Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1250/09/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-15
Teza: Czy cały przychód uzyskiwany przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, polegającej na sprzedaży usług określonych w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, których charakter jest bardzo często złożony lub kompleksowy i oprócz czynności wykonywanych na terenie SSE wymaga również fizycznego wykonania części usługi u nabywcy, również poza granicami Polski (np. montaż, instalacja, rozruch, wdrożenie), tj. poza terenem SSE, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zakres; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefie ekonomicznej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka uzyskała w dniu 05 października 2004 r. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE). Prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego uzależniono od spełnienia poniższych warunków:

*   Spółka poniesie wydatki inwestycyjne rozumiane zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie SSE o łącznej wartości 7.275.000 PLN w terminie do 31 grudnia 2006 r., z czego 4.725.000 PLN w terminie 31 grudnia 2005 r.
*   zatrudnienie pracowników na terenie SSE wyniesie co najmniej 120 pracowników (w tym 60 nowo zatrudnionych) w terminie do 31 grudnia 2006 r. i utrzymywane będzie na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2011 r.

Zakresem zezwolenia objęto działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy:

1.  Instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne, nawigacyjne i podobne instrumenty i przyrządy - 33.20
2.  Projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi - 33.30
3.  Usługi telekomunikacyjne - 64.20
4.  Usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego - 72.30
5.  Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania, gdzie indziej niesklasyfikowane - 72.22
6.  Usługi w zakresie przetwarzania danych - 72.30
7.  Usługi baz danych; usługi publikowania w trybie on-line - 72.40
8.  Usługi związane z informatyką, pozostałe - 72.60

Mocą decyzji Ministra Gospodarki z dnia 22 czerwca 2006 r. w sprawie zmiany zezwolenia nr 152 z dnia 5 października 2004 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE, przesunięto datę dla osiągnięcia i utrzymania określonych w zezwoleniu pułapów zatrudnienia oraz wielkości wydatków inwestycyjnych.

W 2008 r. Spółka zrealizowała inwestycję na terenie strefy i rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie specjalistycznych usług w zakresie objętym przedmiotem zezwolenia, a w szczególności w zakresie elektryki i automatyki przemysłowej oraz informatyki i przetwarzania danych.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej tj. nie posiada - poza siedzibą Spółki zlokalizowaną na terenie SSE - żadnych innych oddziałów, zakładów, biur położonych poza terenem SSE. Wszyscy pracownicy Spółki zatrudnieni są (jako miejsce świadczenia pracy w umowach o pracę) na terenie SSE.

Działalność prowadzona na terenie SSE obejmuje zarówno produkcję wyrobów własnych na terenie zakładu zlokalizowanego w strefie, takich jak różnego rodzaju urządzenia pomiarowe oraz urządzenia sterownicze (co kwalifikuje się w pozycji PKWiU 33.20, określonej w zezwoleniu) jak i świadczenie na terenie strefy szerokiego spektrum usług (określonych w pozostałych pozycjach PKWiU wskazanych w Zezwoleniu), przy czym w przeważającej liczbie przypadków Spółka świadczy usługi kompleksowe, polegające na montażu, instalacji dostarczonych przez siebie wyrobów własnych (np. ma to miejsce w przypadku działu automatyki) bądź też usługi, dla których świadczenia sama Spółka wykorzystuje wytworzone przez siebie wyroby (np. ma to miejsce w przypadku usług świadczonych przez dział t.).

Cechą charakterystyczną większości w/w usług świadczonych przez Spółkę jest fakt, iż usługi te w przeważającej części są złożone z elementów (etapów) dla których wykonania niezbędne jest bardzo często również fizyczne świadczenie pracy przez pracowników Spółki (zatrudnionych na terenie strefy) również poza jej obszarem, w związku z koniecznością np. instalacji, montażu, wdrożenia lub rozruchu urządzeń bądź systemów.

Spółka prowadzi na terenie SSE działalność gospodarczą którą co do zasady można sklasyfikować w trzech podstawowych działach: T., M. oraz Automatyki. Poniżej Spółka przedstawia charakterystykę działalności oraz usług świadczonych przez poszczególne działy Spółki.

Dział T.

Działalność Spółki w zakresie usług t. świadczona jest na podstawie indywidualnych umów handlowych, zawieranych z poszczególnymi kontrahentami. W wykonaniu takich umów Spółka:

*   na terenie strefy produkuje instrumenty i przyrządy pomiarowe np. liczniki (określone w Zezwoleniu w pozycji PKWiU 33.20),
*   następnie instaluje i montuje przedmiotowe liczniki na zbiornikach klienta zlokalizowanych poza terenem strefy np. na stacjach benzynowych (co mieści się w zakresie Zezwolenia jako PKWiU 33.20, a dokładnie jako wchodząca w skład tej grupy kategoria PKWiU 33.20.9 Usługi instalowania, napraw i konserwacji przyrządów, aparatów i urządzeń kontrolno-pomiarowych, testujących, nawigacyjnych i podobnych),
*   w dalszej kolejności Spółka zdalnie odczytuje wskazania liczników i przetwarza uzyskane dane w raporty przekazywane klientowi, gdzie odbiór i obróbka danych z liczników odbywa się za pomocą sprzętu i oprogramowania zlokalizowanego na terenie strefy (co mieści w zakresie określonym w Zezwoleniu jako PKWiU 72.30 i 72.40).

W związku z powyżej przedstawioną charakterystyką mogą występować indywidualne różnice w poszczególnych umowach, np. Spółka może sprzedawać urządzenia pomiarowe kontrahentowi, a może je również jedynie wynajmować, wydzierżawiać Klientowi w okresie, na jaki została zawarta z danym Klientem umowa na świadczenie usług t. (najem lub dzierżawa występują sporadycznie, chodzi tu głównie o umowy testowe, na okres próbny).

Omawiany zakres usług zawiera w sobie element pozastrefowy związany zawsze z montażem urządzeń pomiarowych na zbiornikach. W tym zakresie Spółka wskazuje, że jest to jedynie prosty montaż licznika na zbiornikach np. paliwa zlokalizowanych na stacjach benzynowych, nie wymagający istotnych nakładów (oprócz konieczności dojazdu na miejsce pracownika Spółki i zużycia niewielkich ilości materiałów). Ponadto w związku ze świadczoną usługą t. występują również kwestie związane ze świadczeniem przez Spółkę jako producenta urządzeń pomiarowych usług gwarancyjnych - a po zakończeniu okresu gwarancji - usług serwisowych związanych z naprawą i okresowymi przeglądami urządzeń pomiarowych. W tym celu poza strefę również musi udać się pracownik Spółki. Obie usługi tj. instalacja oraz naprawa i konserwacja urządzeń pomiarowych mieszczą się w zakresie wydanego Spółce Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE jako PKWiU 33.20, a dokładnie jako wchodząca w skład tej grupy kategoria PKWiU 33.20.9

„Usługi instalowania, napraw i konserwacji przyrządów, aparatów i urządzeń kontrolno-pomiarowych, testujących, nawigacyjnych i podobnych”.

Dział M.

Spółka świadczy ponadto usługi związane z dostawą rozwiązań w zakresie baz danych (np. produkt M) które mieszczą się w zakresie Zezwolenia jako „Usługi baz danych; usługi publikowania w trybie on-line” (PKWiU 72.40) oraz „Usługi związane z informatyką pozostałe” (PKWiU 72.60).

Produkt M jest zbudowany w oparciu o zakupiony przez Spółkę sprzęt firmy I (serwer lub inne urządzenia infrastruktury technicznej, konieczne do uruchomienia i eksploatacji Systemu przez Użytkownika) i oprogramowanie narzędziowe I (platforma programowa oraz oprogramowanie towarzyszące), jednakże przedmiotem sprzedaży nie jest odsprzedaż sprzętu komputerowego lub licencji na oprogramowanie firmy I, lecz własny produkt Spółki, zbudowany w oparciu o w/w sprzęt i licencję.

Produktem który sprzedaje Spółka jest licencja na pełne rozwiązanie informatyczne Spółki w skład którego wchodzi:

1.  licencja na użytkowanie oprogramowania komputerowego wchodzącego w skład produktu, na podstawie licencji Spółki (oraz licencja Spółki M umieszczonych na dostarczonym sprzęcie),
2.  usługi informatyczne, w których w skład wchodzą: - dostawa i instalacja sprzętu i oprogramowania dostarczanego w ramach produktu - przeprowadzenie weryfikacji i ładowania danych zebranych przez Użytkownika w arkuszach dostarczonych przez Spółkę do środowisk testowo-szkoleniowych i produkcyjnego, - weryfikacja danych wprowadzanych do systemu przez użytkowników w trakcie trwania wdrożenia, - warsztaty omawiające sposoby zbierania danych w arkuszach Spółki, - szkolenia użytkowników na zdalnych środowiskach Spółki, - szkolenia użytkowników na docelowych środowiskach testowo-szkoleniowych Użytkownika, - szkolenia administratora IT, - w trakcie trwania wdrożenia Użytkownik objęty jest pełną obsługą serwisową obejmującą pomoc techniczną i merytoryczną w zakresie objętym produktem, - po zakończeniu wdrożenia, o ile nie zostanie to sprecyzowane inaczej w oddzielnej umowie serwisowej, w okresie objętym wsparciem „maintenance” Użytkownik objęty jest pomocą techniczną centrum serwisowego Spółki w zakresie objętym produktem: a) serwer Spółki I (oprogramowanie i sprzęt) b) raporty i wskaźniki, c) prawo do bezpłatnej aktualizacji Oprogramowania i obsługi serwisowej.

Spółka została uprawniona przez Spółkę I do implementowania oprogramowania m., jako składnika produktów Spółki i rozpowszechniania go jako części produktu Spółki. To Spółka (nie Spółka I) jako producent tego rozwiązania ponosi przed klientem odpowiedzialność za produkt, również w zakresie w jakim ewentualna wada zostanie ujawniona w oprogramowaniu Spółki I. Ten model organizacyjny w naszym przekonaniu decyduje o zasadności postrzegania M jako jednolitego produktu z kategorii rozwiązań informatycznych dedykowanych do informatycznej obsługi złożonych procesów gospodarczych i organizacyjnych.

Najistotniejszą cechą produktu M jest wytworzenie specjalistycznego rozwiązania informatycznego oferowanego Klientowi jako „mechanizm gotowy do pracy”. Wynika to z faktów, iż Spółka:

*   Dostarcza komputer na którym oprogramowanie jest już przez nią zainstalowane, skonfigurowane, zdefiniowane są grupy użytkowników i role pracowników;
*   Komputer po przywiezieniu do Klienta Spółka jest w stanie w ciągu 30 min uruchomić w sieci Klienta, od tego momentu Klient może korzystać z rozwiązania Spółki.

W przekonaniu Spółki rolę samego dostarczanego sprzętu (komputera, serwera) w omawianym produkcie można porównać do roli nośnika, takiego jakim są dyskietki lub płyty CD-ROM przy obrocie oprogramowaniem konsumenckim. Potwierdza to również mniejszościowy udział tego elementu w strukturze kosztów wytworzenia produktu przez Spółkę.

Reasumując, w zakresie produktów działu M. przedmiotem usługi świadczonej przez Spółkę nie jest sprzedaż sprzętu lub oprogramowania, ale usługa polegająca na konfiguracji w/w oprogramowania bezpośrednio pod indywidualnego kontrahenta (usługa dedykowana) wraz z implementacją do systemu własnych rozwiązań informatycznych Spółki ułatwiających zbieranie danych oraz kompleksową opieka serwisową Spółki. Spółka dokonuje sprzedaży „Pakietu” M. jako jednej kompleksowej usługi tj. konfiguracji bazy danych pod indywidualnego klienta wraz z własnymi indywidualnymi rozwiązaniami informatycznymi oraz obsługą serwisowa, jednakże w tym celu musi najpierw nabyć a następnie sprzedać klientowi również sprzęt oraz oprogramowanie, na których jej usługa jest świadczona oraz zainstalować w/w u klienta.

W odniesieniu do powyższego świadczona usługa wymaga działania pracowników Spółki polegającego na zainstalowaniu sprzętu (na którym zainstalowane jest oprogramowanie Spółki) poza terenem strefy (tzn. u klienta docelowego) oraz jego konfiguracji z siecią istniejącą u Klienta, wzg. możliwe jest również przeprowadzenie poza terenem strefy szkoleń związanych z obsługą zainstalowanego oprogramowania Spółki. Równocześnie w przypadku takiej usługi na terenie strefy dokonywana jest „produkcja” własnych rozwiązań informatycznych dla danego indywidualnego Klienta, instalacja oprogramowania na sprzęcie oraz jego konfiguracja pod klienta, jak również przeprowadzanie szkoleń co do obsługi oprogramowania oraz obsługa serwisowa (on-line).

Dział Automatyki Przemysłowej.

Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE jest świadczenie usług w ramach działu automatyki przemysłowej. Działalność ta klasyfikuje się zgodnie z Zezwoleniem jako „Projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi” (PKWiU 33.30).

Działalność ta polega na świadczeniu na rzecz klienta usług o złożonej strukturze obejmujących projektowanie, produkcję, montaż i rozruch systemów sterowania procesami przemysłowymi. Usługi te mają charakter kompleksowy i są wykonywane na indywidualne zamówienie klienta (dedykowane). Poszczególne elementy takiej usługi świadczone są w różnych lokalizacjach - częściowo na terenie zakładu Spółki położonego w granicach SSE (projektowanie systemu, czasem wytworzenie we własnym zakresie poszczególnych elementów systemu np. szaf sterujących), a częściowo na miejscu docelowej eksploatacji danej instalacji, to jest na terenie obiektu (zakładu) klienta, przeważnie poza terenem SSE (poza terenem strefy dokonywany jest montaż i instalacja oraz rozruch systemu).

W celu lepszego zobrazowania przedmiotu działalności Spółki w omawianym zakresie, poniżej przedstawiamy szczegółowy opis głównych wariantów, w jakim może występować usługa świadczona przez Spółkę, tj. Projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi (PKWiU 33.30).

Model I - Dedykowana dostawa, montaż, rozruch systemu sterowania (,,pod klucz”)

Ten model usługi polega na aktywności określonej w PKWiU 33.30 „Projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi”, co odpowiada treści posiadanego przez Spółkę Zezwolenia \[lit. b.\].

Omawiana usługa (kompleksowa) składa się z następujących składników (etapów):

1.  Projektowanie pulpitów/szaf sterowniczych (teren SSE)
2.  Produkcja oprogramowania (teren SSE)
3.  Montaż pulpitu/szafy sterowniczej (teren SSE)
4.  Łączenie elektryczne (poza terenem SSE)
5.  Łączenie mechaniczne (poza terenem SSE)
6.  Łączenie pneumatyczne (poza terenem SSE)
7.  Instalacja oprogramowania w sterowniku (SSE, poza terenem SSE)
8.  Rozruch systemu (poza terenem SSE)
9.  Testy przed odbiorem (poza terenem SSE)
10.  Pomiary przed odbiorem (poza terenem SSE)
11.  Gwarancja (poza terenem SSE)

Świadczenie realizowane w takim przypadku przez Spółkę ma różnorodny charakter (strukturę), to znaczy obejmuje szereg działań, które - gdyby rozpatrywać je oddzielnie - można by zakwalifikować do zupełnie innych/różnych kategorii, jednakże bez powiązania tych czynności w spójny proces zmierzający do uruchomienia systemu sterowania procesem przemysłowym wyodrębnianie przez ustawodawcę kategorii 33.30 jako samodzielnej pozycji PKWiU nie miałoby sensu. Mając na względzie to stanowisko Spółka skłania się do wniosku, że kategoria PKWiU 33.30 obejmuje wszystkie czynności wynikające z profesjonalnego charakteru działalności \[fazy, etapy, poddziałania, itd\] podjęte w ramach projektu uruchomienia systemu sterowania procesem przemysłowym klienta.

Typowa usługa tego typu pozwala na realizację prac na terenie strefy jedynie w wymiarze odpowiadającym części wynagrodzenia wartości całej usługi. Ponadto, w praktyce obrotu gospodarczego model świadczenia tego typu nie został formalnie „ustandaryzowany”, w związku z czym projekty realizowane przez Spółkę na rzecz różnych klientów mogą się od siebie istotnie różnic w zależności od potrzeb klienta.

Różnice mogą przejawiać się pod względem:

1.  Ilości sprzętu wyprodukowanego przez przedsiębiorcę i montowanego u klienta – w niektórych przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniem samej usługi bez sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy (tzn. że np. Spółka nie projektuje i nie wytwarza wówczas na terenie strefy urządzeń takich jak szafy sterownicze, lecz jedynie projektuje rozwiązania związane z samym systemem sterowania procesami produkcyjnymi, a następnie poza strefą wdraża taki system, bez wykorzystania własnych wyrobów, lecz z użyciem własnych rozwiązań informatycznych);
2.  Stopnia obróbki na terenie strefy półproduktów służących Spółce do budowy i montażu u klienta systemu sterowania.

Usługi realizowane przez przedsiębiorcę nie mają charakteru powtarzalnego wyrobu. Projekty realizowane przez Spółkę są realizowane indywidualnie w oparciu o indywidualne procesy technologiczne i organizacyjne klientów. Specyfika tej działalności bardzo często ogranicza możliwości odgórnego ustalenia proporcji towaru do usługi. Fakt, ze usługi tego typu, realizowane przez Spółkę są tak ściśle związane z procesami technologicznymi klienta, jego linią produkcyjną parkiem maszynowym oraz specyfiką obiektu sprawia, ze można je zakwalifikować do kategorii usług realizowanych ,,pod klucz”.

Podkreślenia wymaga tu fakt, ze w sensie cywilnoprawnym umowy o świadczenie tych usług są zasadniczo umowami rezultatu, gdzie przedsiębiorca odpowiada za efekt w postaci sprawnego systemu sterowania (lub jego części). Ze względu na rolę usługi jaką spełnia ona dla klienta, na drugim planie pozostaje treść i struktura samej usługi, a kluczowym kryterium staje się jej funkcja, czyli możliwość przypisania produktu końcowego \[efektu usługi\] do „systemów sterowania procesami przemysłowymi”.

Model II - Programowanie sterowników na liniach technologicznych klienta

Odrębną grupą przychodów Spółki są przychody związane z programowaniem sterowników na liniach technologicznych klienta. Usługi te kwalifikujemy do kategorii PKWiU 33.30 ale model świadczenia wygląda nieco inaczej od poprzednich.

Składnik usługi:

1.  Projektowanie oprogramowania (teren SSE)
2.  Produkcja oprogramowania (teren SSE, poza terenem SSE)
3.  Instalacja oprogramowania (poza terenem SSE)
4.  Rozruch oprogramowania (poza terenem SSE)

Specyfika tej działalności wiąże się z faktem, ze instalacje i linie produkcyjne podmiotów na rzecz których realizowane są te usługi zlokalizowane są przeważnie w ich fabrykach i obiektach poza terenem SSE, a nawet poza granicami RP. Oprogramowanie wytwarzane w ramach takiego kontraktu jest tworzone częściowo na terenie SSE, a częściowo (poprawki, modyfikacje, itd.) na terenie zakładu klienta (poza terenem SSE), przy czym ze względu na fakt, ze jest to działalność związana z funkcjonowaniem infrastruktury technologicznej klienta \[w miejscu jej lokalizacji\], zapewnieniem właściwych zależności pomiędzy systemami automatyki różnych producentów \[dostawców\] itd, również i w tym przypadku brak jest możliwości odgórnego, jednolitego określenia w jakiej proporcji zadania te są podejmowane w strefie, a w jakiej poza nią. Struktura procentowa poszczególnych składników w przychodach z danego kontraktu jest różna i zależy od indywidualnych przypadków.

Reasumując, Spółka od dnia 01.12.2008 r. w całości prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE i nie posiada jednostek organizacyjnych poza jej terenem, przy czym Spółka wskazuje, iż niektóre zakresy działalności spośród wyliczonych w Zezwoleniu wg w/w klasyfikacji PKWiU i wykonywanych przez Spółkę obejmują działania, które ze swojej natury wiążą się z aktywnością poza terenem SSE. Spółka zwraca uwagę, iż w jej przypadku nie dochodzi do powtarzalności „produktów” tzn. każda umowa zawierana jest z indywidualnym kontrahentem i przewiduje inny zakres, przedmiot - niezależnie bowiem od rodzaju usług są one zawsze „dedykowane” a więc dostosowywane do potrzeb danego klienta. Tym samym usługi te występują w różnych konfiguracjach związanych z natężeniem bądź też udziałem czynnika „poza strefowego”.

Dlatego Spółka nie jest w stanie stypizować wszystkich świadczonych przez siebie usług, gdyż niejako wiązałoby się z przedstawieniem do analizy wszystkich zawieranych umów, z uwagi na odmienność każdej z nich. Spółka poszukuje rozwiązania, które będzie możliwe do praktycznego zastosowania niezależnie od faktu, iż w trakcie wykonywania np. montażu poza strefą w jednym przypadku będzie on polegał na prostym podłączeniu urządzenia do źródła zasilania, a w innym będzie wymagał np. miesięcznych prac związanych z przebudową całego systemu przemysłowego.

W opinii Spółki czynnikiem takim jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie na terenie strefy (bo Spółka nie ma oddziałów, zakładów, biur poza jej terenem), świadczenie usług klasyfikowanych w przedmiocie działalności strefowej określonym z Zezwoleniu oraz wykonywanie usług za pomocą własnych pracowników, zatrudnionych na terenie Strefy. Okoliczność, iż świadczone przez nią usługi ze swej natury wymagają częściowego ich wykonania poza terenem strefy (o różnym stopniu natężenia tego czynnika) nie powinna wpływać na ich odmienną kwalifikację (jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem strefy).

Równocześnie Spółka przyznaje, że jej wątpliwości nie budzą czynności gospodarcze takie jak produkcja i sprzedaż na terenie SSE wyrobów klasyfikowanych w Zezwoleniu, z których przychód będzie zwolniony, czy też zwykła sprzedaż towarów handlowych, którymi mogą być zarówno sprzęt komputerowy wytworzony poza terem SSE jak i obce licencje na oprogramowanie, z których sprzedaży przychód zawsze będzie opodatkowany. Spółka nie ma również kłopotów z kwalifikacją usług świadczonych wyłącznie na terenie strefy (np. usługi informatyczne on-line, gdzie zarówno serwery jak i świadczący je pracownicy zlokalizowani są na terenie strefy). Kwestią wymagającą jednoznacznego wyjaśnienia jest świadczenie tych usług, których złożony charakter wymaga przynajmniej częściowego ich wykonania przez pracowników Spółki fizycznie poza terenem strefy, przy czym zawsze są to usługi będące "konsekwencją" prac wykonanych wcześniej w strefie, które muszą niejako "dopełnić" całość usługi. Wszystkie takie usługi mieszczą się jednak w zakresie przedmiotu działalności (wg PKWiU) wymienionego w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy cały przychód uzyskiwany przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, polegającej na sprzedaży usług określonych w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, których charakter jest bardzo często złożony lub kompleksowy i oprócz czynności wykonywanych na terenie SSE wymaga również fizycznego wykonania części usługi u nabywcy, również poza granicami Polski (np. montaż, instalacja, rozruch, wdrożenie), tj. poza terenem SSE, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Spółki, cały uzyskiwany przez nią przychód uzyskiwany ze sprzedaży usług określonych w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, wymienionych powyżej w stanie faktycznym (a wiec takich jak np. Projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi - 33.30, Usługi telekomunikacyjne - 64.20, Usługi w zakresie przetwarzania danych - 72.30, Usługi baz danych; usługi publikowania w trybie on-line - 72.40, Usługi związane z informatyką pozostałe - 72.60) których świadczenie ma charakter kompleksowy tj. oprócz czynności wykonywanych na terenie SSE (jak projektowanie systemu, pisanie oprogramowania, usługi serwisowe lub baz danych on-line itp.) wymaga również fizycznego wykonania części usługi u nabywcy poza terenem SSE (np. montaż systemu, montaż urządzeń pomiarowych, instalacja i konfiguracja oprogramowania), korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od faktu, iż cześć usługi kompleksowej fizycznie świadczona była poza terenem strefy.

Istotą zapytania stawianego przez Spółkę jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o PDOP). Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Nadto w art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP podkreślono, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na ternie strefy. Problem spornym w ocenie Spółki jest, czy w/w przepis zwalnia z opodatkowania dochody uzyskane (w ramach zezwolenia) z działalności prowadzonej na terenie strefy (rozumianej jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a więc miejsce w którym znajduje się zarząd Spółki, w którym zatrudnieni są pracownicy Spółki; miejsce w którym wykonują oni pracę, produkując towary lub usługi;) czy też warunkiem koniecznym do zwolnienia jest, by całość produkcji towarów lub świadczenia usług, z tytułu których sprzedaży Spółka uzyskuje przychód, zrealizowana została fizycznie na terenie strefy, w rozumieniu art. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych („Specjalną strefą ekonomiczną zwaną dalej „strefą”, jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą”).

Spółka uważa, iż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego co do całości uzyskiwanego przychodu ze sprzedaży usługi kompleksowej (wykonywanej częściowo na terenie strefy, częściowo poza terenem strefy) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PODP nie jest istotnym fakt, iż fizycznie część tej usługi wykonana była poza terem strefy, ale bezpośrednie powiązanie przyczynowo-skutkowe jakie zachodzi pomiędzy jej świadczeniem a prowadzeniem działalności na terenie strefy. W opinii Spółki, jeżeli dany system lub oprogramowanie zaprojektowane zostało na terenie strefy lub też zostało stworzone na terenie strefy, to jego instalacja, wdrożenie, montaż poza terem strefy, realizowany przez pracowników Spółki, zatrudnionych na terenie strefy (miejsce pracy wskazane w umowie o pracę), nie powinno wpływać na zakres zwolnienia podatkowego. Wymaga zatem odpowiedzi, czy miejscem świadczenia usługi - zgodnie z Zezwoleniem - na każdym z etapów realizacji usługi musi być zakład Spółki znajdujący się na terenie SSE. W ocenie Spółki należy udzielić na to pytanie odpowiedzi przeczącej, co najmniej w zakresie w jakim działania Spółki dotyczą montażu rozumianego zarówno jako kompletacja urządzenia na terenie własnego zakładu Spółki na terenie SSE, jak i w przypadku montażu rozumianego jako czynności instalacyjne na terenie fabryki klienta, gdzie system sterowania procesami przemysłowymi musi zostać uruchomiony i przetestowany. Montaż wykonywany w siedzibie klienta, poza terenem strefy jest integralną częścią całej usługi i warunkuje jej kompletność.

W opinii Spółki podział usługi ze względu na różne lokalizacje jej wykonania byłby de facto podziałem sztucznym i zdaniem Spółki uniemożliwiałby jej zakwalifikowanie jako przychodu zwolnionego istotnej części wynagrodzenia uzyskiwanego ze sprzedaży usług wykonywanych w ramach zezwolenia jedynie z uwagi na fakt, że w zw. ze świadczeniem usługi pojawia się konieczność fizycznego wykonania niektórych jej składników w miejscu siedziby odbiorcy usługi. Spółka zwraca również uwagę na praktyczny problem niemożności wyodrębnienia z ogółu przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży usługi tej jego części, która powstaje w wyniku świadczenia usługi poza terenem strefy (gdyż przychód kalkulowany jest za całą usługę kompleksowo, a nie jest możliwe określenie, jaki przychód osiągnęłaby Spółka, gdyby osobno świadczyła np. usługę wprowadzania u klienta poza strefą poprawek do oprogramowania wytworzonego na terenie strefy).

Ponadto nie ma tu mowy o dowolności w zakresie miejsca świadczenia usługi przez Spółkę, tzn. iż to nie od swobodnej decyzji Spółki zależy wybór miejsca, gdzie zostanie ona wykonana, albowiem niektóre elementy świadczonych usług kompleksowych mogą być realizowane tylko w zakładzie klienta, położonym poza strefą. Spółka na potwierdzenie swej tezy, iż miejsce świadczenia (wykonania) części usługi kompleksowej poza terenem strefy nie powinno wpływać na zakres zwolnienia podatkowego, który przysługuje co do całego uzyskiwanego przychodu, przytacza m.in. pismo Ministerstwa Gospodarki z dnia 13.07.1999 r., skierowane do Prezesa Zarządu Specjalnej Strefy Ekonomicznej (przy czym stanowisko to jest tożsame z wyrażonym w liście Ministerstwa Finansów z dnia 21.10.1997 r., nr 1431/97). Jak stwierdzono w przywołanym dokumencie „W świetle interpretacji Ministerstwa Gospodarki nie uważa się za naruszenie wymogu ograniczenia działalności do terenu strefy wykonywania przez osoby zatrudnione przez spółkę, poza terenem strefy czynności takich jak: sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży z pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy, dokonywanie zakupów, prowadzenie kontroli jakości komponentów, prowadzenie marketingu, usług transportowych, obsługi serwisowej i instalacji produktów wytworzonych w strefie - jeżeli czynności te są w sposób bezpośredni związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą na terenie strefy” Pismo to dotyczy innego aniżeli aktualny stan faktyczny i zostało wydane, gdy obowiązywał całkowity zakaz prowadzenia działalności gospodarczej poza terenem strefy - a contrario Minister wymieniał więc przypadki, gdy fizyczne świadczenie usługi poza terenem strefy (dla potrzeb określenia zwolnienia podatkowego) było uznawane za świadczenie ich na terenie strefy, w konsekwencji czego przychód uzyskiwany ze sprzedaży wymienionych w piśmie usług - traktowanych jako wykonanych na terenie strefy - korzystał ze zwolnienia podatkowego.

W opinii Spółki pomimo zmiany stanu prawnego (dopuszczono aktualnie możliwość prowadzenia działalności poza teren strefy, wprowadzając równocześnie obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego działalności strefowej) pismo to nadal zachowuje swą aktualność w tym znaczeniu, iż usługi transportowe, serwisowe i instalacji produktów wytworzonych w strefie, świadczone poza terenem strefy - jeżeli czynności te są w sposób bezpośredni związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą na terenie strefy - powinny dla celów przysługującego zwolnienia podatkowego być traktowane tak samo, jak usługi wykonane fizycznie na terenie strefy.

Spółka wskazuje również, iż dla potrzeb określenia zakresu przysługującego jej zwolnienia podatkowego (kwalifikacji przychodów zwolnionych) wystąpiła uprzednio we własnym imieniu z podobnym zapytaniem do Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w imieniu której odpowiedzi udzielił Prezes Zarządu.

W piśmie z dnia 30.12.2008 r. o sygn. PO/MP/.1LL/2008 Prezes SSE stwierdził m.in., iż „Dla oceny stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu Spółki w kontekście możliwości korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia dochodu z działalności strefowej od podatku dochodowego) znaczenie ma przede wszystkim ocena prowadzonej działalności wykonywanej w części na terenie zakładu klienta (fizycznie poza granicami strefy) oraz specyfika tej działalności z punktu widzenia jej przedmiotu oraz klasyfikacji statystycznej. Z tego punktu widzenia należy się przychylić do stanowiska Spółki, że prowadzona w części (z powodów technologicznych) działalność ,,u klienta” nie może być potraktowana jako „prowadzona również poza terenem strefy” w rozumieniu § 5 ust. 3 rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (przepis obowiązywał w tej formie także w dniu wydawania zezwolenia dla Spółki), co oznacza jednocześnie brak konieczności wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie strefy według tego przepisu. /\`(...)\`/ Dla ustalenia wielkości zwolnienia nie ma w tym stanie faktycznym znaczenia, ze część procesu technologicznego jest prowadzona ,,u klienta", gdyż jest ona ściśle związana z działalnością podstawową wpisaną do zezwolenia i zgodną z klasyfikacją statystyczną. /\`(...)\`/ Podobne stanowisko zajął także Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia 09 sierpnia 2006 r. znak: PDP/423-67/06/52130.

Przyjąć można zatem, że nie mamy do czynienia z działalnością prowadzoną „poza granicami strefy”, a contrario działalność ta jest prowadzona na jej terenie. /\`(...)\`/ Przytoczone powyżej argumenty, skłaniają do potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w piśmie z dnia 24.12.2008 r.

Działalność prowadzona w części ,,u klienta” nie może być potraktowana jako odrębna działalność, prowadzona poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej, a tym samym dochód z takiej działalności nie może być traktowany jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych:

*   usługa wykonywania jest w ramach jednego zlecania \[konkretnego zamówienia\],
*   zlecenie \[w części fizycznie wykonywanej u odbiorcy\] jest funkcjonalnie powiązanie z przedmiotem wykonywanym na terenie strefy, w ramach zezwolenia i nie może być wykonywane przez inny podmiot, na podstawie odrębnego zlecenia \[zamówienia\], z tego chociażby powodu, ze usługi świadczone w ramach zezwolenia są indywidualnie dedykowane konkretnym przedsiębiorcom pod ich oczekiwania, a stosowana technologia jest własnością Spółki,
*   część procesu technologicznego z uwagi na jego charakter musi być przeprowadzona u odbiorcy usługi i mieści się w klasyfikacji określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej - podział byłby działaniem sztucznym i niezrozumiałym dla odbiorcy usługi;
*   przedmiot działalności określonej w zezwoleniu jest zgodny z ofertą inwestycyjną Spółki, która była podstawą do udzielenia zezwolenia.”

Z obszernie przytoczonego powyżej pisma wynika, iż również w ocenie organu wydającego i kontrolującego wykonanie treści zezwolenia fakt wykonywania przez Spółkę części usług poza terenem strefy (przy spełnieniu warunków określonych na końcu pisma) nie może być utożsamiany z działalnością pozastrefową (z której dochód podlegałby opodatkowaniu), lecz że jest to integralny składnik działalności prowadzonej na terenie strefy, z której cały uzyskiwany (w ramach zezwolenia) dochód korzysta ze zwolnień podatkowych.

Końcowo Spółka chciałaby podnieś argument, iż Państwo polskie zachęca przedsiębiorców do dokonywania nowych inwestycji, oferując im w tym celu pomoc publiczną. W przypadku inwestycji na terenie strefy ekonomicznej pomoc ta ma przede wszystkim formę zwolnienia z podatku dochodowego. Zatem pomoc ta jest faktycznie otrzymywana dopiero wówczas, gdy w danym okresie sprawozdawczym (rok obrotowy) Spółka uzyska dochód, od którego nie będzie musiała uiścić podatku. Niezapłacony podatek dochodowy jest wymierną pomocą, którą uzyskuje Spółka, jednakże limit tej pomocy wynika z wysokości poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych oraz właściwej maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla danego regionu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, z jednej strony aby skorzystać z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego. Spółka musi uzyskiwać dochód nadający się do takiego zwolnienia tj. uzyskany z działalności prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, a z drugiej wielkość tej pomocy - jaką przyznało Spółce Państwo polskie - jest limitowana i wynika ściśle z przepisów. Nie ma zatem możliwości - by nawet w sytuacji zwolnienia z opodatkowania określonego dochodu w sposób nieuprawniony - Spółka mogła wykorzystać więcej pomocy publicznej, aniżeli jej przysługuje.

Uznanie, iż przychód uzyskiwany przez Spółkę ze sprzedaży usług wytworzonych w wyniku dokonania inwestycji na terenie strefy - z uwagi na fakt, iż usługa częściowo musi być wykonywana poza terenem strefy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, doprowadziłby do sytuacji, w której Spółka nie uzyska dochodu zwolnionego z opodatkowania, a tym samym nie otrzyma w ogóle (bądź w wysokości o wiele niższej niż jej przysługuje) pomoc publiczną, która była główną zachętą inwestycyjną do rozpoczęcia działalności na terenie SSE.

Spółka chciałby ponadto podnieś, iż w związku z prowadzoną na terenie SSE inwestycją nie tylko osiągnęła wymagane w zezwoleniu wielkości inwestycji i nowo utworzonych miejsc pracy, ale znacznie je na dzień dzisiejszy przekroczyła, zatrudniając obecnie na terenie SSE około 240 osób, oraz ponosząc wydatki kwalifikowane przekraczające kwotę 15 mln PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności – art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zezwolenia (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm., dalej „ustawa o PDOP”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Stosownie do przepisów art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu.

Zatem, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także, jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą technologicznie związaną z działalnością określoną w zezwoleniu, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Z zezwolenia udzielonego Spółce jednoznacznie wynika, że dotyczy ono działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy.

Zatem dochody uzyskane z tytułu usług w części wykonywanych u klienta poza terenem strefy a związanych bezpośrednio ze sprzedażą usług określonych w posiadanym zezwoleniu, wykonywanych, na terenie strefy, będą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.