Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-237/14-5/KJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: 1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem MZGKiM do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków? 2. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu?
Słowa kluczowe: infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu … Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wniósł pismem z dnia … wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia … stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia \`(...)\` Wyrokiem z dnia … Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, WSA wskazał, iż: „Stosownie do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; u.f.p.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.”

W dalszej części uzasadnienia WSA stwierdził, że: „(…) cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej.”

W ocenie WSA „Jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.”

W opinii WSA, nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu bowiem - jak wskazał Sąd - „stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.”

Jak w tym kontekście również zaznaczono, „(…) z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje niejako pominięty/zagubiony jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.”

Dlatego też „(…) zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.”

WSA stwierdził nadto, iż „Co prawda gmina i zakład budżetowy nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Można zatem przyjąć, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników; to uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu … do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia … wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalający skargę kasacyjną tutejszego organu.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia NSA stwierdził, iż „Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów, jak gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, było przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, jak i TSUE. Przypomnieć należy, że kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - gmina, czy jej jednostka budżetowa - rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (do treści której odwoływał się w rozpoznawanej sprawie zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji, przy czym oba podmioty wyprowadziły z tej uchwały błędne wnioski). Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale znajduje zaś swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów \[ECLI:EU:C:2015:635\].”

W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono ponadto, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

NSA podkreślił, iż „Analogiczne założenie, tj. o braku samodzielności samorządowych jednostek organizacyjnych, legło również u podstaw uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącej wprost samorządowych zakładów budżetowych. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

W konsekwencji NSA zaznaczył, że „Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje utrwalone już poglądy wyrażone w przywołanych powyżej uchwałach, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też powodów odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji w omawianym względzie, akcentujące odrębność podatkowoprawną na gruncie podatku od towarów i usług skarżącej oraz jej zakładu budżetowego, jest błędne i nie może być podzielone.”

Tym niemniej, jak wskazano, „Powyższe nie wpływa jednakże na ocenę stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zasadniczej kwestii stanowiącej przedmiot wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, tzn. że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy wykorzystaniu której czynności opodatkowane wykonuje M.. Organ stoi na stanowisku, że powyższe prawo Gminie nie przysługuje, gdyż ze względu na odrębność podmiotową od M. zakupy poczynione przez Gminę nie pozostają w związku z jej czynnościami opodatkowanymi, bo takich czynności dokonuje nie Gmina, a jej zakład budżetowy. Odrzucając zatem twierdzenie, że Gmina i M. są odrębnymi podatnikami VAT i uznając, że takim podatnikiem jest wyłącznie Gmina, nawet jeśli działa ona poprzez zakład budżetowy, należy uznać, że wydatki poniesione przez Gminę na poczet budowy i utrzymania infrastruktury pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z wykorzystaniem tej infrastruktury.”

NSA zaznaczył nadto, iż „Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (którego naruszenie również zarzuca organ w skardze kasacyjnej) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - odpowiednio w ust. 10, 10d, 10e i 11), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło (powstało) prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło (powstało) prawo do obniżenia podatku należnego.”

Co więcej, jak skonstatowano w dalszej części uzasadnienia, „Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza przywoływana już wcześniej uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak również wyrok składu siedmiu sędziów tego Sądu z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

Konkludując przedstawione rozważania, NSA stwierdził, iż „Zważywszy zatem na powyższe oraz z uwagi na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa (tym bardziej, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. wyroku poglądy i przyjmuje je za własne.”

Tym samym „Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE) okazały się całkowicie chybione, co z kolei obligowało Sąd do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.”

W dniu … do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej: ,,Infrastruktura”). Gmina zrealizowała w latach … dwie inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej (dalej: ,,Inwestycje”). Poniesione wydatki były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Wartość wybudowanych poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała 15 tys. zł. Utrwalona w Gminie praktyka zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polega na tym, że działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej realizuje przy pomocy zakładu budżetowego o nazwie M. (dalej: ,,M.”), który świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z powyższym, Infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji, po jej oddaniu do użytku, została przez Gminę nieodpłatnie przekazana (na podstawie dokumentu PT) na rzecz M.. M. był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”), a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy oraz dla M. urząd skarbowy. M. wykazuje podatek należny z tytułu opłat za świadczone usługi we własnych deklaracjach VAT-7 (z podaniem własnego NIP). Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę. Nie odliczała oraz nie odlicza również podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Infrastruktury (np. remonty), które ponosiła w przeszłości, ponosi i będzie ponosić w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem M. do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz wydatki na utrzymanie Infrastruktury, wykorzystywanej przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług za pośrednictwem M..

Pytanie nr 2.

W przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie Infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Infrastruktury ponoszonych od dnia … r., Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzymała faktury i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W transakcji tej muszą jednak występować dwie wyodrębnione strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca (jako odbiorca usługi). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ,,TSUE”) wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Tymczasem, zgodnie z art. 9 ustawy o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina może tworzyć jednostki organizacyjne w celu wykonywania zadań. Zaś w świetle art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), zadania jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Zatem zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębniony w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina. Biorąc pod uwagę powyższe, wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Realizacja zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej przez zakład budżetowy nie tworzy bowiem takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W takim przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne gminy. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Na przywołanie zasługują w szczególności:

*   wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10,
*   wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 93 8/10,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1071/11,
*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt ISA/Ke 678/12,
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 461/13,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 399/13,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 734/13.

Skoro Gmina powierza wykonywanie części swojej działalności M. i w ramach tego wyposaża zakład budżetowy w środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych, z działalnością opodatkowaną wykonywaną za pośrednictwem zakładu budżetowego. Gmina ponosi bowiem wydatki (i ekonomicznie jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej, uzasadniającej owe wydatki. Takie działanie nie powinno zatem pozbawiać Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na wytworzenie tych środków trwałych oraz ich utrzymanie. Powyższe wnioski nie stoją w sprzeczności z faktem, że Gmina i M. są odrębnymi podatnikami VAT i, co do zasady, ,,na zewnątrz” (tj. gdy konsumentami usług są osoby trzecie) każdy z tych podmiotów wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie i we własnym imieniu. Odmiennie należy jednak traktować działalność obu podmiotów w stosunkach wzajemnych, w zakresie których, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją, Gmina wykonuje czynności opodatkowane za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar podatku w wyniku nabycia środków trwałych, wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi, to pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku godziłoby zasadzie neutralności VAT. Wydatki inwestycyjne i wydatki na utrzymanie Infrastruktury jedynie z pozoru nie kreują po stronie Gminy żadnej sprzedaży opodatkowanej. W rzeczywistości, w opisanej sytuacji, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, z tym że za pośrednictwem M.. Odmowa prawa do odliczenia wiązałaby się więc z niezasadnym obciążeniem Gminy kosztem podatku, podczas gdy faktycznie spełnia ona przesłanki uzyskania tego prawa (bowiem dokonane zakupy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT). Prezentowane przez Gminę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

*   w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13: ,,W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”;
*   w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13, w którym Sąd przychylił się do stanowiska Gminy, że zgodnie z zasadą neutralności i poglądem wyrażanym w analogicznych sprawach przez TSUE, skoro świadczenia pomiędzy Gminą, a jej Zakładem nie stanowią czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących. inwestycji, pomimo że sprzedaż od początku jest generowana przez jej zakład budżetowy;
*   w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 461/13,

a także w analogicznych sprawach:

*   w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/G11262/12, Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 list. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu”;
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu ,,PT” kanalizacji do jednostki organizacyjnej Gminy. Rozpoznawana przez WSA sprawa dotyczyła gminy, która poniosła wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, a następnie przekazała przedmiotową sieć na rzecz swojej jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa wykorzystywała sieć do świadczenia na rzecz mieszkańców gminy usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że w kontekście orzecznictwa TSUE, wykorzystanie inwestycji nawet przez inny podmiot niż ten, który ponosił wydatki na zakupy inwestycyjne, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. W szczególności w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od faktu, czy będzie tą działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxworld, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej. Podobne rozstrzygnięcie zapadło w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn (C-280/10), gdzie Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek naliczony został odliczony przez spółkę. Warto również dodać, że pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku w przedmiotowej sytuacji prowadziłoby do obciążenia jej kosztem podatku tylko dlatego, że prowadzi ona działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem zakładu budżetowego, podczas gdy inne gminy prowadzące tą działalność w innych formach (samodzielnie, w formie spółki), posiadają w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku o sygn. I SA/Gd 983/13). Podsumowując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem M.) do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania Inwestycji), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT). Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie Infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie infrastruktury ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.