Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.756.2023.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-09
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy wartość Salda dodatniego stanowi/będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT; - w którym momencie Saldo dodatnie stanowi/będzie stanowiło koszty uzyskania przychodów Spółki; - w którym momencie Saldo ujemne stanowi/będzie stanowiło dla Spółki przychód podatkowy.
Słowa kluczowe: aukcja; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przychód-moment powstania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); saldo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja** **indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy wartość Salda dodatniego stanowi/będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT;

\- w którym momencie Saldo dodatnie stanowi/będzie stanowiło koszty uzyskania przychodów Spółki;

\- w którym momencie Saldo ujemne stanowi/będzie stanowiło dla Spółki przychód podatkowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 stycznia 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych „OZE”.

Spółka wzięła udział oraz została jednym ze zwycięzców aukcji (dalej: „Aukcja”) przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „Ustawa o OZE”), której przedmiotem była sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”).

System aukcyjny polega na wyłonieniu spośród uczestniczących w systemie wytwórców energii odnawialnej, tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz objęciu ich wsparciem, które oferowane jest wytwórcom energii na mocy ustawy o OZE.

Spółka rozpoczęła sprzedaż w ramach systemu aukcyjnego w 2020 r. i obecnie prowadzi ją w ramach swoich instalacji. Sprzedaż ta będzie również kontynuowana przez Wnioskodawcę w kolejnych latach.

Zgodnie z przepisami ustawy o OZE, w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW (czyli również w przypadku Spółki) wytwórcy którzy uczestniczą w aukcyjnym systemie wsparcia, nie są zobligowani tylko do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale mogą również sprzedawać energię elektryczną innym podmiotom w oparciu o ceny kształtowane na rynku energii (art. 70a Ustawy OZE).

Stosownie do treści art. 83 ust. 2 ustawy o OZE, rozliczenie obowiązku sprzedaży w ramach systemu aukcyjnego przez wytwórcę, który wygrał aukcję, energii elektrycznej, w ilości określonej przez niego w ofercie, następuje po zakończeniu okresu każdych pełnych 3 lat kalendarzowych (dalej: „Okres rozliczeniowy”), w którym przysługiwało wsparcie.

Wytwórcy energii (w instalacji o mocy przekraczającej 500 kW, czyli tacy jak Spółka), którzy wygrają aukcję i sprzedają wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową przysługuje zwrot z tytułu tzw. salda ujemnego. Saldo ujemne stanowi różnicę pomiędzy wartością sprzedaży energii w danym miesiącu (obliczoną na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej) a wyższą od niej wartością tej energii obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych przez wytwórcę energii w ofercie, która wygrała aukcję („Saldo ujemne”) (art. 77 ust. 1 OZE oraz 93 ust. 2 pkt 3 OZE).

Jednocześnie możliwe jest wystąpienie sytuacji odwrotnej, w której wartość sprzedanej energii, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej (szczegóły - patrz niżej), jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem wsparcia. Powstała w takim przypadku różnica definiowana jest jako saldo dodatnie (dalej: „Saldo dodatnie”) i zgodnie z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE jest przeznaczana na pokrycie przyszłego Salda ujemnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe całkowite potrącenie w ten sposób Salda dodatniego do końca danego, 3-letniego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o OZE, Saldo dodatnie powinno zostać zwrócone przez wytwórcę energii do Zarządy Rozliczeń, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu (por. art. 93 ust. 12 ustawy o OZE).

Spółka pragnie wyjaśnić, iż saldo stanowi różnicę pomiędzy wartością netto energii obliczoną na podstawie indeksu TGeBase a wartością obliczoną na podstawie ceny ofertowej danego wytwórcy (wolumen zgłoszony\* \[cena wg indeksu TGeBase - cena aukcyjna\]). Indeks TGBase publikowany przez Towarową Giełdę Energii stanowi średnią arytmetyczną ze średnich ważonych cen godzinowych danej doby dostawy (od 00:00 do 24:00), kalkulowanych na podstawie wszystkich kontraktów godzinowych, blokowych i weekendowych.

Należy zaznaczyć, że powyższa regulacja dotycząca możliwości rozliczenia Salda dodatniego w terminie 6 miesięcy po zakończeniu każdego 3-letniego Okresu rozliczeniowego, obowiązuje od dnia 16 października 2022 r. Przed tą datą art. 93 ust. 12 ustawy o OZE stanowił, że zwrot nierozliczonego Salda dodatniego powinien nastąpić w 6 równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się okres wsparcia wynoszący nawet 15 lat.

Dodatkowo, na podstawie przepisów przejściowych wynikających z nowelizacji ustawy o OZE w przypadku wytwórcy, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego przed wejściem w życie ww. nowelizacji (tj. przed 16 października 2022 r.) lub którego oferta wygrała aukcję przed wejściem w życie Nowelizacji Ustawy o OZE, nowe zasady nie będą miały zastosowania do trwającego w dniu 16 października 2022 r. okresu rozliczeniowego (jeżeli dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą) lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego (jeżeli nie dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą). W związku z tym, nierozliczone Saldo Dodatnie dla trwającego lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego można zwrócić po zakończeniu Okresu Wsparcia, tj. po 15 latach.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje przejściowe oraz fakt, że Spółka rozpoczęła sprzedaż energii w ramach systemu akcyjnego już w 2020, w przypadku Spółki zwrot Salda dodatniego co do zasady może przysługiwać zarówno po okresie wsparcia, tj. po 15 latach, a także po 3 latach.

Podsumowując, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (obliczonej w opisany powyżej sposób) jest niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na aukcji, wówczas zaktualizuje się po stronie Spółki uprawnienie do otrzymania kwoty Salda ujemnego, rekompensującego działania rynku. Z drugiej strony, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (obliczonej w opisany powyżej sposób) będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Wnioskodawcę na aukcji (Saldo dodatnie), ustawa o OZE zobowiązuje Wnioskodawcę do zaliczenia tak zdefiniowanej nadwyżki na pokrycie Salda ujemnego, jeżeli takie saldo wystąpi w przyszłych okresach do końca 3-letniego Okresu rozliczeniowego, lub jej zwrotu, jeżeli do zakończenia Okresu rozliczeniowego nie byłoby możliwe pełne potrącenie Salda dodatniego o Saldo ujemne.

Należy również wskazać, że praktyką Zarządcy Rozliczeń jest przesyłanie na zakończenie Okresu rozliczeniowego podsumowania zakończonego okresu, w którym to podsumowaniu powinny być zawarte dane na temat Salda dodatniego (w przypadku gdyby takie saldo wystąpiło na koniec danego Okresu rozliczeniowego).

Zgodnie z przepisami ustawy o OZE rozliczenia pomiędzy wytwórcą a Zarządcą Rozliczeń oraz identyfikacja powstania Salda dodatniego bądź ujemnego następuje, co do zasady, w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej mają obowiązek składania do Zarządcy Rozliczeń w terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca, miesięcznych sprawozdań oraz występowania z wnioskiem o pokrycie Salda ujemnego.

Spółka zgodnie z powyższymi regulacjami co miesiąc przygotowuje i będzie przygotowywała również w przyszłości raport zawierający dane niezbędne do ustalenia Salda dodatniego bądź Ujemnego i przesyła je do Zarządcy Rozliczeń w terminie do 15-stego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego te dane dotyczą (w przypadku gdy upływ terminu przypada w dzień ustawowo wolny do pracy, dane mogą być przesłane w następnym dniu roboczym). Jedną z informacji ustalanych i przesyłanych przez Spółkę są dane dotyczące ilości energii sprzedanej w danym miesiącu w systemie aukcyjnym. Dane te ustala się na podstawie odczytów przekazanych przez OSD (Operator Systemu Dystrybucyjnego). Zarządca Rozliczeń ma co do zasady 30 dni na weryfikację wniosku złożonego przez Wytwórcę (Spółkę). Zatem po tym okresie Spółka otrzymuje informację o danych ostatecznie zaakceptowanych i zweryfikowanych przez Zarządcę i wówczas:

1\. Spółka otrzymuje informacje, że Zarządca Rozliczeń akceptuje dane przesłane przez Spółkę i nie modyfikuje wysokości salda ujemnego/dodatniego

2\. Spółka otrzymuje informację, że dane przesłane przez Wnioskodawcę różnią się od danych posiadanych przez Zarządcę Rozliczeń. Wówczas Zarządca przesyła informację Spółce o zweryfikowanej wartości Salda dodatniego/ujemnego. Zweryfikowana wartość stanowi ostateczną wartość salda dodatniego lub ujemnego w danym miesiącu.

Wnioskodawca podkreśla, że różnice w wysokości Salda dodatniego lub ujemnego pomiędzy wartościami skalkulowanymi przez Spółkę a wartościami skalkulowanymi przez Zarządcę Rozliczeń wynikają z rozbieżności w zakresie ilości energii sprzedanej ustalonej na podstawie odczytów OSD, które posiada Spółka oraz tymi, które posiada Zarządca Rozliczeń, co wynika przykładowo z problemów technicznych związanych z przesyłem danych przez OSD. Ewentualna korekta wartości Salda dodatniego nie wynika zatem z błędów/omyłek po stronie Spółki.

W momencie przekazania danych do Zarządcy Spółka ujmuje wysokość skalkulowanego Salda dodatniego lub ujemnego w księgach, jako zwiększenie zobowiązań i zmniejszenie przychodów (w przypadku Salda dodatniego) lub zwiększenie należności i zwiększenie przychodów (w przypadku Salda ujemnego).

Po otrzymaniu danych zweryfikowanych przez Zarządcę Spółka odpowiednio koryguje dane wprowadzone pierwotnie do ksiąg na podstawie pierwotnych danych przesłanych do Zarządcy Rozliczeń.

Przykładowo (w odniesieniu do Salda dodatniego) - jeżeli Spółka sporządza dane za miesiąc sierpień i według kalkulacji Saldo dodatnie wynosi 100 PLN - Wnioskodawca ujmuje w księgach na dzień 31 sierpnia skalkulowane Saldo dodatnie (100 PLN) na koncie zobowiązaniowym (zwiększając wartość zobowiązania o 100 PLN). Wartość skalkulowanego Salda dodatniego wynika z danych przesłanych do Zarządcy (ustalonych m.in. na podstawie danych o odczytach ilości sprzedanej energii przesłanych przez OSD). Po zweryfikowaniu danych Spółka otrzymuje informacje od Zarządcy Rozliczeń że ostateczna wartość Salda Ujemnego wynosi 80 PLN (dane te spływają do Spółki 15 października). W rezultacie Spółka pomniejsza wartość zobowiązania o kwotę 20 zł na dzień 30 września dokonując odpowiednich zapisów księgowych.

W przypadku, gdy Zarządca Rozliczeń informuje Spółkę, że potwierdza wysokość salda, Spółka nie dokonuje żadnych zapisów księgowych.

Powyższy sposób rozliczenia sprzedaży aukcyjnej oraz ujmowania w księgach powstałych sald dodatnich/ujemnych w ujęciu miesięcznym jest przeprowadzany przez Spółkę obecnie i będzie kontynuowany w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 stycznia 2024 r. wskazali Państwo, że:

1\. Dokumenty wewnętrzne sporządzone na podstawie raportów przekazywanych co miesiąc Zarządcy Rozliczeń stanowią wiarygodne dowody księgowe w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, uprawniające Spółkę do ujęcia ich w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań. Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań wartość salda na podstawie dokumentu „polecenie księgowania” („PK”). Dokument PK jest wiarygodnym dowodem księgowym w świetle przepisów Ustawy o rachunkowości – jest on sporządzany przez Spółkę na podstawie raportów wewnętrznych przekazywanych co miesiąc Zarządcy Rozliczeń (raporty wewnętrzne stanowią załącznik do dokumentu PK).

2\. W momencie ujęcia w księgach ww. wydatków w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodów mają one charakter definitywny. Wartość ww. wydatków na moment ujęcia przez Spółkę w księgach jest skalkulowana na podstawie rzetelnego i wiarygodnego dokumentu wewnętrznego przygotowanego przez Spółkę na podstawie raportów przesłanych do Zarządy Rozliczeń. Charakter ww. wydatków jest bezzwrotny.

**Pytania**

1\. Czy wartość Salda dodatniego stanowi/będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

2\. W którym momencie Saldo dodatnie stanowi/będzie stanowiło koszty uzyskania przychodów Spółki?

3\. W którym momencie Saldo ujemne stanowi/będzie stanowiło dla Spółki przychód podatkowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca wartość Salda dodatniego będzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 29 stycznia 2024 r.), wartość Salda dodatniego stanowi dla Spółki w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT w związku z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. w miesiącu ujęcia wartości Salda dodatniego w księgach na koncie zobowiązania na podstawie dokumentów wewnętrznych sporządzonych przez Spółkę w oparciu o dane miesięczne przesyłane do Zarządy Rozliczeń.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Salda Ujemnego powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu Salda Ujemnego lub w momencie potrącenia Salda Ujemnego z Saldem Dodatnim.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję ustawową, aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie jest wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT,

\- został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, tj. jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

System wsparcia w ramach aukcji OZE z założenia stanowić ma zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bez emisyjnych instalacji wytwórczych. System aukcyjny został wprowadzony do porządku prawnego wraz z wejściem w życie Ustawy o OZE, która była jednym z efektów realizowania założeń uchwalonej przez Radę Ministrów 10 listopada 2009 r. „Polityki energetycznej Polski do 2030 r.”, stanowiącej strategiczny dokument w zakresie rozwoju energetyki państwa. Jednym z priorytetów tej strategii było zapewnienie osiągnięcia przez Polskę w 2020 r. co najmniej 15% udziału energii z odnawialnych źródeł w zużyciu energii finalnej brutto.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wsparcie w postaci uczestnictwa w aukcji polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, Zarządca Rozliczeń dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (Saldo ujemne).

W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo dodatnie, w pierwszej kolejności jest ono rozliczane z przyszłym Saldem ujemnym, ale jeśli Saldo dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot, musi zostać zwrócone wytwórcy.

Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie wahania cen rynkowych (wzrost lub spadek cen energii elektrycznej) dotykać mają ostatecznie Zarządcę Rozliczeń. Wygrana w aukcji była zatem czynnikiem zabezpieczającym przyszłe przychody Spółki na odpowiednim poziomie.

W orzecznictwie podnoszone jest, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy CIT trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika, zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19).

Innymi słowy dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów najistotniejsza jest intencja podatnika poniesienia go w celu zwiększenia przychodu, a taka intencja przyświecała Wnioskodawcy, gdy brał udział w Aukcji. Działanie Spółki należy zatem uznać za racjonalne oraz ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego stanowi zabezpieczenie źródła przychodów, ponieważ brak uiszczenia zwrotu spowodowałby egzekucję na majątku Wnioskodawcy, co doprowadziłoby do jeszcze wyższych kosztów związanych z jej zwrotem. Wydatek ten nie został ujęty w negatywnym katalogu w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Należy zaznaczyć, że wydatek związany z zapłatą Salda Dodatniego zostanie pokryty w całości przez Spółkę (z jej zasobów), będzie to wydatek definitywny (nie będzie podlegał zwrotowi) oraz zostanie właściwie udokumentowany na podstawie wiarygodnych i rzetelnych dokumentów wewnętrznych sporządzonych przez Spółkę na podstawie raportów przekazywanych co miesiąc do Zarządcy Rozliczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek związany z zapłatą Salda dodatniego będzie spełniał wszystkie przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.314.2022.1.AS; w interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.275.2022.3.KW; w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.287.2023.1.ASK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 29 stycznia 2024 r.):

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

1\. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

2\. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Mając na uwadze opisany powyżej podział kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez niego wydatki w zakresie rozliczenia Salda dodatniego z Zarządcą Rozliczeń, powinny być kwalifikowane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wydatków z tym związanych nie da się wprost przypisać do określonych przychodów - nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te są związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę w sposób pośredni i przyczyniają się do osiągnięcia przychodów przy sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym. Spółka podkreśla, że ponoszenie kosztów Salda dodatniego wynika z uczestnictwa Wnioskodawcy w systemie aukcyjnym, co pozwala na zabezpieczenie źródła przychodów - nie jest natomiast konieczne do uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży. Koszty te są racjonalne i uzasadnione, ale nie można ich bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów Spółki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych:

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 3 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.275.2022.3.KW, gdzie organ podatkowy stwierdził: „Wskazać należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do A. stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy”.

Powyższe zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.314. 2022.1.AS, w której organ podatkowy uznał, że: „\`(...)\`należy uznać, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do A. stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym”.

Konsekwentnie kwota Salda dodatniego zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną kwotę Salda dodatniego.

Powyższy przepis wskazuje że podstawą do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu może być - oprócz faktury lub rachunku - również inny dokument (o ile w danym przypadku nie chodzi o koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Zdaniem Spółki, odnosząc ten przepis do sytuacji Spółki, w przypadku, w którym Spółka nie posiada faktur lub rachunków odnoszących się do Salda dodatniego, a jednocześnie dysponuje wewnętrznymi dokumentami księgowymi - sporządzonymi na podstawie wiarygodnych dokumentów źródłowych (raportów przekazywanych Zarządy Rozliczeń) - potwierdzającymi poniesienie tego kosztu i jego wartość, to warunek odpowiedniego udokumentowania Salda dodatniego jako kosztu podatkowego należy uznać za spełniony. Kwestia ta, tj. sposób udokumentowania kosztu była przedmiotem rozstrzygnięć organów w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG, organ potwierdził prawidłowość podejścia wnioskodawcy, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Według stanowiska wnioskodawcy w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu.

Jednocześnie, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, moment zaliczenia do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać niezależnie od daty uznania danego wydatku za koszt dla celów rachunkowych. Dla zastosowania analizowanych przepisów decydujące znaczenie ma bowiem moment ujęcia wydatku w księgach rachunkowych podatnika jako jego zobowiązania wobec kontrahenta (czyli dzień ujawnienia w księgach rachunkowych), a nie data zaksięgowania odpowiadającego mu kosztu rachunkowego na odpowiednim koncie (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1385/16).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki Saldo dodatnie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie poniesienia czyli w momencie ujęcia w księgach na podstawie wewnętrznych dokumentów. Należy zaznaczyć, że już w momencie przesłania danych do Zarządy Rozliczeń Spółka posiada rzetelne, zidentyfikowane dane dotyczące wysokości zobowiązania na rzecz Zarządy Rozliczeń z tytułu Salda dodatniego. Tak jak zostało wskazane w stanie faktyczny (zdarzeniu przyszłym) dane, które Spółka przekazuje Zarządcy Rozliczeń są oparte o dane uzyskane na podstawie odczytów udostępnionych przez OSD. Odczyty te są jedynym źródłem informacji o odczytach dotyczących ilości energii sprzedanej w systemie aukcyjnym dostępnym dla Spółki. Zatem na moment przekazywania danych dotyczących energii sprzedanej w ramach systemu aukcyjnego dane te są rzetelnie przygotowane przez Spółkę.

Wartość skalkulowanego przez Spółkę Salda Dodatniego jest ujmowana przez Spółkę w księgach na podstawie rzetelnego i wiarygodnego dokumentu wewnętrznego przygotowanego przez Spółkę na podstawie raportów przesłanych do Zarządy Rozliczeń. Wartość Salda dodatniego na podstawie miesięcznych sprawozdań przesyłanych do Zarządy Rozliczeń jest ujmowana przez Spółkę w księgach na koncie zobowiązania (wartość salda dodatniego nie jest zatem ujmowana na koncie rezerw czy RMK biernych).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wartość Salda dodatniego stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. w miesiącu ujęcia wartości Salda dodatniego w księgach na koncie zobowiązania na podstawie dokumentów wewnętrznych sporządzonych przez Spółkę w oparciu o dane miesięczne przesyłane do Zarządy Rozliczeń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 3:

W myśl art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu co do zasady uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

\- wystawienia faktury albo

\- uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c Ustawy CIT).

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy CIT, jeżeli do otrzymanego przychodu nie stosuje się powyższych zasad, przychód powstaje w momencie otrzymania płatności.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w ocenie Spółki w odniesieniu do momentu rozpoznania przychodu z tytułu Salda Ujemnego nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a ani art. 12 ust. 3c Ustawy CIT. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego czy wykonania usługi.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. 

Zatem w ocenie Spółki przychód z tytułu Salda Ujemnego powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu Salda Ujemnego lub w momencie potrącenia Salda Ujemnego z Saldem Dodatnim.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.275.2022.3.KW oraz w interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wartość Salda dodatniego stanowi/będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki oraz w którym momencie Saldo dodatnie stanowi/będzie stanowiło koszty uzyskania przychodów Spółki.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że system wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych. Wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, Zarządca Rozliczeń dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie. W pierwszej kolejności Saldo Dodatnie jest rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot Zarządcy Rozliczeń, musi ono zostać zwrócone wytwórcy. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać mają ostatecznie Zarządcę Rozliczeń.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń stanowi/będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w Aukcji zabezpiecza źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której wartość sprzedanej energii, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem wsparcia (saldo dodatnie) i zgodnie z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE jest przeznaczana na pokrycie przyszłego Salda ujemnego. Wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wynika z Państwa wyjaśnień, brak uiszczenia zwrotu spowodowałby egzekucję na Państwa majątku, co doprowadziłoby do jeszcze wyższych kosztów związanych z jej zwrotem.

Podsumowując, wartość Salda Dodatniego, o którym mowa we wniosku, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej zwrot Salda Dodatniego zapłaconego przez Państwa do Zarządcy Rozliczeń należało uznać **za prawidłowe****.**

Przechodząc do kwestii określenia momentu potrącenia kosztu dot. ww. Salda Dodatniego wskazać należy, że stanowić będzie on koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.

W uzupełnieniu opisu sprawy wskazali Państwo, że dokumenty wewnętrzne sporządzone na podstawie raportów przekazywanych co miesiąc Zarządcy Rozliczeń stanowią wiarygodne dowody księgowe w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, uprawniające Spółkę do ujęcia ich w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań. Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań wartość salda na podstawie dokumentu „polecenie księgowania” („PK”). Dokument PK jest wiarygodnym dowodem księgowym w świetle przepisów Ustawy o rachunkowości – jest on sporządzany przez Spółkę na podstawie raportów wewnętrznych przekazywanych co miesiąc Zarządcy Rozliczeń (raporty wewnętrzne stanowią załącznik do dokumentu PK). W momencie ujęcia w księgach ww. wydatków w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodów mają one charakter definitywny. Wartość ww. wydatków na moment ujęcia przez Spółkę w księgach jest skalkulowana na podstawie rzetelnego i wiarygodnego dokumentu wewnętrznego przygotowanego przez Spółkę na podstawie raportów przesłanych do Zarządy Rozliczeń. Charakter ww. wydatków jest bezzwrotny.

Zatem, skoro jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań wartość salda na podstawie dokumentu „polecenie księgowania” („PK”), a dokument PK jest wiarygodnym dowodem księgowym w świetle przepisów ustawy o rachunkowości (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji i została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) i w momencie ujęcia ww. wydatków w księgach mają one charakter definitywny, to kwota Salda Dodatniego, zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodu księgowego dokumentującego wysokość powstałego Salda Dodatniego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów dot. Salda Dodatniego, należało uznać **za prawidłowe.**

Ad. 3

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT:

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia w którym momencie Saldo ujemne stanowi/będzie stanowiło dla Państwa przychód podatkowy.

Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółce jako wytwórcy energii (w instalacji o mocy przekraczającej 500 kW), która wygrała aukcję i sprzedaje wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową przysługuje zwrot z tytułu tzw. salda ujemnego. Spółka co miesiąc przygotowuje i będzie przygotowywała również w przyszłości raport zawierający dane niezbędne do ustalenia Salda Ujemnego i przesyła je do Zarządcy Rozliczeń w terminie do 15-stego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego te dane dotyczą (w przypadku gdy upływ terminu przypada w dzień ustawowo wolny do pracy, dane mogą być przesłane w następnym dniu roboczym). Zarządca Rozliczeń ma co do zasady 30 dni na weryfikację wniosku złożonego przez Wytwórcę (Spółkę). Zatem po tym okresie Spółka otrzymuje informację o danych ostatecznie zaakceptowanych i zweryfikowanych przez Zarządcę i wówczas:

1\. Spółka otrzymuje informacje, że Zarządca Rozliczeń akceptuje dane przesłane przez Spółkę i nie modyfikuje wysokości salda ujemnego/dodatniego,

2\. Spółka otrzymuje informację, że dane przesłane przez Wnioskodawcę różnią się od danych posiadanych przez Zarządcę Rozliczeń. Wówczas Zarządca przesyła informację Spółce o zweryfikowanej wartości Salda dodatniego/ujemnego. Zweryfikowana wartość stanowi ostateczną wartość salda dodatniego lub ujemnego w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, bowiem nie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi, albo częściowym wykonaniem usługi, jak również nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez Zarządcę Rozliczeń stanowią/będą stanowić dla Państwa przychód zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez Zarządcę Rozliczeń lub w momencie potrącenia Salda Ujemnego z Saldem Dodatnim.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu Salda Ujemnego, należało uznać **za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).