Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1032.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej
Słowa kluczowe: majątek; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje dokonać połączenia przez przejęcie innych spółek kapitałowych (dalej: „Spółki przejmowane”), o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Tym samym połączenie przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 516(1)-516(18) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), które są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r, w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310, s. 1).

Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w kapitale jednej ze Spółek przejmowanych (dalej: „Spółka przejmowana 1”). Spółka przejmowana 1 będzie 100% wspólnikiem kolejnej ze Spółek przejmowanych (dalej: „Spółka przejmowana 2”). Ta zaś będzie posiadała 100 udziałów w następnej Spółce przejmowanej (dalej: „Spółka przejmowana 3”). Spółka przejmowana 3 będzie jedynym wspólnikiem kolejnej spółki przejmowanej (dalej: „Spółka przejmowana 4”).

W następstwie połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całości majątku Spółek przejmowanych.

Połączenie przez przejęcie Spółek przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie przez przejęcie Spółek przejmowanych przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółek przejmowanych przez Wnioskodawcę (z uwagi na ekonomiczne przesłanki dokonywania połączenia) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawy o CIT) przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spólki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli chodzi o zakres podmiotowy art. 10 ust. 2 ustawy o CIT należy wskazać na art. 10 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepis art. 10 ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, czyli podatników mających siedzibę łub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przepisy ust, 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 10 ust. 6 ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, skutki podatkowe w CIT przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek przejmowanych należy wywodzić wyłącznie z treści przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o CIT.

Analizując treść art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, na wstępie należy wskazać, iż w sytuacji w której Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie posiadał w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej 1100% udziałów oraz nie będzie posiadał udziałów w kapitale zakładowym Spółek przejmowanych 2-4, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, w następstwie czego po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że z wykładni językowej wskazanej regulacji wynika, że dla jej zastosowania koniecznym jest spełnienie przez spółkę przejmującą warunku posiadania udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. A zatem jeżeli spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub wcale nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, art. 10 ust. 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Treść powyższych przepisów jest następstwem implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy o połączeniach. Zgodnie bowiem z art. 2 lit. a) pkt iii Dyrektywy o połączeniach, "łączenie" oznacza czynność, w wyniku której spółka, na skutek i w momencie jej rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazuje ogół swoich aktywów i pasywów na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy o połączeniach, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od ust. 1 w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej wynoszą mniej niż 10 %.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. ILPB4/423-546/14-2/DS, wskazał, że:

„ustawodawca przewidział (ort. 10 ust 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej łub dzielonej udział mniejszy niż 10%.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. ILPB3/423-395/14-2/JG, dodał, że:

„w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust, 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2013r., sygn. IPPB3/423-883/12-2/AG dodał, że:

„Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.”

W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Formułuje on ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie 100% udziałowcem Spółki przejmowanej 1.

Podsumowując, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku połączenie transgraniczne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych o czym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym zostanie spełniony warunek neutralności podatkowej połączenia transgranicznego poprzez przejęcie Spółek przejmowanych przez Wnioskodawcę wynikający z art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 5 i 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT.

Zastosowania art. 10 ust. a pkt 1 ustawy o CIT będzie możliwe w sytuacji w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w Spółce przejmowanej 1.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-511/13-2/IR nadmienił, że:

„W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy spółka przejmująca - Wnioskodawca - będzie na dzień połączenia jedynym udziałowcem Spółki Cypryjskiej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej w wyniku połączenia nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku tej spółki, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. \[\`(...)\`\]

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że połączenie transgraniczne Spółki (jako spółki przejmującej) ze Spółką Cypryjską (spółką przejmowaną), polegające na przeniesieniu całego majątku Spółki Cypryjskiej będzie dla Spółki neutralne podatkowo na gruncie polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wartość otrzymanego majątku spółki przejmowanej, a zatem Spółka nie będzie z tytułu przejęcia majątku tej spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1440/14/IŻ dodał, że:

„w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust 2 pkt 1 updop. \[,..\]

Wnioskodawca będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej (Y Spółka z 0.0.) nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że operacja połączenia ze spółką przejmowaną, w następstwie której dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę majątku i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo a wartość przejętego majątku nie będzie stanowić dochodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 10 ust. 4 tej ustawy (dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), jeżeli połączenie spółek kapitałowych będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2013r., sygn. IPPB3/423-883/12-2/AG dodał, że:

„Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej łub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (P) nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreśla, że rozpoznając niniejszą sprawę, dokonano jedynie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, którego elementem jest okoliczność, iż „Połączenie przez przejęcie Spółek przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.” Tym samym, organ dokonał oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy wskazanym wyżej założeniu – jako elemencie zdarzenia przyszłego sprawy. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że treść powyższej regulacji, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Zbadanie bowiem przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W konsekwencji w ramach postępowania interpretacyjnego nie można a priori przesądzić, iż art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.