Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.244.2020.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-21
Teza: Terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz nabycie towarów od podmiotów zagranicznych objętych odwrotnym obciążeniem.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 22 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz nabycie towarów od podmiotów zagranicznych objętych odwrotnym obciążeniem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz nabycie towarów od podmiotów zagranicznych objętych odwrotnym obciążeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Bank) jest instytucją finansową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U z 1997 r., Nr 140, poz. 939, z późn. zm., dalej: Prawo Bankowe).

Bank jest zarejestrowanym aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno na gruncie regulacji krajowych w Polsce, jak również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z faktem, iż przeważająca część usług świadczonych przez Bank to usługi zwolnione z podatku VAT, Wnioskodawca stosuje odliczenie podatku naliczonego przy dokonywanych zakupach, które nie podlegają bezpośredniej alokacji, w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Zarówno krajowy, jak i międzynarodowy charakter prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej może prowadzić do występowania w praktyce działalności następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  odpłatnego nabycia usług od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, i dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (import usług),
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT (WNT),
3.  odpłatnego nabycia towarów od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dokonujących dostawy towarów na terytorium Polski; w przypadku tego typu transakcji zgodnie z art. 17 ust. pkt 5 Ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (import towarów).

W związku z powyżej wskazanymi grupami transakcji, zdarzają się sytuacje, w których możliwe jest uwzględnienie przez Wnioskodawcę kwot podatku należnego wynikającego z transakcji wskazanych w pkt 1-3 na bieżąco tj. we właściwej deklaracji podatku od towarów i usług, względnie w trybie korekty w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych grup towarów bądź usług.

Przyczyny nieuwzględnienia przez Bank kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym 3-miesięcznym okresie mogą wynikać m.in. z następujących okoliczności:

1.  zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta – Wnioskodawca ma ograniczone możliwości wpływu na terminy wystawiania faktur przez zagranicznych kontrahentów zwłaszcza wówczas gdy w kraju jego działalności obowiązują odmienne zasady wystawiania faktur od tych z ustawy o VAT. Niejednokrotnie również względy IT w zakresie funkcjonalności wykorzystywanych systemów finansowo-księgowych czy określone polityki wewnętrzne dotyczące rozliczeń stosowane przez zagranicznych dostawców mogą również stanowić przyczynę takiego stanu rzeczy;
2.  opóźnienia w doręczeniu faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego – Wnioskodawca ma ograniczone możliwości w egzekwowaniu terminu wystawienia i doręczenia faktury w terminach umożliwiających jej przeprocesowanie i uwzględnienie w odpowiednim rozliczeniu VAT. W tej grupie zdarzeń mogą wystąpić także sytuacje zaniedbań ze strony kontrahentów skutkujących nie wystawieniem faktur stanowiących podstawę rozliczenia, bądź perturbacji z ich dostarczeniem do właściwej z jednostek odpowiedzialnych za sferę rozliczeń;

Późniejsze wykazanie podatku należnego tj. po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym Bank winien zidentyfikować obowiązek podatkowy na gruncie VAT, poprzez korektę właściwej deklaracji ma charakter niezawiniony. Tego typu sytuacje zwłaszcza wśród przedsiębiorców prowadzących działalność w wielu skomplikowanych obszarach w międzynarodowym środowisku są nie do uniknięcia, wpisując się w ryzyko podejmowanej aktywności biznesowej.

Zdaniem Banku sytuacje te nie mogą być również utożsamiane z jakimkolwiek nadużyciem prawa czy dążeniem do zmniejszenia kwoty odprowadzanego podatku. Wnioskodawca dokłada należytej staranności, aby minimalizować liczbę tego typu przypadków, w których opisane transakcje nie są wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, nie jest jednak możliwym całkowite uniknięcie wystąpienia tego typu sytuacji.

W związku z powyższym, Bank powziął wątpliwość w zakresie możliwości ujęcia wartości wynikających z faktur, w stosunku do których nastąpiło powyżej opisane opóźnienie, w tożsamym okresie rozliczeniowym, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak również po stronie podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie mógł, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu grup transakcji (wskazanych w pkt 1-3) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei art. 86 ust. 2 ww. aktu wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b Ustawy o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT stanowi, iż: w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Nowe brzmienie art. 86 ust. 10b pkt 2) lit. b oraz pkt 3) oraz nowy ust. 10i Ustawy o VAT zostały wprowadzone ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), obowiązującą od 1 stycznia 2017 r.

Wprowadzone zmiany na gruncie Ustawy o VAT przesunęły w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego do momentu rozliczenia podatku należnego przez podatnika jeżeli upłynął kwalifikowany okres 3 miesięcy dla wybranych grup transakcji. Zdaniem Banku tego typu mechanizm w regulacji dotyczących rozliczania VAT wpływa na brak symetrii pomiędzy rozliczeniem podatku należnego i odliczeniem podatku naliczonego. Z sytuacją tą może się także wiązać konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w związku ze zidentyfikowanymi zaległościami, co poddaje pod wątpliwość dopuszczalność takiego rozwiązania legislacyjnego względem fundamentalnych zasad konstytuujących rozliczenie VAT.

W związku z powyższym Bank pragnie podkreślić, doniosłą zasadę neutralności VAT, która stanowi kluczowy element konstrukcyjny tego podatku. W jego ocenie stosowanie w analizowanym stanie faktycznym norm z art. 86 ust. 10b pkt 2) lit b oraz pkt 3) oraz ust. 10i Ustawy o VAT może prowadzić do naruszenia tej zasady co należy uznać za działanie nieprawidłowe i sprzeczne z konstrukcją mechanizmu rozliczania VAT. Realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa polskiego, naruszając zasadę neutralności, może być uznane za sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z prawodawstwa Unii Europejskiej, której Rzeczpospolita Polska jest pełnoprawnym członkiem.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja”) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

Rzeczpospolita Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujących w Unii dyrektyw. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).

Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy 112:

*   Art. 63:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

*   Art. 167:

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

*   Art. 168:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

*   Art. 178:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

1.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;

*   Art. 273:

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Istotnie na gruncie Dyrektywy 112 główną cechą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, która wyraża się w całkowitym uwolnieniu podatników VAT od ekonomicznego ciężaru tego podatku. VAT jako podatek konsumpcyjny, doliczony do ceny towaru i usługi, co do zasady powinien obciążyć ostatecznego nabywcę – konsumenta. Podatnicy, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej mają możliwość obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach, jak również mają możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu, które ze swej natury niweczą neutralność, mają charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach art. 167-192 Dyrektywy 112.

W myśl art. 178 Dyrektywy 112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Obok wymogów formalnych państwa członkowskie są uprawnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (art. 273 Dyrektywy 112). Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. Jednym słowem wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie 112. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

W związku z powyższym brzmienie przepisów (86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT) w ocenie Banku stanowi naruszenie zasady neutralności, będącej fundamentem systemu VAT.

Za prezentowanym przez Bank stanowiskiem przemawia także bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), którego wybrane fragmenty pragnie przywołać Wnioskodawca celem poparcia powyższej argumentacji:

1.  W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawie C-95/07 wskazał, iż zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych lub technicznych (niewykazanie danej transakcji w deklaracji podatkowej).
2.  W wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna: podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.
3.  W wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 w sprawie Senatex TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę „Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

Ponadto Trybunał wskazał, iż: „System odliczeń (\`(...)\`) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak przepisy prawa krajowego, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT”.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

Ponadto Bank pragnie podkreślić, iż w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, TSUE stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów” (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Dodatkowo, w doktrynie podnosi się, że „(\`(...)\`) w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa” (Elżbieta Miśkowicz, Glosa do wyroku C-95/07). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej, powoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy w ocenie TSUE (powołany wyżej wyrok C-518/14 Senatex GmbH) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

W związku z powyższym w opinii Banku, stosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 narusza przepisy Dyrektywy 112. Regulacja ta uprawnia państwa członkowskie do ustanowienia własnego okresu wprowadzania korekt, ponieważ okresy te są ściśle powiązane z krajowymi procedurami kontroli. Stąd prawo do złożenia korekty istnieje do czasu, gdy zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia po terminie przedawnienia zobowiązania jest zgodna z Dyrektywą. Termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Termin, o którym mowa powyżej, został określony w art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, dlatego też jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, l0d, 10e i 11 Ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W ocenie Banku nowowprowadzony (w 2017 r.) termin na dokonanie korekty deklaracji (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT) narusza zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatny do celu, jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi). Równocześnie należy podkreślić, że ten rodzaj nałożonej sankcji jest sprzeczny z interpretacją art. 273 Dyrektywy 112.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w kształtującym się orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie stosowania przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), a obowiązujących od 01 stycznia 2017 r.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. o sygn.: III SA/Wa 2488/17,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. o sygn.: I SA/Kr 709/17,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. sygn.: III SA/Wa 2372/18,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn.: I SA/Wr 88/19,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn.: III SA/Wa 2071/18,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn.: III SA/Wa 1685/18.

I tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał w nieprawomocnym wyroku z 29 września 2017 r., I SA/Kr 709/17, iż „nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle uzasadnienia wyroku przysługuje mu ex tunc. Posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT. W pewnych okolicznościach późniejsza korekta faktury, mająca na celu poprawienie błędu w danych wskazanych na fakturze nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia.

Warto również wskazać na ocenę nowo wprowadzonego rozwiązania, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, która wyraźnie została podkreślona w doktrynie:

„ art. 86 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatku naliczonego i nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego oraz na miesiąc/kwartał, w którym należałoby wykazać czynność w deklaracji VAT po stronie sprzedażowej (zobowiązaniowej).(…) Wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. przepisy są niezgodne z prawem wspólnotowym, podważając sens zasady neutralności VAT.” - Jacek Matarewicz „Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany” Stan prawny: 2020.01.01;

„Należy jednak zauważyć, że powyższa zmiana będzie biła także rykoszetem w tych polskich podatników, którzy ponoszą skutki niesolidności i niestaranności swoich zagranicznych kontrahentów.(…) Adam Bartosiewicz „VAT Komentarz” Stan prawny: 2019.04.01

„Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (co skutkuje koniecznością wykazania kwoty podatku należnego w rozliczeniu za ten okres), sprawia, że przepisy te naruszają zasadę neutralności podatku (albowiem podatek przestaje być w pełni neutralny dla podatnika, skoro może on ponieść koszt odsetek) oraz zasadę proporcjonalności (gdyż sankcja związana z koniecznością zapłaty sankcji w postaci odsetek, także w przypadku, gdy nie ma mowy o oszustwie ani nadużyciu w podatku, wydaje się nieproporcjonalna w stosunku do zakładanego celu)” Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, 2018.

Nowe przepisy ograniczające fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców były również przedmiotem pisma Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw (Rzecznik MŚP) skierowanego do Minister Przedsiębiorczości i Technologii, w którym został podkreślony negatywny wpływ nowelizowanych przepisów na prowadzenie działalności gospodarczej przez uczciwych podatników (pismo z 14 maja 2019 r., sygn. RMSP-187/2019/WIP). Rzecznik MŚP wskazał w nim m.in.:

*   „Zdaniem Rzecznika (…) obowiązek zapłaty odsetek w związku z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT”.

*   „Takie (na podst. art. 86 ust 10i UVAT) rozliczenie skutkuje dla podatnika negatywnymi skutkami podatkowymi w postacie konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę.”

Warto za Rzecznikiem MŚP wskazać, że „W orzecznictwie TSUE po raz pierwszy w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie c-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE podkreślił, że „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.”

Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzone zmiany miały za zadanie zapobiegać występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu.

Ustawodawca w uzasadnieniu wskazał, iż proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż potrzeba kontroli obszarów objętych odwrotnym obciążeniem, jak również prewencyjność działań wobec uczciwych podatników nie powinna być przedkładana nad najważniejsze zasady podatku VAT, mające swoją podstawę w Dyrektywie 112, jakimi są zasada neutralności i proporcjonalności.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie ma wpływu na zdarzenia powodujące, iż faktura zostanie do niego dostarczona z dużym opóźnieniem. Wszelkie okoliczności powodujące otrzymanie faktury z opóźnieniem nie wynikają ze złej woli Wnioskodawcy, braku dopełnienia obowiązków, czy nienależytej staranności. Wszelkie opóźnienia w dostarczeniu faktury leżą najczęściej po stronie kontrahenta, a wpływ Wnioskodawcy na wcześniejsze otrzymanie faktury jest znacznie ograniczony.

Powyższe uwarunkowania nie powinny negatywnie wpływać na sytuację Banku w postaci obowiązku zapłaty odsetek od zaległości. Zostaje on dodatkowo obciążony należnością publicznoprawną, co wypacza neutralność podatku VAT. Dodatkowe obciążenie w postaci odsetek od zaległości zostaje nałożone na Bank stanowiąc formę dodatkowej sankcji za czynności niezawinione przez niego.

W konsekwencji, zdaniem Banku, nowe przepisy regulujące możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. stoją w sprzeczności z zasadą neutralności stanowiącej podstawę Dyrektywy 112 oraz w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, co znajduje potwierdzenie w doktrynie, jak również w kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W konsekwencji Bank będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (w szczególności WNT, importu towarów i usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli korekta deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy powstał.

Bank pragnie zwrócić uwagę, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest ujęcie VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towaru, dla której podatnikiem jest nabywca. Brak ujęcia VAT należnego oznacza brak możliwości odliczenia. Organy podatkowe, kwestionując u podatnika podatek naliczony właśnie od importu usługi, powinny równocześnie zmniejszyć VAT należny z tego samego tytułu; w rezultacie korekta taka nie powinna skutkować powstaniem zaległości po stronie podatnika. W analizowanym stanie faktycznym może dochodzić do powstania zaległości podatkowych.

Ponadto należy zaznaczyć, iż podejście uniemożliwiające symetryczne rozpoznanie podatku należnego i naliczonego stanowi dodatkowe utrudnienie prowadzonej działalności skutkując koniecznością dodatkowej korekty podatku naliczonego w okresie bieżącym rodząc ewentualną konieczność uiszczenia odsetek od zaległości. Podkreślić należy, iż Bank legitymuje się ograniczonym prawem do odliczenia podatku naliczonego mogąc dokonać odliczenia wyłącznie w ograniczonym zakresie. Prowadzi on bowiem w przeważającej większości działalność finansową objętą zwolnieniem z VAT. Stąd w tego typu sytuacjach nie występuje zagrożenie związane z możliwością wyłudzenia VAT czy powstania innego uszczerbku dla interesu fiskalnego wierzyciela podatkowego. Podejście takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE przywołanym w podniesionej argumentacji (wyrok z 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3).

W ocenie Banku należy krytycznie ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Podsumowując, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji Bank winien być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (WNT, import towarów i usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko to wynika z niezgodności art. 86 ust. 10i ustawy o VAT z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Podejście to znajduje także poparcie w przytoczonych komentarzach specjalistycznych oraz głosach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy tym w myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu
    
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
    
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy:

*   podmiot nabywa usługi, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (zwane dalej importem usług),

*   podmiot nabywa towary, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca (zwane dalej dostawą towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca),

*   podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (zwane dalej WNT),

stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, lit. b oraz lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku WNT aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). Zatem w przypadku importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy nie jest wymagane posiadanie faktury dokumentującej transakcję.

Jednocześnie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy - dotyczących importu usług, dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca i WNT - w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, a jedynie realizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Bank) jest zarejestrowanym aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno na gruncie regulacji krajowych w Polsce, jak również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z faktem, iż przeważająca część usług świadczonych przez Bank to usługi zwolnione z podatku VAT, Wnioskodawca stosuje odliczenie podatku naliczonego przy dokonywanych zakupach, które nie podlegają bezpośredniej alokacji, w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. Zarówno krajowy, jak i międzynarodowy charakter prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej może prowadzić do występowania w praktyce działalności następujących zdarzeń gospodarczych:

1.  odpłatnego nabycia usług od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, i dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich nabywca (import usług)
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy (WNT)
3.  odpłatnego nabycia towarów od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dokonujących dostawy towarów na terytorium Polski w przypadku których zgodnie z art. 17 ust. pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca (dostawa towarów dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca).

W związku z powyżej wskazanymi transakcjami, zdarzają się sytuacje, w których możliwe jest uwzględnienie przez Wnioskodawcę kwot podatku należnego wynikającego z transakcji wskazanych w pkt 1-3 na bieżąco tj. we właściwej deklaracji podatku od towarów i usług, względnie w trybie korekty w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych grup towarów bądź usług. Przyczyny nieuwzględnienia przez Bank kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym 3-miesięcznym okresie mogą wynikać m.in. z okoliczności: zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta (Wnioskodawca ma ograniczone możliwości wpływu na terminy wystawiania faktur przez zagranicznych kontrahentów zwłaszcza wówczas gdy w kraju jego działalności obowiązują odmienne zasady wystawiania faktur od tych z ustawy o VAT, niejednokrotnie również względy IT w zakresie funkcjonalności wykorzystywanych systemów finansowo-księgowych czy określone polityki wewnętrzne dotyczące rozliczeń stosowane przez zagranicznych dostawców mogą stanowić przyczynę takiego stanu rzeczy) opóźnienia w doręczeniu faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego (Wnioskodawca ma ograniczone możliwości w egzekwowaniu terminu wystawienia i doręczenia faktury w terminach umożliwiających jej przeprocesowanie i uwzględnienie w odpowiednim rozliczeniu VAT, mogą wystąpić także sytuacje zaniedbań ze strony kontrahentów skutkujących nie wystawieniem faktur stanowiących podstawę rozliczenia, bądź perturbacji z ich dostarczeniem do właściwej z jednostek odpowiedzialnych za sferę rozliczeń).

Późniejsze wykazanie podatku należnego tj. po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym Bank winien zidentyfikować obowiązek podatkowy na gruncie VAT, poprzez korektę właściwej deklaracji ma charakter niezawiniony. Tego typu sytuacje zwłaszcza wśród przedsiębiorców prowadzących działalność w wielu skomplikowanych obszarach w międzynarodowym środowisku są nie do uniknięcia, wpisując się ryzyko podejmowanej aktywności biznesowej. Zdaniem Banku sytuacje te nie mogą być również utożsamiane z jakimkolwiek nadużyciem prawa czy dążeniem do zmniejszenia kwoty odprowadzanego podatku. Wnioskodawca dokłada należytej staranności, aby minimalizować liczbę tego typu przypadków, w których opisane transakcje nie są wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, nie jest jednak możliwym całkowite uniknięcie wystąpienia tego typu sytuacji.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca może, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT, importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Jak wskazano wyżej w przypadku WNT warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie jest/nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu WNT, importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Jednocześnie w związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy może wynikać, między innymi, ze zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta, czy też opóźnienia w doręczeniu faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego Organ ponownie wskazuje, że w przypadku importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy nie jest wymagane posiadanie faktury dokumentującej transakcję. Natomiast brak faktury lub posiadanie faktury z opóźnieniem nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć (WNT, importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca), dlatego też winien tak kształtować relacje gospodarcze, aby mógł prawidłowo rozliczać dokonane transakcje na gruncie podatkowym.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że przepisy ustawy będące przedmiotem wątpliwości obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – w szczególności z zasadą neutralności tego podatku. Natomiast nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z WNT, importem usług oraz dostawą towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, zaś zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istotą zasady neutralności podatku, jest uprawnienie podatnika (prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT) do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Organ nie kwestionuje, że w świetle przepisów Dyrektywy należy stwierdzić, iż w przypadku wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przy tym, zauważyć należy, że obok wymogów formalnych (art. 178 (a) Dyrektywy), państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT.

W swej argumentacji Wnioskodawca wskazywał również na konieczność uiszczania odsetek za zwłokę. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, w którym Trybunał stwierdził, że: „Zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu, przypomnianego w pkt 67 niniejszego wyroku, polegającego na unikaniu oszustwa i zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT. (…) W związku z tym na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku VAT, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-424/12, stwierdzając: „Co się tyczy odsetek za zwłokę, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (…)”.

Reasumując obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy, tj. przepisów ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Podkreślić należy, że Organ w wydanej interpretacji nie zanegował prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ustawy z uwzględnieniem art. 90 ustawy) w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawca na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu WNT, importu usług oraz dostaw towarów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do powołanych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych tj. wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17, wyroku z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17, wyroku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 2372/18, wyroku z dnia 26 kwietnia 2019r. sygn. I SA/Wr 88/18, wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 2071/18 oraz wyroku z dnia 13 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1685/18 wskazać należy, że w zakresie objętym niniejszym wnioskiem zapadły również orzeczenia potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez tut. Organ, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. I SA/Op 246/18 z dnia 22 sierpnia 2018 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. III SA/Gl 593/18 z dnia 1 października 2018 r., czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 2691/18 z dnia 9 maja 2019 r. Zatem nie można powiedzieć, że w zakresie rozstrzyganego zagadnienia linia orzecznicza jest ugruntowana. Tym samym powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia nie przesądzają o tym, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18, przyznający racje organowi w którym Sąd wskazał: „Mając na uwadze wskazane przepisy dyrektywy Rady trudno się zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. (…) w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f dyrektywy Rady. Z tych względów zarzut naruszenia art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy Rady należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady i wyrażonej w nim, zdaniem skarżącej, zasady neutralności i proporcjonalności. (…)

W przywoływanym przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. (…)

Nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć, a trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym do wykonania prawa do odliczenia”.

Końcowo warto również zauważyć, że postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 495/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierował na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.