Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.390.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: 1. Czy w składanym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r. – rozliczając przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ma prawo skorzystać z odliczenia niewykorzystanej przez jej zmarłego męża ulgi uczniowskiej? 2. W którym momencie doszło do nabycia prawa do ulgi uczniowskiej przez Wnioskodawczynię – w momencie nieodpłatnego przekazania całego przedsiębiorstwa prowadzonego do tej pory w ramach spółki cywilnej do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, z chwilą śmierci jej męża, czy z chwilą nabycia spadku przez Wnioskodawczynię po zmarłym mężu? 3. Czy Wnioskodawczyni nabyła w całości prawo do ulgi uczniowskiej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-kontynuacja działalności; nabycie-nabycie prawa; spadkobiercy; spadkodawca; spółki-spółka cywilna; sukcesja; ulga-ulga uczniowska
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27c (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów – **jest nieprawidłowe**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Od dnia 1 kwietnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. wraz z mężem prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Między Wnioskodawczynią, a jej mężem obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W 2006 r. mąż Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą wraz z Wnioskodawczynią wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi za wyszkolenie uczennicy. Stosownie do treści art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której przyznał mężowi Wnioskodawczyni ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.

Dnia 31 grudnia 2011 r. mąż Wnioskodawczyni przekazał nieodpłatnie całe przedsiębiorstwo prowadzone do tej pory w ramach spółki cywilnej do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Z dniem 31 grudnia 2011 r. prowadzona przez małżonków spółka cywilna została rozwiązana.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni kontynuuje dotychczasową działalność pod własną firmą. W 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni na podstawie ustawy wraz z innymi spadkobiercami nabyła spadek po zmarłym mężu. Udział Wnioskodawczyni wyniósł 1/3 części masy spadkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w składanym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r. – rozliczając przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ma prawo skorzystać z odliczenia niewykorzystanej przez jej zmarłego męża ulgi uczniowskiej?
2.  W którym momencie doszło do nabycia prawa do ulgi uczniowskiej przez Wnioskodawczynię – w momencie nieodpłatnego przekazania całego przedsiębiorstwa prowadzonego do tej pory w ramach spółki cywilnej do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, z chwilą śmierci jej męża, czy z chwilą nabycia spadku przez Wnioskodawczynię po zmarłym mężu?
3.  Czy Wnioskodawczyni nabyła w całości prawo do ulgi uczniowskiej?

Wnioskodawczyni, uważa, że będzie miała prawo w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r. skorzystać z odliczenia od podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej niewykorzystanej ulgi uczniowskiej.

Wnioskodawczyni uważa, że prawo do ulgi uczniowskiej nabyła w momencie nieodpłatnego przekazania przez jej męża całego przedsiębiorstwa prowadzonego do tej pory w ramach spółki cywilnej do jej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nabyła w całości prawo do ulgi uczniowskiej.

W myśl art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

Natomiast stosownie do treści art. 27c ust. 2 ww. ustawy w powyższym brzmieniu, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r.. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r., uchylony został art. 27c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący zasady przyznawania ulgi uczniowskiej. Jednakże podatnikom umożliwiono korzystanie z ww. ulgi na zasadzie praw nabytych.

Stosownie bowiem do treści art. 13 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie natomiast z 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem kontynuowania przez niego na własny rachunek działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prawo do ulgi uczniowskiej nabyła w momencie nieodpłatnego przekazania przez jej męża całego przedsiębiorstwa prowadzonego do tej pory w ramach spółki cywilnej do jej działalności gospodarczej. Z powyższego w sposób oczywisty wynika, że Wnioskodawczyni nabyła prawo do ulgi uczniowskiej w całości, gdyż jej mąż dokonał nieodpłatnego przekazania całego przedsiębiorstwa.

Wskazać również należy, iż w przepisach podatkowych nie określono maksymalnego terminu do wykorzystania ulgi uczniowskiej. Przyjąć zatem należy, iż ulga ta może być stosowana, aż do jej pełnego wykorzystania (tak np. R. Marciniuk, Komentarz do podatku dochodowego od osób fizycznych, Wyd. 18, www.legalis.pl).

Ponadto wskazać należy, iż podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi udzielonej w dniu 20 czerwca 2012 r. na interpretację poselską Nr 5293, opublikowanej na stronie www.sejm.gov.pl stwierdził, iż: "(\`(...)\`) Podatnik, któremu przyznano ulgę uczniowską, nabywa prawo do jej całkowitego wykorzystania także w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podatku dochodowego obliczonego także od dochodów osiąganych z innych źródeł, w tym również od podatku obliczonego od dochodu z emerytury czy renty”. Wnioskodawczyni do dnia dzisiejszego przedmiotowej działalności gospodarczej nie zlikwidowała i uzyskuje z niej dochody, a zatem istnieją postawy prawne do korzystania z niewykorzystanej „ulgi uczniowskiej” przysługującej uprzednio jej zmarłemu mężowi.

Ponadto wskazać należy, iż sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi udzielonej 25 marca 2014 r. na interpelację poselską Nr 24701, opublikowanej na stronie www.sejm.gov.pl, wyjaśnił, że „Z treści przywołanych przepisów wynika, że z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą. Wobec tego należy uznać, iż prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będzie podlegać przejęciu (\`(...)\`) przez spadkobierców podatnika kontynuujących po jego śmierci prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Oprócz tego, warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej, które jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach (orzeczenia prawomocne) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 610/09) oraz z dnia 11 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 602/08)".

Bez wątpienia tak właśnie było w sytuacji Wnioskodawczyni. Prawo do ulgi uczniowskiej nabyła w momencie nieodpłatnego przekazania przez jej męża całego przedsiębiorstwa prowadzonego do tej pory w ramach spółki cywilnej do jej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni do dnia dzisiejszego przedmiotowej działalności gospodarczej nie zlikwidowała i uzyskuje z niej dochody, a zatem istnieją podstawy prawne do korzystania z niewykorzystanej „ulgi uczniowskiej” przysługującej uprzednio jej zmarłemu mężowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,
*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. – podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.).

Analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) stanowiący, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z treści art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny rachunek. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego.

Ponadto zaznaczyć należy, iż podatnik zachowuje prawo do odliczenia nabytej ulgi uczniowskiej, jednak prawo to może zrealizować w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej), bądź w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem od dnia 1 kwietnia 2001 r. do 31 grudnia 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Między Wnioskodawczynią, a jej mężem obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W 2006 r. mąż Wnioskodawczyni wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi za wyszkolenie uczennicy. Stosownie do treści art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której przyznał mężowi Wnioskodawczyni ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Dnia 31 grudnia 2011 r. mąż Wnioskodawczyni przekazał nieodpłatnie całe przedsiębiorstwo prowadzone do tej pory w ramach spółki cywilnej do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Z dniem 31 grudnia 2011 r. prowadzona przez małżonków spółka cywilna została rozwiązana. Od dnia 1 stycznia 2012 r. i obecnie Wnioskodawczyni kontynuuje dotychczasową działalność pod własną firmą. W 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni na podstawie ustawy wraz z innym spadkobiercami nabyła spadek po zmarłym mężu. Udział Wnioskodawczymi wyniósł 1/3 części masy spadkowej.

Mając na względzie powołane uprzednio przepisy należy podkreślić, że tylko spadkobiercom podatnika kontynuującym po jego śmierci prowadzenie działalności gospodarczej przysługuje – na podstawie art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – prawo do odliczenia ulgi z tytułu szkolenia uczniów, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli w istocie spadkodawca (mąż) Wnioskodawczyni przed śmiercią nabył prawo do ulgi uczniowskiej związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej, to Wnioskodawczyni, kontynuująca po zmarłym mężu działalność gospodarczą na własny rachunek, może odliczyć całą niewykorzystaną ulgę uczniowską, przysługującą uprzednio zmarłemu mężowi, o ile tylko ona kontynuuje po spadkodawcy tę działalność.

W zakresie momentu nabycia prawa do odliczenia ulgi uczniowskiej nabytej przez spadkodawcę Wnioskodawczyni należy mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 poz. 459 ze zm.).

Treść art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Zatem Wnioskodawczyni, jako spadkobierca kontynuujący po zmarłym mężu działalność gospodarczą na własny rachunek nabyła w całości prawo do odliczenia niewykorzystanej ulgi uczniowskiej, przysługującej uprzednio zmarłemu mężowi z dniem śmierci spadkodawcy (męża), pod warunkiem, że żaden z pozostałych spadkobierców nie kontynuuje działalności gospodarczej spadkodawcy.

W odniesieniu do możliwości przekazania Wnioskodawczyni prawa do odliczenia nabytej przez męża Wnioskodawczyni ulgi uczniowskiej stwierdzić należy, iż prawo do korzystania z tzw. ulgi uczniowskiej związane jest nierozerwalnie z osobą, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła tę ulgę. Nabycie tego prawa nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej na nazwisko tej osoby. Ulga ta miała charakter podmiotowy i indywidualny. Każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów musiał spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający łącznie wszystkie warunki, których spełnienie oceniał organ podatkowy uprawniony do jej przyznania. Z uwagi na powyższe, prawo obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika (prawo to nie podlega zbyciu).

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku należy zauważyć, że nie jest możliwe zbycie/przekazanie prawa do dokonywania odliczeń od podatku z tytułu ulg uczniowskich na rzecz osób trzecich (żony), bowiem prawo do korzystania z tego rodzaju ulgi związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą, tj. uprawnionym do niej podatnikiem. Jednocześnie nadmienić należy, że małżonkowi Wnioskodawczyni w okresie od przekazania przedsiębiorstwa żonie (Wnioskodawczyni) do dnia jego śmierci przysługiwało prawo do odliczania kwoty przyznanej ulgi uczniowskiej od podatku dochodowego z tytułu uzyskiwania dochodów z innych źródeł (np. ze stosunku pracy, renty, zasiłku chorobowego).

Podstawą do stwierdzenia, że prawo do ulgi uczniowskiej przeszło na Wnioskodawczynię jest przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się wprost do sformułowanych we wniosku pytań, wskazać należy co następuje:

*   Wnioskodawczyni będzie miała prawo w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r. skorzystać z odliczenia od podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej niewykorzystanej ulgi uczniowskiej. Jeżeli tylko ona kontynuuje po zmarłym mężu prowadzoną działalność gospodarczą, wówczas to ona nabyła prawo do ulgi uczniowskiej w całości.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznać należało za prawidłowe.

*   Wnioskodawczyni nabyła prawo do ulgi uczniowskiej z dniem śmierci spadkodawcy, a nie w momencie nieodpłatnego przekazania przez jej męża całego przedsiębiorstwa prowadzonego do tej pory w ramach spółki cywilnej do jej działalności gospodarczej. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni należało ocenić jako nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku WSA tutejszy organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie oraz w innym stanie prawnym i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.