Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1160/13/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-21
Teza: Odliczenie częściowe podatku naliczonego, termin i sposób dokonania korekty deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania proporcji wstępnej przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**
*   okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania proporcji wstępnej przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje lub może dokonywać:

1.  transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, według odpowiednich stawek – w szczególności świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/najmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
2.  transakcji podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od podatku – sprzedaż nieruchomości zwolnionych od podatku. Po stronie Gminy występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):
3.  polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów – przykładowo dochody z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty targowej oraz udział w podatkach dochodowych.
4.  niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku. W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z wydatkami, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu dokonuje (względnie będzie dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, prasa/publikacje specjalistyczne, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi budowlane, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą „brać udział” np.:

*   w transakcji najmu lokali gminnych, opodatkowanej według podstawowej stawki podatku,
*   w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku,
*   przy poborze podatku od nieruchomości.

Gmina dodatkowo składa wnioski o indywidualne interpretacje prawa podatkowego w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, w szczególności odnośnie następujących zagadnień:

1.  czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, (zarówno towarów jak i usług), ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,
2.  czy występujące po stronie Gminy zdarzenia, wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
3.  czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.),
4.  czy z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych (zarówno towarów jak i usług) w pewnej części także do zdarzeń wynikających z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, jest zobowiązana do naliczania podatku należnego,
5.  czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Tym samym zakres niniejszego wniosku nie dotyczy tych zagadnień. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami w zakresie podatku od towarów i usług w części, w której nie jest ona przedmiotem odrębnych wniosków o interpretacje indywidualne, o których mowa powyżej. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. „współczynnik VAT”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy (tj. proporcji wstępnej) a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa), zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, czy też powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku?
*   W rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy – za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (otrzymanie faktur zakupowych), czy za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku otrzymania faktur zakupowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien zastosować od razu proporcję właściwą. Po zacytowaniu treści art. 90 ust. 4 ustawy Gmina stwierdziła, że w przypadku odliczenia podatku za pomocą współczynnika sprzedaży (na bieżąco) proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczania. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy. Wskazała, że w takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. Gmina zauważyła, że w analizowanym przypadku, w momencie dokonania pierwszej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. Przykładowo, korygując obecnie deklaracje VAT za 2009 r., jest w stanie określić proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2009 r. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2008 r.) i rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2010 r. Podniosła, że wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną, do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą. Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina przywołała fragment interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina stwierdziła, że korekta podatku naliczonego powinna nastąpić poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego. W szczególności, nie powinna ona nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. W opinii Gminy, na podstawie art. 91 ust. 1 i 3 ustawy, w związku z art. 86 ustawy, odliczenie podatku naliczonego w oparciu o proporcję właściwą powinno zostać dokonane zbiorczo dla rozliczeń za dany rok kalendarzowy, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. Stwierdziła, że w szczególności należy przyjąć, że zastosowana wstępna proporcja wyniosła „zero” i tym samym skorygować ją w oparciu o art. 91 ust. 1 i 3 ustawy. Przykładowo, przy wyliczeniu ostatecznej proporcji za 2009 r., powinna dokonywać korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku (w szczególności w związku z datami otrzymania poszczególnych faktur) za okres styczeń-grudzień 2009 r., poprzez złożenie korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku, tj. styczeń 2010 r. W konsekwencji, nie będzie zobligowana do dokonania korekty poszczególnych deklaracji VAT za okresy pomiędzy styczniem a grudniem danego roku kalendarzowego. Gmina stwierdziła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., której fragment Gmina zacytowała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku zastosowania proporcji wstępnej przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego

*   **nieprawidłowe** – w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis obowiazuje w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 38 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizujacą”, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis obowiazuje w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 38 lit. c) ustawy nowelizującej, zgodnie z którym prawo do oniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiazek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis obowiazuje w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 38 lit. f) ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach, o określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis obowiazuje w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 38 lit. h) ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d i 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany – na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Powołany przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Dokonuje lub może dokonywać następujących czynności:

1.  transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, według odpowiednich stawek – w szczególności świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/najmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
2.  transakcji podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od podatku – sprzedaż nieruchomości zwolnionych od podatku. Po stronie Gminy występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):
3.  polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów – przykładowo dochody z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty targowej oraz udział w podatkach dochodowych.
4.  niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych z wszystkimi ww. czynnościami i nie zna sposobu, aby bezpośrednio przyporządkować je do określonej kategorii czynności. Są to np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi budowlane, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: „wydatki mieszane”). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po jego stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, np.: w tym samym lokalu, przy pomocy tych samych materiałów, ci sami pracownicy, mogą „brać udział” w transakcji opodatkowanej według podstawowej stawki podatku, zwolnionej od podatku oraz przy poborze podatku od nieruchomości.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina – jak wskazała w treści wniosku – nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego przy ww. zakupach, chcąc dokonać korekty tego podatku w celu ustalenia obecnie proporcji sprzedaży, nie ma obowiązku wyliczenia wstępnej proporcji, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy, lecz powinna zastosować proporcję właściwą. Wyjaśnić bowiem należy, że w momencie dokonywania odliczenia podatku za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana i Gmina jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej i na jej podstawie rozliczenia podatku, a następnie dokonania korekty tego odliczenia w deklaracji za styczeń następnego roku.

Wobec powyższego jest uprawniona do złożenia korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których prawo to powstało, nie później jdnak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklarcji jedynie za te okresy rozliczeniowe, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze treść ww. art. 86 ust. 13 ustawy należy zauważyć, że w odniesieniu do przywołanego przez Gminę tytułem przykładu 2009 r., prawo do złożenia korekt deklaracji przysługiwało do końca 2013 r.

Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji ostatecznej za dany rok podatkowy, nie będzie miała obowiązku korekty podatku w deklaracji składanej za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosuje proporcję ostateczną. Wobec tego nie można potwierdzić stanowiska, że nie będzie zobowiązana do dokonania korekty poszczególnych deklaracji VAT za okresy pomiędzy styczniem i grudniem danego roku kalendarzowego.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, gdyż wskazała w treści wniosku, że w tym zakresie złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że prawo to przysługiwało.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego, w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.