Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-959/09-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-23
Teza: Należy stwierdzić, że status Wnioskodawcy w chwili zawierania umów z klientami nie upoważnia go do zakwalifikowania ich do podatkowej umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka obejmuje we władanie przedmiot na podstawie umowy sprzedaży na raty z zastrzeżeniem warunku dokonania przez Spółkę płatności wszystkich rat. Oznacza to, że zawarta umowa sprzedaży ze Spółką Finansującą nie wywiera w chwili jej zawarcia skutku rozporządzającego w postaci przeniesienia własności rzeczy na Spółkę. Wprawdzie Spółka obejmuje we władanie przedmiot umowy, ale skutek rozporządzający jest przesunięty do momentu, w którym nastąpi zapłata wszystkich rat. A zatem w chwili zawierania umów z klientami Spółka nie jest właścicielem rzeczy. Chociaż przepisy o rachunkowości dopuszczają możliwość wprowadzenia tych rzeczy do majątku Spółki, przepisy podatkowe taką możliwość wyłączają. Wobec powyższego organ uznając, że Spółka nie była uprawniona do uznawania zawieranych umów za podatkowe umowy leasingu operacyjnego i finansowego nie odniósł się do stanowiska Spółki w zakresie kolejnych pytań odnośnie podatkowych skutków takich umów.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; skutki podatkowe; umowa; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.11.2009r. ( data wpływu 08.12.2009r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 10.02.2010r. pismem z dnia 23.02.2010. ( data wpływu – 01.03.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawartych umów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawartych umów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest częścią europejskiej Grupy J. będącej jednym z największych producentów i dostawców solariów i części zamiennych. Dla celów dalszego rozwoju na polskim rynku i w celu zwiększenie efektywności Spółka planuje dołączyć do oferowanego przez Grupę zaawansowanego systemu finansowania (dalej „System”) do którego, poza Spółką (jako jednym z Partnerów), będą należeć:

1.  Bank z siedzibą w Niemczech,
2.  Bankowa Spółka Leasingowa z siedzibą w Niemczech,
3.  Spółka Finansująca z siedzibą w Niemczech,
4.  Inne podmioty działające na poszczególnych rynkach krajowych (dalej „Partnerzy”) z siedzibami w poszczególnych krajach w Europie.

Celem Systemu jest zapewnienie lepszego finansowania dla europejskich Partnerów Grupy J.. Dzięki efektowi synergii Grupa J. jest w stanie otrzymać lepsze warunki finansowania z jednego banku niż Partnerzy działający samodzielnie na poszczególnych rynkach krajowych.

W przypadku Spółki (jako jednego z Partnerów) System będzie działał w następujący sposób: Spółka będzie zajmować się znajdowaniem na rynku polskim potencjalnych klientów - przedsiębiorców (dalej Klientów”). Po otrzymaniu zaliczki od Klienta Spółka zamówi produkt (np. łóżko z lampami naświetlającymi) od Grupy J. za pośrednictwem Spółki Finansującej. Na podstawie zamówienia Spółka Finansująca zakupi produkt od Grupy J. (biura sprzedaży). Następnie tytuł własności zakupionego produktu będzie przeniesiony na Bankową Spółkę Leasingową (z punktu widzenia prawa niemieckiego nie jest to tożsame z umową sprzedaży) i produkt będzie leasingowany zwrotnie („sale and lease back”). Celem przeniesienia tytułu własności będzie zabezpieczenie wierzytelności Banku (jest to warunek niezbędny, aby Bank udzielił finansowania). Po dokonaniu przeniesienia tytułu własności produktu na Bank (jedynie dla celów zabezpieczenia wierzytelności) Spółka Finansująca (za wiedzą i zgodą Banku) zawrze umowę sprzedaży na raty z zastrzeżeniem prawa własności ze Spółką (Partnerem), na podstawie której Spółka Finansująca dokona sprzedaży produktu Spółce pod warunkiem dokonania przez Spółkę płatności wszystkich rat (umowa sprzedaży na raty z zastrzeżeniem warunku). Formalne więc przeniesienie tytułu własności będzie dokonane po zapłacie ostatniej raty przez Spółkę (ściślej w ciągu 2 miesięcy od zapłaty). Z punktu widzenia prawa niemieckiego ani Bank ani Spółka Finansująca nie są ekonomicznymi właścicielami produktu i nie są uprawnione do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z perspektywy niemieckich podmiotów właścicielem ekonomicznym jest Spółka i to ona może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zakupionego produktu (środka trwałego),

Spółka z kolei, w zależności od preferencji Klientów, zamierza zawierać z nimi (za zgodą i wiedzą Spółki Finansującej i Banku oraz na warunkach uzgodnionych z nimi) umowę leasingu operacyjnego (stan faktyczny nr 1) lub finansowego (stan faktyczny nr 2).

Stan faktyczny nr 1 (zdarzenie przyszłe)

Umowa będzie zawierana na czas oznaczony. Podstawowy okres umowy leasingu będzie wynosił 3-4 lata (więcej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji). Umowa nie będzie zawierać zapisu o amortyzacji. Własność przedmiotu może być przeniesiona na Klienta po upływie okresu leasingu oraz po zapłacie przez Klienta wszystkich rat leasingowych (cena wykupu będzie określona w umowie leasingu). Suma rat leasingowych łącznie z ceną wykupu pomniejszone o podatek VAT będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej leasingowanych produktów. W przypadku niedotrzymania przez Klienta warunków leasingu (a zwłaszcza w przypadku wycofania się z używania produktu lub niepłacenia rat leasingowych) Spółka będzie miała prawo odebrać leasingowany produkt od Klienta i w zależności od okoliczności wyleasingować lub sprzedać go innemu podmiotowi.

Stan faktyczny nr 2 (zdarzenie przyszłe)

Umowa będzie zawierana na czas oznaczony. Podstawowy okres umowy leasingu będzie wynosił 3-4 lata, ale okres ten może być krótszy. Dodatkowo, umowa będzie zawierać zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie korzystający (Klient). Własność przedmiotu może być przeniesiona na Klienta po upływie okresu leasingu oraz po zapłacie przez Klienta wszystkich rat leasingowych (cena wykupu będzie określona w umowie leasingu). Suma rat leasingowych łącznie z ceną wykupu pomniejszone o podatek VAT będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej leasingowanych produktów. W przypadku niedotrzymania przez Klienta warunków leasingu (a zwłaszcza w przypadku wycofania się z używania produktu lub niepłacenia rat leasingowych) Spółka będzie miała prawo odebrać leasingowany produkt od Klienta i w zależności od okoliczności wyleasingować lub sprzedać go innemu podmiotowi.

W uzupełnieniu Spółka podała, że Spółka w chwili zawierania umów leasingu będzie ekonomicznym właścicielem leasingowanych środków trwałych. Formalne przeniesienie tytułu własności odbędzie się w okresie dwóch miesięcy po spłaceniu przez Spółkę wszystkich rat wynikających z umowy sprzedaży na raty z zastrzeżeniem warunku, co powinno nastąpić w okresie 3 lub 4 lat od dnia zawarcia tej umowy ( okres ten będzie tożsamy z okresem umowy leasingu zawieranej z klientami Spółki. Przygotowywane są dwa warianty umów leasingu. W pierwszym nie ma wzmianki, że przedmiot leasingu jest „ przewłaszczony na Bank. W drugiej wersji jest wzmianka, ze przedmiot umowy leasingu pozostaje własnością Bankowej Spółki Leasingowej. Tytuł własności zostanie przeniesiony przez Spółkę Finansującą na Bankową Spółkę Leasingową w celu zabezpieczenia finansowania otrzymanego od Banku i jest to podobne pod względem skutków do sprzedaży i leasingu zwrotnego. Spółka Finansująca będzie miała jednak prawo używania przedmiotu i zawarcia umowy sprzedaży (z zastrzeżeniem warunku) przedmiotu Spółce (Wnioskodawcy). Bezpośrednio nie będzie jednak urnowy podpisanej pomiędzy Spółką (Wnioskodawcą) a Bankową Spółką Leasingową (lub Bankiem).

W związku z powyższym zadano pytania:

Odnośnie leasingu operacyjnego (stan faktyczny nr I):

1.  czy Spółka w ww. stanie faktycznym nr 1 może zawrzeć umowę leasingu operacyjnego z Klientem na zasadach określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”)?
2.  czy jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu Spółka przeniesie własność przedmiotu leasingu na Klienta przychodem Spółki będzie cena ustalona w umowie sprzedaży o ile nie będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto (ale niższa niż wartość rynkowa)?
3.  czy w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jak właściciel?
4.  czy powyższa umowa nadal będzie umową leasingu operacyjnego w przypadku, gdyby umowa zawierała zapis, że Klient jest zobowiązany do nabycia produktu po zakończeniu podstawowego okresu umowy?

Odnośnie leasingu finansowego (stan faktyczny nr II):

1.  czy Spółka w ww. stanie faktycznym nr 2 może zawrzeć umowę leasingu finansowego z Klientem na zasadach określonych w art. 17f updop?
2.  czy jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu Spółka przeniesie własność przedmiotu leasingu na Klienta przychodem Spółki będzie cena ustalona w umowie sprzedaży także wtedy jeżeli będzie znacznie niższa niż cena rynkowa przedmiotu leasingu (np. 1 zł)?
3.  czy w umowie leasingu finansowego skuteczny będzie zapis, że Klient (jako korzystający) będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych?
4.  czy powyższa umowa nadal będzie umową leasingu finansowego w przypadku, gdyby umowa zawierała zapis, że Klient jest zobowiązany do nabycia produktu po zakończeniu podstawowego okresu umowy?

Ad. I (leasing operacyjny)

W opinii wnioskodawcy Spółka może zawrzeć umowę leasingu operacyjnego z Klientem na zasadach określonych w art. 17b updop. W związku z tym Spółka po upływie podstawowego okresu umowy leasingu będzie miała prawo przenieść własność przedmiotu umowy leasingu na klienta a przychodem Spółki będzie zgodnie z art. 17c updop cena ustalona w umowie sprzedaży nie niższa od hipotetycznej wartości netto (ale niższa niż wartość rynkowa). Ponadto, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-l6m updop. W końcu, zdaniem Spółki zapis o obowiązku zakupu produktu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego przez Klienta nie wpłynie na interpretację tej umowy w świetle rozdziału 4a updop.

Zgodnie z ww. przepisem przez umowę leasingu (tzw. operacyjnego) rozumie się umowę leasingu zawartą na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne (lub 10 lat w przypadku nieruchomości podlegających odpisom amortyzacyjnym), a suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Umowy, które Spółka ma zamiar zawierać z niektórymi Klientami (stan faktyczny nr I), będą spełniały powyższe warunki.

Przez umowę leasingu (zgodnie z art. 17a pkt 1 updop) z kolei rozumie się, dla potrzeb postanowień rozdziału 4a updop, umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej osobie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ponadto, zgodnie z art. 17c updop w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego przychodem z późniejszej sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego jest cena wyrażona w umowie sprzedaży nie niższa niż hipotetyczna wartość netto. W przeciwnym przypadku przychodem jest wartość rynkowa.

Natomiast w zakresie odpisów amortyzacyjnych zdaniem wnioskodawcy Spółka spełnia wymogi określone w art. 16a-16m updop i będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych jak właściciel. Spółka zawrze bowiem umowę zakupu (z zastrzeżeniem warunku), choć formalnie własność przedmiotu zostanie przeniesiona na Spółkę automatycznie po zapłacie ostatniej raty. To oznacza, że Spółka de facto jest właścicielem ekonomicznym i posiada władztwo nad przedmiotem leasingu, a odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje Bank, na którego rzecz jest przeniesiona własność przedmiotu leasingu dla celów zabezpieczenia finansowania (analogicznie do art. 16f ust. 4 updop) ani Spółka Finansująca.

Ad. II (leasing finansowy)

W opinii wnioskodawcy Spółka może zawrzeć umowę leasingu (tzw. finansowego) z Klientem na zasadach określonych w art. 17f updop. Po upływie podstawowego okresu leasingu Spółka przy przeniesieniu własności przedmiotu leasingu rozpozna przychód w cenie (wartości) ustalonej w umowie sprzedaży także wtedy, gdy cena będzie znacznie niższa niż wartość rynkowa z dnia dokonania sprzedaży. Umowa leasingu będzie zawierała zapis, że korzystający będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a Spółka nie będzie rozpoznawała przychodu w części rat odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu. W końcu, zdaniem Spółki zapis o obowiązku zakupu produktu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu finansowego przez Klienta nie wpłynie na interpretację tej umowy w świetle rozdziału 4a updop.

Zgodnie z ww. przepisem przez umowę leasingu finansowego rozumie się umowę leasingu spełniającą następujące warunki: umowa musi być zawarta na czas określony, suma opłat ustalonych w umowie leasingu odpowiadać powinna co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz umowa powinna zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. W przypadku umów, którą Spółka ma zamiar zawierać z niektórymi Klientami, jak opisano powyżej, umowy te będą spełniały powyższe warunki. Ponadto, zgodnie z art. 17g updop w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego przychodem z późniejszej sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego jest cena wyrażona w umowie, także wtedy gdy cena ta jest znacznie niższa niż wartość rynkowa z dnia dokonania sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 17f updop w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego do przychodów finansującego (Spółki) nie zalicza się części opłat odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu. Odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 updop, będzie dokonywać korzystający (Klient), a nie Spółka.

Podstawową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy umowa zawarta pomiędzy Spółką a Klientem będzie spełniać warunki określone w art. 17b lub 17f updop. Jak opisano w stanie faktycznym powyżej taka umowa będzie zawierana na czas oznaczony (w przypadku leasingu operacyjnego na okres przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji), a suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Dodatkowo, w przypadku leasingu finansowego umowa będzie zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać korzystający (Klient).

Pozostaje więc do ustalenia, czy umowa zawarta pomiędzy Spółką a Klientem może być umową leasingu w rozumieniu art. 17a updop. Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją umowy leasingu rozumie się przez nią umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Jak opisano powyżej przedmiotem leasingu będą solaria (łóżka z lampami naświetlającymi). Okres ich przewidywanego używania przekracza 1 rok, a przewidziana dla nich podstawowa stawka amortyzacji wynosi 14%. Nie ma więc wątpliwości, że przedmioty leasingu spełniają warunki, aby określić je jako „środki trwałe”.

W tym miejscu wnioskodawca chciałby podkreślić, że w rozdziale 4a updop nie ma definicji określenia „środków trwałych”. Definicji takiej nie znajdziemy również w art. 4a updop, który wymienia szereg definicji dla celów updop. Mowa jest tam natomiast o „inwestycjach” i „składnikach majątkowych”, a definicje tych terminów odsyłają do ustawy o rachunkowości (w przypadku „składników majątkowych” są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości). Środki trwałe są z pewnością składnikami majątkowymi (ściślej aktywami trwałymi) o przewidywanym okresie używania powyżej 1 roku. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, natomiast przez „środki trwałe” rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomiczne\] użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Podsumowując powyższe rozważania, ustawodawca w zakresie definicji, które używa dla celów określenia składników majątkowych używa definicji przyjętych w ustawie o rachunkowości. Wnioskodawca jeszcze raz pragnie ponadto podkreślić, że ani rozdział 4a (o leasingu) ani umieszczony w rozdziale 1 art. 4a updop nie zawiera definicji określenia „środków trwałych”. Jedynie w zakresie określenia kosztów związanych z amortyzacją środków trwałych (dla celów podatkowych) ustawodawca zawarł określenie „środków trwałych” w art. 16a, 16b i 16c. Określają one jednak „środki trwałe” tylko i wyłącznie dla celów odpisów amortyzacyjnych. Świadczą o tym m.in.:

*   umiejscowienie tych określeń w rozdziale 4 updop w przepisach dotyczących amortyzacji (art. 16a-16m)
*   użycie w tych określeniach zwrotów „zwane środkami trwałymi”, „zwane także środkami trwałymi” oraz „zwane odpowiednio środkami trwałymi”
*   brak sformułowania sugerującego, że określenia te należy stosować także dla innych celów poza kosztami z tytułu odpisów amortyzacyjnych, dla celów innych rozdziałów (np. rozdziału o leasingu) lub całej ustawy
*   brak definicji legalnej „środków trwałych” w art. 4a i w rozdziale 4a updop
*   ujęcie w art. 4a updop definicji „składników majątkowych” odsyłającej do aktywów, które to określenie zgodnie z ustawą o rachunkowości zawiera w sobie określenie „środki trwałe”.

Biorąc pod uwagę powyższe i mając na uwadze celowość działania racjonalnego ustawodawcy, a także uwzględniając wyżej opisaną definicję w ustawie o rachunkowości oraz to, że w definicjach ogólnych ustawodawca często odsyła do ustawy o rachunkowości, zdaniem wnioskodawcy należy rozumieć użyte w rozdziale 4a updop określenie „środki trwałe” nie jako środki trwałe o których mowa w art. 16a i 16b updop, ale jako składniki majątkowe (aktywa), spełniające obiektywnie warunek uznania ich jako środki trwałe (czyli rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki), które przy spełnieniu odpowiednich obiektywnych warunków mogłyby być amortyzowane. Ponadto zdaniem wnioskodawcy w rozdziale 4a nie chodzi o środki trwałe, które są amortyzowane przez ich właściciela lub korzystającego na warunkach art. 17f lecz o takie środki trwałe, które mogą być amortyzowane, gdyż się do tego nadają i spełniają obiektywne do tego warunki. Jedynie taka definicja określenia „środków trwałych podlegających amortyzacji” w rozdziale 4a updop ma uzasadnienie w przepisach updop.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w przepisie nie ma żadnego postanowienia, które stawiałoby wymóg odnośnie „własności” przedmiotu leasingu. Gdyby taki warunek ustawodawca chciał nałożyć, to określenie w art. 17a pkt 1 updop brzmiałoby „podlegające amortyzacji i stanowiące własność Finansującego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty”. Tymczasem tego określenia (i stanowiące własność Finasującego) nie ma i nie ma go celowo. W doktrynie podkreśla się bowiem, że w umowie leasingu finansujący nie musi być właścicielem przedmiotu leasingu. Sama zresztą konstrukcja umowy leasingu zakłada, że w chwili jej zawarcia występują (zgodnie z kodeksem cywilnym) trzy odrębne podmioty - finansujący, korzystający i właściciel, a więc finansujący nie jest właścicielem, lecz dopiero ma nabyć przedmiot leasingu od właściciela.

Na pewno też nie można wywodzić wymogu własności przedmiotu leasingu z określenia „podlegające amortyzacji” (art. 17a pkt 1 updop) ani też z definicji „odpisów amortyzacyjnych” (art. 17a pkt 3 updop) jako dokonywanych wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m updop. Taka interpretacja byłaby zbyt daleko idąca i nie miałaby podstawy w przepisach ani w sensie ekonomicznym leasingu. Ustawodawca bowiem celowo dał możliwość uznania za umowę leasingu każdą umowę, na podstawie której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe. Brak wymogu, aby one były własnością finansującego jest tutaj oczywisty i nie powinien być w ogóle rozważany.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć, że w przypadku leasingu operacyjnego przepisy rozdziału 4a updop nie wspominają o odpisach amortyzacyjnych, które to określenie pojawia się jedynie w zakresie leasingu finansowego (art. 17f updop). Natomiast w przypadku leasingu finansowego wymóg dotyczący odpisów amortyzacyjnych (art. 17a pkt 3 w korespondencji z art. 16a ust. 2 pkt 3 updop), tj. aby umowa leasingu była zawarta z właścicielem ma na celu jedynie to, aby jeden i tylko jeden podmiot dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W przypadku Spółki warunek ten będzie spełniony, gdyż w przypadku umowy leasingu operacyjnego odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywała Spółka, a w przypadku leasingu finansowego - Klient (korzystający). Ani Spółka Finansująca ani Bank, jako podmioty do których nie należy w sensie ekonomicznym przedmiot leasingu (składniki majątkowe), nie będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Spółka pragnie w końcu podkreślić, że w ustawie nie ma też definicji „właściciela” lub „własności”. Choć w potocznym pojęciu jest to określenie, któremu się przypisuje znaczenie w kodeksie cywilnym, to jednak powstaje pytanie czy także w updop chodzi o to samo znaczenie tych określeń. W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie przecież podkreślano, że prawo cywilne i prawo podatkowe są od siebie niezależne i co do zasady nie muszę się posługiwać tymi samymi znaczeniami. O ile nie ma definicji wprost odwołującej się do innej ustawy (także do kodeksu cywilnego) to trzeba przypisywać znaczenie terminom użytym w updop w sposób jak najbardziej odpowiadający celom tej ustawy i prawu podatkowemu a nie prawu cywilnemu, które ma inne cele i zasady.

W przypadku Spółki, zdaniem wnioskodawcy, mamy de facto do czynienia z właścicielem „w sensie ekonomicznym”. Spółka zawiera bowiem umowę zakupu przedmiotów leasingu od Spółki Finansującej za zgodą i wiedzą Banku, na który przeniesiona jest własność w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku. Zgodnie z postanowieniami umów pomiędzy Bankiem i Spółką Finansującą a Spółką to Spółka ma prawa, które zazwyczaj są atrybutem właściciela, tj. ma prawo do rozporządzania przedmiotem umowy jak właściciel, ma prawo używania go, oddania w leasing lub najem, ponosi wszelkie ryzyko utraty rzeczy oraz ryzyko wyboru Klienta. Ponadto, tytuł własności przejdzie automatycznie na Spółkę po spełnieniu przez nią warunku spłaty wszystkich rat. Zastrzeżenie prawa własności przedmiotu leasingu na rzecz Banku nie ma nic wspólnego z władztwem nad rzeczą. Konstrukcja ta jest więc de facto podobna to przewłaszczenia na zabezpieczenie, w którego przypadku amortyzacji, zgodnie z art. 16f ust. 4 updop, dokonuje pożyczkobiorca/kredytobiorca. Ustawodawca w tym przypadku dokładnie rozróżnia własność w sensie cywilistycznym od własności w sensie ekonomicznym i przyznaje tej drugiej większą wagę (na marginesie zgodnie z niedawnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego „własne” nie zawsze oznacza to samo co „na własność ).

Na zakończenie należy dodać, że w przypadku umowy leasingu zawartej pomiędzy Spółką a Klientem de facto mamy do czynienia także z innymi podmiotami. Właścicielem (niejako na zasadach „przewłaszczenia”) przedmiotu leasingu jest bowiem Bank. Spółka zawiera umowę kupna/sprzedaży ze Spółką Finansującą za zgodą i wiedzą Banku, podobnie zresztą jak umowę z Klientem. Umowę zawartą pomiędzy Klientem a Spółką należy więc rozpatrywać szerzej. W szerszym bowiem kontekście, biorąc pod uwagę to, że umowy są zawarte w ramach jednego Systemu finansowania, de facto Klient zawiera umowę ze wszystkimi podmiotami (niejako „adhezyjnie”), a umowy Partnerów z Klientami oraz Spółki Finansującej z Partnerami są niejako aneksami do umowy Spółki Finansującej z Bankiem. Projekty tych umów są natomiast załącznikami do umowy głównej pomiędzy Spółką Finansującą a Bankiem, a każda zmiana ich treści w poszczególnych przypadkach musi być uzgodniona z Bankiem, jako właścicielem przedmiotu leasingu. Ze względu na ilość umów i krajów w których są podpisywane umowy pomiędzy Partnerami a Klientami, stroną zawierającą umowę w imieniu Grupy J jest zawsze tylko Partner. Nie zmienia to zdaniem wnioskodawcy faktu, że działa on za zgodą i wiedzą Banku i Spółki Finansującej, które poprzez System akceptują każdą nową umowę. Tak więc de facto można uznać, że Klient zawiera umowę nie tylko ze Spółką (Partnerem), ale także z pozostałymi uczestnikami Systemu, tj. Spółką Finansującą i Bankiem. A to oznacza, że umowy leasingu zawarta na powyżej opisanych warunkach (stany faktyczne nr I i II) zawarte byłyby z właścicielami (ekonomicznym - Spółką oraz formalnym - Bankiem), co zdaniem wnioskodawcy powinno rozwiać wszelkie wątpliwości dotyczące spełnienia przesłanek uznania umów pomiędzy Klientami a Spółką za umowy leasingu w rozumieniu art. 17a updop.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych, stwierdzam co następuje:

Na wstępie organ zauważa, że każda dziedzina prawa, w tym przede wszystkim prawo cywilne, podatkowe oraz ustawa o rachunkowości tworzą własne kryteria, na podstawie których umowa kwalifikowana jest jako umowa leasingu. Sięganie do rozwiązań czy pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub, gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego. Wynika to z autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, w tym także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczoną z tych dziedzin ( w tym z prawa cywilnego), co wiąże się z uzyskaniem przez tę terminologię specyficznej, autonomicznej treści. Tak dzieje się w zakresie umów leasingu, odnośnie których ustawodawca w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r, nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wprawdzie odwołuje się do umowy cywilistycznej, lecz ustawa tworzy samodzielną definicję leasingu, niezależną od definicji funkcjonującej w prawie cywilnym, czy w ustawie o rachunkowości. Odrębność tej definicji leasingu wyraża się w odmiennych kryteriach i zasadach kwalifikacji tej umowy, co wywiera wpływ na skutki tej umowy. Zgodnie ze wskazanym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „ finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „ korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Przepis art. 17a jest punktem wyjścia do rozważań w zakresie kwalifikacji umowy jako podatkowej umowy leasingu od strony podmiotowej i przedmiotowej umowy, przepisy zaś art. 17b i art. 17f, które określając skutki, jakie wywołuje umowa po stronie finansującego i korzystającego, wskazują na dodatkowe warunki, które decydują o zaliczeniu umowy do podatkowej umowy odpowiednio: leasingu operacyjnego i finansowego . Ustawodawca konstruując przepis art. 17a pkt 1 ustawy określił strony umowy leasingu i przedmiot umowy leasingu. Przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być tylko podlegające amortyzacji podatkowej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Stronami podatkowej umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansującym jest strona umowy, która oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie. Z powyższego wynika przy uwzględnieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że finansującym może być tylko właściciel lub współwłaściciel środków trwałych ( w tym gruntów) lub właściciel lub współwłaściciel wartości niematerialnych i prawnych, a także osoby uprawnione do korzystania z tych wartości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „środki trwałe”. Przy okazji jednak kwalifikowania składników majątku, które podlegają amortyzacji wskazuje na warunki, które są nieodzowne do uznania składnika majątkowego za środek trwały. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w takim przypadku należy sięgać do definicji środków trwałych zawartej w ustawie o rachunkowości . Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. z 2009r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) w zakresie środków trwałych nie przystają do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosując reguły księgowe wynikające z ustawy o rachunkowości, należy jednocześnie stosować uregulowania prawa podatkowego, które różnią się od księgowych. Powyższe działanie wynika z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, jednak w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. M.in. w ustawie o rachunkowości nie wymaga się, aby środki trwałe stanowiły własność lub współwłasność jednostki, co z kolei mocno akcentują przepisy podatkowe.

Z przepisu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie środków trwałych wynika, że środki trwałe to rzeczy:

*   stanowiące własność lub współwłasność podatnika,
*   nabyte lub wytworzone przez podatnika,
*   kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok,
*   wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, lub
*   oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.

W ocenie organu własność jest podstawowym kryterium zaliczenia rzeczy do środków trwałych i w efekcie prawa do jej amortyzowania. I takie środki trwałe mogą być przedmiotem leasingu. Przedmiot umowy leasingowej powinien być własnością finansującego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy. Podczas, gdy w podatkowej umowie leasingu operacyjnego finansujący jako właściciel amortyzuje przedmiot leasingu i zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, to w przypadku umowy leasingu finansowego, której niezbędnym warunkiem jest postanowienie , że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, ustawodawca wprowadził wyraźny zapis, którym legalizuje fakt, że amortyzacji dokonuje „niewłaściciel” przedmiotu leasingu w postaci przepisu art. 16a ust. 2 pkt 3 zgodnie, z którym amortyzacji podlegają również składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. Powyższe przepisy w ocenie organu świadczą, że finansującym musi być właściciel przedmiotu leasingu. I nie chodzi o władztwo ekonomiczne, którego w żadnym razie nie można utożsamiać z władztwem prawnym , tzn. z własnością rzeczy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że status Wnioskodawcy w chwili zawierania umów z klientami nie upoważnia go do zakwalifikowania ich do podatkowej umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka obejmuje we władanie przedmiot na podstawie umowy sprzedaży na raty z zastrzeżeniem warunku dokonania przez Spółkę płatności wszystkich rat. Oznacza to, że zawarta umowa sprzedaży ze Spółką Finansującą nie wywiera w chwili jej zawarcia skutku rozporządzającego w postaci przeniesienia własności rzeczy na Spółkę. Wprawdzie Spółka obejmuje we władanie przedmiot umowy, ale skutek rozporządzający jest przesunięty do momentu, w którym nastąpi zapłata wszystkich rat. A zatem w chwili zawierania umów z klientami Spółka nie jest właścicielem rzeczy. Chociaż przepisy o rachunkowości dopuszczają możliwość wprowadzenia tych rzeczy do majątku Spółki, przepisy podatkowe taką możliwość wyłączają. Wobec powyższego organ uznając, że Spółka nie była uprawniona do uznawania zawieranych umów za podatkowe umowy leasingu operacyjnego i finansowego nie odniósł się do stanowiska Spółki w zakresie kolejnych pytań odnośnie podatkowych skutków takich umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock