Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-97/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Czy do wyliczenia marży z tytułu usług turystycznych świadczonych na terenie Unii Europejskiej należy wziąć pod uwagę tylko usługę wykupienia noclegów w hotelu w Wiedniu, czy należy wziąć również pod uwagę zorganizowanie przelotów (rejsów dolotowych) z krajów Unii Europejskiej do Wiednia, a jeżeli tak, to jak należy potraktować dolot z Ukrainy do Wiednia jako usługę świadczoną na terenie Unii Europejskiej, czy poza Unią?
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi obce; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012r. (data wpływu 22 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2012r. (data wpływu 25 maja 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług turystycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług turystycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 maja 2012r. znak: IBPP4-443-97/12/PK IBPP4/443-186/12/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo świadczące usługi z zakresu turystyki i korzysta ze szczególnych procedur określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie organizuje wyjazd turystyczny do Tajlandii dla pracowników i klientów relacyjnych swego klienta. Umowa o świadczenie usługi turystycznej obok pakietu głównego, na który składają się m.in.: koszty przelotów z Moskwy i Wiednia do Tajlandii oraz koszty pobytu w Tajlandii, obejmuje również możliwość domówienia ze strony klienta świadczeń dodatkowych (a wiec wszystkich dodatkowo zamówionych usług w okresie po podpisaniu umowy, zarówno na etapie przedwyjazdowym jak i w trakcie realizacji projektu w Tajlandii), które w momencie podpisywania umowy nie są wyszczególnione, ale jako takie w razie dodatkowego zamówienia mogą wystąpić.

Takim świadczeniem dodatkowym w przedmiotowej umowie jest zorganizowanie na życzenie klienta dolotów (rezerwacja i wykupienie biletów lotniczych) uczestników imprezy turystycznej z miejsca zamieszkania, m.in. z Polski, Rumunii, Czech, Słowacji oraz Ukrainy do ustalonych miejsc wylotu do Tajlandii, tj. do Wiednia i Moskwy. Dodatkowo w dwóch przypadkach świadczeniem dodatkowym jest zarezerwowanie noclegu w Wiedniu dla uczestników. Płatność za pakiet główny usługi turystycznej, według zapisów ustalonych z klientem w umowie, jest podzielona na części i w 90% następuje przed wykonaniem usługi.

W przypadku zamówienia ze strony klienta świadczeń dodatkowych w postaci zorganizowania dolotów do głównych miejsc wylotów na imprezę turystyczną (jak wyżej), następuje ze strony klienta dodatkowa płatność związana z potwierdzeniem poszczególnych rezerwacji na określone trasy dolotowe oraz wykupieniem biletów dla uczestników. W momencie wpływu gotówki na konto bankowe Wnioskodawcy, wystawiana jest dla klienta faktura VAT marża. Ostateczne rozliczenie i ustalenie marży oraz końcowa płatność następuje po zakończeniu imprezy.

Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające świadczenie usług turystycznych poza terenem Unii Europejskiej, m.in.: zakup kompleksowych usług turystycznych (noclegi, wyżywienie, usługi przewodnickie) udokumentowane fakturą jak również dowodem zapłaty, a także fakturę poświadczającą zakup biletów lotniczych.

Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wyliczenia marży z tytułu usług turystycznych świadczonych na terenie Unii Europejskiej należy wziąć pod uwagę tylko usługę wykupienia noclegów w hotelu w Wiedniu, czy należy wziąć również pod uwagę zorganizowanie przelotów (rejsów dolotowych) z krajów Unii Europejskiej do Wiednia, a jeżeli tak, to jak należy potraktować dolot z Ukrainy do Wiednia jako usługę świadczoną na terenie Unii Europejskiej, czy poza Unią ?

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę to, że przeloty z krajów Unii Europejskiej do Wiednia i Moskwy są ściśle związane z główną imprezą turystyczną i mają za zadanie dowiezienie uczestników do jednego z głównych miejsc wylotów do Tajlandii, to w myśl § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., należy je traktować, jako świadczone poza Unią Europejską. Do wyliczenia marży z tytułu usług turystyki świadczonych na terenie Unii Europejskiej należy wziąć pod uwagę tylko usługę wykupienia noclegów w hotelu w Wiedniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT przez terytorium:

1.  kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a.
2.  Unii Europejskiej – rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania ustawy o VAT:
    *   Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francuskiej, wyspę Man traktuje się jako terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako terytorium Republiki Cypru,
    *   następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej:
        *   wyspę Helgoland, terytorium Buesingen – z Republiki Federalnej Niemiec,
        *   Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie – z Królestwa Hiszpanii,
        *   Livigno, Campione dItalia, włoską część jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej,
        *   departamenty zamorskie Republiki Francuskiej – z Republiki Francuskiej,
        *   Górę Athos – z Republiki Greckiej,
        *   Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii,
        *   Wyspy Normandzkie – ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
    *   Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Unii Europejskiej;
3.  państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Mając na uwadze ww. przepisy trzeba stwierdzić, iż ustawa o VAT definiuje terytorium kraju, Unii Europejskiej i państwa trzeciego, na własne potrzeby. Za terytorium danego państwa lub wspólnoty uznaje zatem takie terytorium jakie zgodnie z umowami międzynarodowymi określają granicę danych państw z ww. wyjątkami.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Na podstawie art. 28n ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do ust. 2 tego przepisu w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stosownie do art. 119 ust. 1-3 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Powyższe stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach realizowanych usług nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wycieczek.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki. W ocenie tut. organu zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Z brzmienia powołanych przepisów nie można wywieść, by podatnik spełniający wymienione warunki mógł wybrać (według uznania) stosowanie procedury szczególnej bądź ogólnej (art. 29 ustawy o VAT). Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy o VAT słowa „może” tylko „stosuje się”, a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy o VAT). Ponadto podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W art. 119 ust. 7-9 określono stawki dla opodatkowania marży. Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Powyższe stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

Doprecyzowanie do powyższych przepisów zostało zawarte w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zgodnie z którym w przypadku gdy nabywane usługi, o których mowa w art. 119 ust. 8 ustawy, są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku w wysokości 0% usług turystyki uznaje się za usługi świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Należy tutaj zauważyć, że stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt)

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że przywołany przepis rozporządzenia ma zastosowanie wyłącznie do takich usług transportu, które rozpoczynają się, kończą lub przebiegają na pewnym odcinku przez terytorium Polski. Natomiast przepis ten nie znajdzie zastosowania do usług gdzie rozpoczęcie transportu i jego zakończenie ma miejsce poza granicami kraju i trasa nie przebiega przez Polskę jak też w sytuacji gdy rozpoczęcie i zakończenie transportu ma miejsce na terytorium kraju, a jedynie pewien fragment trasy przebiega poza terytorium kraju.

Natomiast podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zatem wszystkie opisane we wniosku usługi, w tym usługi tzw. dolotowe oraz noclegowe nabywane są dla bezpośredniej korzyści turysty. Świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu w systemie marży. Nie stanowią one celu samego w sobie, a są elementem składowym usługi zasadniczej jaką jest impreza turystyczna w Tajlandii. Inaczej mówiąc usługi dolotowe i noclegowe winne być wliczone w wartość usługi jaką jest impreza turystyczna w Tajlandii a tym samym nie mogą być wykazane na odrębnej fakturze. Kwestią następną jest określenie stawki VAT do tak ustalonej podstawy opodatkowania.

Trzeba tutaj mieć na uwadze, że stosownie do art. 28e i 28f ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Natomiast miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że usługi turystyki będą opodatkowane stawką 23% w części, która dotyczy usług:

*   noclegowych w Wiedniu
*   transportu (przelot) turystów z krajów członkowskich do Wiednia z wyjątkiem odcinków trasy przebiegających nad państwami nie należącymi do Unii Europejskiej
*   transportu (przelot) turystów z krajów członkowskich, innych niż Polska, do Moskwy w części w jakiej usługa ta jest świadczona na terytorium Unii
*   transportu turystów (przelot) z Ukrainy do Wiednia w części w jakiej usługa ta jest świadczona na terytorium Unii.

Natomiast usługi turystyki będą opodatkowane stawką 0% w części, która dotyczy usług transportu (przelot) turystów z Polski do Moskwy oraz ww. trasy przelotów na odcinkach przebiegających nad państwami nie należącymi do Unii Europejskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.