Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-619/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Ujmowania w deklaracji VAT-7 korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy oraz obowiązku korygowania deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w deklaracji VAT-7 korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy oraz obowiązku korygowania deklaracji VAT-7 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w deklaracji VAT-7 korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy oraz obowiązku korygowania deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności nabywa towary lub usługi, które zgodnie z pierwotną kwalifikacją miały być wykorzystane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub też przysługuje pełne prawo do odliczenia. Jednocześnie w Spółce podejmowane są decyzje o zmianie sposobu wykorzystania nabywanych towarów i usług. Przyczynę tej zmiany może stanowić również zmiana przepisów prawa podatkowego, w wyniku której, zwolnieniu z VAT podlegają wyłącznie powszechne usługi pocztowe. W wyniku takiej zmiany przeznaczenia, towary te lub usługi, służą do realizacji czynności, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do odliczenia („sprzedaż opodatkowana”), bądź też prawo takie w ogóle nie przysługuje („sprzedaż zwolniona”) albo towary/usługi służą czynnościom, w przypadku których, podatek naliczony podlega częściowemu odliczeniu, bowiem, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, w związku z którymi przysługuje, jak i nie przysługuje, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego („sprzedaż mieszana”). Mając na uwadze powyższe, Spółka zobowiązana jest do zastosowania procedury korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Powstały jednak wątpliwości, odnośnie rubryki deklaracji VAT-7, w której należy wykazać przedmiotowe korekty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, wykazując dokonane w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT, z tytułu zakupów dokonanych przed zmianą ich przeznaczenia, w deklaracji VAT-7 w rubryce D2 „Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt”?
2.  Czy w przypadku nie potwierdzenia przez organ podatkowy, przedstawionego w pytaniu 1 sposobu prezentacji przedmiotowej korekty, Wnioskodawca, może od dnia otrzymania interpretacji podatkowej, rozpocząć ewidencjonowanie korekt nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT (z tytułu towarów i usług, w stosunku do których dokonano zmiany ich przeznaczenia) w rubryce D3 deklaracji VAT-7, bez konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których korekty te, wykazane zostały w rubryce D2?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest wykazywanie korekty nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT (z tytułu towarów i usług, w stosunku do których dokonano zmiany ich przeznaczenia), w deklaracji VAT-7, w rubryce D2 „Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt”. Sama nazwa rubryki D2, w której użyto sformułowania „\`(...)\`z uwzględnieniem korekt” sugeruje, iż w rubryce tej, należy również wykazywać korekty, do których odnosi się pytanie 1. Jednakże zrodziły się wątpliwości, czy korekty tej, nie należy wykazać w rubryce D3 „Podatek naliczony - do odliczenia”, bowiem we wzorze deklaracji VAT- 7 (wersja 14), wprowadzonym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. poz 394), w części D3, istnieją również pozycje 43 „korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych” oraz pozycja 44 „korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć”.

W odniesieniu do zagadnienia przedstawionego w pytaniu 2, w przypadku niepotwierdzenia przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, mając na względzie brak skutków podatkowych, będzie mogła rozpocząć ewidencjonowanie korekt nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT, (z tytułu towarów i usług, w stosunku do których dokonano zmiany ich przeznaczenia), w rubryce D3 deklaracji VAT-7, począwszy od dnia otrzymania interpretacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do kwestii wypełniania deklaracji VAT-7. Ponadto do poz. 43-45 deklaracji VAT-7 (w wersji 14), nie odnoszą się również Objaśnienia do wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7(14), VAT-7K(8) i VAT-7D(5)), które zawarte zostały w wyżej wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż taki sposób prezentacji nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, brak jest konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których wykazano kwotę korekty w rubryce D2. Kwota podatku naliczonego wynikająca z przedmiotowych korekt, została bowiem zadeklarowana w prawidłowej, rzeczywistej wysokości. Przesunięcie tej kwoty z rubryki D2 do rubryki D3, w żadnym wypadku, nie spowoduje zmiany kwoty podatku naliczonego. Będzie to działanie czysto techniczne, o charakterze porządkującym. Dlatego też, w ocenie Spółki, w przypadku braku potwierdzenia przez organ podatkowy przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu wykazywania korekt, Wnioskodawca nie będzie zobowiązana do korygowania deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą korekty w rubryce D2. Ponadto, zaproponowane przez Spółkę postępowanie znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-522/13-2/RR z dnia 22 sierpnia 2013 r. W przedmiotowej sprawie, wnioskodawca we wniosku złożonym 31 maja 2013 r. wskazał, iż błędnie wypełnia rubryki D2 deklaracji VAT-7, jednak od 1 stycznia 2013 r. ma zamiar wypełniać je w sposób prawidłowy. Spółka podniosła jednocześnie, że wybranie sposobu wypełniania deklaracji w tym zakresie, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego VAT (uszczuplenie podatku), dlatego chce złożyć korekty deklaracji w tym zakresie od początku roku, tj. od stycznia 2013 r. (bez korygowania wcześniejszych okresów rozliczeniowych). Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394), zwane dalej rozporządzeniem, w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wersja (14)).

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) stanowią załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Ze wzoru deklaracji VAT-7 wersja 14, wynika, że w części D.2. „nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt” odpowiednio w poz. 39 i 40 należy wpisać „wartość netto w zł” i „podatek naliczony w zł” w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz odpowiednio w poz. 41 i 42 należy wpisać „wartość netto w zł” i „podatek naliczony w zł” w związku z nabyciem towarów i usług pozostałych. Natomiast w części D.3. „podatek naliczony – do odliczenia (w zł)” w poz. 43 należy wpisać „podatek naliczony w zł” w związku z korektą podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz w poz. 44 należy wpisać „podatek naliczony w zł” w związku z korektą podatku naliczonego od pozostałych nabyć. Ponadto w poz. 45 należy wpisać sumę kwot z poz. 37, 38, 40, 42, 43 i 44.

Stosownie do treści objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), w części D dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego: „(…) wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. W poz. 39 wykazuje się wartość netto nabytych przez podatnika towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych nabywcy. W poz. 40 wykazuje się kwotę podatku naliczonego od nabytych przez podatnika towarów i usług wymienionych w poz. 39.”

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zobowiązana jest do zastosowania procedury korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy.

Spółka powzięła wątpliwość czy przedmiotowe korekty powinna wykazywać w rubryce D.2. czy też w rubryce D.3. deklaracji VAT-7. Ponadto w przypadku uznania, że przedmiotowe korekty winny być wykazywane w rubryce D.3. Spółka powzięła wątpliwość czy ewidencjonowanie przedmiotowych korekt w rubryce D.3. może rozpocząć od dnia otrzymania interpretacji podatkowej, bez konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których korekty te, wykazane zostały w rubryce D.2.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, treść powołanych przepisów oraz objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że korekty podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy Spółka powinna wykazywać w części D.3. deklaracji VAT-7. W części D.2. deklaracji VAT-7 wykazuje się wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem korekt. Jednakże korekty uwzględniane w części D.2. deklaracji VAT-7 są to korekty, które dotyczą nabycia towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym za który składana jest deklaracja i miały miejsce przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Natomiast korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych czy też pozostałych nabyć mającą miejsce po złożeniu deklaracji podatkowej wykazuje się w części D.3. „Podatek naliczony – do odliczenia (w zł)”.

Tak więc nie można zgodzić się ze Spółką, że prawidłowe jest wykazywanie korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy w deklaracji VAT-7, w części D.2. „Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt”.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze Spółką, że brak jest konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których wykazano kwotę korekty w części D.2.

Deklaracja powinna być odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem odzwierciedlać wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z deklaracji w sposób jasny i czytelny powinno wynikać jakie czynności miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu w danym okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Wpisy w deklaracji powinny być zatem dokonywane rzetelnie i prawidłowo, tylko wówczas deklaracja daje obraz czynności, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu. Przy tym należy wskazać, że dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym wynikają z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT. Uwzględnienie przedmiotowych korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy w części D.2. deklaracji zamiast w części D.3. deklaracji mimo że nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu nie odzwierciedla stanu rzeczywistego jaki miał miejsce. Tym samym Spółka w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej winna dokonać korekty deklaracji, w których błędnie korekty podatku naliczonego przewidziane w art. 91 ust. 7 ustawy wykazała w części D.2.

Odnośnie przywołanej przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. znak IPPP2/443-522/13-2/RR należy zauważyć, że interpretacja powołana przez Spółkę na poparcie stanowiska, że brak jest konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7, w których wykazano kwotę korekty w części D2 rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Interpretacja o sygnaturze IPPP2/443-522/13-2/RR rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym Spółka dokonuje nabyć towarów i usług opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, w tym stawką 0% oraz rozlicza podatek naliczony proporcją wyliczoną na podstawie art. 90 ustawy. Przy tym wątpliwości Spółki dotyczą kwestii wykazywania w deklaracji VAT-7 zakupów netto opodatkowanych stawką 0% oraz wykazywania wartości zakupów netto przy stosowaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym wątpliwości Spółki dotyczą kwestii wykazywania w deklaracji VAT-7, dokonanych na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, korekt nieodliczonego lub błędnie odliczonego VAT, z tytułu zakupów dokonanych przed zmianą ich przeznaczenia. Dlatego powołana przez Spółkę interpretacja pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.