Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1618/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-14
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej?
Słowa kluczowe: kontrahent; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; towar-zakup towarów; zapłata; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r., który wpłynął do tut. BKIP 14 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące zdarzenia przyszłego) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z 10 października 2013 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu przekazał przedmiotowy wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, celem załatwienia zgodnie z właściwością (data wpływu do tut. BKIP 14 października 2013 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność produkcyjna.

Wnioskodawca nabywa materiały produkcyjne, które są wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. Materiały te trafiają do magazynu Wnioskodawcy jako zapasy. Stany magazynowe Wnioskodawcy obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura zakupu materiałów dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów (pozycji magazynowych). Dostawy danego materiału odbywają się z różną częstotliwością. W danym miesiącu możliwe jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego kontrahenta lub od wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą do 60 dni, jak również powyżej 60 dni.

Wydatki Wnioskodawcy na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT, a więc co do zasady w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia.

W trakcie wykonywania zleceń produkcyjnych materiały pobierane są z magazynu. Rozchód z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 2 „Zapasy” (dalej jako „MSR nr 2”) stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.UrzUEL.2008.320.1). Zgodnie z par. 25 MSR nr 2, cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów innych niż te, o których mowa w par. 23, ustala się z zastosowaniem metody „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” (FIFO) lub metody średniej ważonej. W par. 27 zdanie drugie MSR nr 2 wskazano, że według metody średniej ważonej cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce. Ewidencjonowanie jednorodnych co do rodzaju składników majątku nie wymaga jednocześnie szczegółowej identyfikacji materiału w magazynie.

Gotowy produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych. Należy wskazać, że wyroby produkowane przez Wnioskodawcę to wysoce skomplikowane i niejednorodne urządzenia, składające się z wielu tysięcy zakupionych materiałów będących elementami składowymi urządzenia. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został materiał wykorzystany do produkcji konkretnego produktu gotowego. Niemożność ta wynika z faktu, że dla rozchodu jednorodnych materiałów na podstawie wskazanego powyżej MSR nr 2 oraz na podstawie art. 2 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, dalej jako „ustawa o rachunkowości”) przyjmuje się teoretyczną cenę wynikającą z przyjętej metody rozchodu bez przyporządkowania szczegółowego dla danego jednostkowego składnika rozchodu.

Dodatkowo zdarza się również, że gotowy wyrób stanowi w istocie półfabrykat innego produktu. Z tego względu po zakończeniu zlecenia produkcyjnego trafia na magazyn jako zapas, a następnie przy jego pobraniu z magazynu w celu produkcji innego wyrobu, jego rozchód - analogicznie jak w przypadku materiałów -wyceniany jest według cen średnioważonych.

Podsumowując, Wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące nabycie materiałów wykorzystywanych przez niego w procesie produkcyjnym. Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej w danym momencie, materiał nabyty przez Wnioskodawcę w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie:

1.  znajdować się nadal w magazynie,
2.  być wykorzystywany w toku produkcji,
3.  wchodzić w skład półproduktu w magazynie półproduktów,
4.  wchodzić w skład wyrobu gotowego znajdującego się w magazynie wyrobów gotowych,
5.  wchodzić w skład wyrobu gotowego, który został zbyty przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest w stanie określić, jakie faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez niego zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie).

W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych Wnioskodawca potrąca koszt jego uzyskania stanowiący tzw. techniczny koszt wytworzenia wyrobu gotowego. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić pochodzenia poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów gotowych, tj. nie jest w stanie ustalić z których konkretnie dostaw, dokumentowanych fakturami VAT, pochodzą materiały wykorzystane do produkcji tych wyrobów gotowych. Wnioskodawca tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonał już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych.

Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność produkcyjną przedstawioną w opisie stanu faktycznego. W przyszłości produkcja nowych wyrobów gotowych odbywać się będzie z wykorzystaniem materiałów i półproduktów zgromadzonych aktualnie w magazynie Wnioskodawcy oraz z wykorzystaniem nabytych w przyszłości materiałów oraz wytworzonych w przyszłości półproduktów. Wnioskodawca planuje nowo nabyte materiały produkcyjne umieszczać w magazynie, z którego wycena rozchodu nadal odbywać się będzie metodą średniej ważonej. Wnioskodawca nie zamierza zatem zmieniać prowadzonej przez niego polityki magazynowej.

Wnioskodawca w momencie wyprodukowania wyrobu gotowego, ustala techniczny koszt wytworzenia, który potrąca jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze zbycia (sprzedaży) danego wyrobu gotowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca winien będzie ustalać wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie istniała możliwość zastosowania art. 15b ustawy o CIT, w odniesieniu do przyszłych wydatków Wnioskodawcy na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, które będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie będzie możliwości oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b ustawy o CIT są spełnione.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Ustalenie, że określone wydatki poniesione (zarachowane) przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest prawidłowe ustalenie w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zasadą jest, że koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane w przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania,
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

Jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym podatnik osiągnął odnoszące się do nich przychody, koszty te podatnik ma obowiązek potrącić w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub złożono zeznanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako „ustawa deregulacyjna”) w ustawie o CIT po art. 15a ustawodawca dodał art. 15b, zgodnie z którym w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT). W ust. 2 art. 15b ustawy o CIT wskazano natomiast, że w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT).

Przepis art. 15b ustawy o CIT nakłada więc na podatników obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku spełnienia przesłanek w nim wymienionych.

Odnosząc powyższe, do przestawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Wnioskodawca będzie ponosić wydatki na nabycie materiałów produkcyjnych, wykorzystywanych do produkcji półproduktów i wyrobów gotowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności produkcyjnej. Wydatki na nabycie przedmiotowych materiałów stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z zasadami opisanymi powyżej, tj. co do zasady w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży produktu, do wyprodukowania którego wykorzystany był dany materiał. W przypadku kontynuowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca w przyszłości nie będzie w stanie ustalić, czy kwoty wskazane na fakturach dokumentujących nabycie materiałów produkcyjnych zostały potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wyrobu gotowego i w jakiej wysokości dokonano tego potrącenia.

Rozchód z magazynu materiałów i półproduktów Wnioskodawcy, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będzie się odbywać po cenach średnioważonych, zgodnie z par. 25 i 27 MSR nr 2. W par. 27 MSR nr 2 wskazano, że w przypadku metody średniej ważonej cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce.

Powyższa metoda w praktyce polega na ustaleniu średnioważonej jednostkowej ceny (średnioważonego jednostkowego kosztu wytworzenia) zapasu po każdym przychodzie do magazynu i prowadzeniu wyceny rozchodów według tej ceny (kosztu) do czasu następnego przychodu do magazynu. Przykładowo, Wnioskodawca może posiadać w magazynie:

*   700 sztuk materiału X, nabytego za cenę 10 zł każdy (materiał nabyty od kontrahenta A -Wnioskodawca nie uiszcza należności na rzecz kontrahenta w terminie płatności, krótszym niż 60 dni),
*   500 sztuk materiału X nabytego za cenę 5 zł każdy (materiał nabyty od kontrahenta B -Wnioskodawca uiścił należności na rzecz kontrahenta w terminie płatności, krótszym niż 60 dni),
*   800 sztuk materiału X nabytego za cenę 8 zł każdy (materiał nabyty od kontrahenta B -Wnioskodawca nie uiścił należności na rzecz kontrahenta w terminie płatności, dłuższym niż 90 dni).

Stan magazynowy Wnioskodawcy wynosić będzie zatem 2000 sztuk. W przypadku rozchodu z magazynu, cena średnioważona ustalona zostanie na podstawie poniższego równania: (700 x 10 zł + 500 x 5 zł + 800 x 8 zł) / 2000 = 7,95 zł

Dokonując przykładowo rozchodu z magazynu w ilości 200 sztuk, które będą zużyte do produkcji konkretnego urządzenia, Wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości 200 x 7,95 zł. Koszt ten zostaje potrącony jako koszt uzyskania przychodów (zaliczony) w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia urządzenia, do którego zużyte zostały te elementy. Na moment zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie ma możliwości ustalić, czy uiścił należność za nabycie tego konkretnego materiału, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny średnioważonej - nie istnieje fizyczna możliwość ustalenia czy pobrał materiał z dostawy, za którą uiścił należność kontrahenta czy też z innej dostawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zatem w stanie określić, czy w odniesieniu do konkretnej faktury VAT, dokumentującej poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie danego materiału produkcyjnego, który to wydatek nie został przez Wnioskodawcę uregulowany w terminie przewidzianym w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, nastąpiło już potrącenie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, tj. czy nastąpiło zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni, Wnioskodawca nie będzie w stanie w ogóle ustalić, czy rozpoczął już bieg termin na uregulowanie należności, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, tj. termin 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie istnieje bowiem możliwość ustalenia faktu i momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że podstawową przesłanką zastosowania art. 15b ustawy o CIT, jest zaliczenie danego wydatku do kosztów, tj. w ocenie Wnioskodawcy potrącenie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), (\`(...)\`), i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wskazano natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Z przepisu tego wynika, że podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Również w tym przypadku, w pierwszej kolejności musi nastąpić zaliczenie danego wydatku do kosztów (potrącenie), aby można było zastosować dyspozycję art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W art. 15 ust. 8 ustawy o CIT wskazano natomiast, że jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Z powyższych przepisów jasno wynika więc, że art. 15b ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - tak art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT („zaliczenie wydatku do kosztów” rozumiane jako „potrącenie” tego wydatku) bądź też w stosunku do których doszło do spełnienia warunków umożliwiających ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - tak art. 15b ust. 8 ustawy o CIT („zaliczenie wydatku do kosztów” również rozumiane jako „potrącenie” tego wydatku).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości ustalenia czy doszło do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz w jakiej wysokości zaliczenia tego dokonano. Jednocześnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów (potrącając ten koszt) tzw. techniczny koszt wytworzenia produktu -Wnioskodawca nie będzie w stanie powiązać tego kosztu z konkretnymi fakturami zakupu materiałów, a tym bardziej z konkretnymi kwotami wynikającymi z faktur zakupu materiałów produkcyjnych.

Przepisu art. 15b ustawy o CIT nie można zastosować zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Wskazać jednocześnie należy, że niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ww. przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii - tj. pewności, że dany wydatek został uprzednio zaliczony (potrącony) do kosztów uzyskania przychodów. Sprzeczne by to było z literalnym brzmieniem ww. przepisu oraz z ratio legis wprowadzenia nowej regulacji. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) wskazano bowiem, że wprowadzenie art. 15b ustawy o CIT „nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów”.

Zwrócić uwagę należy, że na stosowanie prawa rozumiane jako ustalenie następstw prawnych faktów na podstawie norm obowiązujących, składają się trzy zasadnicze, ściśle ze sobą powiązane, etapy działania. Mają one doprowadzić do ustalenia, jaka norma jest właściwa dla określonego stanu faktycznego, ustalenia tego stanu, i określenia konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie zastosowanej normy prawnej. Określenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego poprzedzone jest nałożeniem na siebie stanu faktycznego i obowiązującego prawa (subsumcja) (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, str. 12). Subsumcja polega na rozstrzygnięciu, czy pod ustaloną normę prawną można podciągnąć ustalony stan faktyczny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje możliwość podciągnięcia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego pod normę przepisu art. 15b ustawy o CIT. W przypadku kontynuowania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, również nie będzie można obiektywnie stwierdzić, czy w odniesieniu do danego wydatku nastąpiło jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu nie jest możliwe zastosowanie dyspozycji przepisu art. 15b ustawy o CIT do opisanego zdarzenia przyszłego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. Nr 1397), do ustawy o pdop został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni – z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub
*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o pdop, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

W myśl art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o pdop).

Z kolei, jak wynika z art. 15b ust. 8 ustawy o pdop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Ponadto należy zauważyć, iż wchodzące z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych; zatem nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie nabywać materiały produkcyjne, które będą wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. Stany magazynowe ustalane będą według faktur zakupowych, których terminy płatności wynosić będą zarówno do, jak i powyżej 60 dni. Wydatki na nabycie materiałów stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a zatem będą potrącane w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Rozchód materiałów z magazynu odbywać się będzie według metody średniej ważonej zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (ocena prawidłowości tej kwestii nie była przedmiotem niniejszej interpretacji – przyjęto ją jako element opisu zdarzenia przyszłego).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz brzmienie powołanych powyżej przepisów i zawarty w nich imperatyw („\`(...)\`podatnik jest obowiązany\`(...)\`”) nie pozostawia wątpliwości, że mają one zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Za stosowaniem przepisów prawa (bądź nie) nie może przemawiać okoliczność, że „Wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (…) a tym bardziej Wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu”. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jak z powyższego wynika, Spółka winna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b ustawy o pdop. Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.