Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-13
Teza: Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania zbycia ww. składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania zbycia ww. składników majątkowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest spółką osobową, która działa pod firmą „…” …. spółka jawna, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jego wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające na jej terenie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jego działalności, zgodnie z umową spółki, jest działalność produkcyjna, działalność agencyjna, sprzedaż hurtowa i detaliczna, magazynowanie i przechowywanie towarów, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, pozostała działalność wydawnicza, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, pośrednictwo w sprzedaży miejsc reklamowych oraz działalność związana z organizacją targów wystaw i kongresów, przy czym przedmiotem jego działalności ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest działalność przeważająca: 14.31.Z produkcja wyrobów pończoszniczych oraz działalność pozostała: 14.39.Z produkcja pozostałej odzieży dzianej; 46.16.Z działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych; 14.14.Z produkcja bielizny; 46.42.Z sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia; 47.51.Z sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; 47.91.Z sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet; 52.10.B magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów; 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; 82.30.Z działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca nabył w dniu 21 marca 2007 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej … wraz z prawem własności posadowionych na niej: budynku w postaci hali magazynowej oraz budowli w postaci wjazdu i bramy wjazdowej oraz placu manewrowego.

Wnioskodawca nabywając powyższe prawa skorzystał, w części obejmującej nabycie hali magazynowo-produkcyjnej, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu wówczas obowiązującym, z tytułu nabycia towaru używanego. W części obejmującej nabycie budowli w postaci bramy i zjazdu dostawa opodatkowana została podatkiem od towarów i usług w stawce 22%, którego zapłata na rzecz dostawcy stanowiła dla Wnioskodawcy podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu opodatkowane zostało częściowo podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, a częściowo podlegało zwolnieniu od tego podatku, przy czym proporcja wynikała ze stosunku naniesień zwolnionych z podatku do naniesień podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Posadowiona na ww. nieruchomości hala magazynowo-produkcyjna została przez Wnioskodawcę zmodernizowana, poprzez jej rozbudowę, przy czym kwota wydatków związanych z tym ulepszeniem stanowiła ponad 30% wartości początkowej modernizowanego budynku.

Modernizacja zakończona została wydaniem przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie ww. hali w dniu 27 listopada 2012 r. Wskazany budynek i budowle nie podlegały później innym ulepszeniom. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie zmodernizowanej hali magazynowej, Wnioskodawca oddał ją do używania innemu podmiotowi, na podstawie umowy najmu, w marcu 2013 roku.

Ponadto, po dniu nabycia ww. nieruchomości, Wnioskodawca dokonał jej dalszej zabudowy, poprzez wzniesienie na niej budynku hali wysokiego składowania oraz trafostacji i zewnętrznej sieci elektrycznej oraz zewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej. Budowa wskazanej hali została zakończona wydaniem pozwolenia na jej użytkowanie przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 6 marca 2014 r., hala wysokiego składowania nie podlegała, po jej wybudowaniu, dalszym ulepszeniom i również została oddana do używania innemu podmiotowi, na podstawie umowy najmu z kwietnia 2014 roku.

Wnioskodawca nabył również prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej … przy ul. …, która została przez niego następnie zabudowana, poprzez utwardzenie jej powierzchni, jej ogrodzenie, zamontowanie systemu monitoringu i w konsekwencji utworzenie na niej parkingu. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków, jakie poniósł w związku z nabyciem i zabudowaniem tej nieruchomości.

Obecnie wspólnicy Wnioskodawcy planują restrukturyzację prowadzonej przez siebie działalności, poprzez zakończenie prowadzenia w ramach spółki działalności polegającej na wynajmie nieruchomości własnych i zwolnienie Wnioskodawcy z konieczności prowadzenia zarządu wspomnianymi powyżej nieruchomościami oraz ponoszenia związanych z nimi kosztów, w ten sposób, że planują przenieść własności ww. nieruchomości, wraz ze wszystkimi składnikami majątku Wnioskodawcy służącymi do prowadzenia na tych nieruchomościach działalności związanej z ich wynajmem, na inny podmiot będący spółką osobową w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (dalej Nabywca). Wobec tego, przeniesieniu na Nabywcę podlegały będą następujące składniki majątku Wnioskodawcy:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości;

*   prawo odrębnej własności dwóch budynków wzniesionych na użytkowanej nieruchomości;

*   prawo własności pozostałych budowli i naniesień na nieruchomości w postaci stacji trafo,

*   zewnętrznej sieci elektrycznej, zewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej, ogrodzenia z wjazdem i utwardzonego placu manewrowego;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu hali magazynowej oraz umowy najmu części hali magazynowo-produkcyjnej;

*   wierzytelności pieniężne, wynikające z umowy najmu hali magazynowej oraz umowy najmu części hali magazynowo-produkcyjnej;

*   prawa i obowiązki wynikające z dotyczących nieruchomości umów: dostawy energii elektrycznej, dostawy paliwa gazowego, dostawy wody i odprowadzania ścieków wraz ze zobowiązaniami pieniężnymi wynikającymi z tych umów;

*   autorskie prawa majątkowe do dwóch utworów architektonicznych w postaci projektów budowlanych dla obu z budynków wzniesionych na użytkowanej nieruchomości;

*   prawo własności nieruchomości, zabudowanej poprzez utwardzenie jej powierzchni i jej ogrodzenie;

*   księgi i dokumenty związane z opisanym zespołem składników majątkowych.

Opisane powyżej składniki majątkowe nie są przy tym formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Wnioskodawcy, poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział, ale są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy – położone są na dwóch, samodzielnych nieruchomościach oraz służą wyłącznie do prowadzenia działalności z zakresu wynajmu i zarządzania tymi dwiema nieruchomościami i nie są wykorzystywane do prowadzenia pozostałej działalności Wnioskodawcy. Ponadto, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością realizowaną przy użyciu wymienionych powyżej składników majątkowych od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Zespół ww. składników posiada również zdolność do samofinansowania, rozumianą jako zdolność do pokrywania kosztów prowadzenia działalności z ich użyciem ze środków pochodzących z działalności prowadzonej dzięki nim, bez potrzeby stałego korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania.

Przeniesienie opisanych składników majątkowych przyjmie formę wniesienia wkładu do spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, a więc spółki niebędącej osobą prawną, przy czym wszystkie składniki przeniesione zostaną w wyniku jednej czynności prawnej.

Po przeprowadzeniu opisanej transakcji, Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości własnych, które zostały wskazane powyżej i zaprzestanie prowadzenia działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi.

W związku ze zbyciem opisanych powyżej składników majątku Wnioskodawcy, Nabywca przejmie również prawa i obowiązki pracodawcy, wynikające z umowy o pracę zawartej z pracownikiem Wnioskodawcy, zatrudnionym na stanowisku pracownik gospodarczy – kierowca, do którego obowiązków należy m. in. utrzymanie i konserwacja obiektów znajdujących się na opisanych powyżej nieruchomościach oraz pracownikiem Wnioskodawcy zatrudnionym na stanowisku specjalisty ds. kadrowo – administracyjnych.

Po przeprowadzeniu opisanej powyżej transakcji, Wnioskodawca nadal pozostawał będzie dzierżawcą nieruchomości ….przy ul. …. oraz stroną umowy podnajmu pomieszczeń położonych na tej nieruchomości, do czasu znalezienia innego sposobu ich efektywnego ekonomicznie wykorzystania lub wygaśnięcia ww. umowy dzierżawy na podstawie której z nich korzysta.

Wedle wiedzy Wnioskodawczyni nabywca w oparciu o nabyty przez niego majątek będzie prowadził, przy użyciu tego majątku, działalność o takim samym zakresie, co działalność prowadzona w oparciu o ten majątek przez Wnioskodawczynię – najem i dzierżawa nieruchomości własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym jego zbycie nie będzie podlegało przepisom tej Ustawy z uwagi na treść art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym jego zbycie nie będzie podlegało przepisom tej Ustawy z uwagi na treść art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak czynności wskazane w art. 6 tej ustawy, przy czym zgodnie z jej art. 6 pkt 1, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Choć ustawa nie definiuje pojęcia „transakcji zbycia”, to w orzecznictwie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r., wskazuje się, że „zbycie” w rozumieniu art. 6 pkt ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, jako zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne przeniesienie przedsiębiorstwa i nie ma przy tym znaczenia forma tego zbycia – podatkowi nie będą podlegać zarówno sprzedaż, aport, zamiana, jak i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a tym samym pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel, a więc również wniesienie go jako wkład do spółki.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują również pojęcia „przedsiębiorstwo”, wskazując jedynie, że poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec powyższego, dla ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia „przedsiębiorstwa” odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, w którym ustawodawca zawarł normatywną definicję przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Wobec tego, aby zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi składać się przynajmniej z niektórych z elementów wskazanych w art. 55\[1\] Kodeksu Cywilnego i jednocześnie stanowić tego rodzaju całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, iż mógłby samodzielnie służyć do osiągania tych samych celów, do realizacji których przeznaczony jest w strukturze całego przedsiębiorstwa podatnika. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, w zakresie przyjętego przedmiotu jego działalności. W tym miejscu warto przy tym zaznaczyć, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10), że z uwagi na przykładowy charakter wyliczenia zawartego w art. 55\[1\] Kodeksu Cywilnego, brak niektórych z elementów wskazanych w tym przepisie nie wyklucza jeszcze uznania danego zespołu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, wskazany w opisie stanu faktycznego zespół składników materialnych i niematerialnych posiada wszystkie cechy niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Określony powyżej zespół składników majątkowych charakteryzuje się bowiem odrębnością na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej, ponieważ stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań – przeznaczonych do realizacji określonych, konkretnych zadań gospodarczych, do realizacji których nie są potrzebne inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i który nie jest wykorzystywany do realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy w innych jej przedmiotach. Ponadto zespół ten stanowi całość składników, potrzebnych do wykonywania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości własnych Wnioskodawcy, wchodzących w jego skład, i po jego zbyciu Nabywca będzie mógł podjąć taką działalność przy wykorzystaniu tego zespołu, bez potrzeby jego uzupełniania o jakiekolwiek dodatkowe składniki;

*   finansowej, ponieważ posiada samodzielność finansową, rozumianą jako zdolność do samofinansowania, a więc do autonomicznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a ponadto na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z działalności realizowanej przy wykorzystaniu tego zespołu, od związanych z pozostałą jego działalnością;

*   funkcjonalnej, ponieważ składniki majątkowe są tego rodzaju, iż są zarówno niezbędne jak i wystarczające do podjęcia oraz prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości wchodzących w ich skład i nie wymagają uzupełniania o dodatkowe składniki, wobec czego mógłby on funkcjonować w obrocie jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Ponadto niewątpliwie składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że brak formalnego wyodrębnienia nie stanowi przeszkody, do uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, na co wskazywał już choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 maja 2010 r., (IPPP1-443-183/10-4/MP), w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy również fakt, iż będzie on pozostawał stroną umowy podnajmu pomieszczeń położonych na innej nieruchomości, nie stanowi przeszkody do uznania przenoszonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy stosunek podnajmu dotyczy nieruchomości, która nie stanowi własności bądź użytkowania wieczystego Wnioskodawcy, a tym samym wspomniany stosunek podnajmu ma charakter wyłącznie tymczasowy i zakończy się z chwilą wygaśnięcia umowy dzierżawy nieruchomości, której część jest przez Wnioskodawcę podnajmowana osobom trzecim. Intencją Wnioskodawcy nie jest też utrzymywanie tego stosunku dłużej niż jest to konieczne z uwagi na potrzebę ekonomicznie efektywnego zagospodarowania dzierżawionej nieruchomości i nie jest nią uczynienie z tego stosunku źródła przychodów równorzędnego z działalnością prowadzoną w pozostałym zakresie.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, opisany przez niego zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja jego zbycia, polegająca na wniesieniu go w formie wkładu do spółki niebędącej osobą prawną, nie będzie podlegała regulacjom ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Wnioskodawca nabył w dniu 21 marca 2007 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej wraz z prawem własności posadowionych na niej: budynku w postaci hali magazynowej oraz budowli w postaci wjazdu i bramy wjazdowej oraz placu manewrowego. Wnioskodawca nabył również prawo własności niezabudowanej nieruchomości, która została przez niego następnie zabudowana, poprzez utwardzenie jej powierzchni, jej ogrodzenie, zamontowanie systemu monitoringu i w konsekwencji utworzenie na niej parkingu. Wspólnicy Wnioskodawcy planują restrukturyzację prowadzonej przez siebie działalności, poprzez zakończenie prowadzenia w ramach spółki działalności polegającej na wynajmie nieruchomości własnych.

Planują przenieść własności ww. nieruchomości, wraz ze wszystkimi składnikami majątku Wnioskodawcy służącymi do prowadzenia na tych nieruchomościach działalności związanej z ich wynajmem, na inny podmiot będący spółką osobową w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Przeniesieniu na Nabywcę podlegały będą następujące składniki majątku Wnioskodawcy:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości;

*   prawo odrębnej własności dwóch budynków wzniesionych na użytkowanej nieruchomości;

*   prawo własności pozostałych budowli i naniesień na nieruchomości w postaci stacji trafo,

*   zewnętrznej sieci elektrycznej, zewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjna, ogrodzenia z wjazdem i utwardzonego placu manewrowego;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu hali magazynowej oraz umowy najmu części hali magazynowo-produkcyjnej;

*   wierzytelności pieniężne, wynikające z umowy najmu hali magazynowej oraz umowy najmu części hali magazynowo-produkcyjnej;

*   prawa i obowiązki wynikające z dotyczących nieruchomości umów: dostawy energii elektrycznej, dostawy paliwa gazowego, dostawy wody i odprowadzania ścieków wraz ze zobowiązaniami pieniężnymi wynikającymi z tych umów;

*   autorskie prawa majątkowe do dwóch utworów architektonicznych w postaci projektów budowlanych dla obu budynków wzniesionych na użytkowanej nieruchomości;

*   prawo własności nieruchomości, zabudowanej poprzez utwardzenie jej powierzchni i jej ogrodzenie;

*   księgi i dokumenty związane z opisanym zespołem składników majątkowych.

Opisane składniki majątkowe nie są formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Wnioskodawcy, poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział, ale są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy – położone są na dwóch, samodzielnych nieruchomościach oraz służą wyłącznie do prowadzenia działalności z zakresu wynajmu i zarządzania tymi dwiema nieruchomościami i nie są wykorzystywane do prowadzenia pozostałej działalności Wnioskodawcy. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością realizowaną przy użyciu wymienionych powyżej składników majątkowych od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Zespół ww. składników posiada również zdolność do samofinansowania, rozumianą jako zdolność do pokrywania kosztów prowadzenia działalności z ich użyciem ze środków pochodzących z działalności prowadzonej dzięki nim, bez potrzeby stałego korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania. Przeniesienie opisanych składników majątkowych przyjmie formę wniesienia wkładu do spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, a więc spółki niebędącej osobą prawną, przy czym wszystkie składniki przeniesione zostaną w wyniku jednej czynności prawnej. W związku ze zbyciem opisanych powyżej składników majątku Wnioskodawcy, Nabywca przejmie prawa i obowiązki pracodawcy, wynikające z umowy o pracę zawartej z pracownikiem Wnioskodawcy, zatrudnionym na stanowisku pracownik gospodarczy – kierowca, do którego obowiązków należy m. in. utrzymanie i konserwacja obiektów znajdujących się na opisanych powyżej nieruchomościach oraz pracownikiem Wnioskodawcy zatrudnionym na stanowisku specjalisty ds. kadrowo – administracyjnych. Nabywca w oparciu o nabyty przez niego majątek będzie prowadził, przy użyciu tego majątku, działalność o takim samym zakresie, co działalność prowadzona w oparciu o ten majątek przez Wnioskodawcę – najem i dzierżawa nieruchomości własnych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że skoro zbywane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe będą wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa i będą posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to ww. składniki majątkowe będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i do czynności jej zbycia, na podstawie art. 6 pkt 1, przepisy ustawy nie będą miały zastosowania.

Poszczególne składniki będące przedmiotem tego zbycia w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym będą stanowić zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem zbycie składników majątkowych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.