Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-703/11-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-15
Teza: 1. Czy Spółka prawidłowo klasyfikuje i będzie klasyfikować w przyszłości wyżej wymienione koszty związane z Projektem na bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami? W szczególności czy Spółka prawidłowo zalicza i zamierza zaliczać w przyszłości koszty finansowania (zapłacone odsetki, koszty prowizji) do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami? 2. W którym roku podatkowym Spółka powinna zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji, jeśli zapłacone zostaną w terminie późniejszym, niż uzyska przychody ze sprzedaży lokali?
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z realizowanym przez Spółkę projektem deweloperskim wydatków sklasyfikowanych w Grupie 1 (za wyjątkiem kosztów finansowania projektu tj. zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów, kosztów prowizji bankowych i zrealizowanych różnic kursowych od zapłaconych pożyczek/kredytów) – **jest prawidłowe;**

*   kwalifikacji do kosztów wydatków związanych z finansowaniem przedmiotowego projektu tj. zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów, kosztów prowizji bankowych i zrealizowanych różnic kursowych od zapłaconych pożyczek/kredytów – **jest nieprawidłowe;**

*   kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków sklasyfikowane w Grupie 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowaniem projektu deweloperskiego oraz momentu ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zarejestrowana została w KRS w dniu 28/06/2001 roku pod numerem KRS 00000. Spółka prowadzi działalność podstawową polegającą na realizacji projektów budowlanych. Obecnie Spółka prowadzi jeden projekt (dalej: Projekt), którego celem jest wybudowane przez Spółkę pięciu budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż lokali na rzecz klientów. W chwili obecnej w trakcie budowy są dwa z pięciu budynków. Specyfika tego rodzaju działalności polega na tym, że projekty realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy Spółka ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży pojawi się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność lokali na klientów. W długim okresie procesu budowlanego Spółka nie osiąga żadnych przychodów z prowadzonego Projektu.

Realizowany Projekt nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych. Nie będzie również stanowić inwestycji w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. W konsekwencji do prowadzonego projektu nie będą miały zastosowania przepisy art. 16g ust. 3 i 4 definiujące cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego jak również regulacje odwołujące się do inwestycji w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 12 dotyczący momentu rozpoznania odsetek od kredytów / pożyczek na sfinansowanie inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych). Grunt na którym prowadzona jest inwestycja stanowi dla Spółki towar.

Projekty, które Spółka realizuje, należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży. W ramach prowadzonego Projektu Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym w przyszłości ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (dalej: Koszty Grupy 1) Wnioskodawca zalicza lub będzie zaliczać następujące rodzaje wydatków:

*   koszty zakupu materiałów budowlanych,

*   koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,

*   koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy,

*   koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),

*   koszty prac architektonicznych i inżynierskich,

*   koszty prac geodezyjnych,

*   koszty prac projektowych i wykończeniowych,

*   wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,

*   koszt nadzoru inwestorskiego,

*   koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji,

*   koszty pozostałych usług doradczych związanych z Projektem,

*   koszty prac managmentowych związanych z Projektem,

*   koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji,

*   koszt zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,

*   koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,

*   koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),

*   koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,

*   koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi),

*   koszty opłat eksploatacyjnych związanych z Projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring),

*   koszty prac porządkowych na placu budowy,

*   opłaty za zajęcie pasa drogowego,

*   koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,

*   koszty wykonania projektu organizacji ruchu,

*   koszty finansowania Projektu (zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych),

*   zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie Projektu,

*   koszty podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym Projektem,

*   koszty przesyłek pocztowych i kurierskich związanych z Projektem,

*   koszty ubezpieczenia związane z Projektem min. koszty ubezpieczenia budowy.

Wymienione wyżej Koszty Grupy 1 wykazywane są w bilansie Spółki w pozycji „zapasy” (produkcja w toku). Spółka rozpoznawać będzie te koszty zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych w chwili uzyskania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Pozostałe koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: Koszty Grupy 2), będące kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Są to następujące rodzaje kosztów:

*   koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki,

*   koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją Projektu,

*   koszty obsługi księgowej realizacji Projektu,

*   koszty obsługi administracyjnej,

*   koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych,

*   koszty podatków od nieruchomości od gruntów na których prowadzone są Projekty.

Wszystkie wymienione wyżej koszty ponoszone są przez Spółkę w celu zrealizowania Projektu i uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo klasyfikuje i będzie klasyfikować w przyszłości wyżej wymienione koszty związane z Projektem na bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami? W szczególności czy Spółka prawidłowo zalicza i zamierza zaliczać w przyszłości koszty finansowania (zapłacone odsetki, koszty prowizji) do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami?
2.  W którym roku podatkowym Spółka powinna zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji, jeśli zapłacone zostaną w terminie późniejszym, niż uzyska przychody ze sprzedaży lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Spółka podnosi, iż pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało jednoznacznie zdefiniowane dla potrzeb ustaw podatkowych, dlatego też przyporządkowując koszty do poszczególnych kategorii należy oprzeć się na zasadach logiki i dokładnej analizie stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę specyfikę działalności deweloperskiej oraz konkretnego Projektu, Spółka prawidłowo klasyfikuje i zamierza klasyfikować w przyszłości koszty uzyskania wymienione wcześniej jako „Koszty Grupy 1” do bezpośrednio związanych z przychodami oraz koszty wymienione wcześniej jako „Koszty Grupy 2” do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty Grupy 1 mają w ocenie Spółki ścisły związek z osiąganymi przychodami. Spółka jest w stanie przypisać je do konkretnego projektu, a tym samym do przychodu z konkretnego projektu (źródła). Nie są to bowiem wydatki, które Spółka musi ponosić w związku z samym faktem swego istnienia, swoją działalnością ogólną (jak np. koszty ogólnego zarządu), lecz koszty, które są wprost ponoszone na realizację konkretnego projektu. Ponadto koszty te, ściśle związane z konkretnym projektem, nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby konkretny Projekt nie był realizowany. Nie są one wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, koszty prowizji bankowych, finansujących konkretne zadania inwestycyjne stanowią, zdaniem Spółki, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów. Spółka zaciąga kredyt lub pożyczkę na sfinansowanie konkretnej inwestycji. Wysokość zaciąganych pożyczek jest ściśle związana z planami finansowania konkretnego projektu budowlanego - tak samo, jak koszty ponoszone na zakup innych usług związanych z budową konkretnego budynku, np. robót budowlanych, czy materiałów budowlanych. Koszty zarówno usług finansowych, jak też usług budowlanych, związanych z konkretnym projektem, mogą być przyporządkowane do budowy konkretnego budynku, gdyż są potrzebne do jego zbudowania i gdyby nie to, to Spółka nie nabyłaby ani usług budowlanych, ani finansowych. Z tych powodów odsetki, prowizje bankowe oraz zrealizowane różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą tych zobowiązań, zdaniem Spółki, są ewidentnie kosztami bezpośrednimi, ponoszonymi wyłącznie w celu budowy konkretnego budynku z mieszkaniami na sprzedaż, tak samo jak koszty zakupu usług budowlanych dotyczących tego budynku. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Koszty Grupy 1, w tym także koszty odsetek, prowizji czy różnic kursowych, powinny być traktowane jako koszt wytworzenia produktu (metra kwadratowego mieszkania). Mieszkanie jest bowiem w tym przypadku produktem (wyrobem) wytworzonym przez Spółkę, zatem wydatki bezpośrednio poniesione w celu wyprodukowania tego wyrobu staną się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży wyrobu.

Pozostałe koszty (Koszty Grupy 2) są zdaniem Spółki kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami i Spółka potrąca te koszty w momencie poniesienia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, Spółka nie jest w stanie określić w jakiej wysokości i kiedy powstał związany z nimi przychód. Jest to bowiem koszt działalności ogólnej Spółki - w przeciwieństwie do opisanych wyżej kosztów wytworzenia konkretnego produktu (budynku z konkretnymi mieszkaniami).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W związku z powyższym Spółka uważa, ze postąpi prawidłowo zaliczając odsetki od pożyczek i kredytów bankowych przeznaczonych na sfinansowanie Projektu w sposób właściwy dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a nie dla kosztów pośrednich, co można przedstawić na uproszczonych przykładach liczbowych:

Przykład nr 1:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011

Rok zapłaty odsetek: 2012 (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011 r.)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki: 2012

Z kolei w przypadku zapłaty odsetek przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2011 r., odsetki stanowiłyby koszt podatkowy 2011 r.

Przykład nr 2

Rok osiągnięcia przychodów: 2011

Rok zapłaty odsetek: 2013 (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2012 r.)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki: 2013

Przykład nr 3:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011

Rok zapłaty odsetek: 2013 (przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za 2012 r.)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki: 2012

Przykład nr 4:

Rok osiągnięcia przychodów: 2011 (w tym roku sprzedano 40% wszystkich lokali Projektu)

Rok zapłaty odsetek: 2012 (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011 r.)

Rok w którym należy uznać podatkowo zapłacone odsetki: w 2012 należy podatkowo uznać 40% zapłaconych odsetek, pozostała część stanowi koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy). Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową polegającą na realizacji projektów budowlanych. Specyfika tego rodzaju działalności polega na tym, że projekty realizowane są w długim okresie czasu, w z związku z czym przez okres budowy Spółka ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży pojawi się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność lokali na klientów. Obecnie Spółka prowadzi jeden projekt, którego celem jest wybudowane pięciu budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż lokali na rzecz klientów. W długim okresie procesu budowlanego Spółka nie osiąga żadnych przychodów z prowadzonego projektu. Realizowany projekt nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych. Nie będzie również stanowić inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. Projekty, które Spółka realizuje, należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży. W ramach prowadzonego projektu Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio (koszty Grupy 1) i pośrednio (koszty Grupy 2) związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym w przyszłości ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Wątpliwości Spółki budzi klasyfikacja kosztów wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w Grupie 1 do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych oraz klasyfikacja kosztów zgrupowana w Grupie 2 do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami a także moment ich poniesienia. Ponadto wątpliwość Spółki budzi także możliwość zaliczenia do kosztów bezpośrednich odsetek od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji, jeżeli zapłacone zostaną w terminie późniejszym, niż Spółka uzyska przychód ze sprzedaży lokali.

Ustosunkowując się do wydatków sklasyfikowanych przez Spółkę w Grupie 1 tj. kosztów dotyczących: zakupu materiałów budowlanych, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców), prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, prac projektowych i wykończeniowych, wynagrodzenia dozoru technicznego budowy, nadzoru inwestorskiego, zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, pozostałych usług doradczych związanych z projektem, prac managementowych związanych z projektem, wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków, obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej), wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy, zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi), opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring), prac porządkowych na placu budowy, opłaty za zajęcie pasa drogowego, tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, wykonania projektu organizacji ruchu, finansowania projektu (zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych), zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie projektu, podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym projektem, przesyłek pocztowych i kurierskich związanych z projektem, ubezpieczenia związane z projektem min. koszty ubezpieczenia budowy należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że – co do zasady – przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach procesu deweloperskiego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsięwzięcia. Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi koszty sklasyfikowane w Grupie 1 należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem kosztów finansowania projektu tj. zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów, kosztów prowizji bankowych i zrealizowanych różnic kursowych od zapłaconych pożyczek/kredytów). Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, t. j. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych lokali.

Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia następujących kosztów: zakupu materiałów budowlanych, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, kosztów prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od wykonawców), kosztów prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, projektowych i wykończeniowych, Spółka nie byłaby w stanie postawić budynków mieszkalnych i zrealizować przychodu z ich sprzedaży. Nie dysponowałaby bowiem materiałami na wykonanie budynków i ww. usługami niezbędnymi do wybudowania lokali.

Ze względu na fakt, że nie jest możliwe rozpoczęcie budowy bez przygotowania terenu pod inwestycję, uzyskania niezbędnych pozwoleń, w tym na wycięcie drzew, a także wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, koszty te również należy uznać za bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu. Co więcej w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją Spółka zobowiązana jest do ponoszenia pozostałych technicznych kosztów związanych z procesem budowy (tj. koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, koszty wykonania projektu organizacji ruchu, koszty wywozu odpadów, mediów potrzebnych na budowie, etc.), które ponoszone są wyłącznie dlatego, że prowadzona jest inwestycja (Spółka nie byłaby zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby inwestycja nie była prowadzona) i są niezbędne do jej prowadzenia).

Koszty zakupu usług nadzoru techniczno - inwestorskiego nad przebiegiem budowy oraz koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji czy koszty pozostałych usług doradczych, w tym obsługi prawnej są również ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. To dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotu, który dysponuje odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami w tym zakresie. Podobnie należy wskazać, iż realizacja przedmiotowej inwestycji nie byłaby możliwa bez uzyskania pozwoleń na budowę czy użytkowanie budynku, a tym samym bez przygotowania odpowiednich projektów. Istotne znaczenia ma także ubezpieczenie budowy czy zapewnienie odpowiedniej ochrony. Proces budowlany jest wiec istotną częścią projektu deweloperskiego, którego efektem jest wybudowanie mieszkań. Koszty powyższych usług wykazują więc bezpośredni związek z przychodami, jakie otrzymuje/otrzyma Spółka z tytułu sprzedaży mieszkań.

W odniesieniu do kosztów podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym projektem należy wskazać, iż o ile przedmiotowe wydatki zostaną właściwie udokumentowane – także mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wybudowanych lokali. W tym miejscu należy podkreślić, iż datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W konsekwencji, wydatki które zostały zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód tj. zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem koszty te powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedawanych lokali. Tym samym stanowisko Spółki odnośnie zaliczania kosztów sklasyfikowanych w Grupie 1 (z wyjątkiem kosztów finansowania projektu tj. zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów, kosztów prowizji bankowych i zrealizowanych różnic kursowych od zapłaconych pożyczek/kredytów) do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym ze sprzedaży przedmiotowych lokali należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kosztów finansowania projektu (w tym odsetek, prowizji i zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek/kredytów zaciągniętych na realizację projektu) należy wskazać, iż ww. wydatki będą dla Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4-4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia wymaga, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów. Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Według tut. Organu koszt odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na wytworzenie we własnym zakresie danej inwestycji, zapłaconych do dnia zakończenia procesu budowlanego, należy zakwalifikować proporcjonalnie do kosztów wytworzenia przedmiotowych lokali. Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji, należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Należy również wskazać, iż w kwestii różnic kursowych, wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania kredytu (pożyczki) a dniem spłaty zobowiązania. W związku z powyższym wyłącznie odsetki, prowizje bankowe oraz różnice kursowe od pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie projektu zapłacone/skapitalizowane/ zrealizowane do dnia zakończenia produkcji danego wyrobu (w tym przypadku do dnia uzyskania pozwoleń na użytkowanie lokali mieszkalnych bądź użytkowych) tj. spełniające wymogi o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do sprzedawanych lokali.

Jeżeli Spółka w odniesieniu do ww. kosztów finansowania spełni wymogi, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11, dopiero po sprzedaży wytworzonych produktów (lokali), to przedmiotowe wydatki Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych roku, w którym ww. odsetki, prowizje bankowe oraz różnice kursowe od przedmiotowych pożyczek/kredytów zostaną zapłacone, skapitalizowane lub zrealizowane.

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia wydatków sklasyfikowanych przez Spółkę w Grupie 2 tj. kosztów dotyczących: usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki, usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu, obsługi księgowej realizacji projektu, obsługi administracyjnej, usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, podatków od nieruchomości od gruntów na których prowadzone są projekty do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym ze sprzedaży lokali należy stwierdzić, iż chociaż ponoszone są w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę to jednak nie mają bezpośredniego wpływu na przychód uzyskiwany ze sprzedaży przedmiotowych lokali. Należy stwierdzić, iż są to raczej koszty ogólne zarządu.

Koszty związane z zarządzaniem działalnością deweloperską Spółki, z obsługą księgową, obsługą administracyjną czy z usługami w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych wynikają z charakteru działań prowadzonych przez Spółkę. Przedmiotowe koszty Spółka ponosi niezależnie od przychodów osiąganych ze sprzedaży przedmiotowych lokali w związku z samym faktem swego istnienia, swoją działalnością ogólną.

Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, stwierdzić należy, iż dla tych kosztów nie ma decydującego znaczenia prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania budynku, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie.

W przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych należy stwierdzić, iż nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Rozpowszechniane informacje reklamowe zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji jak i firmy deweloperskiej. Dlatego też koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki zaliczone do kosztów Grupy 2 stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Tym samym stanowisko Spółki w danym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

*   koszty sklasyfikowane przez Spółkę w Grupie 1 tj. koszty dotyczące: zakupu materiałów budowlanych, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców), prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, prac projektowych i wykończeniowych, wynagrodzenia dozoru technicznego budowy, nadzoru inwestorskiego, zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, pozostałych usług doradczych związanych z projektem, prac managementowych związanych z projektem, wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków, obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej), wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy, zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi), opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring), prac porządkowych na placu budowy, opłaty za zajęcie pasa drogowego, tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, wykonania projektu organizacji ruchu, podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym projektem, przesyłek pocztowych i kurierskich związanych z projektem, ubezpieczenia związane z projektem min. koszty ubezpieczenia budowy (za wyjątkiem kosztów finansowania projektu tj. zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów, kosztów prowizji bankowych i zrealizowanych różnic kursowych od zapłaconych pożyczek/kredytów) mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z realizowanym przez Spółkę projektem deweloperskim i tym samym mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedawanych lokali zgodnie z regulacjami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   koszty finansowania przedmiotowego projektu tj. odsetki od pożyczek/kredytów, prowizje bankowe i różnice kursowe od zapłaconych pożyczek/kredytów Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do sprzedawanych lokali o ile spełniają wymogi, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. o ile odsetki, prowizje bankowe oraz różnice kursowe od pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie projektu zostaną zapłacone/skapitalizowane/zrealizowane do dnia zakończenia produkcji danego wyrobu (w tym przypadku do dnia uzyskania pozwoleń na użytkowanie lokali mieszkalnych bądź użytkowych). Jeżeli Spółka w odniesieniu do ww. kosztów finansowania spełni wymogi, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11, dopiero po sprzedaży wytworzonych produktów (lokali), to przedmiotowe wydatki Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych roku, w którym ww. wymogi zostaną spełnione.

*   koszty sklasyfikowane przez Spółkę w Grupie 2 tj. koszty dotyczące: usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki, usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu, obsługi księgowej realizacji projektu, obsługi administracyjnej, usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, podatków od nieruchomości od gruntów na których prowadzone są projekty Spółka prawidłowo zakwalifikowała do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym ze sprzedaży przedmiotowych lokali i prawidłowo potraca je w momencie poniesienia.

Ponadto należy wskazać, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Na tle więc wymienionych w piśmie bardzo ogólnie rodzajów wydatków, bez badania ich charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Spółkę konkretnych dowodów – nie można jednoznacznie przesądzić, że wydatki te powinny być jednoznacznie zaliczone do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz, że są racjonalnie uzasadnione. Samo ogólne przedstawienie wydatków nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem. Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu stanu faktycznego opisanego przez podatnika – a nie na weryfikacji, czy taki stan faktyczny ma miejsce w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Końcowo informuje się, iż wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tut. Organ nie dokonuje wyliczeń należnego podatku ani nie przyporządkowuje kosztów do określonych okresów podatkowych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawczynię przykładów i danych. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.