Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.497.2022.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-08
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, w przypadku oddania w użytkowanie zakładowi budżetowemu oraz brak obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem przez Państwa dotacji na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja-dotacja przedmiotowa; gmina; pojazdy-pojazdy zero i niskoemisyjne 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, w przypadku oddania w użytkowanie zakładowi budżetowemu oraz prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem przez Państwa dotacji na realizację Inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania odpłatnego udostępnienia przez Państwa stacji/punktu do ładowania samochodów na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,

‒ prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, w przypadku odpłatnego oddania w dzierżawę wyłonionej Spółce,

‒ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, w przypadku oddania w użytkowanie zakładowi budżetowemu,

‒ braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem przez Państwa dotacji na realizację Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (wpływ 25 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska.

W trosce o środowisko Gmina zamierza zrealizować zadanie polegające na „Utworzenie punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych o mocy nie mniejszej niż 22 kW”, który będzie wykorzystywany do świadczenia usługi ładowania. Projektowana stacja będzie miała możliwość ładowania pojazdów elektrycznych i hybrydowych przez cały tydzień i przez całą dobę.

Planowane zadanie obejmuje następujące prace i czynności:

1\. uzyskanie wszelkich niezbędnych materiałów do realizacji zamówienia, badań, opinii, decyzji, uzgodnień,

2\. sporządzenie koncepcji ustawienia stacji ładowania pojazdów,

3\. opracowanie dokumentacji projektowej stacji ładowania i jej zasilania (budowę WLZ) w energię elektryczną zgodnie z warunkami \`(...)\`,

4\. opracowanie dokumentacji projektowej wykonawczej (jedno opracowanie wielobranżowe) z pomiarem robót, kosztorysem i specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót,

5\. złożenie wniosku o przeprowadzenie badań stacji przez Urząd Dozoru Technicznego i uzyskanie opinii UDT,

6\. dostawa stacji ładowania,

7\. wykonanie wszelkich robót budowlanych obejmujących: roboty przygotowawcze i montaż stacji ładowania, wykonanie zasilania stacji w energię elektryczną (WLZ), montaż barier zabezpieczających urządzenie przed uszkodzeniem mechanicznym, oznakowanie poziome miejsc na samochody korzystające ze stacji zgodne z przepisami, oznakowanie pionowe stacji ładowania oraz uporządkowanie terenu po zakończeniu robót,

8\. zapewnienie nadzoru autorskiego podczas realizacji robót,

9\. pełna obsługa geodezyjna oraz sporządzenie geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej,

10\. przeszkolenie przedstawicieli użytkownika.

Na wyżej wymieniony cel Wnioskodawca zamierza pozyskać środki z WFOŚiGW składając wniosek w ramach Programu Priorytetowego: \`(...)\`.”. Celem programu jest zmniejszenie negatywnego oddziaływania na zdrowie ludzi i środowisko w związku z emisją zanieczyszczeń pochodzących z transportu, na terenie województwa (…).

Inwestycję w zakresie utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych Wnioskodawca chce sfinansować z udzielonej pożyczki i dotacji ze środków WFOŚiGW, przy czym otrzymanie dotacji uwarunkowane jest zaciągnięciem pożyczki. Łączna kwota dofinansowania wynosi do 100 % kosztów kwalifikowanych zadania, przy czym dotacja nie może przekroczyć 60 % kwoty możliwego dofinansowania, jednak nie więcej niż (…) zł. Wysokość możliwego dofinansowania jest uzależniona od dokonanej przez Fundusz oceny zadania z uwzględnieniem jego aspektu społecznego i uregulowań wynikających z przepisów dotyczących pomocy publicznej (o ile dotyczą). Pożyczka otrzymana z Funduszu nie podlega umorzeniu.

Koszty kwalifikowane do objęcia dofinansowaniem przez WFOŚiGW stanowią:

1) koszty zakupu nowych dwuśladowych pojazdów elektrycznych z ograniczeniem do samochodów osobowych, (Gmina nie zamierza dokonywać zakupu tego typu aut i nie będzie korzystać z możliwości dofinansowania do ich zakupu)

2) stacji lub punktów ładowania, w rozumieniu Ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110) oraz Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 110 z późn. zm.)

W związku z realizacją Inwestycji Wnioskodawca będzie ponosić wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina będzie wskazywana jako nabywca usług.

Po zakończeniu prac związanych z utworzeniem stacji ładowania pojazdów elektrycznych i końcowych odbiorach Gmina rozpatruje możliwość dwóch wariantów postępowania z utworzoną Inwestycją:

1\. oddanie w odpłatną dzierżawę wyłonionej Spółce,

2\. oddanie w użytkowanie zakładowi budżetowemu, który na gruncie podatku VAT jest jednostką zcentralizowaną z Gminą.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo:

W związku z otrzymanym wezwaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Gmina pragnie uzupełnić przedstawiony przez nią opis sprawy.

I. Opis sprawy

Pytanie nr 1:

Czy inwestycja w zakresie utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych będzie finansowana z Państwa środków własnych? Jeśli tak, proszę podać wielkość udziału.

Odpowiedź Gminy:

Inwestycja w zakresie utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych będzie również finansowana ze środków własnych. Ze środków własnych będzie finansowany nadzór inwestorski oraz projekt ww. stacji, planowany koszt, który poniesie Gmina to (…) zł. (… ).

Pytanie nr 2:

Proszę o podanie pełnej nazwy skrótu „\`(...)\`”.

Odpowiedź Gminy:

(…).

Pytanie nr 3:

Na jaki okres będzie zawarta umowa dzierżawy inwestycji będącej przedmiotem wniosku?

Odpowiedź Gminy:

Jeśli po wybudowaniu stacji zostanie podjęta decyzja, że zostaje ona przekazana odpłatną dzierżawą wyłonionej Spółce to umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Pytanie nr 4, 5, 6 i 7:

Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, czy zmienna?

Od czego będzie uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji?

Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonacie Państwo kalkulacji czynszu dzierżawnego?

Czy kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. czy będzie odpowiadać średniorynkowym kwotom za tego typu czynności w odniesieniu do tego typu obiektów?

Odpowiedź Gminy:

Kwota czynszu dzierżawy oraz jej wysokość będzie kalkulowana na podstawie czynników takich jak średnia kwota za tego typu czynności w odniesieniu do tego rodzaju obiektu oraz na podstawie tego jak będzie się kształtowała gospodarka krajowa w przyszłym roku.

Pytanie nr 8, 9, 10 i 11:

Jaki będzie przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych?

Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Państwa Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Państwa Gminy?

W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz dzierżawny za rok z nakładami poniesionymi na inwestycję dotyczącą budowy punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych (zarówno ze środków własnych, jak i otrzymanych dotacji, pożyczek)? Proszę podać wielkość udziału.

Czy czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczącą budowy punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?

Odpowiedz Gminy:

Roczny obrót z dzierżawy objętej zakresem wniosku będzie znaczący dla budżetu Gminy, każda kwota jest znacząca dla budżetu Gminy.

Pytanie nr 12:

Czy Spółka, na rzecz której będzie dzierżawiony obiekt - punkt/stacja ładowania pojazdów elektrycznych, będzie świadczyła usługi udostępniania ww. obiektu na Państwa rzecz bądź Państwa jednostek organizacyjnych? Jeśli tak, to:

· w jakiej formie - odpłatnie czy nieodpłatnie?

· czy odpłatność za świadczone usługi będzie ustalona na poziomie rynkowym?

· na podstawie jakiej umowy?

Odpowiedź Gminy:

Spółka będzie świadczyła te usługi udostępnienia ww. obiektu na rzecz Gminy odpłatnie, ceny będą kształtowały się na poziomie rynkowym.

Pytanie nr 13:

Czy Spółka, na rzecz której będzie dzierżawiony obiekt - punkt/stacja ładowania pojazdów elektrycznych, będzie wykorzystywać przedmiotowy obiekt do realizacji Państwa zadań własnych? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie zadania będą realizowane i w jaki sposób oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odpowiedź Gminy:

Spółka nie będzie wykorzystywała przedmiotowego obiektu do realizacji zadań własnych Gminy.

Pytanie nr 14:

Czy realizacja inwestycji w zakresie utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania, tj. czy w sytuacji gdy nie otrzymacie Państwo dofinansowania to realizowalibyście ww. inwestycję?

Odpowiedź Gminy:

Realizacja inwestycji uzależniona jest od otrzymania dofinansowania, jeśli nie otrzymamy dofinansowania Gmina nie będzie realizować inwestycji.

Pytanie nr 15:

Od czego uzależniona będzie wysokość otrzymanego przez Państwa dofinasowania, tj. w jaki sposób kalkulowana będzie wysokość dofinansowania?

Odpowiedź Gminy:

Wysokość dofinansowania uzależniona jest od wniosku złożonego. Wniosek został złożony na (…) zł dotacji i (…) zł pożyczki.

Pytanie nr 16:

Czy w trakcie realizacji inwestycji będziecie Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będziecie je Państwo rozliczać?

Odpowiedź Gminy:

Gmina będzie rozliczać się z \`(...)\` w \`(...)\` po podpisaniu umowy.

Pytanie nr 17:

Czy w przypadku niezrealizowania inwestycji będziecie Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

Odpowiedź Gminy:

W przypadku niezrealizowania inwestycji gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Pytanie nr 18:

Czy dofinansowanie uzyskane w ramach Programu Priorytetowego: „\`(...)\`.” będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację inwestycji, o którym mowa we wniosku? Czy też środki te pozostaną w dowolnej Państwa dyspozycji, tzn. będziecie mogli je Państwo przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną Państwa działalność?

Odpowiedź Gminy:

Otrzymana przez Gminę dotacja i pożyczka może być wykorzystana tylko na inwestycję wskazaną we wniosku.

Pytanie nr 19:

Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali punkt/stację ładowania pojazdów elektrycznych, w przypadku oddania go/jej w użytkowanie zakładowi budżetowemu, tj. czy do czynności:

· opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakich),

· zwolnionych od podatku od towarów i usług (prosimy wskazać jakich),

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakich)?

Odpowiedź Gminy:

W przypadku oddania stacji ładowania pojazdów zakładowi będzie ona wykorzystywany do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytanie nr 20:

Czy wydatki ponoszone w ramach inwestycja w zakresie utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych, w przypadku oddania go/jej w użytkowanie zakładowi budżetowemu, będą wykorzystywane przez Państwa do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy:

Wydatki ponoszone w ramach inwestycji w zakresie utworzenia stacji ładowania pojazdów elektrycznych w przypadku oddania jej w użytkowanie zakładowi budżetowemu, będą wykorzystane do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Pytanie nr 21:

W sytuacji, gdy wydatki ponoszone w ramach inwestycji w zakresie utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych, w przypadku oddania go/jej w użytkowanie zakładowi budżetowemu, będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy:

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Pytanie nr 22:

W przypadku, gdy wydatki ponoszone w ramach w ramach inwestycja w zakresie utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych, w przypadku oddania go/jej w użytkowanie zakładowi budżetowemu, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź Gminy:

Wydatki nie będą związane z działalnością zwolnioną od podatku VAT.

### Pytania

1\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, w przypadku oddania w użytkowanie zakładowi budżetowemu - jednostce zcentralizowanej na gruncie podatku VAT z Gminą? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

2\. Czy w związku z otrzymaniem przez Gminę dotacji na realizację Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W przypadku oddania w użytkowanie zakładowi budżetowemu - jednostce zcentralizowanej z Gminą na gruncie podatku VAT Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji. (oznaczone we wniosku jako 3)

2\. W związku z otrzymaniem przez Gminę dotacji na realizację Inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego. (oznaczone we wniosku jako 4)

UZASADNIENIE:

Ad. 1 (oznaczone we wniosku jako Ad. 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zakład budżetowy jest jednostką zcentralizowaną na gruncie rozliczeń podatku VAT i nie stanowi oddzielnego od Gminy podatnika. Rozliczenia pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą, realizowane są w kwotach netto, bez naliczania podatku VAT. W związku z czym w przypadku oddania w użytkowanie wybudowanej stacji ładowania pojazdów zakładowi budżetowemu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż nabywane towary/usługi w opisywanej sprawie nie będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, w przypadku oddania w użytkowanie zakładowi budżetowemu - jednostce zcentralizowanej z Gminą na gruncie podatku VAT Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku jako Ad. 4)

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uwzględniając powyższe, podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał/ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzeniem jest rzeczywiście otrzymana wartość.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z konkretną dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. Przepisy ustawy o VAT dotyczące opodatkowania dotacji, subwencji oraz innych dopłat odzwierciedlają przepisy wspólnotowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że opodatkowanie dotacji/subwencji jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT. Jak już wskazano, nie wszystkie dotacje należy włączać w podstawę opodatkowania VAT. Elementem podstawy opodatkowania są wyłącznie takie dotacje/subwencje, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Wyjątek ten powinien być interpretowany ściśle.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące analizowanego zagadnienia. W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Trybunał stwierdził również, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Na podstawie powyższego, w opinii Gminy, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Zatem, oczywiste pozostaje, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Gmina przyjmuje następujące rozumowanie - jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Oznacza to również, że jeżeli związek z ceną nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Gmina uważa, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na brak skonkretyzowanego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji nie podlega opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji otrzymane dofinansowanie nie wpływa w żaden sposób na cenę usługi realizowanej przez Wnioskodawcę. Tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu VAT.

Konkludując, Gmina stoi na stanowisku, że dofinansowanie otrzymane na realizację Inwestycji nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozliczenia VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując w związku z otrzymaniem przez Gminę dotacji na realizację Inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że w związku z uzupełnieniem opisu sprawy we wskazanym powyższym zakresie, stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie ulega zmianie. Tym samym Gmina nie dokonuje żadnych zmian w tym zakresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, w przypadku oddania w użytkowanie zakładowi budżetowemu oraz prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem przez Państwa dotacji na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy są spełnione warunki:

‒ podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

‒ towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do takich czynności, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Nie można obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które:

‒ nie służą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

‒ służą do czynności zwolnionych od tego podatku,

‒ służą do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Art. 86 ust. 1 ustawy, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że podatnik nabywa towary i usługi w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, gdy:

‒ spełni przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy i

‒ nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może odliczyć podatku, który jest należny tylko dlatego, że został wykazany na fakturze. W sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnik nie może odliczyć podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się, w przypadku zakładu budżetowego, sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

Według art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzacie Państwo podjąć się realizacji inwestycji w zakresie utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Po zakończeniu prac związanych z utworzeniem stacji ładowania pojazdów elektrycznych i końcowych odbiorach planujecie Państwo oddanie w użytkowanie ww. obiektów zakładowi budżetowemu, który na gruncie podatku VAT jest jednostką zcentralizowaną z Państwem. Wydatki ponoszone w ramach inwestycji będą wykorzystane do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie macie Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Stacja ładowania pojazdów będzie wykorzystywana przez zakład do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki nie będą związane z działalnością zwolnioną od podatku VAT. W związku z realizacją Inwestycji Wnioskodawca będzie ponosić wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina będzie wskazywana jako nabywca usług.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki – odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych wykorzystywana będzie przez Państwa za pośrednictwem jednostki organizacyjnej – \`(...)\` do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji dotyczącej utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych, które będą wykorzystywane przez Państwa jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem analiza okoliczności sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących utworzenie stacji ładowania pojazdów elektrycznych wykorzystywanej przez –\`(...)\` do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą - w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla ww. zakładu budżetowego, czyli jednostki rzeczywiście wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, że efekty inwestycji będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem podatek wyliczony według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia będzie podlegał odliczeniu w całości.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3) uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem przez Państwa dotacji na realizację Inwestycji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem opodatkowane podatkiem VAT są odpłatna dostawa towarów lub odpłatna usługa. Sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powołanego powyżej art. 29a ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonujecie Państwo zadania własne w zakresie m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska.

W trosce o środowisko zamierzacie Państwo zrealizować zadanie polegające na „Utworzenie punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych o mocy nie mniejszej niż 22 kW”, który będzie wykorzystywany do świadczenia usługi ładowania.

Planowane zadanie obejmuje następujące prace i czynności:

1\. uzyskanie wszelkich niezbędnych materiałów do realizacji zamówienia, badań, opinii, decyzji, uzgodnień,

2\. sporządzenie koncepcji ustawienia stacji ładowania pojazdów,

3\. opracowanie dokumentacji projektowej stacji ładowania i jej zasilania (budowę WLZ) w energię elektryczną zgodnie z warunkami \`(...)\`,

4\. opracowanie dokumentacji projektowej wykonawczej (jedno opracowanie wielobranżowe) z pomiarem robót, kosztorysem i specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót,

5\. złożenie wniosku o przeprowadzenie badań stacji przez Urząd Dozoru Technicznego i uzyskanie opinii UDT,

6\. dostawa stacji ładowania,

7\. wykonanie wszelkich robót budowlanych obejmujących: roboty przygotowawcze i montaż stacji ładowania, wykonanie zasilania stacji w energię elektryczną (WLZ), montaż barier zabezpieczających urządzenie przed uszkodzeniem mechanicznym, oznakowanie poziome miejsc na samochody korzystające ze stacji zgodne z przepisami, oznakowanie pionowe stacji ładowania oraz uporządkowanie terenu po zakończeniu robót,

8\. zapewnienie nadzoru autorskiego podczas realizacji robót,

9\. pełna obsługa geodezyjna oraz sporządzenie geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej,

10\. przeszkolenie przedstawicieli użytkownika.

Na ww. cel zamierzacie Państwo pozyskać środki z WFOŚiGW składając wniosek w ramach Programu Priorytetowego: „\`(...)\`.”. Celem programu jest zmniejszenie negatywnego oddziaływania na zdrowie ludzi i środowisko w związku z emisją zanieczyszczeń pochodzących z transportu, na terenie województwa (…).

Inwestycję w zakresie utworzenia punktu/stacji ładowania pojazdów elektrycznych Wnioskodawca chce sfinansować z udzielonej pożyczki i dotacji ze środków WFOŚiGW, przy czym otrzymanie dotacji uwarunkowane jest zaciągnięciem pożyczki. Łączna kwota dofinansowania wynosi do 100 % kosztów kwalifikowanych zadania, przy czym dotacja nie może przekroczyć 60 % kwoty możliwego dofinansowania, jednak nie więcej niż (…) zł. Wysokość możliwego dofinansowania jest uzależniona od dokonanej przez Fundusz oceny zadania z uwzględnieniem jego aspektu społecznego i uregulowań wynikających z przepisów dotyczących pomocy publicznej. Koszty kwalifikowane do objęcia dofinansowaniem przez WFOŚiGW stanowią zakup stacji lub punktów ładowania.

Jak już wskazano powyżej, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku, w zakresie realizacji zadania polegającego na utworzeniu stacji ładowania pojazdów elektrycznych, to Państwo będziecie głównym i jedynym inwestorem, a środki na realizację zadania pokrywane są z otrzymanego dofinansowania i pożyczki oraz Państwa środków własnych.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Państwa dofinansowania na utworzeniu stacji ładowania pojazdów elektrycznych, nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Otrzymana dotacja na realizację zadania jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków zadania i nie będzie stanowiło dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług. W związku z tym nie będzie stanowić ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymane na realizację inwestycji dofinansowanie nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczone we wniosku jako 4) uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Niniejsza interpretacja załatwia wniosek w części dotyczącej pytania nr 3 i nr 4 wniosku. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają, bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Informuję ponadto, że aktualny publikator ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny to: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).