Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.800.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. na podstawie wskazanych dokumentów
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP – 17 grudnia 2019 r., data wpływu za pośrednictwem poczty – 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie dokumentów, objętych zakresem pytania, od dnia 1 stycznia 2020 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie dokumentów, objętych zakresem pytania, od dnia 1 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, wchodzącą w skład globalnej grupy X . Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), a także podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce jako podatnik VAT-UE. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja tworzyw sztucznych.

Spółka pragnie na wstępie zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego mającego miejsce od 1 stycznia 2020 r. i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2020 r.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie sprzedawać tworzywa sztuczne (dalej: „Towary”) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”). Nabywcą każdorazowo będzie podmiot, który na moment każdej z mających miejsce transakcji będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju, do którego dostarczane będą Towary. Nabywca będzie więc posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny nadany przez odpowiedni kraj UE, poprzedzony dwuliterowym kodem (dalej łącznie jako: „Nabywca”).

Wnioskodawca każdą sprzedaż Towarów na rzecz Nabywcy będzie dokumentować fakturą, na której umieszczone zostaną w szczególności: numer indentyfikacyjny Spółki dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce, jak i numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych Nabywcy Towarów, nadany przez dane państwo członkowskie UE inne niż Polska.

Spółka będzie składać w przewidzianym prawem polskim terminie informację podsumowującą o dokonanym WDT do Nabywcy, zawierającą prawidłowe informacje o dostawie.

Transport Towarów do Nabywcy będzie organizowany przez Spółkę (głównie na warunkach DAP).

W związku z dokonywanymi dostawami w ramach WDT, Spółka będzie posiadać następujące dokumenty:

1.  fakturę dokumentującą WDT zawierającą odniesienie do dokumentu transportowego,
2.  złożone przez Nabywcę zamówienie określające ilość oraz rodzaj zamawianych Towarów,
3.  podpisany przez Spółkę i Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) dokument transportowy, zawierający informację o dostawie Towarów (w tym ich wagę), a także odniesienie do złożonego przez Nabywcę zamówienia,
4.  podpisany przez Spółkę, przewoźnika oraz Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) list przewozowy (CMR) zawierający numer odpowiadającego mu dokumentu transportowego, potwierdzający dostarczenie wskazanych w dokumencie transportowym Towarów do Nabywcy.

Spółka zgromadzi wskazane powyżej dokumenty każdorazowo do terminu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych dostaw Towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wskazany przez Spółkę sposób dokumentowania wysyłki Towarów będzie od 1 stycznia 2020 r. uprawniał Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wskazany przez Spółkę sposób dokumentowania wysyłki Towarów będzie od 1 stycznia 2020 r. uprawniał Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl natomiast art. 13 ust. 2 ustawy VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: (i) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz (ii) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przy czym ust. 4 oraz ust. 5 art. 42 ustawy VAT nie znajdą w omawianych okolicznościach zastosowania, ponieważ dotyczą odpowiednio wywozu towarów przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 138 Dyrektywy VAT.

Przy czym brzmienie ww. przepisu Dyrektywy VAT uległo w ostatnim czasie zmianie na mocy nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (dalej: „Dyrektywa nowelizująca”). Zgodnie z jego brzmieniem po nowelizacji, państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

Zgodnie natomiast z ust. 1a ww. przepisu, zwolnienie przewidziane w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełnił przewidzianego w art. 262 i 263 obowiązku składania informacji podsumowującej lub jeżeli złożona przez niego informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy zgodnie z wymogami art. 264, chyba że dostawca może należycie, w sposób odpowiadający właściwym organom, uzasadnić swoje uchybienie.

Na podstawie art. 2 pkt 1 Dyrektywy nowelizującej, państwa członkowskie, w tym Polska, mają obowiązek implementować do swoich porządków prawnych wprowadzone Dyrektywą nowelizującą zmiany do dnia 1 stycznia 2020 r.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2020 r. wejdzie w życie Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (dalej: „Rozporządzenie nowelizujące”). Zmiany wprowadzone Rozporządzeniem nowelizującym będą obowiązywać bezpośrednio, bez konieczności jego implementacji do polskiego porządku prawnego.

Rozporządzenie nowelizujące wprowadza regulacje w zakresie dokumentów, których posiadanie będzie skutkowało powstaniem domniemania, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium UE.

Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia nowelizującego, do Rozporządzenia zostanie wprowadzony art. 45a, zgodnie z którym do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 Dyrektywy VAT domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
    1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
    2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

Zgodnie z ust. 2 organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1. Ust. 3 przewiduje natomiast, że do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
2.  następujące dokumenty:
    1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
    2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
    3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Analiza powołanych powyżej regulacji ustawy VAT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym oraz zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, tj.:

1.  dostawca dokonujący dostawy towarów i nabywca muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE oraz
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju oraz ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianych okolicznościach pierwszy ze wskazanych powyżej warunków będzie mógł zostać uznany za spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest i na moment transakcji oraz moment składania deklaracji, będzie zarejestrowana jako podatnik VAT-UE oraz będzie dokonywać dostawy Towarów na rzecz Nabywcy również zarejestrowanego jako podatnik VAT-UE, które w wyniku tej dostawy będą transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Za spełniony, w ocenie Wnioskodawcy, będzie można uznać również drugi ze wskazanych powyżej warunków. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadać dokumenty potwierdzające zarówno wywóz Towarów z terytorium kraju, jak i ich dostarczenie do Nabywcy na terytorium innego państwa UE.

Katalog dokumentów, które powinien posiadać podatnik, aby udowodnić wywóz towarów z terytorium kraju oraz ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, został wskazany w powołanym powyżej art. 42 ust. 3 ustawy VAT, którego uzupełnienie stanowi art. 42 ust. 11 ustawy VAT.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wyrażonym w uchwale z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), określony w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy VAT katalog dokumentacji nie jest zamknięty i tym samym należy go stosować z uwzględnieniem art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w świetle którego „jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”.

Dodatkowo NSA wyraźnie podkreślił, że określone w art. 42 ust. 3 ustawy VAT dowody nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych. W konsekwencji – jeżeli posiadane przez podatnika dokumenty wskazane w tych przepisach zawierają pewne braki formalne lub jeżeli podatnik nie dysponuje wszystkimi z wymienionych dokumentów – podatnik ma prawo posłużyć się innymi dowodami, które potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał następujące dokumenty:

1.  fakturę dokumentującą WDT zawierającą odniesienie do dokumentu transportowego,
2.  złożone przez Nabywcę zamówienie określające ilość oraz rodzaj zamawianych Towarów,
3.  podpisany przez Spółkę i Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) dokument transportowy, zawierający informację o dostawie Towarów (w tym ich wagę), a także odniesienie do złożonego przez Nabywcę zamówienia,
4.  podpisany przez Spółkę, przewoźnika oraz Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) list przewozowy (CMR) zawierający numer odpowiadającego mu dokumentu transportowego, potwierdzający dostarczenie wskazanych w dokumencie transportowym Towarów do Nabywcy.

Należy tym samym uznać, iż Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi okoliczność dostarczenia Towarów do Nabywcy, gdyż będzie on w posiadaniu:

1.  podpisanego przez Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) dokumentu transportowego,
2.  podpisanego, m.in. przez Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) list przewozowy (CMR).

Podpis Nabywcy (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) na wskazanych powyżej dokumentach będzie w szczególności świadczył o otrzymaniu przez niego Towarów.

Podkreślenia wymaga, że w dokumentacji Spółki każdorazowo będzie znajdował się podpisany przez Nabywcę list przewozowy. Co istotne, dokument ten został wprost wskazany w treści art. 42 ust. 3 ustawy VAT, jako dowód potwierdzający dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nie powinno tym samym ulegać wątpliwości, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w tym w szczególności podpisany przez Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) list przewozowy, jako jednoznacznie potwierdzające dokonanie dostawy Towarów do Nabywcy, będą spełniały warunek w postaci posiadania odpowiedniej dokumentacji, o którym mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy VAT nie wprowadzają wymogu gromadzenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie WDT wyłącznie w formie papierowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, akceptowalne jest, aby niektóre z dokumentów dodatkowych przyjmowały formę dokumentów elektronicznych lub też były Wnioskodawcy przesyłane w formie elektronicznej. Na zasadność powyższego wniosku wskazuje m.in. analiza prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 25 lutego 2006 r. (sygn. akt III SA/WA 2140/07), w którym WSA wskazał, iż: „nie ma wymogu aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę „papierowej”. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem”.

W konsekwencji wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, które będą gromadzone przez Spółkę, w sposób jednoznaczny będą potwierdzać, że będące przedmiotem dostawy Towary zostały (i) wywiezione z terytorium Polski, a następnie (ii) dostarczone do Nabywcy (lub miejsca wyznaczonego przez Nabywcę) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Tym samym, drugi ze wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy VAT warunków uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT także należy uznać za spełniony.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę regulacje, które – zgodnie z brzmieniem Dyrektywy nowelizującej – mają zostać implementowane do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2020 r. należy wskazać, że do polskiej ustawy VAT powinien zostać wprowadzony dodatkowy (trzeci) warunek, od którego spełnienia uzależnione będzie stosowanie 0% stawki VAT dla WDT. Wprowadzony do Dyrektywy VAT w art. 138 ust. la przewiduje bowiem, że zwolnienie wskazane w omawianym przepisie nie będzie miało zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełni obowiązku złożenia informacji podsumowującej lub jeżeli złożona informacja nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy. Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka złoży w przewidzianym prawem polskim terminie informację podsumowującą o dokonanym WDT do Nabywcy, zawierającą prawidłowe informacje o dostawie. A zatem ten kolejny warunek także należy uznać za spełniony.

Z dniem 1 stycznia 2020 r. mają również wejść w życie zmiany w Rozporządzeniu wprowadzone Rozporządzeniem nowelizującym, które będą bezpośrednio obowiązywać w państwach członkowskich UE – w tym również w Polsce – bez konieczności ich implementacji. Zmiany te zakładają m.in. wprowadzenie dodatkowego katalogu dokumentów, których posiadanie przez podatnika będzie równoznaczne z powstaniem domniemania, iż towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca ich przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy czym, w przeciwieństwie do zmian przewidzianych w Dyrektywie nowelizującej, w przypadku Rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, aby wraz z jego stosowaniem od 1 stycznia 2020 r. wprowadzone miały zostać jakiekolwiek dodatkowe obowiązki dokumentacyjne po stronie podatników, których spełnienie warunkowałoby możliwość stosowania 0% stawki VAT w przypadku WDT.

W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że posiadanie przez podatnika dokumentów przewidzianych w treści wprowadzonego do Rozporządzenia art. 45a, ma stanowić dla przedsiębiorców praktyczne rozwiązanie mające na celu powstanie domniemania. Domniemanie to będzie dawało organom podatkowym pewność co do tego, że wysyłka i dostawa towarów miała miejsce (pkt 5 preambuły do Rozporządzenia nowelizującego). Przy czym domniemanie to organ podatkowy może obalić, uznając, że dokumenty te nie są wystarczające lub nie potwierdzają wysyłki i dostarczenia towarów (art. 45a ust. 2 Rozporządzenia). Oznacza to tym samym, iż posiadanie dokumentów, o których mowa powyżej, nie jest równoznaczne z tym, że podatnik będzie miał pewność co do tego, że przechowywana dokumentacja będzie wystarczająca dla spełnienia jednego z warunków, o których mowa w art. 138 Dyrektywy VAT (i odpowiednio art. 42 ust. 1 ustawy VAT).

Wprowadzone zmiany mają być zatem jedynie rozwiązaniem, które może umożliwić (pomóc) podatnikowi w udokumentowaniu wysyłki i dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie w ogóle warunkować uznanie zgromadzonych dowodów za wystarczające. Wskazywać na to może również okoliczność, iż ustawodawca unijny wprost w preambule do Rozporządzenia nowelizującego wskazał, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia dostaw towarów z VAT jest zapewnienie, aby towary zostały wysłane lub przetransportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (pkt 2 preambuły). Przy czym jednocześnie nie wskazał wprost, iż przewidziane w art. 45a Rozporządzenia dokumenty są niezbędne/konieczne dla jego spełnienia. Nie posłużył się również w tym zakresie sformułowaniem, że przepisy te wprowadzają kolejny „warunek” w tym zakresie.

Tym samym należy je traktować jako uzupełnienie katalogu dokumentów o dodatkowe pozycje, które z praktycznego punktu widzenia mają być dla przedsiębiorcy rozwiązaniem, które będzie pomagało w zgromadzeniu dowodów uznanych przez organ podatkowy za wystarczające. Należy je zatem uznać jedynie za element pomocniczy, mający na celu spełnienie warunku w postaci zapewnienia, że towary zostały wysłane i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim UE. Innymi słowy będą one miały charakter pomocniczy w celach dowodowych, tj. w celu potwierdzenia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce. Natomiast właściwe dla celów potwierdzenia możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% będą nadal przepisy art. 42 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy zauważyć, iż pomimo wejścia w życie Rozporządzenia nowelizującego, w polskim porządku prawnym nadal będzie obowiązywał art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidujący otwarty katalog dowodów potwierdzających, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Podkreślenia wymaga, że przepis ten nie będzie pozostawał w sprzeczności z obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. art. 45a Rozporządzenia. Oznacza to, iż powinien on nadal znajdować zastosowanie w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast wymienione w art. 45a Rozporządzenia dokumenty należałoby, w ocenie Wnioskodawcy, traktować raczej jako uzupełnienie o dodatkowe przykładowe dokumenty otwartego katalogu zawartego w art. 42 ust. 11 ustawy VAT, aniżeli (biorąc pod uwagę wcześniejsze uwagi Wnioskodawcy) jako nałożenie na podatników dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych, które bezwarunkowo muszą zostać spełnione.

Powyższe uwagi znalazły wprost potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 11 czerwca 2019 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (dalej: „Projekt”), która będzie implementowała do ustawy VAT przepisy wprowadzone Dyrektywą nowelizującą oraz w Raporcie z konsultacji Projektu (dokument nr PT6.8100.1.2019), w którym Ministerstwo Finansów wyraziło stanowisko, zgodnie z którym: „Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości dotyczących określenia relacji przepisów wprowadzonych rozporządzeniem wykonawczym 2018/1912 do obecnie obowiązujących przepisów krajowych, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3-5, ust. 11 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), należy zauważyć, że w projekcie uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 11 czerwca 2019 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy wskazano, że niespełnienie warunków domniemania wprowadzonego w art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 2018/1912 nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji to dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Inaczej mówiąc, jeśli domniemanie nie znajdzie zastosowania, sytuacja pozostaje taka sama jak obecnie (tj. przed wejściem w życie art. 45a)”.

W kontekście powyższych uwag istotną wskazówką interpretacyjną dla wprowadzanego przepisu może być również porównanie literalnego brzmienia art. 45a Rozporządzenia z art. 138 ust. la Dyrektywy VAT. Przepis Dyrektywy VAT wprost wskazuje, iż w przypadku braku lub nieprawidłowego wypełnienia informacji podsumowującej, zwolnienie o którym mowa w art. 138 Dyrektywy VAT nie będzie miało zastosowania. Natomiast w przypadku art. 45a ustawodawca unijny wskazuje jedynie na powstanie domniemania, nie określając jednocześnie, że w przypadku braku posiadania wskazanych dokumentów (i) po pierwsze domniemanie takie w ogóle nie powstanie lub (ii) po drugie brak będzie w ogóle możliwości zastosowania zwolnienia z art. 138 Dyrektywy VAT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wejście w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. przepisów wprowadzonych Rozporządzeniem nowelizującym, nie powinno mieć wpływu na powyższe konkluzje w zakresie uznana, iż posiadane przez Spółkę dokumenty będą spełniały warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Tym samym Spółka będzie od 1 stycznia 2020 r. uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych na rzecz Nabywcy wewnątrzwspólnotowych dostaw Towarów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z wyrokiem NSA z 17 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1418/11) przepisy prawa UE także mogą stanowić przedmiot pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wskazał NSA w ww. wyroku: „w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przesądzono, że organy wydające interpretacje prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. mają obowiązek uwzględnienia przepisów prawa UE. Sporna kwestia przesądzona została w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., I FSK 61/09 (lex nr 785302), w którym Sąd orzekł, że w pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. mieszczą się przepisy dyrektywy 112, a minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od przedstawionego wyżej poglądu i w pełni go podziela”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej „rozporządzeniem 2018/1912”. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.
    
    Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

1.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
2.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej,

e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy będzie uprawniało – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie sprzedawać tworzywa sztuczne w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nabywcą każdorazowo będzie podmiot, który na moment każdej z mających miejsce transakcji będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju, do którego dostarczane będą Towary. Nabywca będzie więc posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny nadany przez odpowiedni kraj UE, poprzedzony dwuliterowym kodem.

Wnioskodawca każdą sprzedaż Towarów na rzecz Nabywcy będzie dokumentować fakturą, na której umieszczone zostaną w szczególności: numer indentyfikacyjny Spółki dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce, jak i numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych Nabywcy Towarów, nadany przez dane państwo członkowskie UE inne niż Polska. Spółka będzie składać w przewidzianym prawem polskim terminie informację podsumowującą o dokonanym WDT do Nabywcy, zawierającą prawidłowe informacje o dostawie. Transport Towarów do Nabywcy będzie organizowany przez Spółkę (głównie na warunkach DAP).

W związku z dokonywanymi dostawami w ramach WDT, Spółka będzie posiadać następujące dokumenty:

*   fakturę dokumentującą WDT zawierającą odniesienie do dokumentu transportowego,

*   złożone przez Nabywcę zamówienie określające ilość oraz rodzaj zamawianych Towarów,

*   podpisany przez Spółkę i Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) dokument transportowy, zawierający informację o dostawie Towarów (w tym ich wagę), a także odniesienie do złożonego przez Nabywcę zamówienia,

*   podpisany przez Spółkę, przewoźnika oraz Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) list przewozowy (CMR) zawierający numer odpowiadającego mu dokumentu transportowego, potwierdzający dostarczenie wskazanych w dokumencie transportowym Towarów do Nabywcy.

Spółka zgromadzi powyższe dokumenty każdorazowo do terminu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych dostaw Towarów.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w szczególności podpisany przez Spółkę, przewoźnika oraz Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) list przewozowy (CMR) zawierający numer odpowiadającego mu dokumentu transportowego, potwierdzający dostarczenie wskazanych w dokumencie transportowym Towarów do Nabywcy oraz podpisany przez Spółkę i Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) dokument transportowy, zawierający informację o dostawie Towarów, a także odniesienie do złożonego przez Nabywcę zamówienia stanowią dowody, które potwierdzą wywóz z terytorium kraju oraz dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem, dokumenty wymienione przez Wnioskodawcę, tj.:

*   faktura dokumentująca WDT zawierająca odniesienie do dokumentu transportowego,

*   złożona przez Nabywcę zamówienia określającą ilość oraz rodzaj zamawianych Towarów,

*   podpisany przez Spółkę i Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) dokument transportowy, zawierający informację o dostawie Towarów (w tym ich wagę), a także odniesienie do złożonego przez Nabywcę zamówienia,

*   podpisany przez Spółkę, przewoźnika oraz Nabywcę (lub zagraniczny magazyn odbierający Towary na zlecenie Nabywcy) list przewozowy (CMR) zawierający numer odpowiadającego mu dokumentu transportowego, potwierdzający dostarczenie wskazanych w dokumencie transportowym Towarów do Nabywcy,

\- stanowią dowody dokonania danej dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym upoważniają Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że weryfikacja i ocena dokumentów, o których mowa we wniosku, może odbyć się jedynie i wyłącznie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.