamieszkania. Osoby podejmujące pracę w Polsce zwykle odwiedzają (…) zaledwie kilka razy w roku - np. w okresie grudniowej przerwy świątecznej czy w wakacje. Powoduje to, iż osoby posiadające rodziny są zmuszone przenieść do Polski swoje centrum interesów życiowych. Z praktyki Spółki i grupy A wynika bowiem, że praca w sytuacji długotrwałej izolacji od rodziny nie byłaby efektywna, nie byłaby też możliwa w długim okresie. Spółce tymczasem zależy na tym, by Oddelegowani jak najefektywniej i jak najdłużej pracowali dla grupy A, pozwala to bowiem na zachowanie ich unikalnej wiedzy i doświadczenia w grupie A i ogranicza ucieczkę tej specyficznej wiedzy i doświadczenia na zewnątrz - w szczególności do konkurencji.

Zgodnie z zasadami przyjętymi przez grupę A, dla Oddelegowanych grupa stara się stworzyć przyjazne miejsce pracy i życia. Oddelegowani posiadający rodziny przenoszą się do Polski wraz z rodzinami. Biorąc pod uwagę różnice językowe i kulturowe, Spółka wspiera też pracowników w odnalezieniu się w nowej rzeczywistości.

Jednym z elementów organizowanych przez Spółkę jest edukacja dla dzieci Oddelegowanych. W chwili obecnej Oddelegowani samodzielnie organizują naukę własnych dzieci w szkołach międzynarodowych, natomiast po fazie testów takiego rozwiązania okazało się, że jest ono nieefektywne. Biorąc pod uwagę barierę językową i różnice kulturowe, Oddelegowani mają bowiem niejednokrotnie problem z samodzielnym przejściem procesu organizacji nauki dla dzieci (zawieranie umowy, płatność, formalności).

W efekcie tych problemów Spółka rozważa zmianę procesu. Mianowicie Spółka chciałaby świadczyć na rzecz Oddelegowanych nieodpłatne usługi wsparcia w zakresie organizacji ich życia i pobytu w Polsce. Spółka wyznaczyła osobę („Pracownik wspierający”), która odpowiada za załatwianie spraw formalnych związanych z pobytem Oddelegowanych w Polsce, za wykonywanie czynności administracyjno-formalnych w ich imieniu, pośredniczenie w kontakcie z instytucjami zewnętrznymi, itp.

W ramach wsparcia Pracownik wspierający będzie także organizował płatność czesnego do szkół dzieci Oddelegowanych. Spółka zakłada, że Oddelegowany zgłosi własne dziecko do placówki szkolnej i podpisze umowę ze szkołą, Spółka następnie na podstawie dostarczonych dokumentów dokona płatności depozytu, czesnego, kosztów transportu oraz innych obowiązkowych opłat do szkoły. Spółka nie będzie wymagała otrzymania dokumentów na jej dane (zakłada, że dokumenty - faktury, umowy, itp. będą na dane Oddelegowanego lub jego dziecka), Spółka bowiem nie jest faktycznym nabywcą usługi edukacyjnej, usługa edukacyjna jest skierowana do konkretnej osoby fizycznej, Spółka ani faktycznie nie ustala zakresu tych usług, ani nie ma wpływu na ich przebieg, nie uczestniczy w ich wykonywaniu, nie ocenia ich jakości). Spółka będzie musiała zaksięgować tę kwotę w swoich księgach aby dokonać płatności (inaczej nie jest to możliwe) oraz rozliczyć transakcję w ramach rozliczeń transakcji pracowniczych, aczkolwiek Spółka nie jest faktycznym nabywcą usługi edukacyjnej.

Spółka zapewnia osobom Oddelegowanym dodatkowe benefity i wsparcie, żeby skłonić te osoby do długotrwałej pracy w Polsce. Z doświadczenia grupy A wynika bowiem, że w przypadku braku takich benefitów Oddelegowani nie byliby w ogóle skłonni do podjęcia pracy w Polsce, a nawet gdyby tę pracę podjęli, miałaby ona charakter krótkotrwały (jako ciekawa przygoda i poznanie egzotycznego z punktu widzenia (\`(...)\`) kraju). Tymczasem koszty wdrożenia nowych osób, przejścia z etapu wdrożenia do czasu efektywnej pracy są wysokie, stąd Spółka dąży do ograniczenia rotacji na kluczowych stanowiskach. Koszty utraty wiedzy i jej ucieczki poza grupę A są także bardzo duże. W efekcie Spółka stworzyła ofertę dla Oddelegowanych, która ma być dla nich atrakcyjna i która ma ich skłonić do pracy w Polsce. Dodatkowo Spółka zauważyła, że w przypadku przeniesienia Oddelegowanego wraz z rodziną jest on mniej skłonny do odchodzenia z pracy czy skracania czasu trwania kontraktu - choćby z tego powodu, by dzieci i rodzina Oddelegowanego nie byli narażeni na zbyt częste zmiany środowiska. Spółka chce stworzyć więc system, w którym zyska lojalnych, kompetentnych, wieloletnich pracowników, mocno zintegrowanych z A i skupionych na działaniu na rzecz firmy. Gdyby było możliwe zatrudnienie Oddelegowanych bez konieczności ponoszenia tego typu kosztów, Spółka by to oczywiście uczyniła. Niestety w obecnej rzeczywistości biznesowej Spółka musi zapewniać dodatkowe benefity, aby Oddelegowany w ogóle podjął negocjacje w zakresie przeniesienia do Polski. Spółka bowiem pozyskuje unikalnych pracowników i to Spółce bardziej zależy na tym, by przyjechali do Polski, niż odwrotnie. Należy zauważyć, iż (…) jest krajem bogatszym niż Polska, PKB per capita 2021 (…) wynosiło 32.731 USD, Polski 15.850 USD (Za Trade economics (stan na dzień 23 lutego 2023 r.: (\`(...)\`)Wynagrodzenia czy benefity robiące być może lokalnie wrażenie jako wysokie, nie są wysokie czy atrakcyjne z punktu widzenia ekspertów pochodzących z (…).

Spółka pragnie też podkreślić, że A mocno opiera się na specyficznej, (…) kulturze pracy, kulturze biznesowej i podejściu do pracy - swoistym etosie pracy (\`(...)\`). Spółka jest przekonana, że jest to jeden z kluczowych czynników pozwalających na budowanie przewagi konkurencyjnej Spółki. Dlatego też Spółce tak zależy na ściągnięciu do Polski Oddelegowanych, pozwalają oni bowiem na stworzenie w Spółce specyficznej, (\`(...)\`) kultury i atmosfery pracy w Polsce. Nie chodzi tu bynajmniej tylko o czynniki miękkie pracy jak np., atmosferę, itp., ale o czynniki przekładające się wprost na wyniki biznesowe - sposób podejmowania decyzji, sposób prowadzenia projektów, sposób wyznaczania i osiągania celów, poziom i sposób zaangażowania w pracę, sposób rozwiązywania problemów i patrzenia na wyzwania biznesowe. Bez tych czynników Spółka byłaby jedną z wielu firm z kapitałem zagranicznym, ale na pewno nie liderem w swojej branży. Realizowany przez Spółkę sposób prowadzenia biznesu - w tym współpraca z Oddelegowanymi, pozwala jej natomiast na odnoszenie sukcesów i bycie liderem na swoim rynku.

### Pytania

1\. Czy Spółka dobrze uważa, że w opisanym stanie faktycznym nie powstają usługi opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 VAT?

2\. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 została uznana za nieprawidłową, czy Spółka będzie postępować prawidłowo w opisanym stanie przyszłym, jeśli Spółka opodatkuje wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz Oddelegowanych w ten sposób, że skalkuluje wartość wsparcia zapewnianego przez Pracownika wspierającego jako koszty zatrudnienia Pracownika wspierającego w części czasu pracy przypadającej na wsparcie Oddelegowanych i od tej kwoty naliczy VAT w wysokości 23%?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W opinii Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstaną usługi opodatkowane zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 VAT, bo świadczenia są realizowane przede wszystkim na cele biznesowe Spółki (cele działalności gospodarczej Spółki).

2\. Jeśliby Organ uznał jednak odpowiedź na pytanie 1 za nieprawidłową, to w opinii Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka postąpi prawidłowo, jeśli Spółka opodatkuje wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz Oddelegowanych w ten sposób, że skalkuluje wartość wsparcia zapewnianego przez Pracownika wspierającego jako koszty zatrudnienia Pracownika wspierającego w części czasu pracy przypadającej na wsparcie Oddelegowanych i od tej kwoty naliczy VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 931 z dnia 29 kwietnia 2022 r.) - dalej „VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Dodatkowo w niektórych przypadkach opodatkowaniu podlegają także nieodpłatne świadczenia. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT:

„2. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy ale zaspokajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników było przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95.

W ww. przypadku Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6 (2) (b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6 (2) (b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w zwykłych okolicznościach zapewnienie przez Spółkę dla pracowników opieki dedykowanego pracownika, pomoc w organizacji spraw życiowych czy rodzinnych, opłacanie mieszkania czy czesnego lub wsparcie w tych czynnościach mogłoby być uznane za służące celom prywatnym pracownika, jednakże w przedmiotowych okolicznościach służy to tylko i wyłącznie działalności gospodarczej Spółki. Tak jak Spółka podkreślała, Spółka potrzebuje Oddelegowanych, aby z sukcesami prowadzić biznes w Polsce, a żeby przyciągnąć Oddelegowanych do Polski, musi zapewnić im określone zachęty i poziom wsparcia na miejscu - Polska jest bowiem dla nich krajem egzotycznym. To nie tylko prawie 8.000 km odległości, ale także przepaść kulturowa, językowa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. A w przypadku Spółki chodzi przede wszystkim w przedmiotowym przypadku o zdobycie personelu zgodnie z wymaganiami i oczekiwaniami Spółki.

Spółka uważa, że temat kwoty przelewanej do szkoły tytułem czynszu jest neutralny z punktu widzenia VAT. Czesne, jako wynagrodzenie za usługę edukacyjną korzysta bowiem ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Spółka, ani Oddelegowany nie odliczają w efekcie VAT-u z tytułu nabycia tej usługi. Z usługi tej korzysta uczeń, Spółka nie jest stroną stosunku prawnego ze szkołą. Wykonanie przelewu przez Spółkę ma charakter jedynie administracyjny (Spółkę można określić jako dostawcę płatności).

Spółka chciałaby również zacytować wnioski z interpretacji o sygn. 0112-KDIL3.4012.189.2021.3.MS z 22 października 2021 r.

„Należy również wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług - świadczenia te nie mieszczą się bowiem w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.” Oraz „Mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to skoro - jak wskazał Wnioskodawca - brak jest takiej przesłanki, uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Pracowników nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Spółka traktuje stwierdzenia zawarte w tej interpretacji jako wskazówki do postępowania w przedmiotowej sytuacji, szczególnie, że podobne wytyczne Spółka znalazła również w interpretacji o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.574.2022.5.SR z 18 października 2022 r.: „Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.”

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2a VAT: „2a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Spółka uważa, iż w przypadku czesnego do szkół dzieci osób Oddelegowanych art. 8 ust. 2a VAT nie znajduje zastosowania, Spółka nie działa bowiem w relacji do szkół we własnym imieniu, Spółka nie jest stroną tej relacji, a jedynie wykonuje czynności administracyjne na rzecz Oddelegowanych.

Gdyby jednak organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 to Spółka uważa, że postąpiłaby prawidłowo uznając za wartość usługi nieodpłatnej podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 VAT wartość pracy wykonywanej przez Pracownika wspierającego w części czasu pracy przypadającej na wsparcie Oddelegowanych i od tej kwoty naliczy VAT wg stawki podstawowej 23%, ta kwota będzie bowiem stanowiła rynkową wartość usługi świadczonej na rzecz Oddelegowanych (czyli np. jeśli koszty pracy Pracownika wspierającego będą wynosiły 10.000 zł, a pracownik ten przeznaczy na wsparcie 30% swojego czasu pracy, naliczenie VAT zostanie dokonane od kwoty 3.333,33 zł (10.000 złx30%x23% VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b VAT ilekroć mowa o: 27b) wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;”

Ponieważ Spółka nie znalazła niezależnego dostawcy analogicznych usług, uważa, iż ma prawo ustalić wartość usługi w wysokości nie mniejszej niż całkowity koszt poniesiony na wykonanie tych usług (zgodnie z lit. b wyżej wskazanego przepisu). Koszt wykonania usług stanowi koszt zatrudnienia Pracownika wspierającego w części czasu pracy przeznaczonego na obsługę Oddelegowanych. Przy czym Spółka ma prawo przyjąć uproszczenia w tym zakresie i określać tę wartość w sposób przybliżony (jako wartość ustaloną jako średnia na podstawie doświadczeń z danego okresu), w celu uniknięcia konieczności prowadzenia uciążliwej ewidencji czasu pracy, jeśli nie wpływa to istotnie na wartość usług i kwotę podlegającą opodatkowaniu i nie prowadzi do uszczuplenia należności budżetowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku C-102/86 z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy odpowiednio za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług określone w art. 7 i w art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podkreślić ponadto należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy,

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG. W orzeczeniu tym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że „w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania”.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać natomiast wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami tej działalności. Cel tych usług nie wiąże się z prowadzoną działalnością. Chodzi tu o świadczenie takich usług, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Dotyczyć to będzie więc takich czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT i prowadzą działalność opodatkowaną. Są Państwo dystrybutorem produktów marki A na rynek polski. Posiadają Państwo również wydzieloną komórkę zajmującą się w przeważającej mierze R&D (badaniami i rozwojem). Działają Państwo w ramach międzynarodowej grupy A, co powoduje, że współpracują Państwo z innymi spółkami z grupy A, działają wg zasad wspólnych dla całej grupy A, jak również, że zatrudniają Państwo osoby z innych krajów („Oddelegowani”).

Oddelegowani są osobami, które posiadają określone, specyficzne dla grupy A kompetencje, unikalną dla A wiedzę, w efekcie ich zatrudnienie zwiększa efektywność działania Spółki i pozwala na jej sprawne funkcjonowanie zarówno w Państwa otoczeniu biznesowym, jak i w Grupie A. Oddelegowani zwykle są obywatelami (\`(...)\`). Podjęcie pracy w Polsce wiąże się dla tych osób z koniecznością całkowitej zmiany miejsca zamieszkania. Zgodnie z zasadami przyjętymi przez grupę A, dla Oddelegowanych grupa stara się stworzyć przyjazne miejsce pracy i życia. W związku z tym, chcieliby Państwo świadczyć na rzecz Oddelegowanych nieodpłatne usługi wsparcia w zakresie organizacji ich życia i pobytu w Polsce. Wyznaczyli Państwo osobę („Pracownik wspierający”), która odpowiada za załatwianie spraw formalnych związanych z pobytem Oddelegowanych w Polsce, za wykonywanie czynności administracyjno-formalnych w ich imieniu, pośredniczenie w kontakcie z instytucjami zewnętrznymi, itp. W ramach wsparcia Pracownik wspierający będzie także organizował płatność czesnego do szkół dzieci Oddelegowanych. Stworzyli Państwo ofertę dla Oddelegowanych, która ma być dla nich atrakcyjna i która ma ich skłonić do pracy w Polsce. Chcą Państwo stworzyć więc system, w którym zyskają Państwo lojalnych, kompetentnych, wieloletnich pracowników, mocno zintegrowanych z A i skupionych na działaniu na rzecz firmy. Muszą Państwo zapewniać dodatkowe benefity, aby Oddelegowany w ogóle podjął negocjacje w zakresie przeniesienia do Polski. Pozyskują Państwo bowiem unikalnych pracowników i to Państwu bardziej zależy na tym, by przyjechali do Polski, niż odwrotnie. Realizowany przez Państwa sposób prowadzenia biznesu - w tym współpraca z Oddelegowanymi, pozwala Państwu na odnoszenie sukcesów i bycie liderem na swoim rynku.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy mają Państwo wątpliwości, czy w opisanej sytuacji powstają usługi opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 VAT.

Jak wynika ze wskazanych wyżej regulacji oraz orzecznictwa TSUE co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu powinno być świadczeniem do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku świadczenia wykonywane przez Państwa na rzecz Pracowników Oddelegowanych będą służyły celom prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, stanowią zatem nieodpłatne świadczenie usług. Jak wynika z opisu sprawy, pracownicy Oddelegowani są osobami, które posiadają określone, specyficzne dla grupy A kompetencje, unikalną dla A wiedzę, w efekcie ich zatrudnienie zwiększa efektywność działania Państwa Spółki i pozwala na jej sprawne funkcjonowanie zarówno w otoczeniu biznesowym, jak i w Grupie A. Oddelegowani zwykle są obywatelami (\`(...)\`). Stworzyli Państwo ofertę dla Oddelegowanych, która ma być dla nich atrakcyjna i która ma ich skłonić do pracy w Polsce. Zatem koszty ponoszone w związku nieodpłatnymi usługami wsparcia w zakresie organizacji życia i pobytu pracowników Oddelegowanych w Polsce, tj. czynności wykonywane przez wyznaczonego przez Państwa pracownika wspomagającego, czyli załatwianie spraw formalnych związanych z pobytem Oddelegowanych w Polsce, za wykonywanie czynności administracyjno-formalnych w ich imieniu, pośredniczenie w kontakcie z instytucjami zewnętrznymi, organizowanie płatności czesnego do szkół dzieci Oddelegowanych, pomimo że są świadczeniami na cele prywatne pracowników to jednocześnie przekładają się niewątpliwie na korzyści dla Państwa. Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy działania te są wykonywane, aby ograniczyć rotację na kluczowych stanowiskach, ponieważ koszty utraty wiedzy i jej ucieczki poza grupę A są także bardzo duże. Bardzo Państwu zależy na ściągnięciu do Polski Oddelegowanych, pozwalają oni bowiem na stworzenie w Spółce specyficznej, (\`(...)\`) kultury i atmosfery pracy w Polsce. Nie chodzi Państwu tylko o czynniki miękkie pracy jak np., atmosferę, itp., ale o czynniki przekładające się wprost na wyniki biznesowe - sposób podejmowania decyzji, sposób prowadzenia projektów, sposób wyznaczania i osiągania celów, poziom i sposób zaangażowania w pracę, sposób rozwiązywania problemów i patrzenia na wyzwania biznesowe. Realizowany przez Państwa sposób prowadzenia biznesu - w tym współpraca z Oddelegowanymi, pozwala Państwu na odnoszenie sukcesów i bycie liderem na swoim rynku. Zatem nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników Oddelegowanych, będzie przekładało się na korzyści dla Państwa przedsiębiorstwa.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że w analizowanym przypadku pomiędzy Państwem i Pracownikami Oddelegowanymi nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego, opisane we wniosku świadczenia stanowią nieodpłatne usługi związane z Państwa działalnością gospodarczą, czego konsekwencją jest niepodleganie opodatkowaniu tych usług podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że odpowiedź na pytanie 2 zgodnie z Państwa dyspozycją uzależniona była od negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, odstępuję od odpowiedzi na to pytanie.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).