Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-838/12-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-23
Teza: 1) Czy Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu Samochodu, jeżeli zakupu dokonano przed rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług? 2) Czy Wnioskodawca uprawniony jest do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT zawartego w cenie zakupu Samochodu, zważywszy na jego główne przeznaczenie (tj. najem Samochodu osobom trzecim)?
Słowa kluczowe: korekta; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatku poniesionego przed rejestracją do podatku VAT – **jest prawidłowe,**
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu zakupu samochodu osobowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatku poniesionego przed rejestracją do podatku VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu zakupu samochodu osobowego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), w którym doprecyzowano opis stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął w czerwcu 2012 r. wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przedmiotem tej działalności jest m.in. najem ekskluzywnych samochodów. Stosowny wpis dot. PKD poczyniony zostanie w ewidencji działalności podatnika.

Na poczet tej działalności, która pierwotnie miała zostać podjęta już w 2010 r., Zainteresowany nabył w dniu 30 sierpnia 2010 r. samochód (dalej: „Samochód”) uzyskując od jego sprzedawcy Sp. z o.o. fakturę VAT. Część ceny z tytułu zakupu Samochodu została zapłacona w formie zaliczek przed dniem jego zakupu. Okoliczność ta została udokumentowana fakturami VAT.

Po dniu rejestracji działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajął Samochód na okres dłuższy niż 6 miesięcy. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie może też wykluczyć sytuacji, w której Samochód po zakończeniu wspomnianego najmu, wobec braku kolejnych najemców, będzie wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, innej niż najem samochodów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

1.  Przedmiotowy samochód został zakupiony do przyszłej działalności opodatkowanej, we wskazanym okresie nie był zatem wykorzystywany w celach osobistych, z wyjątkiem kilku (na rok), sporadycznych wręcz sytuacji. Nie przekreśla to celu w jakim został zakupiony. Ponadto Zainteresowany dodał, iż dysponował (dysponuje) innymi pojazdami, które można uznać za samochody przeznaczone na potrzeby własne podatnika. Zakup luksusowego samochodu, związany był bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (najem).
2.  Samochód jest pojazdem osobowym.
3.  Ww. samochód nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem nie posiada stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Dopuszczalna ładowność samochodu przekracza 500 kg. Przedmiotowy samochód nie jest autem ciężarowym.
4.  Przedmiotowy samochód nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu Samochodu, jeżeli zakupu dokonano przed rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT zawartego w cenie zakupu Samochodu, zważywszy na jego główne przeznaczenie (tj. najem Samochodu osobom trzecim)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca uprawniony jest do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu Samochodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT.

Jak się wydaje samo uprawnienie do odliczenia naliczonego VAT może być zrealizowane dopiero z dniem formalnoprawnej rejestracji podatnika, niemniej czynność (rejestracja) konieczna jest jedynie dla zrealizowania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, nie przesądza zaś w żadnym przypadku o samym uprawnieniu do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z otrzymanej uprzednio faktury VAT.

Tym samym w każdym przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi ma prawo do obniżenia podatku naliczonego. Wszelkie bowiem korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika. Okoliczność ta była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć ETS, polskich sądów administracyjnych czy interpretacji podatkowych wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Tytułem przykładu można wskazać co najmniej kilka orzeczeń w tym zakresie:

*   w sprawie C-400/98 Breitshol ETS wprost stwierdził, że „powstanie prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy”,
*   w wyroku z dnia 1 grudnia 2006 r. (sygn. I SA/Lu 502/06) WSA w Lublinie uznał, że „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) nie wynika, że warunkiem nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednia rejestracja jako podatnika VAT czynnego”,
*   podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. I FSK 378/06), w którym sąd podkreślił, „że rejestracji jako warunku powstania prawa do odliczenia, nie można w żaden sposób wyprowadzić z art. 86 ust. 1”. Stanowisko to zostało potwierdzone też przez w wyroku WSA z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. I SA/Wr 1452/05) oraz w decyzji z dnia 19 grudnia 2006 r. (nr PPII/4431-681/RL/06) Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku,

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt NSA I FSK 378/06) sąd uznał, że podatnik, który najpierw dokonał wydatków a dopiero potem zarejestrował się na podatnika VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT, od wydatków poczynionych przed rejestracją,

*   w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 9 marca 2007 r. (I USB III/436/4/2007) czytamy, że „podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących zakupu towarów dokonanych przed rejestracją na podatnika VAT, o ile spełnione zostaną pozostałe warunki dotyczące prawa do odliczenia VAT”,
*   i wreszcie w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1826/2008) (w stanie sprawy zbliżonym do niniejszej) sąd uznał, że „prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonał rozliczenia)”.
*   W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd zauważył, że art. 86 ust. 1 ustawy nie zawiera dla powstania prawa do odliczenia – warunku rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny wprost podziela pogląd wyrażony w innym cytowanym już orzeczeniu NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 378/2006, że „za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa”.

Ad. 2)

Wnioskodawca uprawniony jest do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie Samochodu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego powyżej 60% nie więcej niż 6.000 zł nie stosuje się do sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zważywszy, że ww. warunki zostały spełnione, podatnik uprawniony jest do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu Samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatku poniesionego przed rejestracją do podatku VAT oraz za nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu zakupu samochodu osobowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął w czerwcu 2012 r. wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przedmiotem tej działalności jest m.in. najem ekskluzywnych samochodów. Stosowny wpis dot. PKD poczyniony zostanie w ewidencji działalności podatnika. Na poczet tej działalności, która pierwotnie miała zostać podjęta już w 2010 r., Zainteresowany nabył w dniu 30 sierpnia 2010 r. samochód marki (dalej: „Samochód”) uzyskując od jego sprzedawcy fakturę VAT. Część ceny z tytułu zakupu Samochodu została zapłacona w formie zaliczek przed dniem jego zakupu. Okoliczność ta została udokumentowana fakturami VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy uprawniony jest do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Samochodu, jeżeli zakupu dokonano przed rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zakupu dokonano do przyszłej działalności opodatkowanej.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary lub usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych z tytułu zakupu przedmiotowego Samochodu, przed rejestracją do podatku od towarów i usług, bowiem nabycie tego Samochodu było związane z przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa.

Odnosząc się natomiast do wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego nabytego w celu świadczenia usług najmu osobom trzecim, wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT.

W art. 86 ust. 3 ww. ustawy postanowiono, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z kolei w art. 86 ust. 4 ww. ustawy, wskazano, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Jednak na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a zostały uchylone. Natomiast dodano w ustawie o VAT m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., dodane w ustawie o VAT, przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Z kolei w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast, jak stanowi art. 3 ust. 2 tej ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Jednak, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Sformułowanie zawarte w powyższym zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób.

W kontekście ww. przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu „tych”, przy czym najem samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

W związku z tym zaistnienie przesłanki w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Bowiem do nabycia tego uprawnienia niezbędne jest zaistnienie drugiej przesłanki w postaci przeznaczenia danego samochodu do wynajmu.

Reasumując stwierdzić należy, iż z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ww. ustawy nowelizującej (jak również z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) wynika, że w przypadku nabycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów, samochodu osobowego, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z faktury dokumentującej jego nabycie, pod warunkiem przeznaczenia przez podatnika tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, rozpoczął w czerwcu 2012 r. wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przedmiotem tej działalności jest m.in. najem ekskluzywnych samochodów. Stosowny wpis dot. PKD poczyniony zostanie w ewidencji działalności podatnika. Na poczet tej działalności, która pierwotnie miała zostać podjęta już w 2010 r., Zainteresowany nabył w dniu 30 sierpnia 2010 r. samochód marki (dalej: „Samochód”) uzyskując od jego sprzedawcy fakturę VAT. Część ceny z tytułu zakupu Samochodu została zapłacona w formie zaliczek przed dniem jego zakupu. Okoliczność ta została udokumentowana fakturami VAT. Po dniu rejestracji działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajął Samochód na okres dłuższy niż 6 miesięcy. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie może też wykluczyć sytuacji, w której Samochód po zakończeniu wspomnianego najmu, wobec braku kolejnych najemców, będzie wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, innej niż najem samochodów.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca zakupił samochód osobowy, z przeznaczeniem na wynajem na okres co najmniej sześciu miesięcy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w tym zakresie, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie tego samochodu na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ww. ustawy nowelizującej (uprzednio na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7b ustawy). Przy czym, bez znaczenia dla tego prawa do odliczenia pozostaje fakt wykorzystania tego samochodu, po upływie ww. okresu, do innej działalności opodatkowanej, spowodowanej np. oczekiwaniem na kolejnych najemców.

Jednakże z uwagi na fakt, iż w okresie od dnia 30 sierpnia 2010 r. do czerwca 2012 r., tj. od momentu zakupu do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie najmu samochodów przedmiotowy samochód nie był wykorzystany w działalności gospodarczej, a był wykorzystywany w celach osobistych (kilka razy na rok, nawet jeśli były to sporadyczne wręcz sytuacje), to w przedmiotowej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia ww. środka trwałego z pierwotnego faktycznego jego wykorzystania do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż przeznaczenie środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ich nabycie, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w części w jakiej nabyte towary zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika środka trwałego w postaci samochodu osobowego zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 (…).

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 powołanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę samochodu marki do celów osobistych, tj. do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych – najmu ww. samochodu na okres dłuższy niż 6 miesięcy, stwarza możliwość dokonania korekty – odliczenia podatku na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, tj. w przypadku oddania w najem na okres powyżej 6 miesięcy w 2012 r., dla samochodu nabytego w 2010 r. istnieje możliwość odliczenia 3/5 kwoty podatku naliczonego. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to w całym okresie objętym korektą (5 lat) najpierw Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w stanie faktycznym, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.