Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.350.2022.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-23
Teza: Zwolnienie od podatku VAT importu usług organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej.
Słowa kluczowe: staż; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

– **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku importu usług organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej,

– **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku importu usług polegającego na organizacji programu kulturowego (wyjazdów do miejsc, które mają walory edukacyjne, szkoleniowe, wycieczek).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług dla kompleksowej usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej wyświadczonej przez podmiot zagraniczny. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lipca 2022 r. (wpływ 21 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Podmiot zagraniczny wystawił fakturę dokumentującą kompleksową usługę organizacji staży zawodowych, bez rozdzielania kwoty do zapłaty na poszczególne punkty realizowanego programu stażu. Czy do opodatkowania kompleksowej usługi organizacji zagranicznych staży zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej Powiatu, wyświadczonej przez podmiot zagraniczny, zidentyfikowanej jako import usług w rozumieniu ustawy o VAT, należy zastosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Powiat (dalej: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) jest miastem na prawach powiatu, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług, Powiat jest wyłącznym, scentralizowanym podatnikiem VAT i w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty wszystkich samorządowych jednostek budżetowych.

Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się jednostki oświatowe powołane w celu realizacji zadania własnego Powiatu. Przedmiotowe jednostki oświatowe są samorządowymi jednostkami budżetowymi objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm.), ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2203).

W 2019 r. Zespół Szkół („organizacja wysyłająca”) jako beneficjent projektu, podpisał umowę finansową na realizację projektu z Fundacją … – Narodową Agencją Programu Erasmus+.

Zespół Szkół jest samorządową jednostką budżetową objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy. Okres, na jaki zawarta została ww. umowa finansowa obejmuje termin od dnia \`(...)\` września 2019 r. do dnia \`(...)\` sierpnia 2022 r. Organem prowadzącym beneficjenta projektu tj. Zespołu Szkół jest Powiat.

Program realizowanego projektu obejmuje między innymi staże zawodowe organizowane przez prywatne firmy zagraniczne. Postanowienia regulujące zasady realizacji programu praktyk zawarte zostały w umowie podpisanej między Narodową Agencją Programu Erasmus+ i organizacją wysyłającą.

Świadczenie przez podmiot zagraniczny usługi organizacji zagranicznych staży zawodowych spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartego w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warunki organizacji staży oraz prawa i obowiązki stron uregulowano odrębną umową, gdzie jedną ze stron jest placówka oświatowa – Zespół Szkół, a drugą – prywatny kontrahent zagraniczny z siedzibą w (\`(...)\`), który zorganizuje w przedsiębiorstwach (\`(...)\`) staże zawodowe (zwany organizacją pośredniczącą).

Staże zawodowe prowadzone w ramach programu dotyczą zawodów znajdujących się w ofercie edukacyjnej szkoły technik lotniskowych służb operacyjnych, technik geodeta, technik architekt krajobrazu. Pobyt na stażach trwa od … maja 2022 do … maja 2022. Okres stażu wynosi 2 tygodnie dla każdego uczestnika.

W celu zapewnienia opieki wychowawczej, uczniowie biorący udział w stażach wyjeżdżają wraz z opiekunami (nauczycielami), których zadaniem jest zapewnienie bezpieczeństwa uczniom oraz właściwych warunków pobytu na miejscu, a także współpraca z partnerami i nadzór nad przebiegiem staży zawodowych.

Na mocy zawartego porozumienia, organizacja wysyłająca zobowiązała się do: zgromadzenia wszelkich informacji, dotyczących uczestników staży i wypracowania ze stroną przyjmująca warunków odbycia praktyk oraz warunków całego pobytu, niezbędnych do zapewnienia spełnienia kryteriów uczestnictwa w programie Erasmus+; przedsięwzięcia środków koniecznych do przygotowania, realizacji i skutecznego przeprowadzenia praktyk, o którym mowa w niniejszej umowie, oraz pozostających w zgodzie z postanowieniami umowy podpisanej z Narodową Agencją Programu Erasmus+; zapewnienia transferu dla grupy beneficjentów wraz z nauczycielami na i z lotniska; zapewnienia beneficjentom opieki wychowawczej podczas podróży i pobytu w \`(...)\`; zapewnienia nadzoru nad przebiegiem staży; zapewnienia beneficjentom ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków i ubezpieczenia kosztów leczenia stażystów i opiekunów; wsparcia beneficjentów przy załatwianiu formalności administracyjnych i innych w kraju goszczącym podczas pobytu w nim; przelania na konto organizacji goszczącej środków finansowych za zorganizowanie pobytu i staży, w oparciu o wystawioną fakturę.

Z kolei do obowiązków organizacji pośredniczącej należy:

˗ przedsięwzięcie środków koniecznych do przygotowania, realizacji i skutecznego przeprowadzenia stażu, o którym mowa umowie;

˗ zapewnienie odpowiednich miejsc stażu, która umożliwi realizację celów projektu zgodnie z zasadami i celami programu objętego umową podpisaną pomiędzy Narodową Agencją Programu Erasmus+;

˗ zapewnienie rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności uczestników stażu oraz przydzielania im zadań, obowiązków odpowiadających kwalifikacjom i doświadczeniu, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna;

˗ zapewnienie uczestnikom stażu oraz ich opiekunom miejsca zakwaterowania w … i pełnego wyżywienia w czasie trwania stażu, transportu lokalnego, ubezpieczenia OC w miejscu stażu, wsparcia i opieki, organizacji programu kulturowego.

Program kulturowy polega na organizacji w czasie wolnym od praktycznej nauki zawodu, wyjazdów do miejsc, które mają walory edukacyjne i szkoleniowe związane z przyszłym zawodem. Służy to poznawaniu kultury danego kraju, ale przede wszystkim stanowi element zdobywania wiedzy i umiejętności. Plany wycieczek są tak skonstruowane, aby istniał związek między zwiedzanymi miejscami i obiektami a zawodem, którego dotyczą staże. Organizacja wycieczek stanowi dodatkowy element usługi świadczonej przez organizację pośredniczącą na rzecz uczniów.

Możliwość ich organizacji wynika z zapisów porozumienia dotyczących praktyk zawodowych; współpraca z osobą odpowiedzialną za monitorowanie staży; zapewnienie odpowiednich sposobów komunikacji podczas trwania projektu: ocenianie i monitorowanie postępu projektu i podejmowania działań, jeżeli są konieczne, dbanie o rozumienie kultury i mentalności kraju goszczącego; zapewnienie realizacji programu stażu, o którym mowa w umowie z organizacją pośredniczącą; wystawienie certyfikatów odbycia stażu wszystkim uczestnikom projektu (w dwóch egzemplarzach); monitorowanie prowadzenia dzienników praktyk: wystawienie dokumentów Europass Mobilność wszystkim uczestnikom projektu, którzy odbędą staż;

Wszystkie obowiązki organizacji pośredniczącej związane są z przygotowaniem, realizacją i skutecznym przeprowadzeniem staży zawodowych. Czynności te służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim jest w usługa kształcenia zawodowego.

Za usługi wykonane przez organizację pośredniczącą Zespół Szkół zapłaci w całości ze środków publicznych. Faktura wystawiona przez organizację pośredniczącą z siedzibą w (\`(...)\`) stanowi dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu i zostanie uwzględniona w rozliczeniu końcowym projektu.

Organizacja pośrednicząca biorąca udział w programie jako organizator praktyk zawodowych, jest prywatną firmą zagraniczną i nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT. Zgodnie z otrzymanymi informacjami organizacja pośrednicząca, o której mowa, jest podmiotem prywatnym, do którego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie \`(...)\` należy świadczenie usług w ramach projektów europejskich, jak również nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Podmiot zagraniczny wystawił fakturę dokumentującą kompleksową usługę organizacji staży zawodowych, bez rozdzielania kwoty do zapłaty na poszczególne punkty realizowanego programu stażu. Przedmiotowa faktura nie zawiera stawki i kwoty podatku VAT a jedynie informację, że w przypadku tej faktury obowiązuje odwrotne obciążenie VAT (IVA-autoliquidacao).

Całość projektu, którego elementem jest wyżej opisana usługa, jest realizowana i opłacana w ramach programu Erasmus+ na podstawie umowy nr … zawartej pomiędzy Fundacją … (F…) działającą w imieniu Komisji Europejskiej a Zespołem Szkół. Projekt jest w całości finansowany ze środków pochodzących z Komisji Europejskiej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Jednostka organizacyjna Powiatu – Zespół Szkół realizuje projekt z Fundacją …– Narodową Agencją Programu Erasmus+ na podstawie ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (UE) z dnia 11 grudnia 2013 r. („Rozporządzenie Erasmus+”) ustanawiające „Erasmus +”: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu.

Powiat jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej ustawą o VAT.

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednak nie dotyczy to czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem Powiat uznaje się za podatnika VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Podmiot zagraniczny, który wystawił fakturę dokumentującą kompleksową usługę organizacji staży zawodowych świadczył usługi edukacyjne tj. zorganizował usługę edukacyjną, czyli usługę nauki zawodu w firmach \`(...)\`, które nie otrzymały żadnej gratyfikacji z tego tytułu.

Podmiot zagraniczny nie nabywa usługi staży zagranicznych od innych podmiotów, ani nie odsprzedaje tejże usługi. Nie płaci firmom \`(...)\` za naukę zawodu uczestników stażu.

Podmiot zagraniczny sprawuje analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania edukacyjne, tj. organizuje dla uczniów i nauczycieli szkół \`(...)\` kursy, szkolenia i usługi edukacyjne, np. kursy językowe, branżowe.

Powiat - Zespół Szkół posiada jednoznaczną dokumentację, że za wykonywaną usługę, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapłacił w całości ze środków publicznych.

Odbycie staży zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły.

Staże zawodowe są zajęciami obowiązkowymi. Każdy z uczniów ma obowiązek uczestniczenia w stażach zawodowych.

Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektów zagranicznych są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych zakładach pracy.

Poniższe czynności wykonywały następujące podmioty:

˗ transfer dla grupy beneficjentów wraz z nauczycielami na i z lotniska w … - podmiot niewymieniony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

˗ transfer dla grupy beneficjentów wraz z nauczycielami na i z lotniska w \`(...)\` - podmiot zagraniczny, o którym mowa we wniosku.

˗ zapewnienie beneficjentom opieki wychowawczej podczas podróży i pobytu w \`(...)\` - nauczyciele Zespołu Szkół.

˗ zapewnienie nadzoru nad przebiegiem staży - podmiot zagraniczny, o którym mowa we wniosku.

˗ zapewnienie beneficjentom ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków i ubezpieczenia kosztów leczenia stażystów i opiekunów - Zespół Szkół.

˗ wsparcie beneficjentów przy załatwianiu formalności administracyjnych i innych w kraju goszczącym podczas pobytu w nim - podmiot zagraniczny, o którym mowa we wniosku.

Wszystkie usługi, które zostały nabyte od podmiotu zagranicznego, o których mowa we wniosku, są usługami niezbędnymi do wykonywania usług kształcenia w jednostce organizacyjnej (jednostce oświatowej).

Organizacja programu kulturowego (wyjazd do miejsc, które mają walory edukacyjnie, szkoleniowe, wycieczki) przez podmiot zagraniczny podczas pobytu uczestników i opiekunów stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych ponieważ jest kontynuacją programu stażu, podczas którego uczniowie zapoznają się zarówno z kulturą i specyfiką pracy u zagranicznego pracodawcy jak i poznaniem m.in. społeczeństwa, języka danego kraju. Uczniowie przyszli technicy architektury krajobrazu mogą podczas programu kulturowego, rozszerzać swoją wiedzę zawodową poznając zasady projektowania, urządzanie i pielęgnacja obiektów roślinnych typowych dla krajów śródziemnomorskich. Przyszli technicy lotniskowych służb operacyjnych podczas np. wizyty na lotnisku zyskują wiedzę na temat obsługi pasażerskiej i cargo w zagranicznych portach lotniczych. Porównanie tej wiedzy w polskich i \`(...)\` warunkach podnosi kwalifikacje przyszłego absolwenta i przygotowuje go do podjęcia pracy zarówno w kraju i zagranicą.

Ponadto zgodnie z art. 5 ust 1 lit. e Rozporządzenia Erasmus+ jednym z celów programu jest „poprawa nauczania i uczenia się języków oraz promowanie szerokiej różnorodności językowej Unii i świadomości międzykulturowej”. Co więcej art. 11 ust. 1 lit a) Rozporządzenia Erasmus+ celem szczegółowym programu Erasmus+ jest „podniesienie poziomu kluczowych kompetencji i umiejętności osób młodych, w szczególności tych o mniejszych szansach, a także promowanie udziału w życiu demokratycznym Europy i rynku pracy, aktywnego obywatelstwa, dialogu międzykulturowego, włączenia społecznego i solidarności, w szczególności dzięki zwiększonym możliwościom w zakresie mobilności edukacyjnej osób młodych, osób aktywnie uczestniczących w pracy z młodzieżą lub w organizacjach młodzieżowych i liderów młodzieży, oraz przez silniejsze związki między młodzieżą i rynkiem pracy”.

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to iż ustawodawca unijny tworząc program Erasmus+, z którego został sfinansowany wyjazd uczniów na staże zawodowe, zakładał że elementem takich wyjazdów będzie również poznawanie przez uczestników dziedzictwa kulturowego kraju w którym uczniowie będą odbywać praktyki. Oznacza to, iż aby poprawnie zrealizować cele programu Erasmus+ (a w konsekwencji zorganizować staże zawodowe w zgodzie z celami programu Erasmus+) program kulturalny był niezbędnym elementem realizacji usług organizacji staży zawodowych.

Wskazany we wniosku program kulturowy nie jest usługą, o której mowa w art. 28g ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Rozporządzenie wykonawcze 282/2011”) usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Nie chodzi tutaj o usługi pomocnicze do usług z dziedziny kultury, sportu, nauki, edukacji, rozrywki lub podobnych, lecz wyłącznie o usługi pomocnicze do usług wstępu na te imprezy. Zgodnie z art. 33 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 - obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą. Art. 33 in fine konkretyzuje, iż takie usługi obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą biletów.

Podobnie wskazuje A. Bartosiewicz w „VAT. Komentarz, wyd. XVI”.

Mając na uwadze powyższe wskazany we wniosku program kulturowy nie jest usługą, o której mowa w art. 28g ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazany we wniosku program kulturowy (organizacja wycieczek) nie stanowi usług o charakterze usług turystycznych.

**Pytanie**

Czy do opodatkowania kompleksowej usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej, wyświadczonej przez podmiot zagraniczny, która została zidentyfikowana jako import usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy zastosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy do opodatkowania kompleksowej usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej, wyświadczonej przez podmiot zagraniczny, która została zidentyfikowana jako import usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy zastosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. C.

Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tj. odprowadzenia VAT od usługi stanowiącej import usług jest usługobiorca Powiat działający przez swoją jednostkę budżetową - Zespół Szkół. Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT obejmuje kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Co istotne aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego na które składają się różne czynności pomocnicze.

Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za czynność pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zespół Szkół nabył poszczególne czynności od podmiotu zagranicznego, które związane są z przygotowaniem, realizacją i skutecznym przeprowadzeniem staży zawodowych.

Czynności te służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim jest w niniejszej sprawie usługa kształcenia zawodowego. Świadczenie przez podmiot zagraniczny usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartego w art. 44 rozporządzenia 282/2011.

W analogicznej sprawie opisanej w interpretacji indywidualnej o numerze 0112-KDIL1-3.4012.71.2019.2.KS z dnia 16 kwietnia 2019 roku Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej stwierdził, że do opodatkowania kompleksowej usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej, wyświadczonej przez podmiot zagraniczny, która została zidentyfikowana jako import usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy zastosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest :

– **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku importu usług organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej,

– **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku importu usług polegającego na organizacji programu kulturowego (wyjazdów do miejsc, które mają walory edukacyjne, szkoleniowe, wycieczek).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy,

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 28n ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności obejmujące zapewnienie odpowiednich miejsc stażu, które umożliwi realizację celów projektu zgodnie z zasadami i celami programu objętego umową podpisaną pomiędzy Narodową Agencją Programu Erasmus+, zapewnienie rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności uczestników stażu oraz przydzielania im zadań, obowiązków odpowiadających kwalifikacjom i doświadczeniu, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna, zapewnienie uczestnikom stażu oraz ich opiekunom miejsca zakwaterowania w … i pełnego wyżywienia w czasie trwania stażu, transportu lokalnego, ubezpieczenia OC w miejscu stażu, wsparcia i opieki a także transfer dla grupy beneficjentów wraz z nauczycielami na i z lotniska w \`(...)\`, zapewnienie nadzoru nad przebiegiem staży, wsparcie beneficjentów przy załatwianiu formalności administracyjnych i innych w kraju goszczącym podczas pobytu w nim oprócz organizacji programu kulturowego służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego. Wskazali Państwo w opisie sprawy, że świadczenie przez podmiot zagraniczny usługi organizacji zagranicznych staży zawodowych spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartego w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednocześnie jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy podmiot zagraniczny, który wystawił fakturę dokumentującą kompleksową usługę organizacji staży zawodowych świadczył usługi edukacyjne tj. zorganizował usługę edukacyjną, czyli usługę nauki zawodu w firmach \`(...)\` . Wskazali Państwo również, że jednostka organizacyjna Powiatu - Zespół Szkół realizuje projekt z Fundacją - Narodową Agencją Programu Erasmus+ na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiające „Erasmus +”: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu. Wskazali Państwo także, że odbycie staży zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. Staże zawodowe są zajęciami obowiązkowymi. Każdy z uczniów ma obowiązek uczestniczenia w stażach zawodowych. Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektów zagranicznych są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych zakładach pracy. Z treści wniosku wynika także, że wszystkie obowiązki organizacji pośredniczącej związane są z przygotowaniem, realizacją i skutecznym przeprowadzeniem staży zawodowych. Czynności te służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim jest usługa kształcenia zawodowego.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Państwo zainteresowani byli nabyciem od podmiotu zagranicznego usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia stażu zawodowego dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych ww. usług. Zatem Państwo zainteresowani byli uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest kształcenie zawodowe grupy uczniów. W tym przypadku przygotowanie, realizacja i skuteczne przeprowadzenie staży zawodowych jest usługą ściśle związaną z kształceniem zawodowym grupy uczniów w trakcie staży.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach realizowanego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Z kolei odnośnie nabycia przez Państwa usługi organizacji przez podmiot zagraniczny programu kulturowego (wyjazd do miejsc, które mają walory edukacyjne, szkoleniowe, wycieczki) podczas pobytu uczestników i opiekunów, który stanowił niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych należy stwierdzić, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. usługi kształcenia zawodowego. Z wniosku bowiem wynika, że wycieczki organizowane w ramach programu kulturowego są w czasie wolnym od praktycznej nauki zawodu. Jakkolwiek Państwo wskazali, iż organizacja programu kulturowego stanowi niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych ponieważ jest kontynuacją programu stażu, podczas którego uczniowie zapoznają się zarówno z kulturą i specyfiką pracy u zagranicznego pracodawcy jak i poznaniem m.in. społeczeństwa, języka danego kraju. Uczniowie przyszli technicy architektury krajobrazu mogą podczas programu kulturowego, rozszerzać swoją wiedzę zawodową poznając zasady projektowania, urządzanie i pielęgnacja obiektów roślinnych typowych dla krajów śródziemnomorskich. Przyszli technicy lotniskowych służb operacyjnych podczas np. wizyty na lotnisku zyskują wiedzę na temat obsługi pasażerskiej i cargo w zagranicznych portach lotniczych. Jednak mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że z wniosku nie wynika, że organizacja programu kulturowego stanowiła część realizacji podstawy programowej w zawodach technik lotniskowych służb operacyjnych, technik geodeta, technik architekt krajobrazu.

A zatem program kulturowy (w tym wycieczki) nie stanowi części realizacji podstawy programowej w zawodach, których dotyczą realizowane zagraniczne praktyki zawodowe.

W ocenie tut. Organu, ww. program kulturowy jest świadczeniem odrębnym od usługi kształcenia zawodowego w trakcie praktyk i nie jest też niezbędny do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyczną, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczestników.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że organizacji programu kulturowego (wycieczek) nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi kształcenia zawodowego grupy uczniów w trakcie praktyk. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyki oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystyki miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie organizacji programu kulturowego (wyjazdy do miejsc, które mają walory edukacyjne, szkoleniowe, wycieczki). W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia od podmiotu zagranicznego usług turystyki – organizacji programu kulturowego – nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

W kwestii zaś ustalenia miejsca świadczenia i rozpoznania importu usług dla nabywanych usług kształcenia zawodowego grupy uczniów w trakcie staży zawodowych jak już wcześniej rozstrzygnięto ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe w zakresie usługi kształcenia zawodowego grupy uczniów w trakcie staży zawodowych.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w tej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez podmiot zagraniczny – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od podmiotu zagranicznego ww. kompleksowej usługi kształcenia zawodowego w trakcie staży zawodowych, z wyłączeniem usługi w zakresie organizacji programu kulturowego (wyjazdy do miejsc, które mają walory edukacyjne, wycieczki), zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983):

Zwalnia się od podatku:

˗ usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

˗ usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, świadczenie przez podmiot zagraniczny usługi organizacji zagranicznych staży zawodowych spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartego w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Staże zawodowe prowadzone w ramach programu dotyczą zawodów znajdujących się w ofercie edukacyjnej szkoły technik lotniskowych służb operacyjnych, technik geodeta, technik architekt krajobrazu.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z okoliczności sprawy wynika, że organizacja pośrednicząca biorąca udział w programie jako organizator praktyk zawodowych, jest prywatną firmą zagraniczną i nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT. Organizacja pośrednicząca, jest podmiotem prywatnym, do którego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie \`(...)\` należy świadczenie usług w ramach projektów europejskich.

Tym samym podmiot zagraniczny nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również nie posiada on statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, a więc nie spełnia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy. Okoliczność, iż podmiot zagraniczny sprawuje analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania edukacyjne, tj. organizuje dla uczniów i nauczycieli szkół \`(...)\` kursy, szkolenia i usługi edukacyjne, np. kursy językowe, branżowe pozostaje bez znaczenia. Zatem świadczona przez podmiot zagraniczny przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

˗ formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

˗ na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

˗ szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, ze zm.) – są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Środki publiczne przeznacza się na:

1) wydatki publiczne;

2) rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1057):

Przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Zatem dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – odbycie staży zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. Staże zawodowe są zajęciami obowiązkowymi. Każdy z uczniów ma obowiązek uczestniczenia w stażach zawodowych. Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektów zagranicznych są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych zakładach pracy. Staże zawodowe prowadzone w ramach programu dotyczą zawodów znajdujących się w ofercie edukacyjnej szkoły technik lotniskowych służb operacyjnych, technik geodeta, technik architekt krajobrazu. Organizacja pośrednicząca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Za usługi wykonane przez organizację pośredniczącą Zespół Szkół zapłaci w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej dla uczniów jednostki oświatowej przez podmiot zagraniczny, finansowanej w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podsumowując, nabyta przez Państwo od podmiotu z \`(...)\` usługa organizacji praktyk zawodowych spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), a w konsekwencji, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Natomiast usługa w zakresie programu kulturalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od opodatkowania organizacji praktyki zawodowej należało uznać za prawidłowe. Z kolei stanowisko w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług organizacji programu kulturalnego należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązujacego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.