Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-616/14-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Obowiązek uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.
Słowa kluczowe: gmina; mienie; proporcja; współczynnik; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie obowiązku uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”).

Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT (dalej: „działalność podlegająca opodatkowaniu”), jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (dalej: „działalność niepodlegająca opodatkowaniu”). Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (innymi słowy mieszcząca się w zakresie opodatkowania VAT) może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku (0%, 5%, 8%, 23%), jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych - w szczególności, działalność taka obejmuje m.in.: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury za energię, usługi wodno-kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego;
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których Wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta;

Co do zasady środki trwałe (w tym nieruchomości) oraz prawo użytkowania wieczystego na moment sprzedaży ujęte są w ewidencji prowadzonej przez Miasto dla celów księgowych. Na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) Miasto korzysta ze zwolnienia w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (j.t. Dz. U, z 2010 r. Nr 80 poz. 526 ze zm.). Z tego powodu Miasto nie ma obowiązków m.in. w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Prowadzona przez Miasto ewidencja środków trwałych nie służy celom określonym w ustawie o PDOP ale wyłącznie celom księgowym. Wyjątkowo zdarzyć się może też sytuacja, w której dany środek trwały nie jest wykazywany w ewidencji Miasta jako takiej - przykładowo jeśli dany obiekt znajduje się w zarządzie jednostki budżetowej Miasta, to ta jednostka wówczas wykazuje go w swojej ewidencji.

Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Warto przy tym wskazać, że do października 2013 r. podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT był Urząd Miasta, co było uzasadnione praktyką organów podatkowych. Wówczas podmiotem dokonującym sprzedaży/nabycia, zgodnie z treścią faktur, był Urząd Miasta. Jednak z uwagi na ukształtowanie się jednolitego stanowiska organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w zakresie traktowania wyłączenie Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) jako podatnika VAT, Wnioskodawca zaktualizował nazwę, którą posługiwał się w odniesieniu do swoich rozliczeń podatkowych . Obecnie jedynie Wnioskodawca funkcjonuje w rozliczeniach podatkowych z tytułu VAT jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, tj. Miasto. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT.

W stosunku do wielu kategorii zakupów, Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

Zakres pytania wskazanego we Wniosku dotyczy obrotu ze sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Wartość wskazanych składników majątku może być różna. Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż środków trwałych dotyczy sprzedaży:

1.  nieruchomości,
2.  maszyn, urządzeń, środków transportu i innych przedmiotów.

Na chwilę obecną Wnioskodawca dokonuje sprzedaży samochodów osobowych, przedmiotów uzyskanych w wyniku dziedziczenia oraz egzekucji. Dokładne informacje dotyczące poszczególnych środków trwałych (w tym nieruchomości) będących przedmiotem sprzedaży zostały zamieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej Urzędu Miasta na stronie …. Dodatkowo, na stronie tej znajduje się archiwum obejmujące wskazane transakcje od 2003 r.

Intencją Miasta wynikającą ze złożonego wniosku i zawartego w nim zapytania było potwierdzenie metodologii kalkulowania współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Z tego względu Miasto w zadanym pytaniu zmierza do potwierdzenia, czy w kalkulacji współczynnika VAT należy uwzględnić, czy też wyłączyć sprzedawane przez Miasto środki trwałe, w tym nieruchomości.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 zm.; dalej: USG), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 USG wskazuje zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, wskazując przy tym szereg spraw, które obejmują zadania własne (w tym m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz lokalnego transportu zbiorowego). Ponadto, jak już wskazano we Wniosku, zdaniem prezydenta wykonującego uchwały rady Miasta i zadania Miasta określone przepisami prawa, jest - zgodnie z art. 30 ust. 1 USG - między innymi gospodarowanie mieniem komunalnym. Mieniem komunalnym jest zgodnie z art. 43 USG własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Równocześnie w art. 45 USG wskazano, że podmioty mienia komunalnego (czyli m.in. gminy) samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Powyższe przepisy wskazują wprost, że głównym zadaniem Miasta jest realizacja zadań publicznych, a nie sprzedaż, czy też obrót towarami lub nieruchomościami. Miasto, któremu przysługuje prawo własności nieruchomości, uprawnione jest natomiast do gospodarowania tym mieniem w sposób dowolny w granicach zakreślonych prawem. To Miasto w oparciu o określone przepisami prawa regulacje dokonuje wyboru, czy daną nieruchomość sprzedać, zamienić, wydzierżawić bądź nieodpłatnie darować, czy też zachować w majątku Miasta - biorąc pod uwagę realizowane i zaplanowane działania, do których Miasto zostało powołane.

Należy jednocześnie podkreślić, że w zakresie zadań związanych z zarządzaniem posiadanym mieniem Miasto dokonuje sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, wyłącznie kierując się procedurami wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa, wskazanymi w szczególności, w ustawie z dnia z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 518 ze zm.), jak również wewnętrznymi regulacjami, poprzez:

1.  przetarg nieograniczony;
2.  przetarg ograniczony;
3.  tryb bezprzetargowy.

Każdorazowo, w przypadku sprzedaży informacja o przedmiocie i trybie jest ogłaszana w Biuletynie Informacji Publicznej Urzędu Miasta.

Biorąc pod uwagę sformalizowanie procesu dostawy przez Wnioskodawcę środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie jest możliwe uznanie, że jakakolwiek z takich transakcji mogłaby mieć przypadkowy charakter.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że z budżetu oraz sprawozdań z wykonania budżetu Wnioskodawcy za lata 2009-2013 wynika, że pozycja wpływy ze sprzedaży mienia komunalnego Wnioskodawcy stanowi co roku stały element dochodów Wnioskodawcy. W informacji dotyczącej tej pozycji wskazuje się, że dochody ze sprzedaży mienia są uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawcy w drodze przetargu i w drodze bezprzetargowej, ze sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, sprzedaży gruntów na rzecz użytkowników wieczystych oraz z wpływów ze sprzedaży ratalnej nieruchomości sprzedanych w latach ubiegłych. Powyższe wskazuje, że transakcje sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości) przez Wnioskodawcę miały miejsce na przestrzeni lat ubiegłych i będą miały miejsce w przyszłości. Jednocześnie, z uwagi na posiadane przez Miasto zasoby majątkowe, przedmiotowe transakcje nie mają charakteru jednorazowego. Nie jest to jednak związane z zamierzonym działaniem Miasta zmierzającym do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży, czy też obrotu nieruchomościami i innymi środkami trwałymi, lecz wynika z nałożonych na Miasto zadań, przewidzianych w odrębnych przepisach regulujących działalność samorządu terytorialnego w Polsce.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że dostawy środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystych, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie stanowi uzupełnienia (dopełnienia) głównej działalności wnioskodawcy, lecz jeden z elementów składowych działalności Wnioskodawcy - tj. realizację zadań nałożonych na Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego, wynikających z przepisów regulujących cele i zasady działania samorządu w Polsce.

Należy w tym miejscu zauważyć, że do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W doktrynie wskazuje się, że gminy realizują wszelkie sprawy (zadania) publiczne związane z jak najszerzej pojętym rozwojem wspólnoty lokalnej (gospodarczym, społecznym, kulturalnym, a nawet cywilizacyjnym), najważniejsze z nich, tytułem przykładu, wskazane zostały w art. 7 ust. 1 USG. Wyliczenie to, nie jest wyczerpujące i nietrafny jest pogląd, jakoby gminy nie mogły podejmować innych zadań niż wyraźnie w nim wskazane (Por. Szewc A., Komentarz do artykułu 6 ustawy o samorządzie gminnym, \[w:\] Jyż G., Pławecki Z., Szewc A., Ustawa o samorządzie gminnym Komentarz, LEX 2012).

Jednocześnie, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że gospodarowanie mieniem komunalnym jest jednym ze sposobów realizowania przez gminę jej zadań publicznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. III SA/Kr 588/11).

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że zarządzanie mieniem publicznym (w którym zawiera się dostawa środków trwałych, prawa użytkowania wieczystych, gruntów oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) nie stanowi „uzupełnienia głównej działalności gminy”, lecz element składowy tej działalności jako sposób realizacji szeroko pojętych zadań Miasta (miasta na prawach powiatu).

Objęte zakresem pytania środki trwałe (w tym nieruchomości), grunty oraz grunty, których dotyczy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego wykorzystywane są w opisanej we Wniosku działalności Miasta podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Równocześnie, w odpowiedzi na pytanie „W jaki sposób są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę objęte zakresem pytania środki trwałe (w tym nieruchomości), grunty oraz grunty, których dotyczy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego? Czy są/będą one używane przez Wnioskodawcę na potrzeby Jego działalności?”, sprawy z zakresu gospodarowania nieruchomościami są zadaniem własnym Miasta, a zatem wchodzą w zakres jego podstawowej działalności.

Skoro zatem gospodarowanie nieruchomościami, jak również wszelkim innym mieniem komunalnym, w tym obrót mieniem, jest obowiązkiem Miasta i istotną częścią jej działalności, trzeba uznać, że wykorzystuje ono przedmiotowe mienie w ramach prowadzonej działalności i na jej potrzeby.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zakres pytania wskazanego we Wniosku obejmuje wyłącznie sposób ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji ustalanie, czy w zakresie pytania znajduje się również sprzedaż budynku Urzędu Miasta nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia prawidłowości (lub nieprawidłowości) przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy.

Niemniej w celu usunięcia wątpliwości Dyrektora IS, Wnioskodawca wskazuje, że zakres pytania nie obejmuje sprzedaży budynku Urzędu Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu należy uznać, że co do zasady do proporcji nie wlicza się towarów które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  stanowią środki trwałe w rozumieniu odpowiednich przepisów
2.  są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności

Dostawa środków trwałych stanowiących mienie Miasta

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, Miasto korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach własnych JST. Dochodami tymi są natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, dochody własne jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku Miasta.

Z uwagi na zwolnienie dochodów z majątku Miasta, na podstawie ustawy o PDOP, Miasto zwolnione jest również z dopełnienia wymogów, w szczególności w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów tej ustawy. Przepisami, które mają zastosowanie w odniesieniu do Miasta są natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 poz. 330 j.t. ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”) z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 Nr 157 poz.1240), a także przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 Kr 208 poz. 1375).

Prowadzona przez Miasto ewidencja nie służy więc celom określonym w ustawie o PDOP (w szczególności, Miasto nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów PDOP w odniesieniu do składników swojego majątku), ale celom określonym przepisami ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Miasta, istotą art. 90 ust. 5 jest brak obowiązku uwzględnienia w kalkulacji współczynnika obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów, stanowiących środki trwałe, które są używane na potrzeby prowadzonej działalności. Fakt, iż w odniesieniu do środków trwałych Miasto nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, nie może skutkować brakiem możliwości zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu prowadziłaby do wniosku, że poprzez brak uwzględnienia specyfiki transakcji realizowanych przez organy władzy publicznej, ustawodawca różnicowałby sytuację podatnika VAT będącego jednocześnie podatnikiem PDOP, od sytuacji podatnika VAT, który podatnikiem PDOP nie jest. Taka sytuacja - w świetle choćby zasad konkurencji - jest niedopuszczalna w systemie VAT i nie była zdecydowanie zamiarem ustawodawcy.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na opodatkowanie wspólników spółek osobowych, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są podatnikami VAT, natomiast dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych ich wspólnicy i oni prowadzą stosowne ewidencje i amortyzują środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Gdyby przyjąć, że skoro spółka osobowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (gdyż odpisów takich dokonują wspólnicy spółki), to obrót z tytułu dostawy takich środków jest włączony do kalkulacji współczynnika VAT. Prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której ta sama transakcja charakteryzowałaby się różnymi skutkami podatkowymi. Obrót spółki osobowej byłby uwzględniany w kalkulacji współczynnika, natomiast obrót spółki kapitałowej nie. Taka sytuacja byłaby również niedopuszczalna w świetle zasady konkurencji w systemie VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia kalkulacji współczynnika istotne jest więc to, czy towar będący przedmiotem dostawy jest środkiem trwałym czy nie. Zgodnie z obowiązującymi Miasto przepisami o rachunkowości, środkami trwałymi są przykładowo nieruchomości - w tym grunty, prawo do użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, ale także maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy. Jeśli zatem przedmiot dokonywanej przez Miasto dostawy jest środkiem trwałym w rozumieniu odpowiednich przepisów, obrót z tytułu jego dostawy należy wyłączyć z kalkulacji współczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie lub nieujęcie środka trwałego w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego pozostaje więc bez znaczenia dla celów kalkulacji współczynnika VAT, w szczególności w odniesieniu do takich podatników VAT, którzy są zwolnieni lub nie są podatnikami podatków dochodowych, a w konsekwencji nie mają obowiązku takiej ewidencji prowadzić. Spełnienie obowiązków ewidencjonowania nałożonych przepisami innymi niż podatkowe, nie powinno również, zdaniem Miasta, uzależniać prawa do zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, pod warunkiem oczywiście, że towary będące przedmiotem dostawy, są faktycznie środkami trwałymi w rozumieniu obowiązujących Miasta przepisów.

Gdyby bowiem przyjąć, że ujęcie środka trwałego w ewidencji prowadzonej dla celów PDOP/ustawy o rachunkowości determinuje obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu jego dostawy w kalkulacji współczynnika, oznaczałoby to możliwość potencjalnej manipulacji wysokością współczynnika w zależności od tego, czy dany podatnik ujmuje środek trwały w ewidencji czy też nie. A taka z pewnością nie była intencja ustawodawcy.

Argumentem przemawiającym za wykładnią prezentowaną przez Wnioskodawcę, są również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja polegająca na odliczaniu jest ustalana zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Natomiast art. 174 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z treści powołanych przepisów Dyrektywy wynika, że dla celów obliczenia współczynnika VAT podatnik powinien wyłączyć określony obrót, jeśli jest on w stanie wyodrębnić określone kategorie środków trwałych. Dyrektywa nie wprowadza natomiast warunku, aby obrót z tytułu dostawy dóbr inwestycyjnych dotyczył tylko takich środków trwałych, które zaliczono uprzednio do środków trwałych na podstawie ewidencji księgowej lub zaliczono do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym i podlegających amortyzacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, że przepisy polskiej ustawy stanowią implementację przepisów Dyrektywy, należy je interpretować zgodnie z wykładnią przepisów Dyrektywy. Nie ma zatem podstaw, aby w przepisach polskiej ustawy doszukiwać się bezwzględnego warunku ewidencjonowania amortyzowanych środków trwałych dla celów wyłączenia ich z kalkulacji proporcji, jeśli taki wymóg nie wynika z Dyrektywy.

Struktura organizacyjna Wnioskodawcy.

Mając na względzie bardzo duży zakres działań wykonywanych przez Miasto, należy wskazać, że działa on poprzez Urząd Miasta, w którym zostały powołane określone komórki organizacyjne. Spośród komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie Miasta można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu (będzie to dla przykładu Wydział Spraw Obywatelskich w Departamencie Obsługi i Administracji, który zajmuje się m.in. wydawaniem czasowych dowodów osobistych).

W Urzędzie Miasta funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu VAT - aktualnie jest to dla przykładu Wydział Budynków i Lokali w Departamencie Gospodarowania Majątkiem, który generuje opodatkowaną sprzedaż z tytułu reklamy, ale także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. prowadzenie spraw dotyczących rewitalizacji obszarów miasta.

W Urzędzie Miasta funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: „czynności wsparcia”). Są one niezbędne dla działalności Miasta, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia aktualnie zalicza się przykładowo Wydział Obsługi Administracyjnej, do którego zadań należy dokonywanie dla innych jednostek organizacyjnych zakupów m.in. mediów, usług ochrony, sprzątania i wywozu nieczystości. Ponadto, w przypadku nieruchomości najmowanych przez Miasto lub oddanych Gminie w użytkowanie, wydział ten ponosi również koszty ich dzierżawy i eksploatacji. Wydziały wsparcia same mogą niekiedy dokonywać czynności związanych bezpośrednio ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT i tak w przypadku Wydziału Obsługi Administracyjnej generuje on przychód z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT, np. z tytułu sprzedaży używanych samochodów służbowych.

Komórkami wsparcia w aktualnej strukturze organizacyjnej Urzędu Miasta jest m.in. Wydział Organizacyjno-Prawny, do którego zadań należy świadczenie obsługi i pomocy prawnej na rzecz Rady, Prezydenta i Wiceprezydentów, prowadzenie spraw związanych z organizacją i funkcjonowaniem Urzędu Miasta, koordynacja i udostępnianie informacji w Biuletynie Informacji Publicznej oraz prowadzenie działań związanych z polityką jakości. Wydział Informatyki natomiast w szczególności zapewnia obsługę i administrowanie sieciami komputerowymi, serwerami, sieciowymi systemami operacyjnymi, sprzętem sieciowym oraz bazami danych.

Działalność komórek wsparcia służy jednocześnie komórkom prowadzącym wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu, komórkom prowadzącym działalność niepodlegające opodatkowaniu oraz komórkom wykonującym czynności mieszane (tj. elementy działalności podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność komórek wsparcia służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia.

Dostawa gruntów i użytkowania wieczystego.

Odnosząc się natomiast do kwestii dostawy gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego, choć nie są to co do zasady amortyzowane środki trwałe, sytuacja zdaniem Miasta wygląda analogicznie.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Miasta osobom trzecim stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6, natomiast w pkt 6 wymieniono oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, w ocenie Miasta dotyczy sytuacji, gdy użytkownik wieczysty, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste, dokonuje zbycia tego prawa. W takiej sytuacji, niewątpliwie zbywa on nabyty rozumieniu ustawy o VAT środek trwały. Ponadto przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się wprost do podatników PDOP, jednakże jego wykładnia powinna zmierzać do umożliwienia odliczenia VAT również podatnikom podatku VAT, którzy nie posiadają ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku dochodowego (argumentacja jak powyżej).

Podsumowując, towary będące przedmiotem dokonywanych przez Miasta dostaw są środkami trwałymi (niezależnie od figurowania ich w określonych ewidencjach), a zatem pierwszy z warunków wymienionych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest spełniony.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Miasto pragnie wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r., w której organ stwierdził: „Przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności.” (sygn. IPPP1/443-1546/11-2/AS).

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2013 r.: „przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwale), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności.” (sygn. IPPP3/443-42/13-2/KB)

Do podobnej konkluzji doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził w interpretacji z dnia 21 maja 2013 r., że: „W przypadku odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki, w ocenie tut. Organu należy uznać, iż dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości. Fakt, iż Miasto faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy.” (sygn. IPPP1/443-177/13-2/AW).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również drugi z warunków określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. używanie towarów na potrzeby działalności, jest w jego przypadku z definicji spełniony. Miasto pragnie wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu gospodarowania nieruchomościami są zadaniem własnym Miasta, a zatem wchodzą w zakres jej podstawowej działalności.

Wydatki ponoszone przez Miasto

W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wyłącznie wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Jak wskazano powyżej, ponieważ jednak zakupy te można wprost przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegające odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Wydział Obsługi Administracyjnej, który aktualnie jest jednostką dedykowaną do dokonywania zakupów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy, nabywa w szczególności: samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników poszczególnych komórek organizacyjnych w ramach wykonywania obowiązków służbowych, wyposażenie biur (m.in. mebli, komputerów, drukarek, materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, sprzętu elektronicznego, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, materiałów remontowo-konserwatorskich, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych, wywozu nieczystości, usług kominiarskich, usług prawniczych i doradczych). Jednostką dokonującą zakupów dla celów zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Miasta jest również Wydział Informatyki, który nabywa usługi telefonii komórkowej i stacjonarnej oraz usług: informatyczne.

Alokacja ponoszonych wydatków do różnych rodzajów działalności.

W odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Miasto nie ma sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, iż wykorzystywane przez Miasto czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Miasto nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu ponoszone wydatki związane są z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegające opodatkowaniu (dalej: „Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy „wydatki mieszane” i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania Miasta).

Ponadto wskazać również należy, że zdaniem wójta (burmistrza lub prezydenta) wykonującego uchwały rady Miasta i zadania Miasta określone przepisami prawa, jest - zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – między innymi gospodarowanie mieniem komunalnym. Mieniem komunalnym jest zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Skoro zatem gospodarowanie nieruchomościami, jak również wszelkim innym mieniem komunalnym, w tym obrót mieniem, jest obowiązkiem Miasta i istotną częścią jej działalności, trzeba uznać, że wykorzystuje ona przedmiotowe mienie w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem obrót z tytułu dostaw takich nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego a także wszelkiego innego mienia komunalnego będącego środkami trwałymi nie może być uwzględniony w kalkulacji współczynnika.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również literalne brzmienie przepisu Dyrektywy, odnoszącego się do tego warunku. Art. 174 ust. 2 stanowi bowiem o wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, a zatem pojęcie używania na potrzeby działalności należy interpretować szeroko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższą tezę w interpretacji z 5 marca 2013 r., w której stwierdził: „Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego przepis art. 90 ust 5 ustawy uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, wskazać należy, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cyt. art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności” należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem (dzierżeniem) daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, ale może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w sposób ciągły do celów zarobkowych np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.” (sygn. IPPP1/443-1214/12-2/AS).

Powyższa argumentacja dowodzi, że ustalając wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto nie powinno uwzględniać obrotu z tytułu środków trwałych stanowiących mienie komunalne, mimo, że środki te są środkami trwałymi niewskazanymi w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Z tych samych względów, w kalkulacji proporcji, Miasto nie powinno uwzględniać obrotu z tytułu dostawy gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego a także wszelkich innych rzeczy (środków trwałych) stanowiących mienie Miasta, które są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Miasto działalności.

Stanowisko to prezentuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Łd 238/14. W orzeczeniu tym sąd stwierdza, że: „Mimo zawartych uprzednio umów najmu czy dzierżawy mienia komunalnego, Gmina nadal pozostaje jego właścicielem, co świadczy, że Gmina nadal „używa” tego mienia na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), chociaż w inny niż bezpośredni sposób. (\`(...)\`) Organ dokonując interpretacji art. 90 ust. 5 skoncentrował się tylko na interpretacji terminu „używanych” („.), zamiast dokonać wykładni całego zwrotu w nim zawartego, a mianowicie „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”. Trudno zgodzić się z organem, by ten zwrot wyłączał z udziału rocznego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.”

Konkludując, WSA w Łodzi stwierdza, że „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności komercyjnej (najem/dzierżawa), zatem warunek „używania” (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności podatnika, należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, zachodzi podstawa do uznania, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do udziału rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu m. in. dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale użytkowe, grunty, prawa wieczystego użytkowania, czy inne obiekty gminne, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), mienie to bowiem nadal jest „użytkowane” (wykorzystywane) na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT.”

Tożsame stanowisko zaprezentował również WSA w Szczecinie w orzeczeniu z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. I SA/Sz 1230/13), WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 10 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Po 211/14) oraz w orzeczeniu z dnia 12 czerwca 2014 r. (I SA/Po 22/14). Poglądy sądów administracyjnych w tym względzie można uznać za ugruntowane, bowiem, cytując orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Po 1281/13) „powyższe zagadnienie takie jak w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I SA/Bd 392/14; z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 344/14; WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13, z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1178/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 155/14; z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 176/14 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela”.

W ocenie Wnioskodawcy, ze uwagi na przytoczoną powyżej argumentację należy uznać jego stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Należy również podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

*   gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

przy czym powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych środków trwałych Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zbycia gruntów, prawa użytkowania wieczystego oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego a także z tytułu zbycia maszyn urządzeń, środków transportu, które przed sprzedażą nie będą wykorzystywane przez Gminę do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei jak wskazano wyżej, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 lit. b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. ETS orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie ETS podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „ (\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885, z późn. zm.).

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, iż sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jest składową podstawowej działalności Gminy.

Należy zatem uznać, że sprzedaż mienia komunalnego tj. nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów ze sprzedaży nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Z opisu sprawy wynika, iż Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (innymi słowy mieszcząca się w zakresie opodatkowania VAT) może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku (0%, 5%, 8%, 23%), jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych - w szczególności, działalność taka obejmuje m.in.: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury za energię, usługi wodno-kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego;
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których Wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta;

Co do zasady środki trwałe (w tym nieruchomości) oraz prawo użytkowania wieczystego na moment sprzedaży ujęte są w ewidencji prowadzonej przez Miasto dla celów księgowych. Na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Miasto korzysta ze zwolnienia w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego. Z tego powodu Miasto nie ma obowiązków m.in. w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Prowadzona przez Miasta ewidencja środków trwałych nie służy celom określonym w ustawie o PDOP ale wyłącznie celom księgowym. Wyjątkowo zdarzyć się może też sytuacja, w której dany środek trwały nie jest wykazywany w ewidencji Miasta jako takiej - przykładowo jeśli dany obiekt znajduje się w zarządzie jednostki budżetowej Miasta, to ta jednostka wówczas wykazuje go w swojej ewidencji.

Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT.

W stosunku do wielu kategorii zakupów. Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności.

Wnioskodawca wskazał, że zakres pytania dotyczy sprzedaży:

1.  nieruchomości,
2.  maszyn, urządzeń, środków transportu i innych przedmiotów.

Na chwilę obecną Wnioskodawca dokonuje sprzedaży samochodów osobowych, przedmiotów uzyskanych w wyniku dziedziczenia oraz egzekucji.

Biorąc pod uwagę sformalizowanie procesu dostawy przez Wnioskodawcę środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie jest możliwe uznanie, że jakakolwiek z takich transakcji mogłaby mieć przypadkowy charakter.

Dostawa środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystych, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie stanowi uzupełnienia (dopełnienia) głównej działalności wnioskodawcy, lecz jeden z elementów składowych działalności Wnioskodawcy - tj. realizację zadań nałożonych na Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego, wynikających z przepisów regulujących cele i zasady działania samorządu w Polsce.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż obrót uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że mienie to zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych. Ponadto jak wynika z wniosku, Gmina w ramach czynności cywilnoprawnych dokonuje ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawy gruntów i budynków, sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych a także gruntów i budynków oraz ich najmu.

Natomiast odnosząc się do uwzględniania w kalkulacji współczynnika sprzedaży zbycia pozostałych środków trwałych tj. maszyn, urządzeń, środków transportu należy stwierdzić, iż obrót z tytułu zbycia środków trwałych, które przed sprzedażą nie są/nie będą używane przez Miasto do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W powyższych przypadkach nie został/nie zostanie spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Natomiast obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży maszyn, urządzeń i środków transportu, które są/będą używane na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że niniejsza interpretacja odnosi się do uwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu zbycia środków trwałych wprost wskazanych w opisie sprawy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.