Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-780/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-01
Teza: Czy z tytułu wniesienia dopłat do spółki komandytowej, jak i późniejszego otrzymania zwrotu nieoprocentowanych dopłat przez jej wspólników, w których kwocie wspólnicy partycypować będą proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach i stratach tejże spółki, powstanie po stronie Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu przychód, czy też cała operacja będzie dla niego neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-dopłata do kapitału; kodeks-kodeks spółek handlowych; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłat do spółki komandytowej zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych przez wspólników tej spółki oraz późniejszego otrzymania zwrotu nieoprocentowanych dopłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłat do spółki komandytowej zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych przez wspólników tej spółki oraz późniejszego otrzymania zwrotu nieoprocentowanych dopłat.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wraz z trzema osobami fizycznymi wspólnikiem spółki komandytowej. Wspólnicy, w celu sfinansowania bieżącej działalności deweloperskiej, planują wniesienie dopłat na kapitał zapasowy spółki komandytowej w wysokości określonej w uchwale, przy czym każdy ze wspólników udostępni spółce komandytowej kwotę ustaloną proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach i stratach tejże spółki. Zwrot udostępnionych środków nastąpi w terminie ustalonym w uchwale, w kwocie nominalnej dopłaty, a więc bez powiększenia jej o odsetki. Przedmiotowe dopłaty będą miały charakter analogiczny do dopłat wnoszonych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z regulacją art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 1030 ze zm., dalej jako „KSH”). Analogia ta polegać będzie na tym, że wspólnicy wniosą dopłaty w wysokości proporcjonalnej do przysługującego im udziału w zysku oraz że środki pieniężne zostaną przez wspólników udostępnione nieodpłatnie. Dopłaty wnoszone do spółki komandytowej, zgodnie z wolą wspólników, będą miały charakter zwrotny, a ich zwrot nastąpi w momencie ustalonym w uchwale. Każdy ze wspólników będzie partycypował w kwocie dopłaty w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej, zapisanych w umowie spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wniesienia dopłat do spółki komandytowej, jak i późniejszego otrzymania zwrotu nieoprocentowanych dopłat przez jej wspólników, w których kwocie wspólnicy partycypować będą proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach i stratach tejże spółki, powstanie po stronie Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu przychód, czy też cała operacja będzie dla niego neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych?

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami finansować będzie działalność spółki osobowej proporcjonalnie do określonego w umowie udziału w jej zysku. Biorąc pod uwagę transparentność podatkową spółki komandytowej, taki rodzaj ukształtowania dopłat (pożyczek) udzielanych spółce komandytowej przez Wnioskodawcę oznacza, że w części przypadającej na jego udział w zyskach spółki będzie on udostępniał środki finansowe „samemu sobie”. Analogiczna sytuacja powstanie w przypadku pozostałych wspólników spółki komandytowej. W takich okolicznościach nie dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy, a tym samym z tytułu dokonania przedmiotowej czynności nie będzie podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę podlegającego opodatkowaniu przychodu.Także późniejsze otrzymanie zwrotu przedmiotowych „dopłat” przez wspólników nie spowoduje powstania po ich stronie podlegającego opodatkowaniu przychodu, ponieważ nie dojdzie w tym przypadku do wystąpienia jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Na wstępie należy zauważyć, że dopłaty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z regulacją art. 177 KSH, to szczególny rodzaj „wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki (\`(...)\`). Dopłata nie może być utożsamiana z umową pożyczki uregulowaną w art. 720-724 KC. Do ważniejszych różnic można zaliczyć: nie można jako dopłaty wnosić rzeczy, nie jest konieczna szczególna forma przy wnoszeniu dopłaty, zwrot dopłat nie ma charakteru bezwzględnego, inne są powody niewykonania obowiązku dopłaty, odmienne są skutki niewykonania obowiązku.” (tak: Kidyba A., Komentarz do art. 177 KSH). Analogiczna regulacja do tej z art. 177 KSH nie została przewidziana w przepisach regulujących ustrój i funkcjonowanie spółki komandytowej. Należy zatem uznać, że z cywilnoprawnego i podatkowego punktu widzenia wnoszone przez wspólników spółki komandytowej „dopłaty” mogą być uznane albo za wniesienie wkładu do Spółki osobowej albo świadczenie o charakterze pożyczkowym. Z pierwszym przypadkiem będziemy mieli do czynienia gdy „dopłaty” nie będą miały charakteru zwrotnego, z drugim natomiast gdy uchwała wspólników będzie przewidywać obowiązek ich zwrotu w ustalonym z góry terminie. W przypadku dopłat zwrotnych mogą być one traktowane jako uregulowana w art. 720 - 724 kodeksu cywilnego pożyczka. Zgodnie z powołanymi przepisami, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 KC). W modelu kodeksowym pożyczka przybiera postać umowy nieodpłatnej (określenie wynagrodzenia z tytułu udostępnienia kapitału nie należy do elementów koniecznych tego rodzaju kontraktu), w praktyce najczęściej występuje jednak za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

W przedmiotowym przypadku „dopłata” będzie miała charakter zwrotny co zbliża ją definicyjnie do pożyczki w rozumieniu kodeksowym bez wynagrodzenia dla pożyczkodawcy.

Na gruncie prawa cywilnego pod pojęciem świadczenia rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesom wierzyciela. Do zachowania mającego z punktu widzenia prawa cywilnego charakter świadczenia nieodpłatnego dochodzi zarówno wtedy, gdy w umowie w ogóle nie zastrzeżono wynagrodzenia, jak i wówczas, gdy wynagrodzenie to ma charakter symboliczny.

Ze względu na autonomiczny charakter norm prawa podatkowego oraz brak ustawowej definicji świadczenia nieodpłatnego, sądy administracyjne w swoim orzecznictwie wielokrotnie precyzowały pojęcie nieodpłatnego świadczenia oraz świadczeń stanowiących przychody w rozumieniu przepisów podatkowych. Zgodnie z poglądami przyjętymi w judykaturze i doktrynie prawa podatkowego, nieodpłatne świadczenie występuje w przypadku, gdy dany podmiot uzyskuje korzyści od innego podmiotu bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego. W tym kontekście wskazać należy zwłaszcza na zachowujący aktualność wyrok NSA o sygn. akt II FSK 313/06, dotyczący pojęcia nieodpłatnego świadczenia oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 8 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), dotyczącą tego samego zagadnienia. Z powołanych orzeczeń wynika, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia rozumie się te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest uzyskanie korzyści o charakterze ekonomicznym kosztem innego podmiotu.

Za przychód podatkowy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej „ustawa o CIT”), uznaje się, zgodnie z brzmieniem art. 12 ustawy, wszystkie przysporzenia majątkowe podatnika, o ile nie zostały one wymienione w zamkniętym katalogu przysporzeń niepowodujących obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tak pojmowanym pojęciem przychodu, obejmuje on także przysporzenia związane z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym korzystaniem z praw i rzeczy (w tym pieniędzy), pod warunkiem jednak, ze korzyść ta zostaje uzyskana kosztem innego podmiotu. Warto również zauważyć, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem podlegającym opodatkowaniu przychodem jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa, a więc ma charakter trwały i definitywny. Przykładowo wskazać tutaj można wyrok WSA w Poznaniu z 18 czerwca 2008 r. o sygn. I SA/Po 292/08, w którym Sąd stwierdził: \[\`(...)\`\] pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 13 września 2000 r., SA/Sz 1634/99 Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001/2 str. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 18 grudnia 1996 r., SA/Łd 2752/95, (\`(...)\`) niepubl.).

Nieoprocentowane „dopłaty” wnoszone do spółki komandytowej przez jej wspólników, będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową, nie będą miały charakteru definitywnego, ponieważ podlegać będą zwrotowi w terminie określonym w stosownej uchwale, a jednocześnie, co zostanie wykazane, nie będą stanowiły korzyści odnoszonej kosztem innego podmiotu, wobec czego nie spowodują one powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Również późniejszy zwrot „dopłat” przez spółkę komandytową wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie będzie stanowiła dla niego przysporzenia majątkowego w rozumieniu nowej kategorii ekonomicznej, a tym samym nie może być uznana za przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Stosownie do art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Jednocześnie spółki osobowe prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a dochody uzyskiwane za ich pośrednictwem podlegają opodatkowaniu u wspólników tych spółek, co stanowi przejaw tzw. transparentności podatkowej spółek osobowych w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy CIT. Wspólnik spółki komandytowej, który wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje zatem świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią również jego przychody i koszty. W konsekwencji, jeżeli dane świadczenie ma charakter nieodpłatny, u wspólnika tego nie wystąpi ani przychód ani koszt podatkowy. W takim przypadku nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, ponieważ spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik w sensie podatkowym świadczył „samemu sobie”. Korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału dopłat (pożyczek) nie jest uzyskiwana kosztem innego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że każdy z podmiotów zaangażowanych w spółkę komandytową udzieli „dopłaty” proporcjonalnie do swojego udziału w zysku i stracie tej spółki, należy uznać że każdy ze wspólników będzie w istocie udzielał „dopłaty” „samemu sobie”, wobec czego wskutek dokonania przedmiotowych czynności nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy, jak i u pozostałych wspólników spółki komandytowej. W opisywanej operacji gospodarczej każdy ze wspólników będzie partycypował w kwocie „dopłaty” w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach spółki komandytowej, określonych w umowie spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do udzielenia spółce osobowej „dopłat” jednocześnie przez wszystkich wspólników tej spółki. W konsekwencji trzeba przyjąć, że wspólnicy udzielający „dopłaty” spółce osobowej w praktyce udostępniać będą środki pieniężne samym sobie oraz pozostałym wspólnikom, a więc z ekonomicznego punktu widzenia wspólnicy udzielą sobie wzajemnych nieodpłatnych „dopłat”.

Pod uwagę należy również wziąć kontekst gospodarczy udzielanej dopłaty. Mianowicie spółka kapitałowa będąca jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej udziela jej nieodpłatnej dopłaty o charakterze zwrotnym co oznacza, że będzie partycypowała w korzyściach majątkowych z tego tytułu płynących, ale jednocześnie będzie ponosiła ciężar finansowy tych pożyczek. Nominalnie ciężar ten niekiedy może być nawet większy niż otrzymana korzyść. Niemniej jednak, będzie odpowiadał udziałowi poszczególnych wspólników w stratach spółki osobowej (proporcjonalnie do udziału w zyskach tej spółki). W związku z powyższym uznać należy, że w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli pożyczki). Będą to zatem świadczenia ekwiwalentne. Również zatem z tego powodu należy uznać, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie dojdzie, po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że prezentowane stanowisko potwierdzane jest także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, o czym świadczy m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2011 r. o sygn. IPPB3/423-642/11-4/AG.

Argumentacja powyższa, wskazująca, że w przypadku pożyczek udzielanych spółce osobowej przez jej wspólników w wysokości proporcjonalnej do ich udziału w zysku tejże spółki nie rozpoznaje się przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, znalazła akceptację również w licznych innych interpretacjach prawa podatkowego, wśród których można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.02.2011 r., sygn. IPPB1/415-1001/10-2/EC,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25.10.2010 r., sygn. IBPBI/1/415-732/10/KB,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12.08.2010 r., sygn. IPPB1/415-486/10-4/EC,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.11.2008r., sygn. IPPB1/415-982/08-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.