Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-888/11/13-7/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-15
Teza: Jeżeli Wnioskodawca będzie dysponował opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy będzie On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres w którym posiada stosowne informacje.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obniżka (obniżenie); odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.05.2011r. (data wpływu 06.06.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 07.01.2013r. (data wpływu 10.01.2013r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27.12.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 31.12.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej pomimo braku potwierdzenia jej odbioru - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej pomimo braku potwierdzenia jej odbioru. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 07.01.2013r., złożonym w dniu 07.01.2013r. (data wpływu 10.01.2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27.12.2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Podstawowa działalność Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) polega na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. W związku z tą działalnością, Spółka dokonuje również dostaw towarów np. sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego. Niektóre transakcje, z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów po dokonaniu sprzedaży, wiążą się z koniecznością korygowania wartości sprzedaży (obrotu). Dokonując takich korekt, Spółka zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wystawia faktury korygujące (zmniejszające obrót).

Spółka wystawia również faktury korygujące zmniejszające obrót w przypadkach zwrotu towarów oraz zmiany (obniżenia) ceny po dokonaniu sprzedaży usług, innych niż wymienione w art. 29 ust. 4b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Przyczyną takiego stanu rzeczy może być w szczególności:

*   brak współpracy po stronie kontrahenta, który z zasady nie przekazuje Spółce potwierdzeń odbioru otrzymanych faktur korygujących, w jakiejkolwiek postaci lub inne przypadki, które z obiektywnych przyczyn uniemożliwiają otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej;
*   istotne opóźnienia w przekazywaniu Spółce potwierdzeń odbioru z przyczyn leżących wyłącznie po stronie kontrahenta, w wyniku czego potwierdzenia odbioru docierają do Spółki już po złożeniu deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą często po kilku tygodniach lub miesiącach;
*   opóźnienia w działaniu poczty, w przypadku odesłania przez kontrahenta potwierdzenia faktury korygującej pocztą, w wyniku czego potwierdzenia odbioru docierają do Spółki już po złożeniu deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą, często po kilku tygodniach lub miesiącach.

W piśmie uzupełniającym z dnia 07.01.2013r., które wpłynęło do tut. Organu dnia 10.01.2013r., Wnioskodawca podaje następujące informacje:

Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Sp. z o.o. (dalej X.) z partnerami pośredniczącymi w zawieraniu umów na usługi telekomunikacyjne w imieniu i na rzecz X. (dalej: Agent): w przypadku ofert, dla których cena promocyjna towarów oferowanych klientom będzie niższa od ceny, za którą Agent zakupił towar od X., pomiędzy Agentem i X. zostanie dokonane rozliczenie różnicy pomiędzy ceną zakupu towaru, a promocyjną ceną jego sprzedaży. Rozliczenie różnicy następuje w formie rabatu (obniżenia ceny) od ceny towarów uprzednio nabytych przez Agenta od X. i jest dokumentowane w formie faktury korygującej wystawianej przez X.

Oryginały faktur korygujących są wystawiane w cyklach dwutygodniowych i wysyłane do Agentów tradycyjną pocztą lub kurierem. Po każdym zakończonym miesiącu Agent otrzymuje zbiorcze zestawienie wszystkich, wystawionych w danym miesiącu faktur korygujących. Agent potwierdza zestawienie otrzymanych faktur korygujących i przesyła je w formie papierowej lub podpisanego skanu.

Kwartalnie przeprowadzana jest inwentaryzacja otrzymanych potwierdzeń, której efektem jest przygotowanie kolejnego zestawienia nadal niepotwierdzonych faktur i ponownie jego wysyłanie do Agenta.

Zdarzają się przypadki, że X. nie otrzymuje od Agenta potwierdzenia odbioru faktur korygujących w wyżej opisanej formie. Jednakże na fakt istnienia transakcji stanowiącej podstawę do wystawienia faktury korygującej i otrzymania jej przez Agenta mogą wskazywać inne, opisane niżej okoliczności.

Relacje biznesowe z Agentami oparte są na przekazywaniu na bieżąco, za pomocą systemów informatycznych danych dotyczących statusu sprzedanych towarów, na poziomie ich numeru inwentarzowego. W efekcie przekazywania tej informacji powstają transakcje finansowe i faktury korygujące, które odzwierciedlają status i wycenę towarów. Ewidencja prowadzona jest w systemie należącym do X., do którego dostęp mają Agenci. Cyklicznie prowadzone są uzgodnienia stanu magazynowego Agentów i ewidencji towarów w X. Na bazie tej ewidencji powstają dokumenty (faktury korygujące) oraz prowadzone są wzajemne rozliczenia. Ewidencja sprzętu wskazuje na to, czy sprzedany w promocyjnej cenie towar został już ujęty na dokumencie faktury korygującej - pozwala to na bieżąco Agentowi weryfikować spływ dokumentów korygujących do poszczególnych transakcji sprzedaży. Kwoty wynikające z wystawionych przez X. faktur oraz korygujących są kompensowane z kwotami wynikającymi z wystawionych przez Agenta dla X. faktur dokumentujących wynagrodzenie należne Agentowi za wykonane na rzecz X. usługi pośrednictwa. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, X. w celu uzgodnienia salda należności, wysyła do Agentów dwa razy w roku zestawienie nierozliczonych faktur i faktur korygujących. Na potwierdzeniu sald listowane są wszystkie nierozliczone dokumenty składające się łącznie na saldo należności X / zobowiązań Agenta - co pozwala Agentowi zrewidować kompletność dokumentów, w tym także faktur korygujących. Faktury i faktury korygujące które zostały rozliczone nie są ujmowane w tym zestawieniu. Agent wysyłając potwierdzenie „saldo zgodne” potwierdza rozliczenie wszystkich pozostałych wystawionych przez X. faktur i faktur korygujących, co tym samym wskazuje na to, że je otrzymał.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że brak możliwości otrzymania potwierdzenia faktur korygujących występuje w przypadku zakończenia prowadzenia działalności przez Agenta lub rozwiązania umowy współpracy z X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zmniejszających obrót, obniżają podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku posiadania przez Spółkę, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?

Spółka stoi na stanowisku, że kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur zmniejszających obrót, obniżają podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku posiadania przez Spółkę, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Uzasadnienie:

Zdaniem Spółki, w związku z brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem unijnym na podstawie art. 29 ust.1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT, w związku z brakiem zgodności regulacji wynikającej z art. 29 ust. 4a z prawem unijnym. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest podstawa opodatkowania. „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”. Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, że kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Wniosek ten znajduje swoje odbicie w brzmieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który reguluje sposoby obniżania obrotu. „Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b”. W świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające z udzielonych i udokumentowanych rabatów, zwrotów towarów itd.

Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego. Stosownie jednak do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, „W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy ustawy o VAT uzależniające, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4a ustawy, realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są zdaniem Spółki niezgodne z prawem unijnym.

Obowiązek zapewnienia harmonizacji przepisów krajowych z prawem unijnym.

Art. 4 ust. 3 traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z TUE lub działań instytucji UE. Jednym z takich zobowiązań Polski jest zapewnienie ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) z przepisami prawa unijnego.

Obecnie jest to przede wszystkim Dyrektywa 2006/112/WE a przed dniem 1 stycznia 2007 r. była nią tzw. Szósta Dyrektywa Rady. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Powyższa zasada została podkreślona w art. 288 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), z którego wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Przepisy unijne dotyczące podstawy opodatkowania.

Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zasadnicza regulacja została zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11 (A)(1) Szóstej Dyrektywy). Przepis ten stwierdza „W odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ETS) na gruncie analogicznego art. 11(A)(1) Szóstej Dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. wynikająca z faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatnika. Doprecyzowaniem powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Przepis ten umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny. Określając te warunki państwa członkowskie mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy tj. doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ma być bezwzględnie obniżona, aby nie przekraczała kwoty faktycznie należnej. Państwa członkowskie muszą również respektować zasadę proporcjonalności (współmierności) jedną z podstawowych zasad prawa unijnego.

Naruszenie zasady proporcjonalności.

Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a narusza zasadę proporcjonalności. Zakłada ona współmierność (w rozumieniu konieczności zastosowania danego środka i proporcjonalności do wagi zagadnienia) podjętych środków prawnych przez państwa członkowskie, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. W świetle prawa podatkowego przekłada się to na konkluzję, iż środki podjęte w celu zwalczania unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć. Zasada proporcjonalności w szczególności powinna być uwzględniana w przypadku przepisów o charakterze technicznym lub nakładających obowiązki formalne, takich jak np.: przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur.

Przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Niedopuszczalna jest sytuacja, wynikająca z treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, iż cel tej regulacji, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu po stronie nabywcy, powoduje, iż utrudnione jest, a czasami wręcz niemożliwe korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. W szczególności, według ETS naruszeniem zasady proporcjonalności jest sytuacja, w której podatnik, który postąpi w dozwolony przepisami sposób (udzieli rabatu lub przyjmie zwrot towaru, co zostanie udokumentowane fakturą korygującą) nie może uchylić się od skutków sankcyjnych, wymierzonych w podatników naruszających prawo, tym bardziej, że w odniesieniu do udzielanych rabatów, czy przyjmowanych zwrotów sama ustawa wskazuje konieczność ich udokumentowania, co stanowi wystarczającą przesłankę do zabezpieczenia się przed uchylaniem się od opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, iż fakt udzielenia rabatu może zostać wykazany nie tylko poprzez uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale chociażby również poprzez przedstawienie wyciągów bankowych, z których wynika, iż doszło do zwrotu części należności przez kontrahenta (wynikającej z udzielonego rabatu), czy też dokumentów świadczących o dokonanym potrąceniu wierzytelności kontrahenta wynikających z udzielonego rabatu z inną wierzytelnością przysługującą podatnikowi wobec tego kontrahenta (co zresztą również może wynikać z wyciągu z rachunku bankowego podatnika). W ocenie Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przewiduje uciążliwy dla podatników środek wprowadzony wyłącznie z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa podatników (niejako wprowadzając domniemanie, że działania podatników mają z założenia na celu oszustwo podatkowe).

W orzeczeniu z dnia 10 lipca 2008 r. Alicja Sosnowska (C-25/07) ETS wskazał natomiast, że „…państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych…”. Zdaniem Trybunału „…przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy …”. Analogiczne wnioski wynikają z powoływanych przez Stronę wyrokach C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi. Powyższe uwagi nabierają istotnego znaczenia szczególnie w kontekście sytuacji opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w których, ze względu na brak współpracy kontrahenta lub jego opieszałość, Spółka albo w ogóle nie otrzymuje potwierdzeń odbioru faktur korygujących, albo otrzymuje je z istotnym opóźnieniem. W takich sytuacjach, zakładając obowiązek stosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, Spółka nie ma możliwości dokonania korekty obrotu i podatku należnego, ewentualnie dokonuje tego z opóźnieniem często bardzo dużym. Skutek ten wystąpiłby pomimo tego, że brak potwierdzenia faktury korygującej przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc nie wynika z przyczyny, na które Spółka ma wpływ, a jednocześnie Spółka jest w stanie udowodnić innymi środkami, że podstawa do obniżenia obrotu wynikająca z art. 29 ust. 4 rzeczywiście istniała.

Dodatkowo zasada proporcjonalności została naruszona przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT również w innym aspekcie. Termin, w którym podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania został, bowiem uzależniony od dwóch kryteriów: uzyskania potwierdzenia odbioru korekty przez kontrahenta oraz od momentu otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Podatnik nie dość, że został zobowiązany do zdobycia potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to powinien również posiadać wiedzę, w jakim okresie rozliczeniowym tę fakturę korygującą otrzymał kontrahent. Podatnik powinien, zatem śledzić bardzo dokładnie losy każdej faktury korygującej, aby móc w zgodzie z przepisem art. 29 ust. 4a dokonać obniżenia podstawy opodatkowania. Wskazany obowiązek jest zdaniem Spółki nadmiernym obciążeniem administracyjnym, nieznajdującym żadnego uzasadnienia w świetle przepisów i celów Dyrektywy VAT, a tym samym sprzecznym z zasadą proporcjonalności.

Naruszenie zasady neutralności.

Regulacja wynikająca z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT prowadzi jednocześnie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty, przez co, w konsekwencji podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Prymat podstawowych zasad podatku VAT, w tym zasady neutralności nad regulacjami formalno-technicznymi (takimi jak dotyczące wystawiania faktur korygujących) szczególnie wyraźnie podkreślił ETS w wyroku C-317/94 Elida Gibbs Ltd. Trybunał zauważył, iż możliwa jest sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu i zarazem kwoty podatku należnego, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Zdaniem Spółki, taka sytuacja możliwa jest również na gruncie ustawy o VAT, która uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Zatem regulację wynikającą z art. 29 ust. 4a należy uznać za dalece zbyt rygorystyczną w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu.

Naruszenie zasady skuteczności.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jako przepis utrudniający a w pewnych przypadkach uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy obok naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności narusza również zasadę skuteczności. Zasada ta nakłada na państwa członkowskie obowiązek ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz zapewnienia pełnej skuteczności tych uprawnień (w szczególności przez wprowadzenie środków prawnych gwarantujących realizację tych uprawnień). Źródłem tej zasady jest wspomniany wyżej art. 4 ust. 3 TUE. Należy zauważyć, iż już na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008 r. polskie sądy administracyjne potwierdziły, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi.

Przykładowo w orzeczeniu z dnia 19 września 2008 (sygn. III SA/Wa 1587/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż „…przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”. Do analogicznego wniosku doszedł ten sam Sąd w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1583/08). Ponadto, sprzeczność przedmiotowego warunku z prawem wspólnotowym była potwierdzana również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT (art. 29 ust. 4-4c). W szczególności w orzeczeniu z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2100/09) WSA w Warszawie wskazał jednoznacznie, iż „wspomniany przepis art. 29 ust. 4a jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi, bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego.

Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.tu przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia, bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną podstawową zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego, z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego - art. 108 u,p.t.u.” Analogiczny pogląd został przedstawiony przez WSA w Warszawie w orzeczeniach: z dnia 30 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 742/09), z dnia 5 października 2009 r. (III SA/Wa 851/09) oraz ostatnio w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Sd 878/10).

Zakaz stosowania przez organy podatkowe przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Spółki, z uwagi na konieczność respektowania przez państwa członkowskie (jak również działające w ich imieniu organy władzy publicznej) zasad proporcjonalności, neutralności i skuteczności, jako uzasadnienie wprowadzenia regulacji uzależniającej realizację przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego od obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie może być powoływany art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a jest sprzeczny z prawem unijnym tj. z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/122/WE oraz zasadami proporcjonalności, neutralności i skuteczności. Konsekwencją tej sprzeczności jest zakaz zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Zakaz stosowania przez organy państwa (w tym podatkowe) przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, jak również w orzecznictwie krajowym. Przykładowo, w orzeczeniu Fratelli Constanzo v. Commune di Milano (C-108/88) ETS wskazał, że „…organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw należy powoływać się na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi.” Podobnie, w odniesieniu do organów skarbowych wypowiedział się Trybunał w sprawach C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics. „Trybunał stwierdził, że na mocy trzeciego paragrafu art. 189 Traktatu, państwa członkowskie są obowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektyw. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia władze skarbowe Państwa Członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy.” (Orzeczenie ETS z 11.07.1991 r. za J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, wyd. CH Beck 2005).

W zakresie obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych przez organy podatkowe wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 4330/06) wskazując, „Dlatego przy ustaleniu bezpośredniej skuteczności określonej normy prawa wspólnotowego, organy administracji nie mają żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż ochrona praw jednostki w zgodzie z prawem wspólnoty nastąpić może dopiero na drodze postępowania sądowego. Analogie do postępowania w przedmiocie stwierdzania zgodności aktów prawa krajowego z Konstytucją RP nie mają tu, bowiem zastosowania. Niepoprawne założenie organów podatkowych, co do braku możliwości skutecznego powołania się przez Skarżącą przed nimi bezpośrednio na przepisy art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy spowodowało błędne przyjęcie, iż zastosowanie w przedstawionym przypadku mieć będą wyłącznie przepisy ustawy o VAT. Podobnie stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 lutego 2006 r. sygn. I SA/Sd 643/05). „Stanowisko, że dopiero na etapie postępowania sądowego możliwe jest zastosowania prawa unijnego, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają celu wyznaczonego w dyrektywie (art. 249 TWE), również organy podatkowe mogą bezpośrednio powoływać się na regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne.”

Zdaniem Spółki, w związku z wykazanym powyżej brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem unijnym, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur zmniejszających obrót, stanowią podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W dniu 12 lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-888/11-2/IGo, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy.

Wyrokiem z dnia 06 sierpnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2805/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA uznał iż, w świetle wyroku TSUE C-588/10, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze – że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a także po drugie – że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W ocenie WSA z ww. wyroku TSUE wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku Spółka musi wykazać że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i się z nią zapoznał.

WSA wskazał, iż wydana interpretacja po pierwsze nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wypowiedzenia się również na ten temat.

Po drugie w świetle tez TSUE nie można zaaprobować tezy organu, że warunkiem bezwzględnym dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia jest fakt posiadania przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

WSA zobowiązał tut. Organ do wypowiedzenia się w tym zakresie - przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ kierując się przedstawioną oceną prawną powinien wskazać, w jaki sposób podatnik powinien wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien określić jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury), a w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji - wezwać Skarżącą do jogo uzupełnienia. Organ podatkowy powinien również wskazać co należy uznać za „rozsądny termin”, po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

Mając na uwadze powyższe, po otrzymaniu wyroku prawomocnego tut. Organ pismem z dnia 27.12.2012r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Odpowiedź na wskazane pismo wpłynęła do Organu dnia 10.01.2013r., a informacje w nim zawarte uzupełniają stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazane w pierwotnym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 06 sierpnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2805/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością, dokonuje dostaw towarów. Niektóre transakcje, z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów po dokonaniu sprzedaży, wiążą się z koniecznością korygowania wartości sprzedaży (obrotu). Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące (zmniejszające obrót). Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Wnioskodawca planuje dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej nie posiadając potwierdzenia jej odbioru.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdzie przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl zaś ust. 3 powołanego przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż ustawodawca nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że Podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wnioskodawca wskazał, w piśmie uzupełniającym, iż podejmuje działania zmierzające do potwierdzenia otrzymania przez Kontrahenta faktury korygującej. Po każdym zakończonym miesiącu Agent otrzymuje zbiorcze zestawienie wszystkich, wystawionych w danym miesiącu faktur korygujących. Agent potwierdza zestawienie otrzymanych faktur korygujących i przesyła je w formie papierowej lub podpisanego skanu. Ponadto, kwartalnie przeprowadzana jest inwentaryzacja otrzymanych potwierdzeń, której efektem jest przygotowanie kolejnego zestawienia nadal niepotwierdzonych faktur i ponownie jego wysyłanie do Agenta.

Zdarzają się przypadki, że X. nie otrzymuje od Agenta potwierdzenia odbioru faktur korygujących w wyżej opisanej formie. Jednakże na fakt istnienia transakcji stanowiącej podstawę do wystawienia faktury korygującej i otrzymania jej przez Agenta mogą wskazywać inne, opisane niżej okoliczności.

Relacje biznesowe z Agentami oparte są na przekazywaniu na bieżąco, za pomocą systemów informatycznych danych dotyczących statusu sprzedanych towarów, na poziomie ich numeru inwentarzowego. W efekcie przekazywania tej informacji powstają transakcje finansowe i faktury korygujące, które odzwierciedlają status i wycenę towarów. Ewidencja prowadzona jest w systemie należącym do X., do którego dostęp mają Agenci. Cyklicznie prowadzone są uzgodnienia stanu magazynowego Agentów i ewidencji towarów w X. Na bazie tej ewidencji powstają dokumenty (faktury korygujące) oraz prowadzone są wzajemne rozliczenia. Ewidencja sprzętu wskazuje na to, czy sprzedany w promocyjnej cenie towar został już ujęty na dokumencie faktury korygującej - pozwala to na bieżąco Agentowi weryfikować spływ dokumentów korygujących do poszczególnych transakcji sprzedaży. Kwoty wynikające z wystawionych przez X. faktur oraz korygujących są kompensowane z kwotami wynikającymi z wystawionych przez Agenta dla X. faktur dokumentujących wynagrodzenie należne Agentowi za wykonane na rzecz X. usługi pośrednictwa. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, X. w celu uzgodnienia salda należności, wysyła do Agentów dwa razy w roku zestawienie nierozliczonych faktur i faktur korygujących. Na potwierdzeniu sald listowane są wszystkie nierozliczone dokumenty składające się łącznie na saldo należności X. / zobowiązań Agenta - co pozwala Agentowi zrewidować kompletność dokumentów, w tym także faktur korygujących. Faktury i faktury korygujące które zostały rozliczone nie są ujmowane w tym zestawieniu. Agent wysyłając potwierdzenie „saldo zgodne” potwierdza rozliczenie wszystkich pozostałych wystawionych przez X. faktur i faktur korygujących, co tym samym wskazuje na to, że je otrzymał.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że brak możliwości otrzymania potwierdzenia faktur korygujących występuje w przypadku zakończenia prowadzenia działalności przez Agenta lub rozwiązania umowy współpracy z X.

Analizując powyższe wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, na którym oparł swe uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok w dniu 6 sierpnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2805/11, należy wskazać, iż Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną - Internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez Podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. Organu, znaczenie pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE należy poszukiwać w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulującej tą kwestię. Zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku zaś uzyskania potwierdzenia odbioru po tym terminie, za okres w którym to potwierdzenie to uzyskano.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazane przepisy ani orzeczenie TSUE nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W omawianej sprawie Wnioskodawca podejmuje dodatkowe czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę tj.: wysyła zbiorcze zestawienie wszystkich, wystawionych w danym miesiącu faktur korygujących, kwartalnie przeprowadzana jest inwentaryzacja otrzymanych potwierdzeń, której efektem jest przygotowanie kolejnego zestawienia nadal niepotwierdzonych faktur i ponownie jego wysyłanie do Agenta. Również ewidencja sprzętu wskazuje na to, czy sprzedany w promocyjnej cenie towar został już ujęty na dokumencie faktury korygującej - pozwala to na bieżąco Agentowi weryfikować spływ dokumentów korygujących do poszczególnych transakcji sprzedaż. X. w celu uzgodnienia salda należności, wysyła do Agentów dwa razy w roku zestawienie nierozliczonych faktur i faktur korygujących. Agent wysyłając potwierdzenie „saldo zgodne” potwierdza rozliczenie wszystkich pozostałych wystawionych przez X. faktur i faktur korygujących, co tym samym wskazuje na to, że je otrzymał.

Zatem, jak sam Wnioskodawca stwierdza, Agent wysyłając potwierdzenie „saldo zgodne” potwierdza rozliczenie wszystkich pozostałych wystawionych przez X. faktur i faktur korygujących, co tym samym wskazuje na to, że je otrzymał.

Organ nie ogranicza możliwości potwierdzenia odbioru faktury korygującej od konkretnej formy, ustawodawca również tego nie sprecyzował. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż nabywca to potwierdzenie otrzymał, a w przedmiotowym przypadku taką formą jest „saldo zgodne”.

W stanie faktycznym wniosku Strona wskazała reguły i formy, które pozwalają jej uznać, iż druga strona transakcji jest w posiadaniu korekty faktury bądź się z nią zapoznała. A dopiero wówczas, gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami (dokumentami), które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg z art. 29 ust. 4a ustawy.

W tym celu pomocne mogą być (jak wskazał TS UE w wydanym orzeczeniu) kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej w zw. z daną transakcją. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Jak wykazał TSUE posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym. Tym samym taka formą może być ostatecznie uzyskane od kontrahenta „saldo zgodne”, które jest potwierdzeniem rozliczenia wszystkich pozostałych wystawionych przez X. faktur i faktur korygujących, co tym samym wskazuje na to, że kontrahent je otrzymał.

Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie dysponował opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy będzie On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres w którym posiada stosowne informacje. Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca podaje, iż brak możliwości otrzymania potwierdzenia faktur korygujących występuje w przypadku zakończenia prowadzenia działalności przez Agenta lub rozwiązania umowy współpracy z X.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż TSUE w przytaczanym orzeczeniu sformułował także warunek, z którego wyraźnie wynika, iż w sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie tj. nadmiernie utrudnionego doręczenia korekt faktur, na równi z potwierdzeniem odbioru można postawić wszelkie inne dowody świadczące o tym, że podmiot pomniejszający obrót dysponuje wiedzą, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Z opisanych we wniosku okoliczności nie wynika, aby Spółka dysponowała takimi informacjami w stosunku do przypadków zakończenia prowadzenia działalności przez Agenta lub rozwiązania umowy współpracy z X. Stąd też, w takiej sytuacji, w świetle tez TSUE należy uznać, że Spółka nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z takich faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.