Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1004.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-31
Teza: Sprzedaż nieruchomości i przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 10 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2022 r. (wpływ 24 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca 25.10.2017 r. nabył działkę budowlaną w zamiarze budowy małego domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, druga połowa domu w zabudowie bliźniaczej miała zostać wybudowana przez przyjaciół Wnioskodawcy. Działka budowlana znajdowała się 15km od miasta (…), w małej wsi. Po zakupie przedmiotowej nieruchomości oraz rozpoczęciu budowy domu, w związku ze zmianą okoliczności życiowych Wnioskodawcy, takich jak zmiana pracy przez Wnioskodawcę, na pracę wykonywaną przede wszystkim (…) (Wnioskodawca zaczął prowadzić firmę zajmującą się drobnym transportem oraz ruchomymi placówkami gastronomicznymi) oraz zmianą okoliczności faktycznych, to jest rozwijającą się liczną zabudową domów jednorodzinnych oraz wielorodzinnych w miejscu zakupu działki oraz okolicznych miejscowościach, a co za tym idzie znacznym wzrostem utrudnień z dojazdami do (…), Wnioskodawca zmuszony był do podjęcia decyzji o zakupie mniejszej nieruchomości we (…).

W konsekwencji Wnioskodawca, na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 10.10.2019 r., a następnie umowy przenoszącej własność z dnia 18.12.2019 r., sprzedał nieruchomość w postaci działki wraz z rozpoczętą budową domu w zabudowie bliźniaczej.

Wnioskodawca całą kwotę ze sprzedaży wyżej wskazanej nieruchomości przeznaczył na zakup nowego mieszkania (…), w którym zamierzał zamieszkać. Zakupu dokonał od dewelopera z tzw. wykończeniem „pod klucz”. Wnioskodawca dokonał zakupu na podstawie umowy deweloperskiej z dnia 19.10.2019 r. oraz umowy przenoszącej własność z dnia 15.10.2021 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Od momentu zakupu nieruchomości w postaci działki, na której Wnioskodawca rozpoczął budowę domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, do dnia jej sprzedaży nie minęło 5 pełnych lat, co spowodowałoby po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Ponieważ ustawa przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia w tym zakresie Wnioskodawca ma zamiar z niego skorzystać w związku z zakupem nowej nieruchomości we (…) na podstawie umów z dnia 19.10.2019 r. i 15.10.2021 r. Otóż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Takim celem mieszkaniowym jest m.in. zakup innej nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT).

W chwili obecnej jednak nastąpiła zmiana okoliczności życiowych Wnioskodawcy bowiem wraz ze swą partnerką spodziewają się dziecka (planowana data porodu 12.2021 r.) zaś mieszkanie zakupione we (…) na podstawie umów z 19.10.2019 r. oraz 21.10.2021 r. będzie zbyt małe dla rodziny (38 m. kw., kawalerka). Wnioskodawca rozważa więc możliwość zakupu kolejnego mieszkania posiłkując się kredytem mieszkaniowym, o większym metrażu.

Wnioskodawca nie zamierza jednak sprzedawać mieszkania we (…) zakupionego na podstawie umów z dnia 19.10.2019 r. i 15.10.2021 r. W chwili obecnej chciałby przedmiotowe mieszkanie wynająć, a w przyszłości zamieszkać w nim. Mając na uwadze, że mieszkanie to jest mniejsze - a co za tym idzie wymaga mniejszych nakładów finansowych, w budynku jest winda, znajduje się ono w centrum miasta z dobrym dostępem do komunikacji publicznej, w pobliżu znajdują się liczne punkty usługowe, Wnioskodawca chciałby zamieszkać w tym lokalu w późniejszym okresie. Decydującą okolicznością o konieczności czasowego wynajmu lokalu jest fakt, że Wnioskodawcy w niedługim czasie, tj. w grudniu bieżącego roku, powiększy się rodzina. Jednakże Wnioskodawca większe mieszkanie w przyszłości chciałby sprzedać lub darować swym dzieciom, zaś jak już wskazano powyżej, samemu zamieszkać w lokalu nabytym na podstawie umów z dnia 19.10.2019 r. i 15.10.2021 r.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy zawarciem umowy deweloperskiej z dnia 19.10.2019r., a przeniesieniem prawa własności co miało miejsce 15.10.2021r. i wydaniem lokalu (lokal we (…) 38 m.kw.) upłynęły dwa lata. W tym czasie sytuacja Wnioskodawcy uległa zmianie - konieczność zmiany miejsca pracy oraz powiększenie rodziny. Mając na uwadze upływ czasu pomiędzy zawarciem umowy deweloperskiej, a przeniesieniem prawa własności do lokalu (…) — co trwało dwa lata, jak wskazano powyżej oraz we wniosku sytuacja życiowa Wnioskodawcy w tym czasie uległa diametralnej zmianie i Wnioskodawca nie zdążył zamieszkać w mieszkaniu (…) o powierzchni 38 m.kw., które zakupił za środki uzyskane ze sprzedaży działki budowlanej z rozpoczętą budową.

W przedmiotowym mieszkaniu Wnioskodawca jednak zamierza zamieszkać w latach późniejszych lub w razie zmiany sytuacji życiowej (nieprzewidziana sytuacja losowa np. utrata pracy, utrata zdrowia, rozstanie z partnerką/rozwód) i realizować własne cele mieszkaniowe jednak nie potrafi w chwili obecnej określić ram czasowych. W związku z powyższym przedmiotowy lokal (…) planuje okresowo wynająć w celu ograniczenia kosztów utrzymania oraz utrzymania mieszkania w dobrym stanie technicznym, do momentu zamieszkania w nim.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że niezależnie od udzielonej odpowiedzi, okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioskodawca ponownie podkreśla, co szczegółowo opisane zostało we wniosku, że w jego ocenie nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym. Stanowisko to z kolei znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach organu.

Wnioskodawca nie potrafi określić ram czasowych ewentualnej sprzedaży nabytego mieszkania. Mając na uwadze, że Wnioskodawca zamierza w przyszłości realizować w nim własne cele mieszkaniowe, ewentualna sprzedaż będzie następstwem nieprzewidzianych potrzeb wynikających np. z utraty pracy, choroby czy też ciężkiej sytuacji finansowej.

Ponownie i tutaj Wnioskodawca wskazuje, że niezależnie od udzielonej odpowiedzi, okoliczność ta w jego ocenie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia uprawnień Wnioskodawcy do ulgi. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. W konsekwencji istotne jest, że środki zostały przeznaczone na własny cel mieszkaniowy, zaś sam fakt, że z powodu nieprzewidzianej sytuacji życiowej Wnioskodawca nie zdąży zrealizować tego celu, pozostaje bez znaczenia.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca zamierza w przyszłości realizować w lokalu we (…) (38 m.kw.) własne cele mieszkaniowe, ewentualna sprzedaż będzie następstwem nieprzewidzianych potrzeb wynikających np. z utraty pracy, choroby czy też ciężkiej sytuacji finansowej. W tej sytuacji Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć na co zostaną przeznaczone środki uzyskane z tej sprzedaży - przeznaczenie to będzie uzależnione od okoliczności, które będą podstawą transakcji.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym wydatek na zakup lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umów z dnia 19.10.2019 r. oraz z dnia 15.10.2021 r., który Wnioskodawca chciałby wynająć, ale w przyszłości zamierza nadal realizować w nim własne cele mieszkaniowe, będzie stanowił wydatek na własne cele mieszkaniowe uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym wydatek na zakup lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umów z dnia 19.10.2019 r. oraz z dnia 15.10.2021 r. będzie stanowił wydatek na własne cele mieszkaniowe uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli po pewnym czasie od wynajmu tego lokalu (przyp. Opisany w pytaniu nr 1) sprzeda je, jeśli zajdzie taka nieprzewidziana potrzeba wynikająca np. z utraty pracy, ciężkiej sytuacji finansowej, choroby itp.?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie lokalu w opisanym stanie faktycznym będzie stanowiło realizację własnych celów mieszkaniowych, zarówno w przypadku czasowego wynajmu mieszkania jak i w przypadku sprzedaży go w późniejszym czasie w wyniku nieprzewidzianych okoliczności.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Równocześnie przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z powyższego wynika zatem, że zakup lokalu mieszkalnego mieści się w katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o ile celem jego nabycia jest realizacja własnych celów mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce, jeśli podatnik nabywa określoną nieruchomość w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych.

Przepis nie wskazuje jednak, aby cele mieszkaniowe musiały być realizowane nieprzerwanie od daty nabycia tejże nieruchomości. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt IIFSK 1887/17. Równocześnie w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt IIFSK 1053/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym."

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku cel mieszkaniowy będzie realizowany, choć dopiero w przyszłości. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2020 r„ sygn. 0113- KDWPT.4011.100.2020.1.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmował i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe. Zatem, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie lokalu mieszkalnego innemu podmiotowi, gdyż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, środki uzyskane ze sprzedaży, nabytego w drodze spadku udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z nieruchomością, Wnioskodawczym przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego, w celu zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych." Również w piśmie z dnia 29 marca 2021 r. - stanowiącym interpretację indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115- KDIT2.4011.926.2020.1.MD wskazał, że „Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany. Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.” W interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 08.06.2020r. sygn. 0115-KDIT2.4011.132.2020.3.ES, wynika z kolei, że prawa do ulgi na podstawie 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie pozbawi również ewentualna sprzedaż lokalu, wskutek zmiany sytuacji życiowej. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w tym lokalu np. przez kilka miesięcy, a następnie zbył go w drodze darowizny lub sprzedaży.

Z powyższego wynika zatem, że w opisanym stanie faktycznym wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci działki, na której Wnioskodawca rozpoczął budowę domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, na zakup lokalu mieszkalnego, który będzie czasowo wynajmowany, ale finalnie będzie służył zaspokojeniu przez Wnioskodawcę na jego potrzeby mieszkaniowe, umożliwi skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt czasowego wynajmowania przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, do momentu zamieszkania w nim, nie wykluczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku, gdy mieszkanie nabyte zostanie w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Podobnie zdaniem Wnioskodawcy sytuacja będzie wyglądać w przypadku sprzedaży tego lokalu w skutek zmiany sytuacji życiowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ‑ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, że 25.10.2017 r. nabył Pan działkę budowlaną w zamiarze budowy małego domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. Następnie w 2019 r. dokonał Pan sprzedaży przedmiotowej działki. Całą kwotę ze sprzedaży wyżej wskazanej nieruchomości przeznaczył Pan na zakup nowego mieszkania we (…) na podstawie umowy deweloperskiej z dnia 19.10.2019 r. oraz umowy przenoszącej własność z dnia 15.10.2021 r. w mieszkaniu tym zamierzał Pan zamieszkać. W chwili obecnej jednak nastąpiła zmiana okoliczności życiowych i mieszkanie zakupione we (…) na podstawie umów z 19.10.2019 r. oraz 21.10.2021 r. będzie zbyt małe dla Pana rodziny. Rozważa więc Pan możliwość zakupu kolejnego mieszkania posiłkując się kredytem mieszkaniowym, o większym metrażu. W chwili obecnej chciałby Pan przedmiotowe mieszkanie we (…) wynająć, a w przyszłości zamieszkać w nim. Zakłada Pan również, że może się zdarzyć, że po pewnym czasie od wynajmu lokalu sprzeda je Pan.

Przechodząc do oceny skutków podatkowych dokonanej przez Pana w 2019 roku sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2017 r. należy wskazać, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Pana przypadku nie minął.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

a) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

b) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że co do zasady dochód osiągnięty przez Pana z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2019 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej reguły w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkami poniesionymi na:

\- zakup w 2019 r. mieszkania we (…), które zamierza Pan wynająć, a w przyszłości zamieszkać w nim. Zakłada Pan również, że może się zdarzyć, że po pewnym czasie od wynajmu lokalu sprzeda je Pan. Pana zdaniem istotne jest, że środki zostały przeznaczone na własny cel mieszkaniowy, zaś sam fakt, że z powodu nieprzewidzianej sytuacji życiowej nie zdąży Pan zrealizować tego celu, pozostaje bez znaczenia

W tym miejscu należy jednoznacznie wskazać, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

W związku z tym, wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Jednakże jednym z warunków zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionym mieszkaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tego lokalu mieszkalnego będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś okres czasu lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal mieszkalny zbył w drodze sprzedaży.

Przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Wskazać należy, iż w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”. Sąd równocześnie stwierdził, że: ,,Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe”.

W świetle takiego wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Jak wskazano we wniosku nie wie Pan kiedy i czy zamieszka w nowo zakupionym lokalu mieszkalnym, czy zdąży Pan w nim zamieszkać przed dokonaniem jego sprzedaży w sytuacji zmiany Pana sytuacji życiowej. Deklaruje Pan tylko, że zamierza w nim zamieszkać i wskazuje jednocześnie, że jeśli nie zdąży Pan zrealizować własnego celu mieszkaniowego, czyli zamieszkać w nowo nabytym, wynajętym mieszkaniu pozostaje to bez znaczenia dla możliwości skorzystania z analizowanej ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Nie można pogodzić tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Ustawodawca nie przewidział ulgi mieszkaniowej dla podatników, którzy zamiast zaspokajać własne cele mieszkaniowe tj. mieszkać w nowo zakupionej nieruchomości, planują jedynie wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup kolejnej, nie wiedząc, czy własne cele mieszkaniowe kiedykolwiek w nowo zakupionej nieruchomości zrealizują, czy zdążą je zrealizować przed dokonaniem sprzedaży nowo zakupionej nieruchomości

Zatem, skoro Pan nie mieszka/nie zamieszka lub też nie wie czy kiedyś zamieszka w przedmiotowej nieruchomości będąc jej właścicielem, nie można uznać, że w przedmiotowej nieruchomości nastąpi realizacja przez Pana własnych celów mieszkaniowych. Samo tylko dokonanie zakupu nieruchomości, nie uprawnia podatników do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

O realizacji własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możemy mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik mieszka w stanowiącym jego własność budynku czy lokalu (co znajduje potwierdzenie w treści cytowanego wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem nie mieszka Pan i nie wie pan kiedy i czy w ogóle zdąży Pan w nowo zakupionym lokalu zamieszkać.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W opisanej sytuacji w której wskazuje Pan, że zamierza w przedmiotowej nieruchomości zamieszkać, ale nie wie kiedy i nie wie, czy przed dokonaniem jej sprzedaży zdąży w nowo zakupionej nieruchomości zamieszkać, nie przysługuje Panu możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy :

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).