Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-662/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, usługi świadczone na podstawie Umowy przez Bank jako ubezpieczającego na rzecz ZU jako ubezpieczyciela, w zakresie zawieranych przez Bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług świadczonych na podstawie Umowy przez Bank jako ubezpieczającego na rzecz ZU jako ubezpieczyciela, w zakresie zawieranych przez Bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT takich jak:
    
    *   Informowania Klientów o możliwości przystąpienia do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy,
    *   Dostarczenia Klientom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową wszelkich niezbędnych informacji oraz dokumentów w tym zakresie, w tym formularzy zgody na objęcie ochroną oraz ogólnych warunków ubezpieczenia,
    *   Przyjmowania od Klientów deklaracji przystąpienia do Umowy w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU,
    *   Przygotowywania raportów dotyczących Klientów, którzy przystąpili do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy oraz dostarczania ich do ZU lub agenta pośredniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy,
    *   Przestrzegania przy dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU obowiązujących przepisów prawa,
    *   Opłacania na rzecz ZU, bezpośrednio lub za pośrednictwem agenta uczestniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy, składki ubezpieczeniowej z tytułu Produktów Ubezpieczeniowych ZU
    *   Współpracy z ZU w celu optymalizacji procesów gospodarczych związanych z dystrybucją oraz obsługą Produktów Ubezpieczeniowych ZU, z uwzględnieniem obowiązku utrzymywania wysokich standardów świadczonych usług,
    *   Wykonywania czynności związanych z obsługą (administracją) Produktów Ubezpieczeniowych ZU, zgodnie z ustaloną w Umowie alokacją zadań,
    
    **\- jest prawidłowe.**
*   zwolnienia od podatku usług świadczonych na podstawie Umowy przez Bank jako ubezpieczającego na rzecz ZU jako ubezpieczyciela, w zakresie zawieranych przez Bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT takich jak:
    
    *   Dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU,
    *   Planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym
    
    **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na podstawie Umowy przez Bank jako ubezpieczającego na rzecz ZU jako ubezpieczyciela, w zakresie zawieranych przez Bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Bank S.A. („Bank”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w formie polskiej spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie polskiego prawa bankowego.

Aktualnie, Bank rozważa zawarcie Umowy Bancassurance Life („Umowa”). Umowa zostałaby podpisana z polskim zakładem ubezpieczeń, polskim oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń lub zagranicznym zakładem ubezpieczeń prowadzącym w Polsce działalność na zasadzie tzw. freedom od services (dalej łącznie jako „ZU”). ZU byłby podmiotem niepowiązanym z Bankiem (w tym, w rozumieniu przepisów art. 32 Ustawy o VAT), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń na życie (Dział I Załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 950, z późn. zm.) („Ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) oraz działalność bezpośrednio związaną z działalnością ubezpieczeniową.

Na podstawie Umowy, ZU zaoferuje Bankowi określone produkty w zakresie ubezpieczeń na życie („Produkty Ubezpieczeniowe ZU”), mające na celu ochronę życia klientów Banku („Klienci”). W odniesieniu do ww. Produktów Ubezpieczeniowych ZU, Umowa będzie stanowiła umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek w rozumieniu art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121) (,,KC”), w ramach której Bank będzie występował jako ubezpieczający (zaś ZU będzie występował jako ubezpieczyciel, a Klienci Banku - jako ubezpieczeni). Intencją Banku jest współpraca z ZU we wprowadzaniu Produktów Ubezpieczeniowych ZU na rynek, ich promowaniu oraz oferowaniu Klientom Banku możliwości przystąpienia do Umowy w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU.

Przedmiotem Umowy będzie ustalenie zasad współpracy pomiędzy Bankiem oraz ZU przy oferowaniu i zapewnieniu Klientom Banku ochrony ubezpieczeniowej, w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU. W Umowie strony zdefiniują szczegółowy zakres oraz charakter Produktów Ubezpieczeniowych ZU objętych ww. współpracą. Umowa będzie także regulować zasady współpracy stron przy zawieraniu umów ubezpieczenia na cudzy rachunek dotyczących nowych oraz planowanych produktów ubezpieczeniowych, które miałyby być oferowane Bankowi przez ZU w przyszłości.

Na podstawie Umowy, ZU zobowiąże się do objęcia ochroną ubezpieczeniową tych Klientów Banku, którzy wyrażą zgodę na objęcie ich ochroną ubezpieczeniową w ramach Umowy oraz spełnią warunki uprawniające ich do skorzystania z oferty ubezpieczeniowej, natomiast Bank zobowiąże się do zapłaty składki ubezpieczeniowej za każdego Klienta przystępującego do Umowy. Klienci Banku zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową wynikającą z Umowy pod warunkiem wyrażenia zgody na przystąpienie do Umowy oraz spełnienia przewidzianych w Umowie warunków.

W ramach Umowy, Bank, jako ubezpieczający, będzie świadczył na rzecz ZU uzgodnione przez strony usługi i w tym zakresie zobowiąże się m.in. do:

*   Informowania Klientów o możliwości przystąpienia do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy,
*   Dostarczenia Klientom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową wszelkich niezbędnych informacji oraz dokumentów w tym zakresie, w tym formularzy zgody na objęcie ochroną oraz ogólnych warunków ubezpieczenia,
*   Przyjmowania od Klientów deklaracji przystąpienia do Umowy w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU,
*   Przygotowywania raportów dotyczących Klientów, którzy przystąpili do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy oraz dostarczania ich do ZU lub agenta pośredniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy,
*   Przestrzegania przy dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU obowiązujących przepisów prawa,
*   Opłacania na rzecz ZU, bezpośrednio lub za pośrednictwem agenta uczestniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy, składki ubezpieczeniowej z tytułu Produktów Ubezpieczeniowych ZU,
*   Współpracy z ZU w celu optymalizacji procesów gospodarczych związanych z dystrybucją oraz obsługą Produktów Ubezpieczeniowych ZU, z uwzględnieniem obowiązku utrzymywania wysokich standardów świadczonych usług,
*   Wykonywania czynności związanych z obsługą (administracją) Produktów Ubezpieczeniowych ZU, zgodnie z ustaloną w Umowie alokacją zadań,
*   Dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU,
*   Planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym.

Powierzone Bankowi czynności będą zatem miały charakter czynności właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Umowa przewiduje, że Bank zapewni ZU wyłączność w zakresie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU, z takim skutkiem, że (z pewnymi wyjątkami): (i) ZU będzie jedynym podmiotem, którego produkty ubezpieczeniowe z zakresu Działu i grupy 1-2 oraz 4-5 Załącznika do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej („Produkty”) będą dystrybuowane przez Bank w ramach jego sieci dystrybucyjnej w Polsce; (ii) w zakresie, w jakim Bank działa w imieniu i na rzecz spółki Bank H. S.A. jako podmiot pośredniczący w zawieraniu umów kredytów i pożyczek z osobami fizycznymi, ZU będzie jedynym podmiotem, którego Produkty będą oferowane przez Bank takim osobom fizycznym w ramach jego sieci dystrybucyjnej w Polsce w odniesieniu do przedmiotowych umów kredytów i pożyczek, pod warunkiem, że Bank H. zawrze w tym zakresie odpowiednią umowę z ZU; (iii) w sytuacji, gdy Bank zawrze umowę z zewnętrznym call center i na podstawie takiej umowy, call center zostanie zobowiązany do prowadzenia dystrybucji produktów bankowych Banku z wykorzystaniem dostarczonych mu przez Bank danych osobowych Klientów Banku, Bank zapewni, że ten call center nie będzie wykorzystywał ww. danych dla oferowania Klientom Banku innych produktów ubezpieczeniowych niż Produkty, (iv) Bank zapewni, że ZU będzie jedynym podmiotem, którego Produkty będą dystrybuowane przez Bank z wykorzystaniem sieci dystrybucyjnej spółki A. S.A. - w zakresie produktów oferowanych w bezpośrednim powiązaniu z produktami bankowymi Banku oraz spółki Bank H. S.A. - pod warunkiem, że Bank H. S.A. zawrze w tym zakresie odpowiednią umowę z ZU.

Za usługi świadczone przez Bank (jako ubezpieczającego) na rzecz ZU (jako ubezpieczyciela) w zakresie zawieranych przez Bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, Bank otrzyma od ZU wynagrodzenie w wysokości ustalonej w Umowie, zaś w odniesieniu do nowych oraz planowanych produktów - w wysokości ustalonej w odrębnych umowach dotyczących takich produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, usługi świadczone na podstawie Umowy przez Bank jako ubezpieczającego na rzecz ZU jako ubezpieczyciela, w zakresie zawieranych przez Bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, usługi świadczone przez Bank na rzecz ZU na podstawie Umowy będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Usługi te bowiem będą miały charakter usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek i nie będą dotyczyły zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia (umów reasekuracji). W konsekwencji, otrzymane przez Bank wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotowych czynności zostanie objęte zwolnieniem z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniżej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zakres zwolnienia z podatku VAT usług związanych z ubezpieczeniami

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z regulacji art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r,, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwalniająca od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zatem w świetle polskich przepisów, powyższe zwolnienie z podatku dotyczy następujących kategorii usług:

*   usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych,
*   usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i usług reasekuracyjnych,
*   usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 Ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa, usług w zakresie leasingu.

Wskazany przepis stanowi implementację do polskich przepisów o VAT art. 135 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych oraz agentów ubezpieczeniowych.

Należy wskazać, że ani Ustawa o VAT, ani też Dyrektywa 2006/112/WE nie wyjaśniają pojęcia „usługi świadczonej przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek”. Z powyższego względu, w celu ustalenia zakresu czynności, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, należy odwołać się do jego wykładni językowej, a także do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej: „KC”, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: „TSUE” dotyczącego usług ubezpieczeniowych świadczonych w ramach ubezpieczenia grupowego, jak również odpowiedniej praktyki polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Wykładnia zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT

Jak wynika z językowej analizy zwolnienia przewidzianego dla „usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek” dana czynność będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT o ile zostaną spełnione następujące warunki:

*   Zawierana przez świadczeniodawcę (tu: Bank) umowa będzie dotyczyć ubezpieczenia na cudzy rachunek,
*   Świadczeniodawca będzie mieć status ubezpieczającego,
*   Przedmiotowe usiugi będą świadczone „w zakresie” umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym modelu współpracy Banku z ZU, usługi świadczone przez Bank na rzecz ZU na podstawie Umowy, związane z zawieranymi przez Bank umowami ubezpieczenia grupowego (tj. umowami ubezpieczenia zawieranymi na cudzy rachunek), spełnią wszystkie powyższe warunki, a w konsekwencji będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Powyższy wniosek uzasadniają następujące okoliczności:

1.  Charakter Umowy

Umowa, której stronami będą Bank (ubezpieczający) oraz ZU (ubezpieczyciel), będą stanowić na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej: „KC” - „umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek”. Spełniony więc będzie warunek dotyczący charakteru umowy, w zakresie której świadczone są usługi podlegające omawianemu zwolnieniu.

Na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, podstawą dla zawierania umów ubezpieczenia grupowego (umów ubezpieczenia na cudzy rachunek) jest art. 808 KC. Stosownie do brzmienia art. 808 KC ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, w ramach której roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Jak wskazuje doktryna (tak np.: Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, I. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III, Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010) w przypadku ubezpieczeń na cudzy rachunek ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy lub cudze życie, działając jednak we własnym imieniu. Osoba trzecia, na której rachunek rzecz zawarto umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, nazywana jest ubezpieczonym. Jest to osoba, na której rzecz zawarto umowę ubezpieczenia majątkowego, oraz osoba, której życia i zdrowia dotyczy ubezpieczenie. W odniesieniu do ubezpieczenia na życie na cudzy rachunek, zarówno w praktyce, jak i poglądach doktryny przyjęto słusznie, że dopuszczalne objęcie ochroną wynikającą z takiej umowy tylko osoby trzeciej - ubezpieczonego, który oświadczył, że chce skorzystać z zastrzeżenia na jego rzecz ochrony ubezpieczeniowej. Obowiązek opłacania składki obciąża wyłącznie ubezpieczającego i w tym zakresie przepis art. 808 § 2 KC ma charakter obligatoryjny, natomiast ubezpieczony jest uprawniony do żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej.

Odnosząc powyższe do pozycji Banku jako strony Umowy należy wskazać, że, w świetle planowanej Umowy:

*   Bank zawierając umowę ubezpieczenia grupowego będzie działał we własnym imieniu,
*   Przedmiotem ubezpieczenia z tytułu umów ubezpieczenia grupowego będzie życie osób trzecich, tj. Klientów Banku (ubezpieczonych),
*   Składka ubezpieczeniowa będzie opłacana przez Bank jako ubezpieczającego.

Dlatego też należy uznać, że Umowa będzie stanowić - na gruncie przepisów prawa cywilnego - umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. W ten sposób zostanie spełniony pierwszy z warunków koniecznych dla uznania wykonywanych przez Bank usług za usługi świadczone w związku z umowami ubezpieczenia na cudzy rachunek,

1.  Osoba świadczeniodawcy

Z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT wynika, że zwolnieniem z podatku objęte są usługi świadczone w zakresie umów ubezpieczenia zawieranych na cudzy rachunek przez ubezpieczającego. Stosownie więc do brzmienia wskazanego przepisu, ze zwolnienia z VAT korzystają wyłącznie te z usług w zakresie tych umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, które są świadczone przez podmiot występujący w ramach tych umów jako ubezpieczający. Z uregulowania tego wynika jednoznacznie, że - oprócz usług świadczonych przez ubezpieczycieli (tj. zakłady ubezpieczeń) - ze zwolnienia z VAT korzystają również usługi świadczone przez podmiot mający status ubezpieczającego. Zgodnie z przepisami art. 808 KC natomiast ubezpieczającym jest strona, która zawiera z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Odnosząc powyższy wymóg do sytuacji Banku trzeba podsumować, że w związku z pozycją Banku jako ubezpieczającego z tytułu umowy ubezpieczenia zawieranej na cudzy rachunek, spełniony będzie warunek podmiotowy dla uznania usług Banku za usługi świadczone „przez ubezpieczającego” w związku z umowami ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W tym miejscu warto wskazać, że klasyfikacja podatkowa w zakresie podatku VAT usług świadczonych przez podmiot występujący, w ramach danego stosunku ubezpieczenia, jako ubezpieczający, była także przedmiotem orzecznictwa TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE okoliczność, że dany podmiot nie ma statusu ubezpieczyciela - lecz występuje jako ubezpieczający (jak Bank) - nie pozbawia go prawa do zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych w ramach ubezpieczenia grupowego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), TSUE podkreślił, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” jest wystarczająco szerokie, aby objąć zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w warunkach polisy grupowej, nabywa taką ochronę dla swoich klientów poprzez wykorzystanie usług ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ubezpieczane ryzyko”. Zatem w opinii TSUE, pojęcie czynności ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych należy interpretować w ten sposób, że wykonuje czynność ubezpieczeniową w rozumieniu tego przepisu podatnik, który nie ma statusu ubezpieczyciela i w ramach ubezpieczenia grupowego, w którym jest podmiotem zawierającym umowę ubezpieczenia, dostarcza swoim klientom - ubezpieczonym, ochronę ubezpieczeniową w imieniu ubezpieczyciela, który ponosi z tego tytułu ryzyko.

Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-13/06 (Komisja v. Grecja), w którym również wskazał, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” określone w art. 13 część B lit. a) tej dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest zakładem ubezpieczeń, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług zakładu ubezpieczeń, który przejmuje ubezpieczone ryzyko”.

1.  Zakres świadczonych usług

Jak wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwolnieniem z VAT objęte są tylko te usługi ubezpieczającego, które świadczone są „w zakresie” zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Uwzględniając okoliczność, że obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie precyzują znaczenia pojęcia „zakresu”, stosownie do zasad wykładni prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności odwołać się do językowej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) - pojęcie „zakres” oznacza „granicę zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu”. Zatem ze zwolnienia z VAT na mocy omawianego przepisu korzystać będą takie usługi świadczone przez ubezpieczającego, które pozostają w granicach zasięgu zawartej przez niego umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek (innymi słowy - są powiązane z tą umową lub z jej realizacją).

W odniesieniu do sytuacji Banku kluczowy jest zatem fakt, że świadczone przez Bank usługi będą pozostawać bezpośrednio w granicach zasięgu zawartej przez Bank umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek (w ramach której Bank będzie występować jako ubezpieczający). Usługi te będą bowiem nakierowane na realizację umowy ubezpieczenia, w szczególności poprzez obejmowanie tą umową nowych ubezpieczonych, przekazywanie odpowiednich informacji i wyjaśnień związanych z ubezpieczeniem oraz wypełnianiem innych obowiązków związanych z tą umową. Zatem spełniona zostanie także trzecia z przesłanek koniecznych dla uznania usług Banku za usługi świadczone przez ubezpieczającego w związku z umowami ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Zwolnienie z podatku usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek w praktyce polskich organów podatkowych i sądów

Zakres zwolnienia objętego dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 37 był w ostatnich latach przedmiotem szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Interpretacja z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-165/11-2/MS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, która dotyczyła sytuacji zbliżonej do opisanej w niniejszym wniosku. Zgodnie ze stanem faktycznym, wnioskodawca prowadzący działalność finansową (bank), w związku ze sprzedażą swoich produktów finansowych, zawarł z towarzystwami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczania grupowego, których przedmiotem było udzielenie przez ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej klientom wnioskodawcy - banku (m.in. ochrony nieruchomości i ruchomości klientów, odpowiedzialności cywilnej w życiu prywatnym, ochrony kredytobiorców na wypadek utraty pracy oraz zdolności do pracy, ochrony na wypadek śmierci oraz powstania trwalej i całkowitej niezdolności do pracy).

We wszystkich tych umowach ubezpieczenia wnioskodawca działający jako ubezpieczający został zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczyciela określonych czynności o charakterze administracyjnym, w tym, przedstawiania ubezpieczonym informacji i wyjaśnień związanych z ubezpieczeniem, przechowywania danych osobowych uposażonych oraz stosownych oświadczeń w tym zakresie, wypełniania obowiązków informacyjnych wynikających z Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, sporządzania i przekazywania ubezpieczycielowi uzgodnionych raportów i informacji, wydawania ubezpieczonym formularzy zmiany danych, pobierania i przekazywania na rachunek ubezpieczyciela składek.

Z tytułu powyższych czynności wnioskodawca - bank otrzymywał comiesięczne wynagrodzenie prowizyjne w wysokości udziału procentowego składki ubezpieczeniowej należnej ubezpieczycielowi.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał pytanie o możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT przewidzianego dla usług stanowiących element „usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek”.

Organ potwierdził możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT i wskazał:

1.  „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie zobowiązuje się sam do zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej swoim klientom a jedynie dopełnia formalności koniecznych do zapewnienia klientom Banku ubezpieczenia przez podmiot trzeci. Oznacza to, że Zainteresowany jest posiadaczem polisy grupowej dla swoich klientów. Takie świadczenie usług przez Bank stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 (B) (a) VI Dyrektywy, który należy interpretować tak, że podatnik, niebędący ubezpieczycielem, który, w ramach polisy grupowej, której jest posiadaczem, nabywa dla swoich klientów będących ubezpieczonymi, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, który przejmuje objęte tą ochroną ryzyka, dokonuje transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu tego przepisu. \[\`(...)\`\] Reasumując, czynności świadczone przez Zainteresowanego, niebędącego ubezpieczycielem, który w ramach polisy grupowej nabywa dla swoich klientów będących ubezpieczonymi, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela przejmującego objęte tą ochroną ryzyka, stanowią transakcje ubezpieczeniowe i korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, bowiem wyczerpują zapisy art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE”.

Podobnego stanu faktycznego dotyczy interpretacja z dnia 9 maja 2011 r., sygn. IPPP1/443-353/11-2/AW, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z tą różnicą, że wnioskodawca (jako ubezpieczający) zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia na życie na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie ubezpieczający podpisał z ubezpieczycielem porozumienie prowizyjne określające wynagrodzenie za wykonywanie na jego rzecz czynności w zakresie zawartych umów. Ww. czynności obejmowały funkcje pomocnicze i techniczne polegające na rejestrowaniu w dostarczonym przez towarzystwo oprogramowaniu komputerowym danych osób ubezpieczonych oraz przekazywanie ich do towarzystwa, odprowadzaniu miesięcznej składki na rzecz towarzystwa, informowaniu ubezpieczonych o dokumentach wymaganych przez towarzystwo oraz pośredniczeniu pomiędzy towarzystwem a ubezpieczonymi w procesie przekazywania dokumentacji związanej z likwidacją szkód.

Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie swojego stanowiska, że usługi świadczone przez niego na podstawie powyższych umów ubezpieczenia grupowego są zwolnione od podatku.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i przedstawił podsumowanie identyczne jak w cytowanej wyżej interpretacji o sygn. ILPP1/443-165/11-2/MS.

Analogiczne wnioski zawierają:

*   interpretacja z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1295/11-2/Akr, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ stwierdził: „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie zobowiązuje się sam do zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej swoim klientom a jedynie dopełnia formalności koniecznych do zapewnienia klientom Spółki ubezpieczenia przez podmiot trzeci. Oznacza to, że Zainteresowany jest posiadaczem polisy grupowej dla swoich klientów. Takie świadczenie usług stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 (8) (a) VI Dyrektywy, który należy interpretować tak, że podatnik, niebędący ubezpieczycielem, który w ramach polisy grupowej, której jest posiadaczem, nabywa dla swoich klientów będących ubezpieczonymi, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, który przejmuje objęte tą ochroną ryzyka, dokonuje transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu tego przepisu. Z powyższego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powyższe czynności należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Spółkę, jako podmiot Ubezpieczający, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, bowiem powyższe czynności są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a do ich wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca nie zaś inny podmiot. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca wykonuje czynności, które mieszczą się w zakresie zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Reasumując, czynności wykonane przez Spółkę na podstawie zawartej umowy będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek;
*   interpretacja z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1711/11-2/ISZ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP3/443-698/12-2/RD, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z dnia 27 września 2012 r.( sygn. IPPP2/443-717/12-2/KG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Podsumowanie

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT zwalnia z podatku m.in. te usługi, które spełniają łącznie następujące warunki: (i) są świadczone przez ubezpieczającego, (ii) dotyczą zawieranych przez ubezpieczającego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, (iii) są świadczone w zakresie tych umów, (iv) nie dotyczą zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Natomiast z praktyki europejskiej ukształtowanej w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że transakcjami ubezpieczeniowymi korzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT są zasadniczo transakcje zawierające zobowiązanie, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługi uzgodnionej w chwili zawarcia umowy.

Jak Wnioskodawca wykazuje powyżej, usługi, które mają być przez niego świadczone na podstawie planowanej Umowy, spełniają wszystkie powyższe przesłanki. Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego na rzecz ZU na podstawie Umowy będą korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT jako „usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek”.

Zwolnienie przewidziane dla usługi stanowiącej element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej

Jakkolwiek w opinii Wnioskodawcy, spełnienie opisanych powyżej warunków uprawnia Bank do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 dla „usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek”, to Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że zwolnienie przysługiwałoby mu także w okolicznościach, gdyby świadczone przez niego na podstawie Umowy usługi uznać za odrębne czynności stanowiące element zwolnionej z podatku usługi ubezpieczeniowej.

Mianowicie, zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zatem warunkiem zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 13 jest, po pierwsze, odrębność usługi stanowiącej element usługi określonej (w szczególności) w art. 43 ust. 1 pkt 37, a po wtóre to, by usługa ta zawierała cechy typowe i istotne dla usługi podstawowej (tu: usługa ubezpieczeniowa), jak również, by element tej usługi był niezbędny do świadczenia usługi podstawowej. O niezbędności usługi stanowiącej element usługi podstawowej można mówić wówczas, gdy bez tej usługi nie można by świadczyć usługi podstawowej. W doktrynie wskazuje się, że „właściwy” to „odpowiedni i charakterystyczny”, a „niezbędny” to „koniecznie potrzebny”.

W kontekście powyższej wykładni językowej, czynności Banku, które mają być realizowane na podstawie Umowy, niewątpliwie ww. przesłankę wypełniają. Nie ulega bowiem wątpliwości, że takie czynności, jak: dostarczanie Klientom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową wszelkich niezbędnych informacji oraz dokumentów, przyjmowanie od Klientów deklaracji przystąpienia do umowy ubezpieczenia, przygotowywanie i dostarczanie raportów dotyczących Klientów, którzy przystąpili do umowy ubezpieczenia, opłacanie na rzecz ZU, za pośrednictwem agenta uczestniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy, składki ubezpieczeniowej z tytułu Produktów Ubezpieczeniowych ZU, współpraca z ZU w celu optymalizowania procesów gospodarczych oraz procesów IT związanych z dystrybucją oraz obsługą Produktów Ubezpieczeniowych ZU, administrowanie ubezpieczeniami w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU, mają charakter czynności właściwych oraz niezbędnych do świadczenia zwolnionej z podatku usługi ubezpieczeniowej - są one typowe, istotne oraz niezbędne dla objęcia Klientów Banku ubezpieczeniem. Innymi słowy, bez tych czynności, objęcie Klientów Banku ubezpieczeniem nie byłoby możliwe. Tym samym, również w przypadku kwalifikacji usług Banku świadczonych na podstawie Umowy jako odrębnych czynności, o których mowa w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, mogłyby one korzystać ze zwolnienia z podatku z tego względu, że są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej z podatku usługi ubezpieczeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego

*   **jest prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności informowania Klientów o możliwości przystąpienia do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy, dostarczenia Klientom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową wszelkich niezbędnych informacji oraz dokumentów w tym zakresie, w tym formularzy zgody na objęcie ochroną oraz ogólnych warunków ubezpieczenia, przyjmowania od Klientów deklaracji przystąpienia do Umowy w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU, przygotowywania raportów dotyczących Klientów, którzy przystąpili do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy oraz dostarczania ich do ZU lub agenta pośredniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy, przestrzegania przy dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU obowiązujących przepisów prawa, opłacania na rzecz ZU, bezpośrednio lub za pośrednictwem agenta uczestniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy, składki ubezpieczeniowej z tytułu Produktów Ubezpieczeniowych ZU, współpracy z ZU w celu optymalizacji procesów gospodarczych związanych z dystrybucją oraz obsługą Produktów Ubezpieczeniowych ZU, z uwzględnieniem obowiązku utrzymywania wysokich standardów świadczonych usług, wykonywania czynności związanych z obsługą Produktów Ubezpieczeniowych ZU, zgodnie z ustaloną w Umowie alokacją zadań oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 135 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v. Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich. W związku z powyższym tut. Organ wydając interpretację określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie polskiego prawa bankowego. Aktualnie, rozważa zawarcie Umowy Bancassurance Life („Umowa”). Umowa zostałaby podpisana z polskim zakładem ubezpieczeń, polskim oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń lub zagranicznym zakładem ubezpieczeń prowadzącym w Polsce działalność na zasadzie tzw. freedom od services (dalej łącznie jako „ZU”). ZU byłby podmiotem niepowiązanym z Bankiem (w tym, w rozumieniu przepisów art. 32 Ustawy o VAT), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń na życie (Dz. U. z 2013 r. poz. 950, z późn. zm.) - Ustawa o działalności ubezpieczeniowej, oraz działalność bezpośrednio związaną z działalnością ubezpieczeniową.

Na podstawie Umowy, ZU zaoferuje Bankowi określone produkty w zakresie ubezpieczeń na życie, mające na celu ochronę życia klientów Banku. W odniesieniu do ww. Produktów Ubezpieczeniowych ZU, Umowa będzie stanowiła umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek w rozumieniu art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - KC, w ramach której Bank będzie występował jako ubezpieczający (zaś ZU będzie występował jako ubezpieczyciel, a Klienci Banku - jako ubezpieczeni). Intencją Banku jest współpraca z ZU we wprowadzaniu Produktów Ubezpieczeniowych ZU na rynek, ich promowaniu oraz oferowaniu Klientom Banku możliwości przystąpienia do Umowy w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU.

Przedmiotem Umowy będzie ustalenie zasad współpracy pomiędzy Bankiem oraz ZU przy oferowaniu i zapewnieniu Klientom Banku ochrony ubezpieczeniowej, w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU. W Umowie strony zdefiniują szczegółowy zakres oraz charakter Produktów Ubezpieczeniowych ZU objętych ww. współpracą. Umowa będzie także regulować zasady współpracy stron przy zawieraniu umów ubezpieczenia na cudzy rachunek dotyczących nowych oraz planowanych produktów ubezpieczeniowych, które miałyby być oferowane Bankowi przez ZU w przyszłości.

Na podstawie Umowy, ZU zobowiąże się do objęcia ochroną ubezpieczeniową tych Klientów Banku, którzy wyrażą zgodę na objęcie ich ochroną ubezpieczeniową w ramach Umowy oraz spełnią warunki uprawniające ich do skorzystania z oferty ubezpieczeniowej, natomiast Bank zobowiąże się do zapłaty składki ubezpieczeniowej za każdego Klienta przystępującego do Umowy. Klienci Banku zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową wynikającą z Umowy pod warunkiem wyrażenia zgody na przystąpienie do Umowy oraz spełnienia przewidzianych w Umowie warunków.

W ramach Umowy, Bank, jako ubezpieczający, będzie świadczył na rzecz ZU uzgodnione przez strony usługi i w tym zakresie zobowiąże się m.in. do:

*   Informowania Klientów o możliwości przystąpienia do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy,
*   Dostarczenia Klientom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową wszelkich niezbędnych informacji oraz dokumentów w tym zakresie, w tym formularzy zgody na objęcie ochroną oraz ogólnych warunków ubezpieczenia,
*   Przyjmowania od Klientów deklaracji przystąpienia do Umowy w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU,
*   Przygotowywania raportów dotyczących Klientów, którzy przystąpili do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy oraz dostarczania ich do ZU lub agenta pośredniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy,
*   Przestrzegania przy dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU obowiązujących przepisów prawa,
*   Opłacania na rzecz ZU, bezpośrednio lub za pośrednictwem agenta uczestniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy, składki ubezpieczeniowej z tytułu Produktów Ubezpieczeniowych ZU,
*   Współpracy z ZU w celu optymalizacji procesów gospodarczych związanych z dystrybucją oraz obsługą Produktów Ubezpieczeniowych ZU, z uwzględnieniem obowiązku utrzymywania wysokich standardów świadczonych usług,
*   Wykonywania czynności związanych z obsługą Produktów Ubezpieczeniowych ZU, zgodnie z ustaloną w Umowie alokacją zadań,
*   Dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU,
*   Planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym.

Wszystkie ww. i powierzone Bankowi czynności zdaniem Wnioskodawcy będą miały charakter czynności właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Umowa przewiduje, że Bank zapewni ZU wyłączność w zakresie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU, z takim skutkiem, że (z pewnymi wyjątkami): (i) ZU będzie jedynym podmiotem, którego produkty ubezpieczeniowe z zakresu Działu i grupy 1-2 oraz 4-5 Załącznika do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej będą dystrybuowane przez Bank w ramach jego sieci dystrybucyjnej w Polsce; (ii) w zakresie, w jakim Bank działa w imieniu i na rzecz spółki Bank H. S.A. jako podmiot pośredniczący w zawieraniu umów kredytów i pożyczek z osobami fizycznymi, ZU będzie jedynym podmiotem, którego Produkty będą oferowane przez Bank takim osobom fizycznym w ramach jego sieci dystrybucyjnej w Polsce w odniesieniu do przedmiotowych umów kredytów i pożyczek, pod warunkiem, że Bank H. zawrze w tym zakresie odpowiednią umowę z ZU; (iii) w sytuacji, gdy Bank zawrze umowę z zewnętrznym call center i na podstawie takiej umowy, call center zostanie zobowiązany do prowadzenia dystrybucji produktów bankowych Banku z wykorzystaniem dostarczonych mu przez Bank danych osobowych Klientów Banku, Bank zapewni, że ten call center nie będzie wykorzystywał ww. danych dla oferowania Klientom Banku innych produktów ubezpieczeniowych niż Produkty, (iv) Bank zapewni, że ZU będzie jedynym podmiotem, którego Produkty będą dystrybuowane przez Bank z wykorzystaniem sieci dystrybucyjnej spółki A. S.A. - w zakresie produktów oferowanych w bezpośrednim powiązaniu z produktami bankowymi Banku oraz spółki Bank H. S.A. - pod warunkiem, że Bank H. S.A. zawrze w tym zakresie odpowiednią umowę z ZU.

Za usługi świadczone przez Bank na rzecz ZU w zakresie zawieranych przez Bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, Bank otrzyma od ZU wynagrodzenie w wysokości ustalonej w Umowie, zaś w odniesieniu do nowych oraz planowanych produktów - w wysokości ustalonej w odrębnych umowach dotyczących takich produktów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy usługi świadczone na podstawie Umowy przez Bank jako ubezpieczającego na rzecz ZU jako ubezpieczyciela, w zakresie zawieranych przez Bank umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym. Ubezpieczony nie musi być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

A zatem, należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jako podmiot zawierający umowy ubezpieczenia jest ubezpieczającym, zaś podmiotem ubezpieczonym każdorazowo (w odniesieniu do każdej zawartej umowy) pozostają jego klienci.

Zatem to Bank zawiera umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, obejmując ochroną ubezpieczeniową jego klientów. Do obowiązków Banku jako ubezpieczającego należy szereg czynności.

Odnosząc się szczegółowo do czynności świadczonych przez Bank w ramach zawartej umowy z ubezpieczycielem takich jak: informowania Klientów o możliwości przystąpienia do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy, dostarczenia Klientom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową wszelkich niezbędnych informacji oraz dokumentów w tym zakresie, w tym formularzy zgody na objęcie ochroną oraz ogólnych warunków ubezpieczenia, przyjmowania od Klientów deklaracji przystąpienia do Umowy w zakresie Produktów Ubezpieczeniowych ZU, przygotowywania raportów dotyczących Klientów, którzy przystąpili do ochrony ubezpieczeniowej w ramach Umowy oraz dostarczania ich do ZU lub agenta pośredniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy, przestrzegania przy dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU obowiązujących przepisów prawa, opłacania na rzecz ZU, bezpośrednio lub za pośrednictwem agenta uczestniczącego w zawarciu i wykonywaniu Umowy, składki ubezpieczeniowej z tytułu Produktów Ubezpieczeniowych ZU, współpracy z ZU w celu optymalizacji procesów gospodarczych związanych z dystrybucją oraz obsługą Produktów Ubezpieczeniowych ZU, z uwzględnieniem obowiązku utrzymywania wysokich standardów świadczonych usług, wykonywania czynności związanych z obsługą Produktów Ubezpieczeniowych ZU, zgodnie z ustaloną w Umowie alokacją zadań – niewątpliwie te czynności, które Bank wykonuje w ramach umów pełniąc rolę ubezpieczającego stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powyższe czynności należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Bank, jako podmiot ubezpieczający, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, bowiem przedmiotowe czynności mają na celu prawidłowe wykonanie konkretnej umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek i są bezpośrednio z nią związane.

Tym samym, powyżej wymienione czynności, wykonywane jako podmiot ubezpieczający na rzecz swoich klientów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dla tych czynności jest prawidłowe.

Natomiast zdaniem tutejszego organu, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności takie jak: dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym nie spełniają warunku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Charakter działań Wnioskodawcy sprowadzających się do dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, są jedynie czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na potrzeby ZU, za które Bank dostaje od tego podmiotu wynagrodzenie. Powyższych czynności nie można uznać za czynności związane z zawieraną przez Bank, jako podmiot Ubezpieczający, umową ubezpieczenia, gdyż nie są one bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a ich niewykonanie przez Wnioskodawcę, ale przez inny podmiot w żaden sposób nie wpłynęłoby na treść i jakość umowy ubezpieczenia w ramach zawartych ubezpieczeń grupowych.

Czynności te wykonywane na zlecenie ZU, nie mieszczą się w zakresie zawartej przez Bank umowy ubezpieczenia - Wnioskodawca wykonuje wyłącznie usługi zlecone przez TU, które nie mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”. Są to czynności czysto techniczne - wręcz informatyczne.

Wyżej wymienione czynności nie zmieniają sytuacji prawnej stron transakcji usługi ubezpieczenia grupowego, gdyż nie obejmują dostawy usługi ubezpieczeniowej – zwolnionej z podatku. Są to czynności techniczne związane z obsługą transakcji ubezpieczeniowych.

W praktyce usługi które stanowią określoną całość, spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych, muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Stąd w opinii Trybunału (wyrok z dnia 13 grudnia 2000 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd. ), zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy nie obejmuje dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej stron.

Z prezentowanego wyżej orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że czynności czysto techniczne, administracyjne nie są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Zwolnieniem tym nie są objęte również usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, który wprawdzie stanowi odrębną całość, lecz nie jest dla niej właściwy i niezbędny.

Wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolniono z VAT świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Art. 43 ust. 13 ustawy, jednak nie precyzuje zakresu podmiotowego. Zatem należy uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie (które nie są ubezpieczycielami) na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Zatem, konieczne jest ustalenie czy opisane przez Bank we wniosku usługi świadczone przez Bank dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym wykonywane w ramach umowy ubezpieczeń grupowych, po pierwsze, stanowią element usługi świadczonej przez Bank, po drugie, czy stanowią odrębną całość, po trzecie zaś czy są "właściwe" oraz "niezbędne" do świadczenia przez Bank usługi zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów usług na podstawie przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Natomiast pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”.

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w przypadku ubezpieczeń grupowych, same w sobie, niezależnie, stanowią odrębną całość. Wydzielenia tych usług dokonał Wnioskodawca wraz z ZU na rzecz którego świadczy on te usługi.

Jednakże usługi te nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, czyli nie są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, które to mają charakter właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy.

Cecha „właściwości” nie występuje w odniesieniu do czynności Wnioskodawcy polegających na dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, jak również planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym w ramach umowy ubezpieczenia grupowego. Czynności te, w przeważającej mierze nie są związane z konkretną umową ubezpieczenia, lecz z realizacją i wdrożeniem ogólnych procedur, schematów postępowania, przygotowania infrastruktury technicznej i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych.

Należy przy tym zauważyć, że fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku.

„Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Podkreślić należy, że usługi polegające na dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym, może dotyczyć nie tylko umowy ubezpieczenia grupowego, ale może być wykonywana również w innych dziedzinach życia.

Dostarczanie infrastruktury technologicznej oraz planowanie i prowadzenie działań marketingowych i reklamowych jest związane praktyczne z każdym rodzajem aktywności gospodarczej, więc nie można uznać, że jest elementem właściwym i niezbędnym jedynie dla usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Wprawdzie tematyka zwolnień z zakresu transakcji ubezpieczeniowych i transakcji finansowych jest różna, jednakże pewne elementy tej tematyki zostały połączone przez regulację art. 43 ust. 13 ustawy.

Warto w tym miejscu przytoczyć również orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jako ważną okoliczność w kontekście „operacji dotyczących przelewów” TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodować zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

TSUE ponadto w przywołanym orzeczeniu akcentuje konieczność spełnienia przez oceniane usługi specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych, by można było objąć je zwolnieniem od podatku VAT.

Konfrontując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa regulacja art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, na której zresztą oparł także własne stanowisko w sprawie i przedstawił argumentację Wnioskodawca.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT należy po pierwsze zauważyć, że wykonywane przez Bank usługi polegające na dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, świadczone w ramach umowy ubezpieczeń grupowych, są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych (zawierania umów ubezpieczeń z klientem), sprowadzających się do objęcia ochroną ubezpieczeniową klienta w zamian za składkę. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usług ubezpieczeniowych, a bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym. Wyżej opisanym usługom nie można nadać cech usług „właściwych” usługom ubezpieczeniowym, gdyż nie obejmują cech charakterystycznych dla tych usług. Tym bardziej odmienny charakter mają usługi planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Zatem, stwierdzić należy, że opisane usługi polegające na dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym, nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej w zakresie objęcia ochroną ubezpieczeniową klienta zawierającego ubezpieczenie grupowe w zamian za składkę, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, gdyż ich celem nie jest umożliwienie realizowania transakcji ubezpieczeniowej, a jedynie wykonanie konkretnych czynności dodatkowych. W związku z tym nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi usługi polegające na dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym świadczone w ramach umowy ubezpieczeń grupowych, nie są objęte zwolnieniem z podatku o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w wysokości 23 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dla tych czynności jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę fragmentów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że organ w pełni zgadza się z tezami wynikającymi z tych interpretacji. Jednakże przedmiotem rozstrzygnięcia tych interpretacji był inny - węższy zakres świadczonych usług w ramach usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. W żadnej z tych interpretacji przedmiotem świadczenia nie były usługi usługi polegające na dostarczania ZU niezbędnej infrastruktury technologicznej, która umożliwi ZU wprowadzanie lub integrowanie odpowiednich aplikacji IT w zakresie niezbędnym do oferowania i obsługi Produktów Ubezpieczeniowych ZU, planowania i prowadzenia działań marketingowych i reklamowych finansowanych przez ZU, których celem będzie wspomaganie dystrybucji Produktów Ubezpieczeniowych ZU zgodnie z ustalonym planem i budżetem marketingowym świadczone w ramach umowy ubezpieczeń grupowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.