Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-611/11-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-28
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; najem; odliczenia-odliczenie podatku; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2011 r. (data wpływu 11.04.2011 r.), uzupełnionym w dniu 13.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 01.07.2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 07.07.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13.07.2011 r., złożonym w dniu 13.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 01.07.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem dominującym w podatkowej grupie kapitałowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług ubezpieczeniowych. Optymalne świadczenie usług ubezpieczeniowych wymaga od Spółki, lokowania swojej działalności tylko w takich punktach, które spełniają określone kryteria biznesowe, takie jak np. określona wielkość lokalu, dogodna lokalizacja itp. Z tego też względu, w przypadku, gdy Spółka znajdzie odpowiedni lokal, który spełnia określone wymagania, zawiera umowę najmu na stosunkowo długi okres czasu, bez możliwości jej wypowiedzenia. Tego rodzaju strategia biznesowa ma na celu zabezpieczenie Spółki przed niespodziewanym wypowiedzeniem umowy najmu ze strony wynajmującego, w przypadku, gdy Spółka poprzez określone nakłady i działania, rozwinie swoją działalność w danym miejscu. Z tytułu zawartych umów najmu, Spółka zobowiązana jest do uiszczania umownego wynagrodzenia na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego.

Pomimo bardzo precyzyjnych i szczegółowych ustaleń oraz analiz dokonywanych przez Spółkę przed uruchomieniem każdego z punktów, mają miejsce pojedyncze przypadki, kiedy to dalsze prowadzenie działalności w danej lokalizacji, staje się ekonomicznie bezzasadne, przed upływem okresu, na który została zawarta umowa najmu (ryzyko rynkowe prowadzonej działalności). W efekcie zaistnienia tego rodzaju sytuacji, zachodzi konieczność przedterminowego rozwiązania zawartej na czas oznaczony umowy najmu, która z przedstawionych powyżej powodów nie przewiduje możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia. W konsekwencji pojawia się konieczność zapłaty na rzecz wynajmującego odszkodowania za szkody powstałe w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Spółki, jako najemcy.

Mając szczególnie na względzie wizerunek firmy jako rzetelnego kontrahenta oraz maksymalne ograniczenie wysokości ponoszonych przez Spółkę z tego tytułu kosztów - uwzględniając postanowienia danej umowy najmu - Spółka zawiera z wynajmującym, porozumienie rozwiązujące, w którym ustalona zostaje ostateczna wysokość odszkodowania za poniesione przez niego szkody z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu, z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Spółki. Następnie Spółka dokonuje zwrotu lokalu oraz płaci wynajmującemu ustalone w porozumieniu odszkodowanie. Dodatkowo, na podstawie porozumienia, wynajmujący zrzeka się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu przedmiotowej umowy w przyszłości, w tym czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, że odszkodowanie za szkodę, wypłacane przez najemcę na rzecz wynajmującego, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy, nie podlega opodatkowaniu VAT, najemca, który otrzyma z tego tytułu od wynajmującego fakturę VAT z podatkiem naliczonym, nie ma podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż przedmiotowe odszkodowanie jest poza zakresem podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, ustalone porozumieniem odszkodowanie wypłacane przez Spółkę na rzecz wynajmującego, za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Spółki jako najemcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tego rodzaju odszkodowanie stanowi bowiem jedynie rodzaj rekompensaty i zadośćuczynienia za wyrządzoną szkodę, a tym samym nie stanowi wynagrodzenia za świadczone jakiejkolwiek usługi i nie wiąże się bezpośrednio z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest ustalenie, czy odszkodowanie za szkodę wypłacone wynajmującemu w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy, mieści się w zakresie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności, czy w przypadku tego rodzaju odszkodowania można mówić o dokonywanym na terytorium kraju odpłatnym świadczeniu usług.

Nie ulega wszakże wątpliwości, że w świetle postanowień ustawy o VAT, a w szczególności jej art. 7 w związku z art. 2 pkt 6, w przypadku odszkodowania pieniężnego za szkodę powstałą na skutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu, nie można mówić o dostawie towarów.

Ponadto należy w tym miejscu podkreślić niezwykle istotną dla przedmiotowej sprawy kwestię, iż „…czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie przesłanek niezbędnych dla przyjęcia, iż zrealizowana została dostawa towarów lub nastąpiło świadczenie usług, stanowią czynności neutralne dla podatku od towarów i usług.” (wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., sygn. lII SA/Wa 2166/07; tożsamy pogląd w orzeczeniu WSA w Warszawie z 20 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 305/10).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzą publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Poddając analizie definicję „świadczenia usług” należy zauważyć, iż ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Odnosząc się do samego pojęcia odszkodowania należy zauważyć, iż jest to termin niezdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w Kodeksie cywilnym. I tak z postanowień art. 361 kc wynika wprost, że odszkodowanie to zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Samo naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że przywołany przepis posługuje się pojęciem „zobowiązanego do odszkodowania”, nie wskazując przy tym na to, co jest źródłem zobowiązania.

Odszkodowanie nie jest więc niczym innym jak rodzajem rekompensaty/zadośćuczynienia za spowodowane szkody. Istotą odszkodowania nie jest więc płatność w zamian za świadczenie, lecz rekompensata za wyrządzoną szkodę. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi rodzaj zadośćuczynienia. Ponadto należy wyraźnie podkreślić fakt, że podstawową cechą odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jest brak ekwiwalentności świadczeń. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, tj. świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Nie zmienia tego faktu sytuacja, w której odszkodowanie jest wypłacane na podstawie zawartego porozumienia, w którym wynajmujący zrzeka się wszelkich roszczeń w zamian za ustalona kwotę odszkodowania.

Analizując zatem pojęcie odszkodowania oraz pojęcie świadczenia usług należy jednoznacznie stwierdzić, że zapłata przez Spółkę na rzecz wynajmującego odszkodowania za szkodę spowodowaną przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu, nie może być traktowana jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Otrzymane przez wynajmującego odszkodowanie nie jest bowiem związane z żadnym świadczeniem z jego strony na rzecz Spółki jako najemcy. Zapłata odszkodowania pieniężnego wynika bowiem wyłącznie z faktu niewykonania przez najemcę zawartej umowy najmu i stanowi dla wynajmującego rodzaj rekompensaty/ zadośćuczynienia za poniesione szkody/utracone korzyści, powstałe w związku z rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w niezwykle jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS.

I tak WSA w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1294/10) stwierdził „Istotę i cel odszkodowania stanowi bowiem rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją typu: świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty (\`(...)\`). Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, stwierdzić należy, iż brak jest zdarzenia podlegającego obowiązkowi podatkowemu, powstającemu w związku z odpłatnością danej czynności.”

Wcześniej ten sam sąd, w wyroku z 1 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2166/07) uznał: „zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT.”

Warto również zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2774/10), w którym sąd stwierdził, że: „ \`(...)\` zrzeczenie się przez nią roszczeń (\`(...)\`) jest prostą, prawną konsekwencją otrzymania odszkodowania (…) obowiązująca w prawie cywilnym zasada pełnej kompensacji szkody nie pozwala na otrzymanie odszkodowania w wysokości przekraczającej wartość tej szkody. Wypłata odszkodowania nie może być źródłem dodatkowego, bezpodstawnego wzbogacenia. Zatem nawet bez tego zastrzeżenia umownego, na mocy którego Skarżąca zrzekła się ostatecznie i nieodwołalnie swoich roszczeń pod warunkiem wypłaty umówionego odszkodowania, Spółka i tak nie byłaby uprawniona do otrzymania żadnego dalszego odszkodowania od najemcy. Ze strony Skarżącej nie nastąpiło więc świadczenie żadnej usługi powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności albo sytuacji (…) zapłata odszkodowania nie pozostawała w niniejszej sprawie w żadnym przyczynowym związku z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy. Wypłacone Spółce odszkodowanie nie jest ekwiwalentem za jej usługę, lecz stanowi konsekwencję pewnego zdarzenia wcześniejszego, tj. naruszenia przez wynajmującego warunków umowy najmu.”

Również ETS na gruncie dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdził m.in. w sprawie C-277/05, że „\`(...)\` odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, nie podlega opodatkowaniu.” Z wyroku ETS C-222/81 wynika natomiast, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem mogą być postrzegane tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek między daną czynnością a wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem za świadczenie usług nie może być ryczałtowy zwrot wydatków i pokrycie osiąganych strat.

Przedmiotowego odszkodowania nie można również w żadnym wypadku uznać za wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ma ono bowiem na celu wyłącznie rekompensatę poniesionej lub przyszłej szkody, która niewątpliwie wystąpi po stronie wynajmującego. W konsekwencji skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, to należy stwierdzić, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy). Z kolei nieosiągnięcie obrotu powoduje brak obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania przez stronę odszkodowania.

Potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska znajdujemy m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 20 października 2010 r. (III SA/Wa 305/10), w którym sąd stwierdził: „Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu (\`(...)\`) Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u Spółki (\`(...)\`) W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta (\`(...)\`) Sąd zwraca również uwagę, że cechą wspólną kary umownej (art. 483 § 1 k.c.) oraz odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.) jest brak ekwiwalentności świadczeń (\`(...)\`) Skoro odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, nie będzie możliwe ich opodatkowanie VAT.”

Rozważając przedmiotową sprawę nie można również pominąć kwestii odpłatności. Jest wszakże rzeczą oczywistą, że aby w ogóle mówić o opodatkowaniu świadczenia usług, muszą to być czynności odpłatne, albowiem to odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT (nieodpłatne świadczenia określone w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowią wręcz przysłowiowe potwierdzenie tej reguły). Zatem dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie, co oznacza odpłatność na gruncie ustawy o VAT.

Zarówno polska ustawa o VAT, jak obecna Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie definiuje wprost terminu odpłatności. Naturalnym jest więc, że wyjaśnień należy poszukiwać w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz ETS-u.

Tymczasem w kwestii tej polskie sądy administracyjne w ślad za ETS, prezentują niezwykle jednolitą linię orzeczniczą. I tak np.:

WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2010 r. (III SA/Wa 305/10) zauważył, iż: „odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.”

Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z 23 sierpnia 2006 r. (I SA/Bk 193/06) wskazał, że: „Kwestią ”odpłatności” ETS wielokrotnie zajmował się w swoim orzecznictwie (np. orzeczenie w sprawie C-16/93, R.J. Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Sąd w niniejszej sprawie podziela wnioski płynące z przywoływanego tu orzecznictwa ETS. Należy bowiem stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.”

Również WSA w Krakowie w wyroku z 28 września 2005 r. (I SA/Kr 850/05) orzekł, iż: „Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem „rozporządzanie towarem jak właściciel”, co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż „przeniesienie własności” w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel (\`(...)\`) o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.”

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy co do zasady do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód do niewypełnienia obowiązków wynikających z umowy.

Oczywiście niektóre odszkodowania mogą mieć charakter wynagrodzenia (np. przymusowa dostawa na rzecz gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne), a tym samym stanowią wynagrodzenie za dostawę. Jednakże mając na względzie fakt, że ustawodawca nic nie mówi o opodatkowaniu pozostałych odszkodowań, należy uznać, że pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to znajduje swoje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest np. wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2010 r. (III SA/Wa 305/10), czy wyrok tego samego sądu z 1 kwietnia 2008 r. - III SA/Wa 2166/07), w których znalazło się właśnie takie stwierdzenie: „ … tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne - jest to wówczas wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać więc należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe oraz jednoznaczne stanowisko judykatury, wyrażone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08), zgodnie z którym orzecznictwo sądów administracyjnych musi być uwzględniane nie tylko przy zmianie interpretacji podatkowych, ale także przy ich wydawaniu, w szczególności gdy powołuje się na nie osoba składająca wniosek, stanowisko Spółki winno być uznane za prawidłowe.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) Strona wskazała:

Potwierdzając swój interes prawno-podatkowy Wnioskodawca pragnie wskazać na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy:

(\`(...)\`)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.”

Powyższy przepis nakłada na nabywcę towarów i usług obowiązek swoistej kontroli we własnym interesie wystawianych na jego rzecz faktur w przedmiocie analizy, czy nie zawierają one podatku naliczonego od czynności nie podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku (patrz Janusz Zubrzycki „Leksykon VAT 2011”, wyd. Unimex, tom 1 str. 1147).

Interes prawno-podatkowy Wnioskodawcy jest w przedmiotowej sprawie ewidentny, albowiem otrzymując fakturę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, w kontekście prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, to właśnie na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy dana czynność zrealizowana na jego rzecz jest opodatkowana podatkiem VAT, czy też nie podlega opodatkowaniu.

Jak zwraca słusznie uwagę sędzia Janusz Zubrzycki: „ \`(...)\` podatnik odliczający podatek nie jest bezwolnym podmiotem systemu podatkowego, z konstrukcji którego korzysta, a zatem jest również zobligowany do analizy czynności realizacji prawa odliczenia podatku, a w razie wątpliwości co do opodatkowania konkretnej czynności może powstrzymać się od wykonania tego prawa do czasu ich wyjaśnienia (…) – „Leksykon VAT 2011”, wyd. Unimex, tom 1, str. 1148).

Wnioskodawca pragnie również wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r. (sygn. II FSK 923/09), w którym sąd stwierdził, iż „ … osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, „w jego indywidualnej sprawie”. Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, ze dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.”

Przedstawiony we wniosku problem bezspornie dotyczy sfery opodatkowania Wnioskodawcy, w jego indywidualnej sprawie, w której na Wnioskodawcy spoczywa odpowiedzialność podatkowa za ewentualne bezpodstawne obniżenie podatku należnego. Jednakże celem usunięcia wszelkich wątpliwości pytanie, zgodnie z treścią wezwania, zostało doprecyzowane.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jest dla niego całkowicie oczywiste, iż skutki udzielonej interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił, czyli samego Wnioskodawcy. Jednocześnie pragnie jednakże nadmienić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, może on występować w opisanym we wniosku stanie faktycznym również w charakterze wynajmującego. Tym samym poruszona we wniosku problematyka przedterminowego rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy w aspekcie podatku VAT, dotyczy wprawdzie Wnioskodawcy głównie z pozycji najemcy, lecz również i z pozycji wynajmującego.

W ocenie Spółki, ustalone porozumieniem odszkodowanie wypłacane przez najemcę na rzecz wynajmującego, za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu, z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tego rodzaju odszkodowanie stanowi bowiem jedynie rodzaj rekompensaty/zadośćuczynienia za wyrządzoną szkodę, a tym samym nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi i nie wiąże się bezpośrednio z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, najemca nie ma podstawy do obniżenia podatku należnego od otrzymanej z ww. tytułu faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, iż w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas gdy odbywają się w ramach stosunków obligacyjnych.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w podatkowej grupie kapitałowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług ubezpieczeniowych. Optymalne świadczenie usług ubezpieczeniowych wymaga od Spółki, lokowania swojej działalności tylko w takich punktach, które spełniają określone kryteria biznesowe, takie jak np. określona wielkość lokalu, dogodna lokalizacja itp. Z tego też względu, w przypadku, gdy Spółka znajdzie odpowiedni lokal, który spełnia określone wymagania, zawiera umowę najmu na stosunkowo długi okres czasu, bez możliwości jej wypowiedzenia. Jednakże mają miejsce pojedyncze przypadki, kiedy to dalsze prowadzenie działalności w danej lokalizacji, staje się ekonomicznie bezzasadne, przed upływem okresu, na który została zawarta umowa najmu (ryzyko rynkowe prowadzonej działalności). W efekcie zaistnienia tego rodzaju sytuacji, zachodzi konieczność przedterminowego rozwiązania zawartej na czas oznaczony umowy najmu, która z przedstawionych powyżej powodów nie przewiduje możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia. W konsekwencji pojawia się konieczność zapłaty na rzecz wynajmującego odszkodowania za szkody powstałe w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Spółki, jako najemcy. Spółka zawiera z wynajmującym, porozumienie rozwiązujące, w którym ustalona zostaje ostateczna wysokość odszkodowania za poniesione przez niego szkody z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu, z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Spółki. Następnie Spółka dokonuje zwrotu lokalu oraz płaci wynajmującemu ustalone w porozumieniu odszkodowanie. Dodatkowo, na podstawie porozumienia, wynajmujący zrzeka się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu przedmiotowej umowy w przyszłości, w tym czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy najemca, który otrzyma z tego tytułu od wynajmującego fakturę VAT z podatkiem naliczonym, ma prawo do obniżenia podatku należnego

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Podkreślenia wymaga, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Wynajmujący otrzymuje określone kwoty pieniężne w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i równocześnie zrzeka się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu przedmiotowej umowy w przyszłości, w tym czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie Najemcy), Wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne.

Zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków, zatem nie stanowi odszkodowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, przedmiotowa czynność stanowi odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na zobowiązaniu się Najemcy do wypłaty świadczenia pieniężnego w zamian za odstąpienie od umowy świadczonej przez Wynajmującego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie odliczania podatku uregulowane zostały w art. 86-88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cyt. wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z wniosku wynika, że wypłata wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu w wyniku zawarcia przez strony porozumienia rozwiązującego ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa oraz fakt, że świadczenie udokumentowane fakturą wystawioną przez Wynajmującego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, potwierdzającej wypłatę wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu w wyniku zawarcia przez strony porozumienia rozwiązującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w takiej części, w jakiej usługi z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do realizacji czynności opodatkowanych.

Jedynie w przypadku wykorzystywania przedmiotowej usługi, z którą związany jest podatek naliczony wyłącznie do wykonywania przez Stronę czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wyjaśnić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Stronę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Podzielając poglądy Sądów zaprezentowane w powołanych przez Spółkę wyrokach, tut. Organ pragnie jednak zwrócić uwagę, iż wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych i z tego powodu nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie:

*   wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2166/07 dotyczy stanu faktycznego, w którym skarżąca, jako finansujący może jednostronnie wypowiedzieć umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym w sytuacjach ściśle określonych w zawartych umowach, np. gdy korzystający nie wykona należycie lub terminowo jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z umowy, natomiast z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika wyraźnie, iż zawarta na czas oznaczony umowa najmu nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia z powodów przedstawionych przez Wnioskodawcę, ponadto do przedterminowego rozwiązania umowy najmu nie dochodzi w wyniku naruszenia warunków umowy;
*   wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 305/10 dotyczy opłaty wnoszonej przez abonenta zgodnie z art. 71 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne w razie rozwiązania umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego numeru, tj. stanu faktycznego, w którym z mocy ustawy, a nie woli stron umowy, odstępne pozwala abonentowi na wycofanie się z umowy zawartej ze Spółką;
*   podobnie wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/ Wa 1294/10 dotyczy opodatkowania kwoty ryczałtu otrzymanej z tytułu oddania jednostce wojskowej do użytkowania 11 samochodów, gdzie wysokość ryczałtu za udostępnienie samochodów została określona w oparciu o art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 21 listopada 1967 r., wg stawek określonych w załączniku nr 8 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004 r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju;
*   również wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2774/10 dotyczy odmiennego od przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której wynajmujący, wobec zwrócenia lokalu w stanie niezgodnym z umowa najmu zażądał odszkodowania;
*   oraz wyroki: WSA w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 193/06 i WSA w Krakowie o sygn. akt I/Kr 850/05 zapadły w skrajnie odmiennych stanach faktycznych, od tego w jakim Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczą one bowiem opodatkowania opłat za nielegalny pobór energii (kradzież energii).

Także powołane przez Stronę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem i one zapadły w stanach faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku, np.:

*   wyrok w sprawie C-277/05 dotyczy opodatkowania kwot zapłaconych tytułem zadatku w ramach umów dotyczących usług hotelarskich, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymane przez przedsiębiorstwo hotelarskie
*   wyrok w sprawie C22/81 dotyczy natomiast opodatkowania odsetek karnych z tytułu nieterminowej płatności.

W tym miejscu podkreślić należy, że o ile Wnioskodawca powołuje wyłącznie korzystne dla Strony wyroki, istnieją orzeczenia potwierdzające stanowisko Organu. Przykładowo wskazać należy, iż w kwestii odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu podobna sprawa (o bardzo zbliżonym stanie faktycznym) była przedmiotem analizy TS UE - sprawa C-63/92, Lubbock Fine & Co v. Commissioners of Customs and Excise. Z rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w przypadku rozpatrywanym przez Trybunał zwolnioną od podatku).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.