Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.42.2017.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odsetki; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w stosunku do spłaty odsetek od kredytu począwszy od dnia odpłatnego zbycia oraz spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 16 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.42.2017.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 16 marca 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 23 marca 2017 r.), zaś w dniu 28 marca 2017 r. (data nadania 27 marca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 2 listopada 2016 r. Wnioskodawca z żoną sprzedali lokal mieszkalny za kwotę 220 000,00 zł. Mają rozdzielność majątkową małżeńską i po 50% udziału w dochodzie z tej sprzedaży. Mieszkanie (z rynku pierwotnego, w stanie deweloperskim) zostało nabyte przez małżonków w równych częściach aktem notarialnym z dnia 8 kwietnia 2011 r. za cenę 199 325,00 zł i przez cały okres posiadania obciążane było kredytem hipotecznym, spłacanym wg harmonogramu ze środków własnych.

W dniu 8 kwietnia 2016 r. minęło wprawdzie 5 lat od nabycia lokalu, niemniej małżonkowie dowiedzieli się, że nadal obejmuje ich obowiązek podatkowy od dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży, ponieważ mieszkanie sprzedali przed 31 grudnia.

Różnica między kwotą nabycia a kwotą sprzedaży wynosi 20 675,00 zł, przy czym istotnym czynnikiem jest to, że małżonkowie nabyli lokal w stanie deweloperskim, a sprzedali go w stanie gotowym do zamieszkania (ich wkład finansowy: podłogi, armatura, drzwi itp., który nie został wcześniej nigdzie odliczony w ulgach podatkowych).

Na zakup lokalu małżonkowie zaciągnęli 17 listopada 2009 r. kredyt hipoteczny w kwocie 181 318,50 zł i nigdzie nie ponosili ulg z tego tytułu, nie odliczali jego kosztu. Kredyt został całkowicie spłacony w końcu 2016 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu.

W dniu 28 marca 2014 r. małżonkowie nabyli drugi lokal mieszkalny w stanie deweloperskim, wykończyli go, przystosowując do celów mieszkalnych (obecnie w nim mieszkają) i na ten cel również zaciągnęli dnia 25 marca 2014 r. kredyt hipoteczny w kwocie 155 038,76 zł – kredyt ten nadal spłacają w ratach miesięcznych.

W uzupełnieniu opisanego we wniosku stanu faktycznego podano, co następuje.

Część odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego 17 listopada 2009 r. małżonkowie postanowili po namyśle ostatecznie odliczyć od podatku za okresowy wynajem lokalu nabytego 8 kwietnia 2011 r. (część przypadającą na okres wynajęcia lokalu przed jego sprzedażą).

Deklaracja podatkowa rozliczenia najmu zostanie złożona w najbliższych 2-3 dniach od uzupełnienia wniosku (małżonkowie są w trakcie jej przygotowywania).

Lokal nabyty 8 kwietnia 2011 r. jest położony w Polsce – w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Lokal nabyty 28 marca 2014 r. jest położony w Polsce – w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Kredyt zaciągnięty 17 listopada 2009 r. został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Kredyt zaciągnięty 25 marca 2014 r. został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Wysokość nakładów poniesionych na wykończenie lokalu nabytego 8 kwietnia 2011 r. jest częściowo udokumentowana fakturami VAT, jednakże niektóre faktury są wystawione na adres zameldowania Wnioskodawcy, a nie na adres zakupionego lokalu. Małżonkowie posiadają też akt notarialny zakupu mieszkania (wystawiony na Wnioskodawcę i na jego żonę) i jest tam wymieniona kwota opłat notarialnych związanych bezpośrednio z ustanowieniem własności lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może pomniejszyć dochód ze sprzedaży mieszkania o część odsetek kredytowych spłaconych przez małżonków (w kredycie udzielonym na sprzedany w listopadzie lokal) przez okres spłaty i w wartości nieujętej w innym odliczeniu podatkowym (z tytułu najmu), i ująć te odsetki przy wyliczeniu podstawy do opodatkowania?
2.  Czy może wolno Wnioskodawcy przeznaczyć dochód ze sprzedaży pierwszego mieszkania na obecnie spłacany kredyt za drugie mieszkanie? Pod jakimi warunkami?
3.  Jak wyliczyć prawidłowo dochód do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Tak, ponieważ odsetki od kredytu są częścią kosztu związanego z nabyciem lokalu i są dedykowane tylko i wyłącznie dla tego celu. Nie podlegają też zwrotowi ani innej formie rekompensaty czy refinansowania. Oczywiście mowa jest tylko o wysokości odsetek kredytu hipotecznego, której małżonkowie nie odliczają przy innym rozliczeniu podatkowym i z tytułu której nie było żadnej innej ulgi podatkowej, czyli w wypadku małżonków, np. za rok 2010, 2011, 2012 itd.
2.  Powinna być taka możliwość i Zainteresowany najbardziej się skłania do skorzystania z tej wersji odliczenia, jeśli uznana zostanie za zgodną z prawem. Według wiedzy Zainteresowanego prawo zezwala na odliczenie od podatku od sprzedaży mieszkania kwot do wysokości nakładów poniesionych na kolejne mieszkanie w czasie nie dłuższym niż 2 lata, a małżonkowie drugi kredyt mieszkaniowy właśnie w takim celu spłacają. Czyli jeśli małżonkowie spłacą w banku do dnia 1 listopada 2018 r. część kapitału kredytu zaciągniętego 25 marca 2014 r., jest to jednoznaczne z (odroczoną w czasie) zapłatą za nowy lokal. Jedyną różnicą jest to, że dochód ze sprzedaży pierwszego mieszkania nie zostanie przekazany deweloperowi, ale pośrednikowi (jakim jest bank), który w imieniu małżonków zapłacił wcześniej cenę mieszkania deweloperowi. Zainteresowany dywaguje, czy można to zrobić na podstawie oświadczenia złożonego w urzędzie skarbowym, czy wymagane będzie zaświadczenie od banku poświadczające nadpłatę kapitału kredytu.
3.  Jest to punkt, który przysparza Zainteresowanemu najwięcej trudności, ponieważ nie wie, jakie elementy kosztowe obecne prawo skarbowe uznaje za koszt prowadzący do uzyskania wartości lokalu. Wnioskodawca rozumie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość sprzedaży (wg aktu notarialnego) minus wartość zakupu mieszkania (wg aktu notarialnego), ale wydaje mu się, że opłatę notarialną poniesioną przy zakupie lokalu 8 kwietnia 2011 r. można (w całości) dodać do ceny nabycia wykazanej w akcie notarialnym zakupu. Wnioskodawca dywaguje, czy ma rację że współstanowi ona wartość początkową lokalu w rozumieniu przepisów. Również odsetki od kredytu hipotecznego podnoszą koszt nabycia kredytowanego lokalu, ale nie wie czy uznaje się tak w rozumieniu przepisów prawa przy składaniu deklaracji. Ponadto, wydaje się Zainteresowanemu, że udokumentowane fakturami VAT koszty wykończenia mieszkania powinny się sumować z kosztem jego zakupu przy wyliczeniu podstawy opodatkowania po jego sprzedaży, bo podnoszą standard lokalu (zakupionego w stanie deweloperskim).

Ponadto, Zainteresowany zwrócił uwagę, że wartość mieszkania sprzedawanego jest inna niż nabytego, ponieważ małżonkowie włożyli dużo środków w jego wykończenie (materiały budowlane, sanitarne, usługi). Cała ta wartość dodana powiększa kwotę sprzedaży, nigdzie natomiast nie jest ujęta w umowie nabycia lokalu, a tylko te dwie umowy wolno przedstawić do rozliczenia podatkowego.

Drugi ważny czynnik jest taki, że małżonkowie spłacają od 2009 r. nieprzerwanie kredyty hipoteczne, które są dla nich kosztem. Zapłacili kilkadziesiąt tysięcy odsetek kredytowych, od których nie było ulg podatkowych.

Marginalnie Zainteresowany wspomniał, że małżonkowie byli w posiadaniu mieszkania 5 pełnych lat, przepisy podatkowe jednak wydłużają im okres obowiązku podatkowego o kolejne miesiące – informacja ta zaskoczyła małżonków w kancelarii notarialnej. W 2011 r. nie kupili mieszkania w celach osiągania zysków z handlu nieruchomością; było to ich mieszkanie do życia do czasu powiększenia się rodziny, kiedy to zaszła potrzeba nabycia większego lokum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w stosunku do spłaty odsetek od kredytu począwszy od dnia odpłatnego zbycia oraz spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 2 listopada 2016 r. Wnioskodawca z żoną sprzedali lokal mieszkalny, nabyty przez nich 8 kwietnia 2011 r. Mają rozdzielność majątkową małżeńską i po 50% udziału w dochodzie z tej sprzedaży. Mieszkanie (z rynku pierwotnego, w stanie deweloperskim) zostało nabyte przez małżonków w równych częściach.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w sposób odpłatny.

W art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ww. ustawy ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,
*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszt nabycia – co do zasady – określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości Wnioskodawca winien zatem zaliczyć koszty nabycia tegoż udziału, czyli wydatek jaki Wnioskodawca poniósł na jego zakup w dniu 8 kwietnia 2011 r.

Również wydatki, które Wnioskodawca poniósł na wykończenie przypadającego na niego udziału w lokalu nabytym stanie deweloperskim mogą stanowić nakłady zwiększające wartość zakupionego udziału i jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że – co do zasady – dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanego spółdzielczego prawa do lokalu spółdzielczego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy też zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą np. do nabycia jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach bądź budynkach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej). Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia – skoro podatnik chce zwolnić od opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej)podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tak więc, prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Dlatego też nie można wywodzić prawa do skorzystania ze zwolnienia jedynie poprzez pryzmat treści przepisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, twierdząc, że w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy jako wydatek za własny cel mieszkaniowy ustawodawca traktuje wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego (lub jego części bądź udziału w nim) bez wskazywania kiedy i z jakich środków ma nastąpić nabycie. Owszem, rzeczoną spłatę odsetek o jakiej mowa w ww. przepisie uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że ta spłata musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu tejże sprzedaży. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem również moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (jeśli nie jest połączony z odpłatnym zbyciem); ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nawet nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia; istotne jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Tak więc, początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli w analizowanej sprawie dzień 2 listopada 2016 r., w którym została zawarta właściwa umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zatem, w przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 2 listopada 2016 r. to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawca mógł ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając od tej daty sprzedaży przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości – czyli przed zawarciem umowy sprzedaży – spłacał odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytego lokalu mieszkalnego. Wydatki te w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, poniesione przed dniem 2 listopada 2016 r. nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawcę w dniu przed dokonaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Przedmiotowa spłata odsetek w części dokonanej przed 2 listopada 2016 r., a więc dokonana przed datą sprzedaży, nie spełnia warunków wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy tym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień 2 listopada 2016 r., w którym została zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży.

Reasumując: na gruncie opisanego stanu faktycznego, prawidłowym postępowaniem Wnioskodawcy winno być rozliczenie w zeznaniu PIT-39 – złożonym właściwemu organowi podatkowemu – przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości (przypadającej na Wnioskodawcę ceny sprzedaży wraz z proporcjonalną wartością opłat notarialnych, pomniejszonej o przypadające na Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia) oraz pomniejszenie go o przypadające na Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c ww. ustawy – czyli koszt nabycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz o odpowiednio udokumentowane nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na tzw. wykończenie lokalu w stanie deweloperskim; odliczeniu nie podlegają natomiast nakłady nieudokumentowane.

Natomiast za wydatki na cele mieszkaniowe – uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Zainteresowany może uznać wydatki na spłatę przypadających na niego odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytego udziału w lokalu mieszkalnym, dokonaną począwszy od dnia odpłatnego zbycia – tj. wyłącznie począwszy od dnia 2 listopada 2016 r. – a więc odsetek niezapłaconych jeszcze na moment sprzedaży nieruchomości i podlegających spłacie środkami uzyskanymi ze sprzedaży.

Za takie wydatki na cele mieszkaniowe Wnioskodawca nie ma prawa uznać jednak wydatków na spłatę ww. odsetek poniesionych przez dniem sprzedaży, czyli przed dniem 2 listopada 2016 r., ponieważ nie spełniają one ustawowych warunków wydatkowania „począwszy od” dnia odpłatnego zbycia. Uregulowania dotyczące analizowanego zwolnienia należy bowiem czytać i stosować całościowo, a nie fragmentarycznie.

Wskazane odsetki nie mogą być wcześniej odliczone jako koszt uzyskania przychodu, a zostały wymienione wśród wydatków na cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym uwzględnione mogą zostać wyłącznie odsetki spłacone ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości dokonanej 2 listopada 2016 r., a więc odsetki niezapłacone jeszcze na moment sprzedaży nieruchomości i podlegające spłacie środkami uzyskanymi ze sprzedaży.

Za uprawniające do zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy należy również uznać wydatkowanie przypadającego na Wnioskodawcę przychodu z rozpatrywanej sprzedaży – począwszy od dnia tejże sprzedaży – na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie w dniu 28 marca 2014 r. drugiego lokalu mieszkalnego, ponieważ tenże wydatek spełnia przesłanki wynikające z tychże przepisów.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne, jednakże weryfikacja tego, oparta na postepowaniu dowodowym, nie mieści się w obszarze właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.