Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-425/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-11
Teza: 1) Czy ponoszone przez Spółkę w ramach PDO koszty świadczeń pieniężnych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w ramach rozliczeń z tytułu CIT? 2) W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ponoszone w ramach PDO koszty świadczeń pieniężnych jako koszty uzyskania przychodów przy założeniu, że ich wypłata nastąpi odpowiednio w terminie określonym w Porozumieniu lub później?
Słowa kluczowe: emeryt; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; odprawy; pracownik; regulamin; umowa; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów świadczeń pieniężnych ponoszonych w ramach PDO – **jest prawidłowe;**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów świadczeń pieniężnych ponoszonych w ramach PDO – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów świadczeń pieniężnych ponoszonych w ramach PDO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zatrudnia ok. 7000 pracowników w związku z czym jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca spodziewa się pogarszających się warunków biznesowych funkcjonowania Spółki w najbliższych latach. W związku z czym przewidywane są różnego rodzaju zamiany w funkcjonowaniu Spółki w tym zmiany ukierunkowane na optymalizację zatrudnienia. W konsekwencji Wnioskodawca wraz z partnerami społecznymi opracował dla pracowników Program Dobrowolnych Odejść (dalej: „PDO”). Przygotowane zostały dwa regulaminy PDO, w zależności od grupy pracowników, do których są one skierowane, tj.:

1.  Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki w związku z nabyciem uprawnień emerytalnych (dalej: „PDO dla emerytów”) – skierowany zarówno do osób, które nabyły uprawnienia emerytalne na moment ogłoszenia PDO jak również do osób, które uzyskają uprawnienia emerytalne do 31 grudnia 2016 r.,
2.  Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla niektórych pracowników Spółki (dalej: „PDO dla pracowników”).

Oba ww. regulaminy zostały przyjęte w drodze uchwały Zarządu Spółki.

Zgodnie z PDO dla emerytów jak i dla pracowników przystąpienie przez danego pracownika do programu jest dobrowolne. Przy czym nie każdy, kto zgłosi chęć uczestnictwa w PDO, będzie mógł ostatecznie z niego skorzystać. To do Spółki bowiem będzie należała ostateczna decyzja czy udział danego pracownika w PDO jest celowy z perspektywy Wnioskodawcy ze względów organizacyjnych czy ekonomicznych, bądź też nie wpłynie negatywnie chociażby na jakość usług czy na bezpieczeństwo, np. ze względu na specyficzne czy wręcz unikatowe kompetencje danego pracownika. W szczególnych przypadkach, chociażby ze względu na konieczność przeszkolenia osób, które zastąpią danych pracowników, możliwe będzie opóźnienie momentu rozwiązania umowy o pracę. Przypadki te będą jednak rozpatrywane indywidualnie, jako wyjątki od ogólnej zasady.

Pracownicy chcący wziąć udział w PDO, zobowiązani są złożyć odpowiedni wniosek w terminie przewidzianym w danym PDO.

W przypadku wyrażenia przez Spółkę zgody na przystąpienie danego pracownika do PDO, Wnioskodawca oraz dany pracownik podpiszą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę (dalej: „Porozumienie”). Przy czym rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO nastąpi z przyczyn niedotyczących pracowników. Ponadto, w przypadku PDO dla emerytów rozwiązanie umów o pracę nastąpi przykładowo z dniem 31 grudnia 2015 r. Natomiast w przypadku PDO dla pracowników datą rozwiązania umów o pracę może być 31 stycznia 2016 r. Niewykluczone są jednak również inne daty rozwiązania umów o pracę. Niemniej jednak każdorazowo będą one określane w Porozumieniach zawieranych z pracownikami.

W czasie od podpisania Porozumienia do dnia określonego w nim rozwiązania umowy o pracę pracownik może: być zobowiązany przez Spółkę do wykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu wypoczynkowego, zwolniony z obowiązku świadczenia pracy, bądź też na wniosek pracownika zostać zwolniony z zakazu konkurencji w czasie trwania stosunku pracy. W szczególnych przypadkach jednak pracownik może zostać zobowiązany do efektywnego świadczenia pracy.

W przypadku PDO dla emerytów Spółka zaoferowała poniższe świadczenia:

1.  odprawę pieniężną określoną na zasadach wynikających z art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 192), której wysokość uzależniona została od okresu zatrudnienia pracownika w Spółce,
2.  dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne, którego wysokość uzależniona jest w szczególności od tego, czy pracownik nabył uprawnienia emerytalne do dnia wejścia w życie PDO dla emerytów, czy uprawnienia te nabędzie do 31 grudnia 2016 r.,
3.  nagroda jubileuszowa wypłacaną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy,
4.  odprawa emerytalna określoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy.

Natomiast w ramach PDO dla pracowników oferowane świadczenia obejmują odpowiednio:

1.  odprawę pieniężną określoną na zasadach wynikających z art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 192), której wysokość uzależniona została od okresu zatrudnienia pracownika w Spółce,
2.  dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne uzależnione od stażu pracownika w branży zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy.

Powyższe świadczenia przyznane w ramach PDO określane są w dalszej części wniosku łącznie jako „świadczenia pieniężne”.

Powyższe świadczenia przyznane w ramach PDO dla emerytów jak również PDO dla pracowników zostaną wypłacone pracownikom do dnia 10 miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Porozumienia. Przykładowo, w przypadku rozwiązania umowy o pracę do 31 grudnia 2015 r., świadczenia te zostaną wypłacone do 10 stycznia 2016 r., natomiast w przypadku rozwiązania umowy o pracę od 1 do 31 stycznia 2016 r. wypłata zaświadczeń nastąpi do 10 lutego 2016 r.

Niezależnie od powyższego nowy właściciel Spółki zobowiązany jest do przestrzegania tzw. programu gwarancji pracowniczych, przyjętego przed prywatyzacją Spółki. W związku z czym w przypadku ewentualnych zwolnień grupowych świadczenia na rzecz pracowników mogłyby być znacznie wyższe aniżeli te oferowane w ramach PDO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę w ramach PDO koszty świadczeń pieniężnych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w ramach rozliczeń z tytułu CIT?
2.  W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać ponoszone w ramach PDO koszty świadczeń pieniężnych jako koszty uzyskania przychodów przy założeniu, że ich wypłata nastąpi odpowiednio w terminie określonym w Porozumieniu lub później?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy Spółka ma prawo uznać koszty świadczeń pieniężnych ponoszonych w ramach PDO za koszty uzyskania przychodu w ramach rozliczeń z tytułu CIT.

W opinii Wnioskodawcy środki pieniężne wypłacane pracownikom w ramach PDO będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o CIT). W szczególności zdaniem Wnioskodawcy koszty te spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto koszty te nie zostały objęte żadnym z wyjątków przewidzianych w art. 16 Ustawy o CIT.

Koszty będące przedmiotem niniejszego zapytania w opinii Wnioskodawcy są ekonomicznie uzasadnione. Ich celem jest bowiem obniżenie kosztów pracowniczych w dłuższej perspektywie. Spółka pragnie zaznaczyć, że koszty związane z utrzymaniem dotychczasowego poziomu zatrudnienia i kontynuowanie stosunku pracy z pracownikami objętymi PDO byłyby wyższe aniżeli koszty świadczeń, które zostaną wypłacone w ramach PDO. W ramach przygotowania PDO przeprowadzone zostały w tym zakresie analizy ekonomiczne. Co więcej, w związku z obowiązującym Spółkę programem gwarancji pracowniczych, przeprowadzenie zwolnień grupowych mogłoby wiązałoby się dla Wnioskodawcy ze znacznie wyższymi kosztami ograniczenia zatrudnienia aniżeli koszty wiążące się z realizacją PDO. Na ekonomiczne uzasadnienie przedmiotowych kosztów wskazuje także spodziewane pogorszenie się sytuacji rynkowej Spółki, o czy mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Ponadto, Spółka zabezpieczyła sobie prawo do podjęcia decyzji o dopuszczeniu danego pracownika do PDO (nie każdy z wnioskujących o udział PDO pracownik musi zostać objęty tym programem), dzięki czemu nie grozi jej utrata kluczowych pracowników, dysponujących istotnym z perspektywy działalności Wnioskodawcy doświadczeniem czy wiedzą. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zmiany, które mają nastąpić w ramach realizacji PDO, przeprowadzane będą w sposób, który nie wpłynie na bezpieczeństwo oraz jakość świadczonych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także indywidualne interpretacje wydane w podobnych stanach faktycznych – przykładowo indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-181/12-4/GG, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2010 r. o sygn. IBPBI/2/423-641/10/MS. Pośrednio potwierdzenie stanowiska Spółki znajduje się także w indywidualnych interpretacjach wskazanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 2.

W związku z powyższym zdaniem Spółki przedmiotowe koszty realizacji PDO stanowić będą koszty uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy Spółka powinna rozpoznać koszty świadczeń pieniężnych wypłacanych w ramach PDO w momencie gdy dojdzie do rozwiązania umowy o prace na mocy Porozumienia pod warunkiem, że wypłata środków pieniężnych lub pozostawienie ich do dyspozycji pracownika nastąpi w terminie przewidzianym w Porozumieniu. W szczególności w takim przypadku nie będzie decydujący moment zapłaty tych świadczeń.

Niemniej jednak, jeśli Spółka dokonałaby zapłaty po upływie przewidzianego w Porozumieniu terminu, to mogłaby uznać taki wydatek jako koszt uzyskania przychodu dopiero na moment dokonania zapłaty lub pozostawienia środków pieniężnych do dyspozycji pracownika.

W opinii Wnioskodawcy koszty realizacji PDO stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Przy czym dla ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT nie ma znaczenia sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki, gdyż Ustawa o CIT przewiduje przepis szczególny w tym zakresie.

Zdaniem Spółki świadczenia pieniężne otrzymywane przez pracowników w ramach PDO stanowią dla pracowników przychody ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.). W związku z czym w celu oceny momentu uznania za koszt uzyskania przychodów tego rodzaju obciążeń na gruncie Ustawy o CIT zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g. Toteż będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który będą one należne, w przypadku gdy Spółka wypłaci je lub postawi do dyspozycji pracownika w terminie przewidzianym w Porozumieniu. W opinii Wnioskodawcy miesiącem, za który świadczenie pieniężne będzie należne, należy uznać miesiąc, w którym dojdzie do rozwiązania umowy o pracę.

W szczególności, jeśli (i) Porozumienie z danym pracownikiem zostanie zawarte w grudniu 2015 r., zgodnie z którym w grudniu 2015 r. dojdzie do rozwiązania umowy o pracę, to – o ile Spółka wypłaci lub postawi do dyspozycji pracownika te środki pieniężne w terminie przewidzianym w Porozumieniu (w tym przypadku do 10 stycznia 2016 r.) – będzie mogła je ująć za koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu za grudzień 2015 r. Jeżeli natomiast (ii) Porozumienie zawarte zostanie w grudniu 2015 r. przy czym rozwiązanie umowy o pracę zostanie określone w porozumieniu na 31 stycznia 2016 r. a wypłata środków nastąpi do 10 lutego 2016 r., to Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania wypłaconego świadczenia pieniężnego za koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach za styczeń 2016 r. Przyjmując natomiast, że (iii) Porozumienie zawarte zostanie w styczniu 2016 r. i będzie przewidywało rozwiązanie umowy o pracę z dniem 31 stycznia 2016 r. a wypłata nastąpi do 10 lutego 2016 r., to świadczenie to Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt dla celów CIT w rozliczeniach za styczeń 2016 r.

Jednocześnie, w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty świadczeń pieniężnych, tj. 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Porozumienia, Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT. Zatem w takim przypadku Spółka będzie miała prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich wypłaty bądź też postawienia do dyspozycji. Przykładowo, jeśli rozwiązanie umowy o pracę nastąpi do 31 grudnia 2015 r. a Wnioskodawca nie wypłaci należnego świadczenia pieniężnego do 10 stycznia 2016 r. lecz dopiero 2 lutego 2016 r., to Spółka będzie mogła ująć te koszty dopiero w rozliczeniach z tytułu CIT za luty 2016 r.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnych interpretacjach wydanych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, np. w indywidualnych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2015 r. o sygn. ITPB4/4510-6/15/AM oraz z 16 kwietnia 2015 r. o sygn. ITPB3/423-32/14/PST, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. o sygn. IPPB5/423-630/14-2/AS.

Reasumując, zdaniem Spółki momentem ujęcia przedmiotowych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT jest miesiąc, w którym zgodnie z danym Porozumieniem ustaje stosunek pracy, bez względu na rzeczywisty moment wypłaty środków pieniężnych, o ile wypłata zostanie dokonana w określonym w Porozumieniu terminie. Natomiast w przypadku uchybienia terminowi określonemu w Porozumieniu, momentem uznania przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów będzie miesiąc, w którym dojdzie do faktycznej wypłaty tych środków lub ich postawienia do dyspozycji pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów świadczeń pieniężnych ponoszonych w ramach PDO – **jest prawidłowe;**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów świadczeń pieniężnych ponoszonych w ramach PDO – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami podatkowymi mogą być również „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie, nagrody jubileuszowe, diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w celu optymalizacji zatrudnienia, opracował dla pracowników Program Dobrowolnych Odejść (dalej: „PDO”). Przygotowane zostały dwa regulaminy PDO w zależności od grup pracowników, do których są one skierowane, tj.:

*   Regulamin PDO dla pracowników Spółki w związku z nabyciem uprawnień emerytalnych („PDO dla emerytów”);

*   Regulamin PDO dla niektórych pracowników Spółki („PDO dla pracowników”).

Zgodnie z PDO przystąpienie przez danego pracownika do programu jest dobrowolne, jednak to do Wnioskodawcy należała będzie ostateczna decyzja, czy udział danego pracownika w PDO jest celowy z perspektywy Wnioskodawcy. W przypadku wyrażenia zgody przez Spółkę na przystąpienie przez danego pracownika do PDO, Wnioskodawca oraz dany pracownik podpiszą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. Daty rozwiązania umów o pracę będą każdorazowo określane w porozumieniach zawieranych z pracownikami.

W przypadku PDO dla emerytów Spółka zaoferowała poniższe świadczenia:

1.  odprawę pieniężną,
2.  dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne,
3.  nagroda jubileuszowa wypłacaną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy,
4.  odprawa emerytalna określoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy.

Natomiast w ramach PDO dla pracowników oferowane świadczenia obejmują odpowiednio:

1.  odprawę pieniężną,
2.  dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne.

Powyższe świadczenia przyznane w ramach PDO określane są łącznie jako „świadczenia pieniężne”.

Jak wskazał Wnioskodawca, wypłata przedmiotowych świadczeń pieniężnych ma na celu obniżenie kosztów pracowniczych w dłuższej perspektywie. Koszty związane z utrzymaniem dotychczasowego poziomu zatrudnienia i kontynuowanie stosunku pracy z pracownikami objętymi PDO byłoby wyższe niż koszty świadczeń, które zostaną wypłacone w ramach PDO.

Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowe świadczenia przyznane w ramach PDO dla emerytów jak również PDO dla pracowników mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów świadczeń pieniężnych ponoszonych w ramach PDO, jest prawidłowe.

Ad. 2

Nadmienić należy, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu „kosztów pracowniczych” mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne.

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spóźnione świadczenia na rzecz pracownika w momencie ich faktycznej wypłaty, bez względu na to, za jaki okres są one należne.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ww. ustawy, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego świadczenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” świadczeniu pieniężnym można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne.

Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w okresie za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowe świadczenia pieniężne przysługują pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Należy zatem stwierdzić, że obowiązek wypłaty przedmiotowych świadczeń powstaje z chwilą rozwiązania umowy o pracę. W momencie ustania stosunku pracy można już bowiem mówić o tym, że pracownikowi przysługuje wypłata świadczeń na podstawie zawartego porozumienia, zatem stają się mu one należne. W związku z tym moment wypłaty świadczeń nie może być utożsamiany z momentem, w którym stają się one należne pracownikowi. Mając na uwadze powyższe należy przyznać rację Wnioskodawcy, że wydatki na świadczenia pieniężne dla pracowników mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stają się im one należne, tj. w miesiącu ustania stosunku pracy, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem takiego sposobu rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych jest oczywiście ich terminowa wypłata. Dopiero w przypadku niezachowania określonego terminu do wypłaty świadczeń, wynikającego z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, świadczenia te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, ponoszone przez Spółkę w ramach PDO koszty świadczeń pieniężnych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stały się pracownikowi należne, zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, tj. w miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę, pod warunkiem ich terminowej wypłaty. W przypadku zaś nieterminowej wypłaty tych świadczeń, koszty te będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów świadczeń pieniężnych ponoszonych w ramach PDO, jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że w związku z tym, że to pytania podatkowe określone przez podatnika wyznaczają zakres przedmiotowy wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się ściśle do kwestii w nich zawartej, tj. do możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów świadczeń pieniężnych ponoszonych w ramach PDO.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.