Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.27.2020.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-10
Teza: Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, gdyż nie spełnia głównego warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opieka nad spadkodawcą nie była sprawowana na podstawie umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Tym samym – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni – nie przysługuje jej uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie.
Słowa kluczowe: opieka; podatek-podatek od spadków i darowizn; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa o sprawowanie opieki; warunki
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 lutego 2020 r. (data wpływu – 17 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej dla III grupy podatkowej w związku ze sprawowaniem opieki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej dla III grupy podatkowej w związku ze sprawowaniem opieki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od wiosny 2016 r. Wnioskodawczyni sprawowała opiekę jako opiekunka nad K. K. W dniu 21 sierpnia 2017 r. sporządzony został testament w formie aktu notarialnego. Jednocześnie sporządzona została umowa o sprawowanie opieki w celu potwierdzenia dotychczasowego sprawowania opieki nad K. K. oraz w celu nabycia przez opiekunkę prawa do korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

K.K. był bezdzietnym wdowcem, który nie miał rodziny i pomocy od innych. Jako osoba starsza czuł, że robi się coraz słabszy i chciał zapewnić sobie opiekę na czas, kiedy coraz gorzej było mu funkcjonować. Wnioskodawczyni była obcą, niespokrewnioną z nim osobą, a zmarły traktował ją jak swoją córkę.

Z dniem 21 sierpnia 2017 r. – datą sporządzenia umowy opieki i testamentu, umowie między podlegającym opiece K. K. a opiekunką – Wnioskodawczynią, został nadany charakter prawny sprawowanej opiece i sprawowanie jej na dalszy nieokreślony czas z założeniem, że opieka sprawowana będzie do końca życia K. K. i tak też było. K. K. zmarł 1 maja 2019 r.

Obecnie (luty 2020 r.) został złożony wniosek do Sądu Rejonowego o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym K. K.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli w umowie o sprawowanie opieki jest zapis, że Wnioskodawczyni opiekowała się K. K. od wiosny 2016 r., a więc do dnia jego śmierci – wiosną 2019 r., minęło 3 lata, co poświadczone zostało podpisem przez notariusza, natomiast umowa sprawowania opieki wraz z testamentem została sporządzona 21 sierpnia 2017 r., a zatem do dnia śmierci (1 maja 2019 r.) minął rok, 8 miesięcy i 10 dni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności budynku mieszkalnego w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym przez co najmniej 2 lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, osoby te mają prawo do skorzystania z ulgi podatkowej.

W ocenie Wnioskodawczyni, spełniła ona powyższe warunki. Opiekę nad Panem K. K. sprawowała od wiosny 2016 r., co zostało poświadczone przez notariusza i Wnioskodawczyni ma nadzieję, że ten czas zostanie zaliczony do tych dwóch lat opieki, które wymagane są poświadczeniem notarialnym. Spadkodawca traktował Wnioskodawczynię jak własną córkę i to z jego inicjatywy została spisana umowa o sprawowanie opieki nad nim, a także przekazanie w formie testamentu dorobku całego jego życia dla osoby obcej, a z drugiej strony jedynej, która była bliska i na pomoc której zawsze mógł liczyć.

Po stwierdzeniu nabycia spadku Wnioskodawczyni ma zamiar złożyć zeznanie SD-3 i chciałaby skorzystać z ulgi podatkowej. Nabytej w drodze spadku nieruchomości Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać, zgodnie z wolą zmarłego, Wnioskodawczyni chce tam zamieszkać z rodziną i dbać o to, co zostało jej przekazane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „spadek” należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

Na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego – spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego – prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że do grupy III zalicza się – innych nabywców.

Stosownie do art. 17a ust. 1 cyt. ustawy – podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie – w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy – ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje wyłącznie osobie, która łącznie spełni wszystkie warunki wymienione w omawianym przepisie.

Z treści wniosku wynika, że od wiosny 2016 r. Wnioskodawczyni sprawowała opiekę jako opiekunka nad K. K. Z dniem 21 sierpnia 2017 r. – datą sporządzenia umowy opieki i testamentu, umowie między podlegającym opiece K. K. a opiekunką – Wnioskodawczynią, został nadany charakter prawny sprawowanej opiece i sprawowanie jej na dalszy nieokreślony czas z założeniem, że opieka sprawowana będzie do końca życia K. K. i tak też było. K. K. zmarł 1 maja 2019 r. Wnioskodawczyni należy do III grupy podatkowej.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni zawartego we wniosku, podkreślić należy, że w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazał wprost, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, opieka nad osobą jej wymagającą, sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, z której wynika obowiązek takiej opieki, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Umowa ta jest osobną od umów innego rodzaju czynnością cywilnoprawną, będącą podstawą do sprawowania opieki. Natomiast ww. umowa o opiekę z 21 sierpnia 2017 r., mimo że miała charakter umowy o sprawowanie opieki i była poświadczona notarialnie, to jednak nie objęła określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn okresu dwóch lat.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w niniejszym stanie faktycznym została spełniona przesłanka, uprawniająca Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, mówiąca o tym, iż opieka nad spadkodawcą ma być sprawowana co najmniej 2 lata a Wnioskodawczyni de facto sprawowała opiekę nad K. K. od wiosny 2016 r. do dnia 1 maja 2019 r.

W opisanej sytuacji nie został spełniony wymóg sprawowania opieki w terminie dwóch lat od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza w zawartej umowie o opiekę, który wskazany został w analizowanym przepisie. Taki brak pozbawia Wnioskodawczynię możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż analizowany przepis wprost wskazuje taki wymóg. Dla zastosowania wskazanej ulgi nie ma znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą przed zawarciem stosownej umowy wskazanej w ww. przepisie, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była wykonywana. Prawo do skorzystania z omawianej ulgi Wnioskodawczyni uzyskałaby, gdyby faktyczna opieka nad spadkodawcą była sprawowana przez dwa lata liczone od daty poświadczenia przez notariusza zawarcia umowy o sprawowaniu opieki. Tak się jednak nie stało, gdyż Wnioskodawczyni – co sama potwierdziła – w ramach ww. umowy z 21 sierpnia 2017 r. świadczyła opiekę na rzecz spadkodawcy przez okres 1 roku, 8 miesięcy oraz 10 dni, a zatem zabrakło czasu do upływu okresu dwóch lat, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Do powyższego wniosku skłania również fakt, że wszelkie przepisy dotyczące ulg podatkowych i zwolnień z opodatkowania, jako wprowadzające wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania uregulowanej w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), powinny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, gdyż nie spełnia głównego warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opieka nad spadkodawcą nie była sprawowana na podstawie umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Tym samym – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni – nie przysługuje jej uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Jednocześnie należy zauważyć, że wszystkie pozostałe okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię we wniosku pozostają bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.