Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-1038/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-16
Teza: brak obowiązku rozpoznania na terytorium kraju i opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz eksportu
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; eksport-eksport towarów; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania na terytorium kraju i opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz eksportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania na terytorium kraju i opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz eksportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 lutego 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka polska dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży towarów (stalowe komponenty do produkcji stalowych konstrukcji), w których uczestniczą podmioty ze Słowacji i z krajów trzecich (spoza Unii Europejskiej). Schemat dokonywanych transakcji zakłada w pierwszej kolejności nabycie towarów znajdujących się na Słowacji od tamtejszego producenta. Spółka słowacka jest zarejestrowana dla potrzeb VAT na terenie Słowacji.

W dalszej kolejności towary sprzedawane przez Spółkę polską są podmiotom spoza Unii Europejskiej i do nich transportowane. Transport odbywa się najczęściej prze Niemcy – towary transportowane są do portów lotniczych lub morskich w Niemczech i stamtąd wysyłane do celowego nabywcy. W tym przypadku odprawa celna eksportowa odbywa się na Słowacji na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę polską docelowemu nabywcy spoza Unii Europejskiej, a w Niemczech następuje zamknięcie całej procedury eksportu. Komunikaty celne są wystawiane na Spółkę polską.

Spółka polska z tytułu zakupu towarów otrzymuje fakturę od kontrahenta słowackiego, która dokumentuje przedmiotową transakcję. Faktura jest wystawiona przez słowackiego dostawcę bez podatku VAT. Według otrzymanych informacji spółka słowacka rozpoznaje WDT. Dostawa towarów pomiędzy Spółką słowacką a Spółką polską jest przeprowadzana na zasadzie FCA Incoterms. Spółka polska na terytorium Polski nie rozpoznaje WNT. Według Spółki polskiej transakcja pomiędzy Spółką polską a słowacką nie podlega polskiemu VAT.

Spółka polska na terytorium Polski nie rozpoznaje eksportu dla celów VAT.

Podsumowując, transakcje te polegają na tym, że odprawa celna eksportowa, odbywa się w imieniu i dla Spółki polskiej na Słowacji – (MRN i IE 529), bezpośrednio ze Słowacji towar trafia do portu (lotniczego lub morskiego) w Niemczech. W Niemczech następuje zaś zamknięcie całej procedury eksportu (dokument IE 599). Spółka polska otrzymuje potwierdzenie wywozu z Urzędu Celnego (komunikat IE 599). Dostawa towarów do kraju trzeciego przeprowadzona jest na zasadzie CIF lub CIP Incoterms.

Możliwa będzie także sytuacja, w której towary wysyłane będą bezpośrednio ze Słowacji do państwa docelowego (z procedura eksportową otwartą i zamkniętą na terytorium Słowacji). W tym przypadku Spółka polska także nie rozpoznaje eksportu i uważa, że transakcja ta nie podlega polskiemu VAT, jako dostawa towarów poza terytorium kraju.

W stanie faktycznym jak i w stanie możliwym przyszłym, towary będące przedmiotem transakcji na żadnym jej etapie fizycznie nie znajdują się na terytorium Polski.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT oraz na potrzeby podatku od wartości dodanej wyłącznie na terytorium kraju, w którym posiada siedzibą działalności gospodarczej, tj. w Polsce. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Firma słowacka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT oraz podatku od wartości dodanej na terytorium Słowacji. W każdym razie żaden inny numer rejestracji poza słowackim nie został Wnioskodawcy przedstawiony. Do celów analizowanej transakcji kontrahent posłużył się numerem słowackim.
2.  W ocenie Wnioskodawcy transport towarów ze Słowacji poza terytorium Unii Europejskiej miał charakter nieprzerwany, tzn. odbywał się w sposób ciągły, ewentualne przystanki czy przeładunki na terytorium Unii Europejskiej miały wyłącznie charakter techniczny. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. pozytywne orzecznictwo NSA. Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12), określone przystanki, pod warunkiem, że nie zaburzają ciągłości transportu i mają charakter przejściowy i krótkotrwały, nie przerywają transportu w rozumieniu przepisów VAT. Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-271/13/PK) wskazał, że „fakt, iż towary są transportowane przez Niemcy i tam przepakowywane, a następnie załadowywane w porcie w Niemczech na statek płynący do Meksyku, nie przerywa ciągłego charakteru transportu."
3.  Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Wnioskodawca organizował transport towarów ze Słowacji poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa od Firmy Słowackiej do Wnioskodawcy odbyła się na warunkach FCA Dubnica nad Vahom (miejsce położenia zakładu produkcyjnego firmy słowackiej, Słowacja). Odpowiedzialność dostawcy (firmy słowackiej) kończy się w momencie załadunku towaru na środek transportowy podstawiony przez przewoźnika wskazanego przez Wnioskodawcę. Towar uznaje się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, wówczas następuje przeniesienie ryzyka i odpowiedzialności za towar na kupującego, tj. Wnioskodawcę. Miejsce przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel znajduje się poza terytorium Polski (na Słowacji), a momentem przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest przekazanie towarów przewoźnikowi, który transportuje je ze Słowacji poza Unię Europejską w związku z transakcją pomiędzy podmiotem słowackim a Wnioskodawcą.
4.  Dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy spoza Unii Europejskiej odbyła się na warunkach określonych przez Incoterms CIF lub CIP. Wnioskodawca organizuje transport a odprawa celna eksportowa odbywa się w imieniu Wnioskodawcy na Słowacji. Towary nie są transportowane ze Słowacji do innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy, tylko są eksportowane poza Unię Europejską. Nawet ewentualny transport do Niemiec nie następuje w wyniku dostawy do tego kraju, tylko w ramach otwartej procedury eksportowej (nie jest to transport samoistny, tylko część złożonego procesu transportowego kończącego się poza terytorium Unii Europejskiej).
5.  W ocenie Wnioskodawcy, po przeanalizowaniu warunków dostawy Incoterms CIP i CIF, w momencie nadania towarów na terytorium Słowacji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na nabywcę spoza Unii Europejskiej.

Ponadto Wnioskodawca do uzupełnienia dołączył urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone jak we wniosku:

1.  Czy Spółka prawidłowo klasyfikuje transakcję jako niepodlegającą polskiemu VAT pomiędzy kontrahentem słowackim, który wystawia fakturę bez podatku VAT i rozpoznaje WDT?
2.  Czy Spółka prawidłowo klasyfikuje transakcje jako niepodlegającą polskiemu VAT i nie rozpoznaje eksportu do kraju z siedzibą poza Unią Europejską?
3.  Czy miejsce dokonania odprawy celnej ma wpływ na rozpoznanie obowiązku podatkowego VAT dla Spółki? Spółka rozpoczyna procedurę eksportową na Słowacji a zamyka w Niemczech, albo rozpoczyna na Słowacji i zamyka na Słowacji.

Stanowisko Wnioskodawcy.

2\. Spółka uważa, że nie powinna wykazać w Polsce WNT zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054). Niezależnie od stosowanego modelu przy danej transakcji, towary nie są przewożone na terytorium Polski. Ich nabycia, dalszej sprzedaży i transportu dokonuje wprawdzie Spółka (spółka polska, będąca podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT), ale towary, będące przedmiotem transakcji na żadnym jej etapie fizycznie nie znajdują się na terytorium Polski. Także poza Polską dokonywana jest cała procedura celna związana z eksportem towarów. Nie biorą w niej udziału polskie organy celne ze względu na brak ich właściwości. Procedura związana z odprawą celną eksportową dokonywana jest przez słowackiego przewoźnika na rzecz i w imieniu Spółki. Spółka otrzymuje z właściwego urzędu celnego potwierdzenie wywozu towarów.

3\. Spółka uważa, ze nie powinna wykazywać w Polsce eksportu. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054) oraz art. 32 Dyrektywy (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej DZ.Urz. UE L. Nr 347, str. 1), przez eksport towarów Spółka rozumie dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Przez wywóz towarów należy rozumieć procedurę wywozu (eksportu) określoną w art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w myśl którego procedura wywozu pozwala na wprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Spółka nie wysyła ani nie transportuje towarów z terytorium kraju, czyli z Polski. Według Spółki transakcja pomiędzy Polską a krajem spoza Unii Europejskiej nie stanowi w ogóle eksportu w rozumieniu polskich przepisów o VAT. Spółka traktuje ją – zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania VAT – jako dostawę towarów poza terytorium kraju. Spółka uważa, że transakcja po stronie sprzedaży powinna zostać potraktowana jako dostawa towarów poza terytorium kraju (niepodlegająca polskiemu VAT).

4\. Spółka uważa, że procedura eksportowa nie ma wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego VAT. Odprawa celna rozpoczynająca się na Słowacji a zamykana w Niemczech oraz odprawa celna rozpoczynająca się na Słowacji i zamykana na Słowacji nie ma wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego przez polską Spółkę na terytorium Polski. W obu przypadkach Spółka polska traktuje całą transakcję – zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania VAT – jako dostawę towarów poza terytorium kraju. Spółka uważa, że transakcja nie podlega opodatkowaniu na terytorium

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Co do zasady, sprzedaż towaru na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Unii Europejskiej może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba tutaj zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest

w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecia - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Pomocniczo, przyporządkowując transport do dostawy, można również posiłkować się warunkami INCOTERMS. Jak wynika z wniosku dostawy realizowane są na warunkach Incoterms CIF lub CIP, co oznacza, że będą uznawane za dokonane w momencie nadania towarów na terytorium Słowacji.

W świetle powyższego tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia.

Przy czym trzeba mieć na uwadze, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgniecie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast w świetle art. 9 ust. 1-3 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1.  nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,
2.  dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2 - jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W opisanym przez Wnioskodawcę przypadku wysyłany do kraju trzeciego towar w żadnym momencie nie znajduje się na terenie kraju. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę na Słowacji. Stamtąd towar transportowany jest na terytorium Niemiec, gdzie następuje zamknięcie całej procedury eksportu, bądź też towary będą wysyłane bezpośrednio do państwa docelowego z terytorium Słowacji. Odpowiedzialnym za transport jest Wnioskodawca. Wnioskodawca organizuje transport a odprawa celna eksportowa odbywa się w imieniu Wnioskodawcy na Słowacji. Transport towarów ze Słowacji poza terytorium Unii Europejskiej ma charakter nieprzerwany. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby VAT wyłącznie na terytorium kraju, a firma słowacka na terytorium Słowacji.

W konsekwencji, nie może być uprawniona inna konkluzja niż ta, że transport może być przypisany wyłącznie jednej dostawie ruchomej. Skoro to Wnioskodawca organizuje transport to tylko jego dostawie, której towarzyszy transport, przyporządkować można dostawę ruchomą.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie rozpoznaje na terytorium kraju WNT ani eksportu. Dokonanemu przez niego nabyciu nie towarzyszy przemieszczenie towarów do kraju, lecz dalsza odsprzedaż do kraju spoza Unii Europejskiej na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska. Dokonana przez niego dostawa ma miejsce na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska i jako taka nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

W związku z tym, że transakcje dokonane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu w Polsce obowiązek podatkowy z tytułu opisanych przez Wnioskodawcę transakcji nie wystąpi.

W konsekwencji miejsce dokonania odprawy celnej w okolicznościach wskazanych we wniosku nie ma wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku VAT dla Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.