Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.2.2017.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-01
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości (zwolniona), udokumentowanie transakcji fakturą (brak obowiązku) oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu tych nieruchomości (brak prawa).
Słowa kluczowe: budowle; faktura; grunty; nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; sieć; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) oraz pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości, obowiązku udokumentowania ww. czynności fakturą oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu tych nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości, obowiązku udokumentowania ww. czynności fakturą oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu tych nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 6 marca 2017 r. o pełnomocnictwo, a także w dniu 8 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pełnomocnictwo, adres w systemie ePUAP oraz dokument, z którego wynika prawo do reprezentowania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przez osoby podpisane na wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    
    *   Spółka
    
    **
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**
    ***   Związek**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka oraz związek wyznaniowy („Związek”; dalej łącznie zwani „Wnioskodawcami”) mają zamiar zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest:

1.  Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
2.  Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
3.  Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;
4.  Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;
5.  Przygotowanie terenu pod budowę;
6.  Pozostałe pośrednictwo pieniężne;
7.  Działalność holdingów finansowych,
8.  Działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych;
9.  Leasing finansowy;
10.  Pozostałe formy udzielania kredytów;
11.  Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
12.  Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
13.  Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
14.  Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;
15.  Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;
16.  Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych;
17.  Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
18.  Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach;
19.  Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura;
20.  Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura;
21.  Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Związek jest właścicielem:

1.  niezabudowanej nieruchomości o pow. 1,324 składającej się z działek gruntu o nr 77 oraz 78 („Nieruchomość 1”); oraz
2.  niezabudowanej nieruchomości o pow. 2,1045 ha składającej się z działek gruntu o nr 74, 75, 76, 79, 77/1 oraz 78/1 („Nieruchomość 2”).

Obecnie dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Sąd Rejonowy prowadzi jedną księgę wieczystą.

Związek jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Wynika to z faktu, że Związek dokonywał jedynie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i usług.

Statutowe cele działalności Związku mają charakter religijny. Zgodnie z § 3 ust. 1 Statutu obowiązującego w dacie nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Związek nie prowadził żadnej działalności zarobkowej i nie prowadzi jej w dalszym ciągu. Związek, zgodnie z art. 83 obecnego Statutu nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zgodnie z § 2 ust. 1 Statutu obowiązującego w dacie nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 celem Związku było służenie grupie wyznaniowej. Zgodnie z § 2 ust. 9 Statutu obowiązującego w dacie nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, statutowym celem Związku było, m.in. nabywanie nieruchomości, budowanie budynków potrzebnych do urządzania zebrań i zgromadzeń, prowadzenia działalności instruktażowo-szkoleniowej. Zgodnie z art. 6 obecnego Statutu, celem Związku jest dawanie świadectwa, a także ogłaszanie ewangelii. W świetle art. 7 pkt 5) oraz pkt 6) obecnego Statutu, Związek dla realizacji celów o charakterze religijnym, w szczególności kupuje, sprzedaje, buduje i wynajmuje lub pod innym tytułem prawnym bierze lub oddaje we władanie obiekty służące realizacji celów statutowych, jak również nabywa oraz zbywa mienie służące realizacji celów statutowych. W świetle § 3 ust. 3 Statutu obowiązującego w dacie nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wszelkie mienie Związku wolno użytkować wyłącznie na cele Związku ujęte w Statucie. W świetle art. 84 obecnego Statutu, wszelkie mienie Związku może być wykorzystywane jedynie dla realizacji celów statutowych.

Dla realizacji swych religijnych, niezarobkowych celów statutowych Związek nabywa tytuły prawne do nieruchomości (zabudowanych i niezabudowanych) oraz zbywa tytuły prawne do nieruchomości uznanych przez organ statutowy Związku za zbędne dla realizacji religijnych, niezarobkowych celów statutowych Związku.

Związek nabył własność Nieruchomości 1 w roku 1991 i Nieruchomości 2 w roku 1995 na podstawie umów sprzedaży udokumentowanych aktami notarialnymi. Celem nabycia była budowa centrum kongresowego dla realizacji celów statutowych Związku. Plany te ostatecznie zostały zarzucone ze względu na niedostateczną obsługę komunikacyjną nieruchomości. Od czasu nabycia Związek nie podejmował żadnych czynności dotyczących Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, z wyjątkiem terminowego opłacania podatku rolnego, koszenia, zlecania wycen dla potrzeb wewnętrznych i związanych z nimi wizyt geodety dla wyznaczenia granic nieruchomości w terenie oraz prób interwencji w gminie w związku z zalewaniem nieruchomości najprawdopodobniej w wyniku zerwanego drenażu na jednej z sąsiednich nieruchomości. Poza tymi czynnościami, oraz opisanym poniżej połączeniem ksiąg wieczystych, Związek nie podejmował innych czynności w związku z Nieruchomością 1 ani Nieruchomością 2, w szczególności Związek nie zlecił wykonania na nieruchomości żadnych robót budowlanych, nie składał wniosków o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, połączenie, rozgraniczenie, nie wytyczył dróg wewnętrznych, nie zlecił wykonania ogrodzenia ani przyłączy mediów.

Związek nie podejmował też żadnych czynności zmierzających do znalezienia nabywcy. W roku 2015 przedstawiciele spółki z grupy, do której należy także Spółka, zaproponowali spotkanie w celu omówienia propozycji nabycia od Związku części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Pełnomocnik Związku wystąpił z wnioskiem o połączenie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 do jednej księgi wieczystej. Po rozpoznaniu wniosku Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są obecnie opisane w jednej księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

W 2016 r. Wnioskodawcy zawarli przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości (zwaną dalej „Umową warunkową”) określającą zasady i warunki przyszłej transakcji sprzedaży. Zgodnie z Umową warunkową, Spółka działając jako pełnomocnik Związku dokona wydzielenia gruntu składającego się z części działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 77 o pow. około 5,235 m2 oraz części działki gruntu o numerze ewidencyjnym 78 o pow. około 11,098 m2 („Grunt 1”) z Nieruchomości 1 oraz dokona wydzielenia gruntu składającego się z części działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 74 o pow. około 1,812 m2 oraz części działki gruntu o numerze ewidencyjnym 75 o pow. około 2,575 m2, części działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 76 o pow. około 1,554 m2 oraz części działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 79 o pow. około 4,411 m2 („Grunt 2”) z Nieruchomości 2.

Na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 posadowione są napowietrzne linie wysokiego napięcia (magistrala napowietrznej linii energetycznej 15 kV, odgałęzienie od tejże linii energetycznej oraz wyjścia liniowe linii energetycznej 0,4 kV) należące do spółki „A” oraz sieć melioracyjna w postaci rurociągów drenarskich.

W ramach Umowy warunkowej, Wnioskodawcy zobowiązują się do zawarcia, po spełnieniu określonych warunków (jak np. przeprowadzenie wydzielenia Gruntu 1 z Nieruchomości 1 oraz Gruntu 2 z Nieruchomości 2), umowy sprzedaży zgodnie z którą Spółka nabędzie od Związku Grunt 1 i Grunt 2.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

1.  działka nr 77, przeznaczona jest częściowo pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz częściowo pod tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej;
2.  działka nr 78, przeznaczona jest częściowo pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz częściowo pod tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej;
3.  działka nr 74, przeznaczona jest częściowo pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz częściowo pod tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej;
4.  działka nr 75, przeznaczona jest częściowo pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz częściowo pod tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej;
5.  działka nr 76, przeznaczona jest częściowo pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz częściowo pod tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej;
6.  działka nr 79, przeznaczona jest częściowo pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz częściowo pod tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej.

Na nabytych nieruchomościach Spółka ma zamiar wybudować zespół budynków magazynowo-logistycznych lub magazynowo-produkcyjnych, które następnie zostaną wynajęte najemcom.

W dniu 8 maja 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Wszystkie działki stanowiące przedmiot sprzedaży, tj. działki o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79 (składające się na Grunt 1 oraz Grunt 2), zostały nabyte wyłącznie na realizację celów statutowych Związku. Od czasu nabycia ww. działki nie były wykorzystywane ani na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, ani na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Związek zarejestrował się jako podatnik VAT zwolniony jedynie na potrzeby dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług.
2.  Nabycie przez Związek działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79 (składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2), nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, natomiast nabycie sieci rurociągów drenarskich, posadowionych na działkach o nr 77, 78 nastąpiło w ramach czynności zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym na dzień ich nabycia, to jest na 1991 r., chyba, że Gmina, od której Związek nabył tę sieć nie działała jako podatnik wobec tej dostawy, której to okoliczności ani Związek, ani Wnioskodawca nie są w stanie zweryfikować.
3.  Z tytułu nabycia poszczególnych działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79 (składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2), Związkowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.
4.  Zgodnie z pismem Zarządu Melioracji, sieć rurociągów drenarskich została wykonana w roku 1978, czyli przed nabyciem przez Związek działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79 (składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2). W myśl art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne („Prawo wodne”), utrzymywanie urządzeń melioracji wodnych szczegółowych należy do zainteresowanych właścicieli gruntów, a jeżeli urządzenia te są objęte działalnością spółki wodnej – do tej spółki. Z kolei, zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2016.380 j.t.) („KC”), własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem, sieć rurociągów stanowi własność właściciela gruntu, tj. Związku.
5.  Z uwagi na fakt, że wybudowanie sieci rurociągów drenarskich nastąpiło przed nabyciem działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79 (składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2), Związek nie poniósł nakładów na wybudowanie tej sieci. Co więcej, po nabyciu ww. działek, Związek również nie ponosił żadnych nakładów na sieć. Należy wskazać, że w odniesieniu do działek o nr 77 i 78, które Związek nabył w 1991 r. od Gminy art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne, w brzmieniu obowiązującym przed nabyciem przez Związek ww. działek przewidywał, że urządzenia melioracji wodnych podstawowych i drogi dojazdowe oraz urządzenia melioracji wodnych szczegółowych na gruntach stanowiących własność Państwa są wykonywane i utrzymywane na koszt Państwa. Z kolei, w odniesieniu do działek o nr 74, 75, 76 oraz 79, które Związek nabył w 1995 r. od osób fizycznych, art. 92 ust. 2 ustawy Prawo wodne (w ówczesnym brzmieniu) przewidywał, że wykonywanie urządzeń melioracji wodnych szczegółowych na gruntach innych niż stanowiące własność Państwa należy do właścicieli tych gruntów; urządzenia takie mogą być wykonane na koszt Państwa za zwrotem przez właścicieli części kosztów.
6.  W chwili nabycia przez Związek działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79 (składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2), napowietrzne linie wysokiego napięcia znajdowały się już na ich terenie. W konsekwencji, Związek nie poniósł nakładów na ich posadowienie oraz po nabyciu ww. działek Związek nie ponosił żadnych nakładów w tym zakresie. W piśmie z 2017 r., spółka „A” poinformowała, że ww. urządzenia elektroenergetyczne (napowietrzne linie wysokiego napięcia) znajdują się w majątku „A”. Zgodnie z art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem napowietrzne linie wysokiego napięcia, jako część składowa przedsiębiorstwa przesyłowego, nie stanowią części składowej gruntu, więc nie są własnością Związku.
7.  Przed sprzedażą przez Związek działek o nr 771/3, 78, 74, 75, 76 oraz 79 (składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2), nie dojdzie do rozliczenia nakładów między Związkiem a jakimkolwiek podmiotem. Związek nie zamierza przed sprzedażą podejmować kroków związanych z regulowaniem tytułu prawnego przedsiębiorstwa przesyłowego do części nieruchomości zajmowanych przez urządzenia elektroenergetyczne. Co więcej, żaden podmiot nie zgłaszał się do Związku w sprawie rozliczenia nakładów w postaci sieci drenarskiej.
8.  W 1995 r., Związek nabył sieć rurociągów drenarskich wraz z działkami o nr 74, 75, 76, 79. W 1991 r., Związek nabył sieć rurociągów drenarskich wraz z działkami o nr 77 oraz 78. Związek nie nabył ani nie wybudował napowietrznych linii wysokiego napięcia. Zdaniem Wnioskodawcy oraz Związku, w chwili nabycia ww. działek przez Związek, własność napowietrznych linii wysokiego napięcia należała do przedsiębiorstwa sieciowego, będącego poprzednikiem prawnym „A”. Tytuł ten przedsiębiorstwo to nabyło najpóźniej z chwilą połączenia napowietrznych linii wysokiego napięcia z siecią tego przedsiębiorstwa w taki sposób, że stały się one jej częściami składowymi.
9.  Związkowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem ww. obiektów.
10.  Napowietrzne linie wysokiego napięcia (magistrala napowietrznej linii energetycznej 14 kV, odgałęzienia od tej linii energetycznej oraz wyjścia liniowych linii energetycznych 0,5 kV) oraz sieć melioracyjna w postaci rurociągów drenarskich stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.). Na działkach o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79 (składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2) nie znajdują się żadne inne budynki lub budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.
11.  Sieć rurociągów drenarskich, posadowiona na działkach o nr 74, 75, 76 oraz 79, została wydana Związkowi w 1995 r. Z kolei sieć rurociągów drenarskich posadowiona na działkach o nr 77 oraz 78 została wydana Związkowi w 1991 r. Od dnia przyjęcia do używania przez Związek sieci rurociągów drenarskich, do dnia ich dostawy na rzecz Wnioskodawcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei napowietrzne linie wysokiego napięcia nigdy nie zostały wydane Związkowi i Związek nigdy ich nie używał. Zarówno Wnioskodawca, jak i Związek nie posiadają informacji, czy przed ww. datami doszło do pierwszego zajęcia lub oddania w używanie osobie trzeciej. Związek nie poczynił żadnych wydatków na ulepszenie sieci rurociągów drenarskich ani napowietrznych linii wysokiego napięcia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, nie powstało po stronie Związku prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz Związek nie wykorzystywał ww. obiektów w stanie ulepszonym. Związek nie wykorzystywał ani sieci rurociągów drenarskich ani napowietrznych linii wysokiego napięcia w działalności gospodarczej.
12.  Żadna z działek o nr 77, 78, 74, 75, 776/l oraz 79 (składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2), stanowiących przedmiot sprzedaży, nie była udostępniana przez Związek osobom trzecim na podstawie odpłatnego tytułu prawnego, tj. na podstawie najmu, dzierżawy, ani innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze. Przy czym, zgodnie z punktem 8.9 przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z października 2016 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Związkiem, Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w celu prowadzenia przez Kupującego postępowań administracyjnych oraz badań dla przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-produkcyjnych w zakresie przewidzianym przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Prawo to nie obejmuje czynienia jakichkolwiek nakładów (w tym także nie uprawnia ono do prowadzenia działalności budowlanej na nieruchomości). Na mocy udzielonego Kupującemu przez Sprzedającego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, Kupujący będzie umocowany do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, decyzji administracyjnych, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej powyższej inwestycji oraz uzyskania warunków i umów podłączeń do mediów. Ponadto, na podstawie punktu 7 przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z października 2016 r. Kupujący na podstawie udzielonego przez Sprzedającego pełnomocnictwa dokona wydzielenia Gruntu 1 z Nieruchomości 1 oraz Gruntu 2 z Nieruchomości 2, jak opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kupujący ma także prawo do:
    1.  uzyskania zaświadczenia potwierdzającego, że nabywana nieruchomość jest w całości przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej, z uwzględnieniem zabudowy obiektów usługowych, produkcyjnych i magazynów;
    2.  przeprowadzenia badania technicznego nabywanej nieruchomości (w tym sprawdzenia i uzyskania warunków zaopatrzenia w media: wodę, przyłącze kanalizacyjne, odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych, energię elektryczną oraz gaz) oraz badania środowiskowego nabywanej nieruchomości, których wyniki potwierdzą możliwość realizacji na nabywanej nieruchomości inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-produkcyjnych;
    3.  uzyskania ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki glebowo-środowiskowe nabywanej nieruchomości umożliwiają realizację inwestycji planowanej przez Kupującego;
    4.  uzyskania warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się lub planowanych na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
    5.  uzyskania ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia pozwalającej na realizację planowanej inwestycji na nabywanej nieruchomości;
    6.  uzyskania zaświadczenia od właściwego zarządu dróg potwierdzającego, że nabywana nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej oraz potwierdzenia, że dostęp do drogi publicznej jest odpowiedni na potrzeby planowanej przez Kupującego inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawy działek, składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2, dokonane przez Związek – w okolicznościach zdarzenia przyszłego – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy dostawy działek, składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2 – dokonane w okolicznościach zdarzenia przyszłego – Związek obowiązany będzie udokumentować fakturami VAT?
3.  Czy Spółka będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu działek, składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawy działek, składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2, dokonane przez Związek, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, zaś Związek obowiązany będzie udokumentować te dostawy fakturami VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość spełnia definicję towaru, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednocześnie w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W ocenie Wnioskodawców, nieruchomość, która będzie przedmiotem transakcji, jest terenem niezabudowanym, pomimo posadowienia na niej elementów sieci energetycznej i sieci melioracyjnej. Oceniając tę kwestię należy odwołać się do ekonomicznego charakteru transakcji i celu dostawy. Ekonomicznym sensem nabycia działek wskazanych powyżej jest nabycie gruntu pod budowę zespołu budynków magazynowo-logistycznych lub magazynowo-produkcyjnych. W konsekwencji powyższą transakcję należy uznać za dostawę niezabudowanych gruntów. Z powyższym stanowiskiem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 roku (sygn. akt I FSK 918/11), w którym Sąd odnosząc się do dostawy ogrodzonej nieruchomości słusznie podkreślił, że „Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne” oraz, że „Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia”.

Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. W rozumieniu tego przepisu, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższego wynika, że dostawa niezabudowanej nieruchomości, która jednocześnie jest terenem budowlanym, nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT i podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. akt ILPP1/443-332/14-4/TK), który wskazał, że „(…) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Zatem skoro sprzedawane (\`(...)\`) działki są/będą przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy terenu, to należy stwierdzić, że dostawa tych działek nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym sprzedaż działek (\`(...)\`) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2015 r. (sygn. akt IPPP2/4512-301/15-2/AOg), argumentując, że „(…) sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych – lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+1) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę, natomiast w zakresie nieprzeznaczonych pod zabudowę terenów ścian kamieniołomów (symbol ZK2), oraz zieleni nieurządzonej (symbol ZR3) podlegała ona zwolnieniu z VAT”.

Jednocześnie z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. akt PT 10/033/12/207/WLI/13/RD58639) wynika, że „od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje również nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidujące zwolnienie od podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działki składające się na Grunt 1 oraz Grunt 2 zostały przeznaczone pod tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej.

W ocenie Wnioskodawców, oznacza to, że Grunt 1 oraz Grunt 2 są terenami budowlanymi (są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast – w świetle art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą, m.in. sprzedaż.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stawka ta na okres do dnia 31 grudnia 2016 r. została podwyższona do 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, mimo że Związek nie prowadzi działalności gospodarczej a jedynie religijną, zobowiązany będzie do opodatkowania transakcji sprzedaży Gruntu 1 oraz Grunt 2 podatkiem VAT według stawki 23%. Co więcej, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, Związek z tytułu dokonania dostawy Gruntu 1 oraz Gruntu 2 będzie zobowiązany do wystawienia faktury na Spółka.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Spółka będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT z tytułu zakupu działek, składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu określonej dostawy towaru powinien on dysponować fakturą dokumentującą daną dostawę towaru.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a na nabytych nieruchomościach ma zamiar wybudować zespół budynków magazynowo-logistycznych lub magazynowo-produkcyjnych, które następnie zostaną wynajęte najemcom. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka nabędzie Grunt 1 oraz Grunt 2 oraz otrzyma od Związku fakturę dokumentującą tę dostawę towaru będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia Gruntu 1 oraz Gruntu 2.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie zajdą okoliczności przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ze względu na fakt, że – jak wskazano powyżej – transakcja dostawy Gruntu 1 oraz Gruntu 2 będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Związek (zarejestrowany podatnik podatku VAT) zamierza sprzedać posiadane nieruchomości o nr działek: 77, 78 (czyli Nieruchomość 1) oraz 74, 75, 76, 79, 77/1 i 78/1 (Nieruchomość 2).

Związek nabył własność Nieruchomości 1 w roku 1991 i Nieruchomości 2 w roku 1995 na podstawie umów sprzedaży udokumentowanych aktami notarialnymi. Celem nabycia była budowa centrum kongresowego dla realizacji celów statutowych Związku. Plany te ostatecznie zostały zarzucone ze względu na niedostateczną obsługę komunikacyjną nieruchomości. Od czasu nabycia Związek nie podejmował żadnych czynności dotyczących Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, w szczególności Związek nie zlecił wykonania na nieruchomości żadnych robót budowlanych, nie składał wniosków o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, połączenie, rozgraniczenie, nie wytyczył dróg wewnętrznych, nie zlecił wykonania ogrodzenia ani przyłączy mediów.

Na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 posadowione są napowietrzne linie wysokiego napięcia (magistrala napowietrznej linii energetycznej 14 kV, odgałęzienie od tejże linii energetycznej oraz wyjścia liniowe linii energetycznej 0,5 kV) należące do spółki „A” oraz sieć melioracyjna w postaci rurociągów drenarskich.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki o nr 77, 78, 74, 75, 76, 79, przeznaczone są częściowo pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz częściowo pod tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   wszystkie działki stanowiące przedmiot sprzedaży, od czasu nabycia nie były wykorzystywane ani na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, ani na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;
*   nabycie przez Związek działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79, nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, natomiast nabycie sieci rurociągów drenarskich, posadowionych na działkach o nr 77, 78 nastąpiło w ramach czynności zwolnionej od podatku VAT;
*   z tytułu nabycia poszczególnych działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79, Związkowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;
*   sieć rurociągów stanowi własność właściciela gruntu, tj. Związku. Nie były ponoszone żadne nakłady na ww. sieć rurociągów przez Związek;
*   w chwili nabycia przez Związek działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79, na ich terenie znajdowały się już napowietrzne linie wysokiego napięcia. W konsekwencji, Związek nie poniósł nakładów na ich posadowienie oraz po nabyciu ww. działek Związek nie ponosił żadnych nakładów w tym zakresie. Napowietrzne linie wysokiego napięcia, jako część składowa przedsiębiorstwa przesyłowego, nie stanowią części składowej gruntu, więc nie są własnością Związku;
*   napowietrzne linie wysokiego napięcia (magistrala napowietrznej linii energetycznej 14 kV, odgałęzienia od tej linii energetycznej oraz wyjścia liniowych linii energetycznych 0,5 kV) oraz sieć melioracyjna w postaci rurociągów drenarskich stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane. Na działkach o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79 nie znajdują się żadne inne budynki lub budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane;
*   sieć rurociągów drenarskich, posadowiona na działkach o nr 74, 75, 76 oraz 79, została wydana Związkowi w 1995 r. Z kolei sieć rurociągów drenarskich posadowiona na działkach o nr 77 oraz 78 została wydana Związkowi w 1991 r. Od dnia przyjęcia do używania przez Związek sieci rurociągów drenarskich, do dnia ich dostawy na rzecz Wnioskodawcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
*   żadna z działek stanowiących przedmiot sprzedaży nie była udostępniana przez Związek osobom trzecim na podstawie odpłatnego tytułu prawnego, tj. na podstawie najmu, dzierżawy, ani innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy dostawy działek, składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2, dokonane przez Związek będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

*   dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
*   dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a cyt. wyżej ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W analizowanej sprawie przedmiotem planowanej dostawy – wbrew twierdzeniom Spółki – nie będzie grunt niezabudowany. Jak wskazała bowiem Spółka – na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 posadowione są napowietrzne linie wysokiego napięcia należące do Spółki „A” oraz sieci melioracyjne w postaci rurociągów drenarskich. Sieć rurociągów stanowi własność Związku. Napowietrzne linie wysokiego napięcia i sieć melioracyjna w postaci rurociągów drenarskich stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 § 1 i § 2 k.c.).

Przepis art. 49 wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit. Jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne itp.), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to pomimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych.

Zatem skoro – jak wynika z opisu sprawy – ww. napowietrzne linie wysokiego napięcia na moment sprzedaży nie będą stanowiły własności Związku (bowiem należą do Spółki „A”), to ww. obiektów nie będzie można traktować jako części składowych nieruchomości będącej przedmiotem zbycia przez Związek. Tym samym powyższe sieci energetyczne nie będą podlegały sprzedaży.

Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem zbycia będą grunty zabudowane budowlami – w postaci sieci rurociągów drenarskich.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem opisanych we wniosku budowli (tj. posadowionej na nieruchomości sieci melioracyjnej w postaci rurociągów drenarskich będących własnością Związku), nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Jak wskazali Zainteresowani, sieć rurociągów drenarskich, posadowiona na działkach o nr 74, 75, 76 oraz 79, została wydana Związkowi w roku 1995. Z kolei sieć rurociągów drenarskich posadowiona na działkach o nr 77 oraz 78 została wydana Związkowi w roku 1991. Od dnia przyjęcia do używania przez Związek sieci rurociągów drenarskich, do dnia ich dostawy na rzecz Spółka upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Skutkiem powyższego, wskazane wyżej budowle w postaci rurociągów drenarskich zostały już po raz pierwszy zasiedlone (zajęte, używane). Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w stosunku do powyższych budowli, nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, a ponadto, od dnia przyjęcia do używania przez Związek sieci rurociągów drenarskich, do dnia ich dostawy na rzecz Spółka upłynie okres dłuższy niż 2 lata – w odniesieniu do tych budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do dostawy wskazanych wyżej budowli posadowionych na działkach będących przedmiotem sprzedaży, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Zatem zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79, na których posadowione są budowle w postaci sieci rurociągów drenarskich, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż zabudowanych działek o nr 77, 78, 74, 75, 76 oraz 79 (składających się na Grunt 1 i Grunt 2), na których znajdują się budowle w postaci sieci rurociągów drenarskich, nie będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, gdyż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, ustawodawca zapewnił podatnikowi możliwość rezygnacji ze zwolnienia na podstawie ww. regulacji, w odniesieniu do dostawy budowli korzystających ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże z treści wniosku wynika, że Związek jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony, zatem w rozpatrywanej sprawie nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 10 pkt 1 ustawy. Tym samym Zainteresowani w odniesieniu do ww. transakcji sprzedaży nieruchomości nie będą mieli możliwości rezygnacji ze zwolnienia, a sprzedaż zabudowanych działek składających się na Grunt 1 i Grunt 2, nie będzie mogła być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii tego, czy dostawy działek, składających się na Grunt 1 oraz Grunt 2 Związek obowiązany będzie udokumentować fakturami.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym brak jest obowiązku ze strony Związku do wystawienia faktury z tego tytułu, o ile nie zaistnieją przesłanki, o których mowa w cyt. wyżej art. 106b ust. 3 ustawy. W przypadku bowiem dokumentowania sprzedaży zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, podatnik co do zasady zobowiązany jest do wystawienia faktury wyłącznie na żądanie nabywcy (pod warunkiem, że żądanie wystawienia faktury zgłoszone zostało w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty). Jednakże nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji podatnik wystawił fakturę.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy działek zabudowanych budowlami w postaci sieci rurociągów drenarskich (składających się na Grunt 1 i Grunt 2) Związek nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że nabywca tej Nieruchomości (Spółka) zgłosi żądanie jej wystawienia w określonym terminie. Jednocześnie należy zauważyć, że nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji Związek wystawił fakturę zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług dobrowolnie.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia przez Spółkę ww. Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy stwierdzić, że skoro planowana dostawa nieruchomości zabudowanych budowlami w postaci rurociągów drenarskich korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to zaistnieje przesłanka, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Tym samym, Spółka nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem nieruchomości.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu działek zabudowanych budowlami w postaci sieci rurociągów drenarskich (składających się na Grunt 1 i Grunt 2), bowiem transakcja dostawy nieruchomości będzie zwolniona od podatku.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.