Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-578/09-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-25
Teza: 1. Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu? 2. Jak należy ustalić wartość firmy, w celu określenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego do spółki osobowej przedsiębiorstwa, w tym w szczególności zarejestrowanego znaku towarowego? 3. Czy w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, znak towarowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa może zostać ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i stanowić podstawę amortyzacji dla wspólników spółki osobowej?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2009 r. (data wpływu 24.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, uzupełnionym w dniu 02.11.2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez pana Artura R. na wezwanie z dnia 22.10.2009 r. Nr IPPB3/423-578/09-2/MS (data doręczenia 26.10.2009 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi działalność w zakresie usług spedycji krajowej i międzynarodowej. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako wspólnik, do osobowej spółki handlowej (dalej: spółka osobowa). Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej będzie przedsiębiorstwo. W skład omawianego przedsiębiorstwa wejdzie m.in. zarejestrowany w Urzędzie Patentowym znak towarowy. W wyniku planowanej transakcji spółka osobowa przejmie pełen zakres działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa. Drugim wspólnikiem spółki osobowej będzie osoba fizyczna, która wniesie do spółki wkład pieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?
2.  Jak należy ustalić wartość firmy, w celu określenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego do spółki osobowej przedsiębiorstwa, w tym w szczególności zarejestrowanego znaku towarowego?
3.  Czy w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, znak towarowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa może zostać ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i stanowić podstawę amortyzacji dla wspólników spółki osobowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytań nr 2-3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek taki wynika z poniższych przepisów prawa podatkowego. Po pierwsze, nie znajdzie w tej sytuacji zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż odnosi się on wyłącznie do wkładów niepieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część - wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni. Należy zatem a contrario stwierdzić, iż nie podlega opodatkowaniu wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części (niezależnie od formy prawnej podmiotu otrzymującego aport), jak również wniesienie wkładu do podmiotów innych niż spółki kapitałowe i spółdzielnie — czyli również do spółek osobowych — bez względu na to co stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego. W omawianej sytuacji przedmiotem wkładu do spółki osobowej będzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Rozróżnienie na spółki kapitałowe oraz osobowe przewiduje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 KSH, do spółek osobowych zaliczamy: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną. Spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej. Mając na uwadze, iż spółką do której wniesiony będzie przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny będzie spółka osobowa, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. W rezultacie wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia również interpretacja art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Zgodnie z powyższym przepisem przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Z analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH), oraz spółki akcyjnej (art. 302 KSH), a także w drodze regulacji szczególnej w odniesieniu do spółki komandytowo - akcyjnej (art. 126 KSH). Skoro zatem w spółce osobowej nie występuje kapitał zakładowy to należy stwierdzić, iż art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie będzie miał do tejże spółki zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie tylko nie mieści się w zakresie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy, ale również na skutek przyjęcia odmiennego stanowiska, byłoby niemożliwe określenie momentu rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na wspomniany brak rejestracji kapitału zakładowego w odniesieniu do spółek osobowych. Słuszność prezentowanego powyżej stanowiska, potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie „spółce” dodano wyraz „kapitałowej”. Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na „wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej”.

Ponadto, jak wyjaśnił projektodawca, „udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał”.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie nie obejmuje on swoim zakresem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych.

Ponadto wskazać należy, że wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, rozszerzająca zakres jego stosowania do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych byłaby nie zgodna z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że opodatkowanie czynności podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy istnieje wyraźny przepis stanowiący podstawę opodatkowania.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po drugie, nie znajdzie zastosowania art. 14 ustawy o PDOP, regulujący opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, stanowiących wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie. Powołany przepis ustawy o PDOP nie przewiduje opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, gdyż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, bowiem nie pociąga za sobą otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty. W takiej sytuacji nie można zatem mówić o wartości wkładu, jako o cenie określonej w umowie. W przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nie będzie możliwe ustalenie wartości, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wniesiony wkład. Wartość wkładu nie jest bowiem tym, co Wnioskodawca otrzyma za jego wniesienie do spółki osobowej - nie jest zatem ceną. Oznaczenie wkładu - wynikające z umowy spółki osobowej (zgodnie z art. 25 pkt 2 KSH) - nie może być jednocześnie uznane za otrzymanie przychodu w wysokości wartości wnoszonego wkładu. Wnioskodawca, w ramach planowanego działania, wyzbędzie się prowadzonego przedsiębiorstwa, ale nie otrzyma za nie zapłaty, lecz jedynie przekształci je we wkład, którym będzie uczestniczył w spółce osobowej. Co więcej, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 51 KSH, każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zysku spółki, bez względu na rodzaj i wartość wkładu, przy czym przepis ten ma charakter dyspozytywny, w związku z czym w umowie spółki możliwe jest zróżnicowanie wysokości przysługującego poszczególnym wspólnikom udziału w zysku. W rezultacie, biorąc pod uwagę regulacje KSH, udział w zysku spółki osobowej może być całkowicie niezależny od wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.