Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.34.2023.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-04
Teza: Ustalenia podmiotu zobowiązanego do ujmowania faktur korekt dokumentujących przyznanie rabatów oraz podmiotu na który spółka zobowiązana będzie wystawić korekty.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rabaty; sukcesja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· wskazania, który z podmiotów (Zbywca czy Nabywca) będzie zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, dokumentujących przyznanie Rabatów w Sytuacji nr 1, nr 2 i nr 3 (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 – nr 3);

· wskazania, którego podmiotu dane (Zbywcy czy Nabywcy) powinny zawierać faktury korygujące, dokumentujące przyznanie Rabatów (pytania oznaczone we wniosku jako nr 4 – nr 7).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 30 marca 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

### Opis zdarzenia przyszłego

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka jest generalnym importerem na rynek polski samochodów marki X oraz oryginalnych części i akcesoriów do tych samochodów.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: Nabywca). Nabywca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Nabywcy obejmuje m.in. sprzedaż samochodów nowych w ramach umów delerskich i samochodów używanych oraz pośrednictwo w zawieraniu umów leasingowych, kredytowych i ubezpieczeniowych. Poza tym firma świadczy również usługi wynajmu samochodów osobowych.

C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: Zbywca). Na ten moment Zbywca prowadzi działalność w różnych segmentach w ramach branży motoryzacyjnej. Jednym z takich segmentów jest świadczenie usług serwisowych i naprawczych dotyczących marki X oraz sprzedaż oryginalnych części zamiennych i akcesoriów marki X (dalej: Segment).

W Segmencie, Zbywca świadczy również dodatkowe usługi na rzecz Spółki (dalej: Usługi Wsparcia). Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe. Usługi Wsparcia realizowane są w oparciu o „umowę o świadczenie usług marketingowych oraz wypłatę rabatu” (dalej: Umowa). Umowa jest zawarta na okres od 1 kwietnia 2022 r. do 31 marca 2023 r. (dalej: Rok Rozliczeniowy). Zgodnie z treścią Umowy Zbywcy przysługują dwa rodzaje rabatów, a mianowicie:

1) rabat na części eksploatacyjne oraz

2) rabat na części naprawcze

– dalej łącznie zwane: Rabatami.

Każdy z Rabatów jest obliczany i wypłacany jednorazowo za okres Roku Rozliczeniowego, po jego zakończeniu. Rabaty przyznawane są jeżeli Zbywca wykona określony przez Spółkę plan zakupów części eksploatacyjnych oraz części naprawczych. Wysokość każdego z Rabatów ustalana jest zgodnie ze szczegółowymi zasadami wyliczania Rabatów, na podstawie wartości (cen netto) części konkurencyjnych i akcesoriów konkurencyjnych zakupionych przez Zbywcę od Spółki.

Zgodnie z Umową, po upływie Roku Rozliczeniowego Spółka przekaże Zbywcy kalkulację wysokości każdego z należnych Rabatów, obliczonych zgodnie z Umową.

Każdy z Rabatów wypłacany ma być zgodnie z kalkulacją Spółki na podstawie wystawionej przez Spółkę, w terminie do 15-ego dnia następnego miesiąca, licząc od zakończenia Roku Rozliczeniowego, faktury korygującej do faktur dokumentujących sprzedaż części konkurencyjnych i akcesoriów konkurencyjnych zakupionych przez Zbywcę od Spółki. Zgodnie z treścią Umowy, Spółka zobowiązana jest dokonać na rzecz Zbywcy zapłaty kwoty każdego z Rabatów w terminie do 25-ego dnia następnego miesiąca, licząc od zakończenia Roku Rozliczeniowego (ewentualnie potrącenia kwoty Rabatu przysługującej Zbywcy z wierzytelnością lub wierzytelnościami przysługującymi Spółce).

Obecnie Zbywca rozważa sprzedaż Segmentu na rzecz Nabywcy (dalej czynność ta zwana będzie również: Transakcją). Przedmiotowy Segment stanowi organizacyjnie (zarówno w aspekcie faktycznym, jak i formalnym) i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie Segment stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy (dalej zwany też: ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: Ustawa o VAT).

W rezultacie zbycia ZCP, Nabywca przejmie cały Segment, w tym wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy w zakresie, w jakim związane są z działalnością Segmentu. W szczególności Nabywca stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Zbywcę w związku z dotychczasową działalnością Segmentu, w tym m.in. stanie się stroną Umowy.

W związku z planowaną Transakcją mogą wystąpić następujące sytuacje:

1) Sytuacja nr 1: przed dniem dokonania Transakcji zakończy się Rok Rozliczeniowy, zaktualizuje się uprawnienie do otrzymania przez Zbywcę Rabatów oraz zostaną przekazane kalkulacje wysokości każdego z należnych Rabatów, obliczonego zgodnie z treścią Umowy, natomiast w dniu lub po dniu Transakcji wystawione zostaną faktury korygujące, dokumentujące przyznanie tych Rabatów.

2) Sytuacja nr 2: przed dniem dokonania Transakcji zakończy się Rok Rozliczeniowy i zaktualizuje się uprawnienie do otrzymania przez Zbywcę Rabatów, natomiast w dniu lub po dniu Transakcji zostaną przekazane kalkulacje wysokości każdego z należnych Rabatów, obliczonego zgodnie z treścią Umowy oraz wystawione zostaną faktury korygujące, dokumentujące przyznanie tych Rabatów.

3) Sytuacja nr 3: w dniu lub po dniu dokonania Transakcji zakończy się Rok Rozliczeniowy, zaktualizuje się uprawnienie do otrzymania Rabatów, zostaną przekazane kalkulacje wysokości każdego z należnych Rabatów, obliczonego zgodnie z treścią Umowy oraz wystawione zostaną faktury korygujące, dokumentujące przyznanie tych Rabatów.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na zadane pytania, Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

1\. Czy Rabaty stanowić będą udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty lub obniżki cen w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Tak, Rabaty stanowić będą udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty lub obniżki cen w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Czy Państwo uzgodnili z C Sp. z o.o. warunki obniżenia podstawy opodatkowania (warunki korekty) dla towarów określone w fakturze korygującej? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej z przedstawionej we wniosku Sytuacji 1, 2 i 3.

W Sytuacji nr 1 warunki obniżenia podstawy opodatkowania (warunki korekty) dla towarów określone w fakturze korygującej zostaną uzgodnione pomiędzy C Sp. z o.o. a B Sp. z o.o.

W Sytuacji nr 2 warunki obniżenia podstawy opodatkowania (warunki korekty) dla towarów określone w fakturze korygującej zostaną uzgodnione pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o.

W Sytuacji nr 3 warunki obniżenia podstawy opodatkowania (warunki korekty) dla towarów określone w fakturze korygującej zostaną uzgodnione pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o.

3\. Czy warunki korekty:

· zostały uzgodnione i spełnione przed dniem zbycia ZCP (Transakcji ZCP),

· zostały uzgodnione przed dniem Transakcji ZCP i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli zostały spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP,

· zostały uzgodnione przed dniem Transakcji ZCP i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP,

· zostały uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP?


| Treść pytania | Sytuacja nr 1 | Sytuacja nr 2 | Sytuacja nr 3 
| Czy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed dniem zbycia ZCP (Transakcji ZCP)? | Tak | Nie | Nie 
| Czy warunki korekty zostały uzgodnione przed dniem Transakcji ZCP i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli zostały spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP? | Tak | Nie | Nie 
| Czy warunki korekty zostały uzgodnione przed dniem Transakcji ZCP i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP? | Nie | Nie | Nie 
| Czy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP? | Nie | Tak | Tak 

### Pytania

1\. Który z podmiotów (Zbywca czy Nabywca) będzie zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, dokumentujących przyznanie Rabatów w Sytuacji nr 1?

2\. Który z podmiotów (Zbywca czy Nabywca) będzie zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, dokumentujących przyznanie Rabatów w Sytuacji nr 2?

3\. Który z podmiotów (Zbywca czy Nabywca) będzie zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, dokumentujących przyznanie Rabatów w Sytuacji nr 3?

4\. Na który z podmiotów (Zbywcę czy Nabywcę) Spółka powinna wystawić faktury korygujące, dokumentujące przyznanie Rabatów w Sytuacji nr 1?

5\. Na który z podmiotów (Zbywcę czy Nabywcę) Spółka powinna wystawić faktury korygujące, dokumentujące przyznanie Rabatów w Sytuacji nr 2?

6\. Na który z podmiotów (Zbywcę czy Nabywcę) Spółka powinna wystawić faktury korygujące, dokumentujące przyznanie Rabatów w Sytuacji nr 3?

7\. Na który z podmiotów (Zbywcę czy Nabywcę) Spółka powinna wystawić faktury korygujące dotyczące przyznania Rabatów, jeżeli do ich wystawienia dojdzie przed dniem dokonania Transakcji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wyjaśnienia ogólne

1\. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z treścią opisu zdarzenia przyszłego, Segment będący przedmiotem Transakcji stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

2\. Sukcesja prawnopodatkowa przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Przechodząc w tym miejscu do zagadnienia sukcesji prawnopodatkowej przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców, na wstępie należy zwrócić uwagę na zagadnienie następstwa prawnego, gdyż w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku jest ono kluczowe dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego na gruncie Ustawy o VAT do uwzględnienia podejmowanych działań w swoich rozliczeniach podatkowych dokonywanych na gruncie podatku VAT.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy zatem, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego pochodne nabycie praw pojawia się wówczas, gdy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Co ważne, w prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (tj. sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej.

Co istotne, podkreślić należy, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. W rezultacie, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. W efekcie z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa – jak wskazano powyżej – wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń. W rezultacie w takiej sytuacji nie występuje „klasyczna” sukcesja podatkowa.

Tym samym, w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Przechodząc w tym miejscu do przepisów Ustawy o VAT odnotować należy, że stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyjaśnić należy jednak, że przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112).

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Jak wskazano powyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Niemniej jednak, jak wynika z powołanych wyżej przepisów Ustawy o VAT, na gruncie Ustawy o VAT istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjmuje się, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Poniżej – jedynie dla przykładu – wskazać należy kilka istotnych orzeczeń, a mianowicie:

1) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10, w którym NSA stwierdził, że: W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło.

2) Wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1767/11, w którym WSA uznał, że: Na gruncie u.p.t.u., istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w o.p., regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w o.p. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

3) Wyrok WSA w Białymstoku z 13 lutego 2013 r., sygn. I SA/Bk 449/12, w którym WSA stwierdził, że: Nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

4) Wyrok WSA w Rzeszowie z 16 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 670/12, w którym Sąd uznał, że: Spółka, której przekazano przedsiębiorstwo, powinna być w podatku od towarów i usług traktowana jako następca prawny przekazującego, ze wszystkim tego konsekwencjami.

Ponad powyższe, odnotować należy, że w efekcie uznania, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady pełnego następstwa prawnego (tak też wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 2240/19).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w ważnym wyroku z 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-137/02, w którym Trybunał stwierdził, że: Spółka cywilna zawiązana wyłącznie w celu utworzenia spółki kapitałowej jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, jeżeli jej jedyną transakcją przeprowadzoną w ramach prowadzonej działalności było dokonanie w drodze formalnej czynności przeniesienia za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, oraz o ile, z tego względu że Państwo Członkowskie skorzystało z opcji przewidzianych w art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, przeniesienia całości aktywów nie uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług. Nawet jeśli spółka ta nie zamierza dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu dotyczących jej samej, jako że jej jedynym celem było przygotowanie działalności spółki kapitałowej, podatek, który chce odliczyć, odnosi się jednak do dóbr nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, nawet jeśli transakcje te są wyłącznie planowanymi transakcjami spółki kapitałowej, (por. pkt 41, 43 i sentencja).

Na zasadność powoływania się w takich sprawach na przepisy Dyrektywy 2006/112 wskazał również NSA w wyroku z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1028/13 stwierdzając, że dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy, należy uwzględnić brzmienie przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w konsekwencji uznać, iż: (\`(...)\`) przyjęta w art. 6 pkt 1 VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w wyniku dokonania Transakcji dojdzie do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca ZCP będzie zatem następcą prawnym Zbywcy ZCP w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług.

3\. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań od 1 do 3

Przechodząc w tym miejscu do przedstawienia stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań od 1 do 3, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, który stanowi, że: W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zasady wynikające z przepisu art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Skoro zatem – jak była o tym mowa w pkt 2 powyżej – w wyniku dokonania Transakcji dojdzie do następstwa prawnego w przypadku faktur korygujących związanych z ZCP, zmniejszających podatek naliczony otrzymanych po Transakcji:

1) W Sytuacji nr 1 podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Zbywca, ponieważ warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed dniem Transakcji.

2) W Sytuacji nr 2 i 3 podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Nabywca.

4\. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań od 4 do 7

Przechodząc w tym miejscu do przedstawienia stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań od 4 do 6, na wstępie wskazać należy na przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Jednocześnie, art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT przewiduje, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W konsekwencji, jeżeli po dokonaniu transakcji następują okoliczności, na skutek których kontrahentowi udzielany jest rabat posprzedażowy/korekta ceny z innych powodów, fakt ten powinien mieć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania, co skutkuje obniżeniem kwoty podatku należnego u sprzedającego (skorelowane z tym powinno być obniżenie kwoty odliczonego podatku naliczonego po stronie nabywcy).

Ponadto, art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (…)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania należy co do zasady rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił taką korektę i z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Mając na uwadze powyższe, ustosunkowując się do pytań od 4 do 7, zdaniem Wnioskodawców, skoro faktury korygujące będą wystawione w dniu lub po dniu Transakcji, Spółka powinna wystawić te faktury korygujące na Nabywcę jako nabywcę praw i obowiązków Zbywcy ZCP. Jak bowiem wykazano w pkt 1 powyżej, w wyniku zbycia ZCP dojdzie do następstwa prawnego. Tym samym, w dniu lub po dniu Transakcji faktury korygujące będą związane z majątkiem i działalnością przeniesioną na Nabywcę. Z kolei jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione przez dniem dokonania Transakcji, faktury te powinny zostać wystawione na Zbywcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Analiza sukcesji podatkowej nie ogranicza się jednak do przepisów Ordynacji podatkowej. W przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe regulacje dotyczące określonej kwestii, mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy, na jej gruncie istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy, są to m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

W świetle przepisów ustawy, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na mocy art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

4) (uchylony).

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Natomiast kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zawierają przepisy art. 106j ustawy.

I tak, według art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 2a ustawy:

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przechodząc do faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony na mocy art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z treści opisu sprawy wynika, że C Sp. z o.o. (Zbywca) prowadzi działalność m.in. w Segmencie i świadczy Usługi Wsparcia na rzecz B Sp. z o.o. (Spółki będącej importerem na rynek polski samochodów marki X oraz oryginalnych części i akcesoriów do tych samochodów). Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe. Usługi Wsparcia realizowane są w oparciu o Umowę o świadczenie usług marketingowych oraz wypłatę rabatu. Umowa jest zawarta na okres od 1 kwietnia 2022 r. do 31 marca 2023 r. (tj. Rok Rozliczeniowy). Zgodnie z treścią Umowy, Zbywcy przysługują dwa rodzaje Rabatów, tj. rabat na części eksploatacyjne oraz rabat na części naprawcze.

Każdy z Rabatów jest obliczany i wypłacany jednorazowo za okres Roku Rozliczeniowego, po jego zakończeniu. Rabaty przyznawane są jeżeli Zbywca wykona określony przez Spółkę plan zakupów części eksploatacyjnych oraz części naprawczych. Wysokość każdego z Rabatów ustalana jest zgodnie ze szczegółowymi zasadami wyliczania Rabatów, na podstawie wartości (cen netto) części konkurencyjnych i akcesoriów konkurencyjnych zakupionych przez Zbywcę od Spółki.

Zgodnie z Umową, po upływie Roku Rozliczeniowego Spółka przekaże Zbywcy kalkulację wysokości każdego z należnych Rabatów, obliczonych zgodnie z Umową.

Obecnie Zbywca rozważa sprzedaż Segmentu na rzecz Nabywcy (tj. A Sp. z o.o.). Przedmiotowy Segment stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W rezultacie Nabywca przejmie cały Segment, w tym wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy w zakresie, w jakim związane są z działalnością Segmentu. W szczególności Nabywca stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Zbywcę w związku z dotychczasową działalnością Segmentu, w tym m.in. stanie się stroną Umowy.

W związku z planowaną Transakcją zbycia ZCP mogą wystąpić następujące sytuacje:

1) Sytuacja nr 1: przed dniem dokonania Transakcji zakończy się Rok Rozliczeniowy, zaktualizuje się uprawnienie do otrzymania przez Zbywcę Rabatów oraz zostaną przekazane kalkulacje wysokości każdego z należnych Rabatów, obliczonego zgodnie z treścią Umowy, natomiast w dniu lub po dniu Transakcji wystawione zostaną faktury korygujące, dokumentujące przyznanie tych Rabatów.

2) Sytuacja nr 2: przed dniem dokonania Transakcji zakończy się Rok Rozliczeniowy i zaktualizuje się uprawnienie do otrzymania przez Zbywcę Rabatów, natomiast w dniu lub po dniu Transakcji zostaną przekazane kalkulacje wysokości każdego z należnych Rabatów, obliczonego zgodnie z treścią Umowy oraz wystawione zostaną faktury korygujące, dokumentujące przyznanie tych Rabatów.

3) Sytuacja nr 3: w dniu lub po dniu dokonania Transakcji zakończy się Rok Rozliczeniowy, zaktualizuje się uprawnienie do otrzymania Rabatów, zostaną przekazane kalkulacje wysokości każdego z należnych Rabatów, obliczonego zgodnie z treścią Umowy oraz wystawione zostaną faktury korygujące, dokumentujące przyznanie tych Rabatów.

W Sytuacji nr 1 warunki obniżenia podstawy opodatkowania (warunki korekty) dla towarów określone w fakturze korygującej zostaną uzgodnione pomiędzy Zbywcą a Spółką.

W Sytuacji nr 2 i nr 3 warunki obniżenia podstawy opodatkowania (warunki korekty) dla towarów określone w fakturze korygującej zostaną uzgodnione pomiędzy Nabywcą a Spółką.

W odniesieniu do Sytuacji nr 1 Spółka wskazał, że warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed dniem zbycia ZCP (Transakcji ZCP), jak i warunki korekty zostały uzgodnione przed dniem Transakcji ZCP i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli zostały spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP.

Natomiast w kwestii Sytuacji nr 2 i nr 3 Spółka poinformowała, że warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP.

Na tle powyższego opisu sprawy Zainteresowani powzięli wątpliwości w kwestii wskazania który z podmiotów, tj. Zbywca czy Nabywca będzie zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, dokumentujących przyznanie Rabatów w Sytuacji nr 1, nr 2 i nr 3 (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 – nr 3), jak również wskazania, którego podmiotu dane (Zbywcy czy Nabywcy) powinny zawierać faktury korygujące, dokumentujące przyznanie Rabatów (pytania oznaczone we wniosku jako nr 4 – nr 7).

Zasady – wynikające z art. 86 ust. 19a ustawy – dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Biorąc pod uwagę treść ww. uregulowań prawnych należy wskazać, że w przypadku faktur korygujących dokumentujących przyznanie Rabatów i zmniejszających podatek naliczony, które zostały wystawione, a tym samym otrzymane w dniu lub po dniu transakcji zbycia ZCP:

· podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego w Sytuacji nr 1, tj. w przypadku gdy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed dniem zbycia ZCP (Transakcji ZCP), jak i warunki korekty zostały uzgodnione przed dniem Transakcji ZCP i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli zostały spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP, będzie Zbywca;

· podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego w Sytuacji nr 2 i nr 3, tj. w przypadku gdy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji ZCP, będzie Nabywca.

**Podsumowując, podmiotem zobowiązanym do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, dokumentujących przyznanie Rabatów w Sytuacji nr 1 będzie Zbywca. Natomiast w odniesieniu do Sytuacji nr 2 i nr 3, podmiotem zobowiązanym do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących, dokumentujących przyznanie Rabatów będzie Nabywca.**

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 – nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Jak już wcześniej dowiedziono – na mocy normy wynikającej z art. 6 pkt 1 ustawy – podatnik, który nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nadal je prowadzi, jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi zatem do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do wskazania, którego podmiotu dane (Zbywcy czy Nabywcy) powinny zawierać faktury korygujące, dokumentujące Rabaty, należy stwierdzić, że ww. faktury wystawiane przez sprzedawcę w dniu lub po dniu transakcji zbycia ZCP – powinny zawierać dane Nabywcy ZCP, natomiast wystawiane przed dniem transakcji dane Zbywcy ZCP.

**W konsekwencji, w Sytuacji nr 1, nr 2 i nr 3 Spółka powinna wystawić faktury korygujące, dokumentujące przyznanie Rabatów, na Nabywcę, z uwagi na fakt, iż moment ich wystawienia ma miejsce w dniu lub po dniu transakcji zbycia ZCP.**

**Natomiast jeżeli faktury korygujące dotyczące przyznania Rabatów, zostaną wystawione przed dniem dokonania transakcji zbycia ZCP, to Spółka powinna wystawić je z danymi Zbywcy.**

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 4- nr 7, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).