Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.110.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej uzyskanej w celu nabycia udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przejęcie; różnica-różnice kursowe; spłata; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej uzyskanej w celu nabycia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej uzyskanej w celu nabycia udziałów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

D Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest producentem lin stalowych standardowych i specjalistycznych, lin kombinowanych stalowo-polipropylenowych, zawiesi z lin stalowych, taśm do produkcji zszywek, drutów stalowych. Wnioskodawca należy do grupy W (wiodący producent lin i wyrobów z drutu).

Wnioskodawca pierwotnie działał jako spółka celowa utworzona w celu nabycia udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – L Sp. z o.o. (dalej: L, poprzednik prawny Spółki).

Na ten cel (nabycie udziałów w L) Wnioskodawca w 2011 i 2012 r. zaciągnął pożyczki od C z siedzibą w USA. Pożyczka została zaciągnięta w walucie obcej.

Po nabyciu udziałów w L, w 2012 r. Wnioskodawca (jako przejmujący) połączył się z L.

W związku ze spłatą kapitału ww. pożyczki mogą powstać dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Wnioskodawca stosuje tzw. podatkowe rozliczanie różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału pożyczki w walucie obcej zaciągniętej przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w L stanowią koszty uzyskania przychodu czy też stanowią one koszty finansowania dłużnego, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT podlegają w omawianym przypadku wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału pożyczki w walucie obcej zaciągniętej przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w L stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie stanowią one kosztów finansowania dłużnego, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawa o CIT zawiera katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 tej ustawy, uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Rozpatrując kwestie rozpoznawania różnic kursowych jako kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT należy odnieść się do przepisów ogólnych w zakresie różnic kursowych.

Jak stanowi art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast m.in., jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek) (art. 15a ust. 9 ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych przepisów, różnice kursowe nie są samoistnym kosztem finansowania dłużnego. Mogą one jedynie korygować wysokość takich kosztów (np. odsetek). Natomiast spłata kapitału pożyczki takiego kosztu nie stanowi.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT odwołuje się do art. 15c ust. 12 tej ustawy, który definiuje koszty finansowania dłużnego. W definicji tej nie wspomina się o różnicach kursowych. Według Wnioskodawcy nie należy uznać różnic kursowych za pojęcie odpowiadające kosztom wymienionym w katalogu rodzajów kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Różnice kursowe stanowią bowiem osobną, wyodrębnioną pojęciowo kategorię, wobec której ustawodawca przewidział szczególne zasady rozliczania zawarte m.in w art. 9b, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15a, art. 16 ust. 1 pkt 12 i art. 16g ust. 5 ustawy o CIT.

Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT nie zalicza wprost różnic kursowych do kosztów finansowania dłużnego, co w świetle wskazanej wyżej ich odrębności na gruncie ustawy o CIT od innych kategorii kosztów i przychodów oznacza, że nie można ich uznać za koszty finansowania dłużnego.

Ze względu na brzmienie art. 15a ustawy o CIT, trudno byłoby uznać różnice kursowe za element kosztów finansowania dłużnego na równi z pozostałymi kategoriami wymienionymi w art. 15c ust. 12 tej ustawy, ponieważ różnice kursowe są pozycją, która ma wpływ zarówno na koszty, jak i przychody podatkowe. Różnice kursowe korygują odpowiednio przychody (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe). Natomiast katalog z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT odnosi się do kategorii, które z definicji są kosztami.

Warto także podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT ma na celu zapobieganie pomniejszaniu podstawy opodatkowania poprzez wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania tzw. transakcji debt push down, stosowanej przy przejęciach spółek (Sejm VIII, druk nr 1878). Różnice kursowe uzależnione są wyłącznie od kursów walut co oznacza, że mają charakter losowy, niezależny od stron transakcji. Tym samym, nie mogą być racjonalnie uznane przez ustawodawcę jako element jakiegokolwiek planowania podatkowego nakierowanego na pomniejszenie podstawy opodatkowania. Kierując się zatem wykładnią celowością nie ma podstaw aby uznać, że różnice kursowe są objęte ograniczeniami z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału pożyczki w walucie obcej zaciągniętej przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w L stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie stanowią one kosztów finansowania dłużnego, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca pierwotnie działał jako spółka celowa utworzona w celu nabycia udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na ten cel (nabycie udziałów w L) Wnioskodawca w 2011 i 2012 r. zaciągnął pożyczki w walucie obcej. Po nabyciu udziałów w L, w 2012 r. Wnioskodawca (jako przejmujący) połączył się z L. W związku ze spłatą kapitału ww. pożyczki mogą powstać dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Wnioskodawca stosuje tzw. podatkowe rozliczanie różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnić kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej uzyskanej w celu nabycia udziałów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk nr 1878) przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ma na celu wyłączeniu możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzaniem tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek. Schemat tej transakcji zakłada najczęściej powołanie spółki celowej, która ma stać się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiada wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne jest zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego – zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa jest łączona ze spółką, której udziały są nabywane (spółką przejmującą może być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana).

Transakcja ta rodzi istotne konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stają się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno „samej siebie”. Skutkuje to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej jest pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

W ocenie Wnioskodawcy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą tej pożyczki nie podlegają wyłączeniu na podstawie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e, ponieważ nie stanowią samoistnych kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2018 r. nowe regulacje w zakresie, tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nowe przepisy zostały zawarte w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty i prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Na podstawie natomiast art. 15c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15c, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: „Dyrektywa”). Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie (Druk nr 1878, str. 10) przepisy wdrażanej dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy, który zawiera definicję kosztów finansowania zewnętrznego (w updop zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego) koszty te oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od dotychczasowego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD (Action 4) odnosi się wprost do ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych.

Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób rozbudowany i szczegółowy wskazuje przykłady wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego, nie zawiera jednak odniesienia do różnic kursowych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „wszelkiego rodzaju koszty (\`(...)\`) w tym” uprawnia twierdzenie, iż jest to definicja otwarta, zawierająca jedynie przykładowe wyliczenie wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego.

Zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu i pożyczki na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Przez pojęcie różnic kursowych rozumie się bowiem zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotych kwoty wyrażonej w walucie obcej, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złote, w różnych momentach na osi czasu, innych kursów walut. A zatem w zależności od tego, czy otrzymana różnica kursowa ma wartość dodatnią, czy ujemną, następuje jej odpowiednia kwalifikacja podatkowa. Wynik ujemny stanowi ujemne różnice kursowe (koszt uzyskania przychodów), natomiast wynik dodatni - dodatnie różnice kursowe (przychód podatkowy).

Wynik ten uzależniony jest od tego, czy kurs waluty na dzień realizacji transakcji (kurs końcowy) wzrósł, czy zmalał w stosunku do kursu waluty, po jakim ujęto pierwotnie w księgach tę transakcję (kurs początkowy). W konsekwencji, kalkulacja różnic kursowych stanowi mechanizm służący dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. Dodatnie różnice kursowe są ekonomicznie korzystne i powstają w przypadku, gdy na skutek transakcji pieniężnej wyrażonej w walucie podatnik płaci mniej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN. Natomiast ujemne różnice kursowe są ekonomicznie niekorzystne dla podatnika - powstają bowiem w przypadku, gdy podatnik płaci więcej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza.

W związku z tym, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe wskazuje jednoznaczna również treść przepisu art. 2 pkt 1 powołanej powyżej dyrektywy ATAD, której implementację realizuje art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zawartą w powołanym przepisie definicją kosztów finansowania zewnętrznego są m.in. określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania.

Ponadto warto zwrócić uwagę na fakt, że w trakcie prac nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ministerstwo Finansów odniosło się do zagadnienia rozliczania różnic kursowych. Podczas prowadzonych konsultacji społecznych, w odpowiedzi na zgłoszoną propozycję dotyczącą wykluczenia różnic kursowych z zakresu kalkulacji kosztów finansowania dłużnego, Ministerstwo Finansów zamieściło komentarz: „Uwaga nieuwzględniona” (poz. 185 w dokumencie podsumowującym konsultacje publiczne). Tym stwierdzeniem Ministerstwo Finansów pośrednio potwierdziło, iż różnice kursowe wykazywane w zakresie kosztów finansowania dłużnego powinny być uwzględniane przy kalkulacji tych kosztów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 13e nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Powyżej wykazano, że różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że nie ma podstaw, aby te same różnice kursowe dla potrzeb mechanizmu wprowadzonego art. 15c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych stanowiły element wpływający na wysokość kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dla potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 13e nie miały wpływu na te koszty finansowania dłużnego w świetle art. 15c ust. 12.

W konsekwencji, ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczek w walucie obcej jako element kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału pożyczki w walucie obcej zaciągniętej przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w L stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie stanowią one kosztów finansowania dłużnego, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.