Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.416.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: Czy Wynagrodzenie Wstępne wynikające z Nowej Umowy powinno być traktowane jako koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodów, a zatem być potrącalne dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia, rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT - tzn. w dniu na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych, proporcjonalnie do okresu trwania Nowej Umowy?
Słowa kluczowe: data; koszt-koszty pośrednie; księgi-księgi rachunkowe; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; prawo-prawo bilansowe; umowa; umowa-umowa dzierżawy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów Wynagrodzenia Wstępnego wynikającego z Nowej Umowy dzierżawy – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wstępnego Wynagrodzenia wynikającego z Nowej Umowy dzierżawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, Wstępnego Wynagrodzenia wynikającego z Nowej Umowy dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającą w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest jednym z największych światowych dostawców usług w zakresie leczenia chorób nerek.

W dniu 18 listopada 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką S. S.A. (dalej: „Wydzierżawiający”) umowę dzierżawy (dalej: „Umowa”) części zabudowanej nieruchomości (dalej: „Przedmiot Dzierżawy”) ważną do dnia 14 lipca 2019 r. W ramach Przedmiotu Dzierżawy Spółka wykonuje i będzie wykonywać czynności stanowiące przedmiot jej podstawowej działalności gospodarczej (czynności z zakresu opieki zdrowotnej).

Z uwagi na zbliżający się termin wygaśnięcia Umowy, w dniu 31 lipca 2018 r. strony zawarły nową umowę dzierżawy (dalej: „Nowa Umowa”). Nowa Umowa została zawarta na okres 10 lat od dnia 14 lipca 2019 r. Zgodnie z postanowieniami Nowej Umowy, z tytułu dzierżawy Wydzierżawiającemu przysługuje od Spółki miesięczny czynsz począwszy od dnia 14 lipca 2019 r., oraz jednorazowe wynagrodzenie wstępne płatne do dnia 17 sierpnia 2018 r. z tytułu zawarcia Nowej Umowy (dalej: „Wynagrodzenie Wstępne”). Wydzierżawiający oraz Spółka są podmiotami niepowiązanymi w sensie kapitałowym lub osobowym.

Spółka, z uwagi na związek Wynagrodzenia Wstępnego z zawarciem Nowej Umowy, dla celów rachunkowych zamierza zgodnie z polityką rachunkowości ująć to wynagrodzenie jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów, stanowiące koszty w rachunku zysków i strat co miesiąc trwania Nowej Umowy i proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy - tj. jako stanowiące koszt co miesiąc według formuły: Wynagrodzenie Wstępne/l0 lat/l2 miesięcy. Sprawozdania finansowe Spółki są badane przez biegłego rewidenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wynagrodzenie Wstępne wynikające z Nowej Umowy powinno być traktowane jako koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodów, a zatem być potrącalne dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia, rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT - tzn. w dniu na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych, proporcjonalnie do okresu trwania Nowej Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Wstępne wynikające z Nowej Umowy powinno być traktowane jako koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodów, a zatem być potrącalne dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia, rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT - tzn. w dniu na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych, proporcjonalnie do okresu trwania Nowej Umowy.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby więc wydatek dany mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła),

*   nie może być wymieniony w katalogu wydatków, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Wydatek związany z poniesieniem jednorazowego wynagrodzenia w analizowanym stanie faktycznym służy uzyskaniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a więc jest on niewątpliwie niezbędny w celu uzyskania przychodów lub zachowania ich źródła. Jednocześnie, tego typu koszt nie został wymieniony w katalogu wydatków, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, a contrario powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów mogą być bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodem.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych).

Natomiast koszty pośrednie to takie, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (np. dzierżawa biura).

W ocenie Spółki, wydatki związane z Wynagrodzeniem Wstępnym nie są powiązane z konkretnym przychodem Wnioskodawcy lecz związane są w sposób ogólny z działalnością gospodarczą przez niego prowadzoną, w związku z czym stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potracalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów można wywnioskować, że za dzień poniesienia kosztu powinno się przyjąć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Z kolei, wyrażenie „dzień na który ujęto koszt” interpretowane powinno być zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, dalej: „ustawa o rachunkowości’”), w szczególności z zachowaniem zasady ostrożności, zasady istotności i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6-8 ustawy o rachunkowości). W myśl wspomnianych powyżej zasad, w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa).

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że jedną z podstawowych zasad wykładni językowej, jest zakaz wykładni synonimicznej. Na podstawie tej zasady różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Tymczasem ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu ,,na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Skoro zatem prawodawca konsekwentnie używa sformułowania „na dzień” a nie „w dniu” to należy uznać, że miało to na celu wskazanie określonej daty z roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych należy rozumieć dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury. W konsekwencji, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data „na którą” dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek związany z kontraktem, którego okres trwania wynosi 10 lat będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Jak już wspomniano Spółka z uwagi na związek Wynagrodzenia Wstępnego z zawarciem Nowej Umowy, dla celów rachunkowych zamierza ująć to wynagrodzenie jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów. Rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonywać będzie w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych jest istotne w celu ustalenia realnego wyniku finansowego Spółki. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują te wydatki, które zostały już przez Spółkę poniesione, ale mogą być uznane za koszt w przyszłym okresie ze względu na fakt uzyskania w tym okresie korzyści ekonomicznych. Wydatki rozliczane w czasie najczęściej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, a takie uwzględnia się w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia tj. zgodnie ze stanowiskiem Spółki w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych, w tym:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.159.2018.1.KK),

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 stycznia 2018 r. (sygn. 0114- KDIP2-3.4010.327.2017.1.KK), cyt.: „Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów. A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty w postaci wydatków na opłatę przygotowawczą (prowizję) rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczanie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie”.

Podobnie również m. in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2924/12), cyt. „Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych”,

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 253/11), cyt: „Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego”,

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 19 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 824/16), cyt: „Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnił koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również koszt poniesiony w ujęciu podatkowym”,

*   Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację do Prezesa Rady Ministrów, jaką złożyła grupa posłów RP 10.6.2010 r. cyt. „ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia kosztów pośrednich (\`(...)\`) Jeżeli zgodnie z polityką rachunkową dla celów bilansowych jednostka uznaje określone koszty za istotne i ujmuje (rozlicza) je w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe, to również dla celów podatkowych podatnik powinien ująć ten koszt rozliczany okresowo, tj. co miesiąc, w odpowiedniej części, jako koszt uzyskania przychodów”.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza także jednoznacznie treść art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy przyjąć, że wyrażenie „okres, którego dotyczą” dane koszty dotyczy okresu, w jakim usługa, za którą ponoszony będzie koszt skutkujący uzyskiwaniem przychodu będzie wykonywana. Będzie to np. okres najmu powierzchni, okres emitowania reklamy, okres prenumeraty czasopism czy też programów komputerowych. Zatem w przypadku, gdy znany jest okres, przez który podatnik będzie beneficjentem danej usługi, za którą ponosi koszt (np. w formie jednorazowej opłaty), to koszt ten powinien być przez niego rozliczony w czasie, proporcjonalnie do trwania tej usługi. Należy zaznaczyć, że pomimo że Wynagrodzenie Wstępne zostało poniesione jednorazowo przez Spółkę, odnosi się ono do całego okresu obowiązywania Umowy, z którym związana jest ta płatność. W związku z faktem, że Umowę zawarto na okres przekraczający okres jednego roku podatkowego i nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiedniej części kosztów do przychodów osiąganych w poszczególnych latach podatkowych, to zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT koszty powinny zostać rozpoznane w kolejnych latach podatkowych, proporcjonalnie do okresu trwania Umowy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym wynagrodzenie jednorazowe stanowiące koszt pośredni Spółki powinno być rozliczane w momencie przeksięgowania kosztów pośrednich z rozliczeń międzyokresowych czynnych (jeżeli tak zostaną ujęte dla celów księgowych) na konto kosztowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów Wynagrodzenia Wstępnego wynikającego z Nowej Umowy dzierżawy – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wstępnego Wynagrodzenia wynikającego z Nowej Umowy dzierżawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z poźn. zm. dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródeł przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-c updop, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z największych światowych dostawców usług w zakresie leczenia chorób nerek. W dniu 18 listopada 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką S. S.A. umowę dzierżawy części zabudowanej nieruchomości, ważną do dnia 14 lipca 2019 r. Z uwagi na zbliżający się termin wygaśnięcia Umowy, w dniu 31 lipca 2018 r. strony zawarły nową umowę dzierżawy. Nowa Umowa została zawarta na okres 10 lat od dnia 14 lipca 2019 r. Zgodnie z postanowieniami Nowej Umowy, z tytułu dzierżawy Wydzierżawiającemu przysługuje od Spółki miesięczny czynsz począwszy od dnia 14 lipca 2019 r. oraz jednorazowe wynagrodzenie wstępne płatne do dnia 17 sierpnia 2018 r. z tytułu zawarcia Nowej Umowy. Spółka, z uwagi na związek Wynagrodzenia Wstępnego z zawarciem Nowej Umowy, dla celów rachunkowych zamierza zgodnie z polityką rachunkowości ująć to wynagrodzenie jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów, stanowiące koszty w rachunku zysków i strat co miesiąc trwania Nowej Umowy i proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy - tj. jako stanowiące koszt co miesiąc według formuły: Wynagrodzenie Wstępne/l0 lat/l2 miesięcy.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca ma wątpliwości czy Wynagrodzenie Wstępne wynikające z Nowej Umowy powinno być traktowane jako koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodów, a zatem być potrącalne dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia, rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT - tzn. w dniu na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych, proporcjonalnie do okresu trwania Nowej Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Wstępne wynikające z Nowej Umowy powinno być traktowane jako koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodów, a zatem być potrącalne dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia, rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT - tzn. w dniu na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych, proporcjonalnie do okresu trwania Nowej Umowy.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku należy stwierdzić, że tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania kosztu Wynagrodzenia Wstępnego za koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodów. Natomiast nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że momentem poniesienia ww. wydatku jest dzień na który ujęto dany wydatek jako koszt na potrzeby prawa bilansowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, pośrednie).

W świetle przytoczonych przepisów, nie ulega wątpliwości, że Wynagrodzenie Wstępne z tytułu zawarcia Nowej Umowy, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90);

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

W powołanym powyżej orzeczeniu NSA z 20 maja sygn. akt II FSK 1443/12 Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p., dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. (\`(...)\`) Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania (\`(...)\`)”.

„(\`(...)\`) Tylko, zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane, jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się, jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim, zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908)”.

Dalej NSA argumentował, że:

„(\`(...)\`) zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu). (\`(...)\`) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (\`(...)\`). Za dzień poniesienia kosztu należy, zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. (\`(...)\`)”.

Tym samym należy uznać, że wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że o tym czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie tak jak wskazuje Wnioskodawca sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów Wynagrodzenia Wstępnego wynikającego z Nowej Umowy dzierżawy – jest prawidłowe;

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wstępnego Wynagrodzenia wynikającego z Nowej Umowy dzierżawy – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ zauważa, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tut. organ, powołane powyżej w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego.

Ponadto wypada zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13, w którym stwierdzono m.in.: „(…) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.