Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-223/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Czy i w którym momencie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez nią koszty wynagrodzenia za wykonanie projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego, z którego budowy następnie zrezygnowała, oraz opisane powyżej Pozostałe Koszty Inwestycji, związane z planowaną realizacją budowy tego osiedla?
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; mieszkanie; nieruchomości; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data nadania 5 listopada 2015 r., data wpływu 9 listopada 2015 r.) na wezwanie z dnia 26 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-223/15-2/AG (data nadania 28 października 2015 r., data odbioru 30 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   poniesionych kosztów wynagrodzenia za wykonanie projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego – **jest prawidłowe;**
*   Pozostałych Kosztów Inwestycji, tj. koszty projektów infrastruktury towarzyszącej, kosztów wyceny, kosztów ochrony placu budowy, niwelacji terenu, wycinki drzew, podatku od nieruchomości, kosztów wynagrodzeń związanych z przedmiotową inwestycją, kosztów czynszu najmu, kosztów mediów, opłat eksploatacyjnych, kosztów zakupu artykułów biurowych, eksploatacyjnych i spożywczych, kosztów opłat sądowych, skarbowych i administracyjnych, kosztów reklamy, usług poligraficznych, ksero, kosztów zakupu prasy, kosztów leasingu i eksploatacji samochodów, kosztów szkoleń – **jest prawidłowe;**
*   Pozostałych Kosztów Inwestycji, tj. kosztów reprezentacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów wynagrodzenia za wykonanie projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego oraz Pozostałych Kosztów Inwestycji związanych z planowaną realizacją budowy tego osiedla, z którego budowy następnie zrezygnowano.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – F. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) – prowadzi działalność typu deweloperskiego na rynku mieszkaniowym, tzn. nabywa grunt pod budowę, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego i sprzedaje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, a także lokale użytkowe i miejsca postojowe na poziomach garażowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych.

W celu realizacji jednego z planowanych przedsięwzięć deweloperskich – budowy osiedla mieszkaniowego w celu sprzedaży znajdujących się na nim lokali – Spółka zamówiła projekt architektoniczny. Projekt ten został wykonany i przekazany Spółce, która uiściła z tego tytułu ustalone wynagrodzenie. Koszt tego wynagrodzenia nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia, gdyż Spółka zamierzała rozliczyć go podatkowo w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali w budynkach wzniesionych zgodnie z tym projektem.

Ponadto, Spółka poniosła inne koszty związane z planowanym przedsięwzięciem deweloperskim, tj. koszty projektów infrastruktury towarzyszącej, koszty doradztwa (dotyczącego m.in. finansowania inwestycji), koszty wyceny oraz inne koszty, które Spółka alokowała księgowo jako koszty wytworzenia lokali, które miały znajdować się w budynkach wznoszonych w ramach planowanego przedsięwzięcia (dalej „Pozostałe Koszty Inwestycji”). Koszty te, podobnie jak koszty projektu architektonicznego, nie były zaliczane przez Spółkę na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że Spółka zamierzała rozliczyć je podatkowo w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali w budynkach wzniesionych zgodnie z tym projektem.

„Pozostałe Koszty Inwestycji” obejmują:

1.  koszty projektów infrastruktury towarzyszącej,
2.  koszty doradztwa (dotyczącego m.in. finansowania inwestycji),
3.  koszty wyceny oraz
4.  inne koszty, które Spółka alokowała księgowo jako koszty wytworzenia lokali, które miały znajdować się w budynkach wznoszonych w ramach planowanego przedsięwzięcia; koszty te obejmowały:
    1.  koszty ochrony placu budowy, niwelacji terenu, wycinki drzew oraz podatku od nieruchomości,
    2.  koszty wynagrodzeń związane z przedmiotową inwestycją (koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych w dziale administracji i realizacji), a także
    3.  część kosztów funkcjonowania biura Spółki, odpowiadająca proporcji liczby osób, o których mowa w lit. b powyżej, do ogólnej liczby osób zatrudnionych w Spółce, a w szczególności: kosztów czynszu najmu, kosztów mediów (energii, telefonów, internetu itp.) i opłat eksploatacyjnych (wywóz śmieci, sprzątanie, konserwacja itp.), kosztów zakupu artykułów biurowych, eksploatacyjnych i spożywczych, kosztów opłat sądowych, skarbowych i administracyjnych, kosztów reklamy, usług poligraficznych, ksero, kosztów zakupu prasy, kosztów leasingu i eksploatacji samochodów, kosztów szkoleń, kosztów reprezentacji.

Obecnie Zarząd Spółki podjął uchwałę o odstąpieniu od realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego na podstawie wskazanego projektu architektonicznego. Spółka planuje zamówienie nowego projektu architektonicznego, według którego zamierza wybudować osiedle na tej samej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w którym momencie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez nią koszty wynagrodzenia za wykonanie projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego, z którego budowy następnie zrezygnowała, oraz opisane powyżej Pozostałe Koszty Inwestycji, związane z planowaną realizacją budowy tego osiedla?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez nią koszty wykonania projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego, z którego budowy następnie zrezygnowała, oraz Pozostałe Koszty Inwestycji w chwili powzięcia przez Zarząd Spółki uchwały o odstąpieniu od tej budowy.

Na wstępie należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Spółkę koszty wykonania projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego, które Spółka planowała zbudować w celu sprzedaży znajdujących się na nim lokali mieszkalnych i użytkowych, oraz Pozostałe Koszty Inwestycji zdaniem Wnioskodawcy, w momencie ich poniesienia były zasadnie zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży tych lokali, które zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, powinny być rozliczane w kosztach podatkowych w chwili uzyskania tych przychodów. W związku z tym uzasadnione było nieuwzględnienie przez Spółkę tych kosztów w rozliczeniu za okres, w którym je poniosła – w tym czasie w pełni prawidłowe było powstrzymanie się z rozliczeniem podatkowych tych kosztów do czasu uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali znajdujących się na osiedlu, które miało być zbudowane według ww. projektu architektonicznego.

Sytuacja uległa zmianie w chwili powzięcia przez Zarząd Spółki decyzji o rezygnacji z budowy osiedla w oparciu o ww. projekt architektoniczny: w tym momencie stało się oczywiste, że przychody ze sprzedaży lokali znajdujących się na tym osiedlu nie zostaną osiągnięte, a zatem odpadła podstawa do powstrzymywania się z rozliczeniem podatkowym kosztów wykonania projektu architektonicznego oraz Pozostałych Kosztów Inwestycji do czasu osiągnięcia ww. przychodów.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, rezygnacja z budowy osiedla według zamówionego projektu architektonicznego nie oznacza, że koszt nabycia tego projektu oraz Pozostałe Koszty Inwestycji w ogóle nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop, o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, decyduje to, czy w chwili jego poniesienia (czy też w chwili podejmowania decyzji o jego poniesieniu) koszt ten obiektywnie i racjonalnie mógł przyczynić się do uzyskania przychodów. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność deweloperską, jakim jest Spółka, przedmiotowe koszty bez wątpienia były wydatkami, które obiektywnie zmierzały w celu uzyskania przychodu – i późniejsza zmiana okoliczności, skutkująca rezygnacją z realizacji budowy na podstawie tego projektu, nie wpływa na powyższą ocenę podatkową tych wydatków.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podobieństwo między analizowanym stanem faktycznym a zaniechaniem inwestycji. Jakkolwiek w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z „inwestycjami” w rozumieniu przepisów updop – jako że są nimi środki trwałe w budowie (art. 4a pkt 1 updop), a budynki wznoszone w celu sprzedaży znajdujących się z nich lokali nie spełniają przesłanek uznania ich za środki trwałe – to jednak brak jest racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania podatkowych skutków zaniechania inwestycji (np. polegającej na budowie budynków z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem) i zaniechania przedsięwzięcia deweloperskiego. Mając zatem na uwadze, że przepisy updop wyraźnie dopuszczają zaliczenie kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, to brak jest uzasadnienia dla odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych przedsięwzięć deweloperskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogia do kosztów zaniechanym inwestycji uzasadniona jest również w zakresie ustalenia momentu zaliczenia kosztów projektu deweloperskiego do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4f updop, „Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji”.

Przy czym zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie „likwidacji” inwestycji użyte w art. 15 ust. 4f updop nie ogranicza się wyłącznie do fizycznej likwidacji danej rzeczy. Przykładowo można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 479/12:

„Pojęcie „likwidacja inwestycji” nie może być utożsamiane wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji w szerokim znaczeniu; niż do ich atrybutów fizycznych choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania. (\`(...)\`)

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerokiego interpretowania pojęcia „likwidacji środka trwałego”, poprzez objęcie nim także darowizny; sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego; moralnego; wycofania środka trwałego z ewidencji czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 738/10; czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu powyższe orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”. Nie wydaje się zatem racjonalnie i ekonomicznie zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (vide: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 15, C.H. Beck 2011).

W ocenie Sądu, pojęcie „likwidacja inwestycji” obejmuje swym zakresem znaczeniowym również likwidacje prawną inwestycji, która miała miejsce w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że skarżąca Spółka nie ma fizycznej, ani prawnej możliwości korzystania z przedmiotowej inwestycji. Jak wspomniano, ze względu na fakt, iż w 2010 r. zakończyły się ostatecznie postępowania dotyczące odzyskania zainwestowanych środków na nieruchomości gruntowej w J. oraz postępowanie dotyczące odzyskania wpłaconej opłaty leasingowej, uchwałą z dnia (\`(...)\`) grudnia 2010 r. Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie f. W J.. Fakt ten był kluczowy dla definitywnego zakończenia tej inwestycji; a contrario – bez podjęcia wspomnianej uchwały Zarządu Spółki nie można byłoby stwierdzić, że doszło do likwidacji inwestycji. Stąd okoliczność ta decyduje o okresie, w którym może dojść do potrącenia kosztów zaniechanych inwestycji. W niniejszym przypadku koszty te powinny pomniejszyć wysokość przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2010 r.”.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/10:

„W ocenie Sądu pojęć „likwidacja inwestycji oraz środka trwałego” nie można utożsamiać – tak jak to czyni organ podatkowy – wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środka trwałego niż do ich atrybutów fizycznych – choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania. (\`(...)\`)

Należy także zwrócić uwagę na brak konsekwencji Ministra Finansów co do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. Organ ten bowiem uznał, że pod pojęciem likwidacji zaniechanej inwestycji w postaci dokumentacji inwestycyjnej, należy rozumieć podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W takim przypadku zdaniem Ministra Finansów nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, a wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjecie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem zaś uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Natomiast gdy chodzi o pozostałe wartości mające postać „fizyczną” organ prezentuje stanowisko odmienne mimo, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby i w tym przypadku dokonać tożsamej ze wskazaną powyżej, wykładni prawa podatkowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaniechania przedsięwzięcia deweloperskiego powinny obowiązywać analogiczne zasady rozliczenia poniesionych w związku z nim wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tzn. powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych w chwili powzięcia przez Zarząd Spółki uchwały o odstąpieniu od realizacji tego przedsięwzięcia. W tym momencie dochodzi bowiem do definitywnego przesądzenia, że Spółka nie osiągnie planowanych wcześniej przychodów ze sprzedaży lokali w budynkach, które miały być wzniesione zgodnie z nabytym projektem architektonicznym – a co za tym idzie, w tym właśnie momencie odpada podstawa do wstrzymywania się z rozliczeniem poniesionych do tej pory kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego w kosztach uzyskania przychodów. Jednocześnie, mając na względzie, że projekt architektoniczny dotyczył budowy osiedla mieszkaniowego na konkretnej nieruchomości, posiadanej przez Spółkę, prawdopodobieństwo jego wykorzystania gospodarczego w przyszłości jest praktycznie zerowe. Tym bardziej dotyczy Pozostałych Kosztów Inwestycji (kosztów projektów infrastruktury towarzyszącej, kosztów doradztwa oraz kosztów wyceny) – w chwili rezygnacji z realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, w związku z którym zostały poniesione, oczywistym stało się, że w przyszłości nie ujawnią się żadne przychody, z którymi koszty te byłyby w sposób bezpośredni związane.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, powinien być on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów wykonania projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego oraz Pozostałych Kosztów Inwestycji, w chwili powzięcia przez Zarząd Spółki uchwały o odstąpieniu od jego budowy.

Za powyższym wnioskiem przemawia też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-801/10-2/DG z dnia 21 lutego 2011 r., dotycząca rozliczenia kosztów zaniechanego przedsięwzięcia deweloperskiego:

„Biorąc pod uwagę fakt, iż budowę osiedli mieszkaniowych należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży, możliwość zaliczenia poniesionych w przedmiotowym stanie faktycznym przez Spółkę wydatków uzależniona będzie od tego, czy przepisy ustawy podatkowej nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu również tzw. kosztów zaprzestanej produkcji. W tym miejscu należy dodać, że pojęcia „zaprzestana produkcja” nie należy w żadnym wypadku utożsamiać z pojęciem „zaniechana inwestycja”. Zgodnie z definicją zawartą przez ustawodawcę w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, środkami trwałymi są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Nie ulega wątpliwości, że domy na osiedlu mieszkaniowym przeznaczone na sprzedaż, nie będą stanowić dla podatnika środków trwałych. (\`(...)\`)

Powyższe oznacza, iż wybudowanie przez Spółkę osiedla mieszkaniowego w celu sprzedaży miało na celu osiągnięcie przychodu. Przerwanie przez Spółkę realizacji projektu i definitywne zakończenie przedsięwzięcia w formie Uchwały Zarządu nie dyskwalifikuje poniesionych wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi jednakże uprawdopodobnić, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, a momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku.

Za prawidłowe należy uznać, iż dokumentem stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych będzie decyzja zarządu spółki, podjęta w formie uchwały. Uchwała będzie zawierać szczegółowe uzasadnienie powodu zaprzestania realizacji prac i zaniechania inwestycji. Następnie w oparciu o uchwałę zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji zostanie sporządzona nota księgowa. Nota księgowa będzie podstawą wyksięgowania poniesionych nakładów z konta „produkcja w toku” na pozostałe koszty operacyjne i ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym spółki, jako strata. Zatem momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej realizacji budowy osiedla mieszkaniowego będzie uchwała zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji. Na tej podstawie, zostanie zaksięgowana w koszty rachunkowe strata”.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez nią koszty wykonania projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego, z którego budowy następnie zrezygnowała, oraz Pozostałych Kosztów Inwestycji w chwili powzięcia przez Zarząd Spółki uchwały o odstąpieniu od tej budowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   poniesionych kosztów wynagrodzenia za wykonanie projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego – **jest prawidłowe;**
*   Pozostałych Kosztów Inwestycji, tj. koszty projektów infrastruktury towarzyszącej, kosztów wyceny, kosztów ochrony placu budowy, niwelacji terenu, wycinki drzew, podatku od nieruchomości, kosztów wynagrodzeń związanych z przedmiotową inwestycją, kosztów czynszu najmu, kosztów mediów, opłat eksploatacyjnych, kosztów zakupu artykułów biurowych, eksploatacyjnych i spożywczych, kosztów opłat sądowych, skarbowych i administracyjnych, kosztów reklamy, usług poligraficznych, ksero, kosztów zakupu prasy, kosztów leasingu i eksploatacji samochodów, kosztów szkoleń – **jest prawidłowe;**
*   Pozostałych Kosztów Inwestycji, tj. kosztów reprezentacji – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Każdy wydatek wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę fakt, że budowę osiedli mieszkaniowych należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży, możliwość zaliczenia poniesionych w przedmiotowym stanie faktycznym przez Spółkę wydatków uzależniona będzie od tego, czy przepisy ustawy podatkowej nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu również tzw. kosztów zaprzestanej produkcji. W tym miejscu należy dodać, że pojęcia „zaprzestana produkcja” nie należy w żadnym wypadku utożsamiać z pojęciem „zaniechana inwestycja”. Zgodnie z definicją zawartą przez ustawodawcę w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz.330 ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, „środkami trwałymi” są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Nie ulega wątpliwości, że lokale na osiedlu mieszkaniowym przeznaczone na sprzedaż, nie będą stanowiły dla podatnika środków trwałych.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w celu realizacji jednego z planowanych przedsięwzięć deweloperskich, budowała osiedle mieszkaniowe z zamiarem sprzedaży znajdujących się na nim lokali. W tym celu zamówiła projekt architektoniczny, za którego wykonanie Spółka uiściła wynagrodzenie. Spółka zamierzała rozliczyć wynagrodzenie za projekt podatkowo w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali w budynkach wzniesionych zgodnie z tym projektem. Ponadto Spółka poniosła również inne koszty związane z planowanym przedsięwzięciem deweloperskim, tj. koszty projektów infrastruktury towarzyszącej, koszty doradztwa, koszty wyceny oraz inne koszty, które Spółka alokowała księgowo jako koszty wytworzenia lokali, które miały znajdować się w budynkach wznoszonych w ramach planowanego przedsięwzięcia, obejmujące:

1.  koszty ochrony placu budowy, niwelacji terenu, wycinki drzew oraz podatku od nieruchomości,
2.  koszty wynagrodzeń związane z przedmiotową inwestycją (koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych w dziale administracji i realizacji), a także
3.  część kosztów funkcjonowania biura Spółki, odpowiadająca proporcji liczby osób, o których mowa w lit. b powyżej, do ogólnej liczby osób zatrudnionych w Spółce, a w szczególności: kosztów czynszu najmu, kosztów mediów (energii, telefonów, internetu itp.) i opłat eksploatacyjnych (wywóz śmieci, sprzątanie, konserwacja itp.), kosztów zakupu artykułów biurowych, eksploatacyjnych i spożywczych, kosztów opłat sądowych, skarbowych i administracyjnych, kosztów reklamy, usług poligraficznych, ksero, kosztów zakupu prasy, kosztów leasingu i eksploatacji samochodów, kosztów szkoleń, kosztów reprezentacji.

Zdaniem Spółki koszty te były bez wątpienia wydatkami, które obiektywnie zmierzały do uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – i późniejsza zmiana okoliczności, skutkująca rezygnacją z realizacji budowy na podstawie projektu, nie wpływa na powyższą ocenę podatkową tych wydatków.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wybudowanie przez Spółkę osiedla mieszkaniowego w celu sprzedaży miało na celu osiągnięcie przychodu. Przerwanie przez Spółkę realizacji projektu i definitywne zakończenie przedsięwzięcia w formie Uchwały Zarządu nie dyskwalifikuje poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi jednakże uprawdopodobnić, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, a momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku.

Podczas analizy przedmiotowego wniosku należy mieć jednak również na uwadze art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to zawiera katalog wyłączający określone wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Jak wynika zatem z przywołanego powyżej przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyklucza koszty reprezentacji z kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że przerwanie przez Spółkę realizacji projektu oraz definitywne zakończenie przedsięwzięcia spowoduje, że opisanych wydatków nie będzie można przypisać do konkretnych przychodów Spółki, lecz będą one uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła. Zatem wydatki te, z wyjątkiem kosztów reprezentacji podlegającym wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać uznane za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i ujęte w dacie podjęcia uchwały o odstąpieniu od realizacji przedsięwzięcia, na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   poniesionych kosztów wynagrodzenia za wykonanie projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego – jest prawidłowe;
*   Pozostałych Kosztów Inwestycji, tj. kosztów projektów infrastruktury towarzyszącej, kosztów wyceny, kosztów ochrony placu budowy, niwelacji terenu, wycinki drzew, podatku od nieruchomości, kosztów wynagrodzeń związanych z przedmiotową inwestycją, kosztów czynszu najmu, kosztów mediów, opłat eksploatacyjnych, kosztów zakupu artykułów biurowych, eksploatacyjnych i spożywczych, kosztów opłat sądowych, skarbowych i administracyjnych, kosztów reklamy, usług poligraficznych, ksero, kosztów zakupu prasy, kosztów leasingu i eksploatacji samochodów, kosztów szkoleń – jest prawidłowe;
*   Pozostałych Kosztów Inwestycji, tj. kosztów reprezentacji – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.