Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.489.2018.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Możliwość skorzystania z „ulgi abolicyjnej” w odniesieniu do dochodów uzyskanych z zagranicy oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy
Słowa kluczowe: abolicja; abolicja-abolicja podatkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” w odniesieniu do dochodów uzyskanych z zagranicy oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” w odniesieniu do dochodów uzyskanych z zagranicy oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.489.2018.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2018 r.). W dniu 26 listopada 2018 r. (nadano w dniu 23 listopada 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i posiada centrum interesów osobistych w Polsce, a tym samym w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę na czas jednego roku z możliwością przedłużenia z pracodawcą A z Arabii Saudyjskiej. Praca jest wykonywana w siedzibie firmy, w oddziałach, podmiotach zależnych, bądź innych organizacjach, z którymi uczestniczy lub współpracuje w Arabii Saudyjskiej lub poza Królestwem Arabii Saudyjskiej. Wynagrodzenie będzie wypłacane przez firmę A. Wnioskodawca 2018 r. nie uzyska żadnych dochodów poza dochodami z pracy wykonywanej na rzecz firmy Arabii Saudyjskiej, gdzie będzie pracował na podstawie zawartej umowy do końca 2018 r. z możliwością jej przedłużenia na kolejne lata.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy 2018 r. Z uwagi na brak zmian w przepisach podatkowych na 2019 r. wniosek będzie dotyczył kolejnego roku podatkowego. Interpretacja dotyczy lat 2018 – 2019. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy to Polska, także rezydencja podatkowa i nieograniczony obowiązek podatkowy jest i będzie w 2019 r. w Polsce. Wnioskodawca posiada wyłącznie obywatelstwo polskie. Firma A w okresie wnioskowanym jest Jego pracodawcą i wypłacającym wynagrodzenie. Jej siedziba mieści się w Arabii Saudyjskiej. Dochody uzyskane z pracy najemnej od pracodawcy z Arabii Saudyjskiej Wnioskodawca otrzymuje na swoje konto bankowe i nie ma informacji o ich opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej. Firma A zatrudnia Wnioskodawcę na podstawie umowy, która przewiduje oddelegowania do wskazanych miejsc pracy. W 2018 r. Wnioskodawca był oddelegowany do pracy w Emiratach Arabskich i najprawdopodobniej w przyszłym roku również tam będzie pracował. Okres zatrudnienia związany był tylko z miejscem pracy w Emiratach Arabskich i przekroczył 183 dni w 2018 r. Firma A posiada swój oddział w Emiratach Arabskich. Wynagrodzenie za pracę najemną w 70% jest wypłacane przez firmę A z Arabii Saudyjskiej oraz w 30% wynagrodzenia przez oddział z Emiratów Arabskich. W 2018 r. Wnioskodawca uzyska inne dochody w Polsce tj. dochód/strata z kapitałów pieniężnych. Innych dochodów w 2018 r. Wnioskodawca nie uzyska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy z Arabii Saudyjskiej uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?
2.  Jeśli Wnioskodawca nie uzyska dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, czy ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 3 ust. 1, określa, że osoba fizyczna zamieszkała na terenie Polski, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów. Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce, toteż dochody uzyskane z firmy z Arabii Saudyjskiej Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2018 r.

Dochody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać rozliczone z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dla dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z firmy z Arabii Saudyjskiej będzie mieć zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 22 lutego 2011 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które otrzymuje osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jeżeli praca wykonywania jest w drugim Umawiającym się państwie, to otrzymywane wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Art. 15 ust. 2 ww. Umowy, wskazuje, że dochody za prace najemną w drugim Państwie podlegają tylko opodatkowaniu w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym,
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, lub w jego imieniu, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie,
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ww. Umowy to wynagrodzenie za pracę w Arabii Saudyjskiej podlega opodatkowaniu zarówno w Arabii Saudyjskiej jak i w Polsce.

Dla uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 1 ww. Umowy. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Arabii Saudyjskiej: odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód jaki może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej.

Dochody z pracy w Arabii Saudyjskiej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Metodę proporcjonalnego odliczenia stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją bądź dochody są osiągane w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowana została ulga abolicyjna.

Podatnik uzyskując dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 ww. ustawy. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody uzyskane zostały w krajach (rajach podatkowych) wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 27g ust. 4.

Ulga abolicyjna polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody obliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W umowie zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Prawo do ulgi abolicyjnej ma zastosowanie kiedy metodę proporcjonalnego odliczenia stosuje się do dochodów uzyskanych za granicą. W sytuacji gdy jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma znaczenia czy druga strona umowy pobiera podatek od danego dochodu.

Na podstawie przywołanych przepisów Wnioskodawca uważa, że ma prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązuje podatnika osiągającego dochody bez pośredników i płatników do wpłacania bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy. Stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatnik ma obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskany był dochód.

Na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa Wnioskodawca może złożyć wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jeśli zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Jako podatnik uzyskujący dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i obliczający podatek na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. W sytuacji gdy uzyska tylko dochody z pracy najemnej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, po uwzględnieniu ulgi abolicyjnej podatek należny nie wystąpi. Tym samym, nie obejmuje Go ograniczenie poboru zaliczek, ani też obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca wskazał, że gdyby wpłacał miesięcznie zaliczki, to po złożeniu rocznego PIT, Urząd Skarbowy byłby zobowiązany do zwrotu całej kwoty wpłaconych zaliczek. Jeśli nie uzyska dochodu w Polsce w 2018 r., a całość dochodu uzyska z pracy najemnej w Arabii Saudyjskiej, to nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, ani też składania wniosku o ograniczenie zaliczek, ponieważ one nie wystąpią jako podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem polskim i posiada centrum interesów osobistych w Polsce, a tym samym w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę na czas jednego roku z możliwością przedłużenia z pracodawcą z Arabii Saudyjskiej. Praca jest wykonywana w siedzibie firmy, w oddziałach, podmiotach zależnych, bądź innych organizacjach, z którymi uczestniczy lub współpracuje w Arabii Saudyjskiej lub poza Królestwem Arabii Saudyjskiej. Siedziba firmy mieści się w Arabii Saudyjskiej. Dochody uzyskane z pracy najemnej od pracodawcy z Arabii Saudyjskiej Wnioskodawca otrzymuje na swoje konto bankowe i nie ma informacji o ich opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej. Firma w Arabii Saudyjskiej zatrudnia Wnioskodawcę na podstawie umowy, która przewiduje oddelegowania do wskazanych miejsc pracy. W 2018 r. Wnioskodawca był oddelegowany do pracy w Emiratach Arabskich i najprawdopodobniej w przyszłym roku również tam będzie pracował. Okres zatrudnienia związany był tylko z miejscem pracy w Emiratach Arabskich i przekroczył 183 dni w 2018 r. Firma w Arabii Saudyjskiej posiada swój oddział w Emiratach Arabskich. Wynagrodzenie za pracę najemną w 70% jest wypłacane przez firmę z Arabii Saudyjskiej oraz w 30% wynagrodzenia przez oddział z Emiratów Arabskich. W 2018 r. Wnioskodawca uzyska inne dochody w Polsce tj. dochód/strata z kapitałów pieniężnych. Innych dochodów w 2018 r. Wnioskodawca nie uzyska.

Mając zatem na uwadze powyższe fakty stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, to podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. 1994 r., Nr 81, poz. 373).

W tym miejscu należy wskazać, że powołana wyżej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania została zmieniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r. zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r. Jednakże, wejście w życie ww. Protokołu nie oznacza, że ma on od razu zastosowanie. Zgodnie z art. 14 ww. Protokołu Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną w formie pisemnej o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie pierwszego dnia trzeciego miesiąca następującego po dniu otrzymania późniejszej z not, o których mowa powyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie,
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

Z powyższego wynika zatem, że postanowienia ww. Protokołu mają zastosowanie dopiero do podatków od dochodu osiągniętego od 1 stycznia w roku kalendarzowym następującym po wejściu w życie Protokołu. W związku z tym zmiany przewidziane w Protokole mają zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawcy powyższe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. Umowy, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w 2018 r. i 2019 r. (kolejnym roku podatkowym) nie zostaną spełnione łącznie. Miejscem świadczenia pracy Wnioskodawcy i związanym z nim okresem przebywania przekraczającym 183 dni w ww. latach są Zjednoczone Emiraty Arabskie. Wynagrodzenie za pracę najemną w 70% jest wypłacane przez firmę z Arabii Saudyjskiej oraz w 30% wynagrodzenia przez oddział ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Biorąc pod uwagę, opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 ww. Umowy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w 2018 r. jak i w 2019 r., ww. dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2015 r. i mającym zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r. metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), zgodnie z którą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu z dnia 17 maja 2017 r. Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998, z późn. zm.).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Zatem, aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Ponadto, należy podkreślić, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do Jego dochodów uzyskiwanych w 2018 r. i kolejnym roku podatkowym tj. 2019 r. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zgodnie z powołaną wyżej Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Wobec tego Wnioskodawca dokona obliczenia rocznego podatku za 2018 r. (adekwatnie za następny rok podatkowy) z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, odliczy ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy wskazać należy, że w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 44 ust. 3c ww. ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań dotyczących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że powołane przepisy nie przewidują możliwości pomniejszania podatku stanowiącego zaliczki za dany okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z brzmienia art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W świetle powyższego podatnik nie jest uprawniony do odliczania od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jako osoba osiągająca przedstawione we wniosku dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika jest zatem zobowiązany do samodzielnego obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy − zgodnie z art. 44 ust. la i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, niezależnie od tego, czy w latach podatkowych 2018-2019 Wnioskodawca uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, z tytułu osiągania dochodów przedstawionych we wniosku będzie miał obowiązek wpłaty zaliczek na podatek oraz obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (załącznik PIT-ZG).

W konsekwencji, za nieprawidłowe należało zatem uznać stanowisko, że w związku z zastosowaniem ww. ulgi Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca powinien dokonać obliczenia rocznego podatku za 2018 r. (adekwatnie za następny rok podatkowy) z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” w odniesieniu do dochodów uzyskanych z zagranicy oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z zakresem sformułowanych przez Wnioskodawcę we wniosku pytań.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.