Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-256/10-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-29
Teza: Czy powstałe różnice kursowe, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej, stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej UPDOP) i w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodów u wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej zgodnie z art. 5 UPDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9.04.2010 r. (data wpływu 30.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujemnych różnic kursowych mających powstać zdaniem Spółki w sytuacji zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty zysku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujemnych różnic kursowych mających powstać zdaniem Spółki w sytuacji zwrotu otrzymanej kwoty zysku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 9 marca 2009 r. wspólnicy spółki G.(dalej również jako: spółka komandytowa), tj. spółka L. – spółka komandytowa prawa niemieckiego, w której komandytariuszem posiadającym udział w zysku i tym samym podmiotem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest spółka D. (dalej jako: wnioskodawca, spółka), oraz drugi wspólnik podjęli uchwałę w przedmiocie wypłaty zysku za rok obrotowy 2007.

Wypłata zysku przypadająca spółce L. w której wnioskodawca posiada udział w zysku nastąpiła 11 marca 2009 r. i została dokonana w walucie obcej. Do przeliczenia wartości EURO na PLN przyjęto kurs kupna banku, z którego korzystała spółka (4,7181).

W wyniku ponownej analizy prawnej uchwały wspólnicy spółki G doszli do wniosku, iż wypłacona 11 marca kwota była nienależna wspólnikom. W konsekwencji, spółka L., w której wnioskodawca posiada udział w zysku oraz drugi wspólnik w dniu 19 marca 2009 oraz 27 marca 2009 zwrócili otrzymaną kwotę zysku na rachunek spółki G. Zwrot tej należności został dokonany w walucie obcej EURO i wyceniony w księgach rachunkowych spółki G. według kursu sprzedaży banku, z którego skorzystano (4,4282).

W związku z powyższymi operacjami, w wyniku wyceny kwoty wyrażonej w walucie według różnych kursów w księgach rachunkowych spółki komandytowej, powstały ujemne różnice kursowe:

1.  na koncie „wynik z lat ubiegłych” — w wysokości różnicy pomiędzy równowartością w pln kwoty wypłaconej oraz kwoty zwróconej,
2.  na rachunku bankowym - od własnych środków pieniężnych w walucie obcej.

Pytania Spółki

Czy powstałe różnice kursowe, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej, stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej UPDOP) i w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodów u wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej zgodnie z art. 5 UPDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy

W myśl art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Jednocześnie ustęp 2 artykułu 5 UPDOP nakazuje odpowiednio stosować wyrażone w ust. 1 zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15a ust. 3 UPDOP ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez narodowy bank polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez narodowy bank polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych według zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W momencie otrzymania od spółki G. kwoty zysku nienależnej spółce L., której komandytariuszem jest wnioskodawca oraz drugiemu wspólnikowi, powstało po stronie wypłacającej spółki roszczenie o zwrot przekazanych środków. Jednocześnie po stronie spółki L., w której wnioskodawca posiada udział w zysku oraz drugiego wspólnika powstał obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty zysku. W związku z powyższym, zwrot nienależnej wpłaty należy, w ocenie wnioskodawcy, traktować jak zapłatę zobowiązania. W konsekwencji, z uwagi na różne kursy wymiany walut zastosowane do wyceny wartości przedmiotowych środków, w sytuacji wskazanej w pkt 1 stanu faktycznego, powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 1 UPDOP, które zgodnie z art. 5 UPDOP będą stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie wnioskodawcy.

Odnośnie środków zgromadzonych na rachunku bankowym, w przedstawionej sytuacji zachodzi zdaniem wnioskodawcy sytuacja wskazana w art. 15a ust. 3 pkt 3 UPDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem, aby powstały ujemne różnice kursowe, muszą zaistnieć następujące okoliczności:

*   podatnik musi otrzymać lub nabyć środki lub wartości pieniężne w walucie obcej;
*   za pomocą tych środków lub wartości pieniężnych dokonana jest zapłata bądź też wypływają one od podatnika w inny sposób;
*   wartość tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich wpływu jest- wyższa od ich wartości w dniu zapłaty lub innej formy wypływu.

W przedstawionej sytuacji spółka L., w której komandytariuszem jest wnioskodawca oraz drugi wspólnik otrzymał środki pieniężne w postaci wypłaconego przez spółkę G. zysku w walucie EURO. Środki te zostały następnie zwrócone spółce komandytowej (wypływ środków). Jak wskazano powyżej, w związku z zastosowaniem różnych kursów wymiany walut w księgach rachunkowych spółki G. powstała różnica pomiędzy wartością środków w dniu ich otrzymania a w dniu ich wypływu. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym powstały ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 3 pkt 3 UPDOP, które zgodnie z art. 5 UPDOP będą stanowić po stronie wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko zdaniem Spółki znajduje pośrednio potwierdzenie w m.in. w interpretacji Prawa Podatkowego Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. PD/423-22/07 (tu w odniesieniu do zwrotu nienależnej zaliczki).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy przy tym zaznaczyć, iż spółka komandytowa będąca osobową spółkę prawa handlowego ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W księgach rachunkowych spółki komandytowej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie.

Uczestniczenie przez osoby prawne w spółkach niebędących osobami prawnymi sprawia, że sposób ustalania przychodów i kosztów osiągniętych w handlowej spółce osobowej musi odbywać się na zasadach ogólnych. Stąd też dla ustalenia przychodów oraz kosztów, o których mowa w art. 5 ww. ustawy, konieczne jest przyjęcie przesłanek wynikających z art. 12, 14, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów, a także wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że polska spółka komandytowa, której wspólnikiem jest spółka komandytowa prawa niemieckiego, w której komandytariuszem posiadającym udział w zysku i tym samym podmiotem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest Wnioskodawca - przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych w związku z operacją zwrotu polskiej spółce komandytowej przez jej wspólnika nienależnie mu wypłaconej (otrzymanej przez niego) wypłaty zysku za rok obrotowy 2007, należy stwierdzić, iż w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nie powstaną różnice kursowe na podstawie powołanych we wniosku przepisów art. 15a ust. 3 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, iż w księgach rachunkowych polskiej spółki komandytowej:

1.  na koncie „wynik z lat ubiegłych” powstają różnice kursowe w wysokości różnicy pomiędzy równowartością w pln kwoty wypłaconej oraz kwoty zwróconej - w myśl art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,
2.  na rachunku bankowym powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej w wysokości różnicy powstałej pomiędzy wartością środków w dniu ich otrzymania a w dniu ich wypływu - w myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 powstają więc w sytuacji:

*   uzyskanie przychodu w walucie obcej, jeżeli różnica między wartością przychodu faktycznie otrzymanego po przeliczeniu na złotówki i wartością przychodu należnego po przeliczeniu na złotówki jest różna od zera: jeżeli wyższa to powstaje dodatnia różnica kursowa, jeżeli niższa to powstaje ujemna różnica kursowa.

Przepis ten nie będzie miał więc zastosowania do sytuacji, w której spółka komandytowa nienależnie dokonała wypłaty zysku swoim wspólnikom, niezasadność tej wypłaty nie była kwestionowana przez wspólników, co w konsekwencji doprowadziło do zwrotu nienależnie wypłaconej kwoty. Zwrot nienależnie wypłaconej kwoty nie stanowi dla spółki komandytowej przychodu, o którym mowa w pkt 1 ust. 3 art. 15a ustawy o CIT. Zwrot ten stanowi sprostowanie operacji już istniejącej. Należy zaznaczyć, że przepis art. 15a ust. 3 pkt 1, jak wskazano powyżej ma zastosowanie, gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania. W przepisie tym ustawodawca, użył dwóch terminów przychodu należnego oraz przychodu faktycznie otrzymanego. Różnice kursowe powstają jeżeli kurs waluty pomiędzy momentem ustalenia przychodu należnego a dniem faktycznego otrzymania przychodu się różni.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą (…), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Na tle powyższego stwierdzić należy, iż wypłata z zysku, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, jak też nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Jest jedynie realizacją prawa wspólnika do udziału w zyskach Spółki komandytowej wynikającego z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Jeżeli więc, zwrotu nienależnie wypłaconego zysku nie można zakwalifikować do przychodu, brak jest również podstaw do skorygowania otrzymanego „zwrotu” o powstałe różnice kursowe.

Natomiast różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 powstają w sytuacji:

*   rozchodu waluty, jeśli różnica między wartością tej waluty w złotówkach w dniu zapłaty dokonanej tą walutą lub innej formy jej wpływu i jej wartością w złotówkach w dniu jej wpływu do podatnika (w wyniku otrzymania płatności w walucie lub jej nabycia przez podatnika) jest różna od zera: jeśli wyższa, to powstaje dodatnia różnica kursowa, jeśli niższa, to powstaje ujemna różnica kursowa.

Jak wskazano wyżej, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstają, jeżeli wartość:

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 – dodatnie różnice kursowe;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 – ujemne różnice kursowe.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od własnych środków pieniężnych – to w uproszczeniu można ująć, że różnice te powstają w związku z wypływem waluty. A zatem, dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.): FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Spółka we wniosku podała, że na rachunku bankowym spółki komandytowej w związku z operacją zwrotu przez jej wspólnika nienależnie mu wypłaconej/otrzymanej wypłaty zysku za rok obrotowy 2007 powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej w wysokości różnicy powstałej pomiędzy wartością środków w dniu ich otrzymania a w dniu ich wypływu - w myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Różnice pomiędzy wartością zwróconej wypłaty zysku, przeliczonego kursu sprzedaży banku (4,4282), z którego skorzystano a wartością wcześniej dokonanej wypłaty nienależnego zysku (do przeliczenia przyjęto kurs kupna banku, z którego korzystała spółka 4,7181) - nie są różnicami kursowymi w sensie podatkowym, gdyż nie mieszczą się w katalogu różnic kursowych określonym przepisami pkt 3 art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to katalog ma charakter ścisły.

Wobec powyższego przedmiotowych różnic nie można uznać za efektywne podatkowo, co tym samym oznacza, iż nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanego we wniosku postanowienia PD/423-22/07 (dotyczącego wpłaty na konto dewizowe spółki przez jej kontrahenta kwoty w euro tytułem zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów oraz wycofania się z umowy i dokonania zwrotu kontrahentowi wpłaconej kwoty w euro) - należy podkreślić, że nie stanowi ono źródła prawa i co do zasady wiąże strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę rozstrzygnięcie prezentuje pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanego pisma istnieją również rozstrzygnięcia, w których zajmuje się stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy Organ w niniejszej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro zwrot nienależnie wypłaconego udziału w zyskach spółki komandytowej nie stanowi przychodu podatkowego dla tej spółki komandytowej, tym samym naliczonych przez Spółkę różnic kursowych pomiędzy dniem wypłaty zysku a dniem zwrotu (wpływu) nienależnie wypłaconej kwoty nie można uznać za podatkowe różnice kursowe (zagadnienie nr 1 we wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego przedstawione przez Spółkę różnice kursowe powstałe „na rachunku bankowym” w wyniku operacji zwrotu nienależnie wypłaconego udziału w zysku nie są różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów podatkowych, przez co nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów (zagadnienie nr 2 we wniosku).

Ustawodawca bowiem w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przez spółkę komandytową przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.