Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-400/13-2/EL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Zakres opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: Cypr; darowizna; spółki; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2013 r. (data wpływu 29.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która jest rezydentem podatkowym w Polsce („Wnioskodawca"). Obecnie Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim. W przyszłości Wnioskodawca planuje zawrzeć związek małżeński. Od początku trwania małżeństwa pomiędzy Wnioskodawcą a jego żoną istnieć będzie rozdzielność majątkowa. Przyszła żona Wnioskodawcy posiada w swoim majątku osobistym różne składniki majątkowe, wartość i rodzaj których ulega zmianom w zależności od podejmowanych w danym czasie decyzji biznesowych. Jest jednak prawdopodobne, że po zawarciu związku małżeńskiego żona Wnioskodawcy nadal będzie posiadała udziały w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem na Cyprze, która stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Następnie, już po zawarciu związku małżeńskiego z Wnioskodawcą, żona Wnioskodawcy zamierza dokonać na rzecz Wnioskodawcy darowizny przedmiotowych udziałów. W wyniku darowizny przedmiotowe udziały zostaną przekazane z majątku osobistego żony do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości bezpośrednio ani też poprzez spółkę zależną.

W umowie darowizny wartość udziałów Spółki zostanie wskazana w wysokości ich wartości rynkowej na dzień sporządzenia aktu notarialnego darowizny, który będzie też dniem dokonania darowizny i nabycia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę. Wartość rynkowa darowanych udziałów zostanie określona zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) („Ustawa o PSD”), w tym w szczególności zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o PSD, który stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W przyszłości udziały w Spółce, które zostały darowane Wnioskodawcy, mogą zostać umorzone w wyniku jednostronnej czynności Spółki za wynagrodzeniem w formie pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy. W związku z umorzeniem nie nastąpi zbycie udziałów Spółki przez Wnioskodawcę. Umorzenie w swoim prawnym charakterze odpowiadać będzie umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu uregulowanym w polskim kodeksie spółek handlowych. Spółka dokona umorzenia bez zgody Wnioskodawcy, w wyniku spełnienia przesłanek określonych w umowie Spółki. W każdym wypadku umorzenie nie będzie zależne od woli Wnioskodawcy. W wyniku umorzenia dojdzie do utraty bytu przez część udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w procesie planowanego powyżej umorzenia, gdzie całość lub część udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę utraci swój byt prawny bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz Spółki jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT?
2.  Czy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów Spółki nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów Spółki, która to wartość zostanie określona na dzień darowizny zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 ust. 3 Ustawy o PSD, na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w procesie planowanego powyżej umorzenia, gdzie całość lub część udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę utraci swój byt prawny, bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz Spółki, jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów Spółki nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny do jego majątku osobistego, uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę może zostać pomniejszony o koszty w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów Spółki, która to wartość zostanie określona na dzień darowizny zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 Ustawy o PSD, na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następującą argumentację.

1.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, będące rezydentami podatkowymi w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT, przy ustalaniu zakresu nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizycznej w Polsce konieczne jest uwzględnienie umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie umowa z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 111, poz. 523,) w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone protokołem podpisanym dnia 22 marca 2012 r., który obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. („Umowa”, por. art. 1 w związku z art. 2 i 4 Umowy dotyczący podmiotowego zakresu jej zastosowania).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dochód z umorzenia udziałów w Spółce będzie stanowić tzw. dochód dywidendowy na gruncie art. 10 Umowy. Jak stanowi art. 10 ust. 3 Umowy, określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Art. 10 ust. 2 Umowy daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Cypr), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest osobą fizyczną, podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto. Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy (metoda kredytu podatkowego).
3.  W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównywałoby dochodów z tytułu umorzenia udziałów Spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy, a w szczególności rozważyć, czy przychód ten powinien być zakwalifikowany jako tzw. zyski z przeniesienia majątku, albo też tzw. dochody z innych źródeł.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, zyski z możliwego umorzenia udziałów z pewnością nie będą mieściły się w kategorii dochodów, do których odnosi się art. 13 Umowy. Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy). W myśl art. 13 ust. 3 Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
5.  Artykuł 13 Umowy nie zawiera dokładnej definicji zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (por. Punkt 5 Uwag Ogólnych w oficjalnym Komentarzu do art. 13 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od dochodu i Majątku OECD z czerwca 1993 r., Warszawa 1998, str. 165). Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: (i) musi nastąpić przeniesienie własności majątku i (ii) osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w Spółce, w której będzie udziałowcem. W szczególności należy podkreślić, że umorzenie udziałów w Spółce nastąpi poprzez jednostronną czynność Spółki, bez zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Rola Wnioskodawcy przy umorzeniu udziałów będzie bierna. Tym samym, nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.
6.  W świetle powyższego wywodu stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy dotyczącym tzw. innych dochodów, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania.
7.  Reasumując dotychczasowe rozważania, niezależnie od tego, czy dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki zostanie zakwalifikowany jako dochód dywidendowy z art. 10 Umowy, czy też jako tzw. inny dochód na gruncie art. 22 ust. Umowy, za każdym razem dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Konsekwentnie, konieczne będzie określenie zasad opodatkowania tego dochodu, w tym w szczególności kosztów uzyskania przychodu, na gruncie Ustawy o PIT. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że nawet gdyby z jakichkolwiek powodów otrzymany z umorzenia przychód musiał być zakwalifikowany jako tzw. zysk kapitałowy opodatkowany zgodnie z art. 13 Umowy, to i tak na mocy art. 13 ust. 4 Umowy dochód ten podlegałby opodatkowaniu w Polsce zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie o PIT.
8.  Zgodnie z art. 9 ust.1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, gdzie jako źródło przychodów wymieniono m. in. kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie, w związku z którym nie dochodzi do zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki.
9.  W przypadku uzyskania przychodów z tzw. kapitałów pieniężnych, do których zaliczane są zyski z udziału w osobach prawnych, generalną zasadą na gruncie Ustawy o PIT jest to, że opodatkowaniu podlega przychód. Bezpośrednim skutkiem tej zasady jest to, że przychodu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. W art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT uczyniono wyłom od tej zasady w przypadku umorzenia udziałów (bez ich zbycia na rzecz spółki) za wynagrodzeniem. Bowiem w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia udziałów (bez ich zbycia na rzecz spółki) opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tego umorzenia.
10.  Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz Spółki został uregulowany w art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; natomiast jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.
11.  Powyższe oznacza, że w przypadku jednostronnego umorzenia przez spółkę udziałów nabytych w drodze darowizny przez wspólnika (bez wcześniejszego zbycia tych udziałów na rzecz spółki), koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Ponieważ przepisy Ustawy o PIT nie wskazują, w jaki sposób należy określić wartość przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia, opierając się na wykładni systemowej ustaw podatkowych należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 Ustawy o PSD. Przepis ten w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o PSD, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (który przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będzie dniem sporządzenia aktu notarialnego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PSD). Przytoczone przepisy Ustawy o PSD podatku ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych przez obdarowanego rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (obdarowanego). Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę (obdarowanego) wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”.
12.  Tym samym, ustalona na dzień dokonania darowizny (sporządzenia aktu notarialnego) wartość rynkowa udziałów Spółki darowanych Wnioskodawcy, ustalona zgodnie zasadami określonymi w art. 8 Ustawy o PSD stanowić będzie - w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz Spółki - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT.
13.  W przypadku przychodu z umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz Spółki, podstawę opodatkowania stanowi więc dochód określony w sposób opisany powyżej. Od tak określonego dochodu pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT.
14.  Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym Wniosku zostało również potwierdzone w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów w stanach faktycznych dotyczących umorzenia darowanych udziałów w kapitałowej spółce cypryjskiej analogicznych do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/415-347/ 12/ŁCz) Minister Finansów stwierdził, że „w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny — podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym — stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów spółki cypryjskiej otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego przychód Wnioskodawcy uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym, należy uznać za prawidłowe.”
15.  W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-899/11/MB) Minister Finansów stwierdził, że „w przypadku umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych (cypryjskiej spółce kapitałowej), nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów (akcji) z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów (akcji) - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób”.
16.  Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w indywidualnych interpretacjach odnoszących się do skutków podatkowych dla małżonka umorzenia przymusowego jego udziałów uprzednio darowanych jemu przez drugiego małżonka w sytuacji, gdy przedmiotowe udziały były darowane z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku osobistego drugiego z małżonków. Przykładowo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB2/415-239/12-2/JK przychylono się do następującego stanowiska podatnika: „Mając zatem na uwadze zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku w opinii Zainteresowanej - w sytuacji, gdy umorzenie Udziałów otrzymanych przez Nią w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym,”
17.  Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. IBPBII/2/415-1443/12/MM stwierdzono, że:,, (…) udziały wchodzące w skład majątku odrębnego małżonka Wnioskodawcy staną się na skutek zawarcia umowy darowizny składnikiem majątku odrębnego wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca poprzez zawarcie umowy darowizny stanie się w miejsce małżonka udziałowcem spółki. Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny z majątku odrębnego męża do majątku odrębnego Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Do potracenia i odprowadzenia podatku zobowiązana będzie Spółka wypłacająca wynagrodzenie (art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku, jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.”
18.  Ponadto stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu innych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, przykładowo: w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 czerwca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-253/12-2/MG); w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 stycznia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. IPTPB2/415-651/11-2/KR); w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPBI/415-902/11/MB); indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-1034/10-4/MG).

W świetle powyższych uwag stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe i zasługuje na potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy, określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako "gdyby nie" a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa."

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie, wbrew stanowisku Strony, metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której będzie udziałowcem. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej. W przyszłości może natomiast dojść do umorzenia udziałów darowanych Wnioskodawcy w zamian za wynagrodzenie.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów ma dojść w drodze darowizny, zatem zgodnie z przytoczonym przepisem, w przypadku odpłatnego umorzenia tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustalić należy do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy – stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Jeżeli wartość nabytych udziałów na dzień dokonania darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej, to wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością z dnia nabycia darowizny.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.