Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-86/14-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Czy w związku z połączeniem obu spółek w ww. trybie u akcjonariuszy Spółki S.K.A. powstanie przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Updof ? 2. Jeżeli powstanie przychód to jak ustalić koszt związany z tym przychodem w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz za wkład pieniężny ?
Słowa kluczowe: akcja; połączenie; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-86/14-2/MG z dnia 3 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek, poprzez przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek, poprzez przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jest aktualnie jednym z akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej (dalej Spółka S.K.A.) oraz udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Sp. z o.o.). Jednocześnie Spółka Sp. z o.o., w której Wnioskodawca jest udziałowcem, jest komplementariuszem Spółki S.K.A.

W najbliższej przyszłości planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tj. poprzez przeniesienie całego przedsiębiorstwa) na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W związku z brzmieniem art. 491 § 1 KSH spółką przejmującą będzie Spółka Sp. z o.o. a spółką przejmowaną będzie Spółka S.K.A.

W wyniku połączenia akcjonariusze Spółki S.K.A. otrzymają w zamian za majątek Spółki S.K.A. udziały w kapitale zakładowym Spółki Sp. z o.o. Wnioskodawca obejmował akcje w Spółce S.K.A. w zamian za aport w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo oraz za gotówkę.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-86/14-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Wyjaśnienie, czy spółka komandytowo-akcyjna (spółka przejmowana), której jednym z akcjonariuszy jest Wnioskodawca - jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też spółką niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Spółka komandytowo - akcyjna (spółka przejmowana), której jednym z akcjonariuszy jest Wnioskodawca, jest spółką mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od dnia 1 stycznia 2014 roku spółka ta jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z połączeniem obu spółek w ww. trybie u akcjonariuszy Spółki S.K.A. powstanie przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Updof ?
2.  Jeżeli powstanie przychód to jak ustalić koszt związany z tym przychodem w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz za wkład pieniężny ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 Updof ilekroć w Updof jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo - akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W rozważanej sytuacji w przyszłości planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej - Spółki S.K.A.) na inną spółkę (przejmującą - Spółkę Sp. z o.o.) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda akcjonariuszom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Co do zasady, objęcie przez dotychczasowych akcjonariuszy Spółki S.K.A. udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wniesiony do Spółki sp. z o.o. wkład niepieniężny powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów. Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 9 Updof.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Updof wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższego, w związku z połączeniem obu spółek w trybie art. 492 § 1 ust. 1 KSH u akcjonariuszy Spółki S.K.A. (w tym u Wnioskodawcy) nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce Sp. z o.o. w zamian za wniesiony do Spółki z o.o. majątek (tj. przedsiębiorstwo Spółki S.K.A.).

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę podgląd przedstawiony wyżej, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa. Jeśli jednak organ podatkowy w tym zakresie wyrazi inny pogląd, proszę o odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki komandytowo – akcyjnej mającej siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższej przyszłości planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 ust 1 Kodeksu spółek handlowych. Połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. poprzez przeniesienie całego przedsiębiorstwa na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).Spółką przejmującą będzie Spółka Sp. z o.o. a spółką przejmowaną będzie Spółka komandytowo - akcyjna.

W wyniku połączenia akcjonariusze Spółki komandytowo - akcyjnej otrzymają w zamian za majątek Spółki komandytowo - akcyjnej udziały w kapitale zakładowym Spółki Sp. z o.o. Akcje w Spółce S.K.A. Wnioskodawca obejmował w zamian za aport w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo oraz za gotówkę.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, połączenie dwóch spółek dokonane w drodze przejęcia spółki komandytowo - akcyjnej zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych będzie dla Wnioskodawcy podatkowo obojętne, natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji posiadanych udziałów.

Tym samym błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, że połączenie dwóch spółek dokonane w drodze przejęcia spółki komandytowo - akcyjnej zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów, który podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe rozstrzygnięcie, zgodnie z którym skutek podatkowy po stronie Wnioskodawcy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku połączenia spółek udziałów, należy stwierdzić, że udzielenie odpowiedzi w zakresie zadanego pytania Nr 2 wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.