Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1588/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-04
Teza: 1. Czy biorąc pod uwagę przedstawioną w stanie faktycznym sytuację Wnioskodawcy, tj. prowadzenie działalności poprzez trzy odrębne zakłady, z których jeden (zakład w Z.) znajduje się na terenie SSE, generowanie przez zakład w Z. przychodów zarówno z działalności strefowej, jak i pozastrefowej, oraz ponoszenie przez zakład w Z. kosztów o charakterze ogólnym, związanych z działalnością całej Spółki (np. koszty zarządu, koszty działu finansowego), uzasadnione jest stosowanie przez Wnioskodawcę dwóch rodzajów kluczy alokacji, tj.: a) w przypadku kosztów związanych z funkcjonowaniem całej Spółki, ponoszonych przez zakład w Z. - klucza alokacji, ustalanego jako stosunek przychodów z działalności strefowej do ogólnej kwoty przychodów podatkowych Wnioskodawcy (dalej: „klucz alokacji ustalany w oparciu o przychody całej Spółki”), b) w przypadku koszów związanych wyłącznie z działalnością zakładu w Z. – zarówno z działalnością strefową, jak i poza strefową - klucza alokacji ustalanego jako stosunek przychodów z działalności strefowej do ogólnej kwoty przychodów podatkowych zakładu w Z. (dalej: „klucz alokacji oparty o przychody zakładu w Z.”)? 2. Czy w odniesieniu do okresu od połączenia Wnioskodawcy ze spółkami o jakich mowa w stanie faktycznym do końca 2012 r. Wnioskodawca w celu wyliczenia ww. kluczy alokacji powinien przyjmować wartość przychodów w ujęciu narastającym od dnia połączenia, tj. od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i tak skalkulowane klucze alokacji stosować do kosztów podlegających alokacji tymi kluczami ponoszonych w okresie od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2013 r. (wpływ do tut. Biura 5 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez trzy odrębne zakłady, z których jeden znajduje się na terenie SSE, generowanie przez zakład w Z. przychodów zarówno z działalności strefowej, jak i pozastrefowej, oraz ponoszenie przez ten zakład kosztów o charakterze ogólnym, związanych z działalnością całej Spółki (np. koszty zarządu, działu finansowego) uzasadnione jest stosowanie przez Spółkę dwóch rodzajów kluczy alokacji, tj. w sytuacji wystąpienia:
    *   kosztów związanych z funkcjonowaniem całej Spółki, ponoszonych przez zakład, tj. klucza alokacji ustalonego jako stosunek przychodów z działalności strefowej do ogólnej kwoty przychodów podatkowych Wnioskodawcy,
    *   kosztów związanych wyłącznie z działalnością zakładu – zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową – klucza alokacji ustalonego jako stosunek przychodów z działalności strefowej do ogólnej kwoty przychodów podatkowych zakładu
(pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**,3.  czy w odniesieniu do okresu od połączenia Wnioskodawcy ze spółkami o jakich mowa w stanie faktycznym do końca 2012 r. Wnioskodawca powinien:
    *   stosować dwa klucze alokacji - **jest nieprawidłowe**,
    *   przyjmować wartość przychodów w ujęciu narastającym od dnia połączenia, tj. od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i tak skalkulowane klucze alokacji stosować do kosztów podlegających alokacji tymi kluczami ponoszonych w okresie od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.?
(pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez trzy odrębne zakłady, z których jeden znajduje się na terenie SSE, generowanie przez zakład w Z. przychodów zarówno z działalności strefowej, jak i pozastrefowej, oraz ponoszenie przez ten zakład kosztów o charakterze ogólnym, związanych z działalnością całej Spółki (np. koszty zarządu, działu finansowego) uzasadnione jest stosowanie przez Spółkę dwóch rodzajów kluczy alokacji, tj. w sytuacji wystąpienia:
    *   kosztów związanych z funkcjonowaniem całej Spółki, ponoszonych przez zakład, tj. klucza alokacji ustalonego jako stosunek przychodów z działalności strefowej do ogólnej kwoty przychodów podatkowych Wnioskodawcy,
    *   kosztów związanych wyłącznie z działalnością zakładu – zarówno z działalnością strefową, jak i poza strefową – klucza alokacji ustalonego jako stosunek przychodów z działalności strefowej do ogólnej kwoty przychodów podatkowych zakładu,
2.  czy w odniesieniu do okresu od połączenia Wnioskodawcy ze spółkami o jakich mowa w stanie faktycznym do końca 2012 r. Wnioskodawca powinien:
    *   stosować dwa klucze alokacji,
    *   przyjmować wartość przychodów w ujęciu narastającym od dnia połączenia, tj. od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i tak skalkulowane klucze alokacji stosować do kosztów podlegających alokacji tymi kluczami ponoszonych w okresie od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.?

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) posiada Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie SSE:

*   29.5 - maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe,
*   28 - wyroby metalowe gotowe,

\- według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego.

Zezwolenie zostało udzielone do dnia 8 sierpnia 2016 r., przy czym, zostało ono udzielone spółce X (poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy), która w dniu 1 października 2012 r. połączyła się ze spółką W oraz ze spółką Y. Spółką przejmującą była spółka X, na którą przeniesiony został cały majątek pozostałych spółek. Po połączeniu zmianie uległa także nazwa spółki przejmującej. Połączenie ww. podmiotów przeprowadzono przewidzianą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości metodą łączenia udziałów i na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nie zamykano ksiąg w spółkach podlegających połączeniu. W rezultacie, w oparciu o art. 8 ustawy o CIT, na moment połączenia nie były sporządzane zeznania roczne CIT-8 Wnioskodawcy oraz spółek przejmowanych. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Przejęte spółki zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców na podstawie art. 493 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, a ich majątek składający się na przedsiębiorstwa zlokalizowane w Y. i X. funkcjonuje obecnie na zasadach zakładów Wnioskodawcy (dalej odpowiednio: „zakład w Z.”, „zakład w X. ”, „zakład w Y. ”), z zachowaniem swoich specjalizacji produktowych sprzed połączenia. Centrala Wnioskodawcy znajduje się w zakładzie w Z.

Z uwagi na fakt, że działalność Wnioskodawcy prowadzona jest także poza obszarem strefy (zakład w Y. oraz zakład w X. ), działalność prowadzona na terenie strefy (zakład w Z.) jest wydzielona organizacyjnie, zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Rozporządzenie SSE”), a wielkość zwolnienia z opodatkowania określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Od momentu połączenia wydzielenie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie strefy przez Wnioskodawcę jest zapewnione poprzez prowadzenie ewidencji księgowej na odrębnych planach kont oznaczonych odpowiednimi wyróżnikami, właściwymi dla danego zakładu.

Zakład w Z. generuje przychody zarówno z działalności objętej zezwoleniem strefowym, a więc podlegające zwolnieniu z opodatkowania (dalej: „działalność strefowa”), jak i przychody z działalności nieobjętej zezwoleniem strefowym, a zatem podlegające opodatkowaniu (dalej: „działalność pozastrefowa”). W związku z tym, co do zasady, koszty ponoszone przez zakład w Z. podlegają analizie pod kątem ich obiektywnego związku wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania lub wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu i w ten sposób przypisywane są odpowiednio do działalności strefowej i pozastrefowej. Przy czym, zakład w Z. ponosi również koszty, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do wskazanych wyżej rodzajów działalności. Koszty te można podzielić na dwie grupy:

*   koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i działalnością pozastrefową zakładu w Z. np. koszty ochrony zakładu w Z., koszty usług prac porządkowych świadczonych na terenie zakładu w Z. itp., a także
*   koszty związane z funkcjonowaniem całej Spółki (a więc również zakładów w Y. i X. ), np. koszty funkcjonowania zarządu, koszty działu finansowego, księgowego, prawnego, sekretariatu itp.

Wskazane wyżej koszty Wnioskodawca przypisuje do działalności strefowej i pozastrefowej za pomocą przychodowego klucza alokacji, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Przy czym, do końca 2012 r. ww. klucz alokacji kalkulowany był jako stosunek przychodów z działalności strefowej do łącznych przychodów zakładu w Z. Jednocześnie, zarówno wartość przychodów, na podstawie których ustalany był wskazany wyżej klucz, jak i wartość kosztów podlegających alokacji, przyjmowana była w ujęciu narastającym od początku roku podatkowego Wnioskodawcy.

Natomiast od początku 2013 r. klucz alokacji stosowany przez Wnioskodawcę kalkulowany jest jako stosunek przychodów z działalności strefowej do łącznych przychodów Wnioskodawcy (a więc w oparciu o przychody wszystkich trzech zakładów Spółki).

Wartość kosztów alokowanych przez Wnioskodawcę do działalności strefowej ustalana jest jako iloczyn wszystkich kosztów podlegających alokacji i współczynnika wyliczonego na podstawie wskazanej wyżej proporcji. Natomiast, jeżeli analiza poszczególnych kosztów wskazuje na ich obiektywne i niewątpliwe powiązanie wyłącznie z zakładami w Y. oraz X. , wówczas w całości traktowane są jako związane z działalnością pozastrefową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę przedstawioną w stanie faktycznym sytuację Wnioskodawcy, tj. prowadzenie działalności poprzez trzy odrębne zakłady, z których jeden (zakład w Z.) znajduje się na terenie SSE, generowanie przez zakład w Z. przychodów zarówno z działalności strefowej, jak i pozastrefowej, oraz ponoszenie przez zakład w Z. kosztów o charakterze ogólnym, związanych z działalnością całej Spółki (np. koszty zarządu, koszty działu finansowego), uzasadnione jest stosowanie przez Wnioskodawcę dwóch rodzajów kluczy alokacji, tj.:
    1.  w przypadku kosztów związanych z funkcjonowaniem całej Spółki, ponoszonych przez zakład w Z. - klucza alokacji, ustalanego jako stosunek przychodów z działalności strefowej do ogólnej kwoty przychodów podatkowych Wnioskodawcy (dalej: „klucz alokacji ustalany w oparciu o przychody całej Spółki”),
    2.  w przypadku koszów związanych wyłącznie z działalnością zakładu w Z. – zarówno z działalnością strefową, jak i poza strefową - klucza alokacji ustalanego jako stosunek przychodów z działalności strefowej do ogólnej kwoty przychodów podatkowych zakładu w Z. (dalej: „klucz alokacji oparty o przychody zakładu w Z.”)?
2.  Czy w odniesieniu do okresu od połączenia Wnioskodawcy ze spółkami o jakich mowa w stanie faktycznym do końca 2012 r. Wnioskodawca w celu wyliczenia ww. kluczy alokacji powinien przyjmować wartość przychodów w ujęciu narastającym od dnia połączenia, tj. od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i tak skalkulowane klucze alokacji stosować do kosztów podlegających alokacji tymi kluczami ponoszonych w okresie od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

Biorąc pod uwagę sytuację Spółki, uzasadnione jest stosowanie przez Wnioskodawcę dwóch rodzajów kluczy alokacji kosztów, tj.

*   klucza ustalanego w oparciu o przychody całej Spółki - w przypadku kosztów związanych z funkcjonowaniem całej Spółki, ponoszonych przez zakład w Z., oraz
*   klucza ustalanego w oparciu o przychody zakładu w Z. - w przypadku kosztów związanych wyłącznie z działalnością zakładu w Z. (zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową).

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadkach, gdy jest to możliwe, przypisuje koszty bezpośrednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej. Niemniej jednak Wnioskodawca ponosi także koszty, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności strefowej lub pozastrefowej na podstawie wartości rzeczywistych. W konsekwencji w takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest zastosowanie regulacji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz § 5 ust. 3 Rozporządzenia SSE.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę jego sytuację, tj.

*   prowadzenie działalności przez trzy odrębne zakłady, z których jeden (zakład w Z.) znajduje się na terenie SSE,
*   generowanie przez zakład w Z. przychodów zarówno z działalności strefowej, jak i poza- strefowej,
*   ponoszenie przez zakład w Z. kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i działalnością pozastrefową tego zakładu, a także
*   ponoszenie przez zakład w Z. kosztów związanych z funkcjonowaniem całej Spółki, a więc dotyczących także działalności zakładów w Y. i X. ,
*   powyższe przepisy uzasadniają stosowanie przez niego dwóch rodzajów kluczy alokacji kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2a ww. ustawy o CIT, zasadę tą stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując treść art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, należy równocześnie mieć na uwadze § 5 ust. 3 Rozporządzenia SSE, w myśl którego zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy; w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W świetle powyższego, Wnioskodawca ustalając wielkość zwolnienia z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia strefowego, zobligowany jest do wyodrębnienia jednostki prowadzącej działalność na terenie SSE, tj. w jego przypadku - zakładu w Z., prowadzącego zarówno działalność strefową, jak i pozastrefową w znaczeniu określonym w stanie faktycznym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, taką wyodrębnioną jednostkę prowadzącą działalność na terenie SSE należy utożsamiać z pojęciem „źródła przychodów”, występującym w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, klucz alokacji kosztów zbudowany w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, powinien mieć zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez zakład w Z., lecz związanych z funkcjonowaniem całej Spółki (a więc wszystkich trzech jej zakładów). Przedmiotowy artykuł dotyczy bowiem kosztów związanych z więcej niż jednym źródłem przychodów, w sytuacji gdy przychody tylko z części źródeł podlegają opodatkowaniu (w analizowanym stanie faktycznym takimi źródłami przychodów opodatkowanych są zakłady w X. i Y. ). W celu ustalenia jaka część kosztów związanych z funkcjonowaniem całej Spółki powinna być alokowana do działalności strefowej, należy zatem ustalić klucz alokacji liczony jako stosunek przychodów zakładu w Z. z działalności strefowej do przychodów całej Spółki. Według takiego klucza alokacji, do działalności strefowej i pozastrefowej powinny podlegać alokacji przykładowo ponoszone przez zakład w Z. koszty działu finansowego, księgowego, prawnego, sekretariatu, koszty funkcjonowania zarządu, itp.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższy klucz alokacji nie powinien być stosowany jako podstawa alokacji do działalności strefowej i pozastrefowej kosztów ponoszonych przez zakład w Z., lecz dotyczących wyłącznie funkcjonowania tego zakładu, przykładowo kosztów ochrony zakładu w Z., kosztów usług prac porządkowych świadczonych na terenie zakładu w Z., itp. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ww. kosztów konieczne jest odniesienie się do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który określa zasady alokowania kosztów do przychodów generowanych przez jedno źródło przychodów, z których część podlega opodatkowaniu, a część jest z opodatkowania zwolniona. Klucz ten powinien być liczony jako stosunek przychodów zakładu w Z. z działalności strefowej do łącznych przychodów zakładu w Z.

Stosowanie powyższych kluczy alokacji kosztów pozwoliłoby, zdaniem Wnioskodawcy, na precyzyjną alokację przedmiotowych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oraz § 5 ust. 3 Rozporządzenia SSE.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, od 1 października 2012 r., tj. od momentu połączenia ze spółkami X. oraz Y. , powinien on stosować wskazane wyżej dwa rodzaje kluczy alokacji kosztów w celu precyzyjnego przypisania kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową, do obu tych rodzajów działalności.

Ad. 2

W okresie od połączenia spółek do końca 2012 r., Wnioskodawca również powinien stosować dwa rodzaje kluczy alokacji (opisane szczegółowo w stanowisku do pytania nr 1), przy czym, przedmiotowe klucze alokacji powinny być ustalane w oparciu o przychody z działalności strefowej oraz odpowiednio o przychody całej Spółki lub przychody zakładu w Z., zrealizowane od okresu połączenia (tj. przychody ujmowane narastająco od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.). Natomiast na podstawie tak ustalonych kluczy alokacji przyporządkowaniu do działalności strefowej i pozastrefowej powinny podlegać wyłącznie koszty ponoszone od dnia połączenia.

Generalnie, ustalając podstawę opodatkowania w celu kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy bierze się pod uwagę wartości przychodów i kosztów w ujęciu narastającym (tj. od początku roku podatkowego). Analogicznie, ustalając wartość przychodowego klucza alokacji kosztów bierze się pod uwagę stosunek wartości przychodów z działalności strefowej w ujęciu narastającym do przychodów ogółem również w ujęciu narastającym.

Niemniej jednak, w przypadku Wnioskodawcy, zastosowanie w okresie po połączeniu spółek kluczy alokacji kosztów ustalanych w oparciu o przychody całej Spółki bądź przychody zakładu w Z. przy ich kalkulacji w ujęciu narastającym od początku roku podatkowego, oraz uwzględnienie kosztów podlegających alokacji w takim samym ujęciu narastającym, skutkowałoby ponowną kwalifikacją do działalności strefowej i pozastrefowej kosztów, które już raz zostały alokowane do tych rodzajów działalności, w oparciu o klucz ustalony przez Wnioskodawcę w okresie przed połączeniem spółek (klucz ten kalkulowany był jako stosunek przychodów z działalności strefowej do przychodów ogółem).

W opinii Wnioskodawcy, taka sytuacja nie byłaby prawidłowa z punktu widzenia zasad logiki oraz natury zwolnienia strefowego. Fakt połączenia spółek nie powinien, zdaniem Wnioskodawcy, rzutować na alokację kosztów dokonaną przed połączeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, należy natomiast przyjąć, że koszty alokowane do działalności strefowej lub pozastrefowej w okresie przed połączeniem spółek, zostały przez niego prawidłowo przyporządkowane do obu tych rodzajów działalności, a co za tym idzie fakt późniejszego połączenia ze spółkami X. oraz Y. nie powinien skutkować ich ponowną realokacją (koszty ponoszone przez Wnioskodawcę przed połączeniem nie miały bowiem związku z działalnością spółek, z którymi Wnioskodawca później się połączył).

Biorąc pod uwagę niezwykle nietypową sytuację faktyczną oraz uwzględniając celowościową wykładnię regulacji § 5 ust. 3 Rozporządzenia SSE, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest przyjęcie - wyłącznie dla celów alokacji kosztów ponoszonych w okresie po połączeniu spółek - hipotetycznego założenia, zgodnie z którym na moment połączenia doszło do zamknięcia ksiąg poszczególnych spółek. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, alokacji kluczami przychodowymi opisanymi w pkt 1 powinny podlegać w roku połączenia spółek wyłącznie te koszty wspólne, które zostały poniesione od daty połączenia (tj. od 1 października 2012 r.), natomiast same klucze powinny zostać ustalone w oparciu o przychody strefowe oraz przychody całej Spółki lub przychody zakładu w Z. zrealizowane od okresu połączenia do końca 2012 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, co wynika ze stanu faktycznego, że Spółka X (poprzednik prawny Wnioskodawcy) w dniu 1 października 2012 r. połączyła się ze Spółką X. oraz ze Spółką Y. Spółka przejmującą buła Spółka X. Skutkiem tego zdarzenia było równoczesne wykreślenie, na podstawie art. 493 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), z rejestru przedsiębiorców spółek przejmowanych. W efekcie spółki przejmowane utraciły swój byt prawny.

Przechodząc do oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności powołać przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Na jego mocy, do tej kategorii należą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Nie wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wpływają jednak na podstawę opodatkowania. Bowiem, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a -16m.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich przyporządkowania do poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich przyporządkowania do przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca osiąga:

*   przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzące dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychody związane z działalnością zakładu w Z.);
*   przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nieobjętej zezwoleniem, tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym (przychody również związane z działalnością zakładu w Z.);
*   przychody z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej, tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym (przychody związane z działalnością zakładów w X. i Y. ).

O ile brak możliwości takiego wyodrębnienia ponoszonych kosztów ma charakter obiektywny, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki zastosowania art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca osiąga bowiem przychody ze źródła, z którego część dochodów podlega opodatkowaniu a część jest wolna od podatku; jednocześnie w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe i nie ma możliwości ich przyporządkowania do przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód wolny od podatku.

W celu dokonania proporcjonalnego podziału wskazanych kosztów, zgodnie z ww. przepisem, Spółka powinna zatem ustalić stosunek przychodów, ze źródeł z których dochód jest wolny od podatku (tj. przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) do ogólnej kwoty przychodów, a następnie przemnożyć kwotę kosztów wspólnych przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód, będący przedmiotem opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast możliwości (w przedstawionym stanie faktycznym) określania proporcji podziału przedmiotowych kosztów wspólnych w oparciu o stosunek przychodów z działalności prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzących dochody zwolnione od podatku w ogólnej kwocie przychodów z działalności prowadzonej na terenie tej Strefy (klucz alokacji przedstawiony w pytaniu 1 lit. b).

W świetle powyższych rozważań za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w jakim przewiduje ono możliwość posługiwania się przez Wnioskodawcę dwoma kluczami alokacji kosztów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i część pytania oznaczonego nr 2).

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Spółki w zakresie ustalenia okresu, jaki powinien być uwzględniony przy kalkulacji klucza alokacji dotyczącego kosztów uzyskania przychodów roku 2012 (pozostała część pytania nr 2). Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w celu wyliczenia klucza alokacji kosztów wspólnych w okresie od połączenia Wnioskodawcy ze Spółką X. i Spółką Y. powinien uwzględnić przychody strefowe oraz przychody całej Spółki narastająco od momentu połączenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.