Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-668/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-16
Teza: w zakresie: -sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1 i 2 w oparciu o ustaloną proporcję -sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 3 na podstawie przyjętego klucza podziałowego opartego na kryterium udziału powierzchni
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. BKiP 9 czerwca 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2011r. (data wpływu 26 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1 i 2 w oparciu o ustaloną proporcję – **jest prawidłowe,**
*   sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 3 na podstawie przyjętego klucza podziałowego opartego na kryterium udziału powierzchni - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1 i 2 w oparciu o ustaloną proporcję,
*   sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 3 na podstawie przyjętego klucza podziałowego opartego na kryterium udziału powierzchni.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 sierpnia 2011r. (data wpływu 26 sierpnia 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 16 sierpnia 2011r. znak IBPP3/443-668/11/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony ostatecznie zgodnie z pismem z dnia 23 sierpnia 2011r. następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółdzielnią Mieszkaniową działającą na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst. jedn. Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W skład spółdzielni wchodzą nieruchomości, na których znajdują się osiedla mieszkalne oraz nieruchomość, na której znajdują się: boisko, korty tenisowe, miejsca postojowe i budynek z lokalami mieszkalnymi w całości przeznaczonymi pod krótko i długoterminowy wynajem oraz z lokalami użytkowymi, w których znajdują się prowadzone przez Wnioskodawcę restauracja, spa oraz fitness (dalej jako apartamentowiec). Każde z osiedli mieszkalnych tworzy kilka budynków mieszkalnych z otaczającym je terenem, ulicami osiedlowymi i drogami dojazdowymi, ich oświetleniem oraz kanalizacją osiedlową. W niektórych budynkach mieszkalnych wchodzących w skład osiedli znajdują się zarówno lokale mieszkalne i miejsca postojowe w garażach należące do podmiotów, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak i lokale użytkowe lub miejsca postojowe w garażach - stanowiące majątek spółdzielni - wynajmowane przez spółdzielnię osobom trzecim. Powierzchnie lokali użytkowych lub miejsc postojowych w garażach wynajmowanych przez spółdzielnię osobom trzecim stanowią od 3% do 23% powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Aktualnie u Wnioskodawcy trwa proces przekształcania się budynków mieszkalnych we wspólnoty mieszkaniowe. Wnioskodawca przewiduje, że na skutek tego procesu do końca bieżącego roku w skład zasobu mieszkaniowego spółdzielni nie będą już wchodziły budynki mieszkalne, w tym budynki mieszkalne z lokalami użytkowymi lub miejscami postojowymi w garażach wynajmowane przez spółdzielnię osobom trzecim. W takim przypadku Wnioskodawca przekształci się w spółdzielnię działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2004r., nr 188, poz. 1448 ze zm.) zajmującą się wyłącznie działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch obszarach. Po pierwsze na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi - nienastawioną na osiąganie zysku. Zgodnie z art. 1 ust. 3 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Wnioskodawca jako spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym na podstawie ustawy mieniem jej członków oraz może zarządzać nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielami (współwłaścicielami) tych nieruchomości. Wnioskodawca z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi nienastawionej na zysk pobiera opłaty eksploatacyjne. Opłaty te są związane z eksploatacją i utrzymaniem lokali, w tym lokali użytkowych lub miejsc postojowych w garażach wynajętych osobom trzecim i eksploatacją oraz utrzymaniem części wspólnych budynków mieszkalnych oraz nieruchomości wspólnych osiedla. W szczególności są to opłaty o których mowa w art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

*   według art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
*   według art. 4 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
*   według art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, a więc zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie z § 88 Statutu Wnioskodawcy koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości obejmują w szczególności koszty administrowania nieruchomością, koszty dostawy energii cieplnej (na potrzeby ogrzewania lokali i podgrzewania wody), dostawy wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości, eksploatacji dźwigów, anteny zbiorczej, domofonów, oświetlenia i utrzymania ulic osiedlowych i dróg dojazdowych, kanalizacji osiedlowej. Według regulacji § 87 Statutu Wnioskodawcy:

*   członkowie Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, są obowiązani do wnoszenia w częściach przypadających na ich lokale, opłat na pokrycie:
    1.  kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w których lokale te są położone w częściach przypadających na ich lokale,
    2.  eksploatacji i utrzymania nieruchomości i urządzeń stanowiących mienie Spółdzielni.
*   członkowie Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych, w tym garaży oraz prawa do miejsc postojowych oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych, w tym garaży oraz prawa do miejsc postojowych - wnoszą opłaty, o których mowa powyżej.
*   członkowie Spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani do wnoszenia opłat na pokrycie:
    1.  kosztów eksploatacji i utrzymania ich lokali,
    2.  eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych,
    3.  eksploatacji i utrzymania nieruchomości i urządzeń stanowiących mienie Spółdzielni.
*   właściciele lokali niebędący członkami wnoszą do Spółdzielni zaliczkowe opłaty na pokrycie:
    1.  kosztów eksploatacji i utrzymania ich lokali,
    2.  eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz innych kosztów zarządu tymi nieruchomościami,
    3.  eksploatacji i utrzymania nieruchomości i urządzeń stanowiących mienie Spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w budynkach lub osiedlu.

Natomiast według § 91 Statutu Wnioskodawcy sumę kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnej dzieli się na poszczególne lokale proporcjonalnie do udziałów właścicieli lokali wyodrębnionych w nieruchomości wspólnej i udziałów będących współwłasnością Spółdzielni. Stosownie do art. 4 ust. 1 ze zn. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości budynkowej ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w art. 4 ust. 1-2 i 4 tj. oraz ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego.

Pod drugie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej zupełnie nie związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi - nastawioną na osiąganie zysku. Działalność ta odbywa się z wykorzystaniem nieruchomości, na której znajdują się: boisko, korty tenisowe, miejsca postojowe oraz apartamentowiec. Ponadto w ramach tej działalności Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską (sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych), działalność w zakresie zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi. W ramach działalności prowadzonej w apartamentowcu Wnioskodawca wynajmuje mieszczące się w nim lokale mieszkalne. Są one w całości przeznaczone pod wynajem. Wynajem ten odbywa się w dwóch formach: najem długoterminowy na cele mieszkaniowe oraz najem krótkoterminowy (dobowy) na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie jest w stanie z góry przypisać określonej części lokali mieszkalnych funkcji lokali przeznaczonych pod najem krótkoterminowy oraz określonej części lokali funkcji przeznaczonych pod najem długoterminowy. W zależności bowiem od skali zapotrzebowania na poszczególne rodzaje wynajmu poszczególne lokale są wykorzystywane dla celów danego rodzaju wynajmu. Przy czym zwykle część lokali pozostaje niewykorzystana.

W ramach całej swojej działalności Wnioskodawca wykonuje równocześnie czynności zwolnione oraz opodatkowane. Wnioskodawca nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu. Czynnościami zwolnionymi są:

*   najem długoterminowy na cele mieszkaniowe lokali mieszkalnych znajdujących się w apartamentowcu,
*   czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych tj. z tytułu nabywania towarów i usług dla celów eksploatacji i utrzymania tych lokali, części wspólnych budynków mieszkalnych oraz nieruchomości wspólnych osiedla.

Natomiast czynnościami opodatkowanymi są:

*   działalność deweloperska (tj. budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych),
*   zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi,
*   najem krótkoterminowy (dobowy) lokali mieszkalnych znajdujących się w apartamentowcu,
*   działalność gastronomiczna (prowadzenie restauracji),
*   wynajem pomieszczeń restauracji np. na cele konferencyjne,
*   działalność sportowa (wynajem boiska, kortu tenisowego),
*   działalność rekreacyjna (usługi spa, fitness)
*   czynności wykonywane na rzecz najemców lokali użytkowych lub miejsc postojowych w garażach, znajdujących się w budynkach mieszkalnych, za które pobierane są opłaty z tytułu nabywania towarów i usług dla celów eksploatacji i utrzymania tych lokali, części wspólnych budynków mieszkalnych i nieruchomości wspólnych osiedla (opłaty eksplotacyjne).

Dla celów wykonywania powyższych czynności Wnioskodawca nabywa usługi. Są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w określonych przypadkach są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych. Usługami nabywanymi do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych są:

*   usługi dotyczące ogólnych kosztów zarządu spółdzielni: koszty obsługi księgowej, koszty obsługi prawnej, koszty utrzymania biura,
*   usługi dla celów eksploatacji i utrzymania apartamentowca (np. c-o, oświetlenie, sprzątanie korytarza) i znajdujących się w nim lokali: przeznaczonych pod długo i krótkoterminowy wynajem oraz, w których są prowadzone restauracja, spa oraz fitness,
*   usługi dla celów eksploatacji i utrzymania: lokali członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, lokali członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, lokali właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, lokali użytkowych lub miejsc postojowych w garażach wynajmowanych osobom trzecim, części wspólnych budynków mieszkalnych, nieruchomości wspólnych osiedla. Jak już wspomniano są nimi m.in. towary i usługi dotyczące: dostawy energii cieplnej (na potrzeby ogrzewania lokali i podgrzewania wody), dostawy wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości, eksploatacji dźwigów, oświetlenia i utrzymania ulic osiedlowych i dróg dojazdowych, kanalizacji osiedlowej, utrzymania terenów zielonych, bieżącej konserwacji.

Wnioskodawca nie może odrębnie określić kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących ogólnych kosztów zarządu spółdzielni, związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z czym Wnioskodawca odlicza kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie proporcji ustalonej według struktury sprzedaży dotyczącej całej działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca może odrębnie określić kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania apartamentowca i znajdujących się w nim lokali: przeznaczonych pod długo i krótkoterminowy wynajem oraz, w których są prowadzone restauracja, spa oraz fitness, związane z wykonywanymi w apartamentowcu czynnościami opodatkowanymi tj. z najmem krótkoterminowym (dobowym) lokali mieszkalnych, działalnością gastronomiczną, wynajmem pomieszczeń restauracji, działalnością rekreacyjną (usługi spa, fitness). Wnioskodawca stosuje w tym celu kryterium udziału sprzedaży usług opodatkowanych w ogólnej wartości sprzedaży usług świadczonych w apartamentowcu.

Wnioskodawca może odrębnie określić kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania: lokali członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, lokali członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, lokali właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażach wynajmowanych osobom trzecim, części wspólnych budynków mieszkalnych, nieruchomości wspólnych osiedla, związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tj. czynnościami wykonywanymi na rzecz najemców lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażach, znajdujących się w budynkach mieszkalnych, za które pobierane są opłaty z tytułu nabywania towarów i usług dla celów eksploatacji i utrzymania tych lokali, części wspólnych budynków mieszkalnych i nieruchomości wspólnych osiedla. Wnioskodawca stosuje w tym celu kryterium wynikające z § 87 i 91 Statutu Wnioskodawcy i z art. 4 ust. 1 ust. 1-4 oraz ust. 4 ze zn. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z powyższymi regulacjami opłaty z tytułu utrzymania i eksploatacji lokalu i części wspólnych budynku mieszkalnego, stanowiące określoną część kosztów z tytułu utrzymania i eksploatacji całego budynku mieszkalnego, są obliczane w stosunku do posiadanego przez właściciela albo użytkownika lokalu udziału w budynku mieszkalnym (tj. udziału powierzchni lokalu w powierzchni użytkowej budynku). Również na takiej samej zasadzie są obliczane opłaty z tytułu utrzymania i eksploatacji nieruchomości wspólnych osiedla, które stanowiąc określoną część kosztów z tytułu utrzymania i eksploatacji tych nieruchomości są obliczane w stosunku do posiadanego przez właściciela albo użytkownika lokalu udziału w budynkach mieszkalnym osiedla (tj. udziału powierzchni lokalu w ogólnej powierzchni użytkowej budynków osiedla). W konsekwencji suma opłat eksploatacyjnych stanowi sumę kosztów (opłaty te są rozliczane bezwynikowo). Wnioskodawca stosując powyższe zasady:

*   ustala ogólną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania konkretnego budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale użytkowe lub miejsca postojowe w garażu wynajmowane osobom trzecim, oblicza kwotę podatku naliczonego według udziału powierzchni lokalu lub garażu w ogólnej powierzchni użytkowej budynku i przyporządkowuje tą kwotę do czynności opodatkowanych wykonywanych na rzecz najemcy tego lokalu lub garażu,
*   ustala ogólną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania nieruchomości konkretnego osiedla, oblicza kwotę podatku naliczonego według udziału powierzchni lokalu użytkowego lub miejsca postojowego w garażu wynajmowanego osobie trzeciej według udziału powierzchni tego lokalu lub garażu w ogólnej powierzchni użytkowej budynków osiedla i przyporządkowuje tą kwotę do czynności opodatkowanych wykonywanych na rzecz najemcy tego lokalu lub garażu.

Powyższy sposób rozliczania kosztów, przyporządkowywania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi i odliczania podatku naliczonego w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest powszechnie stosowny w spółdzielczości mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano ostatecznie zgodnie z pismem z dnia 23 sierpnia 2011r. następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w stosunku do podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących ogólnych kosztów zarządu prawidłowo stosuje odliczenie według proporcji ustalonej stosownie do struktury sprzedaży dotyczącej całej działalności Wnioskodawcy?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo odrębnie określa kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania apartamentowca i znajdujących się w nim lokali: przeznaczonych pod długo i krótkoterminowy wynajem oraz, w których są prowadzone restauracja, spa oraz fitness, związane z wykonywanymi w apartamentowcu czynnościami w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. z najmem krótkoterminowym (dobowym) lokali mieszkalnych, działalnością gastronomiczną, wynajmem pomieszczeń restauracji, działalnością rekreacyjną (usługi spa, fitness), stosując w tym celu kryterium udziału sprzedaży usług opodatkowanych w ogólnej wartości sprzedaży usług świadczonych w apartamentowcu?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo odrębnie określa kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania: lokali członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, lokali członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, lokali właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażach wynajmowanych osobom trzecim, części wspólnych budynków mieszkalnych, nieruchomości wspólnych osiedla, związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tj. czynnościami wykonywanymi na rzecz najemców lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażach, znajdujących się w budynkach mieszkalnych za które pobierane są opłaty eksploatacyjne, stosując w tym celu wynikające z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych kryterium udziału powierzchni lokalu użytkowego lub miejsce postojowego w garażu odpowiednio w powierzchni użytkowej całego budynku mieszkalnego oraz w powierzchni użytkowej wszystkich budynków mieszkalnych osiedla?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie zgodnie z pismem z dnia 23 sierpnia 2011r.,

1.  Wnioskodawca uważa, że w stosunku do podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących ogólnych kosztów zarządu prawidłowo stosuje odliczenie według proporcji ustalonej stosownie do struktury sprzedaży dotyczącej całej działalności Wnioskodawcy.
2.  Wnioskodawca uważa, że prawidłowo odrębnie określa kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania apartamentowca i znajdujących się w nim lokali: przeznaczonych pod długo i krótkoterminowy wynajem oraz, w których są prowadzone restauracja, spa oraz fitness, związane z wykonywanymi w apartamentowcu czynnościami w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. z najmem krótkoterminowym (dobowym) lokali mieszkalnych, działalnością gastronomiczną, wynajmem pomieszczeń restauracji, działalnością rekreacyjną, stosując w tym celu kryterium udziału sprzedaży usług opodatkowanych w ogólnej wartości sprzedaży usług świadczonych w apartamentowcu.
3.  Wnioskodawca uważa, że prawidłowo odrębnie określa kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania: lokali członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, lokali członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, lokali właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażach wynajmowanych osobom trzecim, części wspólnych budynków mieszkalnych, nieruchomości wspólnych osiedla, związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tj. czynnościami wykonywanymi na rzecz najemców lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażach, znajdujących się w budynkach mieszkalnych za które pobierane są opłaty eksploatacyjne, stosując w tym celu wynikające z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych kryterium udziału powierzchni lokalu użytkowego lub miejsce postojowego w garażu odpowiednio w powierzchni użytkowej całego budynku mieszkalnego oraz w powierzchni użytkowej wszystkich budynków mieszkalnych osiedla.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca nabywając usługi dotyczące ogólnych kosztów zarządu spółdzielni wykorzystuje te usługi w związku z prowadzeniem obu rodzajów jego działalności tj. działalności gospodarczej oraz działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi. W ramach tych obu rodzajów działalności Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów ogólnych kosztów zarządu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach obu jego działalności. W związku z czym, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca odlicza kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie proporcji ustalonej według struktury sprzedaży dotyczącej całej działalności Wnioskodawcy.
2.  Wnioskodawca nabywając usługi dla celów eksploatacji i utrzymania apartamentowca nabywa je zarówno dla wykonywania czynności w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. najem krótkoterminowy (dobowy) lokali mieszkalnych, działalność gastronomiczna, wynajem pomieszczeń restauracji, usługi spa i fitness, jak i dla wykonywania czynności w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. najem długoterminowy lokali mieszkalnych. W związku z czym jest spełniona hipoteza art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu w takiej sytuacji podatnik powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie takich kwot to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołana regulacja art. 90 ust. 1 i 2 stanowi implementację art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi mają być wykorzystane przez podatnika zarówno do czynności, w przypadku których VAT podlega odliczeniu, jak i czynności, w przypadku których podatek nie podlega odliczeniu, odliczeniu podlega tylko taka część podatku, którą proporcjonalnie można przypisać do pierwszego rodzaju czynności (tj. czynności opodatkowanych). Jak się wskazuje wynikająca z tego przepisu zasada proporcjonalnego odliczania podatku, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną obowiązuje niezależnie od tego, czy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku odnoszących się do poszczególnych rodzajów sprzedaży czy też nie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług \[w:\] VAT. Komentarz, LEX 2011, teza 3). Natomiast polska ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje inne zasady odliczania podatku naliczonego, który związany jest zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, które nie dają takiego prawa, niż te, które zostały przyjęte jako zasada w przepisach wspólnotowych. O ile bowiem z regulacji wspólnotowych wynika, że zasadą jest proporcjonalne odliczanie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością. Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, jak i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług \[w:\] VAT. Komentarz, LEX 2011, teza 4). W związku z czym Wnioskodawca dążąc zgodnie z art. 90 ustawy do wyodrębnienia części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną wyodrębnia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną stosując w tym celu opisane w stanie faktycznym kryterium powiązania kwot podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca nie wskazał szczegółowych kryteriów odrębnego określenia kwot podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując jedynie, że o ich wyodrębnieniu powinien przesądzać związek z czynnościami opodatkowanymi. Jak się wydaje związek ten powinien mieć charakter obiektywnego powiązania pomiędzy konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, a konkretną kwotą podatku naliczonego. Takie zaś obiektywne powiązanie występuje w przypadku przyjętego przez Wnioskodawcę kryterium udziału sprzedaży usług opodatkowanych w ogólnej wartości sprzedaży usług świadczonych w apartamentowcu. To stosowane przez Wnioskodawcę kryterium wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywanymi w apartamentowcu czynnościami opodatkowanymi pozwala uwzględnić opisaną w stanie faktycznym sytuację, w której Wnioskodawca nie jest w stanie z góry przypisać określonej części lokali funkcji lokali przeznaczonych pod najem krótkoterminowy oraz określonej części lokali funkcji przeznaczonych pod najem długoterminowy i z tego względu nie jest w stanie powiązać kwot podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi według kryterium udziału powierzchni użytkowej przeznaczonej na tę działalność w ogólnej powierzchni użytkowej apartamentowca przeznaczonej na działalność opodatkowaną i zwolnioną.3.  Wnioskodawca nabywając usługi dla celów eksploatacji i utrzymania: lokali członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, lokali członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, lokali właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, lokali użytkowych lub miejsc postojowych w garażach wynajmowanych osobom trzecim, części wspólnych budynków mieszkalnych, nieruchomości wspólnych osiedla nabywa je zarówno dla wykonywania czynności w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i dla wykonywania czynności w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z czym jest spełniona hipoteza art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu w takiej sytuacji podatnik powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie takich kwot to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołana regulacja art. 90 ust. 1 i 2 stanowi implementację art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi mają być wykorzystane przez podatnika zarówno do czynności, w przypadku których VAT podlega odliczeniu, jak i czynności, w przypadku których podatek nie podlega odliczeniu, odliczeniu podlega tylko taka część podatku, którą proporcjonalnie można przypisać do pierwszego rodzaju czynności (tj. czynności opodatkowanych). Jak się wskazuje wynikająca z tego przepisu zasada proporcjonalnego odliczania podatku, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną obowiązuje niezależnie od tego, czy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku odnoszących się do poszczególnych rodzajów sprzedaży czy też nie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług \[w:\] VAT. Komentarz, LEX 2011, teza 3). Natomiast polska ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje inne zasady odliczania podatku naliczonego, który związany jest zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, które nie dają takiego prawa, niż te, które zostały przyjęte jako zasada w przepisach wspólnotowych. O ile bowiem z regulacji wspólnotowych wynika, że zasadą jest proporcjonalne odliczanie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością. Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, jak i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[w:\] VAT. Komentarz, LEK 2011, teza 4). W związku z czym Wnioskodawca dążąc zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy do wyodrębnienia części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną wyodrębnia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną stosując w tym celu opisane w stanie faktycznym kryterium powiązania kwot podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca nie wskazał szczegółowych kryteriów odrębnego określenia kwot podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując jedynie, że o ich wyodrębnieniu powinien przesądzać związek z czynnościami opodatkowanymi. Jak się wydaje związek ten powinien mieć charakter obiektywnego powiązania pomiędzy konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, a konkretną kwotą podatku naliczonego. Takie zaś obiektywne powiązanie występuje w przypadku przyjętego przez Wnioskodawcę i opisanego w stanie faktycznym kryterium wynikającego ze statutu Wnioskodawcy i z art. 4 ust. 1 ust. 1 - 4 oraz ust. 4 ze zn. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zdaniem Wnioskodawcy stosowane przez niego kryterium wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jako wynikające z określonych przepisów prawa ma charakter stały i zobiektywizowany. Spełniony jest więc warunek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa jest w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na możliwość wyodrębnienia na podstawie wskazanych regulacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, do odliczania kwot podatku naliczonego w zakresie tej działalności nie może mieć zastosowanie odliczenie według proporcji na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca wskazuje, że zastosowanie przez Wnioskodawcę odliczenia według proporcji podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów utrzymania i eksploatacji: lokali członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, lokali członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, lokali właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, lokali użytkowych lub miejsc postojowych w garażach wynajmowanych osobom trzecim, części wspólnych budynków mieszkalnych oraz nieruchomości wspólnych osiedla oznaczałoby odliczenie podatku w wysokości całkowicie nieadekwatnej w stosunku do kwoty podatku faktycznie związanej z działalnością opodatkowaną w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi. W takim bowiem przypadku nieproporcjonalna w stosunku do obrotu z tej działalności opodatkowanej wysokość podatku do odliczenia, wynikałaby nie z faktu wykonywania działalności opodatkowanej w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, lecz z faktu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (w tym deweloperskiej) odrębnej w stosunku do gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi. Przykładowo, w przypadku, gdy powierzchnia lokalu użytkowego stanowi 3% części powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego Wnioskodawca, gdyby zastosował odliczenie według proporcji powinien odliczyć 87% procent podatku naliczonego z tytułu nabycia m.in. energii cieplnej całego budynku (tyle wynosi proporcja dla całej działalności Wnioskodawcy za ubiegły rok wynikająca przede wszystkim z prowadzenia w ubiegłym roku działalności deweloperskiej).

Oczywistym zaś jest, że wykorzystanie tej energii przez użytkowników lokali jest proporcjonalne do zajmowanej przez nie powierzchni i w związku z tym niemożliwa jest sytuacja, w której jeden z lokali zajmujący niewielką część powierzchni użytkowej budynku wykorzystywałby znaczącą większość energii cieplnej przypadającej na cały budynek. Co więcej, w takiej sytuacji brak byłoby związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, gdyż zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych czynności opodatkowane dotyczące tego lokalu stanowiłyby 3% wartości opłat naliczanych z tytułu dostawy energii cieplnej do budynku. Ponadto zastosowanie proporcji do odliczania podatku w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi oznaczałoby, że w przypadku tych budynków mieszkalnych, w których brak jest lokali użytkowych lub miejsc postojowych w garażach, a więc i brak jest wykonywania w stosunku do tych budynków czynności opodatkowanych, dochodziłoby do odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego, który w ogóle nie byłby powiązany z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca zauważa również, że zastosowanie odliczenia podatku naliczonego według proporcji wynikającej z ogólnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Wnioskodawcy do odliczania podatku z tytułu nabycia usług dla celów utrzymania i eksploatacji: lokali członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, lokali członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, lokali właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, lokali użytkowych lub miejsc postojowych w garażach wynajmowanych osobom trzecim, części wspólnych budynków mieszkalnych oraz nieruchomości wspólnych osiedla pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i uniemożliwi Wnioskodawcy dokonanie rozliczenia, zgodnie z tymi przepisami, podatku ustalonego na podstawie proporcji ostatecznej (znacznie mniejszej od proporcji wstępnej: proporcja wstępna na ten rok 87%, przewidywana proporcja ostateczna ze względu na o wiele mniejsze przychody z działalności deweloperskiej 40%) przypadającego do zapłaty na skutek dokonania stosownej korekty. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której podatek do rozliczenia dotyczyłby budynku i znajdujących się w nim lokali, który w trakcie roku wydzieli się ze spółdzielni przekształcając się we wspólnotę mieszkaniową. W przypadku bowiem dokonania odliczenia podatku z faktur dokumentujących koszty utrzymania i eksploatacji konkretnego budynku mieszkalnego i znajdujących się w nim lokali, w którym znajdują się lokale użytkowe lub miejsca postojowe w garażu według proporcji wstępnej (wysokiej) i następnie korekty tego podatku ze względu na proporcję ostateczną (niskiej) wydawałoby się, że należny podatek z tego tytułu powinien obciążać właścicieli i użytkowników wszystkich lokali należących do zasobów mieszkaniowych. Brak jest jednak w przepisach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych podstawy prawnej do takiego obciążenia. Nie można bowiem uznać kwoty należnego podatku wynikającego z korekty odliczonego podatku według proporcji ostatecznej ani za koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w rozumieniu art. 4 ust. 1-4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ani za koszt związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni w rozumieniu art. 4 ust. 1 - 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Tym bardziej, że zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych właściciele i użytkownicy lokali mogliby skutecznie zakwestionować na drodze sądowej zwiększenie im opłat o kwoty należnego podatku wynikającego z korekty. Jak się zaś wskazuje w komentarzu do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (R. Dziczek, Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz, wzory pozwów i wniosków, wydanie V, LexisNexis, Warszawa 2009, teza 1 do art. 4 i 5) w obecnym stanie prawnym brak jest w ustawie podstaw obciążenia członków spółdzielni dysponujących spółdzielczymi prawami do lokali lub odrębną własnością innymi kosztami niż te związane z utrzymaniem danej nieruchomości, w której znajduje się ich lokal, oraz utrzymaniem nieruchomości wspólnej i nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Co więcej, w przypadku, gdy wynikająca z rocznej korekty część podatku do zapłaty dotyczyłaby budynku mieszkaniowego, który w trakcie roku przekształci się we wspólnotę mieszkaniową, po przekształceniu brak byłoby podmiotów (właścicieli i użytkowników lokali w tym budynku), których teoretycznie możnaby próbować obciążyć kwotą tego podatku, gdyż w stosunku do członków wyodrębnionej wspólnoty mieszkaniowej nie obowiązywałyby już przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczące naliczania opłat eksploatacyjnych. Natomiast na przeszkodzie obciążeniu tym podatkiem pozostałych właścicieli i użytkowników lokali należących do zasobów mieszkaniowych stałyby wspomniane przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Wnioskodawca zauważa, że stosowany przez niego na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla celów gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach tej działalności realizuje zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą system odliczeń podatku ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności (zob. np. wyrok ETS w sprawie C-268/83). Zasada ta stanowi również podstawową wytyczną wykładni przepisów ustawy o VAT, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 25.02.2005, sygn. akt I FSK 1633/04 czy wyroki NSA z 5.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08 oraz z 26.08.2010 r., sygn. akt I FSK 1323/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w części dotyczącej sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1 i 2 w oparciu o ustaloną proporcję,
*   **za nieprawidłowe** w części dotyczącej sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 3 na podstawie przyjętego klucza podziałowego opartego na kryterium udziału powierzchni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

Natomiast w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższych regulacji, chcąc zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik, dla ustalenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (czynnościami opodatkowanymi) i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia (zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu). Obowiązek wyodrębniania kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. Dopiero w sytuacji, kiedy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, podatnik może skorzystać z uprawnienia zawartego w ust. 2 cyt. art. 90 ustawy, zgodnie z którym może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 9. ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy o VAT przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione. Wnioskodawca wskazał, że usługami nabywanymi do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych są usługi dotyczące ogólnych kosztów zarządu spółdzielni. Wnioskodawca nie może odrębnie określić kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących ogólnych kosztów zarządu spółdzielni związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z czym Wnioskodawca odlicza kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie proporcji ustalonej według struktury sprzedaży dotyczącej całej działalności Wnioskodawcy.

Jak wynika zatem z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca ponosi koszty zarządu, które są związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku jak i ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jak wynika z konstrukcji cyt. powyżej przepisów obowiązkiem podatnika jest przypisanie opisanych kosztów zarządu do określonych rodzajów sprzedaży, z którą są związane. Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe wyodrębnienie przez Wnioskodawcę całości lub części kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących ogólnych kosztów zarządu spółdzielni związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca może skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. Zatem Wnioskodawca w tej sytuacji powinien ustalić proporcję jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż oprócz działalności prowadzonej na podstawie przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi prowadzi również działalność nie związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi. Działalność ta odbywa się z wykorzystaniem nieruchomości, na której znajdują się: boisko, korty tenisowe, miejsca postojowe oraz apartamentowiec. W ramach działalności prowadzonej w apartamentowcu Wnioskodawca wynajmuje mieszczące się w nim lokale mieszkalne. Są one w całości przeznaczone pod wynajem. Wynajem ten odbywa się w dwóch formach: najem długoterminowy na cele mieszkaniowe oraz najem krótkoterminowy (dobowy) na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w apartamentowcu wykonuje:

*   czynności zwolnione:
    *   najem długoterminowy na cele mieszkalne lokali mieszkalnych znajdujących się w apartamentowcu,
*   czynności opodatkowane:
    *   najem krótkoterminowy (dobowy) lokali mieszkalnych znajdujących się w apartamentowcu,
    *   działalność gastronomiczną (prowadzenie restauracji),
    *   wynajem pomieszczeń restauracji,
    *   działalność rekreacyjna (usługi spa, fitness).

Usługami nabywanymi do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych są:

\-usługi dla celów eksploatacji i utrzymania apartamentowca (np. co, oświetlenie, sprzątanie korytarza) i znajdujących się w nich lokali przeznaczonych pod długo i krótkoterminowy wynajem, w których prowadzone są restauracja, spa oraz fitness.

Jak wskazał Wnioskodawca może on odrębnie określić kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania apartamentowca i znajdujących się w nim lokali: przeznaczonych pod długo i krótkoterminowy wynajem oraz, w których są prowadzone restauracja, spa oraz fitness, związane z wykonywanymi w apartamentowcu czynnościami opodatkowanymi tj. z najmem krótkoterminowym (dobowym) lokali mieszkalnych, działalnością gastronomiczną, wynajmem pomieszczeń restauracji, działalnością rekreacyjną (usługi spa, fitness) w oparciu o kryterium udziału sprzedaży usług opodatkowanych w ogólnej wartości sprzedaży usług świadczonych w apartamentowcu.

W świetle cytowanego wcześniej stanu prawnego Wnioskodawca winien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania apartamentowca i znajdujących się w nim lokali: przeznaczonych pod długo i krótkoterminowy wynajem oraz w których są prowadzone restauracja, spa oraz fitness, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. z najmem krótkoterminowym (dobowym) lokali mieszkalnych, działalnością gastronomiczną, wynajmem pomieszczeń restauracji, działalnością rekreacyjną, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, tj. z najmem długoterminowym lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem mając na uwadze przyjętą przez Wnioskodawcę proporcję wyliczoną w oparciu o wskazane kryterium udziału sprzedaży usług opodatkowanych w ogólnej wartości sprzedaży usług świadczonych w apartamentowcu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 dotyczącego odrębnie określanej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla celów eksploatacji i utrzymania: lokali członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, lokali członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, lokali właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażach wynajmowanych osobom trzecim, części wspólnych budynków mieszkalnych, nieruchomości wspólnych osiedla, związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tj. czynnościami wykonywanymi na rzecz najemców lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażach, znajdujących się w budynkach mieszkalnych za które pobierane są opłaty eksploatacyjne mając na uwadze wcześniej cytowane przepisy regulujące częściowe odliczanie podatku naliczonego należy wskazać, że stosowane w celu określenia przysługującej kwoty podatku naliczonego, wynikające z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych kryterium udziału powierzchni lokalu użytkowego lub miejsca postojowego w garażu odpowiednio w powierzchni użytkowej całego budynku mieszkalnego oraz w powierzchni użytkowej wszystkich budynków mieszkalnych osiedla należy uznać za nieprawidłowe, bowiem takiej metody szacunkowej nie przewidują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Z cytowanych przepisów wynika, że Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W odniesieniu do zakupów, dla których takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia nie uwzględnia rzeczywistego zużycia nabywanych towarów i usług związanych z eksploatacją wynajmowanych lokali użytkowych i miejsc postojowych (np. energia elektryczna, woda, kanalizacja, wywóz śmieci, itp.) przez poszczególne podmioty korzystające z lokalu tj. ich najemców. Nie można bowiem zastosować do rozliczenia nabywanych ww. kosztów eksploatacyjnych związanych z najmem, klucza powierzchniowego obiektu, w sytuacji gdy wysokość tych wydatków jest ściśle związana z faktycznym zużyciem energii, wody (a co za tym idzie kanalizacji) czy też wytworzoną ilością śmieci przez podmioty z nich korzystające, a wielkość powierzchni lokali czy miejsc postojowych (wykorzystywanej czy na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną czy na cele związane ze sprzedażą zwolnioną) pozostaje de facto bez wpływu na faktyczne zużycie tych towarów i usług. Zatem sposób wskazany przez Wnioskodawcę nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych w wyniku najmu lokali i miejsc postojowych, towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej Wnioskodawcy.

Oznacza to, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy. Wnioskodawca nie może odliczać podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących wynajmowanych powierzchni lokali użytkowych oraz miejsc postojowych stosując wskazany we wniosku klucz podziałowy, gdyż nie jest on miarodajny w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko wnioskodawcy należało uznać:

*   za prawidłowe w części dotyczącej sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1 i 2 w oparciu o ustaloną proporcję,
*   za nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie pytania 3 na podstawie przyjętego klucza podziałowego opartego na kryterium udziału powierzchni.

Tutejszy organ nie oceniał stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług przez Wnioskodawcę, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.