Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1208/13-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-26
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 28 stycznia 2014 r. (doręczone dnia 3 lutego 2014 r.) pismem z dnia 10 lutego 2014 r., złożonym dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-1208/13-2/AP z dnia 28 stycznia 2014 r. (doręczone dnia 3 lutego 2014 r.) pismem z dnia 10 lutego 2014 r., złożonym dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, sprecyzowany następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Gmina realizowała w latach 2009-2011 inwestycje, tj. budowa i rozbudowa sieci wodociągowej. Wskazane inwestycje po zakończeniu przekazane zostały w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu – Zakładowi i Mieszkaniowej, dalej: ZGKiM. W 2012 r. ZGKiM został, uchwałą Rady Gminy, zlikwidowany. Mienie zlikwidowanego ZGKiM przejęła Gmina. Zakład od początku użytkowania ww. inwestycji wykorzystywał je do czynności opodatkowanych, pobierał od mieszkańców opłaty za wodę, wystawiał faktury VAT. Po zlikwidowaniu ZGKiM Gmina w dalszym ciągu wykorzystuje sieć wodociągową do czynności opodatkowanych, zawiera z mieszkańcami umowy na dostawę wody, wystawia faktury VAT.

Gmina nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji: budowa i rozbudowa sieci wodociągowej ani w części ani w całości. Inwestycja realizowana w II etapach.

Wartość początkowa systemu wodociągowego w Gminie wynosiła:

*   wartość I etapu budowy systemu wodociągowego (wartość początkowa): 3 160 426,44 zł, I etap oddany do użytkowania 28 grudnia 2010 r.,
*   wartość II etapu budowy systemu wodociągowego (wartość początkowa): 1 337 928,71 zł, II etap oddany do użytkowania 24 grudnia 2011 r.

Gmina zaliczyła system wodociągowy w Gminie do środków trwałych dnia:

*   zaliczenie I etapu budowy systemu wodociągowego do środków trwałych: 28 grudnia 2010 r.,
*   zaliczenie II etapu budowy systemu wodociągowego do środków trwałych: 23 listopada 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykonywanie usług związanych z dostawą wody jest działalnością opodatkowaną VAT a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, iż poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r., nr IPPP1-443-291/08-4/JB, gdzie opisany został stan faktyczny: wybudowane Urządzenia Infrastrukturalne zostały nieodpłatnie przekazane przez XX na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Organ potwierdził prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową urządzeń infrastrukturalnych ze względu na fakt, iż poniesione wydatki wykazują związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. nr I SA/Kr 54/13 w rozpatrywanej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, których efekt jest później wykorzystywany przez jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej będącej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego, uznał, że jednostka samorządu terytorialnego powinna mieć takie prawo. We wskazanym wyroku WSA wyraźnie wskazał na realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, respektowana w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu. Zasada neutralności wymaga, jak to dalej wynika z ww. wyroku, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, tj. jednostkę budżetową czy samorządowy zakład budżetowy, mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

W przedmiotowej sprawie WSA zauważył problem związany z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT poprzez nieodliczenie podatku VAT niewątpliwie związanego ze sprzedażą opodatkowaną i będącego faktycznym obciążeniem dla gminy. WSA stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. – po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby w danym przypadku jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną.

Powyższe należy odnieść do przedstawionego stanu faktycznego Gminy.

W danym przypadku Gminy podmiotem związanym z gminą jest jej zakład budżetowy, będący jej jednostką organizacyjną, powołany na mocy uchwały gminy.

Art. 16 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 49, poz. 236), dalej: u.k.g., stanowi, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

W myśl natomiast art. 14 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104, ze zm.) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę. W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane, które związane są bezpośrednio z przekazanymi w użytkowanie inwestycjami. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującym po etapie inwestycyjnym, tj. od tego, jaki charakter ma przekazanie majątku gminy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycjami a ich docelowym wykorzystaniem, które wiążą się z wykonywaniem przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT zaraz po przekazaniu w użytkowanie.

Na kwestię prawa Gminy ubiegającej się o prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znaczenie ma wspomniana wyżej, jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech VAT, jaką jest jego neutralność. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (sprawa C 137/02 Faxworld, Rec. str. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Sposób realizacji prawa do odliczania:

Prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktycznym przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei, myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do ust. 11 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w latach 2009-2011 Gmina realizowała inwestycje – budowa i rozbudowa sieci wodociągowej. Inwestycje te po zakończeniu przekazane zostały w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu – Zakładowi i Mieszkaniowej (ZGKiM). W 2012 r. Zakład ten został, uchwałą Rady Gminy, zlikwidowany, zaś jego mienie przejęła Gmina. Zakład od początku użytkowania ww. inwestycji wykorzystywał je do czynności opodatkowanych, pobierał od mieszkańców opłaty za wodę, wystawiał faktury VAT. Po zlikwidowaniu ZGKiM Gmina w dalszym ciągu wykorzystuje sieć wodociągową do czynności opodatkowanych, zawiera z mieszkańcami umowy na dostawę wody, wystawia faktury VAT. Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji – budowa i rozbudowa sieci wodociągowej – ani w całości, ani w części. Inwestycja realizowana była w II etapach:

*   I etap – wartość początkowa: 3 160 426,44 zł, etap oddany do użytkowania 28 grudnia 2010 r., zaliczony do środków trwałych dnia 28 grudnia 2010 r.
*   II etap – wartość początkowa: 1 337 928,71 zł, etap oddany do użytkowania 24 grudnia 2011 r., zaliczony do środków trwałych dnia 23 listopada 2011 r.

W odniesieniu do powyższego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej.

Na wstępie, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto, w art. 9 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Stosownie zaś do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W tym miejscu zauważyć należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od tej gminy podatników VAT. W niniejszej sprawie zrealizowana inwestycja polegająca na budowie i rozbudowie sieci wodociągowej nie miała związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod stronie Gminy, ponieważ po zakończeniu realizacji tego zadania inwestycyjnego, to nie Gmina dokonywała sprzedaży opodatkowanej, tylko zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zatem, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją przekazaną w użytkowanie ww. Zakładowi. Prawo to zmieniło się dopiero po zlikwidowaniu tego Zakładu i przejęciu jego mienia i zadań przez Gminę.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że wyłączeniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wobec powyższego należy wskazać, że Gmina – z tytułu wykonywania usług związanych z zaopatrywaniem mieszkańców w wodę na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z tymi mieszkańcami – wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów i usług nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tytułu realizacji inwestycji polegającej na budowie i rozbudowie sieci wodociągowej Wnioskodawcy nie przysługiwało. Zrealizowana inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na cele realizacji zadania inwestycyjnego na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Obecnie Gmina przejęła sieć wodociągową oraz realizację zadań od zlikwidowanego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i zawiera z mieszkańcami umowy na dostawę wody, wystawia faktury VAT. Zatem przejęcie mienia zlikwidowanego Zakładu i podpisanie umów z odbiorcami usług w zakresie dostaw wody spowodowało, że u Wnioskodawcy nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji z nieopodatkowanej na służącą czynnościom opodatkowanym. Tym samym należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabyte w ramach realizacji inwestycji towary i usługi, od zlikwidowania Zakładu służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio – art. 91 ust. 2a ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Z kolei, jak stanowi art. 91 ust. 7a powołanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazać należy również, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta zależny od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W przypadku bowiem towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000,00 zł – korekty podatku należy dokonać w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego – art. 47 § 2.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast, będąc przedmiotem materialnym, jest rzeczą. W sytuacji są, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

Z art. 3 pkt 2 ww. ustawy wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w świetle pkt 3 cyt. artykułu, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przy czym obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego).

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieć wodociągowa jest budowlą. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że inwestycja została zaliczona do środków trwałych, a jej wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł. Należy zatem uznać, że okres korekty w przypadku przedmiotowej inwestycji przewidziany w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynosić będzie 10 lat. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Odniesienie powołanych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. sieci wodociągowej, polegającej na tym, że pierwotnie środek trwały był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że po oddaniu do użytkowania inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż były oddane w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy. Dopiero po zlikwidowaniu ww. Zakładu, Wnioskodawca wykorzystując sieć wodociągową wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostaw wody, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, odliczenia dokonuje się na zasadach innych niż określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, nie znajduje również zastosowania art. 87 ust. 1 tej ustawy. W razie wystąpienia sytuacji, w której podatnik nie miał wcześniej takiego prawa, a następnie uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, w związku ze zmianą jego przeznaczenia zastosowanie mają przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym powyższej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, czyli za rok 2012, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową ww. sieci wodociągowej (środka trwałego) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie, to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2013 r. Wnioskodawca zakończy odliczenia w dziesiątym roku liczonym od roku, w którym nieruchomość powyższa została oddana do użytkowania, tj. odpowiednio od roku 2010 (w części dotyczącej I etapu) oraz od roku 2011 (w części dotyczącej II etapu).

Wnioskodawca nie ma więc prawa do odliczenia nieodliczonego podatku VAT poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące w których dokonano zakupów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (na podstawie art. 86 ust. 10-13 ustawy), ani do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Gminie przysługuje jednak prawo do korekty podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową systemu wodociągowego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń WSA oraz TSUE należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. Zauważyć należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-291/08-4/JB z dnia 8 maja 2008 r. dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową określonych urządzeń infrastruktury ściekowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz magistrali i sieci wodociągowych przekazanych następnie innemu podmiotowi. W zdarzeniu przedstawionym w ww. interpretacji nie dochodzi do sytuacji, w której spółka, która infrastrukturę wybudowała, po kilku latach wykorzystuje ją sama do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 dotyczy sytuacji, w której celem Gminy było prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków) która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym należy zaznaczyć, że orzeczenie powyższe jest orzeczeniem nieprawomocnym.

Z kolei, przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Natomiast w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 wskazano, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.