Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-678/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-04
Teza: Uznanie za obrót, udokumentowanie i opodatkowanie otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych i w postaci wkładu własnego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; dotacja; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania, iż otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ze środków publicznych oraz wkład własny w formie wynagrodzeń pracowników stanowi obrót w podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, iż otrzymany przez Wnioskodawcę wkład własny w formie środków pieniężnych wnoszonych przez właścicieli MMP i pracowników, stanowi obrót w podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie udokumentowania oraz opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę pieniężnych wkładów własnych wnoszonych przez właścicieli MMP i pracowników,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót, udokumentowania i opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych i w postaci wkładu własnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lipca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, tj. Spółka z o.o., złożyła wniosek o dofinansowania projektu pn. „Kompetencje z zakresu (…)”, Priorytet nr 8 Regionalne kadry gospodarki, Działanie nr 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie nr 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwa dla przedsiębiorstw w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (zwany dalej: „wnioskiem o dofinansowanie”).

Powyższy projekt Wnioskodawcy uzyskał pozytywną ocenę komisji oceniającej i w związku z tym w dniu 28 stycznia 2011 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i województwem (zwanym dalej „organem”) umowa o dofinansowanie projektu w ramach PO KL.

Zgodnie z założeniami określonymi we wniosku o dofinansowanie, przedmiotowy projekt „Kompetencje z zakresu (…)” to kompleksowy projekt szkoleń z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi (dalej „ZZL”) skierowany do właścicieli i pracowników mikro i małych przedsiębiorstw (dalej „MMP”) z terenu Wielkopolski, odpowiedzialnych za realizację zadań z obszaru zarządzania personelem.

Celem głównym projektu jest podniesienie jakości zarządzania zasobami ludzkimi co najmniej X MMP z województwa, poprzez doskonalenie kompetencji z zakresu HR X przedstawicieli kadry zarządzającej i pracowników tych firm. Cel ten będzie osiągnięty dzięki realizacji 5 celów szczegółowych:

1.  wzrost o min. 30% poziomu wiedzy z zakresu rekrutacji i selekcji wśród min. X uczestników szkoleń,
2.  wzrost o min. 30% poziomu wiedzy dotyczącej zasad zatrudniania nowych pracowników wśród min. X uczestników szkoleń,
3.  podniesienie o min. 30% poziomu kompetencji z zakresu ZZL oraz zlecania zadań i delegowania uprawnień wśród min. X uczestników szkoleń,
4.  nabycie umiejętności z zakresu motywowania i konstruktywnej oceny podwładnych przez min. X uczestników szkoleń,
5.  wzrost znaczenia szkoleń i kształcenia kadry w rozwoju MMP w świadomości min. X uczestników projektu.

Wszystkie wyżej wskazane cele będą osiągnięte do końca miesiąca lutego 2012 r.

Wskazane wyżej cele projektu będą realizowane poprzez podejmowanie przez Wnioskodawcę następujących działań.

1.  Zarządzanie projektem – obejmujące koordynację działań merytorycznych zgodnie z harmonogramem, zarządzanie finansowe (rozliczanie kosztów, składanie wniosków o płatność, ewidencjonowanie wkładu własnego), monitoring projektu (monitoring wskaźników, identyfikacja zagrożeń, działania naprawcze) oraz archiwizację dokumentów.
2.  Promocja projektu i rekrutacja uczestników – obejmie działania promocyjne i rekrutacyjne właściwe dla otwartego projektu szkoleniowego dla MMP i ich pracowników.
3.  Organizacja i przeprowadzenie szkoleń – obejmie realizację X szkoleń z zakresu HR.

Projektem objętych będzie łącznie X właścicieli firm i pracowników zatrudnionych w mikro i małych przedsiębiorstwach, zlokalizowanych na terenie województwa, realizujących w pracy zadania z zakresu ZZL, przy czym w szkoleniach będą mogły wziąć udział maksymalnie 4 osoby z 1 firmy.

Rekrutacja skierowana będzie do wyżej wskazanej grupy docelowej i prowadzona dwutorowo poprzez:

1.  zapewnienie dostępu do informacji o projekcie, tj.: stale aktualizowana strona internetowa projektu, zawierająca komplet informacji dla uczestników (informacje o projekcie, ofertę szkoleń, terminy, warunki udziału, dokumenty zgłoszeniowe), promocja strony internetowej (pozycjonowanie, linki,), stała publikacja ogłoszeń prasowych zachęcających do udziału w szkoleniach, marketing elektroniczny (informacje na portalach nt. rynku pracy, przedsiębiorczości, szkoleń), przygotowanie i dystrybucja materiałów rekrutacyjnych (ulotki, plakaty), infolinia dla potencjalnych uczestników czynna w godzinach otwarcia biura projektu;
2.  aktywne docieranie do potencjalnych uczestników, tj.: spotkania z MMP zainteresowanymi szkoleniami, mailing i wysyłka zaproszeń do firm z własnej bazy danych, kontakty telefoniczne z potencjalnymi uczestnikami.

Kryterium rekrutacji będzie natomiast przynależność do grupy docelowej, tj. potwierdzone zatrudnienie w MMP w województwie oraz potwierdzony fakt realizacji zadań z obszaru HR w firmie. Rekrutacja będzie przeprowadzana w oparciu o powyższe kryteria przez specjalistę ds. rekrutacji i promocji.

Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie z dnia 28 stycznia 2011 r., Wnioskodawca uzyska od organu dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu ze środków publicznych w wysokości 433.893,70 zł, przy czym projekt będzie finansowany również z wkładu własnego, który ma zróżnicowany charakter, stanowi go bowiem:

1.  wkład własny MMP w postaci wynagrodzeń za pracę, który uiszczany jest w związku pokryciem kosztów szkolenia pracowników w godzinach ich pracy – łączna kwota w wysokości 46.005,88 zł,
2.  wkład własny w postaci środków pieniężnych, który uiszczany jest przez właścicieli MMP w związku z pokryciem kosztów szkolenia właścicieli MMP oraz przez pracowników w związku z pokryciem kosztów ich szkolenia poza godzinami pracy – łączna kwota w wysokości 15.335,30 zł.

Wnioskowane dofinansowanie ze środków publicznych zostanie przekazane na podstawie zawartej z organem umowy o dofinansowanie z dnia 28 stycznia 2011 r., w formie zaliczek na konto bankowe Wnioskodawcy, płatnych według harmonogramu płatności. Zaliczki te rozliczane będą w oparciu o koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu.

Również przekazanie wskazanego wyżej wkładu własnego w postaci środków pieniężnych, wnoszonych przez właścicieli MMP w związku z pokryciem kosztów ich szkolenia, nastąpi przelewem na rachunek bankowy Zainteresowanego.

Analogiczna reguła znajduje zastosowanie do pracowników MMP, którzy będą wnosić samodzielnie wkład własny w postaci środków pieniężnych z tytułu uczestniczenia w szkoleniach poza godzinami ich pracy.

Terminy i wysokość wniesienia wkładu własnego, w postaci środków pieniężnych wynikać będą z pisemnych uzgodnień z uczestnikami szkoleń, przy czym Wnioskodawca przewiduje na tą chwilę, że wysokość kosztów szkolenia, które uczestnicy szkoleń będą obowiązani pokryć będzie wynosiła kwotę 125 zł za dwa dni szkolenia i płatna powinna być w terminie nie późniejszym aniżeli 3 dni przed rozpoczęciem szkolenia.

Natomiast wkład własny w postaci wynagrodzeń, stanowi jedynie element kalkulacyjny projektu i w związku z tym, żadne przepływy pieniężne obejmujące ten wkład nie będą miały miejsca.

MMP delegujący swoich pracowników na szkolenie, objęte projektem realizowanym przez Wnioskodawcę, nie wnoszą zatem z tytułu uczestnictwa w szkoleniu przez ich pracowników żadnych wkładów własnych w postaci środków pieniężnych.

Wkład pieniężny przedsiębiorców – MMP uczestniczących w szkoleniu oraz ich pracowników – uczestników szkolenia, wnoszących wkład pieniężny z tytułu uczestniczenia w szkoleniu poza godzinami ich pracy, jak i otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków publicznych, w całości pokrywać będzie poniesione przez Wnioskodawcę koszty szkoleń właścicieli MMP i pracowników w ramach realizacji projektu pn. „Kompetencje z zakresu (…)”.

Wkłady pieniężne oraz dotacja, jako wsparcie na realizację projektu, są bowiem tak skalkulowane, aby pokryły koszty realizacji projektu. Projekt ze swego założenia jest non profit, czyli nie powoduje dochodu w firmie Wnioskodawcy, tzn. dotacja pokrywa koszty projektu. Stąd mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych wydatków, a nie zapłatą za realizację świadczenia.

Zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Rozdział 4.9), kosztem kwalifikowanym jest zasadniczo również podatek VAT, zawarty w fakturach dokumentujących wydatki, poniesione w związku z realizacją projektu, pod warunkiem, że beneficjent (Wnioskodawca) nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jedynym podmiotem, który złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Kompetencje z zakresu (…)” oraz który jest stroną umowy o dofinansowanie zawartej z województwem jest Wnioskodawca. W projekcie nie występuje żaden inny podmiot w charakterze partnera. Natomiast, spełniający określone w projekcie kryteria i wybrani zgodnie z jego założeniami właściciele MMP i pracownicy mikro i małych przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie województwa, będą uczestniczyć w szkoleniach na podstawie późniejszych pisemnych deklaracji uczestnika i uzgodnień podpisanych przez MMP z województwa z Wnioskodawcą.

W uzupełnieniu z dnia 8 lipca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie ze środków publicznych na realizację projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jest tak z tego względu, że przedmiotowe dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Powyższe twierdzenie uzasadnić należy ugruntowanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu stanowiskiem, iż aby dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, można było uznać za element zwiększający obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to pomiędzy dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze a daną transakcją (ceną dostawy lub usługi) musi zachodzić bezpośredni związek (tak: J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010 r. Komentarz, System informacji prawnej Legalis). Powyższe stanowisko wzmacnia również analiza przepisów art. 74 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347. str. 1), gdzie prawodawca unijny podkreśla, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się subwencje bezpośrednio wiązane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Co więcej wskazać należy, że projekt ze swego założenia jest non profit, czyli nie powoduje dochodu w firmie Wnioskodawcy, tzn. dotacja pokrywa jedynie koszty projektu.
3.  Umowy o świadczenie usług szkoleniowych zawierane są przez Wnioskodawcę wyłącznie z właścicielami MMP. Pracownicy MMP, w przypadku spełniania kryteriów uczestnictwa w szkoleniu mogą być delegowani do uczestniczenia w szkoleniu, na podstawie skierowania pracodawcy i własnej deklaracji uczestnictwa w projekcie.
4.  Ponoszone przez Wnioskodawcę zakupy, finansowane ze środków publicznych, będą służyły wyłącznie realizacji projektu, który został wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
5.  Nie przewiduje wykorzystywania dokonanych w ramach projektu zakupów do wykonywania innych czynności, aniżeli objęte projektem wskazanym we wniosku o dofinansowanie.
6.  Nie jest podmiotem objętym systemem oświaty.
7.  Nie jest żadnym z podmiotów objętych hipotezą przepisu art. 2 pkt 1-11 ustawy o systemie oświaty.
8.  Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.
9.  Efekt prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń, pozostaje w bezpośrednim związku nie tylko z branżą, ale i zawodem uczestników projektu. Realizacja projektu ma bowiem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy uczestnika szkolenia do celów zawodowych.
10.  Prowadzi zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.), działalność polegającą na prowadzeniu szkoleń dla bezrobotnych i poszukujących pracy. Wnioskodawca legitymuje się, wymaganym przez powyższy przepis ustawy o promocji zatrudniania i instytucjach rynku pracy, wpisem do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy.
11.  Nie uzyskał akredytacji, o której mowa w art. 68b ustawy o systemie oświaty.
12.  Szkolenia w projekcie są finansowane w 80% ze środków publicznych. Pozostałe 20% stanowi wkład własny w postaci:
    1.  wkład własny MMP w postaci wynagrodzeń za pracę, który uiszczany jest w związku z pokryciem kosztów szkolenia pracowników w godzinach ich pracy – łączna kwota w wysokości 46.005,88 zł,
    2.  wkład własny w postaci środków pieniężnych, który uiszczany jest przez właścicieli MMP w związku z pokryciem kosztów szkolenia właścicieli MMP oraz przez pracowników w związku z pokryciem kosztów ich szkolenia poza godzinami pracy – łączna kwota w wysokości 15.335,30 zł.

Całkowita wartość projektu to 495.234.88 zł, z czego:

1.  zadania ujęte we wniosku o dofinansowanie pod nr 1 – Zarządzanie projektem – 84.200,00 zł,
2.  zadanie ujęte we wniosku o dofinansowanie pod nr 2 – Promocja projektu i rekrutacja uczestników – 69.529,00 zł,
3.  koszty pośrednie – 34.800,00 zł.

Wszystkie powyższe koszty (lit. a-c) finansowane są ze środków publicznych.

1.  zadanie ujęte we wniosku o dofinansowanie pod nr 3 – Organizacja i przeprowadzenie szkoleń – 306.705,88 zł jest finansowane w 80% ze środków publicznych, 20% stanowi wkład własny opisany powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ze środków publicznych stanowi obrót w podatku od towarów i usług oraz czy wkład własny (w formie wynagrodzeń pracowników oraz w postaci środków pieniężnych wnoszonych przez właściciel MMP i pracowników), stanowi obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług?
2.  W jakiej formie przepływ środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu własnego pieniężnego przez właścicieli MMP i pracowników – uczestników szkolenia, na rachunek bankowy Wnioskodawcy, ma być dokumentowany? Czy w przypadku stwierdzenia przez organ, że formą udokumentowania tejże czynności ma być faktura VAT, to jaką stawkę podatkową Wnioskodawca powinien zastosować przy tej czynności?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, służących realizacji projektu i sfinansowanych wsparciem, o którym mowa w punkcie 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według przytoczonego przepisu zarejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – płaconego z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określonych w art. 5 ustawy, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że dofinansowanie, które Wnioskodawca uzyska od organu, jak również wkłady własne w formie wynagrodzeń pracowników oraz w postaci środków pieniężnych wnoszonych przez właścicieli MMP i pracowników, nie stanowią obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Taki stan rzeczy oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, ponoszonego w związku z zakupem towarów i usług w ramach projektu, z uwagi na fakt, że realizacja projektu nie powoduje wystąpienia żądnej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Również z uwagi na powyższe, przekazane, tytułem wkładu własnego pieniężnego przez właścicieli MMP i pracowników w ramach projektu, na rachunek bankowy Wnioskodawcy, środki pieniężne nie są opodatkowane podatkiem VAT, a podstawą ich udokumentowania będzie wystawiona nota księgowa w dacie wpływu środków na rachunek bankowy.

W odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 W ZAKRESIE DOFINANSOWANIA OD ORGANU, Wnioskodawca podkreśla, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie podnosi się, że aby dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze można uznać za element zwiększający obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to pomiędzy dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze, a daną transakcją (ceną dostawy lub usługi) musi zachodzić bezpośredni związek (tak: J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010 r. Komentarz, System informacji prawnej, Legalis).

Powyższe stanowisko wzmacnia również analiza przepisów art. 74 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347, str. 1), gdzie prawodawca unijny podkreśla, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się subwencje bezpośrednio związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Przekładając powyższe na okoliczności niniejszej sprawy, Wnioskodawca stwierdza, że otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie ze środków publicznych na realizację projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jest tak z tego względu, że przedmiotowe dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Co więcej wymaga podkreślenia i to, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie stanowi czynności opodatkowanej omawianym podatkiem.

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jednym z wyroków WSA w Poznaniu, w stanie faktycznym podobnym do niniejszego, wskazał, że otrzymana przez wnioskodawcę dotacja, na realizację projektu szkoleniowego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Jest tak z tego względu, że otrzymana przez skarżącego, w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Poznaniu, dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez niego usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wynika bowiem, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi – co nie ma, jak wskazał skład orzekający WSA w Poznaniu, zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Zatem dotacja jako otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tak: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1389/08; identyczne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1390/08).

Przedmiotowe dofinansowanie nie ma zatem bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone zostało na pokrycie poniesionych kosztów w ramach projektu. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy i nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

W konsekwencji zatem, w związku z realizacją projektu Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego przedmiotową dotacją wynagrodzenia za świadczone w ramach projektu usługi, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a otrzymuje jedynie zwrot poniesionych przez siebie kosztów (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. IBPP4/443-1023/10/AŚ).

Skoro zatem w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie dochodzi do wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta – otrzymanie dofinansowania ze środków publicznych – nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wynika bowiem że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dofinansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie wykazuje się go w deklaracjach dla podatku VAT. To z kolei oznacza, iż podatek VAT od towarów i usług zakupywanych w związku z realizacją projektu, jest ponoszony przez Wnioskodawcę w sposób rzeczywisty i ostateczny oraz nie ma on prawnej możliwości odzyskania go.

W odniesieniu do pytania nr 1, nr 2 i nr 3 w ZAKRESIE WKŁADÓW WŁASNYCH w formie wynagrodzeń pracowników oraz wkładów w postaci środków pieniężnych, wnoszonych przez właściciel MMP i pracowników biorących udział w szkoleniach, Wnioskodawca wskazuje, że również te wkłady własne nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawione zagadnienie należy rozpatrywać w dwóch aspektach, tj.

1.  w zakresie wkładu własnego wnoszonego przez przedsiębiorców – pracodawców (MMP) kierujących swoich pracowników na szkolenia w ramach projektu, w postaci wynagrodzeń uczestników szkolenia, oraz
2.  w zakresie wkładu własnego w postaci środków pieniężnych wnoszonego przez właścicieli MMP i pracowników w związku z ich uczestnictwem – w szkoleniu.

Ad. a.

Jeśli chodzi o pierwszy aspekt (wkład własny w formie wynagrodzenia dla pracowników) tej części postawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia, należy podkreślić, że wkłady własne pracodawców (MMP), kierujących swoich pracowników na szkolenia w ramach projektu, wnoszone w formie wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników (uczestników projektu), nie stanowią zapłaty za usługi wykonywane w ramach projektu przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników szkolenia.

Wynagrodzenie za pracę stanowi, bowiem obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy za świadczoną przez pracownika na rzecz pracodawcy pracę, przy czym rodzaj pracy pracownika określany jest obligatoryjnie w umowie o pracę (art. 29 § 1 Kodeksu pracy).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że wynagrodzenia za pracę stanowią jedynie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Wkłady własne w wynagrodzenia nie stanowią zatem kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów, ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT.

Ad. b.

Jeśli chodzi o drugi aspekt (wkład własny w formie pieniężnej) tej części postawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia, zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że uiszczany przez właścicieli MMP i pracowników w związku z ich uczestnictwem w szkoleniu wkład własny w postaci środków pieniężnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega natomiast, zwłaszcza, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przy czym przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że kluczowym elementem dla prawidłowego zastosowania powyższych przepisów i sklasyfikowania wkładu własnego pracodawców kierujących przedstawicieli swojej kadry zarządzającej i pracowników na szkolenia w ramach projektu w postaci środków pieniężnych jest zdefiniowanie znaczenia pojęcia „świadczenia”, którym ustawodawca posługuje się w przytoczonych przepisach art. 5 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, „że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, należy podkreślić, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną) (z uzasadnienia: wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2007/09 oraz wyroku WSA w Kielcach z dnia 27 maja 2010 r., sygn. I Sa/Ke 240/10; tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09).

Z powyżej przytoczonego stanowiska judykatury wynika, że ze świadczeniem, w ujęciu przepisów ustawy o podatku VAT, będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy wkłady własne w postaci środków pieniężnych wnoszone przez właścicieli MMP, biorących udział w szkoleniach – będą związane z konkretnym konsumentem (usługobiorcą) w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego.

Tymczasem, w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanka „konkretnego konsumenta” nie występuje. Jest tak z tego względu, że projekt Wnioskodawcy (wniosek o dofinansowanie oraz umowa o dofinansowanie) nie wskazuje w sposób konkretny konsumenta (usługobiorcy) realizowanego przez Wnioskodawcę szkolenia. Z opisu sposobu realizacji projektu wynika, że określona jest z góry tylko przewidywana liczba uczestników szkolenia. Co więcej, dopiero podczas realizacji projektu, będzie następował, według określonych we wniosku o dofinansowanie kryteriów, nabór uczestników szkolenia.

Ponadto, określone we wniosku o dofinansowanie przesłanki wyboru konkretnego uczestnika szkolenia, spośród wszystkich osób składających się na właścicieli i pracowników przedsiębiorcy MMP, zostały określone w sposób ogólny i ocenny, a ich weryfikacja pozostawiona uznaniu prowadzącego rekrutację specjalisty ds. rekrutacji i promocji.

Podkreślić dalej trzeba, że ogólny zakres podmiotowy uczestników szkolenia nie jest stały, nie tylko z uwagi na fakt, że stosunki pracy jego uczestników mogą przed rozpoczęciem realizacji szkoleń, jak i w ich trakcie, ulec rozwiązaniu, co powodować będzie konieczność wyboru i doboru innego podmiotu, spełniającego określone we wniosku o dofinansowanie kryteria uczestnika szkolenia, ale również ze względu na to, że oczywistym jest, iż po podpisaniu umowy o dofinansowanie (z uwagi na rozwój działalności przedsiębiorców MMP), mogą być zatrudniane przez MMP nowe osoby na stanowiskach pracy, w ramach zdefiniowanej we wniosku o dofinansowanie kadry zarządzającej i pracowników MMP. Podobna sytuacja może znajdować zastosowanie do właścicieli MMP, którzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa mogą przecież przenosić ogół swoich praw i obowiązków (w tym przedsiębiorstwo) na inny podmiot.

W celu wzmocnienia zasadności powyższych twierdzeń należy również przypomnieć o dodatkowych okolicznościach utrudniających, czy też wręcz uniemożliwiających precyzyjne określenie z góry konkretnego zakresu podmiotowego uczestników szkoleń.

Dotyczy to zmiennego poziomu zatrudnienia MMP – rotacji zatrudnienia pracowników w MMP określenia w sposób niekonkretny, co wynika z założeń projektu, przesłanek wyboru uczestników szkolenia, a poprzez to przyznanie specjaliście ds. rekrutacji i promocji szerokiego zakresu swobody w ocenie spełnienia kryterium rekrutacji.

Powyższe twierdzenia dowodzą zatem tego, że wkład własny w postaci środków pieniężnych wnoszony przez właścicieli MMP biorących udział w szkoleniach nie jest dokonywany w związku z konkretnym konsumentem (usługobiorcą). Przeciwnie, stwierdzić należy, że wkład ten uiszczany jest w związku ze szkoleniem „abstrakcyjnego i generalnego” konsumenta (usługobiorcy), o którym wiadomo tyle tylko, że musi to być osoba fizyczna będąca właścicielem MMP, spełniającym postawione we wniosku o dofinansowanie kryteria i która w ocenie specjalisty ds. rekrutacji i promocji, spełni przesłanki naboru do uczestniczenia w szkoleniu.

Ponadto, potencjalny uczestnik szkolenia musi wyrazić zgodę na wzięcie w nim udziału (deklaracja).

Stwierdzić zatem należy, że wskazane wyżej przesłanki nie mają same w sobie przymiotu pewności i konkretności. Zaprezentowane w niniejszym akapicie stanowisko Wnioskodawcy wzmacnia dorobek przedstawicieli doktryny, gdzie wskazuje się, że „Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. (\`(...)\`) Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 6 ust. 3 VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 27 Dyrektywy VAT z roku 2006”. (A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Lex, 2011, wyd. V).

Twierdzenia podniesione przez Wnioskodawcę w akapicie poprzedzającym, znajdują w pełni zastosowanie do wkładów własnych w postaci środków pieniężnych wnoszonych przez pracowników MMP w związku z ich uczestnictwem w szkoleniach poza godzinami pracy.

Przekładając powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wniesienie przez uczestników szkoleń w ramach projektu wkładu własnego w postaci środków pieniężnych, nie stanowi świadczenia w rozumieniu art. 5 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Wnoszone w tym zakresie wkłady nie stanowią zatem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, lecz innym dokumentem, np. notą księgową.

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że wnoszone przez uczestników szkoleń, wkłady w postaci środków pieniężnych, stanowią w istocie kwotę współfinansowania projektu, która nie stanowi świadczenia na rzecz jego uczestników.

Rozważając przedmiotowe zagadnienie, na marginesie stwierdzić również należy, że wniesienie przez uczestników szkoleń, wkładów własnych w postaci środków pieniężnych, nie stanowi świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje bowiem żadna przesłanka, warunkująca uznanie, że wkład własny w postaci środków pieniężnych stanowi nieodpłatne świadczenie, tj.:

*   świadczenie spełniane jest na cele osobiste podatnika lub jego pracownika, lub
*   określone świadczenie nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Powyższą konstatację uzasadnić należy następującymi argumentami. Mianowicie, skoro wniesienia wkładów własnych w postaci środków pieniężnych nie można uznać za świadczenie w rozumieniu art. 5 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to absurdem byłoby uznanie go za „świadczenie” nieodpłatne. Po drugie, nawet gdyby uznać, że wkład własny w postaci środków pieniężnych jest świadczeniem (czemu Wnioskodawca stanowczo zaprzecza), to i tak nieuprawnione byłoby twierdzić, że takie świadczenie spełniane jest na cele osobiste podatnika lub jego pracownika, jak również, że takie świadczenie nie byłoby związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Skoro zatem w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta – wniesienie wkładów własnych w postaci środków pieniężnych – nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową.

Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wynika bowiem że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

To z kolei oznacza również, że skoro brak jest czynności podlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawca nie może skorzystać w tym zakresie z dobrodziejstwa przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika zatem, że stanowisko zajęte w niniejszym piśmie przez Wnioskodawcę znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku VAT i jest z nimi zgodne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania, iż otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ze środków publicznych oraz wkład własny w formie wynagrodzeń pracowników stanowi obrót w podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, iż otrzymany przez Wnioskodawcę wkład własny w formie środków pieniężnych wnoszonych przez właścicieli MMP i pracowników, stanowi obrót w podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie udokumentowania oraz opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę pieniężnych wkładów własnych wnoszonych przez właścicieli MMP i pracowników,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Zatem, w przypadku gdy transakcja jest dokonywana odpłatnie, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 nie mogą mieć zastosowania, ponieważ przepisy te dotyczą wyłącznie transakcji dokonywanych nieodpłatnie.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

Kryterium uznania dotacji (subwencji lub innej dopłaty) za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną).

Natomiast dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133, w oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, złożył wniosek o dofinansowania projektu pn. „Kompetencje z zakresu (…)”. W dniu 28 stycznia 2011 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Województwem umowa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Zgodnie z założeniami określonymi we wniosku o dofinansowanie, przedmiotowy projekt, to kompleksowy projekt szkoleń z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi (dalej „ZZL”) skierowany do właścicieli i pracowników mikro i małych przedsiębiorstw, odpowiedzialnych za realizację zadań z obszaru zarządzania personelem.

Celem głównym projektu jest podniesienie jakości zarządzania zasobami ludzkimi, co najmniej X MMP z województwa, poprzez doskonalenie kompetencji z zakresu HR X przedstawicieli kadry zarządzającej i pracowników tych firm.

Wskazane wyżej cele projektu będą realizowane poprzez podejmowanie przez Wnioskodawcę następujących działań.

1.  Zarządzanie projektem.
2.  Promocja projektu i rekrutacja uczestników.
3.  Organizacja i przeprowadzenie szkoleń.

Projektem objętych będzie łącznie X właścicieli firm i pracowników zatrudnionych w mikro i małych przedsiębiorstwach, przy czym w szkoleniach będą mogły wziąć udział maksymalnie 4 osoby z 1 firmy.

Rekrutacja skierowana będzie do wyżej wskazanej grupy docelowej i prowadzona dwutorowo. Kryterium rekrutacji będzie natomiast przynależność do grupy docelowej, tj. potwierdzone zatrudnienie w MMP w województwie oraz potwierdzony fakt realizacji zadań z obszaru HR w firmie. Rekrutacja będzie przeprowadzana w oparciu o kryteria przez specjalistę ds. rekrutacji i promocji.

Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie z dnia 28 stycznia 2011 r., Wnioskodawca uzyska od organu dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu ze środków publicznych w wysokości 433.893,70 zł, przy czym projekt będzie finansowany również z wkładu własnego, który ma zróżnicowany charakter, stanowi go bowiem:

1.  wkład własny MMP w postaci wynagrodzeń za pracę, który uiszczany jest w związku pokryciem kosztów szkolenia pracowników w godzinach ich pracy – łączna kwota w wysokości 46.005,88 zł,
2.  wkład własny w postaci środków pieniężnych, który uiszczany jest przez właścicieli MMP w związku z pokryciem kosztów szkolenia właścicieli MMP oraz przez pracowników w związku z pokryciem kosztów ich szkolenia poza godzinami pracy – łączna kwota w wysokości 15.335,30 zł.

Wnioskowane dofinansowanie ze środków publicznych zostanie przekazane na podstawie zawartej z organem umowy o dofinansowanie z dnia 28 stycznia 2011 r., w formie zaliczek na konto bankowe Wnioskodawcy, płatnych według harmonogramu płatności. Zaliczki te rozliczane będą w oparciu o koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu.

Również przekazanie wskazanego wyżej wkładu własnego w postaci środków pieniężnych, wnoszonych przez właścicieli MMP w związku z pokryciem kosztów ich szkolenia, nastąpi przelewem na rachunek bankowy Zainteresowanego.

Analogiczna reguła znajduje zastosowanie do pracowników MMP, którzy będą wnosić samodzielnie wkład własny w postaci środków pieniężnych z tytułu uczestniczenia w szkoleniach poza godzinami ich pracy.

Terminy i wysokość wniesienia wkładu własnego, w postaci środków pieniężnych wynikać będą z pisemnych uzgodnień z uczestnikami szkoleń, przy czym Wnioskodawca przewiduje na tą chwilę, że wysokość kosztów szkolenia, które uczestnicy szkoleń będą obowiązani pokryć będzie wynosiła kwotę 125 zł za dwa dni szkolenia i płatna powinna być w terminie nie późniejszym aniżeli 3 dni przed rozpoczęciem szkolenia.

Natomiast wkład własny w postaci wynagrodzeń, stanowi jedynie element kalkulacyjny projektu i w związku z tym, żadne przepływy pieniężne obejmujące ten wkład nie będą miały miejsca.

MMP delegujący swoich pracowników na szkolenie, objęte projektem realizowanym przez Wnioskodawcę, nie wnoszą zatem z tytułu uczestnictwa w szkoleniu przez ich pracowników żadnych wkładów własnych w postaci środków pieniężnych.

Wkład pieniężny przedsiębiorców – MMP uczestniczących w szkoleniu oraz ich pracowników – uczestników szkolenia, wnoszących wkład pieniężny z tytułu uczestniczenia w szkoleniu poza godzinami ich pracy, jak i otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków publicznych, w całości pokrywać będzie poniesione przez Wnioskodawcę koszty szkoleń właścicieli MMP i pracowników w ramach realizacji ww. projektu.

Wkłady pieniężne oraz dotacja, jako wsparcie na realizację projektu, są bowiem tak skalkulowane, aby pokryły koszty realizacji projektu. Projekt ze swego założenia jest non profit, czyli nie powoduje dochodu w firmie Wnioskodawcy, tzn. dotacja pokrywa koszty projektu. Stąd mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych wydatków, a nie zapłatą za realizację świadczenia.

Zatem, otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie ze środków publicznych na realizację projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jest tak z tego względu, że przedmiotowe dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż umowy o świadczenie usług szkoleniowych zawierane są przez Wnioskodawcę wyłącznie z właścicielami MMP. Pracownicy MMP, w przypadku spełniania kryteriów uczestnictwa w szkoleniu mogą być delegowani do uczestniczenia w szkoleniu, na podstawie skierowania pracodawcy i własnej deklaracji uczestnictwa w projekcie.

Ponoszone przez Wnioskodawcę zakupy, finansowane ze środków publicznych, będą służyły wyłącznie realizacji projektu, który został wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca nie przewiduje wykorzystywania dokonanych w ramach projektu zakupów do wykonywania innych czynności, aniżeli objęte projektem wskazanym we wniosku o dofinansowanie.

Jak wskazano powyżej decydującym kryterium dla określenia, czy świadczenie jest odpłatne czy nie, jest pobranie zapłaty za świadczenie, nie ma natomiast znaczenia wysokość tej zapłaty.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz analizę wskazanych przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy, tut. Organ stwierdza co następuje:

Otrzymane dofinansowanie ze środków publicznych pokrywające koszty w części w związku z organizacją szkolenia, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Zatem otrzymane dofinansowanie ze środków publicznych, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja pokrywająca koszty w części, w związku z organizacją szkolenia, nie stanowi zapłaty ceny z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie stanowi zatem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast, w odniesieniu do wkładu własnego MMP w postaci wynagrodzenia pracowników za pracę, stwierdzić należy, iż wkład ten jest niewątpliwie związany z konkretnym konsumentem realizowanego programu szkoleniowego i jest bezpośrednim kosztem szkolenia.

Jednakże wkład własny mikro i małych przedsiębiorstw w formie wynagrodzenia uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowi zapłaty za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie za pracę, to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego wkład własny MMP w formie wynagrodzenia pracowników – uczestników szkolenia nie stanowi kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy.

Z kolei, odnosząc się do wkładu własnego w postaci środków pieniężnych, który uiszczany jest przez właścicieli MMP w związku z pokryciem kosztów szkolenia właścicieli MMP oraz przez pracowników w związku z pokryciem kosztów ich szkolenia poza godzinami pracy, stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlega każde świadczenie odpłatne, tj. takie, za które świadczącemu zostało wypłacone wynagrodzenie.

W przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w formie pieniężnej od przedsiębiorstw uczestniczących w szkoleniu za przeprowadzenie szkolenia.

W takiej sytuacji należy uznać, iż w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Wkład własny mikro i małych przedsiębiorstw oraz pracowników przedsiębiorstw, jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Wobec powyższego wkład własny w postaci środków pieniężnych wnoszony przez właścicieli MMP i pracowników stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Ad. 2

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 106 ust. 1 ustawy, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwane dalej rozporządzeniem, regulujące szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Z kolei § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Ponadto, w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, faktury wystawiane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych mogą nie zawierać danych dotyczących nabywcy, określonych w § 5 ust. 1 pkt 2.

Faktura VAT jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zatem, jak wynika z powołanych przepisów aktu wykonawczego, to podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest wystawić fakturę VAT stwierdzającą dokonanie sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, wkład własny w postaci środków pieniężnych wnoszony przez właścicieli MMP i pracowników jest wynagrodzeniem za świadczenie usług szkoleniowych, a zatem obrotem podlegającym opodatkowaniu według właściwych stawek. Wobec tego jedynymi dokumentami, które mogą być zastosowane w celu udokumentowania tego obrotu, są faktury VAT – wystawione z uwzględnieniem § 5 ust. 1 oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia.

Zatem, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jest zobowiązany przepływ środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu własnego pieniężnego przez właścicieli MMP i pracowników – uczestników szkolenia, na rachunek bankowy Zainteresowanego, udokumentować fakturą VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej), opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zmianami).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG ( analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważa się, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło ww. rozporządzenie Rady nr 1777/2005.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Efekt prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń, pozostaje w bezpośrednim związku nie tylko z branżą, ale i zawodem uczestników projektu. Realizacja projektu ma bowiem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy uczestnika szkolenia do celów zawodowych.

Wnioskodawca prowadzi, zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, działalność polegającą na prowadzeniu szkoleń dla bezrobotnych i poszukujących pracy. Wnioskodawca legitymuje się, wymaganym przez powyższy przepis ustawy o promocji zatrudniania i instytucjach rynku pracy, wpisem do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy. Zainteresowany nie uzyskał akredytacji, o której mowa w art. 68b ustawy o systemie oświaty.

Przedmiotowe szkolenia w projekcie są finansowane w 80% ze środków publicznych. Pozostałe 20% stanowi wkład własny w postaci:

1.  wkład własny MMP w postaci wynagrodzeń za pracę,
2.  wkład własny w postaci środków pieniężnych.

Całkowita wartość projektu to 495.234.88 zł, z czego:

1.  zadania ujęte we wniosku o dofinansowanie pod nr 1 – Zarządzanie projektem – 84.200,00 zł,
2.  zadanie ujęte we wniosku o dofinansowanie pod nr 2 – Promocja projektu i rekrutacja uczestników – 69.529,00 zł,
3.  koszty pośrednie – 34.800,00 zł.

Wszystkie powyższe koszty (lit. a-c) finansowane są ze środków publicznych.

1.  zadanie ujęte we wniosku o dofinansowanie pod nr 3 – Organizacja i przeprowadzenie szkoleń – 306.705,88 zł jest finansowane w 80% ze środków publicznych, 20% stanowi wkład własny opisany powyżej.

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że Zainteresowany jest podmiotem prowadzącym szkolenia edukacyjne poza systemem oświaty, należy stwierdzić, iż nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tym samym ww. usługi edukacyjne nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Zatem, realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie spełniają przesłanek umożliwiających do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, w związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania ww. szkoleń spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu – jak wskazał Wnioskodawca – uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy uczestnika szkolenia do celów zawodowych.

Zainteresowany wskazał także, iż świadczone przez niego usługi szkoleniowe są prowadzone w formie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.). Jednakże, wskazać należy, iż podane przepisy regulują samą definicję szkoleń i wskazują na istnienie instytucji szkoleniowych, które biorą udział w realizacji zadań w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej. Wskazane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy nie regulują zasad wg których konkretne szkolenia zawodowe są realizowane, a tym samym nie oznacza to, że same ww. szkolenia są ściśle regulowane przez odrębne przepisy. Oznacza to, że nie została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Zaznacza się, iż ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi, które są objęte akredytacją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

W treści wniosku Zainteresowany poinformował, iż prowadzone przez niego szkolenia nie posiadają akredytacji. W związku z tym należy stwierdzić, iż ww. usługi również nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia, określonego w 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Jednakże Wnioskodawca w treści wniosku poinformował, iż przedmiotowe szkolenia w projekcie są finansowane w 80% ze środków publicznych. Natomiast, pozostałe 20% stanowi wkład własny w postaci:

1.  wkład własny MMP w postaci wynagrodzeń za pracę,
2.  wkład własny w postaci środków pieniężnych.

Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż przeprowadzone szkolenia są finansowanie ze środków publicznych w 80%.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi szkoleniowe, winien wystawić fakturę VAT wykazując, iż ww. czynności korzystają ze zwolnienia od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej wykazano świadczenie usług szkoleniowych w ramach projektu nie powoduje żadnych konsekwencji w podatku należnym. Zatem zakupy towarów i usług dokonane na potrzeby projektu pozostają bez związku z czynnościami generującymi u Wnioskodawcy podatek należny.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, jakim jest związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe, jednakże z uwagi na fakt, iż prowadzone szkolenia korzystają ze zwolnienia, a nie jak wskazał Zainteresowany są czynnościami niepodegającymi ustawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.