Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-897/12-7/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-07
Teza: Czy ZGMK może obciążać Gminę, OPS, i Bibliotekę za zakupy dotyczące dostaw mediów i innych usług do lokali użytkowanych przez tych użytkowników stawką VAT właściwą dla danej dostawy wynikającej z faktury dostawcy, czy też podstawową stawką VAT 23% właściwą dla usługi najmu lokali użytkowych?
Słowa kluczowe: media; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; refakturowanie; stawka; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów i innych usług na rzecz podmiotów Gminy, Ośrodka Pomocy Społecznej i Biblioteki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów i innych usług na rzecz podmiotów Gminy, Ośrodka Pomocy Społecznej i Biblioteki. Wniosek uzupełniono w dniu 17 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Zakład (ZGMK) jest jednostką organizacyjną (jednostką budżetową) Gminy niemającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Zakład został powołany uchwałą Rady Miejskiej, posiada statut, NIP i regon. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy oraz wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach mieszkalnych:

1.  będących w 100% własnością Gminy,
2.  stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli. Działalność wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), natomiast zasady i formy ochrony praw lokatorów oraz zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.).

Z najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne, w których wynajmującym jest Gmina reprezentowana przez Zakład. Zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać wynajmującemu czynsz wg stawek określonych w zarządzeniu burmistrza oraz dodatkowo opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj. opłaty za dostawę do lokalu energii cieplnej, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Wymienione opłaty pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, iż najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami ww. mediów. Z dostawcami mediów do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy, ZGMK zawarł stosowne umowy. Na podstawie otrzymywanych od dostawców mediów faktur VAT, ZGMK dokonuje rozliczenia podatku VAT, jak niżej:

1.  w przypadku dostaw do lokali mieszkalnych będących w najmie - nie odlicza wykazanego w nich podatku VAT naliczonego i następnie obciąża najemców za zużyte media wg stawki „zw” właściwej dla usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym,
2.  w przypadku dostaw do lokali użytkowych będących w najmie - odlicza podatek VAT naliczony i następnie obciąża najemców za zużyte media wg stawki VAT 23% właściwej dla usługi najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym.

Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają ZGMK za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach. ZGMK w oparciu o otrzymane od wspólnot noty obciąża za media najemców lokali położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych wg stawki

*   „zw” - dla lokali mieszkalnych,
*   23% - dla lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i dlatego też nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Osoby korzystające z lokali bez tytułu prawnego oprócz odszkodowania obciążane są również za media dostarczane do tych lokali odpowiednio wg stawki VAT:

*   „zw” - dla lokali mieszkalnych,
*   23% - dla lokali użytkowych.

Ponadto na podstawie zarządzeń burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych (z przeznaczeniem na realizację celów statutowych) z następującymi podmiotami:

1.  Ośrodek pomocy społecznej - OPS,
2.  Biblioteka Publiczna Gminy.

Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, w ramach zawartych umów użyczenia, OPS i Biblioteka nie opłacają czynszu, lecz zostały zobowiązane do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu z tytułu: dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia.

W oparciu o zarządzenie burmistrza, ZGMK został również zobowiązany do przekazania pomieszczenia na prowadzenie działalności biura pełnomocnika ds. uzależnień, będącego w strukturze organizacyjnej Urzędu Miejskiego. Na tę okoliczność nie została sporządzona żadna umowa. Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, koszty związane z utrzymaniem pomieszczenia używanego przez biuro pełnomocnika są pokrywane z wydatków z planu finansowego biura, dlatego też ZGMK kosztami utrzymania powyższego pomieszczenia obciąża Gminę. Biuro pełnomocnika również nie opłaca czynszu za przedmiotowy lokal.

W oparciu o faktury VAT otrzymywane od dostawców, z którymi zostały zawarte stosowne umowy na dostawę mediów i świadczenie usług na rzecz powyższych lokali, ZGMK, biorąc pod uwagę kto jest odbiorcą danej usługi, rozlicza podatek VAT w następujący sposób:

1.  Ośrodek pomocy społecznej będący jednostką budżetową Gminy:
    1.  od zakupów na rzecz użyczonego lokalu wszelkich postaci energii, które zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług rozumiane są jako towar i nie korzystają tym samym ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392) ZGMK odlicza podatek VAT naliczony i następnie na zasadzie refakturowania obciąża OPS wg stawek VAT określonych w fakturach VAT otrzymanych od dostawców,
    2.  od zakupu pozostałych usług ZGMK nie odlicza podatku VAT naliczonego, gdyż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia, usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
2.  Biblioteka publiczna Gminy będąca samorządową instytucją kultury: - od wszystkich zakupów dokonywanych na rzecz użyczonego lokalu ZGMK odlicza VAT naliczony i na zasadzie refakturowania obciąża bibliotekę wg stawek VAT określonych w fakturach dostawców, gdyż biblioteka w myśl art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) stanowi odrębny od jednostek budżetowych podmiot sfery budżetowej i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia, ponieważ zwolnienie to dotyczy tylko usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi.
3.  Gmina - biuro pełnomocnika ds. uzależnień - od wszystkich zakupów dotyczących lokalu użytkowanego przez biuro pełnomocnika ds. uzależnień, ZGMK odlicza VAT naliczony i na zasadzie refakturowania obciąża Gminę wg stawek VAT określonych w fakturach dostawców, ponieważ Gmina zwana jednostką samorządu terytorialnego zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o finansach publicznych stanowi odrębny od jednostek budżetowych podmiot sfery budżetowej, który nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

Ponadto, z pisma z dnia 14 grudnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Zakład jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Osoby, które bezumownie korzystają z lokali, w przeciwieństwie do najemców, nie mogą swobodnie dysponować lokalami. Osobom zajmującym lokal bez tytułu prawnego nie są naliczane karne kwoty, a jedynie naliczane jest odszkodowanie, które odpowiada wysokości czynszu, jaki Zakład mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. W celu odzyskania lokalu Zakład każdorazowo wzywa osobę bezumownie korzystającą z lokalu do dobrowolnego zdania lokalu, jednakże występując przeciwko dotychczasowym użytkownikom z roszczeniem o wydanie lokalu nie zawsze kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego. W przypadku wystąpienia do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu dla korzystających naliczane jest odszkodowanie, które nie podlega ustawie o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dochodzi na drodze sądowej żądania zdania lokalu, odszkodowanie naliczane jest ze stawką „zw”, jak dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. W celu odzyskania lokali Zakład (po upływie terminu wypowiedzenia umowy najmu) podejmuje następujące czynności: wysyła wezwania do dobrowolnego opróżnienia i zdania lokalu z podaniem terminu, do którego należy zdać lokal; w przypadku nie wywiązania się z powyższego obowiązku sporządzany jest pozew o eksmisję z lokalu; po uzyskaniu wolnego lokalu socjalnego, w oparciu o prawomocny wyrok eksmisyjny dokonywana jest eksmisja do lokalu socjalnego, a w przypadku braku przyznania lokalu socjalnego, do pomieszczenia tymczasowego (noclegowni). Przy bezumownym korzystaniu z lokalu nie są zawierane z korzystającymi z lokalu odrębne umowy o obciążenie za media na zasadzie refakturowania. Osoba taka otrzymuje z Zakładu pisemną informację, że w wyniku utraty tytułu prawnego do lokalu od miesiąca określonego w piśmie winna uiszczać odszkodowanie oraz pozostałe opłaty niezależne od właściciela wraz z podaniem należnych kwot. Bezumowne korzystanie z lokalu jest jednoznaczne z brakiem akceptacji faktu korzystania z lokalu przez osobę trzecią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ZGMK może obciążać:

1.  Gminę (udostępnianie lokalu użytkowego),
2.  OPS (umowa użyczenia),
3.  Bibliotekę (umowa użyczenia)

za zakupy dotyczące dostaw mediów i innych usług do lokali użytkowanych przez tych użytkowników stawką VAT właściwą dla danej dostawy wynikającej z faktury dostawcy, czy też podstawową stawką VAT 23% właściwą dla usługi najmu lokali użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. a

ZGMK może obciążyć gminę za lokal użytkowany przez Biuro Pełnomocnika ds. uzależnień wg stawek VAT określonych w fakturach dostawców, ponieważ Gmina zwana jednostką samorządu terytorialnego zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o finansach publicznych stanowi odrębny od jednostek budżetowych podmiot sfery budżetowej, który nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi (§ 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) oraz korzysta z lokalu na podstawie zarządzenia burmistrza, bez zawartej umowy najmu oraz obowiązku płacenia czynszu.

Ad. b

ZGMK może obciążać OPS wg stawek VAT określonych w zakupowych fakturach VAT, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, wszelkie postacie energii rozumiane są jako towar i wraz z usługami wymienionymi w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Za powyższym przemawia fakt, iż OPS również nie ma zawartej umowy najmu, lecz korzysta z lokalu na podstawie umowy użyczenia.

Ad. c

ZGMK może obciążać Bibliotekę na zasadzie refakturowania wg stawek określonych w fakturach dostawców, gdyż Biblioteka będąca samorządową instytucją kultury, w myśl art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) stanowi odrębny od jednostek budżetowych podmiot sfery budżetowej i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), gdyż zwolnienie to dotyczy tylko usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy– wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca - Zakład (ZGMK) jest jednostką organizacyjną (jednostką budżetową) Gminy niemającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zakład został powołany uchwałą Rady Miejskiej, posiada statut, NIP i regon. Przedmiotem działania Zakładu jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład zasobu gminy oraz wykonywanie w imieniu gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem. Na podstawie zarządzeń burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych (z przeznaczeniem na realizację celów statutowych) z Ośrodkiem Pomocy Społecznej – OPS oraz Biblioteką Publiczną Gminy. Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, w ramach zawartych umów użyczenia, OPS i Biblioteka nie opłacają czynszu, lecz zostały zobowiązane do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu z tytułu: dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia. Również w oparciu o zarządzenie burmistrza ZGMK został zobowiązany do przekazania pomieszczenia na prowadzenie działalności biura pełnomocnika ds. uzależnień, będącego w strukturze organizacyjnej Urzędu Miejskiego. Na tę okoliczność nie została sporządzona żadna umowa. Zgodnie z zarządzeniem burmistrza, koszty związane z utrzymaniem pomieszczenia używanego przez biuro pełnomocnika są pokrywane z wydatkami planu finansowego biura, dlatego też ZGMK kosztami utrzymania powyższego pomieszczenia obciąża Gminę. Biuro pełnomocnika również nie opłaca czynszu za przedmiotowy lokal. W oparciu o faktury VAT otrzymywane od dostawców, z którymi zostały zawarte stosowne umowy na dostawę mediów i świadczenie usług na rzecz powyższych lokali, ZGMK dokonuje odsprzedaży usług dotyczących tzw. mediów na rzecz ww. podmiotów na zasadzie refakturowaniu według stawek podatku identycznych jak na fakturach wystawianych przez faktycznego usługodawcę. Podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej jest podatkiem podlegającym odliczeniu.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali własnym jednostkom organizacyjnym, organizacjom pożytku publicznego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa energii elektrycznej, gazu, ciepła oraz świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia nieruchomości, bądź też udostępnienia pomieszczenia bez zawartej umowy świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz jego jednostek samorządowych, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia obiektu, czy też nieodpłatne udostępnianie pomieszczenia.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, czy też udostępnienia pomieszczenia bez zawartej umowy, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości i jakie skutki wywiera na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że wprawdzie umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi. W przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą energii elektrycznej, wody, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków, na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawy mediów nie są zawierane bezpośrednio z dostawcą przez biorącego w użyczenie lokal użytkowy, bądź biorącego lokal bez zawartej umowy na podstawie zarządzenia burmistrza, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy użyczenia, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę użyczenia. W związku z tym, że świadczenie usługi użyczenia wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu – w sytuacji, gdy użyczenie jest odpłatne).

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, odprowadzenie ścieków i wywóz śmieci) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego.

Ponadto stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku użyczenie lub udostępnienie lokalu użytkowego wraz z zapewnieniem dostawy tzw. mediów, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (jednostka budżetowa) na podstawie zawartych umów użycza lokale użytkowe wraz z dostawą tzw. mediów na rzecz jednostki budżetowej – Ośrodka Pomocy Społecznej, samorządowej instytucji kultury – Biblioteki oraz udostępnia lokal użytkowy samorządowej jednostce terytorialnej – Gminie.

Czynności użyczania lub udostępniania lokali użytkowych korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego przez ustawodawcę w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz usług komunikacji miejskiej).

Istotą ww. zwolnienia jest bowiem świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, iż do usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą (jednostką budżetową), a Ośrodkiem Pomocy Społecznej (inną jednostką budżetową) ma zastosowanie zwolnienie określone w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z wyłączeniem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz usług komunikacji miejskiej. Usługi użyczania lokali użytkowych nie zawierają się w wyłączeniu od zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, a zatem spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem. Natomiast do usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą (jednostką budżetową), a Gminą - jednostką samorządu terytorialnego oraz Biblioteką - samorządową instytucją kultury nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, bowiem podmioty te nie są jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi ani jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Zatem dostawa towarów i świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą a tymi podmiotami jest opodatkowane według właściwych stawek VAT, wobec tego istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, koszty eksploatacyjne (media) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. odpłatnej umowy użyczenia, bądź dorozumianego udostępniania pomieszczenia. Tym samym, wydatki związane z kosztami eksploatacyjnymi (media) stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej. Wnioskodawca winien wystawiać udostępniającemu lokal fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej odpłatnej usługi, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy stawka ta wynosi 23% w przypadku Gminy i Biblioteki oraz zwolnienie od podatku dla Ośrodka Pomocy Społecznej na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów i innych usług na rzecz podmiotów Gminy, Ośrodka Pomocy Społecznej i Biblioteki. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług wynajmu gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów,
*   zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz podmiotów bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych lub użytkowych ,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę mediów i innych usług do lokali użytkowanych przez Gminę, Ośrodek Pomocy Społecznej i Bibliotekę,
*   obowiązku podatkowego przy dostawie mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych będących w najmie lub użyczeniu,

zostały załatwione w dniu 7 stycznia 2013 r. w interpretacjach nr: ILPP1/443-897/12-4/AI, ILPP1/443-897/12-5/AI, ILPP1/443-897/12-6/AI, ILPP1/443-897/12-8/AI oraz ILPP1/443-897/12-9/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.