Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-552/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Zależnej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości kapitału pożyczki, a także nominalnej wartości naliczonych odsetek od tej pożyczki.
Słowa kluczowe: agio; akcja; aport; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; udział-nabycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzyciel; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 26 i 28 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności:

*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów nominalnej wartości pożyczek – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności:

*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów nominalnej wartości pożyczek,
*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-297/15/AW, IBPP2/4512-741/15/JJ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 26 i 28 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Na dzień dzisiejszy, Wnioskodawca posiada ok. 90% udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Serbii (dalej: „Spółka Zależna”).

Wnioskodawca posiada wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek względem Spółki Zależnej. Obecnie rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej. Spółka Zależna jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Przy czym możliwe jest, że przed dniem przeprowadzenia ww. operacji:

*   Wnioskodawca obejmie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej,
*   Spółka Zależna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wszystkie akcje/udziały w podwyższonym kapitale Spółki Zależnej zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

1.  wierzytelności z tytułu wszystkich ww. pożyczek, obejmujących zarówno kapitał pożyczek, jak i naliczone na dzień wniesienia wkładu odsetki, lub
2.  wierzytelności z tytułu części ww. pożyczek, obejmujących zarówno kapitał tych pożyczek, jak i naliczone na dzień wniesienia wkładu odsetki, lub
3.  wierzytelności z tytułu wszystkich ww. pożyczek, obejmujących wyłącznie kwoty kapitału tych pożyczek (bez przeniesienia odsetek od tych pożyczek), albo
4.  wierzytelności z tytułu części ww. pożyczek, obejmujących wyłącznie kwoty kapitału tych pożyczek (bez przeniesienia odsetek od tych pożyczek).

Dojdzie zatem w analizowanym przypadku do tzw. konwersji wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej. Z technicznoprawnego punktu widzenia, wniesienie ww. wierzytelności przez Wnioskodawcę oparte zostanie o instytucję cesji wierzytelności.

Akcje/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej mogą zostać objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstała nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Wnioskodawca podkreśla, że prawo serbskie dopuszcza możliwość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez objęcie akcji/udziałów w podwyższonym kapitale za cenę emisyjną wyższą od ceny nominalnej udziałów (czyli z zastosowaniem konstrukcji agio emisyjnego).

Ponadto, jak wynika z przepisów prawa serbskiego, konwersja wierzytelności obejmujących wyłącznie kapitał pożyczki (czyli bez konwersji wierzytelności z tytułu naliczonych od tej pożyczki odsetek) może być traktowana jako wniesienie wkładu pieniężnego.

Zarówno rzeczywisty ośrodek zarządzania, jak i siedziba Spółki Zależnej znajdują się na terytorium Serbii.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Zależnej w zamian za przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wkład niepieniężny, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości kapitału pożyczki, a w przypadku wariantu a i b przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, także nominalnej wartości naliczonych odsetek od tej pożyczki ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości nominalnej wartości pożyczki, a w przypadku wariantu a i b przedstawionego zdarzenia przyszłego, także w wysokości naliczonych odsetek, wniesionych do Spółki Zależnej.

Objęcie akcji/udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy. Równocześnie jednak, ustawodawca przewiduje możliwość potrącenia kosztu uzyskania tego przychodu, co wynika z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT.

W analizowanym przypadku, przedmiotem wkładu wnoszonym przez Wnioskodawcę będzie wierzytelność przysługująca mu wobec Spółki Zależnej, czyli tzw. wierzytelność własna, a zatem taka, która nie została przez Wnioskodawcę nabyta, lecz powstała na skutek wykonania uprzedniego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki. Ten rodzaj wkładu – z punktu widzenia ewentualnego potrącenia omawianych kosztów uzyskania przychodu –powinien zostać zakwalifikowany poprzez treść art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje), składniki majątku podatnika.

Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, ukształtowany został pogląd, że przytoczony powyżej przepis wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku jej wniesienia jako wkładu do spółki. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, przyczyną zarysowania się takiego stanowiska było brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, obowiązujące do końca 2014 r. - przepis ten wyraźnie bowiem stanowił, że omawiana kategoria kosztów ograniczona została do faktycznie poniesionych wydatków na nabycie.

Skoro zaś wierzytelność własna nie została w ogóle nabyta, to nie było formalnej podstawy dla takiego pomniejszenia. Innymi słowy, prawo do rozpoznania kosztów podatkowych w omawianym wypadku przysługiwało wyłącznie w sytuacji wniesienia aportem wierzytelności nabytej, tzn. takiej, która powstała pierwotnie u innego podatnika.

Natomiast, począwszy od 2015 r., przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, pozwala na zaliczanie do kosztów podatkowych nie tylko wydatków na nabycie, ale również na wytworzenie takiego wnoszonego do spółki składnika majątku.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, logiczną konsekwencją przedmiotowej zmiany, powinno być dopuszczenie możliwości ujmowania w kosztach uzyskania przychodów również wartości wierzytelności własnej, jako składnika majątku wprawdzie nie nabytego, ale wytworzonego przez podatnika. W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez „wytworzenie”, w związku z czym zasadnym jest w tym wypadku odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. I tak, zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wyd. PWN) „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. Wytworzenie powinno być tu zatem rozumiane jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup). W przypadku zatem wierzytelności własnej, która przysługuje podatnikowi na skutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu składnika majątku w postaci takiej wierzytelności we wskazanym wyżej rozumieniu słownikowym. W konsekwencji, odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zawarcie i wykonanie umowy pożyczki przez Wnioskodawcę wywołało stan (sytuację) polegający na możliwości dochodzenia przez niego roszczenia o spłatę pożyczki wraz z odsetkami. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim rozumieniem ww. art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, jest również uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2015 r. brzmienie tego przepisu, z którego wynika, że powyższa zmiana ma na celu „wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie” (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r.).

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z chwilą rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przedmiotowej wierzytelności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący udziałowcem Spółki Zależnej posiada względem niej wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Ww. podmioty planują dokonać konwersji wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy akcje/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej mogą zostać objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstała nadwyżka tzw. agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Zależnej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości kapitału pożyczki, a także nominalnej wartości naliczonych odsetek od tej pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. W analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Ze względu na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, tj. faktyczne poniesienie wydatków niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczek, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić jednocześnie należy, że obejmując akcje/udziały w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczek Wnioskodawca kosztów faktycznie nie poniósł, zatem wartość odsetek nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów nominalnej wartości pożyczek jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1, 3, 4 i 5 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.