Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.279.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: Podatek od towarów i usług jw zakresie uznania czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru oraz w zakresie uznania czy w wypadku nie uregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt kupiecki; odsetki; usługi-usługi finansowe; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania czy w wypadku nie uregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru oraz w zakresie uznania czy w wypadku nie uregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 31 sierpnia 2017 r o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą nawozów oraz chemikaliów. W tym celu Spółka zawiera z kontrahentami umowy, które regulują zasady i warunki dokonywania dostaw, w tym w między innymi terminy płatności.

Z zawieranych przez Spółkę umów oraz ustaleń umieszczanych na fakturach wynika, że:

1.  Dla dostawy nawozów – sprzedaż nawozów realizowana jest głównie poprzez długoterminowe umowy sprzedaży zawarte z dystrybutorami, którzy sprzedają produkty Spółki bezpośrednio finalnemu odbiorcy – rolnikowi lub mniejszemu dystrybutorowi. Powyższe umowy sprzedaży określają zasady wzajemnej współpracy w zakresie dostaw nawozów i zawierają m.in. postanowienia dotyczące sposobu ustalania cen i przyznanych bonifikat. W szczególności ustalane ceny, w tym terminy płatności, muszą wynikać z obowiązujących na moment sprzedaży cenników. Kupujący jest zobowiązany do zapłaty za towary kwotę wykazaną na fakturze w terminie określonym na fakturze. Podstawą do ustalenia właściwej ceny jest cena określona w cenniku dla 14 dniowego terminu płatności. Zgodnie z dodatkowymi warunkami zawartymi w cenniku podana cena ulega m.in podwyższeniu o wskazany w cenniku procent za każdy miesiąc (30 dni) wydłużenia terminu płatności. Terminy płatności liczone są zawsze od daty sprzedaży. Spółka przyjmuje zawsze 14, 30, 60, 90, 120 lub 180 – dniowy termin płatności. Maksymalny termin płatności wynikający z cennika wynosi 180 dni. Przyjęte przez Spółkę dopuszczalne terminy płatności są terminami, które stosowane są na rynku przez podmioty handlujące tym samym asortymentem co Spółka na rzecz dystrybutorów; jest to związane m.in. z sezonowością zakupu towaru u dystrybutorów przez finalnych odbiorców – rolników. Kupujący deklaruje termin płatności w ramach obowiązującego cennika w momencie skierowania do Spółki zamówienia zakupu danego asortymentu. Wyjątkowo w szczególnych wypadkach za zgodą dyrekcji Spółki stosowany jest dłuższy termin płatności (max. 360 dni). Stosowane przez Spółkę terminy płatności zawsze oparte są o interwał 30 dni. W sytuacji, gdy kontrahent nie może uiścić płatności w wyznaczonym pierwotnie na fakturze terminie (określonym zgodnie z zasadami wynikającymi z cennika), a termin ten jeszcze nie minął, wówczas zwraca się do Spółki z prośbą o jego wydłużenie. Jeżeli Spółka przedłuża taki termin, wówczas wystawia fakturę korygującą z nowym terminem płatności oraz skorygowaną podwyższoną podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązującego na dzień zmiany terminu płatności cennika (wydłużony termin płatności również nigdy nie przekracza 360 dni). W przypadku zapłaty po terminie płatności, kupujący zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych.
2.  Dla dostawy chemikaliów – Spółka określa terminy płatności na wystawionych fakturach. Punktem wyjścia w tym przypadku jest podstawowy termin płatności. Podstawowy termin płatności jest uzależniony od historii współpracy z danym kontrahentem (wielkość obrotu, pozycja klienta w rejonie). Co do zasady, po przyznaniu kredytu kupieckiego, Spółka przyjmuje 30 – dniowy termin zapłaty. W przypadku stałej współpracy termin ten może wynieść 60 dni. Ponadto, w określonych miesiącach, możliwe jest wydłużenie terminów płatności, jednakże maksymalny, dopuszczalny termin wynosi 120 dni. W przypadku przekroczenia tych terminów płatności, Spółce należne są odpowiednio odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdy kontrahent Spółki nie zapłaci Spółce w terminie płatności należności, powstaje sytuacja, że wierzytelność Spółki o zapłatę należności staje się wymagalna. W tym momencie Spółce, zgodnie z Kodeksem cywilnym, przysługują odsetki ustawowe od dnia wymagalności roszczenia o zapłatę długu do dnia zapłaty przez dłużnika tego długu. Zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu cywilnego „Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktów procentowych”. Z kolei zgodnie z art. 481 § 1 i 2 § Kodeksu cywilnego:

1.  Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
2.  Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Przedmiotem zapytania są odsetki ustawowe, a podstawą prawną, o której podanie prosi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swym wezwaniu, są ww. przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 359 § 2 Kodeksu cywilnego.

Jednak z uwagi na to, że art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego stanowi o „odsetkach ustawowych za opóźnienie”, Spółka chciała w tym miejscu doprecyzować, że w jej zapytaniu o interpretację w pytaniu nr 2 chodzi także o te odsetki ustawowe, jakie mogą być wypłacane na podstawie nie tylko art. 359 § 2 KC, ale także na podstawie art. 481 KC.

Jednocześnie jednak w pytaniu nr 2 Spółka wskazała, iż chodzi nie tylko o ocenę wpływu odsetek ustawowych na podstawę opodatkowania, ale tak samo chodzi Spółce o wyrażenie przez organ podatkowy swej oceny w stosunku do wpływu na podstawę opodatkowania odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych, zgodnie z ustawą o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Podsumowując, w pytaniu nr 2 chodzi generalnie o ocenę, czy odsetki (ustawowe, ustawowe za opóźnienie albo odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych) mają wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym/przyszłym

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru?
2.  Czy w wypadku nie uregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 684) odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Generalną zasadą jest więc ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie zapłaty. Ustawodawca w powyższym przepisie nie odróżnia jaką formę ma przybrać zapłata i w jaki sposób będzie ona kalkulowana. Nie ma więc żadnych przeciwskazań, by strony ustaliły różną kwotę zobowiązania za dostarczany towar w zależności od tego kiedy nastąpi płatność. Spółka w ten sposób gratyfikuje kontrahentów, którzy dokonują wcześniejszej płatności. W konsekwencji należy uznać, że dodatkowe wynagrodzenie wynikające z cennika jest elementem kalkulacyjnym ceny stanowiącej podstawę opodatkowania.

Ad. 2

Odsetki z tytułu nie uregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych bądź odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 684) nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny ponieważ nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, ani nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów, w związku z czym nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT. Nie są także elementem usługi finansowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT ponieważ nie stanowią odpłatności za świadczenie usług mając jedynie charakter sankcyjny wobec kontrahenta.

Powyższe wnioski płyną z charakteru odsetek za nieterminowe płatności. Z brakiem terminowej płatności, z mocy samego prawa, związany jest obowiązek pokrycia szkody wyrządzonej kontrahentowi. Stosownie do postanowień art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 459 ze zm.), zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Innymi słowy odsetki służą rekompensacie i mają charakter sankcji za brak wywiązania się ze zobowiązania. Takie odsetki nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością opodatkowaną. Nie stanowią wynagrodzenia za żadną czynność i tym samym pozostają poza zakresem zastosowania Ustawy VAT.

Podobnie wypowiedział się w tej kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w wyroku z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. Trybunał uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. ITPP2/443-1103/13/AP, w której wyjaśniono, że: „otrzymywane przez Spółkę opłaty za nieterminowe płatności (odsetki karne) wynikające z zawartej umowy, nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tego rodzaju płatności mają wyłącznie charakter sankcyjny (kary umownej), a podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że w związku z ww. opłatami za nieterminowe płatności nie będą wykonywane żadne z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, opłaty te nie będą zwiększały podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania czy w wypadku nie uregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmującym swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zwrócić również uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanych regulacji wynika, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą nawozów oraz chemikaliów. W tym celu Spółka zawiera z kontrahentami umowy, które regulują zasady i warunki dokonywania dostaw, w tym w między innymi terminy płatności. Z zawieranych przez Spółkę umów oraz ustaleń umieszczanych na fakturach wynika, że:

1.  Dla dostawy nawozów – sprzedaż nawozów realizowana jest głównie poprzez długoterminowe umowy sprzedaży zawarte z dystrybutorami, którzy sprzedają produkty Spółki bezpośrednio finalnemu odbiorcy – rolnikowi lub mniejszemu dystrybutorowi. Powyższe umowy sprzedaży określają zasady wzajemnej współpracy w zakresie dostaw nawozów i zawierają m.in. postanowienia dotyczące sposobu ustalania cen i przyznanych bonifikat. W szczególności ustalane ceny, w tym terminy płatności, muszą wynikać z obowiązujących na moment sprzedaży cenników. Kupujący jest zobowiązany do zapłaty za towary kwotę wykazaną na fakturze w terminie określonym na fakturze. Podstawą do ustalenia właściwej ceny jest cena określona w cenniku dla 14 dniowego terminu płatności. Zgodnie z dodatkowymi warunkami zawartymi w cenniku podana cena ulega m.in podwyższeniu o wskazany w cenniku procent za każdy miesiąc (30 dni) wydłużenia terminu płatności. Terminy płatności liczone są zawsze od daty sprzedaży. Spółka przyjmuje zawsze 14, 30, 60, 90, 120 lub 180 – dniowy termin płatności. Maksymalny termin płatności wynikający z cennika wynosi 180 dni. Przyjęte przez Spółkę dopuszczalne terminy płatności są terminami, które stosowane są na rynku przez podmioty handlujące tym samym asortymentem co Spółka na rzecz dystrybutorów; jest to związane m.in. z sezonowością zakupu towaru u dystrybutorów przez finalnych odbiorców – rolników. Kupujący deklaruje termin płatności w ramach obowiązującego cennika w momencie skierowania do Spółki zamówienia zakupu danego asortymentu. Wyjątkowo w szczególnych wypadkach za zgodą dyrekcji Spółki stosowany jest dłuższy termin płatności (max. 360 dni). Stosowane przez Spółkę terminy płatności zawsze oparte są o interwał 30 dni. W sytuacji, gdy kontrahent nie może uiścić płatności w wyznaczonym pierwotnie na fakturze terminie (określonym zgodnie z zasadami wynikającymi z cennika), a termin ten jeszcze nie minął, wówczas zwraca się do Spółki z prośbą o jego wydłużenie. Jeżeli Spółka przedłuża taki termin, wówczas wystawia fakturę korygującą z nowym terminem płatności oraz skorygowaną podwyższoną podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązującego na dzień zmiany terminu płatności cennika (wydłużony termin płatności również nigdy nie przekracza 360 dni). W przypadku zapłaty po terminie płatności, kupujący zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych.
2.  Dla dostawy chemikaliów – Spółka określa terminy płatności na wystawionych fakturach. Punktem wyjścia w tym przypadku jest podstawowy termin płatności. Podstawowy termin płatności jest uzależniony od historii współpracy z danym kontrahentem (wielkość obrotu, pozycja klienta w rejonie). Co do zasady, po przyznaniu kredytu kupieckiego, Spółka przyjmuje 30 – dniowy termin zapłaty. W przypadku stałej współpracy termin ten może wynieść 60 dni. Ponadto, w określonych miesiącach, możliwe jest wydłużenie terminów płatności, jednakże maksymalny, dopuszczalny termin wynosi 120 dni. W przypadku przekroczenia tych terminów płatności, Spółce należne są odpowiednio odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru.

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do dostawy towarów czy też niezależną czynnością – usługą finansową, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki).

Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar, czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru, bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka.

Z powyższego wynika, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi), odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za które zapłata jest odraczana, nawet jeżeli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

W konsekwencji, odsetki za odroczenie terminu płatności należne na moment nastepujący po dostawie towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu samej dostawy, a uznawane powinny być za odrebną od dostawy usługę finansową. Co istotne TSUE zaznaczył, iż odmienne traktowanie kredytu kupieckiego na gruncie podatku VAT naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych, gdyż przedsiębiorcy finansujący działalność poprzez kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez podmiot zewnetrzny otrzymywaliby usługę finansową zwolnioną od podatku, podczas gdy przedsiębiorcy otrzymujący finansowanie od własnego sprzedawcy (kredyt kupiecki) musieliby uiszczać dodatkową kwotę podatku VAT (pkt 14 orzeczenia).

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazuje na dwie odmienne sytuacje, w których wydłuża termin płatności. Bowiem – z opisu sprawy wynika – że podstawą do ustalenia właściwej ceny jest cena określona w cenniku dla 14 dniowego terminu płatności. Zgodnie z dodatkowymi warunkami zawartymi w cenniku podana cena ulega podwyższeniu o wskazany w cenniku procent za każdy miesiąc (30 dni) wydłużenia terminu płatności.

W sytuacji, gdy kontrahent nie może uiścić płatności w wyznaczonym pierwotnie na fakturze terminie (określonym zgodnie z zasadami wynikającymi z cennika), a termin ten jeszcze nie minął, wówczas zwraca się do Spółki z prośbą o jego wydłużenie. Jeżeli Spółka przedłuża taki termin, wówczas wystawia fakturę korygującą z nowym terminem płatności oraz skorygowaną podwyższoną podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązującego na dzień zmiany terminu płatności cennika.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz ww. orzeczenie TSUE, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment dokonania dostawy, stwierdzić należy, że w omawianej sprawie odsetki za odroczenie terminu płatności należne na dzień późniejszy niż dzień dokonania dostawy towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu ww. dostawy towarów, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy usługę finansową. W powyższym przypadku mamy do czynienia z dwiema transakcjami, tj. dostawą towarów oraz świadczeniem usługi finansowej.

Wobec powyższego, odroczenie terminu płatności zwane w piśmiennictwie kredytem kupieckim, stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługę, gdyż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W związku z tym, że udzielenie kredytu kupieckiego stanowi odrębną usługę zasadne jest opodatkowanie tej usługi zgodnie z zasadami właściwymi dla usług finansowych, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce – w przypadku gdy odsetki od odroczonej płatności należne są za okres po zrealizowaniu dostawy – stanowi/będzie stanowić odrębną od dostawy towarów usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym, naliczone odsetki nie stanowią/nie będą stanowić elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy towarów (nawozów, chemikaliów)

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w wypadku nie uregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych, odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwany dalej K.c., odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Ponadto, w myśl art. 359 § 2 ustawy K.c., jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktów procentowych.

Z kolei, z treści art. 481 § 1 ustawy K.c., wynika, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Natomiast zgodnie z art. 481 § 2 ustawy K.c., jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Z kolei, z treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 684) wynika, że w transakcjach handlowych – z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny – wierzycielowi, bez wezwania przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzyciel spełnił swoje świadczenie;
2.  wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane jest świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia ma być wypłacone.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać bowiem spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 pomiędzy BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Körperschaften, TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Kwoty otrzymane z tytułu odsetek i innych opłat o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi bowiem swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług lub dokonanych dostaw. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie. Pożyczkodawca domagając się zapłaty odsetek za zwłokę i innych opłat karnych, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie – w określonych okolicznościach – w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że odsetki ustawowe albo odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych, należne w wypadku nie uregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem opłaty mające charakter sankcyjny (karny) i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy – nie podlegają przepisom tej ustawy.

W konsekwencji powyższego, wskazane przez Wnioskodawcę odsetki ustawowe albo odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie zwiększają/nie będą zwiększały podstawy opodatkowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.