Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-710a/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-21
Teza: Czy Wnioskodawca stosując metodę rozchodu zgodnie z ustawą o rachunkowości, powinien stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - zapłaconych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. dokonuje transakcji z kontrahentami m.in. w walutach obcych. W przypadku rozliczeń w walutach obcych, zarówno wpłaty przez podmioty zewnętrzne, jak i wypłaty przez Wnioskodawcę są realizowane za pomocą rachunków walutowych. Na rachunkach walutowych Wnioskodawcy nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie lub inną walutę - w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych określoną w art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości (metoda LIFO) dla ustalenia kursu rozchodu waluty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie Wnioskodawca powinien przeliczać wpływy środków na Jego rachunek walutowy po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.
2.  Czy w przedstawionym stanie Wnioskodawca stosując metodę rozchodu zgodnie z ustawą o rachunkowości, powinien stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wnioskodawca kierując się brzmieniem powyższego przepisy przyjął metodę rozchodu określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzn. iż rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) zwaną FIFO.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji transakcji walutowych niewymagających przewalutowania, tj. otrzymania należności w tej samej walucie co waluta posiadanego przez niego rachunku bankowego, do przeliczenia środków wpływających na Jego rachunek walutowy należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu. Jest to uzasadnione faktem, iż w rzeczywistości nie dochodzi do transakcji walutowej, w której następowałoby wyrażenie kwoty w innej walucie niż waluta pierwotna, tzn. waluta wpływu. W opinii Wnioskodawcy jest to zgodne z wykładnią językową art. 15a ust. 4 ww. ustawy oraz intencją ustawodawcy mającą odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy, przedstawionego przez Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" (druk sejmowy Nr 3889 z dnia 15 grudnia 2010 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości i art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowym rozwiązaniem jest stosowanie przy rozchodzie waluty według metody LIFO kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – zmieniony ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059). Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W przypadku natomiast przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego (dokonanego transferu środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy), mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy tut. organ stwierdza, że w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut.

Tak więc w przypadku zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

W odniesieniu do zawartego przez Spółkę wskazania w stanie faktycznym, że dla celów rachunkowych, „stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych określoną w art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o rachunkowości (metoda LIFO) dla ustalenia kursu rozchodu waluty” oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego („prawidłowym rozwiązaniem jest stosowanie przy rozchodzie waluty według metody LIFO kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie”), zauważyć należy, że na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy – jak prawidłowo zauważył Wnioskodawca - nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy – winna nastąpić na podstawie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

W konsekwencji przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu, itd.). Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy) jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego, w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 lub kursu średniego NBP, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od konkretnej sytuacji).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, że do wyceny operacji na rachunku walutowym może stosować kursu średniego NBP, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe. Bez znaczenia w tym kontekście jest przyjęta - w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości - metoda do kolejności wyceny rozchodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.