Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1037.2016.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów.
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 stycznia 2017 r. (doręczone w dniu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 9 stycznia 2017 r. (doręczone w dniu 16 stycznia 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina planuje w drodze przetargu nieograniczonego sprzedaż nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów nr 1/4 o pow. 1011 mkw. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem pawilonu handlowego. Nakłady na wybudowanie budynku pawilonu handlowego zlokalizowane na działce oznaczonej nr 1/4 zostały poczynione przez Sp. z o.o., która użytkowała przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2004 r. W dniu 24 kwietnia 2005 r. został spisany aneks do umowy dzierżawy, zgodnie z którym dzierżawca zobowiązany był do likwidacji istniejącego targowiska i wybudowaniu w terminie do 31 grudnia 2009 r. pawilonów handlowych według przedstawionej koncepcji architektonicznej. Następnie nakłady na podstawie umowy przewłaszczenia 5/2010 z dnia 8 czerwca 2010 r. stały się własnością Banku. Następnie w dniu 21 grudnia 2015 r. Bank zbył przedmiotową wierzytelność na rzecz Pani M.B. W obecnej chwili przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta żadną umową dzierżawy.

Ponadto przez nieruchomość przebiega wodociąg oraz zlokalizowane jest przyłącze wodociągowe, które zgodnie z pismem Wodociągów Miejskich Sp. z o.o. znajdują się na majątku Wodociągów Miejskich. Przez teren nieruchomości przebiega również sieć telekomunikacyjna, która nie pozostaje na majątku Gminy (ustalono na podstawie map ewidencyjnych).

W dniu 6 kwietnia 2016 r. zostało spisane porozumienie pomiędzy Gminą a Panią M. B. Zgodnie z ww. porozumieniem:

1.  Pani M.B. oświadczyła, że jest właścicielką nakładów poniesionych na wybudowanie ww. budynku pawilonu handlowego - na podstawie umowy przewłaszczenia z dnia 8 czerwca 2010 r., a następnie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 21 grudnia 2015 r.
2.  zgodnie z operatem szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego wartość nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku pawilonu handlowego wynosi 504.964 zł,
3.  Pani M.B. oświadczyła, że wyraża zgodę na dokonanie zwrotu na jej rzecz wartości nakładów po dokonaniu, przez Gminę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości,
4.  Pani M.B. oświadczyła, że wypłata wartości nakładów określonych w porozumieniu w całości zaspokaja roszczenie wobec Gminy i w związku z powyższym nie będzie wnosić wobec Gminy żadnych innych roszczeń z tego tytułu.
5.  przedstawiciel Gminy oświadczył, że ww. kwota, zostanie wypłacona na rzecz Pani M.B. po dokonaniu przez Gminę sprzedaży nieruchomości zabudowanej, w drodze przetargu nieograniczonego, oznaczonej nr 1/4 o pow. 1011 mkw i budynku pawilonu handlowego, na wskazane konto bankowe.

Ponadto w dniu 26 lipca 2016 r. Pani M.B. złożyła oświadczenie, że sprzedaż nakładów nie będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Działka Nr 1/4 powstała w wyniku podziału działki 1/1 na podstawie decyzji z dnia 11 sierpnia 2011 r. zatwierdzającej podział nieruchomości na:

*   działkę nr 1/4 - zabudowaną pawilonem handlowym (teren stanowiący przedmiot dzierżawy),
*   działkę nr 1/3 - niezabudowaną, przeznaczoną do wykorzystania zgodnie z dotychczasowym użytkowaniem.

Zgodnie z pismem z Wydziału Architektury przedmiotowa działka nie jest objęta ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, objęta jest natomiast uchwałą Rady Miejskiej z dnia 22 kwietnia 2013 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto zgodnie z pismem w Wydziału Architektury w odniesieniu do przedmiotowego terenu zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy:

*   nr 989/04 z dnia 15 grudnia 2004 r. dotycząca budowy tymczasowych pawilonów handlowych z infrastrukturą ,
*   nr 205/06 z dnia 4 kwietnia 2006 r. dotycząca budowy tymczasowych pawilonów handlowych z infrastrukturą ,
*   nr 447/07 z dnia 29 czerwca 2007 r. dotycząca budowy tymczasowych pawilonów handlowych z infrastrukturą ,
*   nr 402/08 z dnia 6 czerwca 2008 r. dotycząca budowy tymczasowych pawilonów handlowych z infrastrukturą ,
*   nr 536/09 z dnia 10 sierpnia 2009 r. dotycząca budowy budynku usługowo-handlowego.

Ponadto dla działki 1/1 została wydana decyzja nr 664/09 z dnia 15 lipca 2009 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę - budowa tymczasowych pawilonów handlowych, oraz decyzja z dnia 22 października 2010 r. zmieniająca ww. decyzję w części dotyczącej terminu użytkowania pawilonu handlowego i ustalająca termin użytkowania obiektu na warunkach stałych.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ma nastąpić w drodze przetargu nieograniczonego nabywcą może zostać właściciel nakładów, bądź osoba trzecia. Natomiast wartość sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość gruntu jak i wartość nakładów będących własnością Pani M.B.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż:

*   Bank złożył informację, iż "nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających zasiedlenie ani konkretną datę pierwszego zasiedlenia hali handlowej,
*   Pan G.K. złożył informację, wg której postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 9 grudnia 2013 r. został ustanowiony kuratorem dla Sp. z o.o.(pierwotnego właściciela nakładów) wyłącznie celem niezwłocznego podjęcia czynności zmierzających do powołania dla niej organów, albo postarania się o likwidację tejże spółki. Czynności te wykonał i jego umocowanie wygasło, co zostało potwierdzone orzeczeniem Sądu. Nie sprawuje funkcji kuratora Spółki z o.o., jak również z racji zakreślonej przez Sąd Rejestrowy granicy czynności jako kurator nigdy nie powziął wiedzy na temat majątku spółki i jej statusu.

W odpowiedzi na wezwanie Organu znak: 1462-IPPP1.4512.1037.2016.1.MP z dnia 9 stycznia 2017 r. (data otrzymania 16 stycznia 2017 r.) Gmina wyjaśniła:

Zgodnie z aneksem do umowy z dnia 24 kwietnia 2005 roku dzierżawca zobowiązał się do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę pawilonów handlowych do końca 2006 r. decyzją z dnia 22 października 2010 r. Decyzją z dnia 15 lipca 2009 r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę tymczasowych pawilonów handlowych. Prezydent Miasta na wniosek Spółki (ówczesnego właściciela nakładów) zmienił decyzję nr 664/2009 z dnia 15 lipca 2009 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę tymczasowych pawilonów handlowych w części dotyczącej terminu użytkowania pawilonu handlowego i ustalił termin użytkowania obiektu na warunkach stałych.

Gmina nie posiada udokumentowanych informacji na temat czy pawilony handlowe wybudowane na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów Nr 1/4 były użytkowane przez dzierżawcę i w jaki sposób.

Z poczynionych ustaleń wynika, iż w okresie od 02/2006 do 12/2012 Spółka była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jednakże Wnioskodawca nie posiada informacji, czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie pawilonów handlowych przekraczające 30% ich wartości początkowej.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że pismem z dnia 15 listopada 2016 r. Kurator Spółki poinformował, że został ustanowiony wyłącznie celem niezwłocznego podjęcia czynności zmierzających do powołania dla niej organów, albo postarania się o likwidację tejże spółki. Czynności te wykonał i jego umocowanie wygasło, co zostało potwierdzone orzeczeniem Sądu. Nie sprawuje funkcji kuratora Spółki jak również z racji zakreślonej przez Sąd granicy czynności jako kuratora nigdy nie powziął wiedzy na temat majątku spółki i jego statusu.

Ponadto, zgodnie z porozumieniem z dnia 06 kwietnia 2016 r. obecny właściciel nakładów wyraził zgodę na dokonanie zwrotu na jego rzecz wartości nakładów, po dokonaniu przez Gminę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Natomiast przedstawiciel Gminy oświadczył, że ww. kwota zostanie wpłacona na rzecz obecnego właściciela nakładów po dokonaniu przez Gminę sprzedaży nieruchomości zabudowanej w drodze przetargu nieograniczonego oznaczonej nr 1/4 o pow. 1011 i budynku pawilonu handlowego, na wskazane konto bankowe. Środki finansowe przewidziane na wypłatę ww. świadczenia zostaną zabezpieczone w budżecie Gminy, po rozstrzygnięciu przetargu, a stosowny wniosek zostanie przedłożony Radzie Miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa nieruchomości zabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów nr 1/4:
    1.  na rzecz właściciela nakładów,
    2.  na rzecz osoby trzeciejpodlega opodatkowaniu stawką 23%?
2.  Czy w sytuacji gdy po dokonaniu sprzedaży dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Panią M.B. (obecnym właścicielem nakładów), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Gminy, dostawa nieruchomości zabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów nr 1/4:
    1.  na rzecz właściciela nakładów - podlega opodatkowaniu stawką 23%,
    2.  na rzecz osoby trzeciej - podlega opodatkowaniu stawką 23%.
2.  W sytuacji gdy po dokonaniu sprzedaży dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Panią M.B. (obecnego właściciela nakładów), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r„ poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 (1) Kodeksu.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku pawilonu handlowego ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze w przypadku:

*   dostawy nieruchomości na rzecz obecnego właściciela nakładów,
*   dostawy nieruchomości na rzecz osoby trzeciej

przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji nie należy mieć na uwadze jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane — w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym ww. transakcje nie będą objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane.

W konsekwencji, dostawa działki nr 1/4:

*   na rzecz obecnego właściciela nakładów,
*   na rzecz osoby trzeciej

podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

Pytanie 2:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe na uwadze w przypadku gdy po dokonaniu sprzedaży dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą a obecnym właścicielem nakładów (osobą fizyczną), Gminię przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.), , opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Miasto na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla zamierzonej czynności jej zbycia Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380.), zwanej dalej Kodeksem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba ze ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Miasto planuje w drodze przetargu nieograniczonego sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego na rzecz obecnego właściciela nakładów lub na rzecz osoby trzeciej. Nakłady na wybudowanie budynku pawilonu handlowego zostały poczynione przez Sp. z o.o., która użytkowała przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2004 r. W dniu 24 kwietnia 2005 r. został spisany aneks do umowy dzierżawy, zgodnie z którym dzierżawca zobowiązany był do likwidacji istniejącego targowiska i wybudowaniu w terminie do 31 grudnia 2009 r. pawilonów handlowych według przedstawionej koncepcji architektonicznej. Następnie nakłady na podstawie umowy przewłaszczenia 5/2010 z dnia 8 czerwca 2010 r. stały się własnością Banku. Następnie w dniu 21 grudnia 2015 r. Bank zbył przedmiotową wierzytelność na rzecz Pani M.B.. W obecnej chwili przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta żadną umową dzierżawy.

W dniu 6 kwietnia 2016 r. zostało spisane porozumienie pomiędzy Gminą a Panią M. B. Zgodnie z ww. porozumieniem:

*   Pani M.B. oświadczyła, że jest właścicielką nakładów poniesionych na wybudowanie ww. budynku pawilonu handlowego - na podstawie umowy przewłaszczenia nr 5/120 z dnia 8 czerwca 2010 r., a następnie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 21 grudnia 2015 r.
*   zgodnie z operatem szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego wartość nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku pawilonu handlowego wynosi 504.964 zł,
*   Pani M.B. oświadczyła, że wyraża zgodę na dokonanie zwrotu na jej rzecz wartości nakładów po dokonaniu, przez Gminę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości,
*   Pani M.B. oświadczyła, że wypłata wartości nakładów określonych w porozumieniu w całości zaspokaja roszczenie wobec Gminy i w związku z powyższym nie będzie wnosić wobec Gminy żadnych innych roszczeń z tego tytułu.
*   przedstawiciel Gminy oświadczył, że ww. kwota, zostanie wypłacona na rzecz Pani M.B. po dokonaniu przez Gminę sprzedaży nieruchomości zabudowanej, w drodze przetargu nieograniczonego, oznaczonej nr 1/4 o pow. 1011 mkw i budynku pawilonu handlowego, na wskazane konto bankowe.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wartość sprzedaży nieruchomości będzie obejmowała zarówno wartość gruntu jak i wartość nakładów będących własnością Pani M.B.

W świetle powyższego przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży zarówno na rzecz obecnego właściciela nakładów jak i na rzecz osoby trzeciej będzie nieruchomość zabudowana tj. grunt wraz z budynkiem pawilonu handlowego.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone miedzy innymi w art. 43 ustawy.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nakłady na wybudowanie pawilonu handlowego poniesione zostały przez Spółkę z o.o., które użytkowała przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie posiada jednak informacji, czy pawilony były w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez dzierżawę. Informacji na temat pierwszego zasiedlenia pawilonów nie posiada również bank, który przejął nakłady na podstawie umowy przewłaszczenia, a następnie zbył przedmiotową wierzytelność na rzecz Pani M.B.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby pawilony handlowe były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę dostawa opisanych pawilonów odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skoro nie są spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że :

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy opisanych pawilonów handlowych ponieważ to nie Miasto ponosiło nakłady na ich wybudowanie. Ponadto, jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, Miasto nie ponosiło nakładów na ulepszenie pawilonów handlowych przekraczające 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawcę dostawa ww. pawilonów posadowionych na nieruchomości na rzecz obecnego właściciela nakładów lub na rzecz osoby trzeciej, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ad. 2

Stosownie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów.

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

W analizowanej sprawie właścicielką nakładów poniesionych na wybudowanie budynku pawilonu handlowego, na podstawie umowy przewłaszczenia a następnie umowy sprzedaży wierzytelności, została Pani M.B. W zawartym z Wnioskodawcą porozumieniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. Pani M.B. oświadczyła, że wyraża zgodę na dokonanie zwrotu na jej rzecz wartości nakładów, po dokonaniu przez Miasto sprzedaży nieruchomości, a wypłata wartości nakładów w całości zaspokaja roszczenie wobec Miasta.

Zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie w związku z budową pawilonu handlowego należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Zatem, rozliczenie nakładów między obecnym ich właścicielem a Wnioskodawcą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego uznać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Panią M.B., dokumentującej rozliczenie posiadanych nakładów poniesionych przez Spółkę z o.o. na budowę pawilonu handlowego.

Jak wskazano wyżej, dostawa opisanej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zatem, nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy ( wykorzystanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych), uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.