Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.138.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Zwolnienie z akcyzy paliwa żeglugowego przy braku możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej napędowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego przy braku możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego przy braku możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, posiada również zezwolenia na:

*   prowadzenie składu podatkowego,
*   wysyłanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego,
*   wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
*   prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący,
*   nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Z uwagi na dynamiczny rozwój, Spółka planuje rozszerzyć prowadzoną działalność o obrót paliwami żeglugowymi, a mianowicie dostarczać te paliwa jako podmiot pośredniczący do podmiotów zużywających, tak bezpośrednio z importu, jak również za pośrednictwem składu podatkowego.

Spółka zamierza, w ramach rozszerzenia działalności, importować paliwo żeglugowe o kodach 2710 19 62, 2710 19 64, 2710 19 68 (w zależności od zawartości siarki i odpowiadające kodom CN z 2009 r. 2710 19 61, 2710 19 63, 2710 19 65 i 2710 19 69). Paliwo, po objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu będzie przemieszczane w procedurze zawieszonej akcyzy do składu podatkowego lub będzie bezpośrednio przez Spółkę, jako importera (podmiot pośredniczący), dostarczane do podmiotów zużywających z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie (art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Paliwo do celów żeglugowych, które Spółka zamierza importować, posiada gęstość w 15°C ok. 889 kg/m3 i destyluje w 350°C mniej niż 30%. Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, paliwo to podlega znakowaniu i barwieniu.

Ponadto w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. 2010.157, poz. 1054), do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik Solvent Yellow 124. Natomiast do barwienia wyrobów takich jak wyrób, który Spółka zamierza nabywać z przeznaczeniem na cele żeglugowe, stosuje się Solvent Blue 35. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia za prawidłowo oznaczone i zabarwione paliwo żeglugowe takie jak w opisie niniejszego stanu faktycznego uważa się wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu.

Spółka zamierza nabywać paliwo na cele żeglugowe, które w kraju eksportu zostało w prawidłowy sposób oznakowane i zabarwione. Ewentualnie Spółka rozważa również import paliwa bez jego oznakowania i zabarwienia i po objęciu go procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu i wprowadzeniu do składu podatkowego dokonywać jego znakowania i barwienia w tym składzie podatkowym.

Paliwo żeglugowe, które zamierza nabywać Spółka oryginalnie ma kolor czarny. Z informacji, które udało się Spółce pozyskać od akredytowanych laboratoriów wynika, że ze względu na zakres, w jakim oznaczana jest zawartość barwnika w próbkach (zakres światła widzialnego) oraz faktu że oryginalny czarny kolor jest znacząco dominujący, w przypadku tego paliwa żeglugowego nie jest możliwe oznaczenie ilościowe dodanego barwnika Solvent Blue 35 w próbce.

Z posiadanych informacji wynika również, że nie istnieją obecnie metody badań umożliwiające oznaczenie ilościowe barwnika w próbce paliwa, które Spółka zamierza importować. Oznacza to, że w przypadku ewentualnej kontroli przez organy celno-skarbowe, organy te prawdopodobnie nie będą miały możliwości stwierdzenia na podstawie badań laboratoryjnych, że w kontrolowanym paliwie żeglugowym znajduje się barwnik Solvent Blue 35. Będą mogły jednak określić zawartość znacznika Solvent Yellow 124, gdyż kolor paliwa żeglugowego nie wpływa na możliwość określenia przez laboratoria zawartości znacznika.

Spółka będzie jednak w posiadaniu dokumentów dostarczonych przez odpowiednio: jego kontrahenta  w przypadku importu paliwa zabarwionego w kraju eksportu; skład podatkowy lub niezależną firmę kontrolną  w przypadku znakowania i barwienia w tym składzie, które potwierdzą okoliczność dodania znacznika i barwnika w ilości określonej w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.

Spółka rozważa czy brak możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika Solvent Blue 35, przy jednoczesnym wykazaniu za pomocą badań prawidłowej zawartości znacznika Solvent Yellow 124, może pozbawić Spółkę prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy przywołane przepisy dotyczące podatku akcyzowego mówią o fakcie dodania, a nie stwierdzenia obecności barwnika jako warunku do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy brak możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika Solvent Blue 35 w paliwie żeglugowym, pozbawia Spółkę możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają m.in. wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono pod kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jednocześnie wyroby od kodu CN ex 2710 11 do ex 2710 19 69, zostały wymienione w poz. 20 załącznika nr 2 ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Podmiot pośredniczący to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu (art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają m.in.:

*   oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa niż 890 kg/m3;
*   oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast do barwienia olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 w przypadku wykorzystywanych do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich, stosuje się barwnik Solvent Blue 35 (§ 2 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. rozporządzenia).

W myśl § 2 ust 3 pkt 2 ww. rozporządzenia za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób uważa się, w przypadku wyrobów określonych w ust. 2 pkt 2, wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu, i barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu.

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne  w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 3 pkt 5 zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub importu przez podmiot pośredniczący. Jednocześnie, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r, w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1109) zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Prawidłowe oznaczenie substancją Solvent Yellow 124 i barwnikiem Solvent Blue 35 paliwa przeznaczonego do celów żeglugi, ma na celu przede wszystkim umożliwienie odpowiednim organom identyfikację w przypadku wykorzystywania paliwa żeglugowego niezgodnie z przeznaczeniem, np. do napędu pojazdów samochodowych. Intencją ustawodawcy wprowadzającego obowiązek odpowiedniego oznaczenia i zabarwienia danego wyrobu ze względu na przeznaczenie ma na celu uniemożliwienie nadużyć podatkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego paliw żeglugowych, jest ich prawidłowe oznaczenie i zabarwienie, po przez dodanie do tego paliwa znacznika i barwnika w odpowiedniej ilości. Z żadnych przepisów nie wynika natomiast, że warunkiem korzystania przez paliwo żeglugowe ze zwolnienia, jest możliwość oznaczenia ilości dodanego barwnika w wyniku przeprowadzonego badania laboratoryjnego.

Spółka spełni warunek prawidłowego znakowania i barwienia, gdyż zamierza importować paliwo oznakowane i zabarwione w prawidłowy sposób lub dostarczać je jako podmiot pośredniczący po prawidłowym oznakowaniu i zabarwieniu w składzie podatkowym. Spółka będzie w posiadaniu dokumentów wystawionych, w zależności od przypadku, przez eksportera, skład podatkowy lub niezależna firmę kontrolna, które będą wskazywać na dodanie w prawidłowej ilości znacznika i barwnika, wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Podkreślenia wymaga, iż problem prawidłowego oznaczenia w badanej próbce paliwa żeglugowego przez laboratorium dotyczy jedynie barwnika Solvent Blue 35. Nie dotyczy natomiast znacznika Solvent Yellow 124, którego ilość można każdorazowo wskazać w badanej próbce.

Zatem, mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, brak możliwości wykazania zawartości barwnika Solvent Blue 35 w paliwie żeglugowym w oparciu o badania laboratoryjne, nie pozbawia Spółki możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe potwierdza zarówno Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 366/16, jak i wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna nr IBPP4/4513-121/15-1/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono pod kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jednocześnie wyroby oznaczone kodami CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 zostały wymienione w poz. 20 załącznika nr 2 ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 12, 13, 22 i 23 usatwy:

*   skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”;
*   podmiot zużywający to podmiot:
    1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
    2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby;
*   podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące m.in. do wyrobów energetycznych.

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych do których w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zatem w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyroby oznaczone kodami CN 2710 19 62, 2710 19 64, 2710 19 68 (które zastąpiły kody CN z 2009 r.: 2710 19 61, 2710 19 63, 2710 65, 2710 19 69) zalicza się do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Obowiązkowi barwienia nie podlegają wyroby energetyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, wykorzystywane do celów żeglugi przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej – art. 90 ust. 1a ustawy.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 2 ustawy, obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. nr 157, poz. 1054), wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 90 ust. 3 ustawy, do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-\[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo\] azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124).

Natomiast do barwienia olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 w przypadku wykorzystywanych do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich, stosuje się barwnik Solvent Blue 35 – zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób uważa się, w przypadku wyrobów określonych w ust. 2 pkt 2, wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu, i barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, posiada również zezwolenia na:

*   prowadzenie składu podatkowego,
*   wysyłanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego,
*   wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
*   prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący,
*   nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

W ramach działalności, Spółka zamierza dokonywać importu paliwa żeglugowego o kodach CN 2710 19 62, 2710 19 64 i 2710 19 68 jako podmiot pośredniczący, a następnie, po dopuszczeniu ww. wyrobów do obrotu dokonywać ich przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego, lub też  bezpośrednio przez Spółkę jako importera (podmiot pośredniczący) do podmiotów zużywających, z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie (art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Wskazany wyrób akcyzowy, przeznaczony na cele żeglugowe, ma gęstość w 15C ok. 889 kg/cm3 i destyluje w 350C mniej niż 30% objętościowo. Zgodnie więc z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotowy wyrób podlega obowiązkowi znakowania i barwienia.

Wnioskodawca zamierza nabywać wskazane wyżej paliwo żeglugowe, które (jak wskazuje we wniosku) zostało oznaczone i zabarwione w kraju eksportu w prawidłowy sposób tj. poprzez dodanie znacznika i barwnika w odpowiednich proporcjach. Spółka planuje również import paliwa nieznakowanego i niebarwionego do składu podatkowego, a po objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu, dokonywanie znakowania i barwienia w tym składzie podatkowym.

Jednakże, jak wskazuje Wnioskodawca, ww. paliwo żeglugowe oryginalnie jest barwy czarnej i ze względu na zakres, w jakim oznaczana jest zawartość barwnika w próbkach (zakres światła widzialnego), w przypadku tego paliwa żeglugowego nie będzie możliwe oznaczenie ilościowe barwnika Solvent Blue 35 w próbce.

Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że nie istnieją obecnie metody badań laboratoryjnych umożliwiające oznaczenie ilościowe barwnika w próbce paliwa, które Spółka zamierza importować. W opinii Spółki oznacza to, że w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej, organy ceno-skarbowe prawdopodobnie nie będą miały możliwości stwierdzenia na podstawie badań, że w kontrolowanym paliwie żeglugowym znajduje się barwnik Solvent Blue 35, będą mogły natomiast określić zawartość znacznika Solvent Yellow 124, gdyż kolor paliwa żeglugowego nie wpływa na możliwość laboratoryjnego oznaczania zawartości tego znacznika.

Pytanie Wnioskodawcy na tle zdarzenia przyszłego dotyczy rozstrzygnięcia, czy brak możliwości określenia za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika Solvent Blue 35 w paliwie żeglugowym pozbawia Spółkę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Z kolei z art. 32 ust. 5 ustawy wynika, że warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia  do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy; (…).

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy (art. 32 ust. 10 ustawy).

W myśl ust. 11 ww. artykułu, odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Z kolei stosownie do ust. 12 i 13 tego artykułu, podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Jednocześnie, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 378) zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 90 ust. 1a ustawy.

Powyższe zwolnienie jest implementacją przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51). W myśl art. 14 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej.

Z kolei wprowadzenie odpowiedniego znakowania i barwienia przez krajowego prawodawcę jest implementacją Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz.UE.L 1995 Nr 291, str. 46 wydanie specjalne Dz.Urz.UE.WS rozdział 9 tom 1, str. 289). Zgodnie z art. 3 ww. dyrektywy Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 19 62, 2710 19 64 i 2710 19 68 ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, o którym mowa jest w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy jest wypełnienie warunków zawartych w art. 32 ust. 3 oraz 5-13 ustawy oraz prawidłowe oznaczenie i zabarwienie przedmiotowych wyrobów energetycznych wg przepisów szczegółowych.

Warunek prawidłowego oznaczenia substancją Solvent Yellow 124 i barwnikiem Solvent Blue 35 paliwa przeznaczonego do celów żeglugi, na co zwraca także uwagę Wnioskodawca, ma na celu umożliwienie odpowiednim organom identyfikację w przypadku wykorzystywania paliwa żeglugowego niezgodnie z przeznaczeniem, np. do napędu pojazdów samochodowych. Intencją ustawodawcy wprowadzającego obowiązek odpowiedniego oznaczenia i zabarwienia danego wyrobu ze względu na przeznaczenie było uniemożliwienie nadużyć podatkowych.

Zatem obowiązkowe znakowanie i barwienie pewnych grup paliw wynika zarówno z przepisów europejskich, jak i krajowych, a czynności te, tj. znakowanie i barwienie paliw określonymi substancjami, w ściśle określonych ilościach, ma na celu umożliwienie odpowiednim organom identyfikację danego wyrobu. Jak wyżej wskazano, dla znacznika Solvent Yellow 124 jest to ilość nie mniejsza niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczająca 9,0 mg/l znakowanego wyrobu, a dla barwnika Solvent Blue 35 jest to ilość nie mniejsza niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu.

Tym samym, za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób podlegający temu obowiązkowi uznawany jest wyrób, do którego dodano znacznik i barwnik w odpowiedniej ilości.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza importować paliwo żeglugowe, które zostanie oznaczone i zabarwione w prawidłowy sposób tj. poprzez dodanie znacznika i barwnika w odpowiednich proporcjach lub też dostarczać paliwo żeglugowe jako podmiot pośredniczący po prawidłowym jego oznakowaniu i zabarwieniu w składzie podatkowym. Wnioskodawca wskazuje, że wymagany znacznik Solvent Yellow 124, jak i barwnik Solvent Blue 35, zostanie zastosowany w ilościach przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie znakowania i barwienia, co potwierdzać będzie fakt posiadania przez Spółkę dokumentów wystawionych – w zależności od sytuacji – przez eksportera, skład podatkowy lub niezależną firmę kontrolną, które będą wskazywać na dodanie w prawidłowej ilości znacznika oraz barwnika.

Należy w tym miejscu wskazać, że zarówno z przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących przedmiotowego zwolnienia, jak i z powołanego rozporządzenia wykonawczego w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych nie wynika, że warunkiem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy jest wykazanie zastosowania wymaganego barwnika poprzez przeprowadzenie badania laboratoryjnego. To czynność dodania znacznika oraz dodania barwnika, nie zaś wykazanie jego ilości w badaniu laboratoryjnym, jest bowiem jednym z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia z akcyzy przedmiotowych wyrobów energetycznych, używanych do celów żeglugi.

Jednocześnie, twierdzenie Wnioskodawcy co do braku możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości znacznika Solvent Blue 35 w zabarwionym paliwie, może podlegać weryfikacji i ocenie jedynie w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, nie zaś w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając zatem wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, stwierdzić należy, że w sprawie przedstawionej we wniosku brak możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika Solvent Blue 35 w paliwie żeglugowym, nie pozbawia automatycznie Spółki możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, pod warunkiem spełnienia przez nią warunków koniecznych do zastosowania tego zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.