Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.494.2020.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: opodatkowania wzajemnych świadczeń i rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; rachunki; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.494.2020.1.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnych świadczeń i rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnych świadczeń i rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 18 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.494.2020.1.WH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka zawarła umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”) z polskim podmiotem (spółka akcyjna z siedzibą w Polsce, dalej: „Lider”, albo łącznie ze Spółką: „Strony”) w celu realizacji projektu polegającego na rozbudowie Terminalu (…) w oparciu o układ (…) i zwiększeniu mocy (…). Prace w ww. zakresie mają być wykonane na rzecz spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Zamawiający”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum:

1.  Lider jest upoważniony do reprezentowania całego konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”) we wszelkich kwestiach związanych z zawarciem i wykonaniem kontraktu wobec Zamawiającego oraz osób trzecich;
2.  Strony uczestniczą we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum i kontraktu, zwłaszcza w zyskach i stratach w proporcji udziałów: Spółka 50%, Lider 50%;
3.  Strony ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za wykonanie kontraktu i dostarczenie wymaganych przez niego zabezpieczeń;
4.  Strony dzielą się zgodnie z przypadającą im proporcją udziałów, prawami i zobowiązaniami, obowiązkami, ryzykiem, kosztami i wydatkami, stratami oraz korzyściami wynikającymi z lub w jakikolwiek sposób związanymi z kontraktem, i uczestniczą w zapewnianiu środków, w wystawieniu lub pozyskiwaniu poręczeń, gwarancji i kaucji, we własności dóbr oraz środków nabytych wspólnie oraz na rzecz Stron w związku z kontraktem, we wszelkich prawach, obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum w proporcjach odzwierciedlających proporcje udziałów;
5.  Lider działa również działa jako lider finansowy dla projektu oraz zobowiązany jest do zapewnienia obsługi finansowo-księgowej (w tym prowadzenia rachunkowości oraz rozliczeń Konsorcjum) w celu należytej realizacji Projektu;
6.  dla celów Konsorcjum założony jest rachunek bankowy (dalej: „Rachunek Konsorcjum”) tzw. zastrzeżony (typu escrow), którego posiadaczem jest Lider, a stronami umowy rachunku bankowego jest Lider oraz Spółka; Rachunek Konsorcjum służy do zapłaty na rzecz osób trzecich, przyjmowania płatności od Zamawiającego, oraz rozliczeń między Stronami w ramach Umowy Konsorcjum;
7.  Działalność Konsorcjum finansowana jest:
    1.  z płatności otrzymywanych od Zamawiającego,
    2.  ze środków finansowych udostępnionych przez Strony - Strony zasilają Rachunek Konsorcjum środkami finansowymi odpowiednio do proporcji udziałów (50% - 50%);
8.  Lider ma obowiązek wystawiania faktur Zamawiającemu z tytułu wszelkich płatności należnych Konsorcjum za wykonanie robót;
9.  W przypadku zamówienia na potrzeby działania Konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Stron (w tym Spółki) działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi będą wystawiane na Lidera;
10.  Po wykonaniu przedmiotu kontraktu Strony dokonają tymczasowego rozliczenia Konsorcjum (ostateczne rozliczenie Konsorcjum nastąpi po ziszczeniu się przesłanek do zakończeniu obowiązywania Umowy Konsorcjum) w następstwie czego wszelkie środki pieniężne pozostałe po dokonaniu rozliczenia zostaną podzielone pomiędzy Strony zgodnie z proporcją udziałów (50% - 50%), a jeżeli Konsorcjum poniesie jakąkolwiek stratę Strony będą zobowiązane do pokrycia takich strat proporcjonalnie do proporcji udziałów (50% - 50%) w Konsorcjum; w praktyce jednak nadwyżki finansowe mogą być dzielone również w trakcie realizacji kontraktu za zgodą Stron po dopełnieniu procedury wskazanej w Umowie Konsorcjum.

Reasumując w ramach Konsorcjum:

1.  Spółka pełni w Konsorcjum rolę uczestnika - rola lidera pełniona jest przez inny podmiot;
2.  Spółka może działać jako podwykonawca i w tym zakresie wykonywać świadczenia (usługi albo lokalne dostawy towarów w Polsce), którymi Spółka obciąża Lidera;
3.  W ramach Konsorcjum dochodzi do przepływów pieniężnych między Spółką i Konsorcjum (w praktyce między rachunkiem Spółki i Rachunkiem Konsorcjum) służących rozliczeniu wyniku finansowego osiągniętego w ramach Konsorcjum (rozliczenie takie może mieć charakter wstępny /tymczasowy oraz ostateczny po ziszczeniu się przesłanek do zakończenia obowiązywania Umowy Konsorcjum) oraz zasileniu środkami finansowymi Rachunku Konsorcjum; zasady gospodarowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Konsorcjum ustalane są wspólnie przez Strony;
4.  Co do zasady koszty związane z funkcjonowaniem Konsorcjum fakturowane są na Lidera, który również obciąża (fakturuje) Zamawiającego za usługi Konsorcjum;
5.  Niemiej, Spółka ponosi również własne koszty związane z funkcjonowaniem w ramach Konsorcjum (takie jak np. koszty usług serwisowych i doradczych, koszty usług agencji zatrudnienia, koszty podwykonawców w Polsce, koszty zakupu towarów w Polsce), którymi obciążana jest przez usługodawców/dostawców za pomocą faktur (nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce).

Ponadto:

1.  zarówno Spółka jak i Lider są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce;
2.  Umowa Konsorcjum nie stanowi umowy spółki cywilnej w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: „KC”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywanie przez Spółkę jako podwykonawca prac (usługi, dostawy towarów) na rzecz Lidera na podstawie Umowy Konsorcjum powinno być traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (odpowiednio w zależności od charakteru: świadczenie usług, dostawa towarów)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynności polegające na wzajemnych rozliczeniach finansowych pomiędzy Spółką i Konsorcjum, za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum (w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem przychodów i kosztów - podziałem zysku Konsorcjum, czy też zasileniem Rachunku Konsorcjum środkami finansowymi z konta Spółki na podstawie Umowy Konsorcjum), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 Ustawy VAT) z faktur dotyczących kosztów poniesionych przez Spółkę w Polsce (lokalne nabycia towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce) związanych z funkcjonowaniem w ramach Konsorcjum (np. koszty usług serwisowych i doradczych, koszty usług agencji zatrudnienia, koszty zakupu towarów)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że wykonywanie przez Spółkę jako podwykonawca prac (usługi, dostawy towarów) na rzecz Lidera na podstawie Umowy Konsorcjum powinno być traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (odpowiednio w zależności od charakteru: świadczenie usług, dostawa towarów).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że czynności polegające na wzajemnych rozliczeniach finansowych pomiędzy Spółką i Konsorcjum, za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum (w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem przychodów i kosztów - podziałem zysku Konsorcjum, czy też zasileniem Rachunku Konsorcjum środkami finansowymi z konta Spółki na podstawie Umowy Konsorcjum), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 Ustawy VAT) z faktur dotyczących kosztów poniesionych przez Spółkę w Polsce (lokalne nabycia towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce) związanych z funkcjonowaniem w ramach Konsorcjum (np. koszty usług serwisowych i doradczych, koszty usług agencji zatrudnienia, koszty zakupu towarów).

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż - według art. 2 pkt 22 Ustawy VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 Ustawy VAT). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mając na uwadze powyższe regulacje, na wstępie należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Co istotne, ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 KC, w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Umowa konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum, nie będące odrębnym podmiotem prawnym, nie może być zatem uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych świadczeń stosować ogólne reguły wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powyższych uwag prowadzi do stwierdzenia, że skoro:

1.  Umowa Konsorcjum nie posiada podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług (Umowa Konsorcjum nie stanowi podatnika na gruncie podatku od towarów i usług),
2.  zarówno Lider jak i Spółka są w Polsce zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT

\- to wykonywanie przez Spółkę jako podwykonawca prac (usługi, dostawy towarów) na rzecz Lidera na podstawie Umowy Konsorcjum powinno być traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (odpowiednio w zależności od charakteru: świadczenie usług, dostawa towarów).

Stanowisko powyższe potwierdził przykładowo:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.633.2018.2.RSZ: „Wobec powyższego wynikające z postanowień umownych konsorcjum czynności dokonywane przez Partnera na rzecz Lidera w związku z wykonywaniem Umowy Konsorcjum i Porozumienia Wykonawczego stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że Uczestnicy Konsorcjum działając w jego ramach powinni do wzajemnych rozliczeń stosować reguły wynikające z Ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Lider konsorcjum jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Partnera. A przekazana na rzecz Partnera kwota stanowiąca zwrot poniesionych kosztów w związku z realizacją celów konsorcjum, stanowi dla niego wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Zasadnym jest zatem zdaniem Zainteresowanych twierdzenie, że Partner odsprzedaje Liderowi wykonany przez siebie zakres prac, a wynagrodzeniem za to jest przekazywana przez Lidera na Partnera część zapłaty za wykonane świadczenie. W związku z powyższym winny być one udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.”
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.95.2019.2.RS: „W konsekwencji powyższego, w ramach konsorcjum, dochodzi do odprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W tym przypadku zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w zakresie realizacji przedmiotu zamówienia natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez członka konsorcjum jest Wnioskodawca (lider).”
3.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 września 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.476.2018.2.RS: „Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz, przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia - będzie możliwe określenie konkretnych czynności (tj. w tym przypadku m.in. dostawy specjalistycznego układu kruszącego, nadzoru nad jego montażem czy dostawy części szybkozużywających), jakie będą wykonywane przez partnera konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy (Lidera), który będzie beneficjentem tych świadczeń, dokonywana zapłata na rzecz partnera będzie stanowić wynagrodzenie. W tym przypadku należy uznać, że pomiędzy Wnioskodawcą a partnerem będzie dochodzić do świadczeń wzajemnych. Również pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym będzie występowało skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, gdzie zamawiający będzie beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym w obydwóch sytuacjach będą miały miejsce czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. ”
4.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.595.2018.1.AZ: „Zatem, czynności wykonywane przez Partnera, służące realizacji przedsięwzięcia, a polegające na produkcji pierścieni tubingowych, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Partnera od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera prac, stanowi zapłatę za wykonane usługi na rzecz Lidera i powinno zostać udokumentowane przez Partnera fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym.”
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r., nr IPPP3/4512-131/15-2/IG, zgodził się z wnioskodawcą, iż: „Tym samym, zarówno świadczenia dokonywane przez Członków Konsorcjum na rzecz Lidera jak i świadczenia dokonane przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są odpłatnymi świadczeniami w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, otrzymane przez Członka Konsorcjum wynagrodzenie od Lidera Konsorcjum, jak i wynagrodzenie otrzymane przez Lidera Konsorcjum od Zamawiającego stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług i dostawę towarów, które to czynności na gruncie ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.”

Ad 2)

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Z powyższych uregulowań Ustawy VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, C-16/93, czy C-154/80), istotnych w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w przypadku wewnętrznych rozliczeń środków finansowych w ramach Konsorcjum pomiędzy Spółką a Konsorcjum (za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum). Jednocześnie, rozliczenia wyniku finansowego Konsorcjum czy zasilenia środkami finansowymi Rachunku Konsorcjum przez Spółkę nie można uznać za „dostawę towarów”, w sytuacji gdy rozliczenia te nie są związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel między Spółką i Liderem.

Reasumując:

1.  świadczenie usług/dokonywanie dostaw towarów przez Spółkę na rzecz Lidera podlega opodatkowaniu VAT (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w stosunku do pytania nr 1);
2.  rozliczenia pieniężne w ramach Konsorcjum (w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem przychodów i kosztów - podziałem zysku, czy też zasileniem Rachunku Konsorcjum środkami finansowymi z konta Spółki na podstawie Umowy Konsorcjum) nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Inne podejście (tj. traktowanie przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką a Konsorcjum jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT) prowadziłoby de facto do dwukrotnego opodatkowanie VAT (raz dostaw towarów/usług przez Spółkę na rzecz Lidera i drugi raz w ramach rozliczeń pieniężnych pomiędzy Spółką a Konsorcjum).

W związku z tym, czynności polegające na wzajemnych rozliczeniach finansowych pomiędzy Spółką a Konsorcjum w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem przychodów i kosztów, zgodnie z udziałami w Konsorcjum (w tym zasilenie Rachunku Konsorcjum czy dystrybucja zysku z Rachunku Konsorcjum), nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzanie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.15.2019.2.KM: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr l wniosku należy stwierdzić, że rozliczenie pomiędzy Liderem i członkiem Konsorcjum w zakresie udziału w przychodach i kosztach, przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum i udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. W tym przypadku nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.”
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.725.2017.3.BW: „W przedmiotowej sprawie celem umowy konsorcjum jest nabycie przez Lidera nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek za środki pieniężne pochodzące w 2/3 od Lidera i w 1/3 od Uczestnika, a następnie dalsza odsprzedaż z zyskiem tej nieruchomości w całości lub części w ciągu 5 lat od jej nabycia. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jako uczestnik konsorcjum, nie będzie świadczył żadnych usług związanych z realizacją inwestycji. Rola Uczestnika w zasadzie ogranicza się do przekazania środków finansowych ustalonych w umowie, zarówno na zakup nieruchomości jak i na pokrycie powstałych w przyszłości kosztów zarządzania nieruchomością do czasu zrealizowania inwestycji, o ile koszty te nie znajdą pokrycia w pobieranych przez Lidera pożytkach z tej nieruchomości. Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności polegające na wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Liderem i uczestnikiem konsorcjum w okolicznościach wskazanych we wniosku nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz, opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT.”
4.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 września 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.476.2018.2.RS: „Odnosząc się do kwestii opodatkowania i sposobu dokumentowania podziału między konsorcjantami ewentualnej nadwyżki zysku konsorcjum należy zauważyć, że w tym przypadku nie będzie miało miejsce wzajemne świadczenie, w zamian za które udział w zysku stanowiłby wynagrodzenie za świadczenie usług lub dostawę towarów. W związku Z powyższym podział ten będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. W efekcie kwoty te nie będą dokumentowane fakturami. Mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.”
5.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.595.2018.1.AZ: „Z kolei odnośnie podziału zysku między konsorcjantami należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum z tytułu podziału zysku w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.”
6.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.624.2017.1.AK, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „W tych okolicznościach Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analizowane rozliczenie udziału w wyniku finansowym części wspólnej pozostałej po poprzednim Liderze, winno być udokumentowane odpowiednim dokumentem księgowym, innym niż faktura VAT. Wystawianie faktury VAT w odniesieniu do rozliczenia dokonywanego pomiędzy Wnioskodawcą oraz Liderem Konsorcjum za Wspólny Zakres Prac, jako Partnerami Konsorcjum, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum w zakresie prac wspólnych. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz Lidera.”
7.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.591.2019.1.KOM: „Ponieważ rozliczenia zysków realizowanych w oparciu o udział każdej ze stron umowy we wspólnym przedsięwzięciu będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. l06b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.”

Ponadto, zaprezentowane stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

1.  Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/15: „Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.”
2.  Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14: „Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Partnerów konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Dlatego też błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
3.  Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16: „W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie przyjął, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału zysków przez lidera konsorcjum, nie można w przedstawionym stanie faktycznym zakwalifikować do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.”
4.  W wyroku z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13, NSA wskazał, iż: „Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider.”
5.  W wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, NSA zauważył, iż: „Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób podziału kosztów i przychodów, jak również rozliczenia międzyokresowe, dokonywane w obrębie Konsorcjum nie wiążą się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług.”

Ad 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe (por. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 października 2019 r., nr 0114-KDIP1- 3.4012.300.2019.2.ISK) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, przy czym:

1.  o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika;
2.  o związku pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że poniesione przez Spółkę koszty związane z funkcjonowaniem w ramach Konsorcjum będą miały bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT Spółki w Polsce (w szczególności można wykazać związek ze świadczeniem usług/dostawą towarów podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz Lidera), o których mowa w pytaniu 1).

W związku z tym, mając na względzie uprzednie uwagi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących kosztów poniesionych przez Spółkę w Polsce (lokalne nabycia towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce) związanych z funkcjonowaniem w ramach Konsorcjum (z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 Ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę konsorcjum z polskim podmiotem w celu realizacji projektu polegającego na rozbudowie Terminalu (…) w oparciu o układ (…) i zwiększeniu mocy (…). Prace w ww. zakresie mają być wykonane na rzecz spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum:

1.  Lider jest upoważniony do reprezentowania całego konsorcjum we wszelkich kwestiach związanych z zawarciem i wykonaniem kontraktu wobec Zamawiającego oraz osób trzecich;
2.  Strony uczestniczą we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum i kontraktu, zwłaszcza w zyskach i stratach w proporcji udziałów: Spółka 50%, Lider 50%;
3.  Strony ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za wykonanie kontraktu i dostarczenie wymaganych przez niego zabezpieczeń;
4.  Strony dzielą się zgodnie z przypadającą im proporcją udziałów, prawami i zobowiązaniami, obowiązkami, ryzykiem, kosztami i wydatkami, stratami oraz korzyściami wynikającymi z lub w jakikolwiek sposób związanymi z kontraktem, i uczestniczą w zapewnianiu środków, w wystawieniu lub pozyskiwaniu poręczeń, gwarancji i kaucji, we własności dóbr oraz środków nabytych wspólnie oraz na rzecz Stron w związku z kontraktem, we wszelkich prawach, obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum w proporcjach odzwierciedlających proporcje udziałów;
5.  Lider działa również działa jako lider finansowy dla projektu oraz zobowiązany jest do zapewnienia obsługi finansowo-księgowej (w tym prowadzenia rachunkowości oraz rozliczeń Konsorcjum) w celu należytej realizacji Projektu;
6.  dla celów Konsorcjum założony jest rachunek bankowy tzw. zastrzeżony (typu escrow), którego posiadaczem jest Lider, a stronami umowy rachunku bankowego jest Lider oraz Spółka; Rachunek Konsorcjum służy do zapłaty na rzecz osób trzecich, przyjmowania płatności od Zamawiającego, oraz rozliczeń między Stronami w ramach Umowy Konsorcjum;
7.  Działalność Konsorcjum finansowana jest:
    1.  z płatności otrzymywanych od Zamawiającego,
    2.  ze środków finansowych udostępnionych przez Strony - Strony zasilają Rachunek Konsorcjum środkami finansowymi odpowiednio do proporcji udziałów (50% - 50%);
8.  Lider ma obowiązek wystawiania faktur Zamawiającemu z tytułu wszelkich płatności należnych Konsorcjum za wykonanie robót;
9.  W przypadku zamówienia na potrzeby działania Konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Stron (w tym Spółki) działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi będą wystawiane na Lidera;
10.  Po wykonaniu przedmiotu kontraktu Strony dokonają tymczasowego rozliczenia Konsorcjum (ostateczne rozliczenie Konsorcjum nastąpi po ziszczeniu się przesłanek do zakończeniu obowiązywania Umowy Konsorcjum) w następstwie czego wszelkie środki pieniężne pozostałe po dokonaniu rozliczenia zostaną podzielone pomiędzy Strony zgodnie z proporcją udziałów (50% - 50%), a jeżeli Konsorcjum poniesie jakąkolwiek stratę Strony będą zobowiązane do pokrycia takich strat proporcjonalnie do proporcji udziałów (50% - 50%) w Konsorcjum; w praktyce jednak nadwyżki finansowe mogą być dzielone również w trakcie realizacji kontraktu za zgodą Stron po dopełnieniu procedury wskazanej w Umowie Konsorcjum. Zarówno Spółka jak i Lider są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął w pierwszej kolejności wątpliwość, czy wykonywanie przez Spółkę jako podwykonawcę prac (usługi, dostawy towarów) na rzecz Lidera na podstawie Umowy Konsorcjum powinny być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Wnioskodawcą jest wspólna realizacja projektu polegającego na rozbudowie Terminalu (…) w oparciu o układ (…) i zwiększeniu mocy (…), jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – Partner Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy zgodnie z treścią Umowy Konsorcjum Lider ma obowiązek wystawiania faktur Zamawiającemu z tytułu wszelkich płatności należnych Konsorcjum za wykonanie robót. W przypadku zamówienia na potrzeby działania Konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Stron (w tym Spółki) działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi będą wystawiane na Lidera.

Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (dostawa towarów bądź świadczenie usług) w zamian za określone wynagrodzenie. Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń – Partner konsorcjum obciąża Lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonany zakres prac, natomiast Lider obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym za prace wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum (zarówno Lidera, jak i Partnera).

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą występują czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy - odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą tego, czy czynności polegające na wzajemnych rozliczeniach finansowych pomiędzy Spółką i Konsorcjum, za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum (w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem przychodów i kosztów - podziałem zysku Konsorcjum, czy też zasileniem Rachunku Konsorcjum środkami finansowymi z konta Spółki na podstawie Umowy Konsorcjum) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że rozliczenia finansowe pomiędzy Spółką i Konsorcjum, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, ze opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Podsumowując, czynności polegające na wzajemnych rozliczeniach finansowych pomiędzy Spółką i Konsorcjum za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także kwestia, dotycząca tego czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 Ustawy VAT) z faktur dotyczących kosztów poniesionych przez Spółkę w Polsce (lokalne nabycia towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce) związanych z funkcjonowaniem w ramach Konsorcjum (np. koszty usług serwisowych i doradczych, koszty usług agencji zatrudnienia, koszty zakupu towarów)

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT czynnym, będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących kosztów poniesionych przez Spółkę w Polsce (lokalne nabycia towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce) związanych z funkcjonowaniem w ramach Konsorcjum (np. koszty usług serwisowych i doradczych, koszty usług agencji zatrudnienia, koszty zakupu towarów), ponieważ z treści wniosku wynika, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych wykonywanych na rzecz Lidera. Jednocześnie należy zauważyć, że skoro dostawy towarów i usługi wykonywane przez Spółkę będą – jak wyżej wykazano – podlegały opodatkowaniu, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej nie przewidują dla tych czynności zwolnienia od podatku, wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie zajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.