Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-610/10/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-24
Teza: Czy dochód uzyskany ze sprzedaży działek nr 45/2, 49, 56/7, 88/2, 91/1 oraz 103/3 będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 20 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 r. nabyła Pani w drodze spadkobrania wraz z czterema innymi osobami nieruchomość obejmującą działki o Nr 88/2, 49, 103/3, 56/7, 45/2 oraz 91/1 o łącznej powierzchni 4,32 ha w udziale 1/5 każdy. W 2010 r. na podstawie umowy o dział spadku, nieruchomość tą nabyły w udziałach po 1/4 cztery osoby, w tym Pani. Jak wynika z umowy, dział spadku był połączony ze spłatą dokonaną na rzecz piątego spadkobiercy. Obecnie zamierza Pani sprzedać wraz z pozostałymi właścicielami nieruchomość rolną za cenę ok. 3.000.000 zł. Dla wskazanych działek brak obecnie aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki Nr 45/2, 49, 56/7, 88/2, 91,1 oraz 103/3 stanowią udokumentowane złoża surowców naturalnych. Dla ww. działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu co potwierdza zaświadczenie wydane przez Urząd Miejski. Zgodnie z ewidencją z rejestru gruntów przedmiotowe działki nr 49, 45/2, 91/1, 103/3 są sklasyfikowane jako grunty rolne klasy V, natomiast działka nr 88/2 jako grunty rolne klasy VI wraz z budynkiem na niej posadowionym. Las stanowi część działki nr 81/4, jednakże ta działka nie będzie podlegała planowanej sprzedaży. Wszystkie grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a spadkobiercy są zarejestrowani w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, gdzie nadano numer identyfikacyjny gospodarstwa.

Firma, która ma kupić przedmiotową nieruchomość planuje na niej otworzyć kopalnię kruszyw i wydobyć znajdujące się na niej pokłady żwiru. Po okresie około 3 lat ww. nieruchomość ma zostać odkupiona przez spadkobierców, grunty te mają być już wtedy zrekultywowane i będą stanowiły ponownie część gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży działek nr 45/2, 49, 56/7, 88/2, 91/1 oraz 103/3 będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W kwestii rozpatrywania przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaną działalnością gospodarczą, należy wskazać, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu po nowelizacji – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższej definicji działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym należy zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy sprzedaż działek wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, dla określenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – istotne znaczenie ma ustalenie daty jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo określony udział spadkowy, a nie poszczególne składniki wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego.

Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, co do zasady stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jak wskazano we wniosku, w 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania wraz z czterema innymi osobami nieruchomość obejmującą działki o Nr 88/2, 49, 103/3, 56/7, 45/2 oraz 91/1 o łącznej powierzchni 4,32 ha w udziale 1/5 każdy. W 2010 r. na podstawie umowy o dział spadku, nieruchomość tą nabyły w udziałach po 1/4, cztery osoby, w tym Wnioskodawczyni. Jak wynika z umowy, dział spadku był połączony ze spłatą dokonaną na rzecz piątego spadkobiercy. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać wraz z pozostałymi właścicielami nieruchomość rolną za cenę ok. 3.000.000 zł. Dla wskazanych działek brak obecnie aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki nr 45/2, 49, 56/7, 88/2, 91,1 oraz 103/3 stanowią udokumentowane złoża surowców naturalnych. Dla ww. działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu co potwierdza zaświadczenie wydane przez Urząd Miejski. Zgodnie z ewidencją z rejestru gruntów przedmiotowe działki nr 49, 45/2, 91/1, 103/3 są sklasyfikowane jako grunty rolne klasy V, natomiast działka nr 88/2 jako grunty rolne klasy VI wraz z budynkiem na niej posadowionym. Las stanowi część działki nr 81/4, jednakże ta działka nie będzie podlegała planowanej sprzedaży. Wszystkie grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a spadkobiercy są zarejestrowani w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, gdzie nadano numer identyfikacyjny gospodarstwa.

Firma, która ma kupić przedmiotową nieruchomość planuje na niej otworzyć kopalnię kruszyw i wydobyć znajdujące się na niej pokłady żwiru. Po okresie około 3 lat ww. nieruchomość ma zostać odkupiona przez spadkobierców, grunty te mają być już wtedy zrekultywowane i będą stanowiły ponownie część gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie ww. nieruchomości, będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udziały w nieruchomości zostały nabyte (tj. od końca 2009 r. dla udziału nabytego w drodze spadkobrania oraz od końca 2010 r. dla udziału nabytego w drodze działu spadku) i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Wskazać należy, iż z przepisu art. 2 ust. 4 ww. ustawy natomiast wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Wobec powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Ponadto, jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Ponieważ, z treści wniosku wynika, iż firma, która ma kupić przedmiotową nieruchomość planuje na niej otworzyć kopalnię kruszyw i wydobywać znajdujące się na niej pokłady żwiru, co niewątpliwie spowoduje utratę przez przedmiotową nieruchomość charakteru rolnego, zatem uznać należy, że przychód który Wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, z uwagi na niespełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek.

W związku z powyższym, dochód który Wnioskodawczyni uzyska z planowanej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30e ustawy.

Końcowo wskazać należy, że uzyskany dochód mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków w nim wskazanych. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.