Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.603.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: Gmina nie może zastosować wybranego klucza powierzchniowego do wyodrębnienia wydatków na część rekreacyjną i część basenową, w celu odliczenia w pełnej wysokości VAT od wydatków poniesionych na część rekreacyjną oraz w celu zastosowania Prewspółczynnika Obrotowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na część basenową.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; pływalnia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2021 r., data nadania 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.603.2020.1.DP (doręczone w dniu 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości części podatku VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji, oraz możliwości zastosowania Prewspółczynnika Obrotowego do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości części podatku VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji, oraz możliwości zastosowania Prewspółczynnika Obrotowego do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2021 r., data nadania 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 0114 KDIP4-1.4012.603.2020.1.DP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uwagi ogólne:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jako jednostki budżetowe Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład (…) (dalej: „Zakład”), a także jednostki oświatowe.

Na terenie Gminy działa również Spółka sp. z o. o. (dalej: „Spółka”), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest (…). Dodatkowym przedmiotem działalności Spółki jest wykorzystywanie budynków komunalnych na terenie Gminy w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Przedmiot wniosku:

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja była realizowana przez Gminę w 2018 roku.

W wyniku realizacji Inwestycji Gmina rozbudowała istniejącą krytą pływalnię (dalej: „Pływalnia”). Jednostką zarządzającą Pływalnią jest Zakład.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją były wystawiane przez kontrahentów na Gminę.

Gmina odliczyła częściowo VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu, jako jednostki zarządzającej, w wysokości 28%.

Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji:

Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów na dwa sposoby:

*   odpłatne udostępnianie części rozbudowanej Pływalni na rzecz Spółki – odpłatne udostępnianie przyjmuje formę dzierżawy części Pływalni, która obejmuje pomieszczenia wykorzystywane na prowadzenie w nich siłowni, stołówki oraz baru (dalej ta część Pływalni będzie określana jako: „część rekreacyjna”);

*   udostępnianie pozostałej części rozbudowanej Pływalni, obejmującej pomieszczenia basenowe, na rzecz wszystkich zainteresowanych osób, w godzinach jej otwarcia, na podstawie zakupionych biletów godzinowych lub karnetów (dalej ta część pływalni będzie określana jako: „część basenowa”).

Sposób wykorzystania części rekreacyjnej:

Część rekreacyjna jest wykorzystywana przez Spółkę w ten sposób, że w wydzierżawionych pomieszczeniach Pływalni Spółka prowadzi siłownię, stołówkę oraz bar. Wstęp na siłownię jest odpłatny. Natomiast na stołówce oraz w barze Spółka prowadzi sprzedaż artykułów spożywczych różnego rodzaju. Z tytułu korzystania z siłowni oraz usług oferowanych przez bar oraz stołówkę Spółka pobiera stosowne opłaty.

Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia części rekreacyjnej do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem udostępnianie budynków komunalnych lub ich części na rzecz takiego podmiotu, który będzie odpowiadać za ich prowadzenie na terenie Gminy oraz będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego, komercyjnego ich wykorzystywania.

Gmina wskazuje ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej, która mogłaby wykorzystywać część rekreacyjną poprzez jej odpłatne udostępnianie, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie. W szczególności zarządzający całym budynkiem Pływalni Zakład nie ma odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej, by w sposób efektywny i gospodarny wykorzystywać lokale użytkowe Pływalni.

Z tytułu dzierżawy części rekreacyjnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina pobiera od Spółki określone w umowie: wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza VAT należny.

Kwota czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę od Spółki ustalona jest w ten sposób, że kalkulowana jest ona w oparciu o ilość metrów kwadratowych dzierżawionej powierzchni, przy czym w 2020 r. czynsz za dzierżawę 1 m2 wynosi (…) zł netto. Gmina ustaliła wysokość czynszu dzierżawnego na podstawie porównania cen dzierżawy oraz wynajmu powierzchni użytkowych w jej najbliższej okolicy, tj. na terenie powiatu (…). Dodatkowo, cena za 1 m2 jest w każdym roku przez Gminę odpowiednio waloryzowana. Kwota czynszu dzierżawnego jest więc możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Sposób wykorzystania części basenowej:

Z części basenowej mogą korzystać wszystkie zainteresowane podmioty, po wcześniejszym zakupie biletu wstępu lub karnetu. Bilety wstępu oraz karnety na część basenową mają różne ceny, w zależności od zastosowanej ulgi. Podmioty te pozostają poza strukturą organizacyjną Gminy.

Dodatkowo, z części basenowej korzystają w ramach zajęć szkolnych uczniowie szkół z terenu Gminy. Uczniowie mają wstęp również do tych pomieszczeń części basenowej, które zostały wybudowane w ramach inwestycji w 2018 r.

Za wstęp uczniów Gmina obciąża na podstawie noty obciążeniowej poszczególne szkoły w okresach miesięcznych, uwzględniając liczbę uczniów korzystających w danym miesiącu z części basenowej i stosując dla każdego wejścia ucznia stawkę równą cenie biletu godzinowego ulgowego.

Gmina jest w stanie wyodrębnić przychody uzyskiwane z udostępniania części basenowej z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu (wstęp uczniów) oraz z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu (wstęp pozostałych zainteresowanych osób, które za korzystanie z części basenowej uiszczają opłaty z VAT). Jednocześnie Gmina podkreśla, że odpłatne udostępnianie części basenowej na rzecz zainteresowanych osób na podstawie karnetów i biletów wstępu (z VAT), stanowi znacząco przeważający sposób wykorzystania części basenowej.

Wyodrębnienie wydatków na poszczególne części Pływalni:

Niniejszy wniosek odnosi się do tych wydatków Inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową.

W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że część rekreacyjna oraz część basenowa są wykorzystywane przez Gminę w różny sposób – część rekreacyjna jest przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, natomiast część basenowa jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest w pierwszej kolejności wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.

Gmina jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni Pływalni przypada na odpłatne udostępnianie jej na rzecz Spółki. Gmina wskazuje, że powierzchnia części rekreacyjnej, dzierżawiona do Spółki, jest dokładnie określona w zawartych umowach dzierżawy. Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całej Pływalni. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni Pływalni dokładnie określić, jaka jej część przypada na część rekreacyjną, a jaka na część basenową.

Określenie to odbędzie się następująco: udział metrów kwadratowych przypadających na część rekreacyjną w całości metrów kwadratowych Pływalni. Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

powierzchnia części rekreacyjnej (m2)

klucz powierzchniowy = ---------------------------------------------------------------------------------

powierzchnia Pływalni (m2)

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako klucz powierzchniowy, przy czym:

*   powierzchnia części rekreacyjnej, dzierżawionej Spółce od 2018 r., wynosi: (…) m2;

*   powierzchnia całej Pływalni wynosi: (…) m2.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ustaliła, iż udział powierzchni części rekreacyjnej w powierzchni całej Pływalni wynosi 68% (67,86% przed zaokrągleniem).

W pozostałej części Pływalnia jest wykorzystywana na część basenową. Wobec tego, część basenowa stanowi 32% powierzchni całej Pływalni (100%-68%=32%).

Prewspółczynnik obrotowy dla części basenowej:

Na podstawie stosownych dokumentów księgowych Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie część basenowa będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu sprzedaży biletów/karnetów na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z części basenowej „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”) brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).

Metodologia ta w odniesieniu do części basenowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

Opłaty otrzymane od OZ (netto PLN)

PRE (obr) = --------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opłaty otrzymane od OZ (netto PLN)+Opłaty otrzymane od OW (PLN)

gdzie:

OZ - oznacza wszystkie podmioty spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki oświatowe Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako Prewspółczynnik Obrotowy.

Dane dotyczące opłat otrzymywanych przez Gminę z tytułu udostępniania części basenowej za 2019 r. przedstawiają się następująco:

*   opłaty otrzymane od odbiorców zewnętrznych (netto): (…) PLN;

*   opłaty otrzymane od odbiorców wewnętrznych (jednostek oświatowych): (…) PLN;

*   opłaty otrzymane od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (jednostek oświatowych) łącznie: (…) PLN.

W oparciu o te dane Prewspółczynnik Obrotowy właściwy na 2019 r. wynosi 91% (przed zaokrągleniem 90,77%).

Zdaniem Gminy, taki sposób kalkulacji prewspółczynnika stanowi więc bardziej adekwatny sposób obliczenia proporcji dla celów Inwestycji w zakresie przypadającym na część basenową.

Gmina nadmienia, iż zaproponowany Prewspółczynnik Obrotowy zamierza stosować konsekwentnie w stosunku do wszystkich obiektów sportowych na jej terenie (tj. w stosunku do tego typu działalności). Niemniej przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie Inwestycja opisana w stanie faktycznym.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia:

Mając na uwadze fakt, że podmiotem zarządzającym Pływalnią jest Zakład, Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Pływalnią.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Zakładu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których jednak przeważająca część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Pływalni (np. kwoty uzyskiwane przez Zakład z jego działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, utrzymania czystości i porządku w Gminie, utrzymania dróg i ulic oraz utrzymania cmentarza), jednak mimo to będą one realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Pływalni do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków zarówno na część basenową, jak i rekreacyjną Pływalni, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Pływalni.

Pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

W budynku Pływalni istnieją powierzchnie, które są wykorzystywane zarówno na potrzeby części rekreacyjnej, jak i basenowej i są to w szczególności windy oraz ciągi komunikacyjne (korytarze, klatka schodowa), prowadzące na pierwsze piętro dzierżawionej części rekreacyjnej. Łączna ich powierzchnia wynosi (…) m2.

W budynku Pływalni znajdują się również pomieszczenia, z których może korzystać Spółka, tj. pokój socjalny, szatnie, toalety dla personelu wraz z natryskami, pomieszczenie przeznaczone do przechowywania środków czystości oraz korytarz. Łączna ich powierzchnia wynosi (…) m2.

W konsekwencji, łączna powierzchnia wszystkich powierzchni w budynku Pływalni, które są wykorzystywane zarówno na potrzeby części rekreacyjnej, jak i basenowej wynosi (…) m2 i stanowi ok. 7% całej powierzchni Pływalni.

Powierzchnie te zostały przez Gminę uwzględnione w metodzie ustalenia proporcji i zostały przypisane do części basenowej (jako że w umowie dzierżawy ze Spółką powierzchnie te zostały Spółce udostępnione nieodpłatnie i nie wchodzą w skład powierzchni Pływalni, za których dzierżawienie Gmina otrzymuje wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego).

Gmina wskazuje, że przychody z dzierżawy części rekreacyjnej Pływalni wyniosły w ciągu 2019 roku (…) zł netto. Przychody uzyskane przez Gminę w ramach działalności wykonywanej poprzez Pływalnię za 2019 r. wyniosły łącznie (…) zł netto. W konsekwencji, udział przychodów z dzierżawy w przychodach z Pływalni ogółem w 2019 r. wyniósł ok. 11%.

Gmina wskazuje, że udział ten może różnić się na przestrzeni poszczególnych lat, jako że przychody otrzymywane z udostępnienia części basenowej na podstawie kupowanych biletów wstępu lub karnetów, jak również waloryzowana wysokość czynszu dzierżawnego za część rekreacyjną, nie są stałe dla każdego roku.

Gmina wskazuje, że mając na uwadze dane przedstawione wyżej oraz we Wniosku, udział przychodów z opłat otrzymanych od odbiorców wewnętrznych w przychodach z Pływalni ogółem w 2019 r. wyniósł ok. 7%.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że udział ten może różnić się na przestrzeni poszczególnych lat, jako że przychody otrzymywane z udostępnienia części basenowej na podstawie kupowanych biletów wstępu lub karnetów, jak również waloryzowana wysokość czynszu dzierżawnego za część rekreacyjną, nie są stałe dla każdego roku.

Jak Gmina wskazywała we Wniosku, część basenowa Pływalni stanowi 32% powierzchni całej Pływalni. Natomiast prewspółczynnik obrotowy dla części basenowej właściwy na 2019 rok wyniósł 91%. W konsekwencji, po przemnożeniu prewspółczynnika powierzchniowego oraz prewspółczynnika obrotowego dla części basenowej, prewspółczynnik powierzchniowo-obrotowy, który Gmina będzie stosować przy odliczeniu VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na część basenową wyniesie 30% (przed zaokrągleniem 29,12%), na podstawie danych za 2019 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może odliczyć w pełnej wysokości tą część VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji?
2.  Czy do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego, Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, Prewspółczynnik Obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina może odliczyć w pełnej wysokości tą część VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji.
2.  Do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego, Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, Prewspółczynnik Obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje inne dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji.

Natomiast na podstawie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Możliwość stosowania innego prewspółczynnika niż wynikający z Rozporządzenia:

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przyjętą tezę rozwija i potwierdza wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, iż: „Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C 437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (strona 4, dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny ¬– bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, przez co w ocenie Gminy nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Klucz powierzchniowy jako reprezentatywny sposób określenia wykorzystania Pływalni:

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym, w celu wyodrębnienia wydatków poniesionych w ramach Inwestycji osobno na część basenową oraz osobno na część rekreacyjną, będzie sposób polegający na określeniu powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. części rekreacyjnej) w całej powierzchni Pływalni, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza działalnością, tj. klucz powierzchniowy.

Gmina zaznacza, że jest w stanie dokładnie wskazać, jaka powierzchnia Pływalni jest wykorzystywana na cele części rekreacyjnej, a jaka na cele części basenowej. Wskazując tę powierzchnię Gmina posługuje się obiektywnym miernikiem wielkości tej powierzchni, tj. metrami kwadratowymi.

Gmina nie zna innego sposobu zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającego osobno na część basenową oraz rekreacyjną. Zdaniem Gminy, żaden inny, poza kryterium powierzchniowym, nie będzie odpowiadał specyfice działalności Pływalni.

Gmina pragnie zaznaczyć, że wyodrębnienie wydatków przypadających na każdą z części Pływalni jest istotne dlatego, że każda z tych części jest przez Gminę wykorzystywana w inny sposób. Część rekreacyjna jest przez Gminę odpłatnie dzierżawiona, a więc wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, natomiast część basenowa jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych (wstęp na basen dla osób fizycznych, obciążanych z VAT) oraz do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania (wstęp na basen uczniów w ramach zajęć szkolnych, za co jednostki oświatowe są obciążane bez VAT). Dopiero po zastosowaniu klucza powierzchniowego Gmina będzie w stanie dokładnie określić związek wydatków poniesionych w ramach Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Gmina wskazuje, że klucz powierzchniowy będzie najbardziej odpowiedni, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania Pływalni do udostępniania mieszanego – do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu – odliczalnych z zastosowaniem określonego prewspółczynnika oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego – do czynności wyłącznie opodatkowanych – odliczalnych w pełnej wysokości. Klucz powierzchniowy w niniejszej sprawie, stanowi najbardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową Inwestycją.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zaproponowana przez Gminę metoda kalkulacji klucza powierzchniowego, jest wprost przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina dokonując wyboru tego sposobu określenia proporcji uwzględniła zarówno specyfikę i charakter swojej działalności. Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 4 będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania poszczególnych części Pływalni w działalności gospodarczej. Gmina uwzględnia bowiem średnioroczne wykorzystanie powierzchni Pływalni do działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według klucza powierzchniowego doprowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego – zgodnego z rzeczywistością.

Podsumowując, zdaniem Gminy część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w ramach Inwestycji, powinna w pierwszej kolejności zostać wyodrębniona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni Pływalni do działalności wyłącznie gospodarczej (część rekreacyjna) oraz do działalności mieszanej (część basenowa), tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia części rekreacyjnej/powierzchnia części basenowej do całości Pływalni.

Orzecznictwo sądów administracyjnych:

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego klucza powierzchniowego zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w:

*   wyroku NSA z dnia 14 maja 2019 r., sygn. I FSK 397/17: „Zgodnie z rozporządzeniem podstawową pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro, w ocenie Gminy, w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazując, że ″w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji″. W przedmiotowej sprawie w przypadku wydatków na modernizację i utrzymanie targowiska, pre-proporcja powierzchniowa wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT będzie najbardziej odpowiednia, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania targowiska do udostępniania mieszanego – nieodliczanego oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego. Pre-proporcja powierzchniowa w niniejszej sprawie, jak słusznie wskazała Gmina, stanowi znacznie bardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową inwestycją, niż wskazana przez organ metoda.”

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 858/19: „Zasadnie skarżący podniósł, że przyjęcie zakresu odliczenia na podstawie proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni tych budynków jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia. Sąd podzielił przedstawioną przez skarżącego argumentację uzasadniającą zastosowanie zaproponowanej we wniosku indywidualnej proporcji, która – co trafnie podkreślił skarżący – oparta jest na danych rodzajowo wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zaproponowana przez skarżącego proporcja ustalona została w sposób dowolny czy też, że będzie zmierzać do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.”

Gmina pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r. ws. C 92/13, w którym potwierdzono uprawnienie podatnika do ustalenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia VAT w oparciu o powierzchnię budynku, która będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Jak wskazał TSUE w uzasadnieniu wyroku:

„W rezultacie, w sytuacji gdy gmina dokonała pierwszego zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i który będzie ona wykorzystywać w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa w 94% jako władza publiczna i w 6% jako podatnik, z tego w 1% w odniesieniu do transakcji zwolnionych z podatku niedających prawa do odliczenia, sytuacja ta powinna być uznana za objętą art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tym przepisie.

Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 72 i 73 opinii, każdy naliczony podatek VAT zapłacony przez Gemeente w związku z dostawą towarów do celów wykorzystania na dalszym etapie obrotu daje prawo do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. (\`(...)\`)

W końcu na podstawie art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim odnośne towary są wykorzystywane do celów opodatkowanych transakcji podatnika, co ¬– w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego – odpowiada 5% powierzchni budynku, podatnik ten jest co do zasady uprawniony do odliczenia od podatku, do zapłaty którego jest zobowiązany, podatku VAT zapłaconego z tytułu wykorzystania, o którym mowa w poprzednim punkcie. W części, w jakiej rzeczone towary są wykorzystywane na potrzeby transakcji zwolnionych z podatku lub nieobjętych zakresem stosowania podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest możliwe.”.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze, iż Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia (w drodze umowy cywilnoprawnej) części jej efektów, tzw. części rekreacyjnej Pływalni, na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na Inwestycję Wnioskodawca działał jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy części rekreacyjnej Pływalni, również ta przesłanka zostanie spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę części rekreacyjnej Pływalni było konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy części rekreacyjnej Pływalni, przedmiot dzierżawy mógłby utracić swą przydatność dla Spółki, doprowadzając np. do braku zawarcia umowy.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3 2.4012.767.2019.1.SR, w której organ wskazał, że: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

*   z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.594.2019.2.EW,

*   z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.717.2019.2.KM,

*   z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.668.2019.2.IT,

*   z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.556.2019.2.OS,

*   z dnia 10 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.503.2019.1.PS,

*   z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU,

*   z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP,

*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania części rekreacyjnej Pływalni na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem części rekreacyjnej Pływalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji przypadających na część rekreacyjną, które zostały wcześniej wyodrębnione za pomocą klucza powierzchniowego.

Ad 2.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług wstępu na część basenową Pływalni na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania części basenowej na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy część basenowa Pływalni jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Podkreślenia natomiast wymaga, że w zdecydowanie przeważającym zakresie część basenowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków poniesionych na część basenową (wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego) do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w Ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE:

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do Ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C 37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć):

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(…) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Rozporządzenie).

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu części basenowej Pływalni w całości działalności wykonywanej przy jej użyciu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie działalności sportowej (w tym wypadku udostępniania Pływalni) i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów tej działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Pływalni.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą w zakresie udostępniania obiektów sportowych. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (tj. Zakładu, zarządzającego Pływalnią), z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z tym typem działalności.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z działalnością sportową (w tym Pływalnią). Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu odpłatnego udostępniania Pływalni – nie są generowane poprzez wykorzystanie Pływalni, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków, utrzymaniem czystości i porządku w Gminie, utrzymaniem dróg i ulic oraz utrzymaniem cmentarza).

Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Pływalni zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na część basenową Pływalni, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Identyczna sytuacja ma miejsce w mianowniku, gdzie również szereg pozycji nie ma związku z wykorzystaniem części basenowej Pływalni, a zaniża prawo do odliczenia od omawianych wydatków.

Zwrócić również należy uwagę na sposób finansowania samorządowych jednostek budżetowych. Otóż jednostki budżetowe są finansowane zgodnie z zasadą budżetowania brutto określoną w treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, finansowanie jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, w której strukturze wspomniane jednostki budżetowe funkcjonują. Oznacza to, iż wydatki, które ponosi jednostka budżetowa są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – z zastrzeżeniem przypadku szczególnego, o którym mowa w treści art. 223 ust. 1 omawianej ustawy – który w przypadku Gminy nie znajduje zastosowania.

Powyższe oznacza, że w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia, ustawodawca zobowiązuje podatnika do wykazania zarówno dochodów (z RB-27S), jak i wydatków (z RB-28S), co matematycznie zaniża zakres prawa do odliczenia.

Tytułem przykładu można założyć, iż roczny obrót z działalności gospodarczej jednostki budżetowej wynosi 300 zł, a środki przekazane tej jednostce przez jednostkę samorządu terytorialnego celem realizacji ww. działalności gospodarczej wynoszą również 300 zł. Dla jednostki wykonującej wyłącznie czynności opodatkowane VAT i, co wymaga podkreślenia, niedokonującej żadnych czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza, prewspółczynnik wyniósłby jedynie 50 % \[(300 x 100%)/(300+300)\] = 50%.

To powoduje, że już sam mianownik w kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia jest niemiarodajny i nie odzwierciedla w sposób prawidłowy zakresu wykorzystywania przez samorządową jednostkę budżetową nabywanych towarów i usług dla wydatków na Pływalnię (a w szczególności na jej część basenową).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z zarządzaniem budynkami komunalnymi, a tym samym z wydatkami inwestycyjnymi na rozbudowanie części basenowej Pływalni, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest wysokość opłat, które są otrzymywane z tytułu wykorzystania części basenowej Pływalni (w tym powstałej w ramach wskazanych w stanie faktycznym Inwestycji).

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie Pływalnią przez Zakład, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z Rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a więc „sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej”. Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Zakładu, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w Rozporządzeniu) dla wydatków przykładowo w roku 2018 wynosi zaledwie 28%. Tymczasem przewidywana wysokość Prewspółczynnika Obrotowego dla wydatków na część basenową Pływalni kształtować się będzie –¬ wedle przedstawionych wyżej kalkulacji Gminy ¬ – w wysokości ok. 91%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką część podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę części basenowej Pływalni, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia odbiega od rzeczywistego sposobu wykorzystania części basenowej Pływalni.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Pływalni. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których spora część nie ma żadnego związku z wykorzystywaniem Pływalni.

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja obrotowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie części basenowej Pływalni, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” ta część Pływalni jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Ilość wejść na część basenową w ramach zajęć realizowanych przez jednostki oświatowe, najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich wejść. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wejść na część basenową przez podmioty spoza struktury organizacyjnej Gminy, które za wejście są obciążane „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wejść organizowanych przez jednostki oświatowe, które to wejścia obciążane są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z Rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „obrotowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina ma możliwość bardzo dokładnego określenia, ile wejść dotyczy jednostek oświatowych (na podstawie wystawianych not księgowych), a ile dotyczy pozostałych podmiotów (na podstawie sprzedanych biletów wstępu oraz karnetów).

Za proporcją obrotową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na Rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie Pływalni za pośrednictwem jednostki, której działalność polega wyłącznie na takiej działalności, umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Zakład.

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie części basenowej Pływalni, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda obrotowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania części basenowej Pływalni do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość otrzymanych opłat) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (pkt 3 powołanego przepisu). Natomiast jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby zdaniem Gminy właściwie sposobu wykorzystania części basenowej Pływalni do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy określony przepisami rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania części basenowej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z Pływalnią, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z Pływalnią zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji):

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Pływalni), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z częścią basenową Pływalni prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział otrzymanych opłat od podmiotów zewnętrznych z tytułu wstępu w całkowitej liczbie opłat wnoszonych z tytułu wstępu na część basenową. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie części basenowej Pływalni.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika obrotowego:

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, ponosiła wydatki inwestycyjne na rozbudowę części basenowej Pływalni. Część basenowa wykorzystywana jest zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie wstępu na część basenową na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT – na rzecz jednostek oświatowych).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić Prewspółczynnik Obrotowy, tj. udział procentowy opłat wnoszonych z tytułu wstępu na część basenową przez podmioty zewnętrzne (czynności opodatkowane VAT) w liczbie opłat wnoszonych z tytułu wstępu ogółem (przez podmioty zewnętrzne oraz przez jednostki oświatowe).

Zdaniem Gminy, Prewspółczynnik Obrotowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania części basenowej Pływalni do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem części basenowej,

*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania części basenowej do działalności gospodarczej,

*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu sprzedaży biletów wstępu/karnetów),

*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu części basenowej),

*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług wstępu na część basenową. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do części basenowej Pływalni. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług wstępu), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do części basenowej Pływalni byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie części basenowej Pływalni, a przez to wydatków inwestycyjnych na jej rozbudowę, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na Pływalnię (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesiono wydatki inwestycyjne. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na część basenową Pływalni niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na część basenową Pływalni, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim część basenowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (Prewspółczynnik Obrotowy).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, sądy administracyjne w:

*   wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18,

*   wyroku NSA z dnia 14 maja 2019 r., sygn. I FSK 397/17,

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20,

*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20,

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Lu 767/19,

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 858/19,

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19,

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19

– potwierdziły, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku ponoszonych w ramach jego działalności wydatków należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych na część basenową Pływalni zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej według innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Ponadto Gmina będzie mogła odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na część basenową Pływalni, obliczonej według przedstawionego wyżej Prewspółczynnika Obrotowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, umożliwiające sposoby określania proporcji, m.in. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A \* 100 P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Dodać należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o czym mowa w pkt 10.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zrealizowała w 2018 r. inwestycję polegającą na rozbudowie krytej Pływalni. Jednostką zarządzającą Pływalnią jest Zakład (…).

Część rekreacyjna Pływalni jest odpłatnie udostępniona w formie dzierżawy na rzecz Spółki, która w wydzierżawionych pomieszczeniach Pływalni prowadzi siłownię, stołówkę oraz bar. Gmina ustaliła wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o realia rynkowe w możliwie najwyższej kwocie. Od pobieranego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) Gmina odprowadza podatek VAT należny.

Powierzchnia części rekreacyjnej, dzierżawionej Spółce, wynosi (…) m2, co stanowi 68% (67,86% przed zaokrągleniem) powierzchni całej Pływalni.

W 2019 roku przychody z dzierżawy części rekreacyjnej Pływalni wyniosły (…) zł netto, udział przychodów z dzierżawy w przychodach z Pływalni ogółem w 2019 r. wyniósł około 11%.

Część basenowa Pływalni jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (wstęp uczniów szkół z terenu Gminy) oraz czynności podlegających opodatkowaniu (wstęp pozostałych zainteresowanych osób, które za korzystanie z części basenowej uiszczają opłaty z VAT). Za wstęp uczniów Gmina obciąża na podstawie noty obciążeniowej poszczególne szkoły w okresach miesięcznych, uwzględniając liczbę uczniów korzystających w danym miesiącu z części basenowej i stosując dla każdego wejścia ucznia stawkę równą cenie biletu godzinowego ulgowego.

Gmina wskazała, że część basenowa stanowi 32% powierzchni całej Pływalni (100% - 68% =32%). Przy czym powierzchnia ta obejmuje także powierzchnie wykorzystywane zarówno na potrzeby części rekreacyjnej, jak i basenowej (w szczególności windy oraz ciągi komunikacyjne, jak i pomieszczenia, z których może korzystać Spółka, tj. pokój socjalny, szatnie, toalety dla personelu wraz z natryskami, pomieszczenie przeznaczone do przechowywania środków czystości oraz korytarz, udostępnione Spółce nieodpłatnie), które stanowią około 7% całej powierzchni Pływalni.

W 2019 r. opłaty otrzymane przez Gminę z tytułu udostępniania części basenowej wyniosły (…) zł netto, z czego opłaty od odbiorców zewnętrznych wyniosły (…) zł netto, zaś opłaty od odbiorców wewnętrznych (jednostek oświatowych), stanowiące około 7% w przychodach z Pływalni ogółem, wyniosły (…) zł netto.

Gmina odliczyła częściowo VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu, jako jednostki zarządzającej, w wysokości 28%.

W stosunku do wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową, Wnioskodawca zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej.

Dla części rekreacyjnej określenie to odbędzie się następująco: udział metrów kwadratowych przypadających na część rekreacyjną w całości metrów kwadratowych Pływalni. Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

powierzchnia części rekreacyjnej (m2)

klucz powierzchniowy = -------------------------------------------------------------------------------

powierzchnia Pływalni (m2)

Dla części basenowej Gmina jest w stanie określić, w jakim zakresie część basenowa jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu sprzedaży biletów/karnetów na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z części basenowej „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”) brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).

Metodologia ta w odniesieniu do części basenowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

Opłaty otrzymane od OZ (netto PLN)

PRE (obr) = -----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opłaty otrzymane od OZ (netto PLN)+Opłaty otrzymane od OW (PLN)

Prewspółczynnik obrotowy dla części basenowej właściwy na 2019 rok wyniósł 91%. W konsekwencji, po przemnożeniu prewspółczynnika powierzchniowego oraz prewspółczynnika obrotowego dla części basenowej, prewspółczynnik powierzchniowo-obrotowy, który Gmina zamierza stosować przy odliczeniu VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na część basenową wyniesie 30% (przed zaokrągleniem 29,12%), na podstawie danych za 2019 rok.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina może odliczyć w pełnej wysokości tę część VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji, oraz czy do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego, Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, Prewspółczynnik Obrotowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym wyżej rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

W przypadku zakładu budżetowego w rozporządzeniu przyjęto zasadę, że – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje Pływalnię wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Część rekreacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. jest odpłatnie dzierżawiona Spółce, zaś część basenowa jest wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. na rzecz uczniów szkół z terenu gminy, jak i do czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży biletów i karnetów wstępu podmiotom zewnętrznym. Wnioskodawca wskazał także, że nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności, w związku z czym zamierza stosować dwustopniową metodę powierzchniowo-obrotową jako najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji.

W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Pływalni, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie metody powierzchniowo-obrotowej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnienie wydatków przypadających na każdą z części Pływalni jest istotne dlatego, że każda z tych części jest przez Gminę wykorzystywana w inny sposób, zaś Wnioskodawca nie zna innego sposobu zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, przy pomocy którego/której mógłby dokonać wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającego osobno na część basenową oraz rekreacyjną. Zdaniem Gminy, żaden inny sposób, poza kryterium powierzchniowym, nie będzie odpowiadał specyfice działalności Pływalni.

Wskazać należy, że zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania zrealizowanej Inwestycji. Należy podkreślić, że przedmiotem wniosku są wydatki, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową. W związku z czym trzeba wziąć pod uwagę, że choć powierzchnia przeznaczona na dzierżawę stanowi większą część powierzchni Pływalni (68%), to generuje niewielką część (około 11%) przychodów w ramach działalności wykonywanej poprzez Pływalnię. W konsekwencji wybrana przez Gminę metoda powierzchniowo-obrotowa budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie udziału wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na dysproporcję pomiędzy ww. wskaźnikami.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi także do wniosku, że przyjęty przez Wnioskodawcę podział powierzchni Pływalni na część rekreacyjną i część basenową jest uproszczony, a co za tym idzie – nieprecyzyjny, ponieważ realnie powierzchnia Pływalni obejmuje:

*   część odpłatnie wydzierżawioną Spółce (68%),

*   część udostępnioną Spółce nieodpłatnie,

*   część wykorzystywaną zarówno na potrzeby części rekreacyjnej, jak i basenowej (powierzchnie użytkowane wspólnie przez Zakład i Spółkę),

*   oraz część ściśle basenową, przeznaczoną do świadczenia usług przez Gminę na rzecz jednostek oświatowych z terenu Gminy oraz podmiotów zewnętrznych za odpłatnością.

Wnioskodawca wskazał, że powierzchnie nieodpłatnie udostępniane Spółce (zarówno używane wspólnie przez Zakład i Spółkę, jak i przekazane do wyłącznej dyspozycji Spółki) stanowią 7% powierzchni całej Pływalni. Należy zatem zauważyć, że powierzchnia części ściśle basenowej jest mniejsza o powyższą wartość od wskazanych we wniosku 32%. Jednakże w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina przypisuje powierzchne nieodpłatnie udostępniane Spółce do części basenowej.

Nie można zgodzić się z Gminą, że wykorzystanie powierzchni nieodpłatnie udostępnionych Spółce odzwierciedla proporcja oparta na opłatach pobieranych przez Gminę od odbiorców wewnętrznych oraz z tytułu sprzedaży biletów/karnetów wstępu na część basenową od odbiorców zewnętrznych z uwagi na fakt, że powierzchnia ta jest wykorzystywana przez Spółkę, przez odbiorców zewnętrznych oraz przez odbiorców wewnętrznych Gminy.

W konsekwencji nie można uznać zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu części basenowej Pływalni w całości działalności wykonywanej przy jej użyciu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie działalności sportowej (w tym wypadku udostępniania Pływalni) i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów tej działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Pływalni. Gmina podkreśla, że dochody Zakładu, oprócz dochodów z tytułu odpłatnego udostępniania Pływalni, generowane są w drodze zupełnie innych czynności (np. usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków, utrzymaniem czystości i porządku w Gminie, utrzymaniem dróg i ulic oraz utrzymaniem cmentarza).

Odnosząc się do powyższego, Organ pragnie wskazać, że wyboru metody przedstawionej we wniosku nie uzasadnia różnica między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika powierzchniowo-obrotowego. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowo-obrotowy obliczony na podstawie udziału powierzchni części rekreacyjnej oraz części basenowej w ogólnej powierzchni Pływalni, a następnie według udziału opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych w sumie opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w odniesieniu do części basenowej, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Odnosząc się do argumentacji Gminy dotyczącej ogółu zadań wykonywanych przez Zakład należy przede wszystkim podkreślić, że – jak zaznaczono powyżej – w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Obowiązek zastosowania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2, dotyczy sytuacji, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie w art. 86 ust. 2a ustawy wskazano, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności – a nie wykorzystaniu pojedynczego środka trwałego. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Pływalnią.

Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie wydatków poniesionych w związku z Inwestycją polegającą na rozbudowie Pływalni, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową – obliczonej na podstawie udziału powierzchni części rekreacyjnej oraz części basenowej w ogólnej powierzchni Pływalni, a następnie według udziału opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych w sumie opłaty otrzymanych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w odniesieniu do części basenowej – nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Przedstawiona metoda wyliczenia jest niemiarodajna i mało precyzyjna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych nabyć.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistego wykorzystania Pływalni, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Gmina nie może zastosować wybranego klucza powierzchniowego do wyodrębnienia wydatków na część rekreacyjną i część basenową, w celu odliczenia w pełnej wysokości VAT od wydatków poniesionych na część rekreacyjną oraz w celu zastosowania Prewspółczynnika Obrotowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na część basenową.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto zauważyć należy, że wskazane przez Wnioskodawcę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie.

W szczególności należy zauważyć, że interpretacje

*   z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3 2.4012.767.2019.1.SR,

*   z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.594.2019.2.EW,

*   z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.717.2019.2.KM,

*   z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.668.2019.2.IT,

*   z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.556.2019.2.OS,

*   z dnia 10 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.503.2019.1.PS,

*   z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU,

*   z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP,

*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ.

dotyczą działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W kontekście podatku od towarów i usług niniejszy wniosek dotyczy 2 stanów faktycznych. Tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystana zostanie opłata w wysokości 80 zł. Wnioskodawca w dniu 6 listopada 2020 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej dokonał wpłaty 120 zł. W związku z tym, o kwotę 40 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem kwota 40 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy tj. zwrot przekazem pocztowym na adres wskazany we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.