Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-949/13-1/PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Czy tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa), pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne, będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; sprzedaż; spółki-likwidacja spółki; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 775/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lipca 2013 r. (data wpływu do Organu 26 lipca 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-949/13/MO, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 28 października 2013 r. Pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu do Organu 12 listopada 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-108/13/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 12 grudnia 2013 r. Pismem opatrzonym datą 10 stycznia 2014 r. (data wpływu do Organu 14 stycznia 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 13 lutego 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-7/14/SD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 176/144 oddalił skargę Skarżącej na ww. interpretację indywidualną. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 775/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do tut. Organu 26 czerwca 2017 r. Natomiast, zwrotu akt administracyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał 8 sierpnia 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W skutek powyższego wniosek Strony w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Obecnie jedynym udziałowcem Spółki jest Spółka X, (spółka kapitałowa, będąca włoskim rezydentem podatkowym). Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka X jest właścicielem 100% akcji Spółki Y z siedzibą w K. (dalej: „Spółka Y”).

Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność pieniężna wobec Spółki X (dalej: „Wierzytelność”). W celu zwolnienia się ze zobowiązania przez Spółkę X postanowiono, iż za zgodą Spółki, Spółka X przeniesie na Spółkę prawo własności wszystkich posiadanych akcji Spółki Y. Zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) Spółki X przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia, (z łac. datio in solutum) zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”, „Kodeks cywilny”). Wartość zobowiązania, z którego zostanie zwolniona Spółka X będzie równa wartości akcji otrzymanych przez Spółkę w ramach datio in solutum.

Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tj. przeniesienia prawa do akcji Spółki Y) zobowiązanie Spółki X wobec Spółki wygaśnie. Spółka zaś stanie się jedynym akcjonariuszem Spółki Y.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy, możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu Spółki Y, wskutek czego w stosunku do Spółki Y nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) (winno być Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do Spółki Y na rzecz Spółki (akcjonariusza), stosowanie do treści art. 474 § 1 KSH. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc), wartości niematerialne i prawne oraz należności. Otrzymane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne mogą następnie zostać zakwalifikowane, jako odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w Spółce. Ponadto możliwe jest, że składnikiem otrzymanego w drodze likwidacji majątku będą środki trwałe w budowie. W takim wypadku Spółka może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie Spółka podkreśla, że żaden ze składników majątku Spółki Y nie został wniesiony do tej spółki w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa), pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne, będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa) pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne (jeśli dany składnik majątkowy podlega amortyzacji podatkowej) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego składnika majątkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawioną (stanowisko Spółki w przedmiocie pytania numer 2) wykładnią przepisów art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz 16g ust. 10b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej „ustawa o CIT”), wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Y (w tym wartość gruntów i prawa użytkowania wieczystego oraz budynków) należy wykazać w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień przekazania Spółce składników majątkowych otrzymywanych w ramach likwidacji spółki zależnej, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa, pod warunkiem, iż nie zostały one przez likwidowaną spółkę zależną otrzymane w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Równocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`).

Niemniej jednak: „wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

W celu zastosowania powyższego przepisu niezbędne jest więc ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia „wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych”. Na gruncie ustawy o CIT pojęcie to należy utożsamiać z uregulowaniami dotyczącymi wartości początkowej środków trwałych, na co w tym przypadku wskazuje przywoływany wyżej przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, norma wynikająca z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku, w którym podatnik otrzyma środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w związku z likwidacją osoby prawnej i ustali ich wartość początkową (nie wyższą od ich wartości rynkowej), przy sprzedaży tych składników majątkowych będzie miał prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości równej wartości początkowej tych składników majątkowych, pomniejszonej o ewentualnie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za taką interpretacją przepisów jest fakt, że otrzymanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę będzie dla niej powodowało, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, powstanie przychodu podatkowego. Przepis ten wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W związku z faktem, iż Spółka rozpozna z tego tytułu przychód podatkowy, to przy sprzedaży tych składników majątkowych będzie ona uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek taki wypływa z analizy systemowej przepisów ustawy o CIT. Dla przykładu należy wskazać przepisy dotyczące nieodpłatnego otrzymania składników majątkowych, tj. przepisy art. 12 ust. 2 (winno być art. 12 ust. 1 pkt 2) oraz art. 15 ust. 1i ustawy o CIT. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 (winno być art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw powoduje dla podatnika powstanie przychodu podatkowego. W sytuacji zbycia tak nabytych rzeczy lub praw, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, zgodnie z którym w takim przypadku podatnik ma prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu powstałego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem danych składników majątkowych, pomniejszonego o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych.

Przykład ten wskazuje, że na gruncie ustawy o CIT, wolą ustawodawcy było, aby w sytuacji rozpoznania przychodu w wyniku otrzymania określonych składników majątkowych podatnik miał prawo, w przypadku ich sprzedaży, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia o nie uzyskanego z tytułu tej sprzedaży przychodu.

W innym przypadku podatnik poniósłby dwukrotnie ciężar podatkowy związany z danym składnikiem majątkowym:

*   po raz pierwszy w momencie, w którym uzyskuje on przychód z tytułu otrzymania danych składników majątkowych - powstaje przychód, który efektywnie może zwiększyć zobowiązanie podatkowe w CIT,
*   po raz drugi w przypadku sprzedaży tych składników majątkowych, jeśli nie miałby prawa do pomniejszenia uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty - brak możliwości odliczenia kosztów od przychodu powoduje efektywne zwiększenie zobowiązania podatkowego w CIT.

Podsumowując powyższe uwagi, należy stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, daje podatnikom będącymi akcjonariuszami spółki kapitałowej, której majątek otrzymali w związku z jej likwidacją, prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tak otrzymanych składników majątkowych. Kosztem podatkowym będzie tu wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa) pomniejszona o dokonane w międzyczasie odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W następujących z nich organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, analogiczne do stanowiska Spółki:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 25 kwietnia 2012 r., (znak IPPB3/423-57/12-3/PK1) (\`(...)\`) w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W., Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 13 września 2012 r., (znak IPPB3/423-488/12-2/KK) (\`(...)\`) w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, otrzymanego w związku z likwidacją E, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 20 listopada 2009 r., (znak IBPBI/2/423-1418/09/SD) (\`(...)\`) w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego pdop po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji.

W momencie sprzedaży danego składnika majątkowego (w tym własności gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu) Spółka rozpozna zatem przychód podatkowy w wysokości ustalonej ceny (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (ustalonej zgodnie z zasadami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie 2), pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątkowy podlega amortyzacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji. Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1-3 i 5 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.