Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.85.2016.2.AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania wniesienia ZCP 1 aportem do Spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 15 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) uzupełnionym pismami z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) i 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania wniesienia ZCP 1 aportem do Spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania wniesienia ZCP 1 aportem do Spółki komandytowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 9 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz pełnomocnictwo dla nowego pełnomocnika w sprawie oraz w dniu 21 listopada 2016 r. o wskazanie pełnomocnika do doręczeń i adresu e-puap.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…). Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność drukarska i introligatorska. Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgromadził również majątek w postaci nieruchomości, maszyn a także wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są przez niego zarówno do głównej działalności produkcyjnej, jak i do innych celów (np. działalności w zakresie najmu, dzierżawy).

W trakcie prowadzonej działalność gospodarczej Wnioskodawca uzyskał również dofinansowanie ze środków unijnych dzięki którym mógł wybudować nowoczesną halę produkcyjną, nabyć specjalistyczne maszyny oraz zatrudnić dodatkowych wykwalifikowanych pracowników w celu rozpoczęcia działalności w zakresie bardziej skomplikowanych i nowoczesnych metod produkcji opakowań.

W ramach działalności Wnioskodawcy wykształciła się następująca wewnętrzna struktura:

1.  Dział handlu i produkcji,
2.  Dział specjalistycznej produkcji,
3.  Administracja.

Opisane powyżej działy wewnętrzne są od siebie niezależne. W celu uporządkowania wewnętrznej struktury i zapewnienia większej przejrzystości finansowania i rozliczeń Wnioskodawca zamierza wyodrębnić główną działalność handlową skupioną w Dziale handlu i produkcji jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP 1), która następnie może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, tj. będzie tzw. spółką transparentną podatkowo (dalej: Spółka komandytowa). Wskutek ww. aportu, Wnioskodawca nabędzie status komandytariusza w Spółce komandytowej. Pozostała część działalności Wnioskodawcy, tj. działalność prowadzona w ramach działu Administracji oraz Działu specjalistycznej produkcji pozostanie i będzie dalej prowadzona (dalej: ZCP 2).

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie ZCP 1 i jego aport do spółki osobowej zostanie dokonane w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jego firmę (rozdzielenie głównej działalności handlowej od głównej specjalistycznej działalności produkcyjnej i działalności w zakresie administrowania majątkiem, najmu i dzierżawy). Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie głównej działalności handlowej Wnioskodawcy do spółki osobowej jest również uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadzenie tego typu działalności w formie spółki osobowej jest zdecydowanie efektywniejsze, a ponadto wybór tej formy działalności zapewni Wnioskodawcy uzyskanie lepszej pozycji rynkowej.

Przedmiotem działalności ZCP 1 w zakresie działalności operacyjnej Wnioskodawcy będzie w szczególności:

1.  sprzedaż usług w zakresie przygotowania do druku i produkcji opakowań na opakowaniach,
2.  pozyskiwanie i obsługa klientów na usługi drukarskie i introligatorskie,
3.  działalność produkcyjna w zakresie mniej wymagających zleceń,
4.  przygotowanie produkcji, zarządzanie produkcją,
5.  konfekcjonowanie,
6.  obsługa magazynów i spedycji.

Przedmiotem działalności drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZCP 2 będzie w szczególności:

1.  produkcja prostego cyklu (druk, sztanca, sklejarka) i dodatkowo uszlachetnianie na zlecenie (okleina, nożyki) – produkcja specjalistyczna;
2.  zarządzanie majątkiem trwałym stanowiącym własność Wnioskodawcy poprzez w szczególności administrację nieruchomości, ruchomości, itd.;
3.  nadzór nad terminowością uiszczania opłat przez najemców/dzierżawców;
4.  dokonywanie bieżących opłat eksploatacyjnych w tym również podatku od nieruchomości;
5.  nadzór techniczny i modernizacja środków trwałych będących pod nadzorem ZCP 2;
6.  realizacja ubocznej działalności produkcyjnej w zakresie etapu I.

W skład ZCP 1 – głównej działalności handlowej i drobnej działalności produkcyjnej, będącej przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić w szczególności, ale nie wyłącznie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  elementy wyposażenia stanowiska pracy w ilości odpowiedniej do ilości współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np. biurka, krzesła, etc);
2.  zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP 1 – osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych;
3.  zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów/klientów, itd.;
4.  zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);
5.  środki pieniężne zgromadzone na odrębnych rachunkach bankowych przypisanych do ZCP 1;
6.  należności z tytułu wykonanych usług.

Szczegółowe zestawienie składników majątkowych i niemajątkowych, które będą wchodziły w skład wydzielanego ZCP 1 zostanie wskazane w pisemnej decyzji Wnioskodawcy podjętej przed dokonaniem wydzielenia, a następnie w umowie przenoszącej własność ZCP 1 w ramach aportu. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie sporządzony i wprowadzony schemat organizacyjny, w którym zostaną wyodrębnione opisane powyżej działy, tj. Dział handlu i produkcji, Dział specjalistycznej produkcji, Administracja. W związku z planowanym podziałem organizacyjnym Wnioskodawca zamierza wprowadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa stosowny regulamin organizacyjny.

Wnioskodawca wskazuje, że Dział specjalistycznej produkcji oraz Administracja wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami, należnościami i zobowiązaniami pozostanie w ramach działalności Wnioskodawcy i pozwoli na jej dalszy rozwój przy jednoczesnym umożliwieniu Wnioskodawcy racjonalnego planowania gospodarczego.

W wyniku planowanego podziału Wnioskodawca zamierza osiągnąć efekt w postaci rozdzielenia działalności handlowej od specjalistycznej działalności produkcyjnej i majątkowej. Spółka komandytowa, która ma otrzymać aportem ZCP 1 będzie dzierżawić środki trwałe od Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do własnej działalności, tj. m.in. do realizacji mniej skomplikowanych zleceń. Wnioskodawca w ramach ZCP 2 będzie zasadniczo prowadził działalność w zakresie zarządzania majątkiem oraz produkcji specjalistycznej na zasadach podwykonawstwa na rzecz spółki komandytowej. Spółka komandytowa będzie bowiem pozyskiwała i obsługiwała klientów. Dzięki temu działalność Wnioskodawcy będzie mogła skupić się tylko i wyłącznie na działalności produkcyjnej i zarządczej co w sposób znaczny wpłynie na jakość i szybkość realizacji zleceń.

Środki trwałe, które będą potrzebne do wykonywania niektórych prac w ramach wydzielanego działu głównej działalności handlowej, a które pozostaną w działalności Wnioskodawcy będą wydzierżawiane spółce komandytowej przez Wnioskodawcę (nieruchomość, maszyny w tym maszyny objęte dotacjami).

Na dzień dokonanego wyodrębnienia ZCP 1 przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości, Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

1.  kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną główną działalnością handlową oraz odrębnie z działalnością w zakresie Działu specjalistycznej produkcji oraz Działu administracji, w tym w szczególności kosztów pracowniczych, opłat administracyjnych;
2.  przychodów (i należności) związanych z poszczególnymi działami w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przed dokonaniem aportu będzie również prowadził odrębne rachunki bankowe, które będą przyporządkowane do poszczególnych wyodrębnionych wewnętrznie działów.

W uzupełnieniu do wniosku zainteresowany wskazał, że umowa dzierżawy nieruchomości oraz maszyn, w tym maszyn objętych dotacjami, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką do której zostanie wniesione ZCP 1, będzie zawarta na czas nieoznaczony i będzie miała charakter stały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP 1), należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie główna działalność operacyjna, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja polegająca na wniesieniu ZCP 1 aportem do Spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP 1), należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZCP, którego przedmiotem będzie główna działalność operacyjna w zakresie sprzedaży opakowań z papieru i tektury oraz części działalności produkcyjnej, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie – w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja polegająca na wniesieniu ZCP 1 aportem do Spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ZCP 1, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszystkie warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu. Definicja zawarta w ww. przepisie wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności, charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – tak A. Bartosiewicz (w) VAT – Komentarz, LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, że „oderwana część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str.70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu będzie – jak wskazano powyżej – składał się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie sprzedaży opakowań z papieru i tektury.

Pozostała część przedsiębiorstwa, która nie będzie aportowana dotyczy natomiast zarządu majątkiem trwałym Wnioskodawcy, a zatem jest to działalność, która może być prowadzona niezależnie od działalności handlowej – operacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do ZCP zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ZCP uzyska możliwość samodzielnego zarządzania.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP należy nadto nadmienić, że wymienione składniki ZCP nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych Wnioskodawcy, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP (zarówno ten, który zostanie aportowany – ZCP 1, jak i ten, który pozostanie u Wnioskodawcy – ZCP 2) charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” – Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa – A. Heliwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie udziału kosztów w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za wyodrębnieniem finansowym dodatkowo może przemawiać fakt prowadzenia odrębnych rachunków bankowych przypisanych do poszczególnych działów w ramach przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wnioskodawca podnosi, że ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione i przeniesione do innego podmiotu ZCP 1 będzie posiadało zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze. Wydzielane ZCP 1 będzie bowiem kontynuowało główną działalność Wnioskodawcy w zakresie handlu opakowaniami z papieru i tektury i części działalności produkcyjnej. Pozostająca u Wnioskodawcy druga zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 2) będzie również miała samodzielną zdolność gospodarczą albowiem w jej zakresie będą realizowane zupełnie odmienne aniżeli w działalności handlowej cele, a mianowicie dbanie o prawidłowy zarząd majątkiem Wnioskodawcy i uzyskiwanie dochodu m.in. z wynajmu lub dzierżawy wchodzących w skład tej części przedsiębiorstwa składników majątkowych. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZCP 2 składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wnioskodawca szczególnie podkreśla tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, „ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) wyartykułowany”.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP 1 posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej ze znakiem towarowym, w tym także działalności licencyjnej. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwo, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowane do wyodrębnienia w przyszłości – w sposób opisany we wniosku – ZCP 1 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aport do spółki osobowej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez transakcje zbycia, o której mowa w ww. przepisie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na skutek których dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel. Chodzi tu zatem w szczególności o transakcję sprzedaży, ale również o transakcję polegającą na wniesieniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej lub osobowej. Wskutek bowiem wniesienia takiego aportu, na spółkę przejdzie własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami wchodzącymi w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę ZCP 1 w drodze aportu do Spółki komandytowej nie będzie w ogóle podlegało podatkowi od towarów i usług, a zatem będzie transakcja neutralną w zakresie tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność drukarska i introligatorska. Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgromadził również majątek w postaci nieruchomości, maszyn a także wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są przez niego zarówno do głównej działalności produkcyjnej, jak i do innych celów (np. działalności w zakresie najmu, dzierżawy).

W trakcie prowadzonej działalność gospodarczej Wnioskodawca uzyskał również dofinansowanie ze środków unijnych dzięki którym mógł wybudować nowoczesną halę produkcyjną, nabyć specjalistyczne maszyny oraz zatrudnić dodatkowych wykwalifikowanych pracowników w celu rozpoczęcia działalności w zakresie bardziej skomplikowanych i nowoczesnych metod produkcji opakowań.

W ramach działalności Wnioskodawcy wykształciła się następująca wewnętrzna struktura:

1.  Dział handlu i produkcji,
2.  Dział specjalistycznej produkcji,
3.  Administracja.

Opisane powyżej działy wewnętrzne są od siebie niezależne. W celu uporządkowania wewnętrznej struktury i zapewnienia większej przejrzystości finansowania i rozliczeń Wnioskodawca zamierza wyodrębnić główną działalność handlową skupioną w Dziale handlu i produkcji jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP 1), która następnie może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Wskutek ww. aportu, Wnioskodawca nabędzie status komandytariusza w Spółce komandytowej. Pozostała część działalności Wnioskodawcy, tj. działalność prowadzona w ramach działu Administracji oraz Działu specjalistycznej produkcji pozostanie i będzie dalej prowadzona (dalej: ZCP 2).

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie ZCP 1 i jego aport do spółki osobowej zostanie dokonane w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jego firmę (rozdzielenie głównej działalności handlowej od głównej specjalistycznej działalności produkcyjnej i działalności w zakresie administrowania majątkiem, najmu i dzierżawy). Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie głównej działalności handlowej Wnioskodawcy do spółki osobowej jest również uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadzenie tego typu działalności w formie spółki osobowej jest zdecydowanie efektywniejsze, a ponadto wybór tej formy działalności zapewni Wnioskodawcy uzyskanie lepszej pozycji rynkowej.

Przedmiotem działalności ZCP 1 w zakresie działalności operacyjnej Wnioskodawcy będzie w szczególności:

1.  sprzedaż usług w zakresie przygotowania do druku i produkcji opakowań na opakowaniach,
2.  pozyskiwanie i obsługa klientów na usługi drukarskie i introligatorskie,
3.  działalność produkcyjna w zakresie mniej wymagających zleceń,
4.  przygotowanie produkcji, zarządzanie produkcją,
5.  konfekcjonowanie,
6.  obsługa magazynów i spedycji.

Przedmiotem działalności drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZCP 2 będzie w szczególności:

1.  produkcja prostego cyklu (druk, sztanca, sklejarka) i dodatkowo uszlachetnianie na zlecenie (okleina, nożyki) – produkcja specjalistyczna;
2.  zarządzanie majątkiem trwałym stanowiącym własność Wnioskodawcy poprzez w szczególności administrację nieruchomości, ruchomości, itd.;
3.  nadzór nad terminowością uiszczania opłat przez najemców/dzierżawców;
4.  dokonywanie bieżących opłat eksploatacyjnych w tym również podatku od nieruchomości;
5.  nadzór techniczny i modernizacja środków trwałych będących pod nadzorem ZCP 2;
6.  realizacja ubocznej działalności produkcyjnej w zakresie etapu I.

W skład ZCP 1 – głównej działalności handlowej i drobnej działalności produkcyjnej, będącej przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić w szczególności, ale nie wyłącznie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  elementy wyposażenia stanowiska pracy w ilości odpowiedniej do ilości współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np. biurka, krzesła, etc);
2.  zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP 1 – osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych;
3.  zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów/klientów, itd.;
4.  zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);
5.  środki pieniężne zgromadzone na odrębnych rachunkach bankowych przypisanych do ZCP 1;
6.  należności z tytułu wykonanych usług.

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie sporządzony i wprowadzony schemat organizacyjny, w którym zostaną wyodrębnione opisane powyżej działy, tj. Dział handlu i produkcji, Dział specjalistycznej produkcji, Administracja. W związku z planowanym podziałem organizacyjnym Wnioskodawca zamierza wprowadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa stosowny regulamin organizacyjny.

Wnioskodawca wskazał, że Dział specjalistycznej produkcji oraz Administracja wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami, należnościami i zobowiązaniami pozostanie w ramach działalności Wnioskodawcy i pozwoli na jej dalszy rozwój przy jednoczesnym umożliwieniu Wnioskodawcy racjonalnego planowania gospodarczego.

W wyniku planowanego podziału Wnioskodawca zamierza osiągnąć efekt w postaci rozdzielenia działalności handlowej od specjalistycznej działalności produkcyjnej i majątkowej. Spółka komandytowa, która ma otrzymać aportem ZCP 1 będzie dzierżawić środki trwałe od Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do własnej działalności, tj. m.in. do realizacji mniej skomplikowanych zleceń. Wnioskodawca w ramach ZCP 2 będzie zasadniczo prowadził działalność w zakresie zarządzania majątkiem oraz produkcji specjalistycznej na zasadach podwykonawstwa na rzecz spółki komandytowej. Spółka komandytowa będzie bowiem pozyskiwała i obsługiwała klientów. Dzięki temu działalność Wnioskodawcy będzie mogła skupić się tylko i wyłącznie na działalności produkcyjnej i zarządczej co w sposób znaczny wpłynie na jakość i szybkość realizacji zleceń.

Środki trwałe, które będą potrzebne do wykonywania niektórych prac w ramach wydzielanego działu głównej działalności handlowej, a które pozostaną w działalności Wnioskodawcy będą wydzierżawiane spółce komandytowej przez Wnioskodawcę (nieruchomość, maszyny w tym maszyny objęte dotacjami).

Na dzień dokonanego wyodrębnienia ZCP 1 przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości, Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

1.  kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną główną działalnością handlową oraz odrębnie z działalnością w zakresie Działu specjalistycznej produkcji oraz Działu administracji, w tym w szczególności kosztów pracowniczych, opłat administracyjnych;
2.  przychodów (i należności) związanych z poszczególnymi działami w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przed dokonaniem aportu będzie również prowadził odrębne rachunki bankowe, które będą przyporządkowane do poszczególnych wyodrębnionych wewnętrznie działów.

Umowa dzierżawy nieruchomości oraz maszyn, w tym maszyn objętych dotacjami, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką do której zostanie wniesione ZCP 1, będzie zawarta na czas nieoznaczony i będzie miała charakter stały.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP 1), należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie główna działalność handlowa, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, w tym personel, infrastruktura, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, że środki trwałe (nieruchomość, maszyny, w tym maszyny objęte dotacjami), które będą potrzebne do wykonywania niektórych prac w ramach wydzielanego działu, a które pozostaną w działalności Wnioskodawcy, będą wydzierżawiane spółce komandytowej przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z powyższego, Dział handlu i produkcji nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony w nieruchomość oraz maszyny niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej. Funkcjonowanie Działu handlu i produkcji zostało uzależnione od podmiotu powiązanego (Wnioskodawcy), właściciela nieruchomości oraz maszyn. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny zespół składników majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu, fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że brak samej nieruchomości w przekazywanej w formie aportu masie majątkowej nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, jeżeli pozwalają one na prowadzenie dotychczasowej działalności. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Jednakże w sytuacji, gdy oprócz nieruchomości z przekazywanej masy majątkowej wyłączone są również inne istotne elementy, takie jak linie produkcyjne, maszyny, urządzenia należy przeanalizować czy przekazywany majątek jest na tyle zorganizowany, że może samodzielnie wykonywać zadania przedsiębiorstwa. Dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych, specyfiki danej branży.

Biorąc pod uwagę strukturę Wnioskodawcy przed restrukturyzacją, należy stwierdzić, że Dział handlu i produkcji bez nieruchomości oraz najistotniejszych ruchomości, tj. bez maszyn jako składników majątku nie może w sposób niezależny kontynuować produkcji.

W przedstawionym opisie sprawy trudno jest uznać, że wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki przedsiębiorstwa mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, przy wykorzystaniu których to składników samodzielnie będą realizowane określone zadania gospodarcze.

Bowiem wskazać należy, że pomimo, iż dzierżawa potrzebnych do produkcji maszyn będzie miała charakter stały i będzie obejmowała czas nieokreślony, to jednak wyodrębniony Dział handlu i produkcji (w szczególności w części dotyczącej produkcji) nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony w linię produkcyjną, w oparciu o którą mógłby prowadzić swoją działalność gospodarczą.

Funkcjonowanie tego działu w części dotyczącej produkcji zostało uzależnione od Wnioskodawcy, w majątku którego znajdują się zarówno nieruchomości, jak i ruchomości.

Podkreślić bowiem należy, na co wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, że w trakcie prowadzonej działalność gospodarczej uzyskał dofinansowanie ze środków unijnych, dzięki którym mógł wybudować nowoczesną halę produkcyjną, nabyć specjalistyczne maszyny oraz zatrudnić dodatkowych wykwalifikowanych pracowników w celu rozpoczęcia działalności w zakresie bardziej skomplikowanych i nowoczesnych metod produkcji opakowań.

Ponadto Wnioskodawca po wniesieniu aportu wskazanego działu (ZCP 1) „w ramach ZCP 2 będzie zasadniczo prowadził działalność w zakresie zarządzania majątkiem oraz produkcji specjalistycznej na zasadach podwykonawstwa na rzecz spółki komandytowej. Spółka komandytowa będzie bowiem pozyskiwała i obsługiwała klientów. Dzięki temu działalność Wnioskodawcy będzie mogła skupić się tylko i wyłącznie na działalności produkcyjnej i zarządczej co w sposób znaczny wpłynie na jakość i szybkość realizacji zleceń”.

Oznacza to, że Zainteresowany dalej będzie również prowadził działalność produkcyjną, tylko w bardziej skomplikowanym zakresie i to na zasadach podwykonawstwa.

Dodatkowo wskazać należy, że do działu, który ma być przedmiotem aportu, alokowani będą pracownicy, jednak na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie na umowę o pracę, co też wskazuje na mało stabilny charakter samodzielnego funkcjonowania tego Działu.

W przedstawionej sytuacji, uwzględniając w tym powyższą argumentację, również fakt braku nieruchomości nie pozostaje bez wpływu na ocenę charakteru wskazanego Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bowiem, fakt braku zarówno budynku, jak i maszyn potrzebnych do produkcji, jednoznacznie wskazuje na brak samodzielności wydzielonego Działu w zakresie prowadzenia działalności produkcyjnej.

Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotem aportu do Spółki komandytowej były jakiekolwiek towary, materiały czy też produkcja w toku. Uwzględniając profil działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ZCP 1 należy stwierdzić, że również bez tych składników majątku kontynuowanie działalności nie jest możliwe.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że wyodrębniony w ramach działalności Wnioskodawcy Dział handlu i produkcji nie będzie stanowić zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy – zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Co najważniejsze, wyodrębniony zespół składników majątkowych musi stanowić potencjalnie niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W analizowanym przypadku, wydzielone w ramach Działu handlu i produkcji składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie są na tyle wyodrębnione i zorganizowane by móc samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tym samym nie można tu mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis ten ma szczególny charakter i powinien być on interpretowany ściśle. Skoro więc w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to transakcja ta nie będzie wyłączna z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP 1) nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem w przypadku wniesienia aportem przedmiotowego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność zbycia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.