Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-146/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-29
Teza: Czy w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, nieodpłatne zbycie udziałów przez Spółkę, w celu umorzenia, będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2010 r. (data wpływu 08 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu nieodpłatnego zbycia udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu nieodpłatnego zbycia udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada 32,43% udziałów w x Sp. z o.o. (dalej - „X”). Udziały nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z planowaną restrukturyzacją struktury udziałowej grupy kapitałowej, do której należy Spółka, rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Nią w X. Analizowane umorzenie przyjmie formę umorzenia dobrowolnego z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego spółki i zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia, po przeprowadzeniu postępowania konwokacyjnego, tj. zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 1, 3 i 7 oraz art. 264 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Oznacza to, iż x nabędzie od Spółki własne udziały bez wypłaty wynagrodzenia na Jej rzecz, a następnie je umorzy, zmniejszając przy tym wysokość kapitału zakładowego na rzecz kapitału zapasowego.

Zarówno Wnioskodawca, jak i X, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, nieodpłatne zbycie udziałów przez Spółkę, w celu umorzenia, będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia, nie powoduje u Niego powstania dochodu (przychodu) z tytułu tego rodzaju transakcji, tj. pozostaje neutralne podatkowo.

1.

W opinii Spółki, ocenę czy zbycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia skutkować będzie uzyskaniem przez Spółkę dochodu (przychodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozpocząć od analizy brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie otrzymany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie art. 10 ust. 1b tej ustawy wskazuje, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powyższe ograniczenie nie dotyczy jednak Spółki.

Należy podkreślić, że pomimo, iż katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wskazany w art. 10 ust. 1 ustawy jest katalogiem otwartym, warunkiem koniecznym dla uznania, że przychód ten został osiągnięty, jest jego faktyczne otrzymanie.

W konsekwencji, w opinii Spółki, w przypadku braku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, podatnik, którego udziały są umarzane (jak Spółka), nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Operacja dobrowolnego umorzenia udziałów, planowana przez Spółkę, składać się będzie z następujących etapów:

*   podjęcia uchwały w przedmiocie umorzenia udziałów w x posiadanych przez Spółkę,
*   nabycia przez x udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz
*   umorzenia udziałów przez X.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadku wyrażenia zgody przez wspólnika (Spółka), którego udziały są umarzane, umorzenie to może nastąpić bez wynagrodzenia (tj. nabycie udziałów własnych od Spółki przez x dokonywane będzie nieodpłatnie). w takim przypadku, wspólnik nie otrzymuje żadnej rekompensaty za umarzane udziały i nie nabywa żadnych roszczeń w stosunku do spółki z tytułu takiego umorzenia.

W związku z umorzeniem udziałów, wartość aktywów i kapitałów własnych w x nie ulegnie zmianie. w myśl art. 36a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w tym przypadku dojdzie wyłącznie do przesunięcia w obrębie kapitałów własnych, polegającego de facto na powiększeniu kapitału zapasowego kosztem kapitału zakładowego. Przesunięcie to będzie miało przy tym charakter wyłącznie formalny i nie stworzy możliwości wypłaty wspólnikom kapitału zapasowego powstałego w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów (w przeciwieństwie do kapitału zapasowego tworzonego z zysku). Spółka nie uzyska tym samym przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wynika z art. 192 Kodeksu spółek handlowych, wskazującego, iż kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W opinii Spółki, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jego odpłatny charakter oraz faktyczne uzyskanie takiego dochodu (przychodu) przez podatnika. w przypadku zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, podatnik nie uzyskuje żadnego dochodu (przychodu) z tytułu takiego zbycia, zatem, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że operacja ta nie będzie skutkować osiągnięciem przez Nią dochodu (przychodu) na gruncie ustawy.

2.

W opinii Spółki, w analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 11 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazująca, iż dla podmiotów powiązanych, między którymi w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem Spółki, przy operacji dobrowolnego zbycia udziałów w celu umorzenia, bez wynagrodzenia, cytowanego przepisu nie można zastosować.

Przede wszystkim, nie jest możliwe znalezienie na rynku porównywalnej transakcji między podmiotami niezależnymi - operacja taka musi być dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo (udziałowcem i spółką, w której posiadane są umarzane udziały). Może więc wystąpić pomiędzy podmiotami innymi niż „powiązane” w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko wówczas, gdy udział kapitałowy udziałowca jest mniejszy niż 5%. Nawet jednak w takiej sytuacji udziałowiec może swobodnie (zgodnie z art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych) wyrazić zgodę na zbycie nieodpłatnie udziałów do umorzenia. Brak wynagrodzenia w analizowanej transakcji na rynku jest jej immanentną cechą, wnikającą z regulacji prawnych (Kodeks spółek handlowych).

A zatem, w opinii Spółki, fakt zdecydowania się przez Nią na nieodpłatne zbycie do umorzenia nie skutkuje zaniżeniem dochodów w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.

Spółka pragnie także zaznaczyć, iż w rozważanej transakcji nie wystąpi żadna z okoliczności przewidzianych przez art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.

Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 3 wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. w świetle powołanych przepisów, przychodem mogłaby być jedynie uzyskana w związku z umorzeniem nadwyżka ponad cenę nabycia udziałów, co w rozważanej sytuacji nie wystąpi.

4.

Spółka pragnie nadmienić również, iż nawet jeśli by uznać (co zdaniem Spółki nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), że dokonując nieodpłatnego zbycia, w celu umorzenia udziałów, Spółka osiąga dochód, to i tak zastosowanie dla tego dochodu znalazłoby zwolnienie wskazane w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółka posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale x przez okres 2 lat).

Reasumując, w opinii Spółki, dokonanie zbycia udziałów w x bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki celem ich umorzenia, nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek dochodu (przychodu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc będzie neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 – 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz.1037 ze zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. w takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Nią w x Sp. z o.o. Przedmiotowe umorzenie przyjmie formę umorzenia dobrowolnego z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego spółki i zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia.

Skutki podatkowe w powyższej kwestii reguluje przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wskazany w powołanym artykule jest katalogiem otwartym, jednakże warunkiem koniecznym dla uznania, że przychód ten został osiągnięty jest jego faktyczne otrzymanie.

A zatem, w przypadku braku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zgodnie z przepisami ustawy, podatnik, którego udziały są umarzane nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy również potwierdzić stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który co do zasady reguluje metody określania dochodu w drodze oszacowania pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ponadto nadmienia się, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także żadna z okoliczności przewidzianych w przywołanym przez Wnioskodawcę art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 22 ust. 4 i 4a tej ustawy przewidującego możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, bowiem Spółka nie uzyska dochodu do opodatkowania.

Reasumując, dokonanie zbycia udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia na Jej rzecz, nie będzie skutkować osiągnięciem przez Spółkę jakiegokolwiek dochodu (przychodu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.