Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.250.2018.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: czy w związku z fuzją transgraniczną, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów)
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; konfuzja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; odsetki; pożyczka; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) uzupełnionym 3 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z fuzją transgraniczną, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z fuzją transgraniczną, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.250.2018.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka X GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec (forma prawna GmbH stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej: „Wnioskodawcą”) utworzona została według prawa niemieckiego i podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest Pan A prowadzący w Niemczech odpowiednik polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą AS e. K , będący rezydentem podatkowym Niemiec.

Wnioskodawca utworzył na terenie Polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego, podlegający wpisowi do KRS – X GMBH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (zwanego dalej: „Oddział”). Oddział Wnioskodawcy w Polsce stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej: „UPO”).

Pierwotnie Wnioskodawca przystąpił do grupy będącej właścicielem portfela nieruchomości w Niemczech, Czechach, Polsce i na Słowacji. W powyższych krajach grupa zajmowała się planowaniem i realizacją projektów, wynajmem długoterminowym, utrzymaniem, pielęgnacją, zarządzaniem oraz rozbudowaniem nieruchomości komercyjnych każdego rodzaju. Do jej usług należała także kompleksowa opieka i zarządzanie własnymi parkami handlowymi oraz centralami handlowymi.

W ramach reorganizacji spółek należących do grupy dokonano transgranicznego połączenia Wnioskodawcy z sześcioma innymi spółkami z grupy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. o.o., F Sp. z o. o. (zwanymi dalej: „Spółkami Przejmowanymi”), będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Pierwszą fazą restrukturyzacji była sprzedaż udziałów mniejszościowych w Spółkach Przejmowanych na rzecz przedsiębiorstwa AS e. K. prowadzonego przez Pana A. Tak więc jedynym udziałowcem Spółki oraz Spółek Przejmowanych zostało przedsiębiorstwo AS e. K. prowadzone przez Pana A.

Kolejnym etapem restrukturyzacji było połączenie transgraniczne polskich Spółek Przejmowanych ze Spółką Wnioskodawcy.

Połączenie nastąpiło na podstawie:

*   art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 indeks 1 i następnymi ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej jako: „KSH”),
*   Dyrektywy 2005/56/We Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.U. L. 370 z 25.11.2005),
*   Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE L. z dnia 25 listopada 2009 r.),
*   przepisów niemieckiej ustawy o przekształceniu podmiotów prawnych (Umwandlungsgesetz z 28 października 1994 (BGBI. I S. 3210; 1995 i S. 428)).

Połączenie nastąpiło przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę.

Przeniesienie majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą nastąpiło w zamian za wydanie udziałów Spółki wspólnikowi Spółek Przejmowanych, przedsiębiorstwu AS e. K prowadzonego przez Pana A.

Wskutek połączenia zgodnie z art. 493 § 1 KSH Spółki Przejmowane zostały rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru Połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki przejmującej, AS e. K prowadzonej przez Pana A, niemieckiego rejestru handlowego. Wpis ten wywołał skutek wykreślenia Spółek Przejmowanych. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych (art. 494 § 1 KSH).

W następstwie połączenia działalność prowadzona dotychczas przez Spółki Przejmowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej została przeniesiona do nowo utworzonego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego - Spółki w Polsce.

Na moment połączenia istniały pomiędzy Spółkami Przejmowanymi wzajemne należności i zobowiązania wynikające z pożyczek/kredytów udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane przed dniem fuzji.

Odsetki od pożyczek/kredytów udzielanych między Spółkami Przejmowanymi zostały ujęte w wartości początkowej środków trwałych, nabytych za środki pieniężne uzyskane przez konkretne Spółki Przejmowane z ww. pożyczek/kredytów.

Spółka Przejmująca przejęła zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne należące do Spółek Przejmowanych.

Spółki Przejmowane, przed dniem fuzji, amortyzowały dla potrzeb podatkowych środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., winno być: Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., zwana dalej: „updop”). Wnioskodawca kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg zasad stosowanych w Spółkach Przejmowanych.

W następstwie połączenia transgranicznego, Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki (sukcesja uniwersalna) a więc uzyskał wszystkie aktywa i pasywa przysługujące dotychczas Spółkom Przejmowanym. W konsekwencji doszło do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie (tj. Wnioskodawcy) wierzyciela i dłużnika. Skutkiem konfuzji było wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek z mocy samego prawa i bez ich zaspokajania - wzajemne prawa i obowiązki przestały tym samym istnieć. Połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu) ugruntowało się w doktrynie prawa cywilnego pod pojęciem konfuzji, choć instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na to, że byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające z zobowiązania wygasają ze względu, na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. W przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z 22 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca w uzupełnieniu z 29 sierpnia 2018 r. podkreślił, że biorąc pod uwagę rozliczenia podatkowe Spółek przejmowanych, Spółki przejmowane zobowiązane były do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co przenosi się również na objęcie Spółek przejmowanych reżimem przepisu art. 15b updop w okresie, w którym przepis ten obowiązywał w updop. Niemniej jednak wskazuje, że Spółki przejmowane regulowały swoje zobowiązania wynikające z faktur zakupowych (które to budowały wartość początkową środków trwałych sfinansowanych zaciągniętymi pożyczkami) w terminie.

Ponadto zwraca uwagę, że przedmiotem zapytania skierowanego do tut. Urzędu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych (lub nabycie wartości niematerialnych i prawnych), gdyż wydatki te ponoszone były najczęściej na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółkami przejmowanymi i były na bieżąco regulowane przez Spółki powiązane, co już samo w sobie, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o możliwości ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy natomiast konieczności dokonania przez niego korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów) w związku z fuzją transgraniczną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z fuzją transgraniczną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta odpisów amortyzacyjnych Spółki, w związku z przeprowadzeniem fuzji międzynarodowej i przedmiotową konfuzją wzajemnych należności, nie będzie konieczna.

Z uwagi na fakt, że przepisy updop nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji wzajemnych należności, przedmiotowe zagadnienie należy oprzeć o zasady ogólne, przy uwzględnieniu rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego.

W nawiązaniu do powyższego należy odnieść się do znaczenia sformułowania „konfuzja” w prawie cywilnym. Według Andrzeja Kidyby (w: „Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II”, komentarz do art. 247 Kc, LEX): „Konfuzja jest swoistym „połączeniem” dwóch praw podmiotowych, z których silniejsze prawo pochłania prawo słabsze. Zachodzi wówczas, gdy ograniczone prawo rzeczowe przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej, albo gdy ten, komu ograniczone prawo rzeczowe przysługuje, stanie się właścicielem rzeczy obciążonej. Jak wskazał SN, z konfuzją mamy do czynienia wówczas, gdy osoba będąca podmiotem danego prawa staje się jednocześnie podmiotem wszystkich wynikających z tego prawa obowiązków. Chodzi tu zatem o zjednoczenie samego prawa z odpowiadającymi mu obowiązkami (uchwała SN z dnia 29 października 2002 r., III CZP 47/02, OSNC 2003, nr 7-8, poz. 93). Przepis art. 247 k.c. określa zatem konsekwencje zlania się (confusio) w jednym ręku prawa własności i ograniczonego prawa rzeczowego do tej samej rzeczy”.

Podkreślenia wymaga, że gdyby doktryna nie wypracowała konstrukcji konfuzji, mielibyśmy do czynienia ze swoistym błędem logicznym, ponieważ jednoczesne istnienie wierzytelności i długu w jednym podmiocie prowadziłoby do utrzymywania więzi zobowiązaniowej w całkowitym oderwaniu od interesu ekonomicznego. Skoro wierzyciel otrzymuje substrat wykonania zobowiązania, nie odnajduje uzasadnienia kontynuowanie więzi prawnej z samym sobą.

Wracając na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że kwalifikacja wydatków przedsiębiorcy do kosztów uzyskania przychodów następuje przede wszystkim na gruncie art. 15 ust. 1 updop. I tak, do końca 2017 r. ww. przepis wskazywał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast od 1 stycznia 2018 r w związku z nowelizacją przepisów updop przepis art. 15 ust. 1 brzmi następująco: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i nie należy ich łączyć z określoną kategorią przychodu. Amortyzacja jest tzw. kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Z pomocą amortyzacji nakłady na zakup, czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów.

Art. 16 ust. 1 updop wymienia enumeratywnie katalog wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wskazując przyczyny tego ograniczenia. Jeden z przepisów wskazanych w art. 16 nadmienia, iż: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ww. ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości i niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie” (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop). Jednak zdaniem Wnioskodawcy, żadna z okoliczności wskazanych w art. 16 updop nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Wskazany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego w sytuacji zwrotu poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji. Norma usytuowana w tym artykule ma charakter wyjątku od zasady zapisanej w art. 15 ust. 6 updop, co przekłada się na konieczność ścisłego, literalnego interpretowania tego przepisu i niedopuszczalność jego rozszerzającej wykładni.

Powyższe należy odnieść do obecnego w art. 16 ust. 1 pkt 48 updop sformułowania „zwrotu w jakiejkolwiek formie”. Wydaje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego, takich jak np. zwrot poniesionych wydatków, dotacja lub subwencja. Świadczyć o tym może słownikowa definicja terminu „zwrócić”, oznaczającego tyle co „oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną, komuś za coś, zapłacić za coś” (M Szymczak (red ) Słownik języka polskiego, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). Pojęcie zwrotu poniesionych wydatków wiąże się raczej z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych i określonymi czynnościami podatnika Wygaśnięcie zobowiązania i wierzytelności w rezultacie konfuzji jest zaś wynikającym z przepisów prawa skutkiem połączenia dwóch osób prawnych. Nie można więc zrównać jej z sytuacją „zwrotu” poniesionych wydatków.

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wygaśnięciem pasywów i odpowiadających im aktywów. Dobrze ilustruje to opisanie skutków połączenia spółek na gruncie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.): zgodnie z art. 44a-44c tej ustawy; w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych spółek stają się tym samym wolne od tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem. Pokazuje to, że nie następuje żaden przyrost majątku po stronie spółki: wierzytelność zostanie wymazaną po stronie aktywów (zniknie należność) a dług - po stronie pasywów (zniknie zobowiązanie). Nie można więc uznać, że sytuacja wygaśnięcia pożyczki na skutek konfuzji stanowi dla podatnika zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje aprobatę zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Wskazać tutaj należy przykładowo:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2128/14;
*   wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1558/15;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 931/12;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2013 r. nr IPTPB3/423-112/13-5/GG;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-357/13-2/ŁM. 

Zgodnie ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2128/14, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki w drodze konfuzji nie powoduje konieczności korygowania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku sfinansowanych taką pożyczką przez podmiot, którego zobowiązanie wygasło.

Sąd stwierdził, że: „podmiot zaciągający pożyczkę zobowiązany jest wykazać ją w swoich pasywach jako zobowiązanie a pożyczkodawca w swoich aktywach jako należność. W wyniku przejęcia majątku pożyczkodawcy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania czyli zniwelowania pasywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesną utratą odpowiadających im aktywów. Nie dochodzi tutaj do zwrotu wydatków lecz raczej sytuacji braku konieczności zwrotu aktywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesnym brakiem możliwości dochodzenia ww. wierzytelności. Innymi słowy w niniejszej sprawie sama konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku. Tym samym błędny jest pogląd organu podatkowego, że skarżąca powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek zaistniałej konfuzji Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2017 r, sygn. akt II FSK 1558/15, przychylił się do stanowiska WSA wyrażonego w ww. wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2128/14), oddalając jednocześnie skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy. W uzasadnieniu NSA odniósł się przede wszystkim do zarzutu organu, dotyczącego wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, stwierdzając niniejszym, co następuje: „W świetle powyższego nie można podzielić poglądu organu, że „zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., obejmuje również sytuację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a więc dotyczącą konfuzji. Tym samym, w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy. A więc rację ma Sąd pierwszej instancji uznając za błędne stanowisko organu, że spółka powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wskutek zaistniałej konfuzji. Charakter prawny konfuzji temu bowiem przeczy. Nie dochodzi bowiem do zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie, natomiast ma miejsce „zlanie się” wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków np. w formie dopłat, subwencji, dotacji (por. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II FSK 160/14, wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1607/14). Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.”

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że na skutek konfuzji nie dochodzi do zwrotu poniesionego kosztu, lecz do zmiany podmiotów zobowiązania w taki sposób, że wierzycielem i dłużnikiem stanie się ta sama osoba. Jest to, w ocenie Wnioskodawcy, co zresztą potwierdzają przytoczone wyroki sądów administracyjnych, zdarzenie całkowicie neutralne podatkowo i nie będzie rodzić obowiązku korekty przez Spółkę (ani w swoim imieniu, ani w imieniu Spółek Przejmowanych) kosztów uzyskania przychodów w części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych przez Spółki Przejmowane. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie przez Spółki Przejmowane środków trwałych wstecz, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ujętych uprzednio wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne w części sfinansowanej z części kapitałowej oraz odsetkowej otrzymanych pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że Organ przyjął założenie, że Wnioskodawca formułując pytanie w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych, oczekiwał w istocie uzyskania interpretacji w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, co wynika z powołanych we wniosku przepisów podatkowych i uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej jako: „KSH”) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

*   innej osoby prawnej (osób prawnych);
*   osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e ww. ustawy).

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą na mocy ww. przepisów przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 updop).

Z art. 16g ust. 19 updop wynika natomiast, że przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop podmioty o których mowa w ww. art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ww. ustawy.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, ma miejsce tzw. sukcesja generalna. Ponadto dotyczy ona środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji poprzednika.

Podkreślenia jednakże wymaga, że określenie wartości początkowej środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, które następuje na podstawie art. 16g updop dotyczy przede wszystkim skalkulowania podstawy służącej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Należy jednakże mieć na uwadze, iż podstawowa regulacja odnosząca się do problematyki kosztów uzyskania przychodów znajduje się w art. 15, a także 16 updop.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności przy badaniu problematyki kosztów uzyskania przychodów odnieść się należy właśnie do tych przepisów, które to zagadnienie regulują i to niezależnie od okoliczności, czy dana kwestia została w tych przepisach w sposób szczegółowy unormowana. Postępowanie takie pozwoli bowiem na zachowanie pewnej spójności systemowej w ramach całokształtu uregulowań zawartych w updop.

Zgodnie z art. 16a updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16c updop, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 9 ust. 1 updop nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami tej ustawy. Podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ww. ustawy podatkowej, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty wartości początkowej składników majątkowych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem (np. pożyczka), które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Ponadto należy mieć na względzie, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b updop rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe regulacje, na podstawie ust. 6 ww. artykułu, miały także zastosowanie w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda przedmiotowe regulacje zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197, dalej: „ustawa nowelizująca”), jednakże na podstawie przepisów przejściowych (art. 5 ustawy nowelizującej) podatnicy takie niezapłacone należności będą mogli co do zasady ponownie uznać za koszt podatkowy po ich uregulowaniu także wówczas, gdy uregulują należności po 31 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Innymi słowy, zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Updop nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Wg Słownika Języka Polskiego PWN – „zapłata” jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” – zgodnie z powyższym słownikiem – oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższych wskazań, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela.

Jednakże powyższe nie zmienia ustalonej wartości początkowej czy to środka trwałego czy to wartości niematerialnej i prawnej określanych zgodnie z art. 16a-16m updop. Na ustaloną wartość początkowa nie ma także wpływu wystąpienie przesłanek z cyt. wyżej art. 15b w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z koniecznością dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z konfuzją należności i zobowiązań wynikających z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek/kredytów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z siedzibą na terytorium Niemiec podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Pan A (rezydent niemiecki) prowadzący w Niemczech działalność gospodarczą pod nazwą AS e. K.

Pierwotnie Wnioskodawca przystąpił do grupy będącej właścicielem portfela nieruchomości w Niemczech, Czechach, Polsce i na Słowacji. Grupa zajmowała się planowaniem i realizacją projektów, wynajmem długoterminowym, utrzymaniem, pielęgnacją, zarządzaniem oraz rozbudowaniem nieruchomości komercyjnych każdego rodzaju. W ramach reorganizacji spółek należących do grupy dokonano transgranicznego połączenia Wnioskodawcy z sześcioma innymi spółkami z grupy (Spółkami Przejmowanymi), będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Pierwszą fazą restrukturyzacji była sprzedaż udziałów mniejszościowych w Spółkach Przejmowanych na rzecz przedsiębiorstwa AS e. K. Jedynym udziałowcem Spółki oraz Spółek Przejmowanych zostało przedsiębiorstwo AS e. K. Kolejnym etapem było połączenie transgraniczne polskich Spółek Przejmowanych ze Spółką Wnioskodawcy.

Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Dyrektyw Unijnych a także przepisów niemieckiej ustawy o przekształceniu podmiotów prawnych. Połączenie nastąpiło przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę w zamian za wydanie udziałów Spółki wspólnikowi Spółek Przejmowanych, przedsiębiorstwu AS e. K. Wskutek połączenia zgodnie z art. 493 § 1 KSH Spółki Przejmowane zostały rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej. Nastąpiło wykreślenie Spółek Przejmowanych. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych (art. 494 § 1 KSH). W następstwie połączenia działalność prowadzona dotychczas przez Spółki Przejmowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej została przeniesiona do nowo utworzonego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego - Spółki w Polsce.

Na moment połączenia istniały pomiędzy Spółkami Przejmowanymi wzajemne należności i zobowiązania wynikające z pożyczek/kredytów udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane przed dniem fuzji. Odsetki od pożyczek/kredytów udzielanych między Spółkami Przejmowanymi zostały ujęte w wartości początkowej środków trwałych, nabytych za środki pieniężne uzyskane przez konkretne Spółki Przejmowane z ww. pożyczek/kredytów.

Spółka Przejmująca przejęła zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne należące do Spółek Przejmowanych.

Spółki Przejmowane, przed dniem fuzji, amortyzowały dla potrzeb podatkowych środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne zgodnie z updop. Wnioskodawca kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg zasad stosowanych w Spółkach Przejmowanych.

W następstwie połączenia transgranicznego, Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki (sukcesja uniwersalna) a więc uzyskał wszystkie aktywa i pasywa przysługujące dotychczas Spółkom Przejmowanym. W konsekwencji doszło do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie (tj. Wnioskodawcy) wierzyciela i dłużnika. Skutkiem konfuzji było wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek z mocy samego prawa i bez ich zaspokajania - wzajemne prawa i obowiązki przestały tym samym istnieć.

Mając na uwadze powołane powyżej uregulowania, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 15b updop w związku z art. 5 ustawy nowelizującej oraz art. 15 ust. 6 updop, istotnym elementem pozwalającym na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych do kosztów podatkowych jest poniesienie przez podatnika wydatku na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego czy też na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, w ostatecznym rozrachunku wydatek na nabycie/wytworzenie musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowym przypadku, w momencie przejęcia Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę zobowiązania/wierzytelności Spółek Przejmowanych względem siebie nawzajem wygasną z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadających im długów w jednym podmiocie. Spółki Przejmowane uregulowałyby swoje zobowiązania dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych wierzycielom lub dokonania jakiejkolwiek niepieniężnej formy rozliczenia z nimi. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Natomiast w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w sytuacji, gdy do dnia połączenia Spółki Przejmowane (dłużnicy) nie uregulują zobowiązań wobec Spółek Przejmowanych (wierzycieli), to na dzień połączenia transgranicznego (przejęcia Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę) zobowiązania te wygasną z mocy prawa. Nie może być więc mowy, o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółki Przejmowane zaciągnęły zobowiązania pomiędzy sobą w postaci pożyczek/kredytów z których sfinansowały nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygasną w związku z mającą miejsce konfuzją. Tym samym należy uznać, że Spółki Przejmowane nie poniosą wydatku na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w której nastąpi wygaśniecie zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów.

Powyższe będzie odnosić się także, w zw. z art. 5 ustawy nowelizującej do ww. art. 15b updop, gdyż tu także nie będzie mieć miejsca jakiekolwiek uregulowanie należności pomiędzy Spółkami przejmowanymi, a tym samym nie będzie spełnione żadne świadczenia przez dłużnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku, gdy:

*   w wyniku połączenia transgranicznego dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Przejmowanych,
*   w jej wyniku będzie miała miejsce konfuzja wzajemnych zobowiązań/należności zaciąganych/udzielanych pomiędzy Spółkami Przejmowanymi w postaci pożyczek/kredytów z których ww. Spółki Przejmowane sfinansowały nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i
*   w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ww. zobowiązania/wierzytelności z tytułu ww. pożyczek/kredytów wygasną w związku z mającą mieć miejsce konfuzją,

Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, co do której będzie miała miejsce konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów, z których ww. Spółki przejmowane sfinansowały nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdyż w przedmiotowych przypadkach Spółki Przejmowane nie poniosły wydatku na nabycie tych składników w tej części.

Zatem przedstawiona sytuacja prowadzić będzie do konieczności dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z konfuzją należności i zobowiązań wynikających z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek/kredytów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Ponadto należy dodać, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą innego stanu faktycznego i nie mają zastosowania w niniejsze sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.