Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-386/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-14
Teza: 1)Czy przy sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych nr ... i nr ... w garażu wielostanowiskowym, które nie przynależą do lokalu użytkowego i mogą być przedmiotem odrębnego obrotu, Spółka ma prawo zastosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10a? 2)Czy przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr ... wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego, w opisanej wyżej sytuacji, Spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT stosownie do przepisów art. 43 ust. 1 pkt. 10a?
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych nr \`(...)\` i nr \`(...)\` na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy –**jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego Nr \`(...)\` wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych nr \`(...)\` i nr \`(...)\` na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego Nr \`(...)\` wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A… S.A. zwana dalej Spółką albo Wnioskodawcą jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Posiada również rejestrację na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka specjalizuje się w produkcji rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw. Oferta A\`(...)\` obejmuje: rozwiązania klasy ERP wspomagające procesy biznesowe w średnich oraz dużych przedsiębiorstwach, aplikacje mobilne (klasy SFA) pozwalające na zarządzanie siecią przedstawicieli handlowych, programy wspierające pracę w obszarze Human Resources, systemy do obsługi transakcji faktoringowych, platformy wymiany danych handlowych (na linii producent - dystrybutorzy), komplet aplikacji do zarządzania małą firmą (MSP). W zależności od miejsca świadczenia usług, wykonywane usługi i dostawy towarów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług albo temu podatkowi nie podlegają.

Spółce A\`(...)\` S.A. przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego Nr \`(...)\` o powierzchni 125,30 m2 wraz z prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego powierzchni 42,00 m2 oraz spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych nr \`(...)\` i nr \`(...)\` w wielostanowiskowym lokalu garażowym G-1 położonych przy ul. Ł. w W. Ww. spółdzielcze własnościowe prawa nie mają założonej księgi wieczystej. Spółka nie podejmowała także czynności zmierzających do przekształcenia spółdzielczych własnościowych praw w odrębną własność.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych zostały pierwotnie nabyte przez firmę Z. z siedzibą w L., aktem notarialnym w styczniu 1999 roku od osoby fizycznej, która nie występowała w charakterze podatnika. Przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług. Pobrano 2% opłaty skarbowej, która była odpowiednikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Sprzedająca osoba fizyczna nabyła powyższe prawa na mocy przydziałów z dnia 16 lutego 1998 roku wydanego przez Spółdzielnię w W. Przed 1.05.2004 r., zgodnie z ustawą z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa te nie podlegały opodatkowaniu.

W dniu 22 lutego 2009 roku nastąpiło połączenie spółki A\`(...)\` S.A. ze spółką Z. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (łączenie się przez przejęcie). Od dnia połączenia przedmiotowe prawa przysługują Spółce A\`(...)\` SA.

Bezpośrednio po zakupie lokal użytkowy został przystosowany (wykończony) na cele firmowe do przeprowadzania szkoleń i spotkań z kontrahentami oraz dla pracowników przebywających w podróżach służbowych w W. Nakłady na modernizację adaptacyjną tego lokalu w kwocie 129.428,78 zł co stanowi 23,08% wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jako tzw. inwestycja w obcych środkach trwałych. W 2008 roku poniesiono kolejne nakłady ulepszające na ten lokal w wysokości 32.423 zł. Nakłady te stanowią odpowiednio: 25,05% w odniesieniu do kwoty nakładów pierwotnych oraz 5,78% w od niesieniu do wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Przy nabyciu towarów i usług związanych z pracami modernizacyjnymi (z roku 1999 jak i 2008) Spółce przejętej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ wykonywała ona czynności opodatkowane.

Prawo do korzystania z przynależnego do lokalu pomieszczenia gospodarczego jest integralnie związane ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego. Nie jest przedmiotem odrębnej własności. Lokal użytkowy usytuowany jest na II piętrze w budynku mieszkalno-biurowym z podziemnym garażem, a pomieszczenie gospodarcze znajduje się w części garażowej budynku. Do lokalu i do części garażowej są odrębne wejścia do klatek schodowych. Od czerwca 2005 roku do chwili obecnej pomieszczenie gospodarcze jest nieprzerwanie wynajmowane firmie zewnętrznej - z tego tytułu wystawiane są co miesiąc faktury VAT z tytułu usług najmu. Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie (modernizację).

Miejsca postojowe w wielostanowiskowym lokalu garażowym wykorzystywane są na cele firmowe, nie były i nie są wynajmowane. Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym są niezależne od prawa do lokalu użytkowego.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego i prawa do miejsc postojowych zostały ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Obecnie Spółka zamierza sprzedać opisane powyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym oraz spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych nr \`(...)\` i nr \`(...)\` w garażu wielostanowiskowym, które nie przynależą do lokalu użytkowego i mogą być przedmiotem odrębnego obrotu, Spółka ma prawo zastosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a?
2.  Czy przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr \`(...)\` wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego, w opisanej wyżej sytuacji, Spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT stosownie do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko do pytania 1: Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie a ponadto nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie.

Stanowisko do pytania 2: przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego Spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy albowiem w stosunku do tego lokalu nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie lokalu, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ale były one niższe niż 30% wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z powyższego przepisu wynika, że definicja dostawy towarów obejmuje bardzo szeroki zakres czynności, co wskazuje, iż co do zasady podatkiem od towarów i usług opodatkowane są wszelkie transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem, wiążące się jednocześnie z odpłatnością. Podmiot zbywający towar przenosi prawo do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego, zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zostało zrównane - dla celów podatku od towarów i usług - z prawem do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy-rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce, gdy obiekt lub jego część zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kluczową rolę w odpowiedzi na postawione wyżej pytania odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby stwierdzić, czy sprzedaż spółdzielczych własnościowych praw będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy. W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy), mając na względzie, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie Spółki, czynność nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych nie nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych nieruchomości, bowiem nabyty lokal użytkowy jak i miejsca postojowe nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że planowana sprzedaż spółdzielczych własnościowych praw, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a tym samym nie zostanie spełniony warunek umożliwiający zwolnienie tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem:

1.  czynność nabycia spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych praw. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym.W związku z powyższym dostawa spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, przy sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  czynność nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc Spółka nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego albowiem podatek ten nie wystąpił. Tym samym należy stwierdzić, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynności nabycia. Poniesione przez Spółkę nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku od tych nakładów. Przy dostawie lokalu użytkowego możliwe będzie więc zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Wnioskodawca pragnie też wskazać, iż prawo do korzystania z przynależnego pomieszczenia gospodarczego jest integralnie związane ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego. Przynależne do lokalu pomieszczenie gospodarcze nie jest przedmiotem odrębnej własności, a przez to nie może stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu, a więc prawo do korzystania z tego pomieszczenia może być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem użytkowym, do którego zostało przypisane. W tym konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) prawa do lokalu użytkowego bez prawa do korzystania z pomieszczenia gospodarczego. Z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż prawa do lokalu wraz z prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu użytkowego. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wraz z przynależnym prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego, integralnie powiązanego z prawem do tego lokalu - w związku z czym jako jedna transakcja podlegać ona będzie zwolnieniu od opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych nr \`(...)\` i nr \`(...)\` na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego Nr \`(...)\` wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z ust. 1 pkt 7 tego artykułu wynika, iż przez dostawę towarów rozumie się zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia spółdzielczego prawa własności dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad nieruchomością (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz nabywcy tego prawa, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z tej nieruchomości i czerpania z niej pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tej nieruchomości, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży nieruchomości przez właściciela.

W świetle powyższego sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym oraz sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do miejsc postojowych traktować należy jak dostawę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że dla zastosowania powyższego zwolnienia od podatku istotne jest określenie, czy dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję legalną tego pojęcia. Wynika z niej, że pierwsze zasiedlenie występuje wówczas, gdy budynek, budowla lub ich części są wydawane pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Istotne jest jednak to, że musi to nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli m.in. odpłatnej dostawy lub odpłatnej usługi (przykładowo najem, dzierżawa). Znaczenie mają także wydatki poniesione na ulepszenie budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle przepisu ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółce przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego Nr \`(...)\` o powierzchni 125, 30 m2 wraz z prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 42, 00 m2 oraz spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych nr \`(...)\` i nr \`(...)\` w wielostanowiskowym lokalu garażowym G-1. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych zostały pierwotnie nabyte przez firmę Z. z siedzibą w L., aktem notarialnym w styczniu 1999 roku od osoby fizycznej, która nie występowała w charakterze podatnika. Przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług. Sprzedająca osoba fizyczna nabyła powyższe prawa na mocy przydziałów z dnia 16 lutego 1998 roku wydanych przez Spółdzielnię w W. W dniu 22 lutego 2009 roku nastąpiło połączenie spółki A… S.A. ze spółką Z. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (łączenie się przez przejęcie). Od dnia połączenia przedmiotowe prawa przysługują Spółce A… S.A. Bezpośrednio po zakupie lokal użytkowy został przystosowany (wykończony) na cele firmowe do przeprowadzania szkoleń i spotkań z kontrahentami oraz dla pracowników przebywających w podróżach służbowych w W. Nakłady na modernizację adaptacyjną tego lokalu w kwocie 129.428,78 zł co stanowi 23,08% wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jako tzw. inwestycja w obcych środkach trwałych. W 2008 roku poniesiono kolejne nakłady ulepszające na ten lokal w wysokości 32.423 zł. Nakłady te stanowią 5,78% w odniesieniu do wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Przy nabyciu towarów i usług związanych z pracami modernizacyjnymi (z roku 1999 jak i 2008) Spółce przejętej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ wykonywała ona czynności opodatkowane. Prawo do korzystania z przynależnego do lokalu pomieszczenia gospodarczego jest integralnie związane ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego. Nie jest przedmiotem odrębnej własności. Lokal użytkowy usytuowany jest na II piętrze w budynku mieszkalno-biurowym z podziemnym garażem, a pomieszczenie gospodarcze znajduje się w części garażowej budynku. Do lokalu i do części garażowej są odrębne wejścia do klatek schodowych. Od czerwca 2005 roku do chwili obecnej pomieszczenie gospodarcze jest nieprzerwanie wynajmowane firmie zewnętrznej - z tego tytułu wystawiane są co miesiąc faktury VAT z tytułu usług najmu. Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie (modernizację). Miejsca postojowe w wielostanowiskowym lokalu garażowym wykorzystywane są na cele firmowe, nie były i nie są wynajmowane. Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym są niezależne od prawa do lokalu użytkowego. Obecnie Spółka zamierza sprzedać opisane powyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego, oraz spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy planowana sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do miejsc postojowych oraz sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego, wypełniająca warunki z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie mogła korzystać ze zwolnienia do podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z przywołanych przepisów wynika co do zasady, że dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyjątek następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Kluczowym zatem dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Uwzględniając definicję art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić jednakże należy, że ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części. Intencją ustawodawcy było więc, dopuszczenie możliwości objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Zatem oddanie do użytkowania jedynie części budynku czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Zauważyć ponadto należy, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości (bądź jej części) skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu, tym samym podlega opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Powyższe oznacza jednocześnie, że najem spełnia warunki pierwszego zasiedlenia wynikające z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych nr \`(...)\` i nr … w momencie ich dostawy dojdzie pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w stosunku do przedmiotowych miejsc postojowych Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. W związku z tym sprzedaż spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych nr \`(...)\` i nr … będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostawy spółdzielczych własnościowych praw do miejsc postojowych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej pomieszczenia gospodarczego nastąpiło w momencie oddania go w najem. Natomiast w części dotyczącej lokalu użytkowego nastąpi w momencie dostawy tego lokalu.

W związku z powyższym, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, dostawa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego nie będzie w całości korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ dostawa w części dotyczącej lokalu gospodarczego nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. A zatem pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie spełniona. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku i od jej spełnienia uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2005 r. do chwili obecnej nieprzerwanie wynajmuje pomieszczenie gospodarcze firmie zewnętrznej. Tym samym zbycie przez Wnioskodawcę tej części po upływie 2 lat od dnia, w którym część ta została po raz pierwszy oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

W odniesieniu natomiast do dostawy spółdzielczego własnościowego prawa w części dotyczącej lokalu użytkowego, który nie był przedmiotem najmu lecz jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę na własne potrzeby - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dostawa - jak powyżej wykazano - będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, co skutkuje wyłączeniem z możliwości zastosowania tego przepisu. W takim przypadku pod rozwagę należy wziąć treść art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, z którego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lit. a); dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (lit. b). Odniesienie powyższego przepisu do przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, iż przepis ten znajdzie zastosowanie. Co prawda Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego, jednakże nie przekroczyły one 30 % wartości początkowej tego lokalu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z pomieszczenia gospodarczego należy stwierdzić, że sprzedaż ta w części dotyczącej lokalu użytkowego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a w części dotyczącej pomieszczenia gospodarczego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.