Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-56/09/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-08
Teza: „Jak interpretować pojęcie roku podatkowego w świetle art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie roku „Czy rok podatkowy będzie trwał 18 miesięcy, zgodnie z rokiem obrotowym?”
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; przekształcanie; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009r. (data wpływu do tut. BKIP 21 stycznia 2009r.) uzupełnionym w dniu 27 marca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w określenia pierwszego roku podatkowego dla spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2009r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia pierwszego roku podatkowego dla spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 20 marca 2009r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP 27 marca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W zakresie oceny stanu faktycznego uwzględnić należy następujące czynności:

*   przekształcenie, na podstawie uchwał Rady Miejskiej, zakładu budżetowego pod nazwą M. w M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – akt notarialny z dnia 01 lipca 2008 r.,
*   rejestrację sądową powołanej Spółki – wpis konstytutywny dokonany w dniu 21 lipca 2008 r. w Sądzie Rejonowym,
*   nadanie Spółce numeru ewidencyjnego REGON,
*   nadanie Spółce numeru NIP,
*   przesłanie Urzędowi Skarbowemu dokumentów związanych z przekształceniem jednostki.

W zakresie oceny stanu prawnego uwzględnić należy:

*   brak ustawowych zapisów, które by expressis verbis stanowiły, jak definiować rok podatkowy w sytuacji przekształcania jednostki w trakcie roku kalendarzowego; uwzględnienia wymagałaby przy tym specyfika przekształcenia zakładu budżetowego, działającego na podstawie odrębnych przepisów finansowych, w spółkę prawa handlowego,
*   brak legalnych definicji pojęć „likwidacja” i „przekształcenie”. w związku z czym należy się odwołać do leksykalnego znaczenia tych terminów,
*   brak jednoznacznego zdefiniowania sytuacji „przekształcanej jednostki” i przekształcenie przez likwidację”, z czym wiązać należy odmienne skutki prawne dla podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia,
*   odmienność w interpretacji skutków związanych z sukcesją generalną, szczególnie w sytuacji przywołania „odmiennych przepisów”: ugruntowane w orzecznictwie jest nieutożsamianie ciągłości działania jednostki w aspekcie cywilnoprawnym (ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej) z ciągłością z ciągłością w aspekcie prawnym, w tym podatkowym.

Przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny pozwalają na dokonanie następujących wywodów:

*   z treści przywołanej wyżej ustawy o gospodarce komunalnej, zwłaszcza art. 23, przyjąć należy, że sformułowanie „spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego” ma zastosowanie jedynie na gruncie tej ustawy i nie może być bez konsekwencji przenoszone w obszar innych regulacji prawnych, w tym także podatkowych,
*   z art. 22 tejże ustawy wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego dokonuje się z zachowaniem procedury obejmującej:

1.  podjęcie uchwały o likwidacji zakładu budżetowego,
2.  czynności związanych likwidacją zakładu budżetowego,
3.  wniesienie pozostałego po likwidacji zakładu budżetowego mienia do spółki na pokrycie kapitału zakładowego.

Procedura likwidacyjna w praktyce nie obejmuje niektórych aspektów procesu likwidacji rozumianego sensu stricte np. wypowiedzenia umów o pracę. W sensie materialnym natomiast, w sytuacji podniesionych w rozdz. IV nin. opinii wątpliwości prawnych, należy zastosować wykładnię gramatyczną w stosunku do zakładu budżetowego. Likwidację należałoby kwalifikować jako zakończenie bytu jednostki w tym stanie prawnym, co potwierdzają wymogi prawa określone poniżej. Art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż przepis art. 93a traktujący o osobie prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innego podmiotu stosuje się tylko „odpowiednio” do przekształceń zakładów budżetowych. Oznacza to, że ustawodawca uwzględnia przy przekształceniach specyfikę jednostek budżetowych, w szczególności – nie obowiązująca w innych przypadkach – procedurę likwidacji przekształcanego zakładu budżetowego. Nie można zatem – zdaniem Spółki – przyjmować priori, że przepisy podatkowe związane z przekształceniem jednostek zbieżne są literalnie z procedurą przepisów ustawy o gospodarce komunalnej.

Stosownie do postanowień art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, z zastrzeżeniami, bądź kolejnych 12 miesięcy. Zastrzeżenie zawarte w art. 8 ust. 6 stanowi: Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po, zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Jako odrębny przepis należałoby, niezależnie od ustawy o gospodarce komunalnej, traktować ustawę o rachunkowości. Na podstawie wymogów art. 12 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy przekształcany zakład budżetowy dokonał zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej tj. 20 lipca 2008 r.; jednocześnie na podstawie w/w art. 12 ust. 1 pkt 3 powstała w wyniku przekształcenia spółka otwarła księgi rachunkowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. 21 lipca 2008 r.; wprawdzie przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, stosowane są jednak w określonych sytuacjach także w zakresie podatkowym; powszechna jest sytuacja, kiedy zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego zbiega się z wymogiem rocznego, w rozumieniu podatkowym, rozliczenia w zakresie podatków, w szczególności podatku dochodowego. W tym przypadku stosowanie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości. Dodać także należałoby pewne odmienności wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zakładów budżetowych, np. kwalifikacja kosztowa umorzenia/amortyzacji środków trwałych, co przemawia za odmienną kwalifikacją podmiotu powstałego z przekształcenia zakładu budżetowego.

Przyjmując udokumentowany – zdaniem Spółki – proces likwidacji zakładu budżetowego, potwierdzony zamknięciem ksiąg i zakończeniem roku podatkowego, w zakresie jednostki powstałej na bazie mienia zlikwidowanej jednostki należy zastosować art. 8 ust. 2a stanowiący: W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Powołana Spółka podjęła po raz pierwszy działalność w drugiej połowie 2008 roku i skorzystała z możliwości dłuższego niż 12 miesięcy pierwszego podatkowego. Formalnym tego potwierdzeniem jest wpis do KRS, nadanie numeru REGON, nadanie numeru NIP. W § 30 umowy Spółki, jako rok obrotowy kończący się także dla celów podatkowych sprawozdaniem finansowym, ustalono rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2009 roku. Umowa Spółki przekazana została do urzędu skarbowego, zatem należy przyjąć, że organ ten został w stosownym trybie powiadomiony; nie ma obowiązku odrębnego powiadamiania organu podatkowego w przedmiotowej sprawie (por. Wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. I SA/Rz 654/2006).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak interpretować pojęcie roku podatkowego w świetle art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie roku?

Uwzględniając stan faktyczny, stan prawny, zapisy i wnioski zawarte w przytoczonych regulacjach prawnych Spółka uważa, że :

*   M. działający jako zakład budżetowy zakończył byt prawnych w dniu 20 lipca 2008 r.; wynikający z odrębnych przepisów wymóg zamknięcia ksiąg rachunkowych potwierdza także zamknięcie na ten dzień roku obrotowego i podatkowego Zakładu,
*   powstały z przekształcenia M. Sp. z o. o. przyjmuje rok obrotowy i podatkowy jako rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok działania Spółki zaczyna się 21 lipca 2008 r. i kończy się 31 grudnia 2009 r.

Zdaniem Spółki, jej stanowisko potwierdza:

*   treść ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa według stanu na dzień przekształcenia,
*   treść ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa według stanu na dzień przekształcenia,
*   treść ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług według stanu na dzień przekształcenia,
*   treść ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym według stanu na dzień przekształcenia,
*   treść ustawy z dnia 20 sierpnia 1996 r. o gospodarce komunalnej według stanu na dzień przekształcenia,
*   treść ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych według stanu na dzień przekształcenia,
*   treść ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości według stanu na dzień przekształcenia,
*   orzecznictwo organów podatkowych i orzecznictwo sądowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654ze zm.) rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dla swoich celów posługuje się pojęciem roku podatkowego a nie roku obrotowego. Oznacza to, iż dla celów podatkowych przyjęty rok może się różnić od obrotowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ww. ustawy jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnym przepisem, z którego wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jest art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm./, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przekształcenie na podstawie uchwały Rady Miejskiej zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ w tym przypadku mamy do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która jedynie zmieniła formę ustrojową, przyjęty rok podatkowy rozpocznie się w dniu zmiany formy prawnej i będzie biegł do końca przyjętego roku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. A zatem przepis ten ma zastosowanie tylko do podatników podejmujących po raz pierwszy działalność, w przypadku gdy wybiorą rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym oraz pod warunkiem, że rozpoczną działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego. Jednakże Spółka nie rozpoczyna działalności po raz pierwszy, stąd nie jest spełniony ww. warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ww. ustawy

A zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W zaistniałej sytuacji należy złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 21 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.