Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.82.2017.9.ISZ.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-29
Teza: Odliczenie podatku z tytułu nabycia usług gastronomicznych i noclegowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 marca 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 29 maja 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2347/19 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 kwietnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia z tytułu nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **stanu faktycznego**

A. sp. z o. o. jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, prowadzenia restauracji i świadczenia usług cateringowych dla klientów korporacyjnych. Spółka rozważa rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług organizacji podróży i usług turystyki.

W ramach działalności gospodarczej, Spółka będzie dostarczać klientom indywidualnym i biznesowym m.in. usługi transportowe (transport lotniczy i kolejowy), wynajem samochodów osobowych, usługi noclegowe czy usługi gastronomiczne (restauracyjne). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka będzie występować w roli pośrednika pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi związane z podróżą oraz klientami indywidualnymi i biznesowymi. Innymi słowy, Spółka będzie nabywać usługi od faktycznych usługodawców, a następnie odsprzedawać je klientom z dodatkową marżą lub bez dodatkowej marży, ale z prowizją za organizację tych świadczeń na rzecz klientów (Spółka będzie ponosić pełne ryzyko biznesowe we współpracy z klientami oraz usługodawcami, stąd będzie funkcjonować w ramach modelu pośrednictwa).

W ramach działalności, Spółka będzie otrzymywać od usługodawców faktury dokumentujące usługi nabyte dla potrzeb klientów Spółki. Na fakturach tych (również za usługi noclegowe i gastronomiczne) uwzględniony zostanie VAT naliczony. Jednocześnie, Spółka sama będzie wystawiać faktury do klientów (względnie rozliczać sprzedaż w rejestrach VAT, jeśli nie ma obowiązku wystawienia faktury lub paragonu), na których to fakturach uwzględniany będzie VAT (w tym VAT od usług noclegowych i restauracyjnych).

Niniejszym wnioskiem o interpretację, Spółka dąży do potwierdzenia, czy będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez usługodawców z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez Spółkę „odsprzedawane” na rzecz klientów (tj. będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT).

Przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji, w których Spółka będzie działać w oparciu o szczególny mechanizm opodatkowania VAT działalności biur podróży, określony w art. 119 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

Przedmiot sprzedaży będzie uzależniony od zapotrzebowania klienta. Spółka zamierza działać jako pośrednik, który będzie nabywał określone usługi związane z podróżą od zewnętrznych dostawców. Przykładowo, jeśli klient potrzebuje przelot na określonej trasie, Spółka zakupi i odsprzeda klientowi bilet lotniczy. Jeśli klient będzie potrzebował pobytu w hotelu, Spółka zakupi i odsprzeda usługę noclegową. Możliwe jest też pośrednictwo (w modelu kupno-sprzedaż) w innych usługach, które mogą być istotne dla podróżnych. Wynagrodzeniem Spółki będą opłaty pobierane od klientów za pośrednictwo w zakupie określonych usług na rzecz klientów.

Spółka nie zamierza organizować imprez na rzecz klientów (a przynajmniej nie jest to przedmiotem wniosku o interpretację).

Przedmiotem sprzedaży mogą być też inne usługi niż noclegowe czy gastronomiczne, jak np. przeloty, transport kolejowy, wynajem pojazdu (rent-a-car). Spółka nie zamierza jednak organizować imprez czy wyjazdów na rzecz klientów, w szczególności nie będzie samodzielnie budować oferty dla klientów (nie jest to przedmiotem wniosku). Usługami własnymi, jakie Spółka będzie świadczyć na rzecz klientów będzie pośrednictwo w zakresie świadczenia usług zarządzania podróżami służbowymi polegającymi na oferowaniu klientowi wielu opcji i możliwości podróży, doradztwo w wyborze najlepszej oferty, czy przygotowywanie raportów zawierających szczegółowe dane w zakresie dokonanych zakupów przez klienta za pośrednictwem Spółki.

Spółka będzie nabywać usługi gastronomiczne i noclegowe, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta (biznesowego lub prywatnego). Spółka zamierza działać w modelu pośrednictwa, czyli będzie nabywać wspomniane usługi na własny rachunek i we własnym imieniu a następnie odsprzedawać je na rzecz osoby trzeciej (klienta). Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od klientów, na rzecz których będzie pozyskiwała usługi (np. z opłat za wystawienie biletów), w formie opłaty transakcyjnej.

**Pytani****e**

Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Spółka będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez usługodawców z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez Spółkę „odsprzedawane” na rzecz klientów (tj. są przedmiotem czynności opodatkowanych VAT)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez usługodawców z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez Spółkę „odsprzedawane” na rzecz klientów (tj. są przedmiotem czynności opodatkowanych VAT). Innymi słowy, ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (należy wskazać, że do 30 listopada 2008 r. obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wprowadzający wyjątek od powyższego wyłączenia z odliczenia, który dotyczył przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie). Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 176 Dyrektywy VAT, dającego możliwość wprowadzenie ograniczenia odliczenia od wydatków na reprezentację i artykuły luksusowe.

Z zestawienia powyższych przepisów (w obecnym brzmieniu), teoretycznie wynika, iż nawet jeśli Spółka będzie nabywać usługi noclegowe i gastronomiczne wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), to i tak nie będzie móc odliczyć VAT naliczonego dotyczącego odsprzedawanych usług. W ocenie Spółki, takie podejście nie jest jednak uzasadnione (w konkretnym przypadku Spółki) z dwóch powodów:

*   nabycie przez Spółkę usług gastronomicznych czy noclegowych nie stanowi poniesienia wydatków na cele reprezentacji czy na usługi luksusowe (lecz poniesienie wydatku bezpośrednio związanego z działalnością gospodarczą), stąd ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (stanowiące implementację przepisu art. 176 Dyrektywy VAT) nie powinno mleć zastosowania;
*   Spółka odsprzedając usługi noclegowe czy gastronomiczne świadczy usługi turystyki; uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiło naruszenie zasady stand still; skoro Spółka kwalifikowałaby się na wyłączenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to powinna mieć możliwość je stosować (i odliczać VAT od odsprzedawanych usług noclegowych i restauracyjnych).

Bezpośredni związek z działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 176 Dyrektywy VAT, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada UE określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Odzwierciedleniem powyższej regulacji jest m.in. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ograniczający odliczenie w zakresie usług gastronomicznych i noclegowych. Niemniej jednak, przepis ten należałoby interpretować przez pryzmat celu, w jakim został wprowadzony przepis Dyrektywy VAT. Celem tym bowiem, było stworzenie katalogu wydatków na artykuły luksusowe i reprezentację, od których nie odlicza się VAT, gdyż nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą/czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT.

W przypadku Spółki, wydatki na nabycie usług gastronomicznych i noclegowych, które będą następnie odsprzedawane, trudno nazwać wydatkami o charakterze reprezentacyjnym. Są to bowiem zwykłe wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, ukierunkowane na osiąganie przychodu i sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT. Z tej przyczyny więc, wprowadzanie bezwzględnego ograniczenia odliczenia VAT od usług noclegowych i restauracyjnych (gastronomicznych) przeczy zasadzie neutralności VAT oraz art. 176 Dyrektywy VAT. Stąd też, Spółka powinna móc odliczać VAT od tego typu usług (jeśli są później częścią świadczenia Spółki), bez uwzględniania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Klasyfikacja usług Spółki.

Dodatkowo, trzeba zastanowić się nad klasyfikacją świadczeń/działalności Spółki wobec jej klientów. Zdaniem Spółki, powinna być ona klasyfikowana jako świadczenie usług turystyki (co zresztą potwierdza fakt posiadania licencji organizatora turystyki).

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 187 ze zm.; dalej: ustawa o usługach turystycznych), usługi turystyczne to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Mając na względzie, że działalność Spółki jest ukierunkowana właśnie na obsługę podróży indywidualnych i biznesowych, całe spektrum świadczeń, które odsprzedaje na rzecz klientów, powinna być traktowana jako usługi turystyczne (również usługi hotelowe i restauracyjne). Tak też działalność Spółki należałoby klasyfikować dla celów podatkowych, co jest o tyle istotne, bo obrazuje, iż zakupy tego typu usług przez Spółkę są dokonywane dla jej potrzeb biznesowych, którymi jest świadczenie usług turystyki. Za takim stanowiskiem przemawia zresztą orzecznictwo sądów administracyjnych - patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10.

Przepisy ustawy o VAT obowiązujące do końca listopada 2008 r.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Oznaczało to więc, iż jeśli dany podatnik kupował usługi noclegowe i gastronomiczne w związku ze świadczeniem usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych, to powinien móc odliczać VAT naliczony dotyczący tych usług.

Mając na względzie, iż działalność Spółki powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług turystycznych (turystyki) w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych (którą to definicję wykorzystuje się dla potrzeb podatkowych), na gruncie przepisów obowiązujących do końca listopada 2008 r., Spółka powinna była móc odliczać VAT od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Gdyby więc, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie został uchylony, Spółka mogłaby obecnie korzystać z odliczenia VAT od nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych, dla potrzeb swoich klientów.

Naruszenie klauzuli stand still.

Jak wskazano powyżej, w art. 176 Dyrektywy VAT, sformułowano kompetencję dla Rady UE, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy VAT w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajduje przepis art. 176 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa VAT weszła w życie (tzw. klauzula stand still). Można zatem uznać, że wprowadzono klauzulę stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy VAT, do czasu ustalenia przez Radę UE listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

W przypadku Polski, uchylenie w 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zdecydowany sposób ogranicza odliczania VAT przez podatników świadczących usługi turystyki, przez co ich sytuacja jest mniej w porównaniu z sytuacją, jaka miała miejsce w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Ograniczanie odliczenia w stosunku do zasad, jakie miały miejsce 1 maja 2004 r. (przystąpienie do Unii Europejskiej) jest niedopuszczalna na gruncie prawa unijnego i w takiej sytuacji, podatnik powinien mieć prawo stosować zasady dla siebie korzystniejsze.

Z tej przyczyny, Spółka stoi na stanowisku, że powinna mieć możliwość odliczania VAT od wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne, które następnie będą odsprzedawane na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych w związku ze świadczeniem usług turystyki (w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych). Takie stanowisko wynika z faktu, że nabywane usługi będą pozostawać w bezpośrednim i jednoznacznym związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT po stronie Spółki, a dodatkowo, obecnie obowiązujące ograniczenia w odliczeniu, stanową - z perspektywy Spółki - ograniczenia niedopuszczalne, gdyż naruszają zasadę stand still (zasadę stałości).

Powyższe stanowisko jest zresztą spójne z orzecznictwem sądów - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, wskazano:

„(\`(...)\`) Reasumując, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Należy podkreślić, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1653/13.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 lipca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.82.2017.2.ISZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 lipca 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

11 sierpnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 18 sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2347/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W efekcie, podmiot który odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w takim samym zakresie jak podmiot, który ją pierwotnie wyświadczył, konsekwencją czego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylony),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, prowadzenia restauracji i świadczenia usług cateringowych dla klientów korporacyjnych. Spółka rozważa rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług organizacji podróży i usług turystyki. W ramach działalności gospodarczej, Spółka będzie dostarczać klientom indywidualnym i biznesowym m.in. usługi transportowe (transport lotniczy i kolejowy), wynajem samochodów osobowych, usługi noclegowe czy usługi gastronomiczne (restauracyjne). Spółka będzie występować w roli pośrednika pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi związane z podróżą oraz klientami indywidualnymi i biznesowymi, tj. Spółka będzie nabywać usługi od faktycznych usługodawców, a następnie odsprzedawać je klientom z dodatkową marżą lub bez dodatkowej marży, ale z prowizją za organizację tych świadczeń na rzecz klientów (Spółka będzie ponosić pełne ryzyko biznesowe we współpracy z klientami oraz usługodawcami, stąd będzie funkcjonować w ramach modelu pośrednictwa). Spółka sama będzie wystawiać faktury do klientów (względnie rozliczać sprzedaż w rejestrach VAT, jeśli nie ma obowiązku wystawienia faktury lub paragonu), na których to fakturach uwzględniany będzie VAT (w tym VAT od usług noclegowych i restauracyjnych).

Wskazali Państwo też, że przedmiot sprzedaży będzie uzależniony od zapotrzebowania klienta. Spółka zamierza działać jako pośrednik, który będzie nabywał określone usługi związane z podróżą od zewnętrznych dostawców. Wynagrodzeniem Spółki będą opłaty pobierane od klientów za pośrednictwo w zakupie określonych usług na rzecz klientów.

Przedmiotem sprzedaży mogą być też inne usługi niż noclegowe czy gastronomiczne, jak np. przeloty, transport kolejowy, wynajem pojazdu (rent-a-car). Spółka nie zamierza jednak organizować imprez czy wyjazdów na rzecz klientów, w szczególności nie będzie samodzielnie budować oferty dla klientów. Usługami własnymi, jakie Spółka będzie świadczyć na rzecz klientów będzie pośrednictwo w zakresie świadczenia usług zarządzania podróżami służbowymi polegającymi na oferowaniu klientowi wielu opcji i możliwości podróży, doradztwo w wyborze najlepszej oferty, czy przygotowywanie raportów zawierających szczegółowe dane w zakresie dokonanych zakupów przez klienta za pośrednictwem Spółki. Spółka będzie nabywać usługi gastronomiczne i noclegowe, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta (biznesowego lub prywatnego). Spółka zamierza działać w modelu pośrednictwa, czyli będzie nabywać wspomniane usługi na własny rachunek i we własnym imieniu a następnie odsprzedawać je na rzecz osoby trzeciej (klienta). Będzie otrzymywał wynagrodzenie od klientów, na rzecz których będzie pozyskiwał usługi (np. z opłat za wystawienie biletów), w formie opłaty transakcyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi noclegowe i gastronomiczne.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Państwa, z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (t. j. Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Jednakże dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców usług noclegowych i gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży należy mieć na uwadze orzeczenia WSA i NSA, które zapadły w niniejszej sprawie.

W wyroku WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/17 Sąd wskazał, że wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do polskiego porządku prawnego po wejściu do Unii Europejskiej (w dniu 1 maja 2004 r.) oparto na klauzuli standstill, wynikającej z art. 17(6) zd. drugie Szóstej Dyrektywy VAT, w myśl której do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Zgodnie z art. 176 akapit 2 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE,

do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uchylając z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 podpunkt a) ustawodawca rozszerzył stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

Tym samym, Sąd wskazał, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowiła niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli standstill, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula standstill przewidziana w art. 176 Dyrektywy 112 ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 2 maja 2019 r., C-225/18, wydanym w trybie prejudycjalnym, w sprawie zawisłej przed NSA.

TSUE wskazał bowiem, że artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

Jednocześnie jednak TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

W konsekwencji TSUE uznał, że co do zasady wyłączenie prawa do odliczenia kwot związanych z wydatkami podatnika na usługi noclegowe i gastronomiczne jest zgodnie z przepisami prawa unijnego na podstawie klauzuli standstill (art. 176 Dyrektywy).

Natomiast wyjątkiem jest przypadek kiedy podatnik nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne, które następnie refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3142/17 i NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2347/19, należy stwierdzić, że w sytuacji objętej wnioskiem Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług noclegowych i gastronomicznych.

Z tych też względów za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko wyrażone we wniosku, że Spółka będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez usługodawców z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez Spółkę „odsprzedawane” na rzecz klientów (tj. są przedmiotem czynności opodatkowanych VAT)., pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, o ile świadczone przez Państwa usługi, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne, mieszczą się w zakresie usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).