Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1198/13-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Aport całej Nieruchomości (przy założeniu wyboru opcji opodatkowania sprzedaży zasiedlonej części Budynku) na rzecz SKA, dokonane w formie aportu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   3/1, 3/2, 5/17, 5/22, 5/25, 8/4, 8/8, 51/17,

*   6/15,

*   8/9,

*   5/24

*   5/16, 5/21, 51/16

(dalej: Grunt) oraz właścicielem posadowionego na Gruncie budynku przy al. W (dalej: Budynek) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w której skład wchodzą również budowle, takie jak drogi, chodniki, oraz kanalizacja (dalej: Budowle) (Grunt, Budynek oraz Budowle dalej łącznie: Nieruchomość). Nieruchomość tworzy łącznie galerię handlową o nazwie „G”. Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni handlowej w galerii.

Budynki oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości znajdują się na działkach Gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 3/1, 3/2, 5/17, 5/22, 5/25, 6/15, 8/4, 51/17, 8/9, 5/24, 5/16, 5/21, 51/16. Z kolei działka oznaczona numerem ewidencyjnym 8/8 pozostaje niezabudowana. Działka 8/8 jest oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako „tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem urządzeń komunikacji (U/KS-1)”.

Spółka wytworzyła Nieruchomość we własnym zakresie, tj. poniosła całość nakładów w związku z budową Budynku oraz Budowli. Ostatecznie, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, która została wydana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla miasta C w dniu 15 września 2009 r.

Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Po wybudowaniu Budynku, w zakresie zdecydowanej większości jego powierzchni przeznaczonej pod wynajem, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Budynku nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata (przewiduje się, że taki stan rzeczy zostanie utrzymany na moment aportu Nieruchomości do SKA, o którym mowa poniżej). W umowach najmu wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również prawo do korzystania z części wspólnych Budynku. Jednakże, w umowach najmu nie zostały wprost wskazane Budowle czy też niektóre części wspólne Budynku (np. część korytarzy, windy, toalety, większość miejsc parkingowych) jako będące przedmiotem najmu.

W okresie po wybudowaniu Budynku, Spółka dokonała jego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenie są niniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku (warunek ten będzie spełniony również na moment nabycia Nieruchomości, o której mowa poniżej). Spółka nie dokonywała natomiast ulepszeń w stosunku do Budowli.

Obecnie Spółka planuje wnieść Nieruchomość (tj. prawo własności Budynku, Budowli oraz prawo wieczystego użytkowania Gruntu) oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową Nieruchomością, potrzebne do korzystania z Nieruchomości, do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Nabywca) w drodze wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej transakcji na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Spółka (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia, złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu umów najmu). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Spółkę, co do zasady zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Nabywcę). Dodatkowo, na Nabywcę zostanie przeniesione pozwolenie wodno-prawne oraz pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię (jeżeli takowe będzie obowiązywało na moment aportu Nieruchomości do SKA).

W ramach planowanej transakcji, Spółka nie zamierza dokonywać przeniesienia na SKA jakichkolwiek innych składników majątkowych Spółki, w tym w szczególności nie dotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją na SKA nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   firma (nazwa przedsiębiorstwa) Spółki,

*   zarejestrowany znak „G”,

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości,

*   umowy rachunków bankowych Spółki,

*   umowy o świadczenie usług doradczych i marketingowych zawarte przez Spółkę,

*   środki pieniężne należące do Spółki (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową Nieruchomością,

*   zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej Spółki przez jego udziałowca,

*   instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę kredytu,

*   licencje nabyte przez Spółkę,

*   bazy danych dotyczące konkursów organizowanych przez Spółkę,

*   księgi handlowe Spółki,

*   postępowania sądowe prowadzone przez Spółkę,

*   umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Spółki (Nabywcy zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

W związku z tym, że niektóre aktywa/zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, SKA będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie umów pożyczek lub kredytu). Bez podjęcia m.in. powyższych działań SKA nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka obejmie nową emisję akcji SKA. Spółka planuje wystawienie faktury VAT na SKA w związku z wniesieniem wkładu. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT dostawy (obejmujące wartość przedmiotu aportu w kwocie netto wynikającej z wyceny oraz należny podatek VAT) będzie równe wartości emisyjnej akcji SKA, które obejmie Spółka. Po uzyskaniu wymaganej zgody banku będącego stroną umowy kredytowej, bezpośrednio przed dokonaniem aportu, SKA poręczy zobowiązania Spółki wobec banku z tytułu kredytu bankowego lub SKA przystąpi do kredytu. SKA nie przejmie natomiast zobowiązań wobec banku z tytułu umowy kredytowej, tj. nie nastąpi przejęcie długu w rozumieniu art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Wartość wydanych Spółce akcji nie zostanie zatem pomniejszona o zobowiązania Spółki z tytułu kredytu bankowego.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki w prowadzonej przez nią działalności. Po przeprowadzeniu planowanej transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Zarówno Spółka (zbywający), jak i nabywający (SKA) będą na moment aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Spółkę oraz w oparciu o inne składniki majątku, które nie będą przedmiotem wkładu, a także zawarte umowy, SKA będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni handlowych w galerii.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomość do podmiotu niepowiązanego. Planowane jest, że sprzedażą objęte zostaną tylko Nieruchomość, oraz składniki majątku wniesione przez Spółkę do SKA w formie wkładu niepieniężnego. Natomiast pozostałe składniki majątku SKA, które nie były przedmiotem aportu ze Spółki, lecz SKA nabyła je samodzielnie lub powstały w związku z działalnością SKA, nie zostaną objęte sprzedażą.

SKA jako przyszły sprzedawca Nieruchomości jak również kupujący będą czynnymi podatnikami VAT i zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i w tym celu zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, jeżeli Spółka i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, do planowanej transakcji aportu Nieruchomości do SKA będzie miało zastosowanie w całości opodatkowanie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10-11 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania aportu Nieruchomości do SKA, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, do planowanej transakcji aportu Nieruchomości będzie miało zastosowanie w całości opodatkowanie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10-11 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie: W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja wniesienia aportem Nieruchomości do spółki osobowej może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie tego, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Zgodnie z art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki, zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Spółka nie planuje przeniesienia na SKA podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Spółki, umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wierzytelności nie związanych z Nieruchomością, środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Spółka jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego). Ponadto, Spółka nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć wyłącznie zabudowanej działki, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów pożyczek udzielonych przez Spółkę jej udziałowcom, czy też wynikających z umowy kredytu związanej z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na SKA wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast m.in. umowy o zarządzanie budynkiem, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów, księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską - odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Spółki konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności (z wyjątkiem kaucji/ zabezpieczeń związanych z umowami najmu) oraz zobowiązań Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana transakcja wniesienia Nieruchomości oraz Gruntu tytułem wkładu niepieniężnego do SKA nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,

*   wyodrębniony finansowo,

*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Spółka jest zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa budynek galerii handlowej i grunt, na którym przedmiotowy budynek się znajduje, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem aportu, to w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do zbywanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Spółka jest stroną, inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa. Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana transakcja aportu Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. \[\`(...)\`\] Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę \[\`(...)\`\] prawa i obowiązki”.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/KC, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów” natomiast „niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów”, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego też powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu, pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT.

Podsumowując - zdaniem Spółki - planowana transakcja aportu Nieruchomości do SKA stanowić będzie aport składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana transakcja aportu Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania (\`(...)\`) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie „oddania do użytkowania” obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. o sygn. III SA/Gl 1359/09: Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1-443-536/10-2/PR.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (od ulepszenia), to nawet, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej i odliczył związany z nimi podatek, to taka transakcja jest zwolniona od opodatkowania (przy założeniu, że został spełniony również pierwszy z wyżej wskazanych warunków, tzn. dokonującemu dostawy budynków, budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów).

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem aportu do SKA będzie Budynek, Budowle oraz Grunt (tj. prawo użytkowania wieczystego wchodzące w skład Nieruchomości). W przypadku Budynku, w zakresie, w jakim Budynek jest wynajęty, od pierwszego zasiedlenia ostatniej części wytworzonego przez Spółkę Budynku minęło ponad 2 lata. Dodatkowo, od momentu wytworzenia Budynku przez Spółkę, poniesione nakłady na ulepszenia będą mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku aportu Budynku, w zakresie, w jakim Budynek jest przedmiotem najmu, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony tzn.: dostawa Budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Konsekwentnie, do planowanej dostawy Budynku w zakresie, w jakim Budynek jest przedmiotem najmu, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast, w zakresie, w jakim Budynek nigdy nie był przedmiotem najmu (dotyczy to niewynajętej części Budynku oraz niektórych części wspólnych Budynku), dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka pragnie zauważyć, że do tej części Budynku, która nigdy nie była przedmiotem najmu, tj. nie była zasiedlona od momentu wybudowania, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie miałoby zastosowania. Dodatkowo w analizowanym stanie faktycznym nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie „obligatoryjne” określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione z uwagi na fakt, że Spółka odliczyła w całości VAT naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku.

A zatem, w zakresie, w jakim Budynek nigdy nie były przedmiotem najmu, dostawa będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. W przypadku natomiast Budowli, ich wydanie w ramach aportu Nieruchomości do SKA odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że Budowle, mimo że są funkcjonalnie związane z Budynkiem oraz są niezbędne do prawidłowego wykorzystania wynajmowanej powierzchni, nie są wskazane bezpośrednio w umowach najmu jako przedmiot najmu. W konsekwencji do ich pierwszego zasiedlenia nie dojdzie w wyniku najmu Budynku, lecz w momencie wydania w ramach aportu do SKA.

A zatem, do dostawy Budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Spółka odliczyła w całości VAT naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budowli, w analizowanym stanie faktycznym nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie „obligatoryjne” określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione.

Należy wskazać, że w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się z kolei grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Działka 8/8 (tj. działka niezabudowana) posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jest jako „tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem urządzeń komunikacji (U/KS-1)”. Oznaczenie działki 8/8 stanowi zatem wprost, że jest to teren budowlany. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowane zbycie Gruntu, w części, w jakiej Grunt jest zabudowany Budynkiem i Budowlami, będzie zwolnione z VAT bądź opodatkowane VAT na zasadach właściwych dla dostawy Budynku oraz Budowli znajdujących się na tym Gruncie, tj. do dostawy Gruntu również będzie miał zastosowanie w tym zakresie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W części natomiast, w jakiej Grunt pozostaje niezabudowany, zbycie gruntu będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. Spółka, jak i nabywca Nieruchomości (SKA) będą na moment aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony. W związku z tym, jeżeli Spółka i nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana transakcja aportu Nieruchomości do SKA będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, jeżeli Spółka i nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania aportu Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, do płanowanej transakcji aportu Nieruchomości do SKA będzie miało zastosowanie opodatkowanie VAT całości transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   3/1, 3/2, 5/17, 5/22, 5/25, 8/4, 8/8, 51/17,

*   6/15,

*   8/9 ,

*   5/24

*   5/16, 5/21, 51/16

oraz właścicielem posadowionego na Gruncie budynku przy al. Wojska Polskiego 207 wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w której skład wchodzą również budowle, takie jak drogi, chodniki, oraz kanalizacja. Nieruchomość tworzy łącznie galerię handlową o nazwie „G.”. Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni handlowej w galerii.

Budynki oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości znajdują się na działkach Gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 3/1, 3/2, 5/17, 5/22, 5/25, 6/15, 8/4, 51/17, 8/9, 5/24, 5/16, 5/21, 51/16. Z kolei działka oznaczona numerem ewidencyjnym 8/8 pozostaje niezabudowana. Działka 8/8 jest oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako „tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem urządzeń komunikacji (U/KS-1)”.

Spółka wytworzyła Nieruchomość we własnym zakresie, tj. poniosła całość nakładów w związku z budową Budynku oraz Budowli. Ostatecznie, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, która została wydana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla miasta Częstochowy w dniu 15 września 2009 r.

Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Po wybudowaniu Budynku, w zakresie zdecydowanej większości jego powierzchni przeznaczonej pod wynajem, Budynek został oddany do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Budynku nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata (przewiduje się, że taki stan rzeczy zostanie utrzymany na moment aportu Nieruchomości do SKA, o którym mowa poniżej). W umowach najmu wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również prawo do korzystania z części wspólnych Budynku. Jednakże, w umowach najmu nie zostały wprost wskazane Budowle czy też niektóre części wspólne Budynku (np. część korytarzy, windy, toalety, większość miejsc parkingowych) jako będące przedmiotem najmu.

W okresie po wybudowaniu Budynku, Spółka dokonała jego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenie są niniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku (warunek ten będzie spełniony również na moment nabycia Nieruchomości, o której mowa poniżej). Spółka nie dokonywała natomiast ulepszeń w stosunku do Budowli.

Obecnie Spółka planuje wnieść Nieruchomość (tj. prawo własności Budynku, Budowli oraz prawo wieczystego użytkowania Gruntu) oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową Nieruchomością, potrzebne do korzystania z Nieruchomości, do spółki komandytowo-akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej transakcji na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Spółka (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia, złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu umów najmu). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Spółkę, co do zasady zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Nabywcę). Dodatkowo, na Nabywcę zostanie przeniesione pozwolenie wodno-prawne oraz pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię (jeżeli takowe będzie obowiązywało na moment aportu Nieruchomości do SKA).

W ramach planowanej transakcji, Spółka nie zamierza dokonywać przeniesienia na SKA jakichkolwiek innych składników majątkowych Spółki, w tym w szczególności nie dotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją na SKA nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   firma (nazwa przedsiębiorstwa) Spółki,
*   zarejestrowany znak „G.”,
*   umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości,
*   umowy rachunków bankowych Spółki,
*   umowy o świadczenie usług doradczych i marketingowych zawarte przez Spółkę,
*   środki pieniężne należące do Spółki (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,
*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową Nieruchomością,
*   zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej Spółki przez jego udziałowca,
*   instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę kredytu,
*   licencje nabyte przez Spółkę,
*   bazy danych dotyczące konkursów organizowanych przez Spółkę,
*   księgi handlowe Spółki,
*   postępowania sądowe prowadzone przez Spółkę,
*   umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Spółki (Nabywcy zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

W związku z tym, że niektóre aktywa/zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, SKA będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie umów pożyczek lub kredytu). Bez podjęcia m.in. powyższych działań SKA nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka obejmie nową emisję akcji SKA. Spółka planuje wystawienie faktury VAT na SKA w związku z wniesieniem wkładu. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT dostawy (obejmujące wartość przedmiotu aportu w kwocie netto wynikającej z wyceny oraz należny podatek VAT) będzie równe wartości emisyjnej akcji SKA, które obejmie Spółka.

Zarówno Spółka (zbywający), jak i nabywający (SKA) będą na moment aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

SKA jako przyszły sprzedawca Nieruchomości jak również kupujący będą czynnymi podatnikami VAT i zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i w tym celu zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji zbycia Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Zbywana Nieruchomość, razem z umowami najmu i dokumentacją dotyczącą Nieruchomości oraz tylko niektórymi składnikami majątku Spółki immanentnie związanymi z Nieruchomością, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku – m.in. firma, znak towarowy, księgi handlowe, środki pieniężne i zobowiązania Spółki. Z perspektywy przedsiębiorstwa Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej formalnie i organizacyjnie w Spółce, a ponadto nie stanowią masy majątkowej wydzielonej finansowo i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto Transakcja nie obejmuje zobowiązań Spółki.

Zatem należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją. W analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja aportu Nieruchomości do SKA będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie w art. 2 pkt 33 ustawy wskazane zostało, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

Ze względu na powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że zbycie Budynku w tej części, która była przedmiotem najmu podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Budynek w tej części, za sprawą oddania go do celów najmu, jest zasiedlony, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do momentu aportu, minie okres ponad 2 lat.

Należy w tym miejscu dodać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast zbycie Budynku w tej części, która nie była przedmiotem najmu, a także zbycie Budowli, nie może korzystać z tego zwolnienia od podatku VAT. Budynek w tej części oraz Budowle nie zostały oddane do używania w wykonaniu czynności opodatkowanych (nie były przedmiotem najmu), zatem nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Aport tej części Budynku, a także Budowli będzie zatem stanowił dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji nie zostaną spełnione oba warunki przewidziane dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ dostawa niezasiedlonej części Budynku oraz Budowli nie podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy należy rozważyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Należy również podkreślić, że dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione oba wymienione warunki.

W tym kontekście należy zauważyć, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie Budynku i Budowli. W konsekwencji, również wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie mógł mieć zastosowania do transakcji zbycia tej części Budynku oraz Budowli. Dostawa przedmiotowego Budynku w części nie zasiedlonej oraz Budowli podlega zatem w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Ponadto w przypadku skorzystania przez strony transakcji (będące czynnymi podatnikami VAT) z możliwości wyboru opodatkowania sprzedaży części zasiedlonej Budynku, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy, aport tej części Budynku również podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

Zatem jeżeli strony skorzystają z możliwości, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do zasiedlonej części Budynku i złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy tej części Budynku, dostawa całego Budynku i Budowli podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Budynek oraz Budowle należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady sprzedaż gruntu zabudowanego podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Należy zatem stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się Budynek i Budowle (przy założeniu wyboru opcji opodatkowania sprzedaży zasiedlonej części Budynku) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla sprzedaży Budynku i Budowli – stawki podstawowej w wysokości 23%.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Ponadto, jak słusznie stwierdziła Spółka, opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, podlega również zbycie niezabudowanej działki nr 8/8 wchodzącej w skład Nieruchomości. Jak wskazano wcześniej, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy korzysta tylko sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane, przez które rozumie się m.in. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z wniosku, omawiana działka jest przeznaczona pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jej zbycie nie korzysta zatem z powyższego zwolnienia i również podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Należy zatem zgodzić się ze Spółką, że zbycie (aport) całej Nieruchomości (przy założeniu wyboru opcji opodatkowania sprzedaży zasiedlonej części Budynku) na rzecz SKA, dokonane w formie aportu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.