Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1095/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Czy przychód i koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedaży udziałów wpływają na przedmiot opodatkowania (dochód) za rok 2015?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wkład; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. Sp. z o.o. (dalej: „T.”, „Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wobec powyższego T. jest zobowiązany do rozliczenia się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Od 2008 r. Wnioskodawca był wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), posiadając obecnie 35.000 udziałów, stanowiących 50% kapitału zakładowego Spółki. Udziały te zostały objęte za gotówkę w 2008 roku na skutek podwyższenia kapitału. Objęcie przez T. nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpiło w cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną wydanych udziałów Spółki stanowi tzw, agio. Nadwyżka ta, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Pozostałe 35.000 udziałów należało do spółki prawa cypryjskiego (dalej: „Wspólnik”, „Nabywca”). Należy nadmienić, iż wspólnicy w Spółce, której udziały są przedmiotem transakcji są podmiotami niezależnymi, niepowiązanymi.

W 2015 r., T. dokonał odpłatnego zbycia (sprzedaży) swoich wszystkich udziałów w Spółce na rzecz Wspólnika. Z uwagi na zły stan finansowy Spółki, udziały zostały sprzedane za cenę niższą, niż ich wartość nominalna. Wysokość wynagrodzenia za sprzedaż udziałów została ustalona w umowie przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód i koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedaży udziałów w Spółce na rzecz Wspólnika wpływają na przedmiot opodatkowania (dochód) Wnioskodawcy za rok 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT), przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na źródło przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, zaś w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   co do zasady przychodów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o PIT;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa powyżej (z wyjątkami); strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców (z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę);
*   strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
*   strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów prawa bankowego.

W przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, za przychód, co do zasady, należy uznać wartość udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie.

Jednocześnie, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, sprzedaż udziałów pozwala podatnikowi na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów, to jest wydatków na objęcie lub nabycie tych udziałów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Jak wynika z ww. przepisów, wydatki na objęcie m.in. udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ustalania dochodu z ich odpłatnego zbycia.

Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć należy cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem jak np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przepisu art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Wskazany przepis wyraża zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem T., w analizowanym stanie faktycznym, w przypadku gdyby Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodów T. dotyczącym tej transakcji, będzie kwota łącznych wydatków, jakie zostały poniesione na objęcie udziałów w Spółce, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki w związku z objęciem przez T. udziałów w Spółce, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki.

T. chciałaby podkreślić, iż stanowisko tożsame zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 04 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-295/10-2/AG), w której potwierdzono, że: „zapłacona przez Spółkę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie ze scenariuszem przedstawionym w stanie faktycznym składać się będzie na łączną kwotę wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż: „w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie w odpowiedniej części kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej".

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w innych licznych interpretacjach wydanych przez administrację podatkową np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-89/12-2/AO, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-952/13-2/AG, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-642/12-2/JG.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż przepisy prawa podatkowego nie ograniczają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie sprzedawanych udziałów, nawet w przypadku, gdy przewyższają one osiągnięty z ich sprzedaży przychód.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, T. zobowiązany jest do uwzględnienia:

1.  w przychodach za rok 2015: kwoty przychodu rozumianego, jako cena za sprzedaż udziałów określona w umowie z Nabywcą;
2.  w kosztach uzyskania przychodów za rok 2015: kwoty wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce, obejmującej wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki, w tym również kwoty stanowiącej tzw. Agio, przelanej na kapitał zapasowy.

Uwzględnienie w 2015 r. w przychodach i kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy kwot odpowiednio przychodu i kosztów uzyskania przychodu dotyczących sprzedaży udziałów w Spółce związane jest z konstrukcją przedmiotu opodatkowania, (czyli dochodu) zawartą w art. 7 ust. 1-3 ustawy o C!T. Przepisy te wymagają wliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, wszelkich uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów oraz wszelkich kosztów uzyskania przychodów, jakie zgodnie z ustawą o CIT mogą zostać potrącone w danym roku podatkowym. Przepisy z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych nakazują, zatem kumulować wszystkie, co do zasady, przychody i koszty uzyskania przychodów w celu ustalenia prawidłowej wysokości przedmiotu opodatkowania - dochodu w danym roku podatkowym.

Zauważyć także należy, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów dotyczące odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegają wyłączeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku z treścią art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące interpretacje indywidualne Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. IPPB5/4510-72/15-4/MW: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółka zbywając ww. udziały powinna w pierwszej kolejności rozpoznać przychód z tego tytułu, który winien zostać uwzględniony w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie, przychód ten, Spółka może pomniejszyć o koszt jego uzyskania. Tym samym, w związku ze sprzedażą udziałów, zarówno cały przychód, jak i koszt jego uzyskania będą wpływały na wysokość dochodu lub straty poniesionej przez Spółkę w roku podatkowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-275/13/AK: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zbywając przedmiotowe udziały Spółka powinna rozpoznać, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychód z tego tytułu, który uwzględnia się z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej i jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, pomniejszyć go o wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów";
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. ILPB4/423467/11-2/ŁM: „Tym samym, w przypadku sprzedaży akcji własnych, nabytych po cenie wyższej niż cena sprzedaży Spółka ma prawo do uznania za koszty podatkowe wydatki na zakup akcji, przy jednoczesnym wykazaniu przychodów ze sprzedaży tych akcji. Takie rozliczenie podatkowe prowadzi w efekcie do powstania straty, o której mowa w powołanym na wstępie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując, przychód i koszty uzyskania przychodów wynikające ze sprzedaży udziałów w Spółce powinny zostać doliczone odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów T. z 2015 r. i uwzględnione przy obliczaniu przedmiotu opodatkowania dotyczącego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się zaś, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą praw majątkowych, takich jak udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, uzyskuje on przychód w wysokości ceny określonej między stronami transakcji. W konsekwencji, w związku ze sprzedażą na rzecz Wspólnika przez Wnioskodawcę w 2015 roku udziałów w Spółce, Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać w przychodach za rok 2015 – kwotę przychodu z tego tytułu odpowiadającą cenie (wynagrodzeniu) za sprzedaż tych udziałów ustaloną w umowie sprzedaży. Przy czym jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powołana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji, nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji.

W związku z powyższym z tytułu sprzedaży na rzecz Wspólnika przez Wnioskodawcę w 2015 roku udziałów w Spółce, Wnioskodawca ma prawo do wykazania kosztów uzyskania tego przychodu (za 2015 rok) w wysokości wydatków poniesionych przez niego na objęcie udziałów w Spółce, obejmujących wartość kwoty faktycznie wpłaconej (gotówką) do Spółki, w tym także kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki.

Ustalony w powyższy sposób przychód z tytułu zbycia w 2015 roku przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce oraz koszty jego uzyskania, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy za 2015 rok.

Interpretacja dotyczy dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych w skardze interpretacji podatkowych zauważyć należy zaś, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.