Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-978/15-3/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: Uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R. Sp. z o.o. (dalej: R., Spółka) jest spółką miejską, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta . R. zajmuje się przede wszystkim zagospodarowaniem odpadów, eksploatując Instalację Regionalną. W regionie radomskim funkcjonuje jeden zakład, który spełnia wymogi regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych wynikające z definicji regionalnej instalacji do mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów komunalnych. Jest nim Zakład Utylizacji Odpadów Komunalnych zarządzany przez R.. Poza zagospodarowaniem odpadów Spółka świadczy też od 2013 r. usługi w zakresie odbioru i transportu odpadów.

Obecnie R. rozważa podjęcie działań, mających na celu reorganizację struktury biznesowej i organizacyjnej prowadzonej działalności, poprzez wniesienie do innej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem wkładu miałyby być składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki, związane z funkcjonowaniem jednego z działów, który zostałby wyodrębniony w strukturze organizacyjnej R.. Dział zajmujący się odbiorem i transportem odpadów komunalnych miałby zostać utworzony w styczniu 2016 r. poprzez wydzielenie z obecnego Działu Transportu i Logistyki. W maju 2016 r. planowane jest wniesienie wyodrębnionego Działu jako wkładu niepieniężnego. Powyższe działanie miałoby poprawić efektywność działalności w zakresie odbioru i transportu odpadów tym samym zoptymalizować wykorzystanie instalacji utylizacji odpadów poprzez zapewnienie większej zbiórki odpadów.

Opis działu po jego planowanym wyodrębnieniu

W ramach zatwierdzonej struktury organizacyjnej w Spółce wyodrębnione są Działy, które realizują przypisane im zadania. W styczniu 2016 r. planuje się wyodrębnienie z funkcjonującego Działu Transportu i Logistyki nowego Działu Odbioru i Transportu Odpadów Komunalnych (dalej OiTOK, Dział). Dział ten będzie zajmował się wyłącznie odbiorem odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości oraz transportem odpadów do Instalacji przetwarzania odpadów, w tym przygotowaniem odpadów do przetworzenia (m.in. magazynowanie i przeładunek odpadów) oraz gospodarowaniem odpadami przemysłowymi, w szczególności zbieranie, odbieranie i transport do miejsc odzysku lub unieszkodliwianie. Wszelka działalność związana z obsługą logistyczną zakładu pozostanie w obecnym Dziale Transportu i Logistyki.

O wyodrębnieniu organizacyjnym OiTOK świadczyć będą:

*   regulamin organizacyjny,

*   pracownicy bezpośrednio przypisani do OiTOK, celem realizacji zadań tegoż działu,

*   majątek ruchomy, w szczególności specjalistyczne środki transportu (śmieciarki), bezpośrednio wykorzystywany do realizacji zadań działu.

Rachunkowość Spółki prowadzona będzie w ten sposób, iż szczegółowej ewidencji syntetyczno-analitycznej podlegać będą koszty i przychody OiTOK. W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez R. (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT), Spółka będzie przypisywać koszty do OiTOK na podstawie stosownych kluczy alokacji. Koszty te będą ewidencjonowane na podstawie dokumentów wewnętrznych. Tym samym dla działu OiTOK, w dowolnym momencie, będzie mógł zostać obliczony rachunek zysków i strat.

Spółka nie będzie prowadzić wyodrębnionej ewidencji na kontach księgowych dotyczącej majątku trwałego, należności i zobowiązań OiTOK. Jednakże, na konkretny dzień (np. dzień wniesienia aportu) R. jest w stanie ustalić dla OiTOK wartość:

*   majątku wykorzystywanego (na podstawie kart środków trwałych i miejsc ich użytkowania), a wyposażenia niskocennego - na podstawie kart przekazania majątku,

*   należności - na podstawie szczegółowej analizy nierozliczonych transakcji,

*   zobowiązań - na podstawie szczegółowej analizy nierozliczonych transakcji (w odniesieniu do zakupów bezpośrednich działu), niewypłaconych wynagrodzeń, zobowiązań publicznoprawnych (PIT, ZUS, podatek od środków transportu); zaznaczyć należy, iż znacząca część zobowiązań Spółki powstaje jako zobowiązanie dotyczące wszystkich działów R.; Spółka nie jest w stanie wydzielić zobowiązania przypadającego tylko na Dział z ogólnej kwoty zobowiązania, np. za paliwo czy części zamienne; w momencie, gdy Dział pobiera paliwo, części zamienne itp., zobowiązanie z tego tytułu może być już całkowicie spłacone, zatem nie istnieje. Zatem, jeżeli w dalszej części opracowania jest mowa o zobowiązaniach, należy je rozumieć w takim zakresie jak został przedstawiony powyżej.

Wszystkie powyższe uwarunkowania stanowią o wyodrębnieniu finansowym OiTOK, gdyż istnieje możliwość sporządzenia bilansu (rozumianego jako zestawienie majątku i zobowiązań) na konkretny dzień. Spółka nie planuje wyodrębniać rachunku bankowego ani kasy dla OiTOK, z uwagi na niewielką liczbę transakcji i kosztowność takiego rozwiązania.

Poza głównym majątkiem wyodrębnionym dla OiTOK celem realizacji przypisanych zadań, OiTOK będzie wykorzystywał poniższe zasoby wspólne, służące również zaspokojeniu potrzeb innych działów Spółki:

*   nieruchomości Spółki, w tym w szczególności baza dla środków transportu oraz pomieszczenia w budynku administracyjnym,

*   zbiorniki paliw, z których tankowane są pojazdy należące do wszystkich działów Spółki,

*   instalacji utylizacji odpadów - wyjaśnienia wymaga bowiem fakt, iż odbiór odpadów wiąże się z obowiązkiem odpowiedniej ich utylizacji, co z kolei przedkłada się na przedmiot umów podpisywanych przez Spółkę; R. zwiera umowy z podmiotami zewnętrznymi na odbiór i utylizację odpadów; do działu OiTOK przypisywane będą przychody z obydwu tych działań, natomiast koszt utylizacji odpadów odebranych ustalany będzie po technicznym koszcie przetworzenia jednostki odpadów i przeksięgowywany na konto kosztowe dotyczące OiTOK,

*   pracowników działu serwisowego, który świadczy usługi konserwacji i napraw środków transportu wykorzystując zapasy części zamiennych, nabywanych wspólnie przez spółkę,

*   pracowników administracyjnych, w szczególności pracowników ochrony, księgowości, Informatyków, służby sprzątające.

R. rozważa wniesienie OiTOK do nowo utworzonej spółki (dalej Nowa Spółka), która ma realizować identyczne zadania jakie zostaną od stycznia 2016 r. przypisane OiTOK. Głównym celem powołania Nowej Spółki ma być utworzenie samodzielnego i niezależnego podmiotu gospodarczego, który będzie mógł efektywnie działać na silnie konkurencyjnym rynku usług odbioru odpadów. Rynek ten i specyfika działalności podmiotów na nim funkcjonujących jest istotnie inna od działalności związanej z zagospodarowaniem odpadów, która jest głównym przedmiotem działalność R., stąd założono, iż odrębny podmiot będzie miał możliwość lepszego dopasowania specyfiki działania do wymagań rynku. Głównym celem R. jest stworzenie podmiotu, który będzie w stanie skutecznie pozyskiwać zlecenia na odbiór i zagospodarowanie odpadów, wpisując się tym samym w główny cel strategiczny, jakim jest zapewnienie stabilnego strumienia odpadów do instalacji R..

Do Nowej Spółki zostaną wniesione wszystkie zidentyfikowane jako niezbędne do funkcjonowania OiTOK:

*   składniki majątku ruchomego oraz wartości niematerialne i prawne,

*   należności i zobowiązania bezpośrednie OiTOK,

*   pracownicy realizujący zadania tylko i wyłącznie w ramach działu OiTOK,

*   umowy o odbiór i transport odpadów komunalnych, które na moment wniesienia byłyby prawnie możliwe do przejęcia.

Nowa Spółka korzystałaby natomiast na zasadzie umów o współpracy, najmu ze wszystkich zasobów wspólnych, a to w szczególności:

*   najem pomieszczeń administracyjnych i bazy dla środków transportowych,

*   umowa o współpracy w zakresie utylizacji odebranych odpadów w instalacji będącej własnośdą R., obsługi serwisowej taboru transportowego, usług informatycznych oraz niezbędnych usług administracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy OiTOK stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawy VAT”), a tym samym operacja wniesienia OiTOK do Nowej Spółki pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki OiTOK będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e) ustawy VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie (finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę wskazaną definicję oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
3.  zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W opinii R., wydzielony w Spółce a następnie wnoszony zespół składników, stanowiący Dział OiTOK, spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsięblorstwa.

Zdaniem Spółki OiTOK będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e) ustawy VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczanych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, wyodrębnionych funkcjonalnie

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem aportu do Nowej Spółki będzie wydzielony Dział OiTOK, który będzie stanowił zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych formalnie i faktycznie w strukturze organizacyjnej R.. Wyodrębnienie w aspekcie funkcjonalnym przejawiać się będzie poprzez świadczenie przez OiTOK usług odbioru i transportu odpadów, które będzie przypisane tylko temu działowi i będzie zasadniczo różnić się od pozostałej działalności Spółki. Działalność R. to bowiem przetwarzanie odebranych odpadów, w tym ich , selekcja oraz ich utylizacja. Składniki majątkowe związane z działalnością wydzielonego w przyszłości OiTOK będą wyraźnie wyodrębnione w strukturze spółki. Do składników tych w szczególności należeć będą środki trwałe oraz inne rzeczy ruchome, prawa majątkowe, wierzytelności i uprawnienia z umów związanych z działalnością OiTOK.

Zauważyć przy tym należy, że z uwagi na prawne uwarunkowania, niektóre umowy nie będą mogły zostać przekazane do Nowej Spółki lecz ich wykonanie, do momentu wygaśnięcia umowy (przez około 3 miesiące), pozostanie w gestii R.. Spółka nie będzie kontynuować tychże umów po okresie obowiązywania. Do przetargów przystąpi Nowa Spółka. Są to znaczące kontrakty przychodowe, które zostały zawarte z w procedurze przetargów publicznych. Zdaniem R., fakt nieprzekazania całości umów przychodowych, w wyniku prawnych ograniczeń, nie ma wpływu na odrębność OiTOK na moment wniesienia aportu.

Pośrednio, analogiczne stanowisko prezentowane jest w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 8 maja 2015 r., IBPB1/2/4510-170/15/MO. Dyrektor potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, który utrzymywał, iż „w zakresie, w którym określonego rodzaju zezwolenia lub koncesje nie będą mogły stanowić przedmiotu aportu ze względów prawnych, nowa spółka, jako podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa posiadać będzie własne zezwolenia lub koncesje, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej przez wnoszone składniki materialne i niematerialne, jak w przypadku samodzielnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji przykładowo wyłączenie koncesji Spółki z będącego przedmiotem aportu, zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy, przeszkody do uznania będącej przedmiotem aportu części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, gdyż skutkiem tego zbywany majątek nie traci zdolności do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.”

Do obsługi działalności gospodarczej związanej z działem OiTOK zostaną przydzieleni konkretni pracownicy. Wyżej wspomniani pracownicy będą wykorzystywać do działalności gospodarczej dedykowane dla niej składniki majątkowe. Do OiTOK będą także przypisane niektóre zobowiązania oraz należności, a także wybrane umowy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej R.. Zwrócić przy tym należy uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09, z którego wynika następujące: „Definicja ZCP zawarta w ustawie o CIT wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Jednak definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przypadku gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie”. Fakt nie przekazania całości należności dotyczących czynności odbioru i transportu odpadów (w związku z brakiem możliwości cesji wszystkich kontraktów przychodowych) i zobowiązań nie ma wpływu na istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego zespołu składników majątkowych.

Wobec powyższego, będący przedmiotem aportu OiTOK stanowić będzie zespół zorganizowanych materialnych i niematerialnych składników majątkowych oraz osobowych.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

O wyodrębnieniu organizacyjnym stanowić będzie regulamin organizacyjny R.. Wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć jako sytuację, w której - zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wydzielona w strukturze organizacyjnej podatnika w formie odrębnej jednostki (takiej jak dział, wydział, departament), co potwierdzają również formalne dokumenty będące w posiadaniu podatnika (np. schemat organizacyjny). Takie podejście potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej 13 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD wskazuje się, że (\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze: organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

OiTOK będzie wydzielony w strukturze organizacyjnej R., co znajdzie odzwierciedlenie w regulaminie organizacyjnym. Będzie on odpowiedzialny za odbiór i transport odpadów. Wszystkie pozostałe w Spółce po wydzieleniu działy będą zajmowały się wyłącznie inną aktywnością niż wchodząca w zakres działalności OiTOK. Dział ten będzie zatem jednostką odrębną od innych jednostek w ramach struktury organizacyjnej R., a w jego skład będą wchodziły zarówno składniki majątkowe, jak i personel potrzebny w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności odbioru transportu odpadów. W związku z tym, należy uznać, że OiTOK będzie wydzielony organizacyjnie w strukturach Spółki.

Dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego potrzebne jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, a także należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku OiTOK, wszelkie zdarzenia gospodarcze wynikające z prowadzonej przez ten Dział działalności operacyjnej będą ewidencjonowane księgowo w sposób pozwalający na wyodrębnienie przychodów i kosztów powstałych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (tj. w zakładowym planie kont zostaną wyodrębnione konta kosztowe i przychodowe związane z działalnością operacyjną OiTOK, na których będą księgowane odpowiednio przychody i koszty związane z działalnością tego Działu). Z ewidencji pozabilansowej (m.in. ewidencji środków trwałych, wyposażenia (tutaj częściowo bilansowej), ewidencji rozrachunków) będzie można określić na konkretny dzień wartość bilansową majątku i zobowiązań Działu. Zdaniem R., nie ma obowiązku wyodrębniania rachunku bankowego czy kasy dla OiTOK. Takie podejście znajduje potwierdzenie na gruncie praktyki podatkowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN, wskazał, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielność finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Chodzi zatem o takie odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem danej jednostki, by możliwe było oddzielenie finansów tej jednostki (działu) od finansów reszty przedsiębiorstwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu i Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12). Spółka nie będzie prowadziła oddzielnego rachunku bankowego dla każdego z Działów. Jednakże brak odrębnego rachunku bankowego nie stoi na przeszkodzie uznaniu określonej jednostki (działu) za wyodrębnioną finansowo. Podsumowując, w ocenie R., Dział OiTOK będzie i finansowo wyodrębniony w strukturach Spółki.

Możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa

Definicja ZCP umieszczona w art. 4a pkt 4 ustawy CIT i art. 2 pkt 27e) ustawy VAT wyraźnie wskazuje, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi pewien zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który musi cechować się wyodrębnieniem oraz przydatnością do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle tej definicji za najistotniejszą cechę ZCP należy uznać okoliczność, że ma to być przede wszystkim taki zespół składników, który umożliwi realizowanie zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych, dla uznania go za ZCP, powinien spełniać przesłankę zdolności do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, iż dany zespół składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Tak więc dany podmiot, oprócz wypełniania określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa, powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie. W interpretacji indywidualne\] Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-141/11-2/DS wskazano, iż (\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe wchodzące w skład będącego przedmiotem aportu Działu OiTOK będą przeznaczone do realizacji odbioru i transportu odpadów (jednocześnie, ta działalność będzie miała charakter odrębny od działalności realizowanej w ramach pozostałych działów).

Ponadto, opisany wyżej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład będącego przedmiotem aportu Działu umożliwi samodzielne prowadzenie działalności operacyjnej, ponieważ obejmie:

*   składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odbioru i transportu odpadów,

*   pracowników, którzy są kompetentni do realizacji zadań związanych z działalnością operacyjną,

*   zobowiązania i należności związane z prowadzoną działalnością operacyjną,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych, dzięki którym możliwe jest osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

OiTOK przed dniem aportu będzie więc posiadał wszelkie przymioty wymagane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo.

Możliwość korzystania przez Nową Spółkę z usług R., w zakresie zasobów wspólnych, również nie pozbawia przedmiotu aportu (działu OiTOK) przymiotów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka pragnie zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r„ sygn. I FSK 1353/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”. W tym kontekście, wyłączenie z transakcji działu usług analitycznych nie zmienia charakteru ZCP II jako zespołu składników zdolnych do samodzielnego funkcjonowania.

Możliwość korzystania z usług podmiotów zewnętrznych, czy wykorzystywania majątku innych jednostek na podstawie umowy najmu nie powoduje, iż stanowiący Dział zespół składników jest niezdolny do prowadzenia samodzielnej działalności. Wykorzystywanie w działalności gospodarczej usług obcych oraz cudzego majątku jest zjawiskiem powszechnym. W ocenie Spółki, pomiędzy elementami majątku stanowiącego Dział istnieje wyraźny związek funkcjonalny. OiTOK jest bowiem zorganizowanym zespołem składników służących realizacji określonych zadań gospodarczych (tj. osiągania przychodów z tytułu odbioru i transportu odpadów).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, opisane w zdarzeniu przyszłym, wyodrębniony Dział, który będzie wnoszony aportem do Nowej spółki spełnia przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz będzie wyłączone spod zakresu ustawy VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem, w świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką miejską, która zajmuje się przede wszystkim zagospodarowaniem odpadów, eksploatując Instalację Regionalną. Poza zagospodarowaniem odpadów Spółka świadczy też od 2013 r. usługi w zakresie odbioru i transportu odpadów. Obecnie Spółka rozważa podjęcie działań, mających na celu reorganizację struktury biznesowej i organizacyjnej prowadzonej działalności, poprzez wniesienie do innej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem wkładu miałyby być składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki, związane z funkcjonowaniem jednego z działów, który zostałby wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki. Dział zajmujący się odbiorem i transportem odpadów komunalnych miałby zostać utworzony w styczniu 2016 r. poprzez wydzielenie z obecnego Działu Transportu i Logistyki. W maju 2016 r. planowane jest wniesienie wyodrębnionego Działu jako wkładu niepieniężnego.

W ramach zatwierdzonej struktury organizacyjnej w Spółce wyodrębnione są Działy, które realizują przypisane im zadania. W styczniu 2016 r. planuje się wyodrębnienie z funkcjonującego Działu Transportu i Logistyki nowego Działu Odbioru i Transportu Odpadów Komunalnych (OiTOK, Dział). Wszelka działalność związana z obsługą logistyczną zakładu pozostanie w obecnym Dziale Transportu i Logistyki. O wyodrębnieniu organizacyjnym OiTOK świadczyć będą regulamin organizacyjny, pracownicy bezpośrednio przypisani do OiTOK, celem realizacji zadań tegoż działu, majątek ruchomy, w szczególności specjalistyczne środki transportu (śmieciarki), bezpośrednio wykorzystywany do realizacji zadań działu. Dla działu OiTOK, w dowolnym momencie, będzie mógł zostać obliczony rachunek zysków i strat. Zaznaczyć należy, że znacząca część zobowiązań Spółki powstaje jako zobowiązanie dotyczące wszystkich działów R.; Spółka nie jest w stanie wydzielić zobowiązania przypadającego tylko na Dział z ogólnej kwoty zobowiązania, np. za paliwo czy części zamienne; w momencie, gdy Dział pobiera paliwo, części zamienne itp., zobowiązanie z tego tytułu może być już całkowicie spłacone, zatem nie istnieje. Wszystkie powyższe uwarunkowania stanowią o wyodrębnieniu finansowym OiTOK, gdyż istnieje możliwość sporządzenia bilansu (rozumianego jako zestawienie majątku i zobowiązań) na konkretny dzień. Spółka nie planuje wyodrębniać rachunku bankowego ani kasy dla OiTOK, z uwagi na niewielką liczbę transakcji i kosztowność takiego rozwiązania. Poza głównym majątkiem wyodrębnionym dla OiTOK celem realizacji przypisanych zadań, OiTOK będzie wykorzystywał zasoby wspólne, służące również zaspokojeniu potrzeb innych działów Spółki, np. nieruchomości Spółki, instalacji utylizacji odpadów czy pracowników działu serwisowego. Spółka rozważa wniesienie OiTOK do nowo utworzonej spółki (Nowa Spółka), która ma realizować identyczne zadania jakie zostaną od stycznia 2016 r. przypisane OiTOK. Głównym celem powołania Nowej Spółki ma być utworzenie samodzielnego i niezależnego podmiotu gospodarczego, który będzie mógł efektywnie działać na silnie konkurencyjnym rynku usług odbioru odpadów. Do Nowej Spółki zostaną wniesione wszystkie zidentyfikowane jako niezbędne do funkcjonowania Spółki: składniki majątku ruchomego oraz wartości niematerialne i prawne; należności i zobowiązania bezpośrednie OiTOK; pracownicy realizujący zadania tylko i wyłącznie w ramach działu OiTOK; umowy o odbiór i transport odpadów komunalnych, które na moment wniesienia byłyby prawnie możliwe do przejęcia. Nowa Spółka korzystałaby natomiast na zasadzie umów o współpracy, najmu ze wszystkich zasobów wspólnych, a to w szczególności: najem pomieszczeń administracyjnych i bazy dla środków transportowych; umowa o współpracy w zakresie utylizacji odebranych odpadów w instalacji będącej własnością Spółki, obsługi serwisowej taboru transportowego, usług informatycznych oraz niezbędnych usług administracyjnych.

Na podstawie powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że składniki majątkowe, przyporządkowane do OiTOK, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Wnioskodawca wskazał, że OiTOK będzie jednostką odrebną od innych jednostek w ramach struktury organizacyjnej Spółki, o czym świadczy regulamin organizacyjny, pracownicy bezpośrednio przypisani do OiTOK celem realizacji zadań działu oraz majątek ruchomy, w szczególności specjalistyczne środki transportu, bezpośrednio wykorzystywane do realizacji zadań działu. Do Nowej Spółki zostaną wniesione wszystkie zidentyfikowane jako niezbędne do funkcjonowania OiTOK skałdniki majatku ruchomego oraz wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania bezposrednie OiTOK, pracownicy realizujący zadania tylko i wyłącznie w ramach działu OiTOK, a także umowy o odbiór i transport odpadów komunalnych, które na moment wniesienia byłyby prawnie możliwe do przejęcia. Zdarzenia gospodarcze wynikające z działalności OiTOK będą ewidencjonowane księgowo w sposób pozwalający na wyodrębnienie przychodów i kosztów powstałych w prowadzonej działalności gospodarczej, a z ewidencji pozabilansowej będzie można określić na konkretny dzień wartość bilansową majątku i zobowiązań Działu. Jak wskazuje Wnioskodawca zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład będącego przedmiotem aportu Działu umożliwi samodzielne prowadzenie działalności operacyjnej. OiTOK przed dniem aportu będzie posiadał wszelkie przymioty wymagane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem składniki majątkowe, przyporządkowane do Działu OiTOK, spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wskutek czego aport zorganizowanej cześci przedsiębiorstwa w postaci Działu OiTOK nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast Nowa Spółka przejmując ww. Dział dokona nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem opisany zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia przesłanki określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, na podstawie których można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie działu do Nowej Spółki poprzez wydzielenie będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.