Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.128.2018.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu wniesienia do spółki komandytowej nieruchomości w formie aportu oraz udokumentowania tej czynności
Słowa kluczowe: aport; dostawa; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu wniesienia do spółki komandytowej nieruchomości w formie aportu oraz udokumentowania tej czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu wniesienia do spółki komandytowej nieruchomości w formie aportu oraz udokumentowania tej czynności.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. o przeformułowane pytanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w związku z wykonywaną przez niego działalnością polegającą na wynajmowaniu nieruchomości. Zarejestrowanie trwa nieprzerwanie od 1993 roku, kiedy weszły w życie po raz pierwszy przepisy dotyczące tego podatku. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie, zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości (działalność deweloperska). Działalność ta została przekształcona w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 10 lutego 2016 r. Wnioskodawca jest żonaty, umów majątkowych z żoną nie zawierał i łączy go z małżonką ustrój wspólności ustawowej. Taki sam ustrój łączył go w czasie prowadzenia działalności gospodarczej do dnia jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i łączy go nadal.

W dniu 11 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli na podstawie aktu notarialnego nieruchomość gruntową położoną w \`(...)\`. stanowiącą w przeważającej części działki budowlane, przeznaczone pod budownictwo wielorodzinne, które Wnioskodawca w dacie nabycia zamierzał wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W dniu 4 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca przystąpił do spółki komandytowej, w której nabył większość udziałów wnosząc do jej majątku w formie aportu opisaną nieruchomość.

Na podstawie aktu notarialnego przystąpienia do spółki Wnioskodawca wystawił fakturę VAT obejmującą wartość wkładu umówioną pomiędzy wspólnikami oraz podatek VAT. Podatek VAT nie był przedmiotem wkładu i został Wnioskodawcy zapłacony przez spółkę.

W dacie wnoszenia aportu do spółki Wnioskodawca dysponował decyzją o warunkach zagospodarowania i zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości przewidującą możliwość wybudowania na tej nieruchomości m.in. wielorodzinnego budynku mieszkalnego.

Spółka z udziałem Wnioskodawcy nie rozpoczęła budowy i w takim stanie jak doszło do wniesienia, działkę zbyła innemu deweloperowi i obecnie wykonuje działalność deweloperską na innych nieruchomościach, m.in. nabytych za środki z tej sprzedaży.

Dla nieruchomości w dacie wniesienia do spółki prowadzona była jedna księga wieczysta, przy czym jedna z działek, stanowiąca nieznaczny procent powierzchni całej nieruchomości w dacie wniesienia do spółki miała status działki rolnej i nie była objęta postanowieniami decyzji o warunkach zagospodarowania i zabudowy. Przedmiotem wkładu do spółki była nieruchomość jako całość. W akcie notarialnym obejmującym wniesienie do spółki nie wyodrębniano wartości poszczególnych działek.

Na nieruchomości w dacie nabycia przez Wnioskodawcę, w dacie wniesienia do spółki i w dacie późniejszej sprzedaży przez spółkę, znajdował się niewielki, zdewastowany, nie zamieszkiwany, nie nadający się do wykorzystania i przeznaczony przez dokonujących obrotu do rozebrania budynek mieszkalny o nieistotnej w stosunku do ceny gruntów w tym rejonie wartości. Data wzniesienia budynku i okres jego użytkowania przez poprzedników nie są znane. Stan budynku i technologia jego wykonania wskazują na jego powstanie w latach 50-tych XX wieku lub dawniej.

Z tytułu nabycia działek, będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca dodał, że działki stanowiły u Wnioskodawcy towar/materiał do produkcji i nie były w inny sposób wykorzystywane.

Spółka komandytowa, do której Wnioskodawca wniósł aportem nieruchomość, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem aportu była nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego (teren stanowiący całość, będący własnością jednej osoby) wg ksiąg wieczystych obejmujący nieruchomości:

1.  położoną w \`(...)\`., dzielnica \`(...)\`., gmina X M., powiat M. X , województwo \`(...)\`, stanowiącą działkę nr 4/8 (cztery łamane przez osiem) o powierzchni 0,2480 ha (dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr … (…..).
2.  położoną w \`(...)\`., dzielnica \`(...)\`., gmina X M., powiat M. X , województwo \`(...)\`, stanowiącą działkę nr 4/9 (cztery łamane przez dziewięć) o powierzchni 0,0691 ha (sześćset dziewięćdziesiąt jeden metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …. (….),
3.  położoną w \`(...)\`., dzielnica \`(...)\`., gmina X M., powiat M. X , województwo \`(...)\`, stanowiącą działkę nr 23 (dwadzieścia trzy) o powierzchni 0,4888 ha (cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt osiem metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr … (….),
4.  położoną w \`(...)\`., dzielnica \`(...)\`., gmina X M., powiat M. X , województwo \`(...)\`, stanowiącą działkę nr 25/3 (dwadzieścia pięć łamane przez trzy) o powierzchni 0,5190 ha (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr … (……),
5.  położoną w \`(...)\`., dzielnica \`(...)\`., gmina X M., powiat M. X , województwo \`(...)\`, stanowiącą działkę nr 25/4 (dwadzieścia pięć łamane przez cztery) o powierzchni 348 m.kw. (trzysta czterdzieści osiem metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy dla \`(...)\`IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr … (….)

Decyzja o warunkach zabudowy została wydana dla działek opisanych wyżej pod lit. a-d, działką rolną jest działka opisany wyżej lit. e.

Dla terenu, na którym są położone działki, stanowiące nieruchomość, będącą przedmiotem aportu, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Budynek opisany we wniosku znajdował się na działce opisanej wyżej, pod lit. a. Ani przed, ani w dacie wnoszenia aportu nie rozpoczęły się i nie trwały prace rozbiórkowe opisanego we wniosku budynku.

Opisany we wniosku budynek stanowił budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Znajdujący się na działce budynek jest trwale związany z gruntem. Wnioskodawca opisał budynek we wniosku wg najlepszej wiedzy i nie wie, czy wystąpiło pierwsze jego zajęcie (używanie), na co mógłby wskazywać jego wiek. Na opisany we wniosku budynek nie były przez Wnioskodawcę ponoszone wydatki na ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia nieruchomości było rozebranie budynku. Budynek nie był środkiem trwałym. Budynek nie był przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywany.

Wartość działki rolnej nie została wyodrębniona w umowie wniesienia. Działka rolna i pozostałe działki stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.(ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy Wnioskodawca w związku wniesieniem do spółki komandytowej z jego przeważającym udziałem nieruchomości składającej się z:

1.  działek budowlanych w całości przeznaczonych pod zabudowę wielorodzinną zgodnie z posiadaną decyzją o warunkach zagospodarowania i zabudowy
2.  działki rolnej

jest zobowiązany obliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług oraz wystawić nabywcy fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku wniesieniem do spółki komandytowej z jego przeważającym udziałem nieruchomości składającej się z działek budowlanych i działki rolnej w całości przeznaczonej pod zabudowę wielorodzinną zgodnie z posiadaną decyzją o warunkach zagospodarowania i zabudowy obliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług oraz wystawić nabywcy fakturę. Obowiązek podatkowy dotyczył wartości całego wkładu bez wyodrębnienia wartości działki rolnej, stanowiącej część opisywanej nieruchomości niemającej istotnego wpływu na jej wartość.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby fizyczne i prawne oraz niemające osobowości prawnej jednostki organizacyjne wykonujące działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność producentów i handlowców nastawioną na osiągnięcie zysku bez względu na ekonomiczny wynik tej działalności. Taką działalność wykonywał Wnioskodawca w zakresie obrotu nieruchomościami w dacie nabycia opisanej nieruchomości, którą zamierzał wykorzystać w tym celu i między innymi podjął działania marketingowe w rozumieniu przepisów ustawy o VAT polegające na uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania i zabudowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa na terytorium kraju. Wniesienie do spółki prawa handlowego, także spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa własności gruntu w charakterze aportu ma charakter czynności odpłatnej albowiem w zamian za przysporzenie majątkowe na rzecz spółki wspólnik nabywa w niej udział lub zwiększenie swojego udziału. Wniesienie do spółki przez podatnika wkładu rzeczowego podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 113 ust. 13 pkt 1 lit e ustawy o podatku od towarów i usług dostawa terenów budowlanych nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, czy to podmiotowego, czy też przedmiotowego. Zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a dostawa zabudowanej nieruchomości korzystać mogłaby ze zwolnienia przedmiotowego, gdyby udało się ustalić przesłanki zwolnienia, w postaci wieku i okresu użytkowania. Niemniej orzeczenia zarówno ETS jak i NSA i WSA wskazują, iż w takim przypadku nie należy brać pod uwagę zabudowy, której wartość dla stron jest znikoma, zwłaszcza, gdy budynki są przeznaczone do rozebrania oraz nie są i nie będą wykorzystywane w procesach gospodarczych.

Przedmiotem dostawy była cała nieruchomość rozumiana jako jedna całość i na tej zasadzie ani Wnioskodawca, ani nabywająca spółka nie uważały części działki o przeznaczeniu rolniczym, do którego nie była wykorzystywana ani przez Wnioskodawcę ani przez spółkę z jego udziałem, nie stanowi odrębnego przedmiotu dostawy i z tego powodu odrębnego, z inną stawką VAT, przedmiotu opodatkowania lecz część większej całości, dla której właściwa jest stawka podstawowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja dotyczy towaru w rozumieniu ustawy oraz jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku od towarów i usług;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, jeżeli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, wówczas dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji również dostawa gruntu, na której znajduje się budynek, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W odniesieniu do dostawy działek niezabudowanych, objętych w opisie sprawy od litery b) do litery e), należy wskazać, że w myśl ww. przepisu, w związku z definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy, opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że decyzja o warunkach zabudowy została wydana dla działek opisanych wyżej pod lit. a-d, działką rolną jest działka o nr 25/4 opisana pod lit. e opisu sprawy. Wnioskodawca wskazał, że dla terenu, na którym są położone działki, stanowiące nieruchomość, będącą przedmiotem aportu, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro dla działki niezabudowanej nr 25/4, objętej zakresem wniosku, brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i dla tej działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy to działka te nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dostawa ww. działki niezabudowanej nr 25/4 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast odnośnie działek niezabudowanych oznaczonych numerami: 4/9 (litera b. opisu sprawy), 23 (litera c. opisu sprawy), 25/3 (litera d. opisu sprawy) w świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro dla ww. działek niezabudowanych była wydana decyzja o warunkach zabudowy to działki te stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dostawa ww. działek niezabudowanych oznaczonych numerami: 4/9, 23 , 25/3, dla których wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działki stanowiły u Wnioskodawcy towar/materiał do produkcji i nie były w inny sposób wykorzystywane.

W związku z powyższym, dostawa ww. działek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro więc dostawa ww. działek niezabudowanych oznaczonych numerami: 4/9, 23, 25/3 nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to jest ona opodatkowana wg stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że na działce opisanej w stanie faktycznym pod lit.a znajduje się budynek mieszkalny. Jakkolwiek wskazano, że budynek jest zdewastowany i przeznaczony do rozbiórki to jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na dzień dostawy nie rozpoczęły się prace rozbiórkowe i stanowi on budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Tym samym należy względem ww. budynku dokonać analizy, czy wniesienie do spółki komandytowej w formie aportu budynku, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Tak więc, odnośnie budynku znajdującego się na działce opisanej w stanie faktycznym pod literą a., to Wnioskodawca wskazał, że zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia nieruchomości było rozebranie budynku. Budynek nie był środkiem trwałym. Budynek nie był przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywany. Działki stanowiły u Wnioskodawcy towar/materiał do produkcji i nie były w inny sposób wykorzystywane. Z tytułu nabycia działek, będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie budynku. Tak więc w odniesieniu do budynku dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem, wniesienie do spółki komandytowej w formie aportu budynku, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z wniosku, z tytułu nabycia działek, będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, dostawa budynku, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa budynku korzystała ze zwolnienia od podatku, to zbycie gruntu przyporządkowanego do budynku tj. działki nr 4/8 opisanej w stanie faktycznym pod literą a., w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT, w związku z wniesieniem do spółki komandytowej w formie aportu, działek niezabudowanych oznaczonych numerami: 4/9 (litera b. opisu sprawy), 23 (litera c. opisu sprawy), 25/3 (litera d. opisu sprawy) objętych decyzją o warunkach zabudowy. Natomiast w przypadku wniesieniem do spółki komandytowej w formie aportu działki niezabudowanej nr 25/4 (litera e. opisu sprawy) oraz budynku znajdującego się na działce nr 4/8 opisanego w stanie faktycznym pod literą a., Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku do towarów i usług w związku z wniesieniem ich do spółki komandytowej w formie aportu.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 106b ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca w związku z wniesieniem do spółki komandytowej nieruchomości w formie aportu jest zobowiązany wystawić nabywcy fakturę.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w związku z faktem, iż nie uwzględnia ono wyodrębnienia wartości działki rolnej na fakturze oraz wyodrębnienia zabudowanej działki nr 4/8, której wartość dla stron jest znikoma, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku znajdującego się na działce o nr 4/5.

Przy czym – jak wyżej wskazano – wówczas zbycie przedmiotowego budynku korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection

sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.