Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-132/16/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-25
Teza: w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wsparcia sprzedaży i stawki podatku dla wykonywanych usług
Słowa kluczowe: stawka; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z 5 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wsparcia sprzedaży i stawki podatku dla wykonywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wsparcia sprzedaży i stawki podatku dla wykonywanych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 2 stycznia 2015 roku Sp.j. z siedzibą w M, Rzeczpospolita Polska (zwana dalej „wnioskodawca”) zawarł z I s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej (zwana dalej „I”) umowę wsparcia sprzedaży. I posiada numer VAT UE. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest, w celu świadczenia usługi wsparcia sprzedaży produktów czeskiej spółki na terenie RP, do zatrudnienia jednego sprzedawcy I od dnia 2 stycznia 2015 roku. Sprzedawca ten jest zatrudniony przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu sprzedaży produktów I, głównie na terenie województw: m., p. i ś. I zobowiązała się zapewnić sprzedawcy szkolenie i wsparcie zgodnie ze swoimi standardami.

I zobowiązana była do zrekompensowania kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zatrudnieniem sprzedawcy, co stanowiło realizację świadczenia usługi wsparcia sprzedaży produktów I. Strony początkowo w umowie określiły rodzaj kosztów podlegających zwrotowi i ich wartość, jednak w drodze bezpośrednich, wzajemnych ustaleń stanowiących wyraz zgodnej woli stron ustaliły następczo, że zwrotowi podlegać będzie cały koszt Wnioskodawcy, związany i poniesiony z zatrudnianiem i działalnością sprzedawcy produktów I.

Wnioskodawca, mający siedzibę na terytorium RP, świadczył na rzecz zagranicznego kontrahenta mającego siedzibę w kraju członkowskim UE usługę, polegającą na wsparciu sprzedaży konkretyzującym się w rodzaju „wynajęcia pracownika” w celu sprzedaży wsparcia produktów I w Polsce. Na tej podstawie Wnioskodawca rozliczał z I w całości pełen koszt zatrudnienia sprzedawcy, którego zadaniem była wyłączna sprzedaż na terytorium RP produktów I. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz I obejmowały wszystkie koszty związane z umową i wynajmem pracownika, w tym pełen koszt pracownika (brutto) wraz ze wszystkimi podatkami, składkami na ubezpieczenia itp., jak również pozostałe, niezbędne koszty związane z wykonywaniem przez niego zadań wsparcia sprzedaży na rzecz I tj. min. koszty paliwa, usług telekomunikacyjnych, noclegów ustalanych na podstawie przedstawionych przez pracownika faktur VAT i rachunków.

W ramach rozliczeń I otrzymywała od Wnioskodawcy podsumowanie wydatków związanych z pracownikiem zatrudnionym w wykonaniu umowy z dnia 02 stycznia 2015 roku oraz skany wszystkich dokumentów tj. faktur VAT i rachunków, z których wynikała wartość wskazywana w podsumowaniu przez Wnioskodawcę. Wraz z podsumowaniem wydatków i skanami dokumentów I otrzymywała również fakturę VAT. W tytule faktury VAT Wnioskodawca wskazywał Usługa zgodnie z umową z dnia 02.01.2015r.

I nigdy nie zakwestionowała wartości lub rodzaju kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w wyniku zatrudnienia sprzedawcy, przedstawionych do rozliczenia w ramach wystawionej faktury VAT. Okoliczność ta potwierdza zgodną wolę stron dotyczącą transgranicznego świadczenia przez Wnioskodawcę usługi wsparcia sprzedaży przez zatrudnienie sprzedawcy celem zwiększenia sprzedaży produktów I na terytorium RP, stanowiące niejako jego wynajęcie, wobec ponoszenia przez I wszystkich związanych z tym kosztów.

U Wnioskodawcy było przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Urząd Skarbowy w Zakopanem. We wnioskach końcowych protokołu z dnia 31.12.2015 r. stwierdzono nieprawidłowości w sposobie opodatkowania (faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz I s.ro. NIP: CZ objętych stawką VAT - 0% i zobowiązano Wnioskodawcę do złożenia korekt za okres w którym wystawiono te faktury. Wedle ustaleń Urzędu Skarbowego w Zakopanem Wnioskodawca powinien rozliczyć faktury VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Reasumując, Wnioskodawca będący podatnikiem mającym siedzibę na terytorium RP świadczył usługę wsparcia sprzedaży poprzez zatrudnienie wyłącznie w tym celu pracownika, którego wszelkie koszty zobowiązał się zwrócić usługobiorca, będący kontrahentem mającym siedzibę w Republice Czeskiej. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy leży po stronie usługobiorcy (I), czego również ta strona umowy nigdy nie kwestionowała. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT zawierające informację o odwrotnym obciążeniu, nie zawierające informacji o stawce VAT (wskazując w tym miejscu „0,00” na dokumencie faktury), nie zawierające kwot podatku VAT (wskazując w tym miejscu „0,00”), ponieważ zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska jest nabywca usługi, mający tam miejsce swojej siedziby.

Pismem z 5 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.  Przedmiotem sprzedaży na terenie kraju przez I s.r.o. są: gonty bitumiczne, dachówki stalowe, membrany tłoczone zapewniające magazynowanie wody dachowej oraz drenowanie jej nadmiaru, membrany kubełkowe z tkaniną techniczną, podkłady bitumiczne, drabiny dachowe, płotki i belki przeciwśnieżne, ławki kominiarskie oraz zestawy mocujące do solarów. Wyżej wymienionych towarów nie można uznać za towary, o których mowa w Załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).
2.  Wnioskodawca w ramach zawartej z I s.r.o. umowy wsparcia sprzedaży z dnia 2 stycznia 2015 r. zobowiązał się zatrudnić jednego pracownika, który to jest upoważniony przez kontrahenta do sprzedaży, obsługi, zbywania oraz promowania towarów i usług oferowanych przez I s.r.o. na terenie województw: m., p. i ś. Kontrahent zobowiązał się natomiast do zrekompensowania części kosztów poniesionych przez Spółkę Jawną. Strony uzgodniły, iż I s.r.o. będzie ponosić koszty związane z pensją pracownika wraz z wszystkimi podatkami i składkami na ubezpieczenie, dzierżawą, serwisem i obsługą samochodu, zapłatą za noclegi pracownika, zapłatą za abonament telefoniczny i Internet, a także inne koszty reprezentacyjne. Te ostatnie były ustalane w oparciu o przedstawiane przez pracownika dokumenty, w tym rachunki, paragony i faktury VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Spółka Jawna „oddelegowała” nowozatrudnionego pracownika do świadczenia pracy na rzecz kontrahenta. Bowiem pracownik zobowiązany był do stałej promocji produktów oferowanych przez I s.r.o. Wsparcie sprzedaży kontrahenta Wnioskodawcy obejmuje także czynności marketingowe oraz wsparcia magazynowego. Do pierwszych z nich należy zaliczyć stałe promowanie produktów marki I poprzez promowanie firmy kontrahenta na stronie internetowej Wnioskodawcy, zachęcanie klientów Spółki do nabywania produktów I oraz przekazywanie klientom rzetelnych informacji o parametrach technicznych produktów I. Zaś wsparcie magazynowe przejawia się udostępnieniem powierzchni magazynowej I s.r.o. należącej do Wnioskodawcy, w celu przechowywania przez kontrahenta produktów przez niego oferowanych.
3.  Zgodnie z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.) na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 11 rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. I s.r.o. nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej odbiór i wykorzystywanie usług. Z tego też względu kontrahent zdecydował się na zawarcie umowy z Spółką Jawną, której przedmiotem było zapewnienie odpowiedniego wsparcia personalnego, marketingowego oraz magazynowego.
4.  Wnioskodawcy, na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. nie przysługuje żadne wynagrodzenie za świadczone usługi wsparcia sprzedaży. Formę zapłaty stanowi zaś partycypacja I s.r.o. w kosztach utrzymania stanowiska pracy pracownika oraz w wszelkich innych kosztach powstałych w związku z sprzedażą, obsługą, zbywaniem i promowaniem produktów kontrahenta przez pracownika. Dotyczy to przede wszystkim kosztów związanych z dzierżawą, serwisem i obsługą samochodu, zapłatą za noclegi pracownika oraz zapłatą za abonament telefoniczny i Internet.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 1 zostało ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 maja 2016 r.):

1.  Gdzie jest miejsce świadczenia usług w przypadku świadczenia przez Spółkę Jawną usług wsparcia sprzedaży na rzecz I s.r.o.?
2.  Jaka stawka podatku od towarów i usług powinna mieć zastosowanie przy wystawianiu faktur VAT przez usługodawcę - podatnika będącego przedsiębiorcą z siedzibą na terytorium RP na rzecz usługobiorcy - podatnika, będącego przedsiębiorcą na terytorium Republiki Czeskiej z tytułu świadczenia usługi wsparcia sprzedaży usługobiorcy polegającej na zatrudnieniu w tym celu pracownika przez usługodawcę, w sytuacji gdy usługobiorca zobowiązał się ponosić całość kosztów związanych ze świadczeniem tej usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 maja 2016 r.):

Ad. 1

W realiach przypadku miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługobiorcy. Uwzględnić bowiem należy treść art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28 ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Należy przy tym zaznaczyć, iż brak jest podstaw do przyjęcia by I s.r.o. posiadała na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Bowiem kontrahent nie dysponuje, charakteryzującym się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą, zapleczem personalnym i technicznym na terytorium kraju, które mogłoby umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjęciu odmiennego zapatrywania stoi na przeszkodzie sam fakt zawarcia z Wnioskodawcą przez I s.r.o. umowy o wsparciu sprzedaży, której przedmiotem było świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na zapewnieniu zaplecza personalnego, promowaniu produktów marki I, czy zapewnieniu powierzchni magazynowej.

Ad. 2

W sytuacji świadczenia usług w postaci zatrudniania pracownika przez usługodawcę z siedzibą w RP na rzecz podatnika mającego siedzibę w Republice Czeskiej (a więc poza terytorium kraju, w rozumieniu ustawy o VAT), który zobowiązany jest do zwrotu wszystkich kosztów poniesionych przez usługodawcę w związku z zatrudnianiem pracownika na rzecz usługobiorcy, a także w postaci usług marketingowych i udostępnienia powierzchni magazynowej, obowiązek podatkowy zdaniem Wnioskodawcy spoczywa po stronie nabywcy usługi.

Mając na względzie powyższe oraz uwzględniając unormowanie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługobiorcy, usługa winna zostać opodatkowana w kraju usługobiorcy. Wnioskodawca zatem nie jest zobowiązany do wykazania podatku VAT w Polsce. Powoduje to, że może pominąć w fakturze VAT takie elementy jak stawka podatku, kwota podatku, wartość brutto. Powinien natomiast wskazać na tzw. odwrotne obciążenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można uznać, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zawarł z I s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej umowę wsparcia sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży na terenie kraju przez I s.r.o. są: gonty bitumiczne, dachówki stalowe, membrany tłoczone zapewniające magazynowanie wody dachowej oraz drenowanie jej nadmiaru, membrany kubełkowe z tkaniną techniczną, podkłady bitumiczne, drabiny dachowe, płotki i belki przeciwśnieżne, ławki kominiarskie oraz zestawy mocujące do solarów. Wnioskodawca w ramach zawartej z I s.r.o. umowy wsparcia sprzedaży zobowiązał się zatrudnić jednego pracownika, który to jest upoważniony przez kontrahenta do sprzedaży, obsługi, zbywania oraz promowania towarów i usług oferowanych przez I s.r.o. na terenie województw: m., p. i ś. Kontrahent zobowiązał się natomiast do zrekompensowania części kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. Strony uzgodniły, iż I s.r.o. będzie ponosić koszty związane z pensją pracownika wraz z wszystkimi podatkami i składkami na ubezpieczenie, dzierżawą, serwisem i obsługą samochodu, zapłatą za noclegi pracownika, zapłatą za abonament telefoniczny i Internet, a także inne koszty reprezentacyjne. Wnioskodawca „oddelegował” nowozatrudnionego pracownika do świadczenia pracy na rzecz kontrahenta. Pracownik zobowiązany był do stałej promocji produktów oferowanych przez I s.r.o. Wsparcie sprzedaży kontrahenta Wnioskodawcy obejmuje także czynności marketingowe oraz wsparcia magazynowego. Do pierwszych z nich należy zaliczyć stałe promowanie produktów marki I poprzez promowanie firmy kontrahenta na stronie internetowej Wnioskodawcy, zachęcanie klientów Spółki do nabywania produktów I oraz przekazywanie klientom rzetelnych informacji o parametrach technicznych produktów I. Zaś wsparcie magazynowe przejawia się udostępnieniem powierzchni magazynowej I s.r.o. należącej do Wnioskodawcy, w celu przechowywania przez kontrahenta produktów przez niego oferowanych. I s.r.o. nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej odbiór i wykorzystywanie usług. Z tego też względu kontrahent zdecydował się na zawarcie umowy z Wnioskodawcą, której przedmiotem było zapewnienie odpowiedniego wsparcia personalnego, marketingowego oraz magazynowego. Wnioskodawcy na podstawie umowy nie przysługuje żadne wynagrodzenie za świadczone usługi wsparcia sprzedaży. Formę zapłaty stanowi zaś partycypacja I s.r.o. w kosztach utrzymania stanowiska pracy pracownika oraz w wszelkich innych kosztach powstałych w związku z sprzedażą, obsługą, zbywaniem i promowaniem produktów kontrahenta przez pracownika. Dotyczy to przede wszystkim kosztów związanych z dzierżawą, serwisem i obsługą samochodu, zapłatą za noclegi pracownika oraz zapłatą za abonament telefoniczny i Internet.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia miejsce świadczenia usług wsparcia sprzedaży oraz stawki podatku VAT dla tych usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) – wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć m.in. wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności”, tj.:

1.  w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna);
3.  dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny).

Przy czym, jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo -rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Zatem pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług wsparcia sprzedaży wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz I s.r.o. jest terytorium państwa, w którym kontrahent Wnioskodawcy ma siedzibę, tj. terytorium Republiki Czeskiej, na podstawie art. 28b ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, I s.r.o. nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. nie posiada na terenie kraju stałego zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego odbiór i wykorzystanie usług. Zatem usługi wsparcia sprzedaży będące przedmiotem sprawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy "metoda kasowa";
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z treści art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W przedmiotowej sprawie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej jest kontrahent Wnioskodawcy. Tym samym faktury wystawione przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania przez niego usług wsparcia sprzedaży, nie powinny zawierać stawki podatku, lecz wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.