Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.406.2019.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Brak powstania przychodu w przypadku nieodpłatnego otrzymania przez Spółkę naniesień na nieruchomości powstałych w wyniku przeprowadzonych robót drogowych wykonanych w ramach Inwestycji oraz brak przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele Inwestycji.
Słowa kluczowe: brak; budowa-budowa drogi; inwestycje; nieruchomości-udostępnianie nieruchomości; przebudowa; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 14 października 2019 r. (data nadania 14 października 2019 r., data wpływu 14 października 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP4.4012.518.2019.2.BS i Nr 0114-KDIP2-2.4010.406.2019.3.AS z dnia 4 października 2019 r. (data nadania 4 października 2019 r., data odbioru 7 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu w przypadku nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę naniesień na nieruchomości powstałych w wyniku przeprowadzonych robót drogowych wykonanych w ramach Inwestycji − **jest prawidłowe,**

*   braku przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele Inwestycji − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w przypadku nieodpłatnego otrzymania przez Spółkę naniesień na nieruchomości powstałych w wyniku przeprowadzonych robót drogowych wykonanych w ramach Inwestycji oraz braku przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasta działając poprzez Miejski Zarząd (…) w ramach poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego i poprawy stanu technicznego drogi krajowej (…) prowadzi przebudowę i remont ww. drogi na odcinku od A. do B.

Przebudowa i remont A-B wiązać się będzie m.in. z wymianą podbudowy, wydzieleniem drogi rowerowej, wymianą sygnalizacji świetlnej, nowym oznakowaniem, zagospodarowaniem zieleni, uzupełnieniem odwodnienia oraz modernizacją skrzyżowania na ulicy A.

Remont ulicy A. został dofinansowany przez Ministerstwo Infrastruktury ze środków budżetu państwa pochodzących z rezerwy subwencji ogólnej.

Zasadniczo, wskazane wyżej prace będą prowadzone na gruntach należących do Gminy Miasta. Jednak częściowo w związku z przebudową i remontem ul. A., konieczne jest wykonanie niektórych prac na nieruchomościach będących w użytkowaniu wieczystym Spółki W. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) oraz na nieruchomościach będących w użytkowaniu wieczystym podmiotu trzeciego (dalej: Inwestor).

Zakres prac na nieruchomościach Wnioskodawcy obejmie:

1.  relokację istniejących wjazdów i wyjazdów na parking Centrum Handlowego W. przy ul. A. w X. (dalej: Centrum) tak, by wjazdy i wyjazdy licowały z wjazdami i wyjazdami po drugiej stronie ulicy,
2.  wprowadzenie lewoskrętu w ulicę C,
3.  przebudowę dróg wewnętrznych oraz parkingów na nieruchomościach Wnioskodawcy, wynikająca z prac opisanych w pkt a

(dalej: Inwestycja).

Inwestycja będzie realizowana przez Inwestora na jego wyłączny koszt i ryzyko, przy czym przy realizacji Inwestor będzie korzystał ze wsparcia firmy budowlanej, która będzie wykonawcą robót (dalej: Wykonawca).

Gmina Miasto, Inwestor, Wykonawca robót oraz Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Gmina Miasto, Inwestor, Wykonawca robót oraz Wnioskodawca zawarli porozumienie określające warunki współpracy oraz zasady prowadzenia Inwestycji na nieruchomości Wnioskodawcy. Inwestor oraz pozostałe strony porozumienia zrzekły się względem Wnioskodawcy wszelkich roszczeń, jakie mogłyby im przysługiwać z tytułu nakładów poczynionych na Nieruchomość.

Wszelkie naniesienia na nieruchomości Wnioskodawcy stają się jego własnością z chwilą wbudowania, zamontowania lub umieszczenia.

Wnioskodawca udostępnia swoją nieruchomość pod wyżej opisaną Inwestycję, gdyż jest ona niezbędna dla przeprowadzenia przebudowy i remontu ul. A., mającej na celu poprawę bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanu technicznego tej ulicy.

Istotnym aspektem prowadzonych prac jest fakt, że ul. A. jako droga krajowa posiada kategorię ruchu KR 5 (w skali od 1 do 7, gdzie 7 to autostrady) i ma istotne znaczenie nie tylko dla układu komunikacyjnego miasta, ale także dla tranzytu krajowego i międzynarodowego.

Wnioskodawca zgodził się na realizację Inwestycji, pod warunkiem, że Gmina Miasto i Wykonawca robót, któremu Miasto zleci wykonanie prac przyjmą na siebie zobowiązania mające na celu zapewnienie, że: (i) zostanie zagwarantowana odpowiednia jakość oraz standard wykonania robót budowlanych; (ii) Inwestycja zostanie zrealizowana zgodnie z założonym harmonogramem; (iii) przez cały okres realizacji Inwestycji zostanie zapewnione niezakłócone funkcjonowanie Centrum oraz stały, niezakłócony ruch pojazdów dla klientów Centrum; (iv) Gmina Miasto i/lub Wykonawca robót zrekompensują Wnioskodawcy wszelkie szkody, jakie Wnioskodawca mógłby ponieść w związku z realizacją Inwestycji.

Wnioskodawca za czas trwania Inwestycji nie będzie pobierał żadnych opłat z tytułu udostępnienia przedmiotowych nieruchomości.

Zakres robót budowlanych koniecznych do realizacji Inwestycji jest konsultowany z Wnioskodawcą i podlega akceptacji Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca może w szczególności odrzucić projekt wykonawczy, jeżeli jest on niezgodny z przepisami prawa, zasadami sztuki budowlanej lub przewiduje rozwiązania, które w zakresie standardu wykończenia lub użytych materiałów są gorsze od rozwiązań zastosowanych na istniejącym parkingu Wnioskodawcy, który będzie objęty Inwestycją.

Ww. projekt musi w szczególności przewidywać rozwiązania gwarantujące niezakłócone funkcjonowanie Centrum, w szczególności stały, niezakłócony ruch pojazdów dla klientów Centrum.

Jakiekolwiek roboty mogą zostać rozpoczęte dopiero po zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę projektu wykonawczego robót, projektu tymczasowej organizacji ruchu.

W ramach porozumienia Gmina Miasto udziela Wnioskodawcy gwarancji jakości na wszystkie roboty objęte Inwestycją na okres 6 lat, a w przypadku naruszeń warunków porozumienia przewidziane są kary umowne, których beneficjentem będzie Wnioskodawca.

W wyniku realizacji Inwestycji nastąpi:

1.  likwidacja części posiadanej dotychczas infrastruktury, w miejsce której powstanie nowa infrastruktura, dopasowana do nowego układu komunikacyjnego o zmienionej geometrii wjazdów, wyjazdów oraz ciągów pieszych;
2.  od strony użytkowej nastąpi ograniczenie ilości miejsc parkingowych stanowiących kluczową funkcję użyteczności nieruchomości, na której realizowana będzie Inwestycja.

Wnioskodawca z własnej inicjatywy nie przebudowywałby wjazdu i wyjazdu do nieruchomości, ani parkingu wewnętrznego, gdyż obecny stan infrastruktury drogowej zaspokaja potrzeby Wnioskodawcy. Nie jest on jednak wystarczający w związku z istotnie wzrastającym ruchem drogowym na drodze krajowej w ciągu ulicy A. w X., co jest istotne z punktu widzenia Gminy Miasto.

Inwestycja wpisuje się w nadrzędny cel przebudowy i remontu ul. A. na odcinku od A. do B., to jest poprawia bezpieczeństwo ruchu drogowego i stan techniczny drogi krajowej.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka doprecyzowała, że cały proces przebudowy i remontu drogi krajowej prowadzi Gmina Miasta poprzez Miejski Zarząd (…) (wybór wykonawcy w drodze zamówienia publicznego oraz nadzór nad realizacją procesu inwestycyjnego). Gmina Miasta jest inwestorem w zakresie remontu drogi krajowej, ponadto finansuje tę inwestycję na odcinku remontu od A. do B. Inwestorem w zakresie przebudowy drogi krajowej jest podmiot trzeci, który też finansuje tę część inwestycji.

W związku z powyższym przebudowa (realizowana przez Inwestora) obejmuje realokację istniejących wjazdów i wyjazdów do Centrum Handlowego W., będącego własnością Wnioskodawcy oraz udrożnienie ruchu wprowadzając lewoskręt w ulicę C, a także przebudowę dróg wewnętrznych oraz parkingów na terenie Centrum. W związku z tym przebudowa drogi (układu komunikacyjnego) powoduje konieczność przeprowadzenia prac budowlanych na nieruchomościach Wnioskodawcy i w związku z tą częścią inwestycji (tj. przebudową) Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

Podmiot trzeci uzyskał stosowne pozwolenia na przebudowę drogi (w tym przebudowę układu komunikacyjnego) i jego rola ogranicza się do jej finansowania na podstawie odrębnych ustaleń z Gminą Miasto jako głównym inwestorem, a szczegóły tych ustaleń nie są znane Wnioskodawcy, jednak zdaniem Wnioskodawcy nie powinny one mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem złożonego wniosku o interpretację. Wniosek dotyczy bowiem skutków podatkowych dla Wnioskodawcy wynikających z części inwestycji przeprowadzanej na nieruchomościach Wnioskodawcy i finansowanej przez Inwestora (tj. przebudowy).

Podmiotem trzecim jest spółka prawa handlowego z siedzibą przy ulicy A. w X., będąca podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów podatkowych.

Wnioskodawca udostępnia nieruchomość Wykonawcy, który działa na złocenie Gminy Miasta i który wykonuje prace w ramach inwestycji, w tym w zakresie przebudowy finansowanej przez Inwestora (podmiot trzeci).

Wejście na teren nieruchomości Wnioskodawcy zostało przeprowadzone w trybie art. 47 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm.).

Nie ustalono rekompensaty dla Wnioskodawcy z tytułu wejścia na teren nieruchomości Wnioskodawcy w formie odrębnego wynagrodzenia. Niemniej, jak wskazano poniżej w odpowiedzi na pytanie 10, w związku z prowadzoną inwestycją Wnioskodawca otrzymuje świadczenie ekwiwalentne w postaci naniesień (nowa infrastruktura). Zgodnie bowiem z zawartym Porozumieniem, co zostało też wskazane w złożonym wniosku: „Inwestor oraz pozostałe strony porozumienia zrzekły się względem Wnioskodawcy wszelkich roszczeń, jakie mogłyby im przysługiwać z tytułu nakładów poczynionych na Nieruchomość. Wszelkie naniesienia na nieruchomości Wnioskodawcy stają się jego własnością z chwilą wbudowania, zamontowania tub umieszczenia”.

oraz:

„Wnioskodawca za czas trwania Inwestycji nie będzie pobierał żadnych opłat z tytułu udostępnienia przedmiotowych nieruchomości”.

W ramach zawartego Porozumienia nie została uzgodniona ewentualna rekompensata.

Inwestycja rozumiana jako przebudowa i remont drogi krajowej finansowana jest w następujący sposób:

1.  Gmina Miasta finansuje koszty inwestycji w zakresie remontu drogi krajowej na odcinku od A. do B.,
2.  Podmiot trzeci finansuje koszty inwestycji w zakresie przebudowy drogi krajowej (w tym na nieruchomościach Wnioskodawcy), zgodnie z opisem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie 1.

Naniesienia, które zostały / będą wybudowane / zamontowane / umieszczone na nieruchomościach Wnioskodawcy dotyczą relokacji istniejących wjazdów i wyjazdów oraz zmiany układu komunikacyjnego dróg wewnętrznych i parkingów oraz miejsc zielonych.

Naniesienia otrzymane przez Wnioskodawcę zostały opisane w pytaniu nr 8, i obejmują w szczególności: kostkę brukową, asfalt, krawężniki, zieleń.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca z własnej inicjatywy nie przebudowywałby wjazdu i wyjazdu do nieruchomości ani parkingu wewnętrznego, gdyż obecny stan infrastruktury drogowej zaspokaja potrzeby Wnioskodawcy. Nie jest on jednak wystarczający w związku z istotnie wzrastającym ruchem drogowym na drodze krajowej w ciągu ulicy A. w X., co jest istotne z punktu widzenia Gminy. Inwestycja wpisuje się w nadrzędny cel przebudowy i remontu ul. A. na odcinku od A. do B., to jest poprawia bezpieczeństwo ruchu drogowego i stan techniczny drogi krajowej. Tak więc przedmiotowa inwestycja jest w interesie Gminy.

Wnioskodawca nie uzyskuje określonego w pieniądzu jednostronnego świadczenia rzeczowego, ani nie uzyskuje jednostronnego przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, Wnioskodawca w zamian za nieodpłatne udostępnienie nieruchomości otrzyma świadczenie wzajemne, tj. nową infrastrukturę drogową dopasowaną do nowego układu komunikacyjnego drogi krajowej, podnoszącą bezpieczeństwo ruchu. Wprawdzie w wymiarze ekonomicznym można ustalić wartość nakładów poniesionych przez Inwestora na nieruchomości Wnioskodawcy, ale dla Wnioskodawcy nie wiążą się one z dającym się wycenić zwiększeniem wartości użytkowej i funkcji pełnionych przez dotychczasową infrastrukturę drogową na nieruchomości, a częściowo oznaczają jej zmniejszenie w związku ze spadkiem liczby miejsc parkingowych. W związku z tym, zgodnie z Porozumieniem strony nie ustaliły dodatkowego wynagrodzenia ani za udostępnienie nieruchomości przez Wnioskodawcę na cele Inwestycji, ani za nakłady, które pozostaną na nieruchomości Wnioskodawcy w wyniku inwestycji, uznając wzajemne świadczenia za ekwiwalentne.

Jak wskazano w złożonym wniosku o interpretację, Wnioskodawca udostępnia nieruchomość bez wynagrodzenia na czas Inwestycji i w zamian za to;

1.  akceptuje likwidację części naniesień na nieruchomości (uszczuplenie majątku);
2.  otrzymuje nową infrastrukturę drogową o zmniejszonej ilości miejsc parkingowych wobec stanu przed realizacji Inwestycji i potencjalnie wyższą zdolność do obsługi ruchu komunikacyjnego (ważne dla okresów szczytowych).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wyjaśnienia pozostają spójne z przedstawionym w złożonym wniosku stanem faktycznym, stanowiąc jedynie doprecyzowania niektórych jego elementów, zgodnie z pytaniami tut. Urzędu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku w stosunku do zadanych pytań pozostaje w pełni aktualne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę wszelkich naniesień na nieruchomości powstałych w wyniku przeprowadzonych robót drogowych, a wykonanych w ramach Inwestycji, stanowi dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele Inwestycji?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym nieodpłatne udostępnienia nieruchomości Wnioskodawcy w celu realizacji Inwestycji, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania Nr 1 i 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie Nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

− w zakresie pytania 1)

otrzymanie naniesień na nieruchomości Wnioskodawcy w związku z przeprowadzoną Inwestycją, nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia − według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione − według cen zakupu; 3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu − w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; 4. w pozostałych przypadkach − na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o CIT).

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy.

Mimo, że ustawa CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Z treści podanych wyżej przepisów, a także linii orzeczniczej wynika, że najbardziej istotną dla pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” przesłanką jest ekwiwalentność, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego.

Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego i z takim świadczeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia w stanie faktycznym podanym we wniosku.

Wnioskodawca udostępnia nieruchomość bez wynagrodzenia na czas Inwestycji i w zamian za to:

1.  akceptuje likwidację części naniesień na nieruchomości (uszczuplenie majątku);
2.  otrzymuje nową infrastrukturę drogową o zmniejszonej ilości miejsc parkingowych wobec stanu przed realizacji Inwestycji i potencjalnie wyższą zdolność do obsługi ruchu komunikacyjnego (ważne dla okresów szczytowych).

Dla wystąpienia nieodpłatnego świadczenia ważne jest także, to, aby przysporzenie w majątku podatnika miało dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe.

Także ta przesłanka, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest spełniona w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Wprawdzie w wymiarze ekonomicznym można ustalić wartość nakładów poniesionych przez Inwestora na nieruchomości Wnioskodawcy, ale dla Wnioskodawcy nie wiążą się one z dającym się wycenić zwiększeniem wartości użytkowej i funkcji pełnionych przez dotychczasową infrastrukturę drogową na nieruchomości, a częściowo oznaczają jej zmniejszenie w związku ze spadkiem liczby miejsc parkingowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez niego nakłady w ramach Inwestycji nie mogą też być uznane za darowiznę, ponieważ świadczenie Inwestora nie jest bezpłatne (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), bowiem w zamian za nie Wnioskodawca udostępnia Inwestorowi nieruchomość na cele inwestycyjne.

− w zakresie pytania 2)

nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele Inwestycji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele Inwestycji, gdyż zgodnie z jego brzmieniem podstawową przesłanką do jego zastosowania jest „odpłatne zbycie lub świadczenie usług”.

Niemniej, gdyby w ocenie tut. organu uznać, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku świadczeń nieodpłatnych, w ocenie Wnioskodawcy nie powinien on również skutkować doszacowaniem dodatkowego przychodu, bowiem brak wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu udostępnienia nieruchomości w opisanym stanie faktycznym jest niewątpliwie uzasadniony ekonomicznie i jest efektem uzgodnień rynkowych pomiędzy niepowiązanymi stronami.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca z własnej inicjatywy nie przebudowywałby wjazdu i wyjazdu do nieruchomości ani parkingu wewnętrznego, gdyż obecny stan infrastruktury drogowej zaspokaja potrzeby Wnioskodawcy. Nie jest on jednak wystarczający w związku z istotnie wzrastającym ruchem drogowym na drodze krajowej w ciągu ulicy A. w X., co jest istotne z punktu widzenia Gminy.

Inwestycja wpisuje się w nadrzędny cel przebudowy i remontu ul. A. na odcinku od A. do B., to jest poprawia bezpieczeństwo ruchu drogowego i stan techniczny drogi krajowej, co w ocenie Wnioskodawcy jest wystarczającą przesłanką do uznania za uzasadnioną przyczynę ekonomiczną dla braku wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości na cele takiej Inwestycji.

Dodatkowo, jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w przedmiotowym przypadku zaangażowane strony uzyskają ekwiwalentne korzyści.

Ekwiwalentność oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego i z takim świadczeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia w stanie faktycznym podanym we wniosku.

Wnioskodawca udostępnia nieruchomość bez wynagrodzenia na czas Inwestycji i w zamian za to: a) akceptuje likwidację części naniesień na nieruchomości (uszczuplenie majątku);

1.  otrzymuje nową infrastrukturę drogową o zmniejszonej ilości miejsc parkingowych wobec stanu przed realizacji Inwestycji i potencjalnie wyższą zdolność do obsługi ruchu komunikacyjnego (ważne dla okresów szczytowych).

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w analizowanym zakresie jest prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach w analogicznych przypadkach, przykładowo w interpretacji IBPBI/2/423-814/14/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2014 r., w której organ uznał, że przekazanie działki Gminie w bezpłatne użyczenie nie rodzi po stronie Wspólnoty (tj. użyczającego) obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w związku z zawarciem umowy użyczenia zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpi po jego stronie przychód podatkowy na gruncie art. 14 ustawy o CIT, gdyż:

(i) świadczenie jest nieodpłatne,

(ii) nieodpłatność świadczenia w opisanych okolicznościach jest ekonomicznie uzasadniona oraz (iii) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym − Inwestor oraz Gmina Miasto otrzymają możliwość realizacji Inwestycji drogowej, a Wnioskodawca − uporządkowany i zagospodarowany teren, stanowiący ogólnodostępne drogi, do korzystania z których uprawnione jest szerokie grono użytkowników, w tym potencjalnych klientów Centrum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   braku powstania przychodu w przypadku nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę naniesień na nieruchomości powstałych w wyniku przeprowadzonych robót drogowych wykonanych w ramach Inwestycji − **za prawidłowe,**

*   braku przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele Inwestycji − **za prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje − bez obowiązku świadczenia wzajemnego − rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia ww. regulacji – jest przy tym jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Nieodpłatne udostępnienie rzeczy najczęściej następuje na podstawie umowy użyczenia.

Stosownie do art. 710 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub ograniczających uprawnienie biorącego. Użyczający zatem ogranicza się tylko względem osoby, której rzecz użycza, co nie pozbawia go władztwa nad rzeczą i prawa korzystania z tej rzeczy, czerpania z niej korzyści. Treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Umowa użyczenia to umowa realna, albowiem dla jej zawarcia konieczne jest, oprócz złożenia oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu.

Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą – użyczenie nie jest umową wzajemną.

Podobnie, umową jednostronnie zobowiązującą jest umowa darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego istotą darowizny jest zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Pamiętać jednak należy, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, czy darowizny, mimo że z reguły umowy tak są nazywane przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie, czy druga strona ponosi pewne świadczenia wzajemne.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnił teren wokół Centrum Handlowego, którego jest właścicielem Wykonawcy robót, który działa na zlecenie Gminy Miasta i który wykonuje prace w ramach Inwestycji w zakresie przebudowy finansowanej przez Inwestora (podmiot trzeci). Wejście na teren nieruchomości Wnioskodawcy zostało przeprowadzone w trybie art. 47 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: „jeżeli do wykonania prac przygotowawczych lub robót budowlanych jest niezbędne wejście do sąsiedniego budynku, lokalu lub na teren sąsiedniej nieruchomości, inwestor jest obowiązany przed rozpoczęciem robót uzyskać zgodę właściciela sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu (najemcy) na wejście oraz uzgodnić z nim przewidywany sposób, zakres i terminy korzystania z tych obiektów, a także ewentualną rekompensatę z tego tytułu”.

Nie ustalono rekompensaty dla Wnioskodawcy z tytułu wejścia na teren nieruchomości Wnioskodawcy w formie odrębnego wynagrodzenia, niemniej jednak w związku z prowadzoną inwestycją Wnioskodawca otrzymuje świadczenie ekwiwalentne w postaci naniesień (nowa infrastruktura) obejmujących: kostkę brukową, asfalt, krawężniki, zieleń.

Skoro zatem Wnioskodawca na podstawie obowiązujących przepisów Prawa budowlanego nieodpłatnie udostępnił nieruchomość Wykonawcy realizującemu w tej części inwestycję finansowaną przez Inwestora w zakresie przebudowy drogi krajowej (relokacja istniejących wjazdów i wyjazdów oraz zmiana układu komunikacyjnego dróg wewnętrznych i parkingów oraz miejsc zielonych), dzięki czemu Inwestor mógł zrealizować swoje plany budowlane związane z prowadzonym remontem i przebudową drogi krajowej, a w zamian za to Wnioskodawca otrzyma nową infrastrukturę drogową dopasowaną do nowego układu komunikacyjnego tej drogi, podnoszącą bezpieczeństwo ruchu i potencjalnie wyższą zdolność do obsługi ruchu komunikacyjnego wokół Centrum Handlowego, mimo częściowego zmniejszenia ilości miejsc parkingowych − stwierdzić należy, że mamy do czynienia z umową wzajemną.

Wnioskodawca bowiem z jednej strony zobowiązany został na mocy zawartego Porozumienia do bezpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele inwestycyjne podmiotu trzeciego, jednakże z drugiej strony otrzymał naniesienia obejmujące: kostkę brukową, asfalt, krawężniki, zieleń, bez konieczności ponoszenia z tego tytułu wydatków.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia rodzącego po jego stronie przychód podatkowy.

Podsumowując, zawarte przez Wnioskodawcę Porozumienie jest umową wzajemną, a co za tym idzie nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że otrzymanie naniesień na nieruchomości Wnioskodawcy w związku z przeprowadzoną Inwestycją, nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele Inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku powstania przychodu w przypadku nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę naniesień na nieruchomości powstałych w wyniku przeprowadzonych robót drogowych wykonanych w ramach Inwestycji − należało uznać za prawidłowe,

*   braku przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na cele Inwestycji − należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.