Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.712.2018.9.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-30
Teza: Brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; termomodernizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1h (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 2 (uchylony)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 151/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1585/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2019 r. (wpływ 14 stycznia 2019 r.) i pismem z 14 września 2023 r. (wpływ 14 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie modernizacji źródeł ciepła, polegającą na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych (które to kotły zastąpią dotychczas użytkowane przez mieszkańców źródła wytwarzania energii cieplnej) w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Ponadto na niektórych z nieruchomości Mieszkańców objętych inwestycją Miasto będzie odpowiedzialne za wykonanie instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, które to instalacje umożliwią pracę i korzystanie z kotłów gazowych po ich montażu (dalej łącznie jako: „Instalacje”). Wspomniane instalacje doziemne pozwolą na stałe doprowadzanie do budynków gazu jako surowca niezbędnego do wytwarzania energii cieplnej służącej m.in. do ich ogrzewania.

Zgodnie z zamiarem Miasta Instalacje (z wyłączeniem części Instalacji obejmującej instalacje doziemne) co do zasady będą montowane wewnątrz budynków Mieszkańców, jednakże mogą występować elementy Instalacji znajdujące się na zewnątrz budynków, w obrębie ich bryły. Kotły co do zasady będą montowane na wewnętrznej ścianie budynku. Zatem w przypadku montażu Instalacji (z wyłączeniem części Instalacji obejmującej instalacje doziemne) będą one wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei instalacje doziemne stanowiące część Instalacji będą wykonywane poza bryłą budynku.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków co do zasady nie przekracza 300 m2, niemniej jednak Miasto nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się również przypadki, w których Instalacje zostaną umieszczone w budynku o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyczna. Niektóre budynki mogły być wskazane przy rejestracji działalności gospodarczej jako siedziba, jednakże w żadnym z budynków nie będą podejmowane czynności faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Instalacje nie będą realizowane na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Miasta (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „” (dalej: „Projekt”). Przedmiotowy projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Miasto zaznacza przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem złożonego wniosku o interpretację. W tym zakresie Miasto składa odrębny wniosek o interpretację.

Należy w tym miejscu również wskazać, iż przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu Instalacji. W konsekwencji w ramach złożonego wniosku Miasto nie wnioskuje o potwierdzenie skutków podatkowych związanych z realizacją przez Miasto pozostałej części Projektu obejmującej w szczególności modernizację oświetlenia ulicznego na terenie Miasta oraz zakup i montaż systemu pomiarów stężenia pyłu zawieszonego w powietrzu.

Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Miasto zakupi odpowiednio usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Miasto z podaniem numeru NIP Miasta.

Zdaniem Miasta, usługi nabywane przez Miasto od Wykonawców – zakup i montaż kotłów gazowych oraz instalacji doziemnych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane powinny być odpowiednio jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Podpisywane przez Miasto z Mieszkańcami Umowy, przewidują, że ich przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Miasto na rzecz Mieszkańca usługi polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/przy budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Ponadto w treści wspomnianych Umów Miasto zawarło zapisy wskazujące, iż po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Miasta przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże Mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez potrzeby zawierania odrębnej umowy lub też sporządzania w tym zakresie aneksu). Z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi obejmującej montaż Instalacji, przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkaniec zobowiązany jest/będzie każdorazowo do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta w wysokości określonej w Umowie.

Umowy przewidują dodatkowo, że w szczególności niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty wynagrodzenia uprawnia to do wypowiedzenia umowy, a tym samym do jej rozwiązania, co w konsekwencji będzie skutkowało niezrealizowaniem usługi na rzecz Mieszkańca. Powyższe oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi, tj. nie wykona u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie nie przeniesie prawa własności Instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Miasto.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Niemniej jednak w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto w ramach fazy przygotowawczej Inwestycji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), zgodnie z zamiarem Miasta wynagrodzenie z tytułu usługi ulegnie zwiększeniu w zakresie przewidzianym w umowie, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto.

Umowy zgodnie z zamiarem Miasta są zawierane na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność dotacji na realizację Projektu. Miasto nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Poza zawartymi Umowami, o których mowa powyżej, Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Inwestycji, na podstawie których Mieszkaniec użycza Miastu i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, na której wykonywana będzie Instalacja. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji, tj. w szczególności ich montażem, serwisem oraz kontrolą. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów.

W uzupełnieniu do wniosku Miasto wskazało, że:

Ad. 1

Świadczona przez Miasto usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców. Usługi Miasta są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Miasta) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż instalacji stanowi element usług Miasta (bez tego elementu Instalacje nie mogłyby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Miasta – to ono, jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Miasto całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Miasto chciałoby wyjaśnić, że nie występowało do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji.

Miasto pragnie podkreślić, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług, nie determinuje przy tym rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku sprawy Miasta. Sprawa Miasta dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ, czy wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca Instalacji działa wobec Miasta jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT), czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Miasta), świadczeniodawca (tutaj: Wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Miasto usługa stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności cieplnej), ale także z ostatecznego brzmienia Umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Miasta został szczegółowo opisany przez Miasto we wniosku i jest to wystarczające dla rozstrzygnięcia kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dodatkowo należy podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Miasto, a nie tych świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców.

Mając na uwadze powyższe Miasto zaznacza, że wskazanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Tym samym Miasto nie znajduje podstaw uzasadniających żądanie DKIS przedstawienia przez nie klasyfikacji statystycznej świadczonych na rzecz Mieszkańców usług w przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym.

Odstępując jednak od okoliczności braku posiadania opinii klasyfikacyjnej, jak również braku wpływu tej klasyfikacji na sprawę Miasta należy zaznaczyć, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.

Miasto pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji świadczonym przez Miasto. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Miasta, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Miasta konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio w zakresie kondensacyjnych kotłów gazowych symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, zaś w przypadku instalacji doziemnych symbol PKWiU 43.22.20.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”. Miasto pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nie usług.

Miasto podkreśla przy tym, że wskazało powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez Miasto usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Miasto jeszcze raz przy tym podkreśla, że świadczone na rzecz Mieszkańców usługi są usługami termomodernizacji, które ze względu na swoją naturę wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację. Niemniej jednak w okresie trwania Umowy pozostają one własnością świadczącego usługę (Miasta) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W takim zakresie montaż tych urządzeń jest niezbędny, aby Miasto mogło realizować opisaną powyżej usługę termomodernizacji na rzecz Mieszkańców, co znajduje potwierdzenie w celu oraz charakterze usług termomodernizacyjnych.

Miasto podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakiś względów dla rozstrzygnięcia jego sprawy konieczne jest zidentyfikowanie właściwego dla świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Miasto został wyczerpująco przedstawiony we wniosku i uzupełniony w złożonym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Ad. 2

Miasto zweryfikowało na stronie internetowej Portalu Podatkowego status podmiotu realizującego na jego rzecz dostawę i montaż Instalacji (Wykonawca). W przedmiotowym rejestrze podmiot ten występuje jako podatnik VAT czynny.

### Pytanie

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca świadczy usługi na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

W rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji, Miasto nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1\. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2\. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3\. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Miasto pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, nie ma ono obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ono w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji – występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Miasta wynikającym z zawieranych Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Miasta. W takim przypadku, Miasto nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców – prace te realizowane są bowiem na rzecz Miasta. Ich beneficjentem jest Miasto i Miasto „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nie usług termomodernizacji.

Usługi Miasta są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez usprawnienie tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Miasta) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Miasta (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Miasta – to Miasto staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Miasto całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Miasto występuje w roli inwestora a przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Miasto realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług świadczonych przez Miasto jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-3.4012.712.2018.2.JN, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

11 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 14 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji

b. zasądzenie ode mnie na Państwa rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 151/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1585/19 oddalił skargę kasacyjną

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 czerwca 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 2 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0112-KDIL1-3.4012.712.2018.2.JN z 8 lutego 2019 r. w zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Białymstoku z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 151/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1585/19.

Należy zauważyć, że Organ jest związany prawomocnym wyrokiem Sądu.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie stosowania art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczenia objętego wnioskiem, istotne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym przy wydaniu tej interpretacji Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Państwa klasyfikacji dla nabywanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc ta interpretacja została wydana w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Państwa we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygniecie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto realizuje inwestycję w zakresie modernizacji źródeł ciepła polegającą na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta (dalej: „Mieszkańcy”). Ponadto na niektórych z nieruchomości Mieszkańców objętych inwestycją Miasto będzie odpowiedzialne za wykonanie instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, które to instalacje umożliwią pracę i korzystanie z kotłów gazowych po ich montażu (dalej łącznie jako: „Instalacje”). Wspomniane instalacje doziemne pozwolą na stałe doprowadzanie do budynków gazu jako surowca niezbędnego do wytwarzania energii cieplnej służącej m.in. do ich ogrzewania.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „” (dalej: „Projekt”). Przedmiotowy Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego.

Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami (czynnymi podatnikami VAT) (dalej: „Wykonawcy”), u których Miasto zakupi odpowiednio usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Miasto z podaniem jego numeru NIP.

Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/przy budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Ponadto w treści wspomnianych Umów Miasto zawarło zapisy wskazujące, że po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Miasta przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże Mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem, do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez potrzeby zawierania odrębnej umowy lub też sporządzania w tym zakresie aneksu). Z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi obejmującej montaż Instalacji, przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkaniec zobowiązany jest/będzie każdorazowo do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta w wysokości określonej w Umowie. Umowy przewidują dodatkowo, że w szczególności niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty wynagrodzenia uprawnia Miasto do wypowiedzenia umowy, a tym samym do jej rozwiązania, co w konsekwencji będzie skutkowało niezrealizowaniem usługi na rzecz Mieszkańca. Powyższe oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi, tj. nie wykona u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie nie przeniesie prawa własności Instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Miasto. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi i nie będzie ono pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. Niemniej jednak w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto w ramach fazy przygotowawczej Inwestycji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), zgodnie z zamiarem Miasta wynagrodzenie z tytułu usługi ulegnie zwiększeniu w zakresie przewidzianym w umowie, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto. Umowy zgodnie z zamiarem Miasta są zawierane na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność dotacji na realizację Projektu. Miasto nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Poza zawartymi Umowami Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Inwestycji, na podstawie których Mieszkaniec użycza Miastu i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, na której wykonywana będzie Instalacja. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji, tj. w szczególności ich montażem, serwisem oraz kontrolą. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów.

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1) dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),

2) jest świadczona przez podwykonawcę,

3) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,

4) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec powyższego, aby stwierdzić czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 151/19 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że: „… Miasto – realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Miasta należy organizacja procesu wykonania inwestycji.”.

Sąd uznał, że: „Bez wątpienia ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec – to on bowiem będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Przymiot ten należy do Miasta, które – wyłącznie przy udziale partycypacyjnym mieszkańca – rozlicza inwestycję. Zakup i montaż instalacji stanowią wyłącznie element szerszej usługi Miasta na rzecz mieszkańca (usługa termomodernizacji), choć bez wątpliwości element podstawowy. Mieszkaniec pozostaje jednak poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Miasto – wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Miastem i wykonawcą. Nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp. Nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1585/19 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że: „4.8. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest Miasto, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości bez konieczności zawierania odrębnych umów staną się jej właścicielami.”

Sąd uznał, że: „Mieszkańcy jedynie partycypują w części kosztów ponoszonych przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada Miasto pełniąc tym samym funkcję inwestora. Tym samym wybrany przez Miasto do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.”

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 151/19 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1585/19 stwierdzam, że nie mają/nie będą mieć Państwo obowiązku rozliczenia podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie występują/nie będą występować Państwo w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz mieszkańców, a Wykonawca Instalacji (montażu kotłów gazowych oraz instalacji doziemnych) – nie występuje/nie wystąpi w roli podwykonawcy, o którym stanowi art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 8 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.712.2018.2.JN.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).