Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-496/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-22
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany w sytuacji umorzenia/odkupienia/wykupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych dokonać, w stosunku do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) będących osobami fizycznymi, poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zarządzanego przez Wnioskodawcę jest SKA: a) której wspólnikami są te osoby fizyczne (choć niewyłącznie) oraz b) posiadająca rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i c) nie spełniająca hipotezy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; jednostka-jednostka uczestnictwa; jednostka-jednostka uczestnictwa-umorzenie jednostki uczestnictwa; płatnik; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty na rzecz SKA wynagrodzeń z tytułu umorzenia/odkupienia/wykupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych - jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku poboru podatku w przypadku wypłaty dokonywanej na rzecz SKA (będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych).
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty na rzecz SKA wynagrodzeń z tytułu umorzeniem/odkupienia/wykupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna prowadzi działalność jako towarzystwo funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (zwana dalej „uofi”).

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych tworzy fundusze inwestycyjne (subfundusze), zarządza nimi i reprezentuje fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo Towarzystwo jest, zgodnie z przepisami uofi, organem funduszu inwestycyjnego.

Przedmiot działalności Towarzystwa/Wnioskodawcy sprecyzowany został w art. 45 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych w sposób następujący: „Przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych”.

Uczestnikami funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę mogą być zgodnie z art. 6 ust. 1 uofi osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

1.  na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo
2.  będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym, albo
3.  uprawnione z certyfikatów inwestycyjnych w formie dokumentu, albo
4.  wskazane w ewidencji uczestników funduszu jako posiadacze certyfikatów inwestycyjnych, które nie mają formy dokumentu.

Istotnym jest wskazanie, że Towarzystwo może utworzyć na podstawie uofi fundusze inwestycyjne w następującej formie prawnej:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty („fio") - fio zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu. Z chwilą odkupienia Jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa,
2.  specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty („sfio") ~ do sfio stosuje się, co do zasady, przepisy dotyczące fio, a w tym sfio zbywa i dokonuje odkupienia jednostek uczestnictwa. Różnice w funkcjonowaniu dotyczą aspektów inwestycyjnych oraz uprawnień związanych z nabywanymi jednostkami uczestnictwa;
3.  fundusz inwestycyjny zamknięty (fiz) - fiz emituje certyfikaty inwestycyjne, certyfikaty mogą być przedmiotem obrotu (sprzedaży) oraz fiz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut fiz tak stanowi.

Dodatkowo zgodnie z uofi fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz składający się z subfunduszy różniących się w szczególności tym, że każdy może stosować inną politykę inwestycyjną.

Aktualnie Wnioskodawca utworzył i zarządza:

1.  funduszem inwestycyjnym otwartym („fio”) z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie ze statutem tego funduszu jego uczestnikami mogą być osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, na rzecz której w subrejestrze zapisane są jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części.
2.  specjalistycznym funduszem inwestycyjnym („sfio”) otwartym z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Co do zasady zgodnie ze statutem tego funduszu uczestnikami mogą być: osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, na rzecz której w subrejestrze zapisane są jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części.
3.  funduszami inwestycyjnymi zamkniętymi („fiz”) z wydzielonymi subfunduszami. Uczestnikami fiz mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, wskazane w ewidencji jako posiadacz przynajmniej jednego certyfikatu inwestycyjnego.

W przypadku opisanych powyżej funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę w sytuacji dokonywania umorzenia/odkupienia/wykupu/innych form unicestwienia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych dokonywany jest pobór podatku dochodowego od osób fizycznych (wypełniana funkcja płatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej). W tym zakresie Wnioskodawca działający w imieniu funduszy zawarł umowę z Agentem Transferowym, który prowadzi rejestry i ewidencje dotyczące jednostek uczestnictwa i certyfikatów, jak też rozlicza transakcje umorzenia/odkupienia/wykupu. Wnioskodawca działając w imieniu funduszy (fio, sfio i fiz) wypełnia więc między innymi funkcję płatnika.

W przypadku funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę uczestnikami są także spółki komandytowo- akcyjne („SKA”) utworzone zgodnie z art. 125 i nast. kodeksu spółek handlowych. SKA są aktualnie uczestnikami fio, sfio i fiz oraz były uczestnikami przed 1 stycznia 2014 roku (zmianą statusu SKA jako podatnika).

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami:

*   wspólnikami SKA, będących uczestnikami funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę, są zarówno osoby prawne jak też osoby fizyczne,
*   rok obrotowy SKA jest tożsamy z rokiem kalendarzowym lub też rok obrotowy jest inny niż rok kalendarzowy. W tym zakresie Wnioskodawca uzyskał od SKA dokumenty potwierdzające czas trwania roku obrotowego, a w tym między innymi: kopie statutu, kopie uchwał Walnego Zgromadzenia SKA, kopie potwierdzenia rejestracji zmiany roku obrotowego w sądzie rejestrowym.

Dane dotyczące wspólników SKA i roku obrotowego uzyskiwane są na bieżąco przez Wnioskodawcę działającego w imieniu funduszy oraz prowadzącego rozliczenia i rejestry Agenta Transferowego.

W przypadku dokonywanego umorzenia/odkupienia/wykupu jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, gdy wspólnikami SKA były osoby fizyczne, dokonywano potrącenia i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od zysków kapitałowych (wypełniano funkcję płatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany w sytuacji umorzenia/odkupienia/wykupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych dokonać, w stosunku do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) będących osobami fizycznymi, poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zarządzanego przez Wnioskodawcę jest SKA:

1.  której wspólnikami są te osoby fizyczne (choć niewyłącznie) oraz
2.  posiadająca rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i
3.  nie spełniająca hipotezy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W sytuacji gdy:

*   uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zarządzanego przez Wnioskodawcę (fio, sfio i fiz) jest spółka komandytowo - akcyjna (SKA), oraz
*   wspólnikami/wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna (choć niewyłącznie), oraz
*   SKA posiada rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i nie spełnia hipotezy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r.. poz. 1387), tj. SKA uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki zaczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 roku,oraz
*   Wnioskodawca uzyska dokumenty potwierdzające status SKA i jej wspólników,

Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać, w stosunku do wspólników SKA będących osobami fizycznymi, poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) w przypadku umorzenia/odkupienia/wykupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie należy pobierać w przypadku, gdy SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Zagadnienie dotyczące opodatkowania wspólników (akcjonariuszy) spółek komandytowo-akcyjnych nie zostało wprost uregulowane w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz, 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 roku.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2014 roku ustawą z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387) zmieniono status spółki komandytowo-akcyjnej i stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Jednakże po dniu 1 stycznia 2014 roku dla spółek komandytowo-akcyjnych i ich wspólników istotne znaczenie mają przepisy przejściowe sformułowane w ustawie z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1307), a w tym art. 4 stanowiący:

„Ust. 1. W przypadku spółki komandytowe akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 7, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Ust. 2. Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.”

Z powyższego przepisu wynika, iż nowe regulacje stosuje się do SKA począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 roku. Oznacza to, że w sytuacji SKA, których rok obrotowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym staną się one podatnikami podatku dochodowego dopiero po zakończeniu roku obrotowego rozpoczętego w 2013 roku i kończącego się w trakcie 2014 roku lub później. Zasada ta nie ma zastosowania w przypadku zmiany lub rozpoczęcia roku obrotowego po dacie wejścia w życie wskazanego przepisu nowelizującego ustawy o podatkach dochodowych, tj. po 11 grudnia 2013 roku.

W przypadku więc SKA będących uczestnikami funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę, spółki te i ich wspólnicy (akcjonariusze) będą rozliczani na dotychczasowych zasadach do zakończenia roku obrotowego rozpoczętego w 2013 roku, tj. będą rozliczani na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku.

Spółki osobowe, a w tym SKA, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - zwana dalej: „updof”, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, nie były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego - były podmiotami transparentnymi podatkowo. Opodatkowaniu podlegają, w takim przypadku, dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, a opodatkowanie uzależnione jest od statusu takiego wspólnika i źródła przychodów.

W konsekwencji w sytuacji, gdy wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA (objętej przepisem przejściowym) są osoby fizyczne podlegają one opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updof źródłem przychodów są między innymi:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art 10 ust. 1 pkt 7 updof).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 updof, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Wskazania wymaga, że katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 updof. Z przepisu tego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c tego artykułu.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz konstrukcję updof zakładającą opodatkowanie odrębnych źródeł przychodów (ceduł) stwierdzić należy, że przychodem z działalności gospodarczej wspólnika SKA mogą być jedynie przychody/dochody zaliczane do tego odrębnego źródła przychodów. Oznacza to, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że updof kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym SKA) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł, np. z działalności gospodarczej, czy kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy SKA uzyskają wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 5a pkt 6 updof (a więc tylko przychody, których updof nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), uzyskany przychód w postaci dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dla wspólnika (akcjonariusza) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji w sytuacji umorzenia/odkupienia/wykupu jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, gdy wspólnikami (akcjonariuszami) SKA z rokiem obrotowym opisanym uprzednio są osoby fizyczne, dochód z takiej transakcji należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych i nie łączyć go z przychodami z działalności gospodarczej. W konsekwencji na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 w związku z art, 41 ust. 4 updof Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać potrącenia i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od zysków kapitałowych (wypełniać funkcję płatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej).

W tym duchu wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej numer IPPB2/415-746/13-3 z dnia 21 stycznia 2014 roku,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku poboru podatku w przypadku wypłaty dokonywanej na rzecz SKA (będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania wypłacanych przez Wnioskodawcę wynagrodzeń na rzecz spółek komandytowo-akcyjnych związanych z umorzeniem/odkupieniem/wykupem jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, niezbędne jest odwołanie się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) – dalej zwana „ustawa zmieniająca” spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki.

Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 8 ustawy PIT przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób, prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Należy mieć jednak na uwadze, że dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do definicji „roku obrotowego” ale nie zawiera definicji tego pojęcia.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, iż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z ww. art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, okoliczności, że wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Dlatego też S.K.A., również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi jest zawsze rok kalendarzowy.

S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła zatem przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, a więc dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji ww. art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, do S.K.A. w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, dopuszczenie innego niż rok kalendarzowy roku obrotowego SKA w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. uniemożliwiałoby, co do zasady, określenie dochodu z tej działalności przez będącego osobą fizyczną wspólnika takiej spółki, dla którego rok podatkowy zawsze jest rokiem kalendarzowym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne (jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna - podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), na rzecz, których Wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia z tytułu umorzeniem/odkupienia/wykupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast do dochodów (przychodów) będących osobami fizycznymi wspólników spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Przez spółkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w tym spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Mówiąc zaś o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Według art. 41 ust. 4e ustawy spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich – w tym komandytariusz będący osobą fizyczną nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzeń na rzecz spółek komandytowo-akcyjnych z tytułu umorzenia/odkupienia/wykupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, nie spowoduje u wspólników tych spółek będących osobami fizycznymi powstania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem wskazano powyżej, przysporzenia które otrzymają spółki komandytowo-akcyjne, a które podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy podatkowo kwalifikować na gruncie tejże ustawy. Tym samym, powyższa okoliczność nie determinuje – dla Wnioskodawcy skutków podatkowych w zakresie obowiązku stosowania dotychczasowych zasad opodatkowania wspólników tych spółek, a w szczególności obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonywanych wypłat na rzecz spółek komandytowo-akcyjnych na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w przypadku istniejących przed 31 grudnia 2013 r. spółek komandytowo-akcyjnych, w których wspólnikiem jest co najmniej jedna osoba fizyczna wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania dotychczasowe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wspólników tych spółek. począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.