Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.269.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy budynku i budowli przez Zbywcę na rzecz Nabywcy jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku i budowli przez Zbywcę na rzecz Nabywcy jako dostawy towarów według stawki 23% oraz sposobu dokumentowania tej transakcji, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę nieruchomości oraz prawa do otrzymania ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy budynku i budowli przez Zbywcę na rzecz Nabywcy jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku i budowli przez Zbywcę na rzecz Nabywcy jako dostawy towarów według stawki 23% oraz sposobu dokumentowania tej transakcji,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę nieruchomości oraz prawa do otrzymania ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy budynku i budowli przez Zbywcę na rzecz Nabywcy jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku i budowli przez Zbywcę na rzecz Nabywcy jako dostawy towarów według stawki 23% oraz sposobu dokumentowania tej transakcji oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę nieruchomości oraz prawa do otrzymania ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.269.2017.1.MD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T….. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A….

**uzupełnionym pismem z 28 lipca 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

T…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Warszawie (Zbywca). Działalność Spółki polega na zarządzaniu i komercyjnym wynajmowaniu nieruchomości biurowej położonej w W…. przy ul. G…\`(...)\`

Jedynym wspólnikiem Zbywcy, posiadającym 100% udziałów, jest K…. GmbH (Wspólnik) – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Wspólnik nabył własność udziałów w Spółce w wyniku umowy sprzedaży zawartej dnia 1 grudnia 2016 r. z niemiecką spółką S…. Management GmbH, która zarządzała w Polsce majątkiem niemieckiego funduszu inwestycyjnego o charakterze obligacyjnym. Przeniesienie udziałów w Spółce na Wspólnika było elementem większej restrukturyzacji, jakiej S… dokonał w tym czasie. Szczegółowy opis omawianej restrukturyzacji, w której uczestniczyli S… i Wspólnik, znajduje się w interpretacjach indywidualnych (o sygnaturach: 1462-IPPP3.4512.19.2017.1.IG i 1462-IPPB2.4514.21.2017.1.JG).

Spółka zamierza zbyć wspomnianą nieruchomość położoną w W… przy ul. G…, obejmującą:

1.  prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 5 i 7,
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na ww. działkach o nr 5 i 7 przy ul. G…., którego częścią jest podziemny parking (innymi słowy, parking podziemny znajduje się w obrysie budynku),
3.  budowle, takie jak: utwardzony dziedziniec (na którym znajdują się także naziemne miejsca parkingowe, pozostające do dyspozycji najemców i ich gości oraz dostawców zewnętrznych – np. kurierów; miejsca te nie są jednak formalnie wynajmowane, a do tej pory służyły głównie potrzebom związanym z krótkoterminowym postojem przez wspomnianych dostawców), chodniki, ogrodzenie, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, jak również inne nakłady i urządzenia (maszyny/wyposażenie, takie jak klimatyzacja, szlabany wjazdowe) związane z ww. budynkiem, a także wszelkie przynależności nieruchomości.

Wraz z budynkiem i budowlami przeniesione zostaną na Nabywcę także ruchomości i wyposażenie, które nie należy to osób trzecich (najemców) oraz wszystkie prawa z rękojmi i gwarancji wynikające z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych nieruchomości. W dalszej części wniosku wszystkie przenoszone składniki opisane w powyższym akapicie są zwane łącznie jako „Nieruchomość”.

Dodatkowo, wymienione w powyższym akapicie budynek i budowle, wchodzące w skład Nieruchomości, mogą być w dalszej części wniosku odrębnie zwane „Budynkiem i Budowlami”.

Nieruchomość od Zbywcy zamierza nabyć A….., spółka utworzona i działająca zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Nabywca). Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Nabywcy w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na jego rzecz będą się znajdowały na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Nabywca został utworzony 4 kwietnia 2017 r. Przedmiotem działalności Nabywcy jest, w szczególności, obejmowanie udziałów w jakiejkolwiek formie w przedsiębiorstwach luksemburskich lub zagranicznych, nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, obligacji, wierzytelności, a także posiadanie, administrowanie, rozwijanie i zarządzanie swoim portfelem. Nabywca może uczestniczyć w tworzeniu, rozwoju i zarządzaniu wszelkiego rodzaju przedsiębiorstw, podejmować wszelkie działania kontrolne i nadzorcze, jak również dokonywać wszelkich operacji finansowych oraz operacji na ruchomościach i nieruchomościach.

W Dziale III ksiąg wieczystych prowadzonych dla ww. działek gruntu ujawniono, że na obu działkach ustanowiono prawo nieodpłatnego użytkowania na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą mediów. Dodatkowo, działka o numerze 5 obciążona jest nieodpłatną służebnością przejścia i przejazdu ustanowioną na czas nieograniczony na rzecz Hotel J….Sp. z o.o.

Celem przedstawienia pełnego stanu faktycznego, Zbywca i Nabywca pragną zauważyć, że w toku prac przygotowawczych do planowanej przez nich transakcji sprzedaży Nieruchomości ujawniona została możliwość przekroczenia granicy ww. działek gruntu przy wzniesieniu Budynku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej wskazana okoliczność jest jeszcze weryfikowana. Niemniej, dla uniknięcia wątpliwości, w razie gdyby przekroczenie granicy sąsiadującej działki gruntu zostało potwierdzone, Zbywca i Nabywca wskazują, że wnioskują niniejszym o potwierdzenie skutków podatkowych zbycia także tej części Budynku, jaka została wzniesiona na sąsiedniej działce gruntu.

Po zbyciu Nieruchomości w Spółce pozostaną głównie następujące składniki (tj. nie będą one przedmiotem transakcji z Nabywcą):

*   tajemnice handlowe Spółki,
*   firma,
*   księgi rachunkowe i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze zbywaną Nieruchomością,
*   rachunki bankowe,
*   zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez Savills w imieniu SEB GPF (choć pożyczka ta zostanie zapewne po dniu transakcji spłacona ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości),
*   środki pieniężne w kasie/na rachunkach bankowych – z wyjątkiem depozytów od najemców, które przejdą na Nabywcę,
*   środki pieniężne ze zbycia Nieruchomości,
*   zawarte umowy dotyczące Nieruchomości, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę, do czasu ich rozwiązania po sprzedaży Nieruchomości,
*   zawarte umowy z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (niedotyczące bezpośrednio Nieruchomości), takie jak umowy na prowadzenie obsługi księgowej, świadczenie usług doradztwa podatkowego.

Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości dokona rejestracji dla celów podatku VAT (jako podatnik VAT czynny) i – w związku z tym – na moment sprzedaży Nieruchomości, będzie on zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Po nabyciu przez Nabywcę, wskazane Budynek i Budowle będą nadal eksploatowane (wynajmowane na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości mogą one zostać także odsprzedane lub zbyte w innej formie. Najem przejętej Nieruchomości oraz innych nabytych przez Nabywcę nieruchomości w Polsce spowoduje, że będzie on posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Poniżej Zbywca i Nabywca przedstawiają szczegółową charakterystykę Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Historia Nieruchomości:

Spółka nabyła opisywaną Nieruchomość w wyniku postępowania likwidacyjnego swojej spółki-córki S….Development Sp. z o.o. w likwidacji (S….D). Aktem notarialnym z dnia 20 listopada 2014 r. zawarta została pomiędzy SD, a Zbywcą umowa przenosząca przedsiębiorstwo S…D tytułem podziału majątku polikwidacyjnego, który w całości przypadł Spółce jako jedynemu wspólnikowi S…D. Przeniesione przedsiębiorstwo obejmowało m.in. prawo użytkowania wieczystego ww. działek gruntu przy ul. G….wraz z prawem własności Budynku, budowli i urządzeń posadowionych na ww. działkach gruntu (wraz z infrastrukturą), ruchomości, środki pieniężne, wierzytelności (w tym z gwarancji budowlanych, umów serwisowych i ubezpieczenia, a także z umów najmu oraz z ich zabezpieczeń w postaci gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych, kaucji gwarancyjnych i oświadczeń patronackich), dokumenty rachunkowe, informacje handlowe, prawa własności intelektualnej (w tym majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów budowlanych), jak również określone zobowiązania. Intencją S…D i Zbywcy było również przeniesienie na drugi wskazany podmiot wszelkich praw i obowiązków z umów rachunków bankowych S…D prowadzonych w związku z przedsiębiorstwem tej spółki. Dodatkowo, w ww. akcie notarialnym S….D przelało na Spółkę wszelkie wierzytelności z umów najmu, w tym wierzytelności istniejące w dniu 20 listopada 2014 r. i wierzytelności przyszłe.

Polikwidacyjne przeniesienie przedsiębiorstwa S….D na Zbywcę nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka uzyskała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną w dniu 28 marca 2014 r. przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono, że wydane składniki majątku S…D stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu przywołanego powyżej przepisu ustawy o VAT (sygn. IPPP2/443-33/14-2/RR).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Zbywcy i Nabywcy, Budynek i Budowle nigdy nie były przedmiotem podlegającej VAT dostawy towarów – innymi słowy, nigdy dotąd nie zostały zbyte w drodze umowy przenoszącej ich własność (np. umowy sprzedaży). Od momentu wybudowania Budynek i Budowle były własnością S….D (pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane dla S….D).

Status obecny

Wszystkie powierzchnie w Budynku w okresie od jego wybudowania do maja 2015 r. były choć raz wynajęte w ramach umów najmu podlegających VAT, z wyjątkiem części powierzchni pierwszego piętra Budynku, która dotąd nie znalazła najemcy (dalej: Powierzchnia niewynajęta).

Najemcy, którzy zawarli umowy ze Zbywcą, płacą od wynajętej powierzchni w Budynku czynsz, który jest dodatkowo powiększany o przypisany najemcy udział w powierzchni wspólnej Budynku.

Od momentu nabycia Nieruchomości, Spółka poniosła w stosunku do Budynku i Budowli wydatki o charakterze „fit-out”, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanych komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało Zbywcy, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niektóre z tych wydatków Spółka potraktowała jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej, wartość poniesionych z tego tytułu wydatków kumulowanych od momentu nabycia Nieruchomości przez Zbywcę (listopad 2014 r.) nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku ani Budowli. Spółka nie przewiduje też, aby wydatki na ulepszenie Budynku lub Budowli przekroczyły 30% ich wartości początkowej na dzień planowanej sprzedaży Nieruchomości do Nabywcy.

Spółka pragnie wskazać, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. W chwili obecnej funkcjonuje co prawda dokument - regulamin Budynku (dalej: „Regulamin”), stanowiący załącznik do podpisywanych przez Spółkę umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni Budynku. Regulamin nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Zbywcy.

Ze względu na to, że Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Spółki, stąd przychody i koszty działalności operacyjnej raportowane w rachunku zysków i strat przez Spółkę dotyczą bezpośrednio Nieruchomości. Na majątek Spółki składają się wyłącznie Nieruchomość, środki pieniężne, ale także pojawiają się odpowiednio należności (na dzień dzisiejszy nie jest możliwe określenie, czy takie należności będą występowały na dzień transakcji, jednak w związku z faktem, że przedmiotowa Nieruchomość jest wynajmowana na bieżąco i umowy najmu nie zostaną wypowiedziane, z dużym prawdopodobieństwem można założyć, że niektóre z czynszów należnych nie będą na dzień transakcji jeszcze uregulowane). Spółka nie prowadzi innej działalności poza wynajmem Nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Zbywca jest także stroną umów w zakresie dostawy mediów na potrzeby Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami, koszty z tego wynikające są następnie – co do zasady – refakturowane na najemców.

Spółka nie zatrudnia i na moment transakcji nie planuje zatrudniać żadnych pracowników w Polsce.

Spółka nie posiada żadnych znaków handlowych, licencji, patentów ani zezwoleń administracyjnoprawnych.

Planowana transakcja

Planowana transakcja odbywa się w ramach szerszej transakcji na podstawie podlegającej niemieckiemu prawu umowy ramowej zawartej w dniu 28 kwietnia 2017 r. (Umowa Ramowa). Na mocy Umowy Ramowej Nabywca i inne spółki z grupy kapitałowej Nabywcy nabędą od Zbywcy, ale także od innych spółek powiązanych ze Zbywcą oraz Savills, szereg nieruchomości i spółek nieruchomościowych znajdujących się w różnych jurysdykcjach. Nabywca nabędzie w sumie 7 nieruchomości położonych w Polsce, w tym Nieruchomość.

W stosunku do pozostałych 6 nieruchomości położonych w Polsce, Nabywca oraz ich obecni właściciele wystąpili z odrębnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych. Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych zbycia Nieruchomości.

Nabywca i Zbywca zawarli w dniu 4 maja 2017 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której, z zastrzeżeniem pewnych zdarzeń tam przewidzianych, Nabywca i Zbywca zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Na mocy umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Nabywcy w zamian za zapłatę umówionej ceny. W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej k.c.), Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Spółki. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Spółka, jako integralną część Budynku i Budowli i ich wartości, przeniesie na Nabywcę wszystkie prawa z rękojmi i gwarancji wynikające z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych Nieruchomości, jak również gwarancje bankowe i depozyty związane z umowami najmu.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Zbywcy związane z Budynkiem i Budowlami (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanej Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Zbywcę i Nabywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów. Dodatkowo, w ramach transakcji nie przejdą na Nabywcę umowy o zarządzanie oraz ubezpieczenia dotyczące Budynku i Budowli.

W związku z przeprowadzeniem transakcji może się jednak zdarzyć, że część kosztów/opłat związanych z Nieruchomością, zostanie uregulowana jeszcze przez lub na rzecz Zbywcy (choć będą one dotyczyły okresu po dniu transakcji) oraz że część kosztów/opłat zostanie uregulowana już przez lub na rzecz Nabywcy (choć będą one dotyczyły okresu, w którym Nieruchomość należała jeszcze do Zbywcy) (dalej: Koszty rozdzielone). Koszty rozdzielone mogą dotyczyć następujących aspektów:

*   jakichkolwiek kosztów dotyczących Nieruchomości, czynszów i/lub zwrotów kosztów dodatkowych już zapłaconych - zgodnie z umowami najmu dotyczącymi Nieruchomości;
*   podatków lub opłat należnych związanych z użytkowaniem wieczystym.

Wysokość rozliczeń z tytułu Kosztów rozdzielonych zostanie ustalona w drodze porozumienia Zbywcy z Nabywcą i będzie podstawą do uregulowania wzajemnych zobowiązań.

Przeprowadzenie transakcji będzie się wiązać z rozwiązaniem/wypowiedzeniem lub cesją wybranych umów związanych z Nieruchomością (m.in. umów z dostawcami mediów, umowy o zarządzanie), których obecnie stroną jest Spółka, a które dotyczą Nieruchomości. W przypadku niektórych umów, w tym w szczególności tych dotyczących usług telekomunikacyjnych, czynności takie – z uwagi na ograniczenia po stronie dostawców (w tym procedury wewnętrzne tych dostawców) zostaną dokonane już po dacie sprzedaży Budynku i Budowli i – w związku z tym – efektywnie Nabywca może zawrzeć lub wejdzie w prawa i obowiązki z takich umów już po dacie przejścia Nieruchomości na Nabywcę. Taką konieczność utrzymania wybranych umów wymuszają zasady bezpieczeństwa w stosunku do Nieruchomości (np. systemy bezpieczeństwa wymagają stałego łącza dostarczanego przez usługodawcę i brak świadczenia usługi wiązałby się z brakiem możliwości monitorowania zagrożeń), ale także procedury wewnętrzne tych partnerów handlowych (dostawców usług).

Spółka jest też stroną (jako zlecający) umowy o zarządzanie Nieruchomością, która to umowa zostanie rozwiązana. W przypadku rozwiązania, odpowiednia nowa umowa (lub umowy) w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, po dokonaniu nabycia.

Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów co do zasady nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynku po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy, albo zawrze nowe umowy według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że Nabywca zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy, gdyż jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy (choć Nabywca nadal zapewne posługiwać się będzie niezarejestrowaną, będącą jednak w użyciu/rozpoznawaną na rynku nazwą Budynku), czy środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców, które przejdą na Nabywcę).

Na dzień planowanej transakcji, Spółka będzie w dalszym ciągu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, Spółka i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Przeniesienie własności Budynku i Budowli w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania Budynku i Budowli, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe, a więc działalność opodatkowana VAT (zastosowanie znajdą właściwe stawki VAT).

Po dniu transakcji, ale przed upływem terminów związanych z odpowiedzialnością zbywcy wynikających z umów dotyczących sprzedaży Nieruchomości, Zbywca nie ulegnie likwidacji ani rozwiązaniu. Po upływie ww. terminów nie jest natomiast wykluczone, że Zbywca ulegnie rozwiązaniu/likwidacji.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zbywca i Nabywca niniejszym pragną dokonać potwierdzenia skutków podatkowych planowanej transakcji.

Dokładna data zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości nie została jeszcze wyznaczona. Intencją Zainteresowanych jest jednak dokonanie dostawy Nieruchomości

w 2017 r., możliwie szybko po doręczeniu interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w związku z Wnioskiem wspólnym Zainteresowanych. W tym kontekście, Wnioskodawca ma nadzieję, że uda się dokonać opisanej dostawy jeszcze w sierpniu lub nie później niż we wrześniu 2017 r.

Jak Zainteresowani wskazali już we Wniosku wspólnym, na Nabywcę nie przejdą:

*   tajemnice handlowe Zbywcy,
*   firma Zbywcy,
*   prawa i obowiązki z umów na prowadzenie rachunków bankowych Zbywcy,
*   zobowiązanie Zbywcy z tytułu pożyczki udzielonej przez S…..GmbH w imieniu SEB GPF,
*   prawo własności środków pieniężnych w kasie/na rachunkach bankowych – z wyjątkiem depozytów wpłaconych przez najemców,
*   prawo własności środków pieniężnych ze zbycia Nieruchomości,
*   prawa z zawartych przez Zbywcę umów dotyczących jego bieżącej działalności operacyjnej (niedotyczących bezpośrednio Nieruchomości), takich jak umowa na prowadzenie obsługi księgowej, umowa na świadczenie usług doradztwa podatkowego,
*   prawa i obowiązki z większości zawartych przez Zbywcę umów dotyczących Nieruchomości — zarówno tych, które Zbywcy uda się rozwiązać przed dostawą Nieruchomości, jak i takich, które zostaną przez Zbywcę rozwiązane już po dostawie Nieruchomości – m.in.:
*   przeważająca część umów na dostawę mediów (w tym: energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków)
*   prawa i obowiązki z zawartej przez Zbywcę umowy o zarządzanie Budynkiem i Budowlami,
*   prawa i obowiązki z zawartej przez Zbywcę umowy ubezpieczenia Budynku i Budowli,
*   prawa i obowiązki z zawartej przez Zbywcę umowy obsługi technicznej Budynku i Budowli,
*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z Budynkiem i Budowlami z tytułu dodatkowych opłat wynikających z warunków umów najmu lub kosztów eksploatacyjnych (np. dostawa energii elektrycznej, zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków przemysłowych, bieżąca obsługa techniczna) za okres do dnia dostawy Nieruchomości. Nawet bowiem, gdyby doszło do uiszczenia przez Nabywcę ww. kosztów dotyczących okresu sprzed dnia dostawy Nieruchomości, Zbywca będzie zobowiązany rozliczyć te koszty z Nabywcą; analogicznie, jeśli zdarzy się, że Zbywca pokryje część kosztów/opłat za okres, w którym właścicielem Nieruchomości będzie już Nabywca, Nabywca będzie zobowiązany rozliczyć te koszty ze Zbywcą.

Poza wspomnianymi powyżej składnikami, czyli prawami, obowiązkami, zobowiązaniami i należnościami z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę - nie przejdą także inne składniki opisane przez Zainteresowanych we wniosku, np. księgi rachunkowe.

Spółka wraz z Nabywcą wskazali w opisie planowanego zdarzenia przyszłego, że: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. W chwili obecnej funkcjonuje co prawda dokument - regulamin Budynku (dalej: „Regulamin”), stanowiący załącznik do podpisywanych przez Spółkę umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni Budynku. Regulamin nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Zbywcy.

W opinii Zbywcy i Nabywcy, powyższe elementy stanowią przesłanki decydujące o braku możliwości uznania, że przed planowaną dostawą Nieruchomość stanowi wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa Zbywcy.

Mając na uwadze praktykę orzeczniczą organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych przytoczoną przez Zainteresowanych w uzasadnieniu ich stanowiska we Wniosku wspólnym – w ocenie Zainteresowanych – wyodrębnienie funkcjonalne zachodzi w przypadku, gdy część mienia przedsiębiorstwa posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy realizujący określone zadania gospodarcze.

Zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych, przedstawionym w uzasadnieniu Wniosku wspólnego, Nieruchomość jako przedmiot planowanej transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie może być traktowana jako wyodrębniona funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Jak bowiem zostało to wskazane, działalność gospodarcza polegająca na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej wymaga zapewnienia szeregu świadczeń niezbędnych do obsługi budynku, w którym te powierzchnie są wynajmowane – dotyczy to np. konieczności zapewnienia usług ubezpieczenia, zarządzania, obsługi technicznej, jak i dostawy mediów. Ponadto, prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie wymaga – tak jak praktycznie każda zorganizowana działalność – zapewnienia odpowiednich środków finansowych i rachunku bankowego. W przypadku Nieruchomości, to Zbywca jako spółka prawa handlowego jest właścicielem tych środków/stroną niezbędnych umów (sama Nieruchomość jako rzecz nie ma zdolności cywilnoprawnej). Środki finansowe i zawarte przez Zbywcę umowy służą wprawdzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu Nieruchomości, ale nie są z Nieruchomością związane – Nieruchomość może bez nich istnieć, ale nie będzie się nadawała do prowadzenia działalności gospodarczej, do jakiej jest przeznaczona (komercyjny najem powierzchni biurowej). Tym samym, sama Nieruchomość nie może być traktowana jako wyodrębniona funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywcy, gdyż bez majątku i „aparatu” tego przedsiębiorstwa nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy realizujący określone zadania gospodarcze.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku wspólnym, „ze względu na to, iż Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Spółki, stąd przychody i koszty działalności operacyjnej raportowane w rachunku zysków i strat przez Spółkę dotyczą bezpośrednio Nieruchomości”.

Zainteresowani wskazali również w uzasadnieniu swojego stanowiska, że w ich opinii sam fakt sporządzania przez Zbywcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą prawny i zagrożony sankcją karną obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego, a w tym rachunku zysków i strat i bilansu, nie świadczy jeszcze o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Zbywca, ewidencjonując swoje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, może w sposób faktyczny przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania (aktywa i pasywa) do Nieruchomości. Niemniej jednak. Zainteresowani pragną podkreślić, że skoro związek pomiędzy przychodami i kosztami rozpoznanymi w rachunku zysków i strat Spółki oraz przychodami i kosztami dotyczącymi Nieruchomości ma jedynie charakter faktyczny i stanowi efekt realizacji spoczywającego na Zbywcy obowiązku wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, to taka okoliczność nie może być — ich zdaniem – poczytywana za spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w majątku Zbywcy.

Powtarzając za uzasadnieniem Wniosku wspólnego, zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych, składniki majątku Zbywcy (Nieruchomość), jakie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach planowanej transakcji sprzedaży, pozbawione elementów zapewnianych dotąd przez Zbywcę i jego przedsiębiorstwo (m.in. środki finansowe na utrzymanie bieżącego zarządu Nieruchomością, rachunki bankowe, szereg umów na obsługę Nieruchomości, w tym na dostawę energii elektrycznej, wody i odbiór ścieków), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej, nie będą się nadawały do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę tylko w oparciu o nabytą Nieruchomość. Nabywca będzie musiał samodzielnie zapewnić podobne składniki majątkowe/środki/zawrzeć samodzielnie podobne umowy w ramach własnego przedsiębiorstwa, by Nieruchomość mogła zostać wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo, żaden podmiot nie wynajmie odpłatnie w Budynku powierzchni biurowej (a obecni najemcy rozwiążą swoje umowy), jeśli Nabywca we własnym zakresie nie zawrze umowy na dostarczanie do Budynku wody i odbiór ścieków (prawa i obowiązki z takiej umowy zawartej przez Zbywcę nie zostaną bowiem przeniesione na Nabywcę).

Zgodnie z informacjami udzielonymi przez Nabywcę, jego działalność w Polsce po nabyciu prawa własności Nieruchomości oraz pozostałych 6 innych nieruchomości będzie polegała na ich odpłatnym wynajmowaniu na cele komercyjne, podlegającym opodatkowaniu VAT. Nabywca nie wyklucza jednak, że niektóre lub wszystkie nieruchomości mogą zostać przez niego w przyszłości odsprzedane lub zbyte w innej formie.

W odniesieniu do Nieruchomości, można więc – w ocenie Zbywcy i Nabywcy – przyjąć, że Nabywca będzie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie komercyjnego wynajmowania Nieruchomości, czyli działalność taką, jaką wykonywał Zbywca przy użyciu Nieruchomości. Co ma szczególne uzasadnienie także w charakterze zbywanej Nieruchomości, która jest nieruchomością przeznaczoną pod wynajem komercyjny. Przeznaczenie jej na inne cele (innego zupełnie typu działalności) byłoby zatem biznesowo nieefektywnym rozwiązaniem.

Na pytanie organu: „czy Wnioskodawca prowadzi wyłącznie wynajem tylko tej Nieruchomości”. Zbywca i Nabywca zakładają, że poprzez to pytanie Dyrektor KIS dąży w istocie do ustalenia, czy to Zbywca prowadzi wyłącznie wynajem Nieruchomości. Na tak zadane pytanie Zbywca i Nabywca udzielają odpowiedzi: Tak, działalność Zbywcy dotyczy wyłącznie wynajmu przedmiotowej Nieruchomości położonej przy ul. Grójeckiej w Warszawie.

Wszystkie opisane budowle stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Zainteresowanych, wszystkie opisane budowle stanowią obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - tj. Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm. i właściwe dla nich symbole PKOB to:

*   utwardzony dziedziniec: PKOB 2112 -chodniki: PKOB 2112
*   ogrodzenie: PKOB 2420
*   przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne: PKOB 2222.

Oddanie Budynku do używania nastąpiło na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta st. Warszawy z dnia 26 czerwca 2006 r. i z taką datą Budynek i Budowle zostały przyjęte do używania dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę S…. Development S.A. Budynek i Budowle zostały zajęte przez pierwszych najemców w pierwszym kwartale 2008 r.

Przy okazji Zbywca i Nabywca pragną doprecyzować treść Wniosku wspólnego wskazując, że spółka-córka Zbywcy, od której Zbywca nabył Nieruchomość, tj. S…D – S…. Development Sp. z o.o. w likwidacji powstała z przekształcenia spółki S….r Development S.A. na mocy uchwały podjętej w marcu 2014 r. Zważywszy na przepis art. 93a par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), statuujący zasadę sukcesji wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej spółki przez osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wszelkie uwagi i stwierdzenia dotyczące S…D zawarte we Wniosku wspólnym i w niniejszej odpowiedzi na wezwanie obejmują też okres, w którym właścicielem Nieruchomości była S….. Development S.A.

Powierzchnia niewynajęta. zlokalizowana na pierwszym piętrze Budynku, nie była dotąd wykorzystywana przez Zbywcę. Do dnia dzisiejszego pozostaje ona w stanie deweloperskim i nigdy nie została wynajęta (tj. nie została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

Powierzchnia niewynajęta została administracyjnoprawnie oddana do użytkowania – tak jak cały Budynek – na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta st. W…. z dnia 26 czerwca 2006 r.

W stosunku do Budynku, Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

W stosunku do poszczególnych Budowli, Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdej z tych Budowli oddzielnie.

Żaden lokal w Budynku nie stanowi odrębnego od Budynku przedmiotu własności i w związku z tym nakłady na ulepszenie poszczególnych lokali traktowane są jako zwiększające wartość całego Budynku.

Poprzedniemu właścicielowi – S….D (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i przed przekształceniem działającej w formie spółki akcyjnej) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Budynku i Budowli.

S…D (działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i przed przekształceniem działająca w formie spółki akcyjnej) wykorzystywała Budynek do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym komercyjnym wynajmie powierzchni Budynku. Jak wskazano powyżej, pierwsi najemcy wprowadzili się do Budynku w pierwszym kwartale 2008 r.

S…D wykorzystywała Budynek do ww. działalności opodatkowanej do momentu zawarcia pomiędzy S….D a Zbywcą aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2014 r., na mocy którego doszło do przeniesienia na Zbywcę przedsiębiorstwa S….D tytułem podziału majątku polikwidacyjnego.

W ocenie Zbywcy i Nabywcy, zgodnie z tym, co wskazano już we wniosku wspólnym, należy uznać, że również Budowle (chodniki, ogrodzenie, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, utwardzany dziedziniec wykorzystywany jako naziemne miejsca parkingowe pozostające do dyspozycji wszystkich najemców, ich gości i dostawców zewnętrznych), jako służące prawidłowemu funkcjonowaniu całego Budynku, należy traktować jako wykorzystywane przy opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym komercyjnym wynajmie powierzchni Budynku, na zasadach i w okresie analogicznym jak sam Budynek.

S….D (działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i przed przekształceniem działająca w formie spółki akcyjnej) w okresie bycia właścicielem Budynku i Budowli i wykorzystywania ich do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (2006 r. – listopad 2014 r.) ponosiła wydatki na ich ulepszenie.

W stosunku do Budynku, dokonane przez S…..D wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej Budynku ustalonej dla S…..D.

W stosunku do poszczególnych Budowli, dokonane przez S….D wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej każdej z Budowli oddzielnie ustalonych dla S…..D.

S….D (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i przed przekształceniem działającej w formie spółki akcyjnej) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenia. Budynek i Budowle były przez S…..D wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres przekraczający 5 lat po dokonaniu przez tę spółkę niektórych z ulepszeń.

Zgodnie z informacjami udzielonymi przez Nabywcę, zamierza on wykorzystywać nabyte Budynek i Budowle wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Budynku i Budowli dokonywana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą, skoro strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy?

Stanowisko Wnioskodawców:

W ocenie zainteresowanych:

1.  składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, będące przedmiotem planowanej transakcji, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  dostawa Budynku i Budowli dokonana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą, skoro strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.
3.  Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą. W pierwszej kolejności niezbędne jest więc ustalenie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP, co wyłączyłoby transakcję jej zbycia z zakresu opodatkowania VAT.

1\. Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Jednak zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.593.2016.2.OS) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm; dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione

w art. 55 1 Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

W ocenie Zbywcy i Nabywcy, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami wybranych usług serwisowych i mediów oraz z zarządcą Budynku.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Zbywcy. Z perspektywy Nabywcy przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku stanowiącego cywilnoprawnie własność Zbywcy, tj. Nieruchomość. Wskutek dokonania dostawy Nieruchomości nie przejdą na Nabywcę prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (jako niezwiązane bezpośrednio z Budynkiem i Budowlami), w szczególności:

*   zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez S…. w imieniu S… GPF,
*   umowy rachunków bankowych Zbywcy,
*   umowy dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (niedotyczące bezpośrednio Nieruchomości), takie jak umowa o świadczenie usług księgowych i na świadczenie usług doradztwa podatkowego,
*   umowy dotyczące Nieruchomości, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę, do czasu ich rozwiązania po sprzedaży Nieruchomości,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone w kasie/na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców),
*   środki pieniężne uzyskane ze zbycia Nieruchomości,
*   tajemnice handlowe Zbywcy,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Zbywcy.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 1 Kodeksu cywilnego nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej transakcji, sama Nieruchomość nie będzie stanowiła masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Zbywcy i Nabywcy nie sposób uznać, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez Zbywcę będzie przedsiębiorstwo.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Zbywcą, a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne – dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 1 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 1 Kodeksu cywilnego.”

Jedynie na marginesie Zbywca i Nabywca pragną zauważyć, że fakt nabycia przez Zbywcę Nieruchomości w ramach niepodlegającego VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT polikwidacyjnego przeniesienia przedsiębiorstwa S…D (którego podatkowe traktowanie zostało potwierdzone w uzyskanej przez Zbywcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r.) tym dobitniej wskazuje, że w przypadku planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wskazano już w opisie zdarzenia przyszłego, polikwidacyjnemu przeniesieniu majątku S…D – obok przeniesienia własności Nieruchomości – towarzyszyło przekazanie Zbywcy środków pieniężnych S…..D, a także szeregu praw i obowiązków (w tym wierzytelności z umów serwisowych i ubezpieczenia) oraz dokumentów rachunkowych tejże likwidowanej spółki. Innymi słowy, polikwidacyjne przekazanie Spółce majątku S….D obejmowało te kluczowe składniki przedsiębiorstwa, jakich zabraknie w przypadku planowanej transakcji z Nabywcą.

2\. Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP)

W ocenie Zbywcy i Nabywcy, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” – zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-380/16-2/IGo), z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zbywcy i Nabywcy, Nieruchomość, która będzie zbyta w ramach planowanej transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (w formie umowy sprzedaży) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo.

W przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół Nieruchomość bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, a przede wszystkim bez praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Nieruchomością. Jak bowiem wskazano, poza umowami najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, co do zasady, inne umowy związane z obsługą Nieruchomości zostaną rozwiązane przed transakcją, a wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Nabywcę i Zbywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów. Jak wskazano, intencją Zbywcy i Nabywcy jest uregulowanie kosztów i opłat związanych z Nieruchomością stosownie do okresów, w jakich Nieruchomość będzie stanowiła ich własność – z tego względu już w zawartej umowie przedwstępnej Zbywca i Nabywca uregulowali wstępnie zasady rozliczeń z tytułu Kosztów rozdzielonych.

Ponadto, w ocenie Zbywcy i Nabywcy, Nieruchomość nie stanowi formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako dział, oddział lub wydział w przedsiębiorstwie Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Zbywcy. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. Obowiązujący Regulamin, stanowiący załącznik do podpisywanych przez Spółkę umów najmu, określający wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni Budynku, nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Zbywcy.

Co więcej, zdaniem Zbywcy i Nabywcy, nie jest uzasadnione stwierdzenie istnienia wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w spółce Nabywcy. Wprawdzie w przedstawionym opisie wskazano, że ze względu na to, iż Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Spółki, przychody i koszty raportowane w odniesieniu do działalności operacyjnej w rachunku zysków i strat Zbywcy dotyczą bezpośrednio Nieruchomości, to jednak Spółka i Nabywca pragną podkreślić, że Zbywca, będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną na gruncie polskiego prawa handlowego, ma prawny obowiązek sporządzania swojego sprawozdania finansowego, w skład którego wchodzi m.in. rachunek zysków i strat. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości

(tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), przepisy tej ustawy stosuje się m. in. Do kapitałowych spółek handlowych mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, stosownie do dyspozycji art. 77 pkt 2 ustawy o rachunkowości, niesporządzenie sprawozdania finansowego zagrożone jest sankcją kary grzywny, kary pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tych kar łącznie. W świetle powyższego, nie budzi zdaniem Zbywcy i Nabywcy wątpliwości, że skoro związek pomiędzy przychodami i kosztami rozpoznanymi w rachunku zysków i strat Spółki oraz przychodami i kosztami dotyczącymi Nieruchomości ma jedynie charakter faktyczny i stanowi efekt realizacji spoczywającego na Zbywcy obowiązku wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, to taka okoliczność nie może być poczytywana za spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w majątku Zbywcy.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanych składników majątkowych Zbywcy za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika me tyle z rodzaju składających się na mą elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe – materialne i niematerialne – wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Nabywcę w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów w zakresie:

*   zarządzania Budynkiem i Budowlami,
*   obsługi technicznej Budynku i Budowli,
*   dostawy wybranych mediów do Budynku i Budowli (m.in. energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków),

należy uznać, że przedmiot transakcji pomiędzy Zbywcą, a Nabywcą nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Nabywcę przy wykorzystaniu Nieruchomości. Nie można więc w opinii Zbywcy i Nabywcy przyjąć, że transferowane składniki majątku Zbywcy (tj. Nieruchomość rozumiana jako prawo użytkowania wieczystego działek gruntu przy ul. Grójeckiej w Warszawie wraz z posadowionymi na nim Budynkiem i Budowlami oraz ruchomościami i wyposażeniem) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym najmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Nabywcę. Trudno chociażby przyjąć, by Budynek i Budowle, do których Nabywca nie zapewni we własnym zakresie dostawy mediów od podmiotów trzecich, będą nadawały się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu części Budynku na cele użytkowe. Skoro zaś Budynek i Budowle nie będą posiadały potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zbywcy i Nabywcy, przeprowadzona transakcja, której przedmiotem będzie Nieruchomość, nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu określa art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, sprzedaż Budynku i Budowli dokonywana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w zamian za wynagrodzenie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Powyższa konkluzja dotyczyć będzie także przeniesienia na Nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w Warszawie przy ul. Grójeckiej, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Skoro odpłatna dostawa Budynku i Budowli (dokonana poprzez zawarcie umowy sprzedaży) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Termin „pierwsze zasiedlenie” posiada swoją definicję legalną wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowiącym, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego – stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie obrotu nieruchomościami wyłącznie na pierwszym etapie obrotu lub po gruntownej ich modernizacji („ulepszeniu” w rozumieniu ustawy o VAT i przepisów ustawy o podatku dochodowym). Obrót na dalszych etapach ma podlegać zwolnieniu.

W konsekwencji, dostawy nieruchomości, które są dokonywane przed ich pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tychże nieruchomości podlegają co do zasady opodatkowaniu. Jedynie w drodze wyjątku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, która co do zasady powinna być opodatkowana (jako „nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” ze względu na jej dokonywanie przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) będzie także podlegać zwolnieniu, jeśli łącznie spełnione zostaną dodatkowe przesłanki dotyczące braku gruntownego ulepszenia i braku u sprzedawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przedstawianego zdarzenia przyszłego ma więc pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (dalej: „Definicja”), pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej Definicji do pierwszego zasiedlenia dochodzi, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu (bądź gruntownym ulepszeniu) zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Użycie w definicji słów „nabywcy lub użytkownikowi” oznacza, że pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

Jednocześnie należy podkreślić dostrzeżone w orzecznictwie sądów administracyjnych nieuprawnione w świetle dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. seria L, Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) zawężenie przez polskiego ustawodawcę definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT przez wprowadzenie warunku oddania nieruchomości do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14: „(\`(...)\`) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. Wprawdzie przywołana okoliczność będzie jeszcze przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (wskutek złożenia pytania prejudycjalnego przez NSA w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1573/14), to należy zauważyć, że przedstawiona argumentacja została już przyjęta w orzecznictwie organów interpretacyjnych – w tym także w interpretacjach indywidualnych wydawanych po zadaniu ww. pytania prejudycjalnego.

Jedynie tytułem przykładu warto wskazać na interpretację indywidualną:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.808.2016.1.PC, w której Dyrektor potwierdził (odstępując od przedstawienia własnego poglądu) prawidłowość stanowiska wnioskodawcy powołującego się wprost na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-385/16-2/IZ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.151.2016.2.ALN, w których Dyrektorzy zacytowali tezę rzeczonego wyroku NSA w uzasadnieniu własnego stanowiska.

W konsekwencji dostrzeżonego przez NSA zawężenia definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT, do pierwszego zasiedlenia na gruncie tych przepisów dochodzi także w sytuacji, gdy po wybudowaniu/istotnego ulepszenia podatnik wykorzystuje nieruchomość na potrzeby własnej działalności opodatkowanej VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nabył Nieruchomość w ramach polikwidacyjnego przeniesienia przedsiębiorstwa swojej spółki-córki SCD, które to przeniesienie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wszystkie powierzchnie w Budynku w okresie od jego wybudowania do maja 2015 r. były jednak choć raz wynajęte w ramach umów najmu podlegających VAT, z wyjątkiem Powierzchni niewynajętej. Od momentu nabycia Nieruchomości, Spółka poniosła w stosunku do Budynku i Budowli wydatki, z których część potraktowała jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej, wartość poniesionych z tego tytułu wydatków kumulowanych od momentu nabycia Nieruchomości przez Zbywcę (listopad 2014 r.) nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku ani Budowli. Spółka nie przewiduje też, aby wydatki na ulepszenie Budynku lub Budowli przekroczyły 30% ich wartości początkowej na dzień planowanej sprzedaży Nieruchomości do Nabywcy. Od wskazanych wydatków przysługiwało Zbywcy, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, skoro Zbywca i Nabywca złożą przed dniem dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT), to dostawa Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% – stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1

w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Budynku, z wyjątkiem Powierzchni niewynajętej, zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wszystkie powierzchnie Budynku (poza Powierzchnią niewynajętą) już w okresie od jego wybudowania do maja 2015 r. zostały bowiem oddane do użytku w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, nawet przyjmując, że jakaś powierzchnia Budynku (z pominięciem Powierzchni niewynajętej) została pierwszy raz wynajęta dopiero w kwietniu 2015 r. (i co stanowiłoby moment jej pierwszego zasiedlenia w literalnym rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), to już na moment złożenia niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej doszłoby do upływu ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia takiej powierzchni. W rezultacie, dostawa Budynku (w zakresie nieobejmującym Powierzchni niewynajętej), jako dokonywana po upływie okresu 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia korzystać będzie z fakultatywnego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym – w razie złożenia przez Zbywcę i Nabywcę zgodnego i spełniającego ustawowe wymogi oświadczenia o wyborze opodatkowania takiej dostawy – dostawa Budynku we wskazanym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Opodatkowaniu na zasadach analogicznych jak wskazane w poprzedzającym akapicie podlegać będzie także dostawa Budowli. W ocenie Zbywcy i Nabywcy, do pierwszego zasiedlenia opisanych Budowli doszło z chwilą wynajęcia pierwszej powierzchni w Budynku. Budowle te, jako służące prawidłowemu funkcjonowaniu całego Budynku, nie mogą być bowiem rozpatrywane w oderwaniu od niego. Na zasadność takiego rozumowania wskazuje przywołane orzecznictwo NSA, nakazujące uznawać, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi także wtedy, gdy podatnik po wybudowaniu/istotnym ulepszeniu wykorzystuje nieruchomość na potrzeby własnej działalności opodatkowanej VAT. Taka sytuacja, w opinii Zbywcy i Nabywcy, ma miejsce w przypadku Budowli. Chodniki, ogrodzenie, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, jak również niewynajmowany odrębnie utwardzany dziedziniec, wykorzystywany jako naziemne miejsca parkingowe, pozostający do dyspozycji wszystkich najemców, ich gości oraz dostawców zewnętrznych (np. kurierów), należy więc traktować jako służące działalności opodatkowanej VAT Zbywcy polegającej na odpłatnym komercyjnym wynajmie powierzchni. Tym samym, zdaniem Zbywcy i Nabywcy, za moment pierwszego zasiedlenia Budowli należy przyjąć moment oddania w opodatkowany VAT najem pierwszej powierzchni Budynku. Zważywszy, że przed majem 2015 r. wszystkie powierzchnie Budynku (z wyjątkiem Powierzchni niewynajętej) zostały już wynajęte, to dostawa Budowli dokonana później niż w maju 2017 r. będzie z całą pewnością miała miejsce już po upływie ponad dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, a tym samym będzie podlegać pod fakultatywne zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem wyboru opcji opodatkowania według stawki podstawowej.

Zdaniem zainteresowanych, również dostawa części Budynku w zakresie Powierzchni niewynajętej będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% jako dokonywana na warunkach pierwszego zasiedlenia. W opinii Zbywcy, Powierzchnia niewynajęta nie będzie objęta obligatoryjnym zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi bowiem, że zwalnia się obligatoryjnie dostawę budynków, budowli lub ich części, która co do zasady powinna być efektywnie opodatkowana (jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed nim/w trakcie dwóch lat po nim), jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak już wskazano powyżej, przesłanka druga dotycząca wartości ulepszeń jest spełniona w przypadku Budynku. Niemniej jednak, zdaniem zainteresowanych, nie można w przypadku Zbywcy mówić, że w stosunku do Budynku nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wprawdzie polikwidacyjne przeniesienie przedsiębiorstwa S…D stanowiło transakcję niepodlegającą VAT, a więc nie towarzyszyło jej przekazanie faktury z wykazaną kwotą VAT należnego, tym niemniej Zbywcy - jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi VAT wykorzystującemu uzyskaną Nieruchomość na potrzeby własnej działalności podlegającej efektywnie opodatkowaniu VAT (komercyjny najem) – przysługiwało w stosunku do Budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy bowiem zauważyć, że jedyną przesłanką do potwierdzenia faktu „przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony” jest – stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania własnych czynności opodatkowanych, co w przypadku Zbywcy niewątpliwie miało (i nadal ma) miejsce. Od przysługiwania prawa do odliczenia VAT należy, w ocenie Zbywcy, odróżnić kwestię realizacji tego przysługującego prawa do odliczenia. Realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy podatek należny zostanie faktycznie i zasadnie rozpoznany i gdy nabywca będzie – co do zasady – dysponował dokumentującą ten podatek należny fakturą (jak tego wymaga art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W świetle powyższego, w opinii Zbywcy, okoliczność, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie mogło zostać przez Zbywcę efektywnie zrealizowane (gdyż polikwidacyjnemu przeniesieniu przedsiębiorstwa S….D nie towarzyszyło rozpoznanie żadnej kwoty podatku należnego), nie może w żadnym stopniu wpłynąć na konkluzję, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego niewątpliwie Zbywcy przysługiwało, gdyż wykorzystywał i wykorzystuje on otrzymany majątek do własnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. I SA/Wr 1789/11, w którego uzasadnieniu Sąd wskazał: „Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma zagadnienie następstwa prawnego omówione powyżej, jednakże z uwagi na to, że strona skarżąca przedstawiła w skardze szereg argumentów wskazujących na niemożność zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, to Sąd wskazuje również, że podziela stanowisko podatnika, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił. Zdaniem organu podatkowego wskazany pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10a) uVAT warunek dla zastosowania zwolnienia, tj. nieprzysługiwanie dokonującemu dostawy obiektów prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – ma zastosowanie również do sytuacji, kiedy podatek od towarów i usług nie wystąpił, tj. w sytuacji, kiedy (tak jak w sprawie) wniesienie aportem przedsiębiorstwa w skład, którego wchodziły zbywane nieruchomości wyłączone było z opodatkowania podatkiem VAT w związku z art. 6 pkt 1 uVAT. W ocenie Sądu jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 uVAT. Czyli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 uVAT, to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania”.

Dodatkowego potwierdzenia prawidłowości powyższej konkluzji dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na gruncie analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (które jest praktycznie identyczne do obecnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a), zgodnie z którym zwolniona była dostawa towarów używanych „pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I FSK 627/12, rozpatrując skargę kasacyjną podatnika VAT, który nabył wewnątrzbudynkową sieć telewizji kablowej od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (w ramach transakcji podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych) i zamierzał dokonać jej aportu na warunkach zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, NSA wskazał: „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C- 280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Taka natomiast sytuacja została przedstawiona we wniosku o interpretację poprzez wskazanie, że transakcja nabycia przez skarżącą sieci telewizji kablowej została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem od towarów i usług, a zatem w przydatku tym nie zachodziła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru przez stronę skarżącą, po myśli art. 86 u.p.t.u. (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). To zaś oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania w takiej sytuacji”.

W świetle powyższego, pierwsza przesłanka wskazana w treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie może zostać uznana za spełnioną, wobec obiektywnego uznania, że w stosunku do Powierzchni niewynajętej przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (choć prawo to nie zostało wykonane). Stąd, dostawa Budynku w zakresie Powierzchni niewynajętej będzie dokonywana w ramach jej pierwszego zasiedlenia i będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT, w związku z niespełnieniem przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie Zbywca wskazuje, że w ust. 8 art. 29a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych.

Zdaniem Zbywcy i Nabywcy, do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego wchodzącego w skład Budynku i Budowli znajdzie zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym, w razie uznania, że dostawa Budynku i Budowli posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to również zbycie prawa użytkowania wieczystego będzie opodatkowane tą samą stawką VAT.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zważywszy więc na brzmienie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiującego pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Zbywca – dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy – będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Spółki i Nabywcy). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak już wskazano, Nabywca nabyte Budynek i Budowle zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej opodatkowany VAT wynajem powierzchni. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Nabywcy w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury lub alternatywnie – według wyboru Nabywcy – będzie on uprawniony do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy budynku i budowli przez Zbywcę na rzecz Nabywcy jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku i budowli przez Zbywcę na rzecz Nabywcy jako dostawy towarów według stawki 23% oraz sposobu dokumentowania tej transakcji,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę nieruchomości oraz prawa do otrzymania ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy.

\-**jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

(t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu i komercyjnym wynajmowaniu nieruchomości biurowej. Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość obejmującą prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 5/2 i 7/1, prawo własności budynku oraz budowle.

Jak wskazał Wnioskodawca na Nabywcę nie przejdą:

*   tajemnice handlowe Zbywcy,
*   firma Zbywcy,
*   prawa i obowiązki z umów na prowadzenie rachunków bankowych Zbywcy,
*   zobowiązanie Zbywcy z tytułu pożyczki udzielonej przez S.. …. GmbH w imieniu S…. GPF,
*   prawo własności środków pieniężnych w kasie/na rachunkach bankowych - z wyjątkiem depozytów wpłaconych przez najemców,
*   prawo własności środków pieniężnych ze zbycia Nieruchomości,
*   prawa z zawartych przez Zbywcę umów dotyczących jego bieżącej działalności operacyjnej (niedotyczących bezpośrednio Nieruchomości), takich jak umowa na prowadzenie obsługi księgowej, umowa na świadczenie usług doradztwa podatkowego,
*   prawa i obowiązki z większości zawartych przez Zbywcę umów dotyczących Nieruchomości – zarówno tych, które Zbywcy uda się rozwiązać przed dostawą Nieruchomości, jak i takich, które zostaną przez Zbywcę rozwiązane już po dostawie Nieruchomości - m.in.:
    *   przeważająca część umów na dostawę mediów (w tym: energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków),
    *   prawa i obowiązki z zawartej przez Zbywcę umowy o zarządzanie Budynkiem i Budowlami,
    *   prawa i obowiązki z zawartej przez Zbywcę umowy ubezpieczenia Budynku i Budowli,
    *   prawa i obowiązki z zawartej przez Zbywcę umowy obsługi technicznej Budynku i Budowli,
    *   należności i zobowiązania Zbywcy związane z Budynkiem i Budowlami z tytułu dodatkowych opłat wynikających z warunków umów najmu lub kosztów eksploatacyjnych (np. dostawa energii elektrycznej, zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków przemysłowych, bieżąca obsługa techniczna) za okres do dnia dostawy Nieruchomości. Nawet bowiem, gdyby doszło do uiszczenia przez Nabywcę ww. kosztów dotyczących okresu sprzed dnia dostawy Nieruchomości, Zbywca będzie zobowiązany rozliczyć te koszty z Nabywcą; analogicznie, jeśli zdarzy się, że Zbywca pokryje część kosztów/opłat za okres, w którym właścicielem Nieruchomości będzie już Nabywca, Nabywca będzie zobowiązany rozliczyć te koszty ze Zbywcą.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca w ramach transakcji nie przeniesie na Wnioskodawcę m.in. należności czy też zobowiązania Zbywcy. Dodatkowo, nie przejdą na Nabywcę umowy o zarządzanie oraz ubezpieczenia dotyczące Budynku i Budowli, prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów. W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy. Przedmiotem transakcji nie będą tajemnice handlowe Spółki, firma, księgi rachunkowe i pozostała dokumentacja handlowa, rachunki bankowe, zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez S…. w imieniu S…. GPF, środki pieniężne w kasie/na rachunkach bankowych, środki pieniężne ze zbycia Nieruchomości, zawarte umowy dotyczące Nieruchomości, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę, do czasu ich rozwiązania po sprzedaży Nieruchomości, zawarte umowy z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki

W konsekwencji planowana transakcja dostawy składników majątkowych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie spełniających wymogów określonych w art. 1 Kodeksu cywilnego nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Wnioskodawcy.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku wynika, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Przedmiot planowanej transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie jest również wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca działalność gospodarcza polegająca na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej wymaga zapewnienia szeregu świadczeń niezbędnych do obsługi budynku, w którym te powierzchnie są wynajmowane. Składniki majątku Zbywcy jakie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach planowanej transakcji sprzedaży, pozbawione elementów zapewnianych dotąd przez Zbywcę i jego przedsiębiorstwo (m.in. środki finansowe na utrzymanie bieżącego zarządu Nieruchomością, rachunki bankowe, szereg umów na obsługę Nieruchomości, w tym na dostawę energii elektrycznej, wody i odbiór ścieków), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej, nie będą się nadawały do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę tylko w oparciu o nabytą Nieruchomość. Nabywca będzie musiał samodzielnie zapewnić podobne składniki majątkowe/środki/zawrzeć samodzielnie podobne umowy w ramach własnego przedsiębiorstwa, by Nieruchomość mogła zostać wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, przenoszony zespół składników majątkowych nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż sam w sobie nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana transakcja dostawy składników majątkowych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT jako zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lub jako zbycie jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy dostawa Budynku i Budowli dokonywana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą, w przypadku gdy strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Dostawa Budynku i Budowli dokonywana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby Zbywca wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Wszystkie powierzchnie w Budynku w okresie od jego wybudowania do maja 2015 były choć raz wynajęte w ramach umów najmu podlegających VAT, z wyjątkiem części pierwszego piętra budynku, która dotąd nie znalazła najemcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość została nabyta przez aktualnego właściciela w wyniku polikwidacyjnego przeniesienie przedsiębiorstwa S….D, transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie opisane budowle stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Również wszystkie opisane budowle stanowią obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Oddanie Budynku do używania nastąpiło na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta st. Warszawy z dnia

26 czerwca 2006 r. i z taką datą Budynek i Budowle zostały przyjęte do używania. Budynek

i Budowle zostały zajęte przez pierwszych najemców w ramach umów najmu podlegających VAT, w pierwszym kwartale 2008 r. Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie powierzchnie w Budynku były choć raz wynajęte z wyjątkiem części powierzchni pierwszego piętra Budynku, która dotąd nie znalazła najemcy. Do dnia dzisiejszego pozostaje ona w stanie deweloperskim i nigdy nie została wynajęta (tj. nie została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca zaakcentował, że powierzchnia niewynajęta została administracyjnoprawnie oddana do użytkowania – tak jak cały Budynek – na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Od momentu nabycia Nieruchomości, Spółka poniosła w stosunku do Budynku i Budowli wydatki na dostosowanie wynajmowanych komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. W stosunku do Budynku oraz poszczególnych Budowli, Spółka jednak nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku oraz każdej Budowli oddzielnie. Od wskazanych wydatków przysługiwało Zbywcy, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. S….D w okresie bycia właścicielem Budynku i Budowli i wykorzystywania ich do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (2006 r. – listopad 2014 r.) ponosiła wydatki na ich ulepszenie, które stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej Budynku oraz każdej z Budowli oddzielnie. S….D przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenia. Poprzedniemu właścicielowi S….D (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i przed przekształceniem działającej w formie spółki akcyjnej) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Budynku i Budowli.

Spółka i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych

w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży Budynku (z wyjątkiem powierzchni niewynajętej) i Budowli, o której mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z treści wniosku wynika bowiem, że Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w 2014 r. w wyniku polikwidacyjnego przeniesienia przedsiębiorstwa na podstawie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo S….D, a Zbywca zarówno w stosunku do Budynku i Budowli nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Spółka nie przewiduje, aby wydatki na ulepszenie Budynku lub Budowli przekroczyły 30% ich wartości początkowej na dzień planowanej sprzedaży. Ponadto, z treści wniosku wynika, że na dzień dokonania planowanej dostawy nie upłynie okres krótszy niż dwa lata od jej pierwszego zasiedlenia. Wszystkie powierzchnie w Budynku (z wyjątkiem części powierzchni pierwszego piętra Budynku, która dotąd nie znalazła najemcy tj. powierzchnia niewynajęta) w okresie od jego wybudowania do maja 2015 r. były choć raz wynajęte w ramach umów najmu podlegających VAT.

W konsekwencji planowana dostawa Budynku (z wyjątkiem Powierzchni niewynajętej) i Budowli (dokonywana w formie sprzedaży) będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie będzie miało również zastosowanie do prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, przyporządkowanych do sprzedaży części budynku i Budowli zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż Budynku (z wyjątkiem powierzchni niewynajętej) i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, jeżeli Spółka i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy), to dostawa podlegała będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% – stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa Budynku (z wyjątkiem Powierzchni niewynajętej) i Budowli dokonana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% skoro strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku powierzchni niewynajętej (tj. części powierzchni pierwszego piętra Budynku) do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie dostawy na rzecz Nabywcy. Nie zostaną więc spełnione warunki umożliwiające zastosowanie do tej części zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże jak już wcześniej wspomniano w przypadku dostawy części budynku, dla której brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jednak, aby zastosowanie tego zwolnienia było możliwe muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

1.  w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnośnie warunku zawartego w lit. a ww. przepisu – który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – należy zauważyć, że Spółka nabyła opisywaną Nieruchomość w wyniku postępowania likwidacyjnego swojej spółki-córki S…. Development Sp. z o.o. w likwidacji. Aktem notarialnym z dnia 20 listopada 2014 r. zawarta została pomiędzy S….D, a Zbywcą umowa przenosząca przedsiębiorstwo S…D tytułem podziału majątku polikwidacyjnego, który w całości przypadł Spółce jako jedynemu wspólnikowi S….D. Zatem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy była to czynność niepodlegająca przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu umknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Co prawda zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w odniesieniu do przejętego mienia a Wnioskodawca jest następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa, tj. Spółki zbywającej.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie polikwidacyjne przeniesienie przedsiębiorstwa SCD mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Zbywca nabywając w drodze postępowania polikwidacyjnego przedsiębiorstwo stał się następcą prawnym Spółki S….D w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje, że Zbywca stał się również następcą prawnym Spółki S….D w zakresie prawa do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że poprzedniemu właścicielowi S….D (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i przed przekształceniem działającej w formie spółki akcyjnej) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Budynku i Budowli.

Zatem, z uwagi na fakt, że nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy to w konsekwencji, do sprzedaży powierzchni niewynajętej nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że sprzedaż powierzchni niewynajętej podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż powierzchni niewynajętej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, to zbycie części gruntu, na którym jest ona posadowiona, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, również objęta będzie opodatkowaniem wg takiej samej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dostawa Budynku w zakresie powierzchni niewynajętej będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT, jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa

w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji Zbywca dokonując dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości,

a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nabywca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości do działalności opodatkowanej w Polsce, będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w związku z wynajmem nabytych nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nabyte Budynek i Budowle zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej opodatkowany VAT wynajem powierzchni. Ponadto na moment dokonywania transakcji Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opisaną transakcję. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej niniejszą transakcję oraz ewentualnego zwrotu nadwyżki VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.