Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-974/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości/
Słowa kluczowe: dochód; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; potrzeby-zakup na potrzeby osobiste (własne); przychód; spadkobiercy; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – osoba fizyczna oraz jego małżonka nabyli w dniu 17 listopada 2003 r. nieruchomość. Ww. nieruchomość weszła w skład ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonkowie nigdy nie zmienili ustroju majątkowego panującego w ich małżeństwie.

W dniu 18 grudnia 2012 r. Wnioskodawca oraz jego małżonka zawarli z osobami trzecimi przedwstępną umowę sprzedaży warunkowej ww. nieruchomości. W ww. umowie zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Małżonka Wnioskodawcy zmarła w okresie po zawarciu ww. umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości. Spadek po małżonce Wnioskodawcy – na zasadzie dziedziczenia ustawowego – nabyli Wnioskodawca oraz córka małżonków po połowie.

W dniu 18 czerwca 2013 r., w wykonaniu ww. umowy przedwstępnej, Wnioskodawca posiadając wówczas udziały we własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 3/4 oraz jego córka, posiadająca wówczas udziały we własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/4, zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że przychody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1), czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że ustalając wysokość dochodu Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej małżonce, jest on uprawniony do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez jego spadkodawczynię?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego przychody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takim stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają w szczególności dwa względy. Pierwszym z nich jest fakt pozostawania Wnioskodawcy i jego małżonki w ustawowej wspólności majątkowej. Świadczy on o nieprzerwanym prawie własności Wnioskodawcy do całości nieruchomości. Z istoty współwłasności łącznej, jaką jest wspólność małżonków pozostających w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej wynika, że własność praw i rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego przysługuje im niepodzielnie. Wspólność małżeńska jest wspólnością bezudziałową, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Niemożliwe jest ustalenie wysokości udziałów każdego z małżonków w czasie trwania wspólności. Oznacza to, że oboje małżonkowie są jednocześnie właścicielami prawa i rzeczy w całości – każdy z nich posiada niepodzielną własność całej rzeczy bądź prawa. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1101/10) wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków (\`(...)\`) drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia, czego konsekwencją były błędy organów podatkowych polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Skoro zatem niemożliwe jest wyodrębnienie udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin dla 1/4 udziału w nieruchomości, który Wnioskodawca odziedziczył po małżonce biegnie od daty jego nabycia w drodze spadku. Pomimo tego, że Wnioskodawca w połowie nabył spadek po zmarłej małżonce, w skład którego wchodziła przedmiotowa nieruchomość, Wnioskodawca nie nabył udziału w prawie własności tej nieruchomości, bowiem ze względu na ustawową wspólność majątkową, w jakiej znajdował się wraz z małżonką za jej życia, prawo własności całej nieruchomości przysługiwało mu niepodzielnie od chwili nabycia. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w chwili zbycia nieruchomości (tj. w dniu 18 czerwca 2013 r.) posiadał całość swoich udziałów nieprzerwanie od momentu jej nabycia (tj. od dnia 17 listopada 2003 r.), na skutek czego uznać należy, że wszystkie swoje udziały w prawie własności nieruchomości zbył już po upływie 5 lat od momentu jej nabycia. W związku z powyższym odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę całości przypadających mu udziałów w prawie własności ww. nieruchomości, tj. 3/4 wysokości wszystkich udziałów w tej nieruchomości, na podstawie art. 3 ust 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ślad za zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że rozstrzyganie powstałej wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść organu finansowego (in dubio pro fisco) ma charakter wykładni rozszerzającej, która z całą pewnością jest niepożądana na gruncie prawa podatkowego, w związku z czym zastosowanie winna znaleźć interpretacja na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że w myśl twierdzeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w ww. wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (pkt 14 wyroku) przedstawianemu poglądowi nie sprzeciwia się ewentualne stwierdzenie, że 1/2 wysokości udziałów Wnioskodawca nabył na skutek ustania ww. wspólności majątkowej małżeńskiej po śmierci swojej żony (zgodnie z treścią art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym), a 1/4 wysokości udziałów Wnioskodawca nabył na skutek dziedziczenia udziału we własności ww. nieruchomości po zmarłej małżonce (1/2 x 1/2), ponieważ uwaga ta dotyczy nabycia majątku spadkowego, a nie charakteru wspólności majątkowej nieruchomości. Pomimo nabycia spadku po zmarłej małżonce, udziały w nieruchomości ostatecznie przypadające Wnioskodawcy przysługiwały mu niepodzielnie już od momentu nabycia tej nieruchomości. Drugim argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że jest on spadkobiercą po zmarłej małżonce, na skutek czego, na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) nastąpiła sukcesja przysługujących jej praw. Co prawda prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, ale zauważyć należy, że ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej (Komentarz do art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa. Rafał Dowgier). Zgodnie z treścią art. 97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy bezsporne jest, że jego małżonka, działając wspólnie z nim, mogłaby zbyć odpłatnie przedmiotową nieruchomość bez negatywnych konsekwencji podatkowych wyrażających się w obowiązku uiszczenia podatku, bowiem pięcioletni termin liczony od momentu nabycia przez nią tej nieruchomości (co nastąpiło w roku 2003) upłynął już wcześniej. Skoro małżonce Wnioskodawcy przysługiwało ww. uprawnienie – zwolnienie od opodatkowania przychodu, którego źródłem było odpłatne zbycie nieruchomości, istotne jest ustalenie, czy uprawnienie to było prawem majątkowym. Jak nieustannie podnosi się w orzecznictwie i doktrynie, prawo podatkowe nie definiuje pojęcia praw majątkowych. Jedyne próby dookreślenia tego pojęcia zostały podjęte na gruncie prawa cywilnego, które podkreśla bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu. Zatem ilekroć prawo bezpośrednio wpływa na sytuację ekonomiczną danej osoby, tylekroć winno być ono uznawane za prawo majątkowe. Jak wskazuje Sąd w ww. wyroku na gruncie prawa publicznego wskazuje się przebieg podziału pomiędzy prawami obowiązkami na materialne i niematerialne, a według prawa finansowego na materialne i formalne. Prawa materialne dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe, zatem uznać je należy za prawa majątkowe. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się przykładowo, że takimi prawami są między innymi: prawo do zwrotu podatku, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, odroczenie zapłaty podatku. Jednym z takich praw, zdaniem Wnioskodawcy, jest również zwolnienie od opodatkowania przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy uprawnienie małżonki Wnioskodawcy do odpłatnego zbycia nieruchomości bez negatywnych konsekwencji podatkowych przejawiających się w opodatkowaniu przychodu pochodzącego z takiego zbycia nieruchomości ma jednoznacznie charakter majątkowy. Wynika on bowiem z przepisów prawa materialnego i istotnie dotyka interesu ekonomicznego podatnika (powoduje brak obowiązku uiszczenia podatku). Skoro zatem żonie Wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie od omawianego podatku z uwagi na upływ pięcioletniego terminu liczonego od chwili nabycia nieruchomości, a Wnioskodawca jest jej spadkobiercą, to uznać należy, że w myśl treści przepisu ww. art. 97 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca nabył w drodze sukcesji przysługujące małżonce uprawnienie, zatem przychód uzyskany przez niego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1), w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego ustalając wysokość dochodu Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej małżonce, jest on uprawniony do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez jego spadkodawczynię. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdy odpłatne zbycie nieruchomości w części dotyczącej udziałów nabytych przez niego w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu, to w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o PIT jako podstawę obliczenia wysokości uzyskanego przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu przyjąć należy przychód pochodzący ze zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu poniesione przez zmarłą małżonkę, przy czym za koszty te, w myśl treści art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać, należy udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią przepisu art. 30e ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku od zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a poniesionymi kosztami. W związku z powyższym, gdyby od chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę i jego małżonkę minęło mniej niż 5 lat, w zakresie opodatkowania przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości, Wnioskodawca wraz z małżonką mogliby po zbyciu nieruchomości rozliczyć koszty poniesione przez siebie na nabycie tej nieruchomości, przez co podstawa opodatkowania uległaby stosownemu zmniejszeniu. Konsekwencją nabycia rzeczy w drodze dziedziczenia jest nieodpłatny przyrost majątkowy. Oznacza to, że spadkobierca nie ponosi żadnego wydatku na jej nabycie. Jeśli wbrew stanowisku zawartemu w poglądzie 1) przyjąć, że z chwilą nabycia spadku Wnioskodawca nabył udział we własności nieruchomości, to ze względu na fakt, że przez koszty poniesione ustawodawca rozumie tylko rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki przyjąć należy, że Wnioskodawca nie poniósł żadnego wydatku na jego nabycie. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby obowiązek uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku dochodowego w wyższej kwocie aniżeli w sytuacji, w której jego małżonka dożyłaby momentu zbycia nieruchomości, a zbycie to nastąpiłoby wcześniej niż po upływie 5 lat od chwili jej nabycia. Spadkodawczyni mogłaby bowiem pomniejszyć uzyskany ze zbycia nieruchomości przychód o koszt jego uzyskania, przez co wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego byłaby niższa. Analogiczna sytuacja, w której spadkobierca dziedziczy nie prawo we własności nieruchomości, ale jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych była już przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 821/11). W ww. wyroku Sąd stwierdził, że za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, a ze względu na fakt, że na zasadzie sukcesji określonej w art. 97 Ordynacji podatkowej prawa majątkowe podatnika przejmują jego spadkobiercy, uznać należy uprawnienie spadkobiercy do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę. W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że skoro prawo do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wydatków poniesionych na nabycie prawa jest prawem majątkowym (bowiem wynika z prawa materialnego oraz bezpośrednio i istotnie dotyka interesu ekonomicznego podatnika), to Wnioskodawca, jako spadkobierca swojej małżonki winien mieć możliwość pomniejszenia uzyskanego przez siebie przychodu ze zbycia odziedziczonego udziału we własności nieruchomości o koszty poniesione przez małżonkę na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Co istotne, skoro ustawodawca uznał argumenty Sądu wprowadzając art. 22 ust. 1m – tym bardziej należy stwierdzić, że adekwatnie spadkobierca może rozliczyć koszty poniesione przez spadkodawcę. Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wobec zawarcia przez niego i jego małżonkę przedwstępnej umowy zbycia nieruchomości, był on obowiązany do zawarcia umowy przyrzeczonej bez względu na śmierć małżonki. Z chwilą nabycia spadku wszedł bowiem w prawa i obowiązki swojej zmarłej małżonki. Wnioskodawca nie mógł odstąpić od zbycia nieruchomości bez obowiązku poniesienia negatywnych konsekwencji finansowych, które ustawodawca przewiduje w przypadku odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej w postaci obowiązku zapłaty 2-krotności wysokości zadatku wpłaconego przez kupującego. Należy zatem przyjąć, że skoro obowiązujące przepisy stawiają Wnioskodawcę w sytuacji, w której nie może on bez negatywnych konsekwencji odstąpić od wcześniej powziętej przez siebie decyzji, to uznanie, że nie może on pomniejszyć uzyskanego przez siebie dochodu o koszty jego uzyskania poniesione wcześniej przez małżonkę, stanowi przykład wykładni rozszerzającej na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), która jest wysoce niepożądana i stoi w sprzeczności z zasadą rozstrzygania powstałych wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w obu sprawach należy uznać za prawidłowe i należycie uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma więc moment i sposób ich nabycia.

Znaczenie użytych w powyższych przepisach pojęć „zbycie” i „nabycie” należy ustalać biorąc pod uwagę regulacje prawa cywilnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że – co do zasady – przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. W drugiej części tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków.

Zgodnie z art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika natomiast że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie rzeczy i wskazanych w nim praw majątkowych, dokonane przed upływem określonego terminu, skutkuje powstaniem przychodu z tego źródła. Zatem wyłączenie ze źródła przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowi prawa majątkowego podlegającego sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w analizowanym wniosku, że w przypadku zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji prawa określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do zwolnienia od zapłaty podatku wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany – osoba fizyczna oraz jego małżonka nabyli w dniu 17 listopada 2003 r. nieruchomość. Ww. nieruchomość weszła w skład ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W dniu 18 grudnia 2012 r. Wnioskodawca oraz jego małżonka zawarli z osobami trzecimi przedwstępną umowę sprzedaży warunkowej ww. nieruchomości. Małżonka Wnioskodawcy zmarła w okresie po zawarciu ww. umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości. Spadek po małżonce Wnioskodawcy – na zasadzie dziedziczenia ustawowego – nabyli Wnioskodawca oraz córka małżonków po połowie. W dniu 18 czerwca 2013 r., w wykonaniu ww. umowy przedwstępnej, Wnioskodawca posiadając wówczas udziały we własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 3/4 oraz jego córka, posiadająca wówczas udziały we własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/4, zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży tej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe uregulowania prawne należy uznać, że Wnioskodawca nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości w dwóch momentach:

*   w dniu 17 listopada 2003 r. (nabywając wraz z żoną do wspólnego majątku małżeńskiego);
*   z chwilą śmierci małżonki – w spadku po zmarłej żonie (pomiędzy 18 grudnia 2012 r. a 18 czerwca 2013 r.).

Mając na uwadze to, co wywiedziono wyżej, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2003 na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej – nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże na mocy art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Reasumując: na gruncie niniejszej sprawy przedmiotowa sprzedaż nieruchomości w dniu 18 czerwca 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie spadku po żonie stanowi dla Zainteresowanego źródło przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód – obliczony po uwzględnieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Jednocześnie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że jest uprawniony do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6d ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziału w nieruchomości nabytej nieodpłatnie, np. w spadku, zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Tenże przepis milczy natomiast w sprawie możliwości zaliczenia do przedmiotowych kosztów – kosztów nabycia m.in. udziału w nieruchomości w ogóle, a tym bardziej – poniesionych nie przez podatnika, a przez spadkodawcę podatnika.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Koszty nabycia nieruchomości poniesione przez spadkodawcę w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po żonie o przypadające na ten udział koszty nabycia tejże nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię, tj. zmarłą żonę.

Odnosząc się z kolei przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Znaczenia wskazanego wyżej pojęcia „przy uwzględnieniu” nie zawiera przywołana ustawa Ordynacja podatkowa, wobec czego należy posłużyć się definicją słowa „uwzględniać” z Małego Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym „uwzględniać” to brać pod uwagę, w rachubę (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją: S. Skorupka, H. Anderska, Z. Łempicka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, s. 873).

Jakkolwiek orzecznictwo sądów może kształtować pewną linię orzecznictwa, ale uwzględnianie, jak wskazano powyżej, jest to branie pod uwagę, w rachubę a nie nakaz stosowania orzecznictwa sądów w prawie podatkowym przez analogię. Bowiem zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzecznictwie sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przywołane przez Stronę wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki ze Stroną i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć sądów.

Ponadto art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto należy podkreślić, że żaden przepis nie nakazuje bezwzględnego stosowania w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych orzecznictwa sądowego, stosowania go niejako „z urzędu”. Wyroki sądowe, co do zasady, nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie. Zdarza się, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia.

W ocenie tut. Organu obowiązek uwzględnienia argumentacji zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych i zastosowanie tej argumentacji w tożsamej sprawie będącej przedmiotem interpretacji jest zbyt daleko idąca.

W rezultacie, nie negując przywołanych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia zbieżne z poglądem tut. Organu.

W tym miejscu Organ pragnie zauważyć, że kwestia sukcesji uniwersalnej w przypadku zwolnień podatkowych, a nawet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawców, których nie zdążyli odliczyć, były już wielokrotnie przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny – na niekorzyść spadkobierców powołujących się na sukcesję uniwersalną.

Co więcej, nie można też stracić z pola widzenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., z której wynika, że do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należy odwoływać się jedynie wtedy, gdy kwestia uznania danych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie znalazła uregulowania w przepisach (a konkretnie ich hipotezach) prawa materialnego. W przeciwnym wypadku, odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbędne.

Na gruncie niniejszej sprawy przepisem prawa materialnego, normującym kwestię jaki wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, jest cyt. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skorzystanie w sytuacji rzeczonego nabycia w drodze spadku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowałoby tym, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby przepisem zbędnym (martwym), z czym z kolei – mając na względzie zasadę racjonalności prawodawcy – zgodzić się nie można.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.