Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.451.2019.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego z tytułu przysądzenia własności nieruchomości Wnioskodawcy na rzecz osoby trzeciej
Słowa kluczowe: egzekucja; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; przychód; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego z tytułu przysądzenia własności nieruchomości Wnioskodawcy na rzecz osoby trzeciej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego z tytułu przysądzenia własności nieruchomości Wnioskodawcy na rzecz osoby trzeciej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik 27 lutego 2017 r. kupił prawo użytkowania wieczystego zabudowanej budynkiem i budowlami nieruchomości położonej w P., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, za cenę (…) zł brutto. W momencie zakupu przez podatnika nieruchomość ta była obciążona hipotekami:

*   w kwocie (…) pln na rzecz A.,
*   w kwocie (…) pln na rzecz N.,
*   w kwocie (…) pln na rzecz E.

Fakt ten został w części uwzględniony przez strony umowy sprzedaży przy ustalaniu wysokości ceny.

W związku z zakupem nieruchomości, jak wyżej, obciążonej hipotekami podatnik dla wyżej wymienionych wierzycieli hipotecznych stał się dłużnikiem rzeczowym, co oznacza, że każdy z wyżej wymienionych wierzycieli mógł wystąpić z wnioskiem do właściwego Komornika Sądowego, aby ten przeprowadził w stosunku do podatnika postępowanie egzekucyjne z ograniczeniem egzekucji tylko do przedmiotowej nieruchomości.

Dzisiaj Podatnik ma do czynienia z taką sytuacją: Komornik Sądowy prowadzi przeciwko Podatnikowi na wniosek dwóch pierwszych Wierzycieli rzeczowych postępowanie egzekucyjne z ograniczeniem egzekucji do przedmiotowej nieruchomości. Postępowanie egzekucyjne jest już na dalekim etapie, gdyż:

1.  zostały sporządzone przez Komornika opis i oszacowanie przedmiotowej nieruchomości (wartość całej nieruchomości została wyceniona na kwotę (…) zł brutto),
2.  Sąd nadzorujący postępowanie egzekucyjne wyznaczył termin pierwszej licytacji przedmiotowej nieruchomości z sumą wywoławczą w kwocie (…) zł brutto,
3.  pierwsza licytacja przedmiotowej nieruchomości się odbyła i uczestniczyło w niej sześciu licytantów,
4.  w ramach pierwszej licytacji została przez licytanta wylicytowana cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie (…) zł brutto.

Z przyczyn formalnych Sąd nie wydał postanowienia o przybiciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków i budowli posadowionych na nieruchomości na rzecz licytanta, i unieważnił licytację, co oznacza, że w najbliższym czasie zostanie wyznaczony przez sąd nowy termin pierwszej licytacji przedmiotowej nieruchomości. W oparciu o powyższy opis postępowania egzekucyjnego, w szczególności mając na uwadze duże zainteresowanie licytantów, można stwierdzić, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż przedmiotowa nieruchomość wraz z naniesieniami zostanie zbyta na kolejnej pierwszej licytacji w ramach postępowania egzekucyjnego na rzecz osoby trzeciej. Jeżeli dojdzie do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na licytacji sądowej w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego, Sąd wyda postanowienie o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków i budowli posadowionych na nieruchomości, a po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu o przysądzeniu praw Komornik, zgodnie z obowiązującą procedurą będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT i przesłać podatnikowi kopię faktury VAT, na której Komornik wykaże siebie jako wystawiającego fakturę, a Podatnika jako sprzedawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (licytanta, który zaoferuje najwyższą cenę za powyższe prawa na licytacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sądowe przysądzenie należących do Podatnika prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności posadowionych na nieruchomości budynków i budowli na rzecz osoby trzeciej (licytanta) będzie skutkowało powstaniem przychodu u Podatnika w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności posadowionych na niej budynków i budowli (sprzedaż środków trwałych), zgodnie z fakturą sprzedaży, jaką wystawi Komornik Sądowy, z informacją o kwocie, za jaką nabywca (licytant) nabędzie wyżej opisane prawa umieszczone na postanowieniu Sądu Rejonowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, sądowe przysądzenie należących do podatnika prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności posadowionych na nieruchomości budynków i budowli na rzecz osoby trzeciej (licytanta) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu u Podatnika w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności posadowionych na niej budynków i budowli (sprzedaż środków trwałych), zgodnie z fakturą sprzedaży, jaką wystawi Komornik Sądowy, z informacją o kwocie, za jaką nabywca (licytant) nabędzie wyżej opisane prawa umieszczone na postanowieniu Sądu Rejonowego.

Uzyskana przez Komornika Sądowego kwota ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i posadowionych na niej budynków i budowli nie będzie dla Podatnika przychodem, ponieważ kwota ta zostanie przekazana bezpośrednio na rzecz Wierzyciela hipotecznego z tytułu długów, jakie wcześniej, przed dniem zakupu wyżej wymienionych praw przez Podatnika, zaciągnął sprzedawca nieruchomości lub jego poprzednik prawny. Tymczasem Podatnik jest wyłącznie dłużnikiem rzeczowym w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności posadowionych na niej budynków i budowli obciążonych hipoteką.

Podatnik w tym miejscu wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Regulacje te dotyczą więc dokonania czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy dwoma równorzędnymi podmiotami.

W normalnym przebiegu zdarzeń sprzedający uzyskuje środki pieniężne z tytułu dokonanego zbycia, które stanowią po jego stronie przychód, który po potrąceniu kosztów pozwoli na ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. W niniejszej sprawie dojdzie jednak do sprzedaży rzeczy w drodze postępowania egzekucyjnego co oznacza, że sprzedający (Podatnik) nie otrzyma żadnej kwoty pieniężnej z tego tytułu. W takim przypadku nie ziści się warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bo Podatnik nie otrzyma pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Skoro nie otrzyma takich wartości - to nie mogą one zostać opodatkowane. Trzeba jednocześnie pamiętać, że z uwagi na rodzaj podatnika (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) za przychód trzeba by uznać pieniądze i wartości pieniężne, które byłyby mu należne. Za przychód w takim przypadku (związany z działalnością gospodarczą) uważa się bowiem przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przychody należy więc określać metodą memoriałową. Są to przychody należne.

Z chwilą powstania uprawnienia do ich otrzymania nastąpi przychód - pieniądze lub wartości pieniężne mają być otrzymane. Chodzi tutaj o taką sytuację, gdy podmiot gospodarczy jest uprawniony do otrzymania środków (posiada już prawo), ale ich jeszcze nie otrzymał. W niniejszej sprawie Podatnik nie będzie jednak uprawniony do otrzymania środków uzyskanych ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności znajdujących się na niej budynków i budowli. Jak bowiem wynika z istoty instytucji hipoteki wierzyciel hipoteczny jest uprawniony do zaspokojenia się z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością. Przez zaspokojenie się należy przy tym rozumieć odzyskanie długu poprzez zbycie nieruchomości lub przejęcie jej w zamian za ten dług. Jeżeli zatem dojdzie do sprzedaży w trakcie postępowania egzekucyjnego nieruchomości obciążonej hipoteką, to pieniądze z tej sprzedaży nie będą należne w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. właścicielowi rzeczy, ale należne będą wierzycielowi, który w ten sposób zaspokoi się z rzeczy. W trakcie takiego postępowania dłużnik nie będzie uprawniony do żądania wypłaty na jego rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczy do wysokości hipoteki. Nie będzie można zatem uznać, że osiągnie on przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Środki takie nie będą dla niego środkami „należnymi”. Podatnik nie będzie uprawniony do ich otrzymania. Nie będą spełnione więc sensu stricto przesłanki art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Rozważyć należy także przychód polegający na zmniejszeniu pasywów dłużnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenie majątkowe rozumiane jako przyrost w sensie potocznym, ale przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań, np. przez zaliczenie wartości przejętej nieruchomości przez wierzyciela na poczet należnych zobowiązań. Aby zatem przyjąć, że w wyniku dokonanego przejęcia przedmiotowej nieruchomości Podatnik uzyska przychód należy rozważyć, czy w przypadku sprzedaży tej nieruchomości zmniejszą się jego pasywa. Dla dokonania takiej oceny prawnej konieczne jest dokonanie rozważań prawnych na temat specyfiki dłużnika rzeczowego, którego z wierzycielem nie łączy żaden stosunek prawny. Ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki zostało uregulowane w ustawie o księgach wieczystych i hipotece w art. 65 ust. 1 i nast. Przepis ten wskazuje, że hipoteka jest prawem akcesoryjnym związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością. Do istoty tego prawa należy więc istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Możliwe są przy tym sytuacje, gdy dłużnik odpowiadający za należność główną (powodującą ustanowienie hipoteki), jest zarówno dłużnikiem osobistym, jak także dłużnikiem rzeczowym, ale możliwe są także sytuacje, kiedy to dłużnik rzeczowy odpowiadający z nieruchomości obciążonej hipoteką nie będzie tożsamy z dłużnikiem osobistym. Kto inny będzie osobą, która zaciągnęła zobowiązanie, kto inny będzie dłużnikiem rzeczowym. Do takiej sytuacji dojść może w przypadku zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką, ale także w przypadku, gdy dłużnik rzeczowy ustanawia hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu. Każdorazowo jednak odpowiedzialność dłużnika hipotecznego ograniczać się będzie do danej nieruchomości obciążonej hipoteką i to do wysokości ustanowionej hipoteki. Wierzyciel nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji do innych części jego majątku (odmiennie niż w przypadku dłużnika osobistego). Dochodzenie przez wierzyciela zaspokojenia z danej rzeczy ma przy tym pierwszeństwo przed wierzycielami osobistymi dłużnika rzeczowego.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd, że dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli „in solidum”, a więc spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Można zatem wskazać, że w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego. Nie można jednak przyjąć, że w przypadku takiego zaspokojenia wierzyciela, obydwaj dłużnicy zmniejszają swoje długi i tym samym występuje u nich przychód. W takim bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Do zmniejszenia zobowiązań (w rozumieniu prawnopodatkowego pojęcia przychodu) w takim przypadku dochodzi tylko i wyłącznie u dłużnika osobistego. On bowiem odpowiada przed wierzycielem całym swoim majątkiem. Zobowiązanie wpływa na jego sytuację finansową, a w przypadku osób prawnych na sytuację majątkową podmiotu.

W analizowanym przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań dłużnika osobistego na skutek spłaty długu przez podmiot trzeci (dłużnika rzeczowego). W przypadku dłużnika rzeczowego odpowiada on tylko i wyłącznie z danej rzeczy. Dany dług nie odnosi się do całego jego statusu finansowego. Nie wpływa na ogół praw i obowiązków. Ustanowiona hipoteka oznacza dla właściciela rzeczy tylko i wyłącznie tyle, że do danej kwoty pieniężnej rzecz ta może utracić dla niego wartość. Dana rzecz jest o taką kwotę mniej warta. Nie można wobec niego prowadzić egzekucji co do całego majątku. Zaspokojenie się przez wierzyciela z rzeczy powoduje tylko utratę tej wartości. Nie powoduje żadnego przysporzenia. Nie wygasają żadne długi. Sprzedaż takiej rzeczy może być dla niego majątkowo obojętna, jeżeli zakupił ją za cenę uwzględniającą wysokość hipoteki. Mając tę argumentację na uwadze należy przyjąć, że w wyniku takiej sprzedaży nieruchomości (przejęcia przez wierzyciela), gdy dłużnik rzeczowy nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych ze sprzedaży (ponad wysokość hipoteki), nie uzyskuje on przychodu z uwagi na zmniejszenie się jego zobowiązań. Przychód uzyskuje w takim przypadku podmiot, którego zobowiązanie wygasa na skutek realizacji przez wierzyciela praw z hipoteki. Przychód po stronie dłużnika rzeczowego (zbywcy nieruchomości) nastąpi jedynie wtedy, gdy suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przekroczy wysokość hipoteki i kwota ta zostanie przekazana zbywcy (dłużnikowi rzeczowemu) lub w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będzie mu należna. W tym miejscu podatnik wskazuje, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 13 sierpnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Rz 557/15.

Reasumując:

*   Podatnik, kupując obciążone hipotekami prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności posadowionych na nieruchomości budynków i budowli, stał się tylko dłużnikiem rzeczowym wierzyciela,
*   Podatnik, w wyniku sprzedaży nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego, nie dokona spłaty żadnego własnego zadłużenia, jak tylko zadłużenie wynikające z obciążenia przedmiotowych praw hipotekami, które istniały w momencie zakupu praw do nieruchomości przez podatnika,
*   w wyniku sprzedaży praw do nieruchomości przez Komornika Sądowego, Podatnik nie otrzyma z tego tytułu żadnych środków pieniężnych, gdyż prawdopodobnie wylicytowana cena sprzedaży pokryje jedynie zobowiązania zabezpieczone wyżej opisanymi hipotekami,
*   cena zakupu praw do nieruchomości, za jaką prawa te nabył Podatnik, nie uwzględniała w całości wartości hipotek obciążających te prawa w momencie ich zakupu, a jedynie hipoteki te uwzględniała w części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Hipoteka w myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2204). I tak art. 65 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Przedmiotem hipoteki może być m.in. także użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego (art. 65 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W Kodeksie cywilnym uregulowane zostały również kwestie związane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i urządzeniami związanymi z tym prawem. Zgodnie z art. 237 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ww. ustawy (jako moment zawarcia umowy sprzedaży).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej „u.p.d.o.p.”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie ww. przepisu można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, jak również korzyść przybierająca postać zmniejszenia się zobowiązań podatnika, czyli zmniejszenia pasywów.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Omawiając problematykę przychodów podatkowych, należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 u.p.d.o.p. (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, ustawodawca w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Należy przy tym zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 updop. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, zakresem zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Na gruncie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. chodzi o wszelkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela rzeczy, co obejmuje również przypadek przejęcia własności nieruchomości dłużnika przez wierzyciela.

Ponadto, należy mieć również na uwadze fakt, że z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia „przychody z odpłatnego zbycia” składników majątku. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował tego określenia, dla ustalenia znaczenia powyższego wyrażenia, należy w pierwszej kolejności skorzystać z wykładni językowej. W Słowniku Języka Polskiego czytamy, że „odpłatność – to obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia” oraz „odpłatny – to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (zob. M. Szymczak (red.), tom II s. 467).

Podobny sposób rozumienia tego zwrotu został także zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2252/10, LEX nr 794163), w którym stwierdza się, że przymiotnik „odpłatny”, którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, należy rozumieć tak, jak w języku polskim, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z powyższego wynika, że jeżeli zatem składniki majątku zmieniają właściciela bez tytułu darmego, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić również należy, że uznanie iż przymusowe wyegzekwowanie długu poprzez egzekucję z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników z których jeden, chcąc uregulować dług sprzedaje swój majątek i opodatkowuje przychód ze sprzedaży, drugi zaś poddając się egzekucji z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Powyższe oznaczałoby nierówne traktowanie podatników i naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem i budowlami. W momencie zakupu przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipotekami. W związku z zakupem nieruchomości, obciążonej hipotekami Wnioskodawca stał się dłużnikiem rzeczowym dla wierzycieli hipotecznych. Obecnie, na wniosek dwóch Wierzycieli rzeczowych, Komornik Sądowy prowadzi przeciwko Wnioskodawcy, postępowanie egzekucyjne z ograniczeniem egzekucji do przedmiotowej nieruchomości. W ramach pierwszej licytacji została wylicytowana cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jednak z przyczyn formalnych Sąd nie wydał postanowienia o przybiciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz licytanta, a tym samym unieważnił licytację. Jednak w najbliższym czasie zostanie wyznaczony nowy termin pierwszej licytacji i zdaniem Wnioskodawcy, z dużym prawdopodobieństwem, przedmiotowa nieruchomość wraz z naniesieniami zostanie na tej licytacji zbyta w ramach postępowania egzekucyjnego na rzecz osoby trzeciej. Jeżeli dojdzie do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na licytacji sądowej Sąd wyda postanowienie o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli posadowionych na nieruchomości, a po uprawomocnieniu się tego postanowienia Komornik Sądowy, będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT i przesłać jej kopię Wnioskodawcy. Na fakturze tej Komornik Sądowy wykaże siebie jako wystawiającego fakturę, a Wnioskodawcę jako sprzedawcę prawa majątkowego do przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości powstania przychodu podatkowego z tytułu przysądzenia własności nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie nastąpi odpłatne zbycie składnika majątku (prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli na niej posadowionych).

W tym miejscu należy podkreślić, że przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości. W przypadku zbycia nieruchomości hipoteka obciąża nadal nieruchomość, która jest jedynie własnością innej osoby niż ta, która ustanowiła hipotekę. A zatem Wnioskodawca nabywając prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości obciążone hipoteką stał się dłużnikiem rzeczowym. Natomiast, w wyniku egzekucji z nieruchomości dojdzie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli na niej posadowionych. Choć sprzedaż ta nastąpi w innej formie niż umowna, to jej skutkiem będzie przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot. Znana będzie również cena sprzedaży – określona w postanowieniu sądu o przysądzeniu własności, a także wskazana na fakturze VAT wystawionej po uprawomocnieniu się tego postanowienia przez Komornika Sądowego.

Podkreślić również należy, że przedmiotowe prawo majątkowe do nieruchomości zostanie przeniesione za określoną kwotę pieniężną stanowiącą przychód, niezależnie od tego, ile faktycznie otrzyma zbywca.

Wobec powyższego, wyżej opisana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli na niej posadowionych w ramach postępowania egzekucyjnego, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych winna być traktowana na równi ze zbyciem prawa własności nieruchomości – co jest objęte zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie, w przypadku wydania przez Sąd postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości, z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli na niej posadowionych) rozpoznany na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego wyroku sądu administracyjnego potwierdzającego stanowisko Wnioskodawcy wskazać należy, że nie jest on wiążący dla organu podatkowego. Orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie wydane rozstrzygnięcie jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.