Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-196/07-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-11-21
Teza: 1) Nieodpłatne przekazanie środków trwałych i wyposażenia na rzecz Gminy i Urzędu Gminy należy uznać za opodatkowane z uwagi na spełnienie opisanych w ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanek: towary należały do przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatne przekazanie następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (ZUK nie będzie prowadził działalności w przedmiotowym zakresie), a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego 2) ZUK ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach 3) Zakład Usług Komunalnych, będący zakładem budżetowym Gminy C, nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w ww. art. 14 ust. 1 ustawy, w związku z powyższym nie ma on obowiązku składania w Urzędzie Skarbowym remanentu likwidacyjnego 4) Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zakład budżetowy (Zakład Usług Komunalnych) i zwrot nadwyżki z miesiąca czerwca 2007 r. może być dokonany jedynie na rachunek bankowy podatnika, tj. Zakładu Usług Komunalnych, a nie na rachunek innego podmiotu (podatnika), tj. na rachunek należący do Gminy C
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; działalność-likwidacja działalności; gmina; korekta; korekta-korekta podatku; likwidacja; podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; rachunki-rachunek bankowy; remanent; remanent-remanent końcowy; remanent-remanent likwidacyjny; towar-przekazanie towarów; zakład-zakład komunalny; zwrot; zwrot-zwrot bezpośredni
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2007 r. (data wpływu 14.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji zakładu budżetowego - **jest nieprawidłowe.**

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 11.09.2007 r. (data stempla pocztowego) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji zakładu budżetowego.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Uchwałą Rady Gminy C nr X z dnia 21 lutego 2003r. został powołany zakład budżetowy o nazwie Zakład Usług Komunalnych (zwany dalej ZUK). Powstał on na bazie majątku gminnego przekazanego przez Gminę (majątek nieruchomy – budynki i budowle, majątek ruchomy – sprzęt). Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami użytkowymi wraz z biurem została oddana w trwały zarząd w celu świadczenia podstawowych usług komunalnych dla mieszkańców Gminy C. Zgodnie z decyzją Wójta w sprawie ustanowienia trwałego zarządu z dnia 10 kwietnia 2003 r., znak Y/2003 Zarządca miał prawo korzystać z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. Bez zgody Wójta Gminy Zarządca nie mógł oddać nieruchomości lub poszczególnych budynków w najem, dzierżawę lub użyczenie. Przebudowa lub modernizacja budynków wymagała zgody Wójta Gminy. W trakcie prowadzonej działalności ZUK nabywał środki trwałe i wyposażenie obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu. Z uwagi na to, że wykonywał zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione obniżenie odbywało się w oparciu o wskaźnik wyliczony na bazie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy uchwały Rady Gminy Nr Z/07 z dnia 30 marca 2007r. ZUK został postawiony w stan likwidacji, która zakończyła się w dniu 30 czerwca 2007r. Zgodnie z paragrafem 2 uchwały mienie zlikwidowanego zakładu będącego w jego zarządzie przejęła Gmina C, a wyposażenie Urząd Gminy C. Faktyczne przekazanie majątku nastąpiło 30 czerwca 2007r., a bilans zakładu sporządzony na dzień 30 czerwca 2007r. wykazuje w tym zakresie stan zerowy. Ponadto, zgodnie z paragrafem 3 tej samej uchwały należności i zobowiązania zakładu przejęła w całości Gmina C. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za czerwiec 2007r., która wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy przy przekazaniu środków trwałych i wyposażenia na rzecz Urzędu Gminy i Gminy zakupionego ze środków zakładu z odliczonym VAT-em związanym ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wystąpi VAT należny?
2.  Czy w sytuacji zakupionego przez zakład w trakcie działalności (w 2004 r.) środka trwałego – samochód ciężarowy L – gdzie VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną rozliczono procentowym wskaźnikiem i skorygowano za okres trzech lat, występuje konieczność przy przekazaniu majątku na rzecz Urzędu Gminy i Gminy korekty VAT-u naliczonego za pozostały okres dwuletni?
3.  Czy po wyrejestrowaniu VAT-Z i NIP-2 występuje konieczność złożenia w Urzędzie Skarbowym w sytuacji likwidacji zakładu komunalnego remanentu likwidacyjnego?
4.  Czy przysługuje Gminie prawo zwrotu w sytuacji nadwyżki VAT-u naliczonego nad należnym wykazanej w ostatniej deklaracji VAT za czerwiec 2007 r. złożonej w lipcu po zamknięciu zakładu (tj. po przekazaniu środków pieniężnych na rachunek budżetu i zamknięciu rachunku bankowego z dniem 30 czerwca 2007 r.)? Jak postąpić z tą nadwyżką, by zakończyć proces likwidacyjny zakładu z punktu widzenia podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. Nie wystąpi obowiązek podatkowy w związku z likwidacją.

Ad. 2. Nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu przekazania samochodu L.

Ad. 3. Nie ma obowiązku składania w Urzędzie Skarbowym tzw. remanentu likwidacyjnego.

Ad. 4. Gminie przysługuje prawo do zwrotu podatku na jej rachunek bankowy.

Aby w pełni ukazać skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług likwidacji ZUK, na wstępie należy wskazać na art. 84 Konstytucji RP, który stanowi podstawę prawną nakładania ciężarów publicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ma swoje rozwinięcie w art. 217 Konstytucji określającym elementy składowe konstrukcji podatku, które powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie. Zgodnie z jego brzmieniem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że treść zobowiązania podatkowego musi mieć swoje granice w ustawie. Przekroczenie tych granic jest niedopuszczalne. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego kształtowany jest bowiem przez prawo, zaś podmioty mają jedynie te uprawnienia i obowiązki, które przypisuje im w danej sytuacji norma prawna. A zatem również w podatku od towarów i usług wyłącznie te zdarzenia, które określone zostały ustawą będą rodziły po stronie podatnika tego podatku określone w ustawie konsekwencje.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z ust. 3 art. 5 przepisy ust. 1 stosuje się również do towarów, o których mowa w art. 14, tj. do towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Dla celów niniejszej opinii wystarczające staje się ograniczenie analizy cytowanego przepisu do ust. 1 pkt 1 i ust. 3, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju oraz towarów pozostałych w posiadaniu podatnika na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel to nie tylko przeniesienie prawa własności, ale również taka czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą.

Komentowany przepis dla opodatkowania przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nakłada warunek odpłatności (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów). Oznacza to, że opodatkowaniu podlega tylko taka dostawa, w wyniku której zbywca (inaczej przenoszący prawo) otrzymuje ze strony nabywcy towaru (albo podmiotu trzeciego) wynagrodzenie.

W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że w sytuacji likwidowania zakładu budżetowego przedmiotowe warunki opodatkowania nie zostały spełnione. Po pierwsze dlatego, że funkcjonowanie zakładu budżetowego odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych. W świetle tych przepisów zakład to jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania, a koszty swojej działalności pokrywa m. in. z przychodów własnych. Może również otrzymywać dotacje na pokrycie kosztów działalności związanych z wykonywaniem zadań, dla których został powołany. Co istotne składniki mienia zakładu budżetowego stanowią mienie Skarbu Państwa lub mienie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład zatem jest wyposażany w określone mienie, które nie stanowi jego własności, ponieważ nie ma on osobowości prawnej (zakład budżetowy nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przez sądem gospodarczym /uchwała A 1996r., sygn. akt B/96/. Zdolność do czynności prawnych mają wyłącznie zakłady budżetowe powołane w drodze ustawy lub w wyniku jej realizacji /np. publiczne zakłady opieki zdrowotnej, dla których wybrano formę zakładu budżetowego/, co jednakże nie występuje w analizowanym przypadku). Jednostka samorządu terytorialnego ma całkowity wpływ na funkcjonowanie zakładu budżetowego. Zakład będąc jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej prowadzi działalność w imieniu i na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez np. wójta gminy. Kierownik może występować w imieniu jednostki samorządu terytorialnego wyłącznie w granicach udzielonego pełnomocnictwa, a na dokonanie czynności przekraczających jego zakres każdorazowo wymagana jest zgodna wójta (zarządu województwa). Ustawa o finansach publicznych wskazuje na to, że wyposażenie majątkowe zakładów budżetowych polega na oddaniu im mienia w użytkowanie (art. 25 ust. 3). W zakresie nieruchomości, zakłady budżetowe nieposiadające osobowości prawnej mogą je otrzymać wyłącznie w trwały zarząd. W razie łączenia, przekształcenia lub likwidacji zakładu budżetowego organ założycielski określa przeznaczenie mienia łączonego lub likwidowanego zakładu. Natomiast należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który go zlikwidował, co jest konsekwencją braku osobowości prawnej zakładu budżetowego i możliwości odpowiadania za zaciągnięte zobowiązania.

Analiza uregulowań ustawy o finansach publicznych prowadzi do wniosku, że skoro zakład budżetowy nie posiada de facto majątku (towarów czy praw), w stosunku do których jest samodzielnym dysponentem, nie może go przekazać komukolwiek w sytuacji, gdy jest likwidowany. Majątek, który był co prawda w jego gestii (w czasie jego funkcjonowania), cały czas był własnością Gminy C. Pozostał jej własnością również po likwidacji zakładu. Nie występuje zatem stan faktyczny określony art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości zastosowania tego przepisu.

Sytuację likwidowanego zakładu budżetowego można porównać do likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Pomimo pewnego funkcjonalnego wyodrębnienia składników majątkowych służących działalności gospodarczej w trakcie prowadzenia tej działalności, są one własnością lub pozostają w dyspozycji osoby fizycznej (np. w ramach umowy leasingu). Z chwilą zakończenia prowadzenia działalności przez taką osobę, składniki majątkowe nie są przedmiotem przekazania na rzecz tej samej osoby. Zmienia się jedynie sposób ich przeznaczenia i wykorzystania. Ich własność (czy też jak stanowi to ustawa o podatku od towarów i usług przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) nie jest na nikogo przenoszona. Konsekwencją braku zmiany dysponenta towarami jest przyjęta przez art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług konstrukcja, zgodnie z którą za czynność opodatkowaną uznano zakończenie działalności gospodarczej przez:

*   spółki prawa cywilnego
*   spółki prawa handlowego niemających osobowości prawnej
*   osobę fizyczną.

Jak stanowi przepis art. 14 ust. 1 przedmiotem opodatkowania w takim przypadku są towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

A zatem w sytuacji likwidacji podmiotu, gdy majątek na bazie którego prowadzona była działalność gospodarcza nie zmienia właściciela lub dysponenta, opodatkowaniu podlega tzw. remanent likwidacyjny (towary). Jest on opodatkowany wyłącznie w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zaprzestaje inny podmiot niż wskazany w ustawie, jak np. zakład budżetowy, brak jest podstaw do tego, aby opodatkować towary pozostałe na dzień likwidacji. Jak to bowiem wskazano na wstępie niniejszych rozważań, przedmiot opodatkowania może być stanowiony, zgodnie z art. 217 Konstytucji, wyłącznie w drodze ustawy. Niedopuszczalnym jest, aby mógł on być wywodzony w drodze analogii w stosunku do określonych, podobnych stanów faktycznych (np. do zakończenia działalności przez osobę fizyczną).

Z tych powodów stwierdzić należy, że dla celów podatku od towarów i usług – brak jest podstaw prawnych do składania do urzędu skarbowego remanentu likwidacyjnego. Takiego obowiązku nie nakładają na podatników również przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Po wtóre, przyjmując założenie, że wyłącznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z zakładu budżetowego na gminę, niezbędne staje się zbadanie kolejnego warunku koniecznego dla opodatkowania tej czynności, tj. odpłatności. W sytuacji gdy likwidowany jest zakład budżetowy a majątek, w który był on wyposażony jedynie organizacyjne wraca do gminy, nie występuje wynagrodzenie. Gmina jako właściciel nie może bowiem zaciągać zobowiązań w stosunku do swojej jednostki organizacyjnej, jakim jest zakład budżetowy. W ustawie o finansach publicznych nie ma definicji zobowiązania. Z definicji w kodeksie cywilnym wynika natomiast, że umowy zawarte z samym sobą są nieważne. Nie jest zatem możliwe zawarcie takiego stosunku cywilnoprawnego, w ramach którego gmina byłaby zobowiązana do świadczenia na rzecz zakładu budżetowego. Prowadzi to do wniosku, że skoro brak jest jakiegokolwiek wynagrodzenia za przeniesiony majątek (rozumiane wyłącznie jako przeniesienie organizacyjne), czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostając przy powyższym założeniu, należy rozważyć czy „przeniesienie” majątku z zakładu budżetowego na gminę nie jest opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem na równi z dostawa odpłatną traktowane są również przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego współpracowników, w tym byłych pracowników etc.
*   wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Stosowanie tego przepisu w analizowanym przypadku również należy wykluczyć, ponieważ trudno mówić, że towary przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Gmina bowiem na bazie tego majątku będzie prowadziła tą samą działalność, którą do czasu likwidacji zakładu również wykonywała, ale w „formie” zakładu budżetowego. Nie jest to zatem przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Ponadto konieczne staje się dostrzeżenia faktu, że przedmiotem takiego nieodpłatnego czy odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest zakład, który samodzielnie sporządza bilans. Likwidacja zakładu odbywa się bowiem na zasadzie przeniesienia całego majątku będącego w gestii zakładu na rzecz jednostki wskazanej w uchwale. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 3 ustawy o finansach publicznych likwidując zakład budżetowy, organ określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu. W świetle tego przepisu nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem czynności jest w istocie zakład. Powyższe prowadzi do wniosku, że w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług tego rodzaju czynność nie podlega opodatkowaniu. Stosownie do jego treści przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. A zatem w sytuacji, gdy przedmiotem czynności jest zakład budżetowy jako pewna całość samodzielnie sporządzająca bilans, którego mienie w całości „powraca” do Gminy i jej jednostek organizacyjnych (np. Urzędu Gminy), przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą tutaj miały zastosowania. Wyjątkiem będzie jedynie przepis art. 91 ust. 9 ustawy obligujący nabywcę zakładu do dokonywania korekt określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, nie ma obowiązku opodatkowania czynności przekazania środków trwałych i wyposażenia na rzecz Urzędu Gminy i Gminy.

W ocenie strony nie budzi też wątpliwości utrzymanie odliczenia (inaczej: brak obowiązku korekty podatku naliczonego) w związku z dokonanym odliczeniem z tytułu nabycia środka trwałego samochodu L. Został on zakupiony w 2004 roku, a podatek naliczony przy jego nabyciu pomniejszył kwotę podatku należnego zgodnie z wyliczoną proporcją. W kolejnych latach, ZUK dokonywał korekt podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z likwidacją zakładu budżetowego samochód przestał służyć działalności podlegającej opodatkowaniu. Prowadzi to do wniosku, że w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zwrócić trzeba jednak uwagę na to, że cytowany przepis odnosi się do takiego stanu faktycznego, w której podatnik miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. W sytuacji zakładu takie prawo jednak nie wystąpiło. Zakład dokonał jedynie częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu. Oznacza to, że pomimo zaprzestania użytkowania samochodu dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, brak jest przepisu, który nakazywałby dokonanie takiej korekty. Prawa i obowiązki podatnika nie mogą bowiem być efektem domniemania czy też zastosowania przepisu poprzez analogię, muszą one dać się ustalić na podstawie zwykłych zabiegów interpretacyjnych zgodnych z zasadami dokonywania wykładni prawa.

Ponadto, jak to wskazano w części opinii dotyczącej opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej, w ustawie o podatku od towarów i usług przyjęto mechanizm opodatkowania towarów pozostałych na dzień zakończenia działalności, a nie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do odliczenia (brak czynności opodatkowanych po dacie likwidacji). Skoro jednak mechanizm ten nie ma zastosowania do likwidacji zakładu budżetowego przyjąć należy, że ustawodawca w sposób celowy przyjął takie rozwiązanie. Przemawiają za tym fakt, że zadania wykonywane przez likwidowane zakłady budżetowe są najczęściej przejmowane przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, albo są zlecane osobom prawnym powstałym na bazie likwidowanego zakładu. A zatem towary, w stosunku do których podatek przy ich nabyciu został odliczony przez zakład budżetowy, w dalszym ciągu służą tej samej działalności opodatkowanej (nie następuje zmiana sposobu wykorzystania).

Odnosząc się do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ostatniej deklaracji VAT-7 złożonej za czerwiec 2007 roku wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują tą kwestię w art. 87 ust. 1. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W związku z likwidacją zakładu, w ostatniej deklaracji nadwyżka została zadysponowania do zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy. Przysługujący podatnikowi zwrot nadwyżki winien być dokonany w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i dalsze. Z przepisów wynika, że zwrot jest dokonywany wyłącznie na rachunek bankowy podatnika, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział dokonywania zwrotów w innej formie. Aby uzyskać zwrot podatnik winien wskazać organowi rachunek, na który ma być on dokonany. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rachunek bankowy zakładu został zamknięty 30 czerwca 2007 roku. Powstaje zatem pytanie, czy organ podatkowy może dokonać zwrotu nadwyżki na rachunek gminy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także ordynacji podatkowej nie regulują tej kwestii. Trudno zatem wskazać na konkretne rozwiązanie tego problemu. Co do zasady podatnik, który wykazuje w deklaracji podatkowej zwrot podatku, winien do czasu otrzymania zwrotu utrzymywać rachunek bankowy. W sytuacji, gdy taki rachunek zamknął może on jedynie wskazać inny rachunek należący do niego, poprzez aktualizację zgłoszenia NIP-2. Jak to wskazano powyżej omawiając stosunki własnościowe, zakład jako taki nie ma osobowości prawnej, a mienie w oparciu o które prowadzi działalność pozostaje cały czas w gestii gminy. Z tych powodów dopuszczalne jest wskazanie na rachunek należący do Gminy, jako właściwy dla zwrotu podatku. Tym bardziej, że zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o finansach publicznych należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Ad. 1.

W myśl przepisów art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług), rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Funkcjonowanie zakładu budżetowego odbywa się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104). W świetle tych przepisów zakład budżetowy to gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania, a koszty swojej działalności pokrywają z przychodów własnych. Składniki mienia zakładu budżetowego stanowią mienie jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki organizacyjne gminy, m.in. zakłady budżetowe powołane przez gminę, mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym m.in. zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obejmujące określone czynności wykonywane między gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, które w przeciwnym wypadku nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Zakład budżetowy zobowiązany jest zatem do dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na ogólnych zasadach.

Powyższe potwierdza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Jako podatnik podatku od towarów i usług ZUK nabywał z własnych środków wyposażenie i środki trwałe obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu.

Zatem ZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieodpłatne przekazanie przez niego środków trwałych i wyposażenia na rzecz Gminy i Urzędu Gminy należy uznać za opodatkowane z uwagi na spełnienie opisanych w ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanek: towary należały do przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatne przekazanie następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (ZUK nie będzie prowadził działalności w przedmiotowym zakresie), podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 2.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że ZUK w 2004r. nabył samochód ciężarowy marki L. Z uwagi na fakt wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, podatek naliczony odliczono w oparciu o proporcję wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; trzykrotnie dokonano korekty odliczonej kwoty podatku po zakończeniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 4 - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Uwzględniając powyższe, nieodpłatne przekazanie Gminie C samochodu ciężarowego, zrównane z odpłatną dostawą towarów, jest sprzedażą w myśl definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 i zachodzą przesłanki określone w art. 91 ust. 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 - korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W myśl art. 91 ust. 6 pkt 1 - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Zatem ZUK ma obowiązek odpowiedniego skorygowania podatku naliczonego na zasadach określonych w przytoczonych przepisach.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 - opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 5 - w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani:

1.  sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, oraz
2.  zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu.

Zakład Usług Komunalnych, będący zakładem budżetowym Gminy C, nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w ww. art. 14 ust. 1 ustawy, w związku z powyższym nie ma on obowiązku składania w Urzędzie Skarbowym remanentu likwidacyjnego.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (\`(...)\`).

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zakład budżetowy (Zakład Usług Komunalnych). Uwzględniając powyższy zapis, zwrot nadwyżki z miesiąca czerwca 2007 r. może być dokonany jedynie na rachunek bankowy podatnika, tj. Zakładu Usług Komunalnych, a nie na rachunek innego podmiotu (podatnika), tj. na rachunek należący do Gminy C.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.