Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.62.2017.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Czy jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w wyniku zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT (tj. połączenie zostałoby uznane za ekonomicznie nieuzasadnione), to dochód do opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości podatkowej otrzymanego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcowi tej spółki i, w konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej?
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia transakcji połączenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie interpretacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Przejmująca – Wnioskodawca, będący Sp. z o.o., prowadząca gospodarstwo rolne, przejmie spółkę kapitałową Sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) również prowadzącą gospodarstwo rolne, w ramach procedury połączenia dokonanej w trybie art. 492 KSH, tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Obie spółki wykazują dochód w znacznej większości z działalności rolniczej. Praktycznie nie prowadzą innej działalności. Wnioskodawca przejmie Sp. z o.o. (w której nie posiada udziałów, ale w których udziałowcami są osoby fizyczne posiadające udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy). Wnioskodawca w związku z przejęciem ww. podmiotów dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym Wspólnikom (np. Wspólnik posiadający w Spółce Przejmowanej 100 udziałów o nominalnej wartości 50 zł każdy udział otrzyma w podwyższonym kapitale Spółki Przejmującej 100 udziałów o nominalnej wysokości 50 zł każdy udział). Podwyższony kapitał zakładowy stanowić będzie sumę nominalną kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej i Przejmującej i będzie niższy niż suma wartości księgowej netto (aktywa netto, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółki Przejmowanej oraz (zdanie umieszczone z ostrożności) może być niższy niż wartość podatkowa (wartość podatkowa rozumiana w definicji opisanej i omówionej w interpretacji IPPB3/4510-392/16-2/AG) Przejmowanej Spółki. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej. W ocenie spółki połączenie ze Spółką przejmującą będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a więc nie wykazywane w zeznaniu podatkowym, chyba że wystąpią okoliczności z art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT. Ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, stanowiące element planu połączenia opisany w art. 499 ksh, zostanie przeprowadzone na podstawie wartości pochodzących z ksiąg Spółki Przejmowanej, bez wyceniania tego majątku do wartości rynkowej (godziwej). Konsekwentnie, zgodnie z metodą łączenia udziałów wartości poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek (Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej), według stanu na dzień połączenia, zostaną zsumowane po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, natomiast bez wyceniania ich do wartości godziwej (rynkowej). W ocenie Spółki jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 10\_ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, że zm.; dalej: Ustawy CIT), w wyniku zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT (tj. połączenie zostałoby uznane za ekonomicznie nieuzasadnione), to dochód do opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości podatkowej otrzymanego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcowi tej spółki i, w konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w wyniku zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT (tj. połączenie zostałoby uznane za ekonomicznie nieuzasadnione), to dochód do opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości podatkowej otrzymanego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcowi tej spółki i, w konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej?

W odniesieniu do zadanego pytania Wnioskodawca wskazał, że przedstawione przez niego stanowisko jest identyczne ze stanowiskiem opisanym w interpretacji IPPB3/4510-392/16-2/AG. Reasumując, zdaniem Spółki, za przedstawionym stanowiskiem, że na potrzeby obliczenia dochodu osiągniętego przez nią w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną (jeśli zostałoby uznane za ekonomicznie nieuzasadnione) należy posłużyć się wartością podatkową przejętego majątku i nie powinna znaleźć zastosowania inna wartość, przemawiają:

*   wykładnia językowa, opierająca się na racjonalności Ustawodawcy, który konsekwentnie w licznych przepisach Ustawy o CIT zawarł precyzyjne odwołanie do „wartości rynkowej” i pominął ten termin w przepisie dotyczącym dochodu z połączenia Spółek;
*   wykładnia systemowa oraz celowościowa, które wskazują, że w innych przepisach zawierających podatkowe zasady rozliczenia połączenia Ustawodawca wprost wskazuje na regułę kontynuacji, która opiera się na wartościach podatkowych pochodzących z ksiąg spółki przejmowanej oraz że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zaburzenia równowagi w wyniku podatkowym poprzez brak możliwości rozpoznania kosztu w wysokości, która korespondowałaby z realnym przychodem (ceną nabycia) podatnika;
*   zawarta w KSH procedura prawna połączenia metodą łączenia udziałów, która zostanie wykorzystana w przedmiotowym przypadku, zgodnie z którą wartość majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona na podstawie wartości księgowych i zawarta w planie połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca dokona przejęcia innej spółki kapitałowej, spółki z o.o. (dalej jako „Spółka Przejmowana”). Łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Wnioskodawca w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej dokona podwyższenia kapitału zakładowego.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zatem należy mieć na uwadze, że w powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca - w trakcie tych postępowań - będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując zasada opisana w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z art. 10 ust. 4 tej ustawy – nie ma zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oznacza to, że gdy organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód (przychód) spółki przejmującej.

Zatem w wyniku realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia będzie istniała możliwość ustalenia dla Spółki (jako spółki przejmującej) dochodu podlegającego opodatkowaniu, o ile Połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz jako dochód opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z przejęciem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - przez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, został właściwie udokumentowany.

Uwzględniając powyższe wnioski - pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku Połączenia majątku Spółki Przejmowanej. W ocenie organu majątek ten zostanie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Koszty uzyskania przychodów ustalić należy zatem w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Przychodem natomiast będzie wartość otrzymanego majątku, przy czym biorąc pod uwagę całokształt regulacji związanych z rozliczaniem operacji połączenia spółek, w szczególności art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość tę należy ustalić w wysokości wartości podatkowej wynikającej z ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego.

Odnośnie do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu rozpatrującego sprawę Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.