Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.783.2022.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-18
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podmiot pośredniczący, w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług, uznanie dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawę.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podmiot-podmiot pośredniczący; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania Państwa za podmiot pośredniczący, w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług,

‒ uznania dokonanych przez Państwa dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 stycznia 2023 r. (wpływ 8 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem, którego działalność polega na nabywaniu towarów na terenie RP, a następnie ich odsprzedaży i wysyłki na teren innych państw członkowskich UE (Niemcy, Austria). Charakterystyczną cechą działalności sp. z o.o. jest, iż dopiero po otrzymaniu od klientów zagranicznych zamówienia drogą mailową, sam podatnik zamawia towar "pod konkretne zamówienie" u dostawcy krajowego, a jednocześnie zleca wysyłkę zamówionego towaru bezpośrednio od krajowego dostawcy do zagranicznych klientów. Wykonując zlecenie sp. z o.o., krajowy dostawca pakuje i wysyła towar do krajów UE korzystając z usług firmy kurierskiej, a koszty wysyłki towaru, wraz z ceną za dostawę zamówionego towaru, fakturuje na Wnioskodawcę.

W łańcuchu transakcji występują następujące podmioty:

‒ Wnioskodawca tj. sp. z o.o. (P)

‒ \`(...)\` - (D) – jest to przedsiębiorca krajowy (podatnik VAT czynny) z siedzibą w Polsce sprzedający towary na rzecz Sp. z o.o.

‒ Kontrahenci z Niemiec i Austrii (K) – przedsiębiorcy zarejestrowani jako podatnicy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych posiadający status czynnych podatników VAT w krajach swoich siedzib.

Wnioskodawca przekazał swojemu dostawcy (D) numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez Polskę tj. państwo, z którego towary będą wysyłane lub transportowane. Numer ten jest uwidoczniony na fakturach wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Ze względu na możliwości logistyczne i techniczne czynności faktyczne związane obsługą transportu realizuje dostawca (D), który otrzymuje od Wnioskodawcy (P) dane gdzie dany towar ma być przekierowany i na tej podstawie realizuje wysyłkę. Nie ma wglądu w bazę danych klientów Wnioskodawcy, nie może sam przekierować paczki, a klient nie ma danych kontaktowych do dostawcy (D) i nie może sam z nimi nawiązać kontaktu. Również na etykietach nie ma informacji o Dostawcy (D). Po wysyłce towaru Wnioskodawca (P) otrzymuje od dostawcy (D) nr listu przewozowego, który Wnioskodawca (P) przekazuje dalej do klientów. Wnioskodawca samodzielnie śledzi paczki, a w przypadku jakichkolwiek problemów, klient końcowy (K) kontaktuje się wyłącznie z Wnioskodawcą. Z uwagi na realizację czynności faktycznych w zakresie wysyłki przez Dostawcę (D) Wnioskodawca nie może samodzielnie pobrać pełnych danych potwierdzających transport.

Wnioskodawca ma wgląd w uproszczony system śledzenia przesyłek, co pozwala na bieżący nadzór nad przesyłkami i podejmowanie ewentualnych czynności zmierzających do realizacji dostawy do klienta końcowego (K). Wszelkie czynności faktyczne wobec firm kurierskich podejmuje dostawca (D) realizując zlecenie Wnioskodawcy. Kompleksowe zamówienie Wnioskodawcy (P) wobec Dostawcy (D) obejmuje wyprodukowanie towaru pod konkretne zamówienie klienta końcowego (K), jego spakowanie, oklejenie i nadanie przesyłki do klienta końcowego. Wszystkie te czynności realizuje Dostawca (D) na rzecz Wnioskodawcy (P) w ramach pojedynczego zlecenia. Istotą zlecenia jest to, iż Wnioskodawca nigdy nie zamawia samego towaru bez realizacji usług wspomagających tj. pakowanie, oklejenie przesyłek (etykiety adresowe) oraz nadanie przesyłek bezpośrednio do klienta końcowego (K), inny model współpracy nie jest praktykowany.

Wnioskodawca bezpośrednio nie nadaje przesyłek do odbiorców końcowych. W tym zakresie czynności faktyczne wykonuje Dostawca (D) działający na polecenie Wnioskodawcy. Dostawca wykorzystuje w zakresie organizacji transportu własny sprzęt techniczny i zasoby pracownicze. Czynności te obejmują przede wszystkim:

‒ pakowanie przesyłek,

‒ wydruk etykiet adresowych,

‒ naklejenie etykiet adresowych,

‒ nadanie przesyłek za pośrednictwem firm kurierskich.

Wszystkie te czynności wykonane są w ramach zlecenia złożonego przez Wnioskodawcę i celu realizacji jego dostawy do klienta końcowego. Transport towarów odbywa się od Dostawcy (D) bezpośrednio do klienta końcowego (K). Koszt obsługi czynności przygotowawczych do transportu (pakowanie, przygotowanie i naklejenie etykiet adresowych) jest wliczony w cenę zakupionych przez Wnioskodawcę towarów. Koszty poniesione przez Dostawcę na firmę kurierską są refakturowane (jest to odrębna pozycja w fakturze dokumentującej dokonanie dostawy przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie dysponuje sprzętem ani zasobami pracowniczymi aby dokonać czynności przygotowania i wysyłki zakupionych produktów, dlatego przyjęto model, w którym Dostawca (D) wszystkie te czynności wykona na rzecz Wnioskodawcy jako element nierozerwalny z dostawą główną (sprzedaż towaru Wnioskodawcy), a faktycznie stanowiący jej część. Z chwilą realizacji części zlecenia w zakresie wykonania gotowego produktu przez Dostawcę (D) towar jest w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy (P). Dostawca nie ma prawa nim dysponować. Wszelkie czynności w zakresie podjęcia działań o składowaniu, magazynowaniu, pakowaniu czy wysyłce są zastrzeżone dla Wnioskodawcy (P) i wykonywane przez Dostawcę (D) w magazynach Dostawcy.

Dostawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług produkującym na zlecenie Wnioskodawcy artykuły reklamowe (długopisy, breloki itp.) pod konkretne zamówienie klienta końcowego (K) przy czym Klient końcowy składa to zamówienie wyłącznie do Wnioskodawcy, który jest odpowiedzialny za realizację zamówienia na rzecz klienta końcowego. Dostawy z klientem końcowym nie wiążą żadne relacje handlowe – klient końcowy nie zna Dostawcy, a Dostawca nie ma jakichkolwiek relacji z klientem końcowym (ewentualne reklamacje czy to na produkt czy warunki dostawy klient końcowy zgłasza i wyjaśnia z Wnioskodawcą).

Na dzień sporządzenia wniosku o interpretację współpraca pomiędzy Wnioskodawcą (P) a dostawcą (D) nie została sformalizowana w postaci pisemnych umów. Cała współpraca jest owocem długookresowego działania i stosowania bieżących uzgodnień (głównie telefon, email). Cały proces zamówień ma jednolity charakter, nie budzący wątpliwości pomiędzy stronami (Wnioskodawca i Dostawca). Na powyżej opisanym tle nie dochodziło do jakichkolwiek sporów o zakres czynności czy odpowiedzialności stron.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1) Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz jest zarejestrowanym podatnikiem dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz posiada ważny numer poprzedzony prefiksem „PL”.

2) Przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel z Dostawcy na Wnioskodawcę następuje na terytorium kraju (Polska) z chwilą wydania towaru z magazynu Dostawcy (D).

Przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na odbiorcę zagranicznego następuje w miejscu zakończenia dostawy – miejsce odbioru towaru przez nabywcę (Niemcy lub Austria).

3) Decyzja co do wyboru sposobu transportu w tym wyboru podmiotu, który będzie realizował transport należy wyłącznie do Wnioskodawcy.

4) Nabyte towary od Dostawcy (D) służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym – wszystkie towary nabyte od Dostawcy (D) są wysyłane z terytorium kraju do ostatecznego odbiorcy w Niemczech lub Austrii.

### Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie podmiotem pośredniczącym, w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym dostawy dokonane przez Wnioskodawcę będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?

3) Czy w opisanym stanie faktycznym faktury wystawione przez Dostawcę (D) na rzecz Wnioskodawcy z wykazanym podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% będą stanowiły u Wnioskodawcy podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest każdorazowo innym dostawcą niż pierwszy. Pierwszym dostawcą, będzie bowiem Dostawca (D).

Jak wskazano między innymi w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 02.11.2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.574.2018.1.KT: „przepisy ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Przyjmuje się, że przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Pojęcie organizacji transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W potocznym znaczeniu "organizacja" oznacza "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów; i dalej: "Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.”

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym w zdarzeniu przyszłym modelu transakcji, Wnioskodawca będzie podmiotem pośredniczącym, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jest dostawcą innym niż pierwszy i jednocześnie planuje oraz koordynuje wywóz towarów.

Ad. 2

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2b oraz 2c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów, które są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jako podmiot pośredniczący, będzie przekazywał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez Polskę, tj. kraj, z którego towary będą wysyłane lub transportowane, to dostawy dokonane przez Wnioskodawcę stanowić będą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w przepisie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazuje, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Skoro Wnioskodawca ma w opisanym stanie faktycznym rolę podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o podatku VAT to będzie uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju – zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

2\. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W art. 22 ust. 1 – ust. 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Według art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W świetle art. 22 ust. 2c ustawy:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jesteście zarejestrowanym podatnikiem dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz posiada ważny numer poprzedzony prefiksem „PL”. Działalność Państwa polega na nabywaniu towarów na terenie RP, a następnie ich odsprzedaży i wysyłki na teren innych państw członkowskich UE (Niemcy, Austria). Charakterystyczną cechą Państwa działalności jest, iż dopiero po otrzymaniu od klientów zagranicznych zamówienia drogą mailową, sam podatnik zamawia towar "pod konkretne zamówienie" u dostawcy krajowego, a jednocześnie zleca wysyłkę zamówionego towaru bezpośrednio od krajowego dostawcy do zagranicznych klientów. Wykonując Państwa zlecenie, krajowy dostawca pakuje i wysyła towar do krajów UE korzystając z usług firmy kurierskiej, a koszty wysyłki towaru, wraz z ceną za dostawę zamówionego towaru, fakturuje na Państwa. Transport towarów odbywa się od Dostawcy (D) bezpośrednio do klienta końcowego (K).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania nr 1 we wniosku, należy wskazać, że pojęcie „organizacji transportu”, przyjęte w praktyce stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy. Zgodnie natomiast z potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Istotne jest więc, na którym z podmiotów spoczywają obowiązki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju i który podmiot je realizuje.

Z okoliczności sprawy wynika, że ze względu na możliwości logistyczne i techniczne czynności faktyczne związane obsługą transportu realizuje Dostawca (D), który otrzymuje od Państwa dane gdzie dany towar ma być przekierowany i na tej podstawie realizuje wysyłkę. Nie ma wglądu w bazę danych Państwa klientów, nie może sam przekierować paczki, a klient nie ma danych kontaktowych do Dostawcy (D) i nie może sam z nimi nawiązać kontaktu. Również na etykietach nie ma informacji o Dostawcy (D). Po wysyłce towaru otrzymują Państwo od Dostawcy (D) nr listu przewozowego, który przekazują Państwo dalej do klientów. Samodzielnie śledzą Państwo paczki, a w przypadku jakichkolwiek problemów, klient końcowy (K) kontaktuje się wyłącznie z Państwem.

Wszelkie czynności faktyczne wobec firm kurierskich podejmuje Dostawca (D) realizując Państwa zlecenie. Kompleksowe zamówienie Państwa wobec Dostawcy (D) obejmuje wyprodukowanie towaru pod konkretne zamówienie klienta końcowego (K), jego spakowanie, oklejenie i nadanie przesyłki do klienta końcowego. Wszystkie te czynności realizuje Dostawca (D) na Państwa rzecz w ramach pojedynczego zlecenia. Koszt obsługi czynności przygotowawczych do transportu (pakowanie, przygotowanie i naklejenie etykiet adresowych) jest wliczony w cenę zakupionych przez Państwa towarów. Koszty poniesione przez Dostawcę na firmę kurierską są refakturowane (jest to odrębna pozycja w fakturze dokumentującej dokonanie dostawy przez Dostawcę na Państwa rzecz). Decyzja co do wyboru sposobu transportu w tym wyboru podmiotu, który będzie realizował transport należy wyłącznie do Państwa.

Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, jakkolwiek wszelkie czynności faktyczne wobec firm kurierskich są wprawdzie wykonywane przez Dostawcę (D), to jednak każdorazowo na zlecenie i na Państwa rzecz.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku transakcji, o których mowa we wniosku Dostawca (D) wprawdzie dokonuje faktycznych czynności wobec firm kurierskich, ale nie działa na własną rzecz – tylko na rzecz i Państwa zlecenie. Tym samym powinni Państwo być uznani za podmiot, który wysyła lub transportuje towary za pośrednictwem innego podmiotu tj. Dostawcy (D).

Podkreślić należy, że z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy wynika, że transport lub wysyłka może być dokonywana albo przez sam podmiot pośredniczący (będący innym niż pierwszym w kolejności dostawcą towarów), albo może być dokonywana za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, ustawa nie wymaga, aby osobą tą musiał być podmiot spoza łańcucha dostaw. Każdy z podmiotów, w tym również inny dostawca z łańcucha, w zakresie wysyłki lub transportu może pełnić rolę osoby działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego.

Zatem w przedstawionej sprawie, powinni Państwo zostać uznani za podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2b-2d ustawy, w ramach transakcji opisanych we wniosku. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem są Państwo drugim w kolejności dostawcą towarów w transakcji łańcuchowej, który wysyła lub transportuje towar za pośrednictwem innego podmiotu, tj. Dostawcy (D) .

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy występują dwie dostawy:

1) dostawa między Dostawcą (D) (podmiotem z Polski) a Państwem, oraz

2) dostawa między Państwem a Kontrahentami z Niemiec i Austrii,

przy czym Towar transportowany jest od Dostawcy (D) bezpośrednio do Kontrahentów z Niemiec i Austrii.

W związku z powyższym ww. dostawy należy uznać za transakcje łańcuchowe w wyniku, których towar będący przedmiotem transakcji jest transportowany bezpośrednio od Dostawcy (D) do Kontrahentów z Niemiec i Austrii.

Jednocześnie jak wyżej wskazano w niniejszej sprawie należy uznać Państwa, będącym drugim w kolejności dostawcą towarów w transakcji łańcuchowej, za podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2b-2d ustawy.

Z wniosku wynika, że przekazali Państwo swojemu Dostawcy (D) numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez Polskę tj. państwo, z którego towary będą wysyłane lub transportowane. Numer ten jest uwidoczniony na fakturach wystawionych przez Dostawcę na Państwa rzecz.

W konsekwencji, w przypadku transakcji, o których mowa we wniosku dostawę między Państwem a Kontrahentami z Niemiec i Austrii – stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy – należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towary będą transportowane z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, to dostawę towarów dokonywaną przez Państwa na rzecz Kontrahentów z Niemiec i Austrii w ramach transakcji łańcuchowej powinni Państwo opodatkować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 wniosku w pierwszej kolejności należy zauważyć, że dostawę towarów dokonaną pomiędzy Dostawcą (D) a Państwem należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – miejscem świadczenia jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Polski. W konsekwencji dostawę towarów pomiędzy Dostawcą (D) a Państwem, która będzie poprzedzała transport towarów, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy należy uznać za dostawę krajową i opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylony),

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku okoliczności transakcji należy uznać, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę (D).

Jak wskazali bowiem Państwo we wniosku jesteście zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji nabywają Państwo towary od Dostawcy (D) w ramach dostawy krajowej, opodatkowanej na terytorium Polski według właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że nabyte towary od Dostawcy (D) służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Zatem w analizowanym przypadku spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, po otrzymaniu od Kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dostawami realizowanymi na Państwa rzecz, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).