Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.117.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-02
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT aportu do Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, podstawa jego opodatkowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych na Inwestycję wydatków.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu do Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, podstawy jego opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych na Inwestycję wydatków. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2023 r. (wpływ 12 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę sportowo-rekreacyjną na jej terenie.

W tym zakresie Gmina realizuje obecnie inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja obejmuje: (\`(...)\`).

W ramach Inwestycji powstaną nowe środki trwałe - budynki/budowle (stanowiące nieruchomości) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) lub zostaną zmodernizowane (ulepszone) istniejące środki trwałe – budynki/budowle (stanowiące nieruchomości) w rozumieniu wskazanej ustawy o wartość początkową wyższą niż 30% wartości początkowej tych budynków budowli przed modernizacją (ulepszeniem). W ramach Inwestycji powstaną także środki trwałe niestanowiące budynków/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (niestanowiące nieruchomości).

Gmina finansuje realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych oraz ze środków zewnętrznych, przy czym zamiarem Gminy jest by podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego Inwestycji (tj. nie jest/nie będzie podlegał refundacji ze środków zewnętrznych).

Nieruchomość, na której realizowana jest/będzie Inwestycja, jak również znajdujące się na ww. nieruchomości naniesienia (budynki/budowle), stanowią własność Gminy.

W ramach Inwestycji Gmina ponosi/będzie ponosiła w szczególności wydatki na: roboty budowlano - montażowe, nadzór inwestorski, zakup i montaż paneli fotowoltaicznych, zakup wyposażenia, opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej i studium wykonalności, promocję Inwestycji.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT z podatkiem naliczonym ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Gmina po oddaniu Inwestycji do użytkowania planuje wnieść środki trwałe – budynki/budowle oraz pozostałe środki trwałe (niestanowiące nieruchomości) powstałe w ramach Inwestycji aportem do nowo utworzonej przez Gminę spółki prawa handlowego (dalej: „Spółka”), jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki budynków/budowli oraz pozostałych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

Gmina będzie posiadała 100% udziałów w Spółce. Głównym przedmiotem działalności Spółki będzie realizacja zadań turystyczno-rekreacyjnych na terenie Gminy, w tym zarządzanie majątkiem Inwestycji. Spółka będzie posiadała osobowość prawną i będzie stanowiła na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Współpraca ze Spółką pozwoli Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania majątku Inwestycji, stałe podnoszenie jakości usług świadczonych z wykorzystaniem przedmiotowego majątku oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z założeniami Gminy, ma być ustalona po cenie netto, którą Gmina uiści wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji). Mając to na uwadze, zgodnie z aktualnym zamiarem Gminy, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Gminę Spółce budynków/budowli i pozostałych środków trwałych (niestanowiących nieruchomości) powstałych w ramach Inwestycji ma być przekazana na rzecz Gminy przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce mają stanowić zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu ma zostać pokryty pieniężnie przez Spółkę). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę z omawianej transakcji pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Gmina planuje, że aport majątku Inwestycji zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (jak odbiór Inwestycji, oddanie do użytkowania, przygotowanie aktu notarialnego dotyczącego aportu itp.).

W ocenie Gminy aport majątku objętego wnioskiem nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przedmiotem aportu będzie majątek (środki trwałe) powstały w ramach Inwestycji, a nie inne prawa lub obowiązki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Gmina wskazuje, iż przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przedmiotem aportu będzie majątek (środki trwałe) powstały w ramach Inwestycji, a nie inne prawa lub obowiązki.

Nie można bowiem uznać, że wnoszone przez Gminę aportem towary (środki trwałe w postaci budynków/budowli i pozostałe środki trwałe niestanowiące nieruchomości) będą stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie w zamian za udziały wyłącznie własność towarów, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że towary powstałe w ramach Inwestycji będą stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Jak Gmina wskazała wyżej przedmiotem aportu nie będą bowiem składniki niematerialne.

Wartość udziałów w Spółce, które obejmie (nabędzie) Gmina w zamian za wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona według ceny rynkowej majątku stanowiącego przedmiot aportu – tj. po cenie netto, którą Gmina uiści wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji).

Finalnie zatem wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę z omawianej transakcji (wartość udziałów w Spółce) pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Gmina wyjaśnia, że przedmiotem aportu będzie także grunt, stanowiący własność Gminy, na którym znajduje się/będzie znajdował się majątek Inwestycji. Tym samym w ocenie Gminy w niniejszej sprawie dojdzie do dostawy towarów – budynków/budowli powstałych w ramach inwestycji wraz z trwale z nimi związanym gruntem.

Gmina wyjaśnia, iż jej zamiarem jest przekazanie majątku Inwestycji aportem Spółce bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji – po tym jak Gmina dokona formalnego odbioru Inwestycji. Tym samym, Gmina nie planuje na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną wykorzystywania majątku Inwestycji do czynności innych niż aport do Spółki (który zgodnie ze wskazanym zamiarem ma nastąpić bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji).

**Pytania**

1\. Czy wniesienie przez Gminę aportem majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do Spółki będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

2\. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

3\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach z tytułu wydatków na Inwestycję, które to wydatki (efekty Inwestycji) następnie zostaną wniesione aportem do Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Wniesienie przez Gminę aportem majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do Spółki będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

2\. Podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

3\. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach z tytułu wydatków na Inwestycję, które to wydatki (efekty Inwestycji) następnie zostaną wniesione aportem do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zawierając ze Spółką umowę cywilnoprawną, na podstawie której wniesie majątek Inwestycji aportem do Spółki będzie występowała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

\- istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),

\- istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu,

\- istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportem środków trwałych – budynków/budowli (stanowiących nieruchomości) w rozumieniu Prawa budowlanego oraz pozostałych środków trwałych (niestanowiących nieruchomości) będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu będzie stanowił „towar” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W tym przypadku dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

W ocenie Gminy, na gruncie VAT czynność przeniesienia własności towarów na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży towarów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia własności towarów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem towarów będą bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione zostaną towary. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za wniesienie aportu (towarów). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowiąc wzajemne świadczenie będą ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę własności towarów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i jest alternatywą dla „odsprzedaży towarów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży towarów, jak i aportu towarów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący zbycia towarów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych towarów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowany przez nią aport towarów, które powstaną w ramach Inwestycji powinien zostać uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszone przez Gminę aportem towary (środki trwałe w postaci budynków/budowli i pozostałe środki trwałe niestanowiące nieruchomości) będą stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie własność towarów, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że towary powstałe w ramach Inwestycji będą stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest w jej ocenie przepisu, który dla zbycia nowych towarów – budynków/budowli oraz wyposażenia, które powstaną w ramach Inwestycji przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT.

W konsekwencji w ocenie Gminy, wniesienie aportem towarów powstałych w ramach Inwestycji będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT po stronie Gminy na rzecz Spółki, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13: „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu powyższego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r., sygn. I FSK 413/14, czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r., sygn. I FSK 478/14 oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin lon Plavosin (sygn.C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności, co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT".

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto wynagrodzenia), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

\- pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

\- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

W ocenie Gminy, ma/będzie ona miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję, ponieważ wydatki na Inwestycję doprowadzą do powstania konkretnych składników majątku (towarów), a następnie towary te będą przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów w postaci aportu do Spółki.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principia, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport majątku Inwestycji do Spółki).

Wskazać bowiem należy, że wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w celu wytworzenia towarów, które następnie zostaną odpłatnie zbyte w drodze aportu do Spółki. Czynność ta na gruncie VAT jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1.

W ocenie Gminy wydatki na Inwestycję są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina realizuje wydatki inwestycyjne w celu odpłatnego zbycia ich Spółce. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Gminy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo z 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT, z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ., czy z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której wprost wskazano, że: „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Tym samym, zdaniem Gminy ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport towarów powstałych w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję w pełnej wysokości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie tut. Organ wyjaśnia, że z uwagi na spójność interpretacji tut. Organ udzielił odpowiedzi najpierw na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i 3, następnie na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina realizuje obecnie inwestycję pn. „….”.

W ramach Inwestycji powstaną nowe środki trwałe – budynki/budowle (stanowiące nieruchomości) w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane lub zostaną zmodernizowane (ulepszone) istniejące środki trwałe – budynki/budowle (stanowiące nieruchomości) w rozumieniu wskazanej ustawy o wartość początkową wyższą niż 30% wartości początkowej tych budynków budowli przed modernizacją (ulepszeniem). W ramach Inwestycji powstaną także środki trwałe niestanowiące budynków/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (niestanowiące nieruchomości).

Nieruchomość, na której realizowana jest/będzie Inwestycja, jak również znajdujące się na ww. nieruchomości naniesienia (budynki/budowle), stanowią własność Gminy.

Gmina po oddaniu Inwestycji do użytkowania planuje wnieść środki trwałe – budynki/budowle oraz pozostałe środki trwałe (niestanowiące nieruchomości) powstałe w ramach Inwestycji aportem do nowo utworzonej przez Gminę spółki prawa handlowego, jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Przedmiotem aportu będzie także grunt, stanowiący własność Gminy, na którym znajduje się/będzie znajdował się majątek Inwestycji.

Gmina będzie posiadała 100% udziałów w Spółce.

Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z założeniami Gminy, ma być ustalona po cenie netto, którą Gmina uiści wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji). Zgodnie z aktualnym zamiarem Gminy, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Gminę Spółce budynków/budowli i pozostałych środków trwałych (niestanowiących nieruchomości) powstałych w ramach Inwestycji ma być przekazana na rzecz Gminy przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce mają stanowić zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu ma zostać pokryty pieniężnie przez Spółkę). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę z omawianej transakcji pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji. Wartość udziałów w Spółce, które Gmina nabędzie w zamian za wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Gmina planuje, że aport majątku Inwestycji zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (jak odbiór Inwestycji, oddanie do użytkowania, przygotowanie aktu notarialnego dotyczącego aportu itp.). Tym samym, Gmina nie planuje na moment złożenia wykorzystywania majątku Inwestycji do czynności innych niż aport do Spółki (który zgodnie ze wskazanym zamiarem ma nastąpić bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji).

Jak wskazano we wniosku przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przedmiotem aportu będzie majątek (środki trwałe) powstałe w ramach Inwestycji, a nie inne prawa lub obowiązki.

Państwa wątpliwości w tak przedstawionym opisie sprawy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie przez Gminę aportem majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do Spółki będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano już wyżej jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Tym samym w tym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy – należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Według art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wskazano we wniosku, Gmina po oddaniu Inwestycji do użytkowania planuje wnieść środki trwałe – budynki/budowle oraz pozostałe środki trwałe (niestanowiące nieruchomości) aportem do nowo utworzonej przez Gminę spółki prawa handlowego, jako wkład niepieniężny. Zamiarem Gminy jest przekazanie majątku Inwestycji aportem Spółce bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji – po tym jak Gmina dokona formalnego odbioru Inwestycji. Tym samym, Gmina nie planuje (na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną) wykorzystywania majątku Inwestycji do czynności innych niż aport do Spółki (który zgodnie ze wskazanym zamiarem ma nastąpić bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji).

Tym samym planowany zgodnie z przedstawionymi warunkami aport budynków i budowli (tj. nowe środki trwałe lub zmodernizowane istniejące, których wartość ulepszenia będzie wyższa niż 30% ich wartości początkowej) nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a w związku z tym nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do aportu ww. środków trwałych – budynków/budowli, do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wyżej wskazano z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. środków trwałych– budynków/budowli powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących jej realizacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo środki trwałe budynki/budowle przekazać Spółce, tj. wnieść w formie aportu – czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w tej części.

W konsekwencji przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione.

Z uwagi na powyższy fakt, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak również okoliczność, że nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku w niniejszym przypadku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku wniesienie aportem środków trwałych – budynków/budowli powstałych w ramach realizacji Inwestycji do Spółki po oddaniu ich do użytkowania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie, gdy przedmiotem aportu jest również grunt, na którym znajdują się ww. środki trwałe budynki/budowle, dla jego opodatkowania znajdzie zastosowanie ww. art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast odnosząc się do aportu środków trwałych niestanowiących budynków/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku ich dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym już wyżej przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ww. środków trwałych niestanowiących budynków/budowli nie znajdzie jednak zastosowania, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że Gmina nie będzie ich wykorzystywała wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak Państwo wskazali przekazanie majątku Inwestycji aportem Spółce nastąpi bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji. Gmina nie planuje wykorzystywania ww. majątku do czynności innych niż aport. Zatem ww. środki trwałe niestanowiące budynków/budowli będą wykorzystywane do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Konsekwencją powyższego będzie przysługujące Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Podsumowując wniesienie aportem majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do Spółki, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizowaną Inwestycją, bowiem będą one miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla powyższej transakcji.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za aport obejmą Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z Państwa założeniami, ma być ustalona po cenie netto, którą uiszczą Państwo wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu nakładów inwestycyjnych skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Państwa w związku z realizacją Inwestycji). Zgodnie z Państwa i Spółki intencjami, kwota VAT ma być przekazana na rzecz Państwa przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa w ww. zakresie pokryje wartość kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli strony ustalą, że należna zbywcy – tu Państwu – kwota jest kwotą netto, to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „od stu”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…\`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).