Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1120/12/15-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym tj. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, Spółka przekształcona będzie zobowiązana do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w spółce kapitałowej i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - wobec wspólników osób fizycznych, oraz podatku dochodowego od osób prawnych - wobec wspólnika osoby prawnej, od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej a pochodzących z podziału zysków w latach poprzednich 2007 - 2011.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póżn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 980/13 (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są spółka z o.o. oraz trzy osoby fizyczne, jest w trakcie przekształcenia w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową. Spółka przekształcana posiada zgromadzone na funduszu zapasowym środki pochodzące z podziału zysków z lat poprzednich w kwocie 6 mln PLN oraz zysk roku bieżącego w kwocie ok. 2 mln PLN. Kapitał spółki komandytowej (spółki przekształconej) zostanie utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej, wynikającej z planu przekształcenia. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej obejmą kapitały udziałowe w spółce komandytowej (spółce przekształconej) w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym tj. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, Spółka przekształcona będzie zobowiązana do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w spółce kapitałowej i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - wobec wspólników osób fizycznych, oraz podatku dochodowego od osób prawnych - wobec wspólnika osoby prawnej, od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej a pochodzących z podziału zysków w latach poprzednich 2007 - 2011.

Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy na dzień przekształcenia opodatkowaniu podlegał będzie zysk roku bieżącego, który nie został podzielony, natomiast zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytowa) przychodu (dochodu) wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy zyski lat poprzednich podzielone ważnymi uchwałami wspólników na fundusz zapasowy Spółki nie są zyskami niepodzielonymi o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dlatego zyski zgromadzone na funduszu zapasowym, nie podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawa o p.d.o.f. nie zawiera definicji legalnej pojęcia „zysków niepodzielonych”. Taka definicja została zaproponowana w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 27 sierpnia 2012 r., jednak do chwili obecnej nie została wprowadzona do porządku prawnego. Zmiana przepisu zakładała definicję „zysków niepodzielonych”. Z proponowanej zmiany przepisu wynikało, iż jej zakresem objęte będą uzyskane przez spółkę przed jej przekształceniem zyski, zarówno te, które zostały przeznaczone do podziału między wspólników, lecz wspólnikom tym niewypłacone, jak również i te, które w wyniku podziału zysku zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały lub fundusze przekształcanej spółki.

Gdyby powyższa zmiana faktycznie weszła w życie złożony wniosek o interpretację wobec stanu przyszłego nie miałby sensu. Jednak nadal aktualny jest przepis, który posługuje się pojęciem ,,zysków niepodzielonych” ale tego pojęcia nie definiuje.

W sytuacji gdy prawo podatkowe stosuje określone wyrażenie, ale go nie definiuje należy sformułować tezę, że definicje „obce” wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, jeżeli są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnym, np. są definicjami pojęć prawnych (Red. Z. Brzeziński Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie. Toruń 2009 r.).

Pogląd o tożsamości terminów użytych w tekstach prawnych, w sytuacji gdy termin definiowany jest w ustawie obcej, a nie definiuje go ustawa podatkowa - w wypadku gdy dotyczy on pojęcia swoiście prawnego - nakazuje w konsekwencji przyjęcie, że równokształtne są pojęcia użyte w obu ustawach (Op. Cit). Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku „zysków niepodzielonych” w spółkach kapitałowych.

Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 pkt 2 k.s.h. stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. W orzecznictwie uważa się, że pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwalę o podziale zysku.

Taki pogląd znajduje akceptację w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym:

*   NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10.
*   NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10.
*   NSA w wyroku z dnia 07.03.2012 r. II FSK 1671/10.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2012 r. I SA/Wr 1486/11, czy z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1059/09, Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. I SA/Rz 891/12.

W kwestii definicji ustawowego określenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącym wprawdzie regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten - w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego - odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem NSA zgodzić należy się ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust . 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-1120/12-2/AS z dnia 12 lutego 2013 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę komandytową, kwota kapitału zapasowego Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową „wartość niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z o.o., pochodzących z zysków w latach poprzednich 2007 – 2011 stanowi na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników Spółki z o.o., od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 13 marca 2013 r. Nr IPPB2/415-1120/12-4/AS (skutecznie doręczonym w dniu 19 marca 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1120/12-2/AS z dnia 12 lutego 2013 r.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1.  naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art . 24 ust 5 pkt . 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u. p. d. o. f. poprzez błędną interpretację,
2.  naruszenie przepisów art . 14a § 1 Ordynacji Podatkowej.

Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 980/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1120/12-2/AS z dnia 12 lutego 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzić należy do jednej tylko kwestii: czy kwoty z zysku pochodzącego z lat poprzedzających rok przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a przeznaczone w spółce z o.o. na kapitał zapasowy, stosownie do art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej.

Na tak sformułowane pytanie jasnej, precyzyjnej i przeczącej odpowiedzi dostarcza wykładnia literalna przywołanych ostatnio przepisów K.s.h., a także wykładnia gramatyczna wyrazu „podzielić”. Otóż za zysk podzielony uznać należy zysk podzielony w jakikolwiek sposób (lege non distinguente) - czy to pomiędzy wspólników, czy też pomiędzy istniejące w spółce z o.o. kapitały, czy też w jeden i drugi sposób jednocześnie. Stanowisko Ministra Finansów byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawa podatkowa wyraźnie przesądzała, iż za podzielony zysk uznać należy zysk podzielony pomiędzy wspólników. Takiego natomiast ograniczenia w updof nie ma.

Powtórzyć należy za przywołanym przez Spółkę orzeczeniem NSA o sygn. II FSK 1050/10, że „\`(...)\`skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia »podział zysku« tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że »podział zysku« to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.”

Pogląd NSA wyrażony w przywołanym wyroku (a także w innych zacytowanych we wniosku wyrokach NSA i Sądów Wojewódzkich) Sąd orzekający w pełni podziela i wyraża przy tym ocenę, że obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego w tej sprawie pozwala już mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej. Skwitowanie przez Organ tego faktu sformułowaniem, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa i nie mają mocy wiążącej (str. 9 interpretacji), jakkolwiek formalnie prawidłowe, świadczy o ignorowaniu wykładni sądowej, która na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej ma jednak walor prawotwórczy.

Niezależnie od powyższego powtórzyć jednak należy, iż problem postawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymaga żadnych szczególnych zabiegów interpretacyjnych, nie wymaga zwłaszcza odwoływania się do wykładni celowościowej (str. 8, ostatni akapit interpretacji), skoro na gruncie wykładni gramatycznej przedstawione zagadnienie prawne znajduje klarowne rozwiązanie. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że Organ nie ujawnił owego celu nowelizacji art. 24 ust 5 ustawy, do którego się odwołał, i którego - jak uznał - nie „\`(...)\`należy tracić z oczu\`(...)\`”. Projekt zmiany ustawy (druk sejmowy nr 1075, do którego Organ się odwołał) nie został bowiem ostatecznie przyjęty i nie stał się obowiązującym prawem. Źródłem prawa podatkowego są natomiast ustawy podatkowe, a nie projekty takich ustaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wydał dyspozycję, iż w dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.

Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. Nr IO-007-540/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Natomiast pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. Nr IO-007-540/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wycofał wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3927/13 umorzył postępowania kasacyjne.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 46/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 980/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.