Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.141.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-20
Teza: Obowiązek wykazywania w deklaracji VAT-7 wartości pakietów medycznych, uwzględnianie tej wartości w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; deklaracje; proporcja; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 wartości nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych oraz obowiązku uwzględniania wartości przekazywanych pakietów medycznych w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazywania wartości pakietów medycznych nieodpłatnie przekazywanych na rzecz pracowników w deklaracji VAT-7 oraz uwzględniania tej wartości w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działania jest przede wszystkim wynajem nieruchomości i zarządzanie nieruchomościami a także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz działalność hotelowa i restauracyjna. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W celu utrzymania oraz pozyskiwania wysokiej klasy pracowników, Wnioskodawca oferuje niektórym z nich, jako dodatek do wynagrodzenia możliwość korzystania z tzw. pakietów medycznych (Pakiety) obejmujących określone świadczenia medyczne dla pracowników. Pakiety te są nieodpłatnie przekazywane pracownikom Wnioskodawcy, co stanowi element ich wynagrodzenia. Wartość Pakietów jest doliczana danemu pracownikowi do przychodu ze stosunku pracy (a zatem wartość ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz stanowi podstawę do odprowadzenia składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Zakres świadczeń zdrowotnych, których dotyczą Pakiety zawiera w sobie świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia z poza tego zakresu, w tym świadczenia wykonywane przez lekarzy i lekarzy dentystów (przy czym doliczeniu do przychodu pracownika podlega wyłącznie wartość odpowiadająca świadczeniom medycznym wykraczającym poza zakres medycyny pracy).

Pakiety medyczne są przez Wnioskodawcę nabywane od placówki medycznej będącej Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (NZOZ - podmiot leczniczy), przy czym na każdej fakturze miesięcznej, wystawca faktury wyodrębnia świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia przekraczające ten zakres (dwie oddzielne pozycje pt. „Opieka medyczna” i „Medycyna pracy”). Z faktury wynika ponadto, że (zarówno w zakresie obejmującym świadczenia z obszaru medycyny pracy jak i wykraczające poza ten zakres) nabywane przez Wnioskodawcę usługi, objęte są zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym zdarzenia, polegające na nieodpłatnym przekazaniu pakietów medycznych (Pakiety) pracownikom należy wykazać w deklaracji VAT w szczególności w części C, w pozycji 10 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku” ?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do ujmowania wartości nabywanych a następnie nieodpłatnie przekazywanych pracownikom pakietów medycznych (Pakiety) w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do ujmowania wartości nabywanych a następnie nieodpłatnie przekazywanych pracownikom pakietów medycznych (Pakiety) w proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. preproporcja) ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pyt. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zdarzenia (czynności) polegające na nieodpłatnym przekazaniu Pakietów pracownikom nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7 (w szczególności zaś w części C, w pozycji 10 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku”). Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(\`(...)\`).

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika więc, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które - w przypadku świadczenia usług - zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten ustanawia fikcję prawną, której istota sprowadza się do uznania, że w niektórych okolicznościach, również nieodpłatne świadczenie usług należy traktować tak, jakby czynności te miały charakter odpłatny. I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

*   użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy podatek VAT naliczony od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
*   nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter - bez wynagrodzenia - stanowiłoby czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Przepisy ustawy o VAT formułują więc zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot pośredniczy pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie sam ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się żadnych czynności faktycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższe prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy zatem stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę dochodzi do sytuacji, w której Wnioskodawca dokonuje zakupu od podmiotu trzeciego (placówka medyczna będąca Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej - podmiot leczniczy) usług opieki medycznej (Pakietów), które następnie przekazuje swoim pracownikom. Zakres świadczeń zdrowotnych, których dotyczą Pakiety zawiera w sobie świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia spoza tego zakresu. Ta część Pakietu, która przekracza zakres medycyny pracy doliczana jest do przychodu pracownika. Na powyższe Pakiety Wnioskodawca otrzymuje od placówki medycznej fakturę (z wyszczególnionymi pozycjami „Opieka medyczna” i „Medycyna pracy”) z której wynika zwolnienie tych usług z podatku VAT na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT) zaś Pakiety przekazywane są pracownikom firmy nieodpłatnie.

Wnioskodawca uważa więc, że w opisanym stanie faktycznym działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracownika - dochodzi tu do spełnienia dyspozycji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług medycznych na rzecz pracowników. Ponieważ nabywane od podmiotu medycznego w ramach pakietów medycznych usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, to w konsekwencji świadczenie tych usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

W opinii Wnioskodawcy, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby następnie zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o VAT nie doprowadzi bowiem do naruszenia powołanych powyżej zasad podatku VAT (w myśl których zasadne jest doprowadzenie do zrównania takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług). Wobec tego Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych (Pakietów) pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. To zaś z kolei, prowadzi do wniosku, że świadczenia te w ogóle nie mieszczą się w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników Pakietów, Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że nie ma obowiązku rozliczania powyższych czynności w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług. W szczególności zaś, świadczeń tych nie należy wykazywać w deklaracji VAT-7 w części C, w pozycji 10 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku”.

Ad. pyt. 2

Wnioskodawca konsekwentnie uważa, że skoro (stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego):

1.  nieodpłatne przekazanie pracownikom Pakietów, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte jako zwolnione z VAT, stanowi czynność która nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem podatkiem VAT oraz że w konsekwencji,
2.  czynność ta w ogóle nie mieści się w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, co z kolei oznacza, że
3.  czynności te w ogóle nie podlegają wykazaniu w deklaracji podatkowej VAT-7 (w szczególności w części C deklaracji, w pozycji 10 pt. „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku”),

\- to tym samym nie należy ich również uwzględniać w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko to Wnioskodawca uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (który to ustęp przewiduje pewne dopuszczalne uproszczenia w tym zakresie).

Zasady ustalania proporcji w sytuacji opisanej w ust. 2 precyzuje art. 90 ust. 3, który stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W opinii Wnioskodawcy, okoliczność że nabywane przez Wnioskodawcę jako zwolnione usługi medyczne (Pakiety), są następnie całkowicie nieodpłatnie przekazywane pracownikom, co z kolei powoduje że nie stanowią one w ogóle sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (konkretnie zaś nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT), powoduje że w ogóle nie podlegają one regulacjom art. 90 ustawy o VAT dotyczącym proporcji.

Wnioskodawca nabywa bowiem usługi, które są zwolnione z podatku VAT a następnie wykorzystuje te usługi do dokonania czynności, które są poza VAT (nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Okoliczność ta powoduje, że do takich usług postanowienia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania. Nie została bowiem spełniona dyspozycja art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w tej części w której odnosi się ona do wykonywania przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych i zwolnionych (nieodpłatne przekazanie Pakietów nie mieści się w żadnej z tych grup) a także w części w której odnosi się ona do określania podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia VAT (brak podatku naliczonego przy nabyciu usług ze względu na ich zwolnienie). Niezależnie od tego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę z tego względu, że wykonywanie czynności, takich jak czynności nieodpłatnego przekazania pracownikom Pakietów (nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako zwolnionych z podatku VAT) które to czynności w ogóle nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą podlegać uwzględnieniu w proporcji. Wnioskodawca pragnie przy tym również zwrócić uwagę, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT.

Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Ad. pyt. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego w związku z czym Wnioskodawca w sytuacji nabywania usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (Pakiety) a następnie nieodpłatnego przekazania pracownikowi tej usługi (Pakietu), nie jest zobowiązany do określania proporcji o której mowa w treści tego przepisu. Swoje stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przywoływany zaś w treści art. 86 ust. 2a, ustęp. 2 tego artykułu, definiuje pojęcie kwoty podatku naliczonego.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji w której nabywa od podmiotu leczniczego (NZOZ) usługi medyczne (Pakiety), które podlegają zwolnieniu z opodatkowania, co powoduje że podatek naliczony z tytułu takiej usługi nie powstanie, to tym samym nie zostanie spełniona dyspozycja art. 86 ust. 2a, w tej części w której odnosi się do tego podatku. Tym samym przepis ten w ogóle nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę. Niezależnie zaś od tego należy wspomnieć, że nabywane jako zwolnione z podatku VAT usługi medyczne w całości są przekazywane pracownikom nieodpłatnie, co jak Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku do pyt. 1, stanowi w całości czynność do której nie ma zastosowania ustawa o VAT (czynność ta nie stanowi bowiem sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Tak więc również z tego względu, nie można mówić o konieczności proporcjonalnego określania zakresu wykorzystywania tych usług (nawet w sytuacji gdyby były to usługi opodatkowane podatkiem VAT a nie zwolnione).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które – w przypadku świadczenia usług – zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT– za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

*   użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
*   nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy” pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje zakupu od podmiotu trzeciego – placówki medycznej - pakietów medycznych, które następnie przekazuje swoim pracownikom. Zakres świadczeń zdrowotnych, których dotyczą pakiety zawiera w sobie świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia spoza tego zakresu. Ta część pakietu, która przekracza zakres medycyny pracy doliczana jest do przychodu pracownika. Na powyższe pakiety Wnioskodawca otrzymuje fakturę ze stawką „zw” (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) wystawioną przez placówkę medyczną. Pakiety przekazywane są pracownikom firmy nieodpłatnie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług medycznych na rzecz pracowników. Jak wynika z wniosku nabywane od podmiotu medycznego w ramach pakietów medycznych usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma obowiązku rozliczania powyższych czynności w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług (deklaracji VAT-7).

Ad. 2

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W konsekwencji, art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę. Czynności nieodpłatnego przekazania pracownikom Pakietów (nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako zwolnionych z podatku VAT), które to czynności w ogóle nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlegają uwzględnieniu w proporcji, o której mowa wyżej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art, 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy , w celu utrzymania oraz pozyskiwania wysokiej klasy pracowników Wnioskodawca oferuje im jako dodatek do wynagrodzenia możliwość korzystania z tzw. pakietów medycznych. Przekazywane pracownikom nieodpłatne pakiety w nierozerwalny sposób towarzyszą więc prowadzonej działalności i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności. W omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – zakup pakietów służy wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej , nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ujmowania wartości nabywanych a następnie nieodpłatnie przekazywanych pracownikom pakietów medycznych w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.