Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.97.2020.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-16
Teza: Nieodpłatne udostępnienie przez szkołę (jednostkę budżetową Gminy) sali gimnastycznej organizacjom pozarządowym na podstawie umowy użyczenia nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; organizacje-organizacje pozarządowe; sala; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali gimnastycznej na rzecz organizacji pozarządowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali gimnastycznej na rzecz organizacji pozarządowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych wchodzących w skład łącznego rozliczenia VAT jest Szkoła Podstawowa nr (\`(...)\`) (dalej: Szkoła).

Szkoła wykonuje zadania z zakresu edukacji publicznej (niepodlegające VAT), czynności opodatkowane VAT (wynajem sali gimnastycznej po godzinach lekcyjnych, wynajem sal lekcyjnych po godzinach lekcyjnych, wynajem pomieszczenia na sekretariat prywatnej szkoły) oraz zwolnione z VAT (sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, najem lokalu mieszkalnego dla byłego nauczyciela). Sala gimnastyczna była wybudowana w latach 50-60 i VAT z tytułu zakupów nie był odliczany. Od tego czasu nie był wykonywany remont sali, ani nie dokonywano zakupów sprzętu.

W związku z tym, że w Szkole wykonywana jest zarówno działalność opodatkowana VAT, niepodlegająca VAT jak i zwolniona z VAT, Szkoła obliczyła strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6, 9a-10b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r., poz. 106) oraz prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Co do zasady zakupy służące sprzedaży opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej VAT, których nie można przypisać do poszczególnych rodzajów działalności, odliczane są przy zastosowaniu struktury sprzedaży oraz prewspółczynnika.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz 19 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10) oraz współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 450, 650, 723 i 1365 oraz z 2019 r., poz. 37) (pkt 19).

Gmina (\`(...)\`) działając jako podatnik VAT przez swoje jednostki budżetowe wykonuje działalność z zakresu udostępniania infrastruktury sportowej zarówno mieszkańcom (osobom fizycznym) jak i osobom prawnym czy jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Działalność taka wykonywana jest nie tylko przez szkoły, które mogą udostępniać po godzinach lekcyjnych posiadaną infrastrukturę sportową (sale gimnastyczne, lodowiska, baseny) ale również przez wyspecjalizowaną jednostkę tj. (…). Działalność ta jest odpłatna i opodatkowana VAT. Na podstawie zarządzenia nr (…) Prezydenta (…) z dnia 20 czerwca 2017 r. w sprawie „(…)”, w celu rozwoju kultury fizycznej, sportu i rekreacji oraz wsparcia fundacji i stowarzyszeń działających w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, wprowadzono w życie „Program (\`(...)\`)”.

Program ma na celu:

*   rozwój kultury fizycznej, sportu i rekreacji,
*   wzrost poziomu aktywności fizycznej, ze szczególnym uwzględnieniem promocji aktywności fizycznej wśród dzieci i młodzieży,
*   zapobieganie otyłości i innym chorobom cywilizacyjnym,
*   kształtowanie świadomości prozdrowotnej i zdrowego stylu życia poprzez różne formy aktywności fizycznej dla mieszkańców (…),
*   wspieranie działań służących integracji społecznej poprzez różne formy aktywności fizycznej,
*   wsparcie fundacji i stowarzyszeń działających w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji,
*   umożliwienie szkolenia dzieci i młodzieży uzdolnionej sportowo,
*   podniesienie poziomu szkolenia dzieci i młodzieży w różnych dyscyplinach sportowych,
*   umożliwienie dzieciom i młodzieży uzdolnionej sportowo przejścia do grup o wyższym poziomie sportowym.

Program polega na bezpłatnym udostępnieniu sal gimnastycznych w szkołach prowadzonych przez Miasto (\`(...)\`) dla organizacji pozarządowych, które mogą w tych salach prowadzić zajęcia sportowe i rekreacyjne zgodnie z własnymi statutami.

Szkoły udostępniają swoje sale gimnastyczne bezpłatnie w wymiarze max. 10 godzin tygodniowo. Każda edycja programu obejmuje jeden rok szkolny. Rozpoczyna się w październiku i kończy w ostatni dzień roku szkolnego.

W programie mogą uczestniczyć organizacje pozarządowe, które:

1.  posiadają wpis do Ewidencji Klubów Sportowych oraz Uczniowskich Klubów Sportowych prowadzonej przez Prezydenta (…),
2.  w przypadku innej formy działalności np. stowarzyszenie kultury fizycznej są zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym i prowadzą swoją działalność na terenie (…) i dla mieszkańców (…),
3.  złożyły (…) sprawozdanie finansowe i merytoryczne ze swojej działalności za rok poprzedni (z wyłączeniem organizacji, których okres działania uniemożliwia złożenie takich dokumentów, czyli tych które zostały zarejestrowane w terminie krótszym niż rok od złożenia aplikacji),
4.  w przypadku organizacji pozarządowych, które nie mają obowiązku składania sprawozdania finansowego i merytorycznego ze swojej działalności za rok poprzedni- dostarczą sprawozdanie ze swojej działalności,
5.  uzyskają akceptację Koordynatorów Programu.

Wnioski składane przez organizacje pozarządowe rozpatrywane będą przez Koordynatorów Programu. Termin składania wniosków przez organizacje pozarządowe rozpoczyna się 15 kwietnia i mija 30 czerwca poprzedniego roku szkolnego. Szkoła oddaje salę gimnastyczną do użytkowania na podstawie umów użyczenia, które zawierane są w wymiarze godzinowym. Zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne udostępnienie sali gimnastycznej przez szkołę na rzecz organizacji pozarządowych w sposób określony w niniejszej sprawie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, opodatkowane VAT jest odpłatne świadczenie usług, zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT zna jednakże sytuacje gdy opodatkowane VAT jest nieodpłatne świadczenie usług, zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować łącznie z przepisem art. 86 ust. 7a art. 90a w odniesieniu do wydatków dotyczących nieruchomości oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do pozostałych wydatków.

W szczególności, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to więc, że w razie nabycia przez podatnika towarów i usług (innych niż związanych z nieruchomościami) wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności dającej prawo do odliczenia VAT oraz świadczenia czynności spełniających warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podatnik może zaliczyć te zakupy w całości do swojego przedsiębiorstwa i odliczyć VAT w całości, z zastrzeżeniem jednakże obowiązku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług (pkt 24 wyroku TSUE w sprawie C-434/03, Charles i Charles-Tijmens; pkt 22 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-72/05, Woliny; pkt 26 wyroku TSUE w sprawie C-594/10 van Laarhoven).

W przypadku natomiast nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7a ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiących część majątku danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika. działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, W jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Oznacza to, że w przypadku nakładów ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, co do zasady wykonywanie czynności nieodpłatnych, o których mowa w art. 8 ust. 2 nie powoduje obowiązku ich opodatkowania VAT, ale jednocześnie nie służy z tytułu ich nabycia prawo do odliczenia VAT.

W niniejsze sprawie wątpliwości podatnika dotyczą ustalenia czy użyczenie części nieruchomości (sali gimnastycznej):

*   stanowi użycie towaru, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, oraz
*   jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponieważ ustawa o VAT wprowadza inne warunki opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT) oraz nieodpłatnego świadczenia usług w postaci użycia towarów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), w pierwszej kolejności należy więc wskazać jaką formę będzie miała czynność, o której mowa w niniejszym wniosku.

Jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-505107 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, prawdą jest, że art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy zrównujący ze świadczeniami odpłatnymi, a zatem należącymi do zakresu zastosowania tej dyrektywy, czynności, które co do zasady nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, jest przepisem mającym charakter odstępstwa w strukturze szóstej dyrektywy. I tak, dokonując wykładni wyrażenia „korzystanie z towarów”, znajdującego się w art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) szóstej dyrektywy, Trybunał sprecyzował, iż „korzystanie z towaru dla celów prywatnych \[\`(...)\`\] podlega opodatkowaniu w drodze wyjątku”, i wywiódł z tego, że pojęcie „korzystanie z towaru” powinno podlegać wykładni zawężającej, odnoszącej się jedynie do korzystania z towaru jako takiego (Wyrok z dnia 25 maja 1993 r. w sprawach C 193/91 Mohsche, Rec. S. I 2615, pkt 13 i 14, a także ww. wyrok w sprawie C-230/94 Ekler, pkt 34. ) (pkt 37).

Szkoła oddaje salę gimnastyczną do użytkowania na podstawie umowy użyczenia, które zawierane są w wymiarze godzinowym. Zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Oznacza to, że użyczenia sali gimnastycznej nie można traktować jako korzystania z towaru jako takiego. W ocenie Gminy więc Gmina (Szkoła) świadczy usługę, co oznacza to, że należy przeanalizować przesłankę o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, tj. świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Należy zaznaczyć, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 26 ust. I Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, M przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Odnośnie tego co należy rozumieć przez cele inne niż działalność przedsiębiorstwa należy wskazać na opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-515/07: (..) art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie przypadków korzystania z towarów, które są całkowicie niezwiązane z prowadzeniem opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa (31), to znaczy które nie służą ani bezpośrednio, ani pośrednio interesom przedsiębiorstwa (52).

Tymczasem wykorzystywanie towarów dla celów działalności podatnika niemającej charakteru gospodarczego równoczesne z ich wykorzystaniem dla celów jego opodatkowanej działalności gospodarczej może w bardzo wielu przypadkach służyć bezpośrednio lub pośrednio interesom przedsiębiorstwa, w przeciwieństwie, co do zasady, do wykorzystywania tych towarów dla celów prywatnych. (\`(...)\`) (53)

W samym wyroku C-515/07 Trybunał stwierdził, powołując się na orzeczenie w sprawie C-437/06 Securenta, iż w tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. (36) Trybunał uznał zatem w pkt 30 i 31 tego wyroku, że VAT naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy, i że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy (38).

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2017 r. 0115-KDIT1-1.4012.72.2017.1.IK, dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cyt. wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają natomiast te usługi, których cel nie wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o świadczenie takich usług, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Dotyczyć to będzie więc takich czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.104.2017,2.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „Ponadto należy zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że: „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników, (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi: „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” \[ art. 11 część A ust. 1 lit. c)\]. Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” — vide pkt 40 opinii.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą podatnika powoduje, że nie występuje tym samym obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług”.

Tak więc, zgodnie z powołanymi powyżej wyrokami oraz interpretacjami, za świadczenia do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać takie świadczenia, które: nie służą ani bezpośrednio, ani pośrednio interesom przedsiębiorstwa, nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych.

W niniejszej sprawie należy ocenić, czy przedmiotowa nieodpłatna usługa wykonywana jest do celów działalności gospodarczej podatnika. Należy podkreślić jednakże, że w niniejszej sprawie podatnikiem jest Gmina, a więc jednostka samorządu terytorialnego, której zadania określono w ustawie o samorządzie gminnym, w szczególności zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz 19 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10) oraz współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 450, 650, 723 i 1365 oraz z 2019 r., poz. 37) (pkt 19).

Jak podano w opisie stanu faktycznego, Gmina (\`(...)\`) działając jak podatnik VAT przez swoje jednostki budżetowe wykonuje działalność z zakresu odpłatnego udostępniania infrastruktury sportowej zarówno mieszkańcom (osobom fizycznym) jak i osobom prawnym czy jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Działalność taka wykonywana jest nie tylko przez szkoły, które mogą odpłatnie udostępniać po godzinach lekcyjnych posiadaną infrastrukturę sportową (sale gimnastyczne, lodowiska, baseny) ale również przez wyspecjalizowaną jednostkę tj. (…). Działalność ta jest odpłatna i opodatkowana VAT. Gmina realizuje w tym zakresie zadanie własne obejmujące sprawy kultury fizycznej.

W ocenie Gminy nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej przez Szkołę wykonywane jest w celu prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Wpływa bowiem pozytywnie na przyszłe obroty Gminy (osoby, które biorą udział w zajęciach organizowanych przez organizacje pozarządowe mogą bowiem korzystać następnie z odpłatnych form udostępniania przez Gminę urządzeń infrastruktury sportowej, dotyczy to również samych organizacji pozarządowych), nieodpłatne udostępnienie wpływa również na wizerunek Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, która udostępnia swoją infrastrukturę sportową mieszkańcom.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, nieodpłatne udostępnienie sali gimnastycznej przez szkołę, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina powołuje się również na treść interpretacji indywidualnej (…) wydanej z wniosku Gminy (\`(...)\`), w sprawie nieodpłatnego użyczenia przez jedną z jednostek budżetowych Gminy części nieruchomości na rzecz takich podmiotów jak stowarzyszenia, fundacje, nieformalne grupy teatralne, których cele prowadzonych działalności są zbieżne z prowadzoną działalnością tę jednostkę organizacyjną.

W interpretacji Organ uznał, że nie będzie miało miejsce opodatkowane VAT nieodpłatne udostępnienie. Organ uznał w szczególności, że w świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić – należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. I ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 i 19 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650, 723 i 1365 oraz z 2019 r. poz. 37).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych wchodzących w skład łącznego rozliczenia VAT jest Szkoła Podstawowa. Szkoła wykonuje zadania z zakresu edukacji publicznej (niepodlegające VAT), czynności opodatkowane VAT (wynajem sali gimnastycznej po godzinach lekcyjnych, wynajem sal lekcyjnych po godzinach lekcyjnych, wynajem pomieszczenia na sekretariat prywatnej szkoły) oraz zwolnione z VAT (sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, najem lokalu mieszkalnego dla byłego nauczyciela). Sala gimnastyczna była wybudowana w latach 50-60 i VAT z tytułu zakupów nie był odliczany. Od tego czasu nie był wykonywany remont sali, ani nie dokonywano zakupów sprzętu. W związku z tym, że w Szkole wykonywana jest zarówno działalność opodatkowana VAT, niepodlegająca VAT jak i zwolniona z VAT, Szkoła obliczyła strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6, 9a-10b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r., poz. 106) oraz prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Co do zasady zakupy służące sprzedaży opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej VAT, których nie można przypisać do poszczególnych rodzajów działalności, odliczane są przy zastosowaniu struktury sprzedaży oraz prewspółczynnika. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz 19 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10) oraz współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 450, 650, 723 i 1365 oraz z 2019 r., poz. 37) (pkt 19).

Gmina (\`(...)\`) działając jak podatnik VAT przez swoje jednostki budżetowe wykonuje działalność z zakresu udostępniania infrastruktury sportowej zarówno mieszkańcom (osobom fizycznym) jak i osobom prawnym czy jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Działalność taka wykonywana jest nie tylko przez szkoły, które mogą udostępniać po godzinach lekcyjnych posiadaną infrastrukturę sportową (sale gimnastyczne, lodowiska, baseny) ale również przez wyspecjalizowaną jednostkę tj. (…). Działalność ta jest odpłatna i opodatkowana VAT. Na podstawie zarządzenia (…) Prezydenta (…) z dnia 20 czerwca 2017 r. w sprawie „Programu bezpłatnego udostępniania organizacjom pozarządowym sal gimnastycznych przez szkoły prowadzone przez Miasto (\`(...)\`) w godzinach pozalekcyjnych”, w celu rozwoju kultury fizycznej, sportu i rekreacji oraz wsparcia fundacji i stowarzyszeń działających w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, wprowadzono w życie „Program (…)”.

Program ma na celu:

*   rozwój kultury fizycznej, sportu i rekreacji,
*   wzrost poziomu aktywności fizycznej, ze szczególnym uwzględnieniem promocji aktywności fizycznej wśród dzieci i młodzieży,
*   zapobieganie otyłości i innym chorobom cywilizacyjnym,
*   kształtowanie świadomości prozdrowotnej i zdrowego stylu życia poprzez różne formy aktywności fizycznej dla mieszkańców (\`(...)\`),
*   wspieranie działań służących integracji społecznej poprzez różne formy aktywności fizycznej,
*   wsparcie fundacji i stowarzyszeń działających w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji,
*   umożliwienie szkolenia dzieci i młodzieży uzdolnionej sportowo,
*   podniesienie poziomu szkolenia dzieci i młodzieży w różnych dyscyplinach sportowych,
*   umożliwienie dzieciom i młodzieży uzdolnionej sportowo przejścia do grup o wyższym poziomie sportowym.

Program polega na bezpłatnym udostępnieniu sal gimnastycznych w szkołach prowadzonych przez Miasto (\`(...)\`) dla organizacji pozarządowych, które mogą w tych salach prowadzić zajęcia sportowe i rekreacyjne zgodnie z własnymi statutami. Szkoły udostępniają swoje sale gimnastyczne bezpłatnie w wymiarze max. 10 godzin tygodniowo. Każda edycja programu obejmuje jeden rok szkolny. Rozpoczyna się w październiku i kończy w ostatni dzień roku szkolnego.

W programie mogą uczestniczyć organizacje pozarządowe, które:

1.  posiadają wpis do Ewidencji Klubów Sportowych oraz Uczniowskich Klubów Sportowych prowadzonej przez Prezydenta (…),
2.  w przypadku innej formy działalności np. stowarzyszenie kultury fizycznej są zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym i prowadzą swoją działalność na terenie (…) i dla mieszkańców (…),
3.  złożyły (…) sprawozdanie finansowe i merytoryczne ze swojej działalności za rok poprzedni (z wyłączeniem organizacji, których okres działania uniemożliwia złożenie takich dokumentów, czyli tych które zostały zarejestrowane w terminie krótszym niż rok od złożenia aplikacji),
4.  w przypadku organizacji pozarządowych, które nie mają obowiązku składania sprawozdania finansowego i merytorycznego ze swojej działalności za rok poprzedni- dostarczą sprawozdanie ze swojej działalności,
5.  uzyskają akceptację Koordynatorów Programu.

Szkoła oddaje salę gimnastyczną do użytkowania na podstawie umów użyczenia, które zawierane są w wymiarze godzinowym. Zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia kwestii, czy nieodpłatne udostępnienie sali gimnastycznej przez szkołę na rzecz organizacji pozarządowych będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu przez szkołę (jednostkę budżetową Gminy) sali gimnastycznej na rzecz organizacji pozarządowych odbywa się w ramach wykonywania zadań własnych Gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej z zakresu współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Tym samym nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz organizacji pozarządowych, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz organizacji pozarządowej realizowane jest/będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje/nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym nieodpłatne udostępnienie przez szkołę (jednostkę budżetową Gminy) sali gimnastycznej organizacjom pozarządowym na podstawie umowy użyczenia nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanym sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.