Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.560.2018.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: opodatkowanie nabywanych praw do emisji CO2 oraz prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem ww. usług
Słowa kluczowe: emisja; instrumenty-instrumenty finansowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 25 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT nabywanych praw do emisji CO2 – **jest prawidłowe,**

*   rozliczenia ww. usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem ww. usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT nabywanych praw do emisji CO2,

*   rozliczenia ww. usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem ww. usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 września 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… S.A. z siedzibą w … (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”). Spółka składa się z Centrali i 12 Oddziałów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny, zostały uregulowane w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1201, dalej: UOPE). Zgodnie z art. 3 pkt 22 UOPE przez uprawnienia do emisji (EUA) należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2) utworzone w ramach systemu, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach tego systemu, i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie. Ponadto rozliczenie gazów cieplarnianych możliwe jest w oparciu o jednostki redukujące emisję, do których należą jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostki redukcji emisji (ERU). Ponieważ zarówno uprawnienia EAU jak i jednostki redukcji emisji CER i ERU umożliwiają emisję 1 tony dwutlenku węgla, dopuszcza się pokrycie brakujących praw do emisji jednostkami redukcji. Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz CER i ERU służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgla, ich kwalifikacja prawna jest jednakowa, przez co związane z nimi obciążenia mają taki sam charakter prawny i są rodzajowo tożsame.

Spółka nabywa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej EUA, CER i ERU (dalej: prawa do emisji CO2). Nabycie następuje w wyniku zawartych umów lub porozumień transakcyjnych na zasadach spot (bezpośredniej dostawy) lub w kontraktach terminowych (dostawa w przyszłości, w określonym w umowie terminie).

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE (dalej: Dyrektywa MIFID 2) ujmuje prawa emisji gazów cieplarnianych w katalogu instrumentów finansowych. Dyrektywa MIFID 2 została implementowana do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 685), która to ustawa zmodyfikowała z dniem 21 kwietnia 2018 r. katalog instrumentów finansowych zawarty w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 poz. 1768 z późn. zm., dalej: UOIF). Dodane zostały w nim wprost uprawnienia do emisji (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j) UOIF). UOIF definiując to pojęcie odwołuje się do „uprawnień do emisji, o których mowa w art. 3 pkt 22 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650), oraz międzynarodowe jednostki emisji, o których mowa w art. 3 pkt 26 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013 z dnia 2 maja 2013 r. ustanawiającego rejestr Unii zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, decyzjami nr 280/2004/WE i nr 406/2009/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającego rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 i nr 1193/2011 (Dz. Urz. UE L 122 z 03.05.2013, str. 1, z późn. zm.)”. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) UOIF kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest m.in. uprawnienie do emisji, a które są wykonywane przez dostawę, lub rozliczenie pieniężne, również stanowią instrumenty finansowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT) w art. 8 wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dostawa uprawnień do emisji stanowi więc świadczenie usług w rozumieniu UVAT. Spółka nabywa prawa do emisji C02 od podatników, o których mowa w art. 15 UVAT. Kontrahenci Spółki w zakresie usług będących przedmiotem wniosku nie są podmiotami korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 UVAT.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT, dostawa uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest świadczeniem usług podlegającym tzw. odwrotnemu obciążeniu, tj. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług rozpoznaje ich nabywca realizując, zależnie od okoliczności, również prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a UVAT. Załącznik 14 do UVAT, do którego odwołuje się art. 17, zawiera wykaz usług, do których stosuje się odwrotne obciążenie. W poz. 1 załącznika są wymienione „Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568)”.

Jednocześnie UVAT w art. 43 ust. 1 pkt 41 przewiduje, że zwolnione z opodatkowania są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Wspomniane zwolnienie, zgodnie z art. 43 ust. 16 UVAT, nie ma zastosowania do „usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku”.

W piśmie z dnia 11 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Spółkę usługi w zakresie praw do emisji CO2 to usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 1 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kontrahenci Spółki posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji, gdzie zależnie od uwarunkowań rynkowych transakcja nabycia praw do emisji CO2 może być realizowana również z podmiotami niemającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabywane usługi w zakresie praw do emisji CO2 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabywane przez Spółkę prawa do emisji CO2 podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT i powinny być rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT?
2.  Czy kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego, którą Spółka (jako nabywca) ma prawo odliczyć na zasadach przewidzianych w UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: z dniem 21 kwietnia 2018 r. do polskiego porządku prawnego implementowane zostały postanowienia Dyrektywy MIFID 2. Wynikiem powyższego stało się między innymi rozszerzenie katalogu instrumentów finansowych zawartych w UOIF poprzez ujęcie w nim praw do emisji CO2 oraz kontraktów terminowych z fizyczną dostawą uprawnień do emisji.

W ślad za wspomnianą zmianą nie zostały zmodyfikowane przepisy UVAT. Ustawodawca nie uwzględnił również regulacji dotyczących specyficznie praw do emisji CO2 w przepisach przejściowych. Aktualny status prawny jest taki, że z jednej strony przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT, przy uwzględnieniu brzmienia załącznika nr 14 do UVAT, wprost nakazuje stosowanie odwrotnego obciążenia dla transakcji dotyczących usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, z drugiej strony regulacja art. 43 ust. 1 pkt 41 zwalnia z VAT „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe” przy definicji tych ostatnich odwołując się do zmienionego pojęcia z UOIF.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 16 pkt 5 UVAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41 nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Powyższe prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do wniosku, iż intencją ustawodawcy nie była zmiana zasad opodatkowania usług polegających na dostawie praw do emisji CO2. Usługi w tym zakresie powinny podlegać w dalszym ciągu opodatkowaniu według stawki podstawowej na zasadach odwrotnego obciążenia.

Konkluzja Wnioskodawcy wynika przede wszystkim z odmiennego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 i wykazu usług, do których stosuje się odwrotne obciążenie. Pierwszy z wymienionych przepisów dotyczy „usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe” – zdaniem Spółki, w zakresie tego zwolnienia są usługi np. brokerskie, pośrednictwa i inne, które za przedmiot świadczonych usług mają różnego rodzaju instrumenty finansowe. Zwolnienie nie dotyczy zaś usługi (w rozumieniu UVAT) polegającej na dostawie uprawnień do emisji. W załączniku 14 do UVAT dostawa uprawnień jest określona jako „Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych \[\`(...)\`\]”. Gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie z VAT dostawy praw do emisji, określiłby usługi polegające na dostawie praw w art. 41 w taki sam sposób, w jaki opisał tego rodzaju usługi w załączniku 14. Odmienne sformułowanie zakresu zwolnienia (który należy interpretować ściśle) wyraźnie implikuje wolę ustawodawcy, aby ograniczyć je wyłącznie do usług towarzyszących samej dostawie instrumentów finansowych.

Ponadto, zdaniem Spółki, na wniosek, że dostawa praw do emisji jest opodatkowana stawką podstawową, wskazuje w sposób jednoznaczny niezmieniona regulacja art. 43 ust. 16 UVAT, w świetle której usługi, których przedmiotem są prawa do emisji CO2, pomimo ich utożsamienia z pojęciem instrumentu finansowego, mieścić się będą w katalogu wyłączeń ze zwolnienia. Ustawodawca odwołał się w nim bowiem do kategorii „uprawnień do emisji zanieczyszczeń”. W pojęciu tym pomimo braku jego definicji legalnej w ustawie mając na względzie zasady wykładni literalnej bazującej na znaczeniu terminów nadawanych w języku potocznym, w oczywisty sposób mieszczą się, jako tożsame pojęciowo, prawa do emisji CO2.

Jednocześnie przy analizie regulacji art. 43 ust. 16 UVAT należy mieć na uwadze funkcję gospodarczą praw do emisji CO2. Ze względu na specyfikę tych instrumentów, ich efektywne wykorzystanie gospodarcze, poza przejściowym celem spekulacyjnym, może nastąpić wyłącznie w produkcji energii lub innych towarów wiążących się z emisją zanieczyszczeń do środowiska, a zatem w związku z czynnościami innymi niż usługi zwolnione z podatku.

Podstawową zasadą, na której oparty jest unijny system handlu prawami do emisji CO2 jest przyjęcie, że każdy podmiot prowadzący działalność w określonych sektorach gospodarki, w razie emitowania w danym przedziale czasu gazów cieplarnianych powyżej zdefiniowanych ilości, musi uzyskać uprawnienia do emisji odpowiadające ilości wyemitowanych gazów, które na koniec danego przedziału czasowego przedstawi do umorzenia. To właśnie obowiązek umorzenia uprawnień do emisji związanych z produkcją przemysłową z jednej strony kreuje na nie popyt, z drugiej motywuje do ograniczania działalności związanej z nadmierną emisją gazów cieplarnianych powstających w procesie produkcji (por. L. Karski, System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Komentarz, Warszawa 2012, Wolters Kluwer oraz K. Gorzelak, Uprawnienia do emisji jako przedmiot obrotu i zabezpieczeń, Warszawa 2015).

Kwestię wpływu regulacji MIFID 2 na opodatkowanie VAT (który jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej) dostawy praw do emisji podjął Komitet ds. VAT, stanowiący ciało doradcze Komisji Europejskiej powołane przepisem art. 398 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa). W skład Komitetu wchodzą przedstawiciele państw członkowskich i Komisji. W dokumencie nr 901 dostępnym na oficjalnej stronie WWW https://circabc.europa.eu/sd/a/3cc2c095-fbdc-492a-87ea- 3eceed2b24c2/901%20-%20Greenhous%20Gas%20Emission%20Allowances.pdf Komitet przedstawił stanowisko, zgodnie z którym dostawa uprawnień do emisji nie kwalifikuje się do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 135 Dyrektywy dla transakcji finansowych. Zdaniem Komitetu, zwolnienia z opodatkowania należy interpretować ściśle, a uprawnienia do emisji, mimo, iż zgodnie z MIFID 2 będą zdefiniowane w prawie wspólnotowym jako instrumenty finansowe, nie kwalifikują się do zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie. Implementację artykułu 135 Dyrektywy do polskiego prawa w zakresie zwolnienia z VAT usług pośrednictwa finansowego stanową punkty 37-41 ust. 1 art. 41 UVAT. Przepisy prawa wspólnotowego powinny być interpretowane jednolicie w państwach członkowskich, a w razie wątpliwości rozstrzyga o ich interpretacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy więc przyjąć, że przepisy prawa polskiego powinny być intepretowane zgodnie z wykładnią prawa unijnego, co w danym wypadku oznacza brak zwolnienia z VAT dla dostawy uprawnień do emisji, w tym kontraktów pochodnych, o ile mogą być zrealizowane przez dostawę uprawnień.

Zagadnienie potencjalnego zwolnienia z VAT usług, których przedmiotem są prawa do emisji CO2, kwalifikowane na gruncie regulacji prawa wspólnotowego już wówczas jako instrumenty finansowe, pomimo braku bezpośredniej implementacji Dyrektywy MIFID 2 do polskiego porządku prawnego, było przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 4 lipca 2016 r. (III SA/Wa 654/16) orzekł, iż: „Minister Finansów zasadnie wskazał, że choć sprzedaż instrumentów pochodnych odnoszących się do uprawnień do emisji CO2 należy uznać za instrumenty finansowe, to jednak obrót tymi instrumentami nie może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, z uwagi na treść art. 43 ust. 16 tej ustawy o VAT.

Zauważenia wymaga, że z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Zarówno Skarżąca jak i organ są zgodni co do tego, że przedmiotem czynności opisanych we wniosku o interpretację są uprawnienia do emisji CO2, a więc są to uprawnienia do emisji zanieczyszczeń. Spór w istocie sprowadza się do sposobu interpretacji powołanych przepisów. (\`(...)\`)

W związku z tym należy wskazać, że dokonując wykładni ww. przepisów należało sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco. Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, z dnia 4 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2860/12; CBOSA). Przeciwnie, natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej, zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem.

Zdaniem Sądu, zaprezentowana wyżej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia tego przepisu. Natomiast zastosowanie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą prowadziłoby do rozumienia art. 43 ust. 16 ustawy o VAT wbrew jego oczywistej treści.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania przez Ministra Finansów dyspozycji art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 oraz naruszenie naczelnych zasad wspólnego systemu podatku VAT poprzez uznanie, że transakcje dokonywane na finansowym rynku (platformie aukcyjnej) praw do emisji C02 nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, należy ponownie podkreślić, że przesłanką skorzystania z ww. zwolnienia jest nie tylko świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi), ale także, że świadczone usługi nie zostały wymienione w art. 43 ust. 16 tej ustawy”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  nabywane przez Spółkę prawa do emisji CO2 podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT i powinny być rozliczone przez Spółkę na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT;
2.  kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego, którą Wnioskodawca (jako nabywca) ma prawo odliczyć na zasadach przewidzianych w UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT nabywanych praw do emisji CO2 – **jest prawidłowe,**

*   rozliczenia ww. usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem ww. usług – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wskazują, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczy usługi. Jednakże zapis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przewiduje sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Na podstawie tej regulacji podatnikiem jest podmiot, który nabywa w Polsce usługi od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia) podatku z dostawcy na nabywcę. Umożliwia to zastosowanie ww. odwróconego mechanizmu rozliczania podatku.

Również art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi, o których mowa w tym przepisie. Regulacja ta dotyczy co do zasady czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce, nie ma natomiast zastosowania dla transakcji rozliczanych poza terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 43 ust. 16 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z powołanego art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy wynika, że wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług są prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2018 r., instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 685), od 21 kwietnia 2018 r. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi otrzymał brzmienie:

„Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych”.

Ponadto ww. ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw dodała w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lit. j), która brzmi następująco „Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są uprawnienia do emisji”.

Celem zmian m.in. w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi jest dokonanie niezbędnych zmian krajowego porządku prawnego w związku z wejściem w życie europejskich regulacji dotyczących rynku kapitałowego, tj.:

*   wdrożenie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniającej dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE (Dz. Urz. UE L 173 z 12.06.2014, str. 349, z późn. zm.),

*   zapewnienie stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 600/2014 z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 173 z 12.06.2014, str. 84, z późn. zm.),

*   zapewnienie stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/2365 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie przejrzystości transakcji finansowanych z użyciem papierów wartościowych i ponownego wykorzystania oraz zmiany rozporządzenia (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 337 z 23.12.2015, str. 1),

*   zapewnienie stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych i zmieniającego dyrektywy 2008/48/WE i 2014/17/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 596/2014 (Dz. Urz. UE L 171 z 29.06.2016, str. 1).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nabywa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej prawa do emisji CO2. Kontrahenci Spółki posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji, gdzie zależnie od uwarunkowań rynkowych transakcja nabycia praw do emisji CO2 może być realizowana również z podmiotami niemającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie praw do emisji CO2, od kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie regulacja wynika z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku od tych transakcji na nabywcę. Nabywane bowiem ww. usługi to usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 1 do ustawy oraz kontrahenci Spółki są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, niekorzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Tym samym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług w zakresie praw do emisji CO2, od kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest Wnioskodawca.

Z kolei dla nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie praw do emisji CO2, od kontrahentów niemających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma/nie będzie mieć zastosowania. W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę ww. usług od kontrahentów niemających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski należy dokonać analizy rozliczenia usług na postawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania usług w zakresie praw do emisji CO2 świadczonych przez kontrahentów niemających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia ww. usług, zobowiązany jest/będzie do rozpoznania importu usług.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia nabywanych usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca we własnym stanowisku nie uwzględnił rozliczenia nabywanych usług od kontrahentów niemających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Przechodząc do kwestii stawki podatku VAT dla usług w zakresie praw do emisji CO2 nabywanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz niemających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski należy stwierdzić, że nabycie ww. usług nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Przepis ten dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji CO2), i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana jako opodatkowane świadczenie usługi).

Zatem uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że transakcje, które są/będą dokonywane na rynku praw do emisji CO2 nabywane przez Wnioskodawcę nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, z uwagi na treść art. 43 ust. 16 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, pomimo podnoszonych przez Wnioskodawcę zmian w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług w świetle art. 43 ust. 16 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podstawową stawką podatku VAT nabywanych praw do emisji CO2, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca – będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – w związku z nabyciem usług w zakresie praw do emisji CO2 od kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz niemających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, ponieważ Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabywane ww. usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usług, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.