Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.353.2021.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: Skutków podatkowych aportu składników majątkowych do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) oraz pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 lipca 2021 r. (doręczone 21 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu składników majątkowych do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu składników majątkowych do spółki kapitałowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) oraz pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią ma wezwanie Organu z 20 lipca 2021 r. (doręczone 21 lipca 2021 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku CIT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania. Spółka świadczy usługi w sektorze IT, jest wiodącym dostawcą innowacyjnych rozwiązań z zakresu bezpieczeństwa IT, spółka skupia się głównie na zarządzaniu dostępem uprzywilejowanym i monitorowaniu sesji uprzywilejowanych. Firma specjalizuje się w uwierzytelnianiu i autoryzacji użytkowników, monitorowaniu dostępu do sieci oraz deszyfracji ruchu (…). Produkty (\`(...)\`) łączą w sobie innowacje i intuicyjny interfejs użytkownika z silnymi funkcjami bezpieczeństwa. W obecnej strukturze Spółki wyodrębnia się produkcję oprogramowania A, B i C, D. A to rozwiązanie do zarządzania dostępem uprzywilejowanym, umożliwia monitorowanie, kontrolowanie i rejestrowanie sesji dostępu uprzywilejowanego w infrastrukturze IT. A jest rozwiązaniem sprzętowo-programowym służącym do stałego monitoringu zdalnych sesji dostępu do infrastruktury IT. A pośredniczy w zestawianiu połączenia ze zdalnym zasobem i rejestruje wszelkie akcje użytkownika włącznie z ruchem kursora myszy, danymi wprowadzanymi za pomocą klawiatury i przesyłanymi plikami. Oprogramowanie pozwala nie tylko na nagrywanie sesji uprzywilejowanych, weryfikację produktywności użytkowników uprzywilejowanych i zarządzanie hasłami do kont uprzywilejowanych, ale także magazynuje wszelkie kluczowe dane związane z dostępem uprzywilejowanym. Dzięki powyższemu, Wnioskodawca będzie w stanie wykorzystać dane i nagrania sesji uprzywilejowanych. B jest kompletnym systemem uwierzytelnienia i autoryzacji. Został zaprojektowany z myślą o bezpieczniejszym oraz łatwiejszym logowaniu do różnego typu usług i środowisk. Narzędzie to umożliwia scentralizowane zarządzanie użytkownikami i kompletną kontrolę dostępu do zasobów z wykorzystaniem najnowocześniejszych metod uwierzytelnienia w tym telefonu komórkowego oraz tokenów sprzętowych. C to system działający jak B, tylko jest to rozwiązanie do autoryzacji użytkowników, dedykowane do użytku w sektorze finansowym. Produkt został nagrodzony jako najlepsze rozwiązanie bezpieczeństwa bankowości internetowej. D to (…), deszyfrator, umożliwia przezroczyste odszyfrowywanie ruchu (…) do dalszej analizy przez systemy (…). Urządzenie pracuje w trybie przezroczystego mostu (transparent bridge), przechwytując wybrany ruch sieciowy. Sesje (…) są ustanawiane w taki sposób by oprogramowanie klienckie uważało, że komunikuje się z docelowym serwerem, którego adres używany jest w procesie wymiany danych. Odszyfrowany ruch przekazywany jest do kontroli, do dedykowanego urządzenia typu (…), dalej D ponownie szyfruje dane i przesyła do serwera docelowego.

Tworzone przez Spółkę oprogramowanie nie jest od siebie zależne. Programy nie stanowią pakietu oprogramowania, nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane, nie mają cech wspólnych, a każdy z nich działa w odrębny sposób. Programy stanowią odrębne produkty podlegające sprzedaży. Każde oprogramowanie jest tworzone i rozwijane w ramach odrębnego projektu, przez który Wnioskodawca rozumie program wraz z całą infrastrukturą towarzysząca w postaci zaplecza osobowego, technicznego i innych środków trwałych służących do jego obsługi i sprzedaży (dalej: Projekt). Spółka zamierza stopniowo dofinansowywać odrębnie każdy z Projektów. W tym celu będzie szukała zewnętrznych inwestorów, którzy zapewnią możliwość rozwoju oprogramowania. Pierwszym projektem, do którego Spółka zamierza dopuścić zewnętrznych inwestorów, jest A. Takie działanie wymusza reorganizację Spółki, wydzielenie i przeniesienie pozostałych projektów do innych spółek tak, by IP pozostałych produktów (Projektów) znajdowało się poza kontrolą ewentualnego inwestora, który zostanie udziałowcem Spółki. W ten sposób Spółka uchroni własne know-how i technologie, które składają się na tajemnicę przedsiębiorstwa. W związku z tym w pierwszej kolejności Spółka planuje wnieść Projekt D aportem do nowopowstałej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały. Projekt będzie stale monitorowany przez twórców produktu w osobie (\`(...)\`), którzy utworzą nową Spółkę, a którzy obecnie zarządzają Projektem, opracowują strategie i wyznaczają ścieżki jego rozwoju. Przeniesiony w ten sposób Projekt będzie w nowej spółce w dalszym ciągu rozwijany, tak aby był atrakcyjny i zdobywał nowych klientów na rynku. W celu dofinansowania tak wydzielonego Projektu Spółka również będzie szukała zewnętrznego inwestora. Projekt D jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki i funkcjonuje jako pewna niezależna od całości część. Do Projektu przypisane są określone zasoby personalne oraz określony zespół składników majątkowych tzn.:

*   Do Projektu przypisany jest programista, który zajmuje się wyłącznie jego rozwojem i obsługą oprogramowania, do zadań programisty należy min. praca z kodem, konfiguracja, praca nad wydajnością oprogramowania, udzielanie wsparcia technicznego w zakresie prawidłowego użytkowania produktu, rozwiązywanie problemów technicznych związanych z użytkowaniem, naprawa błędów, prace wdrożeniowe.

*   Pracownik administracyjny zajmujący się koordynacją, zarządzaniem i organizacją projektu, do zadań pracownika administracyjnego należy min. pełna organizacja pracy biurowej, zarządzanie magazynem spółki, przygotowywanie umów oraz innych dokumentów firmowych, uzupełnianie baz danych, prace marketingowe.

*   Pracownik sprzedaży, który głównie działa w obszarze sprzedaży D, zajmuje się obsługą CRM, przyjmowaniem i zarządzaniem, zamówieniami klientów, przygotowywaniem raportów i prezentacji.

*   Do Projektu przypisany jest magazyn do bieżącej pracy programistycznej oraz sprzęt do testowania oprogramowania, na magazyn projektowy składają się wszystkie 4 modele D to nazwach własnych (…), (…), (…), i D (…). Modele są konieczne do testowania oprogramowania w celu dalszego jego rozwoju. W ramach projektu Spółka samodzielnie zajmuje się produkcją/składaniem urządzeń po zakupie podzespołów.

*   Do Projektu przypisane są inne środki trwałe i sprzęt techniczny niezbędny do funkcjonowania i obsługi projektu, stanowią głównie infrastrukturę techniczną potrzebną do testowania środowiska czyli 2 serwery o jednostkowej wartości nieprzekraczającej 15 tysięcy złotych, 1 serwer do wirtualizacji nieprzekraczający kwoty 10 tysięcy złotych z pozostałym drobnym wyposażeniem typu switch, okablowanie itp. Dodatkowo do projektu jest przydzielony sprzęt komputerowy niezbędny do pracy zespołu czyli komputery, monitory, klawiatury, myszki, dodatkowo meble biurowe do stanowisk pracy. Jednostkowe ceny wymienionych urządzeń mają wartości poniżej kwoty 10 tysięcy złotych. Aport Projektu D nie obejmie wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ na obecną chwilę w Projekcie nie występują takie składniki majątku. Projekt wyodrębniony jest również pod względem finansowym. Spółka prowadzi oddzielną ewidencję przychodów i kosztów oraz przepływów finansowych związanych z Projektem D. Projekt D jest w pełni odrębnym i niezależnym od pozostałych projektów Spółki oprogramowaniem. Sprzedawany jest i funkcjonuje na rynku jako samodzielny produkt, który dla nabywcy przedstawia określoną wartość użytkową. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do nowej spółki cały projekt w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą przypisaną do niego ww. infrastrukturą.

Nowopowstała spółka będzie mogła kontynuować działalność w oparciu o składniki przeniesione aportem. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem. Ponadto nie wystąpi potrzeba angażowania dodatkowych składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług Projekt w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę można uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa?
2.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy wniesienie do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w drodze aportu w zamian za udziały Projektu w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  (oznaczone we wniosku nr 4) Czy wniesienie do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w drodze aportu w zamian za udziały Projektu w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę będzie powodowało konieczność dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z nakładami poniesionymi na jego wytworzenie i rozwój?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1: W ocenie Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym Projekt będzie stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 ust. 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Do uznania określonego zbioru składników majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wymagane jest jego wyodrębnienie w ramach przedsiębiorstwa na łącznie trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Na wyodrębnienie organizacyjne będą zatem miały wpływ takie działania jak np. alokacja określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników. Wyodrębnienie organizacyjne jest więc traktowane jako coś więcej niż wyłącznie wyodrębnienie składników majątku (np. aktywów rzeczowych) w ramach całego przedsiębiorstwa zbywcy. Nie jest bowiem wystarczające jakiekolwiek ich zorganizowanie w ramach majątku przedsiębiorstwa, ale takie, które pozwoli temu zespołowi składników na realizację określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako odrębny podmiot. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. Pierwsze kryterium opiera się na możliwości samodzielnego ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku (np. dysponowaniu własnymi zasobami finansowymi, rozliczaniu należności i zobowiązań czy możliwości dokonywania samodzielnej kontroli nad płynnością finansową). Kryterium rachunkowości dotyczy natomiast takiego prowadzenia rachunkowości, która pozwoli na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

W ocenie Wnioskodawcy Projekt w postaci programu komputerowego wraz z całym zapleczem personalnym, technicznym oraz przypisanymi od niego innymi składnikami majątku stanowi integralną całość, która jest zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach struktury organizacyjnej Spółki obecnie już funkcjonuje on jako odrębna od pozostałych Projektów całość. Każdy produkt w Spółce ma własne zespoły, alokację kosztów i przychodów według produktu. Projekt opisany w stanie faktycznym jest wyposażony w zespół składników majątkowych oraz zaplecze kadrowe tj. założycieli i twórców produktu w osobie (\`(...)\`) do zarządzania projektem, wyznaczania ścieżki rozwoju i opracowywania strategii; programistyczne przeznaczone do rozwoju kodu produktu; administracyjne służące obsłudze organizacyjnej, biurowej marketingowej projektu i sprzedażowe potrzebne do obsługi klientów i sprzedaży produktu. Całość pozwala na samodzielne prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wniesienie aportem do nowej spółki.

Projekt poprzez odpowiednią ewidencję przychodów i kosztów jest również wyodrębniony finansowo. W ocenie Wnioskodawcy przekazany zespół składników majątku zdolny będzie do samodzielności finansowej w sensie ekonomicznym. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Projekt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 3): W ocenie Wnioskodawcy wniesienie do kapitałowej (sp. z o.o.) w drodze aportu w zamian za udziały projektu w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa o VAT nie zawiera odrębnych przepisów dotyczących opodatkowania aportu.

Oznacza to, że wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu regulacji o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem według ogólnych zasad. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza, że:

1.  czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport jest podatnik VAT,
2.  wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu VAT,
3.  aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym czynność wniesienia do spółki z o. o. w drodze aportu w zamian za udziały Projektu w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ w ocenie Wnioskodawcy stanowi aport zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 4): W ocenie Wnioskodawcy wniesienie do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w drodze aportu w zamian za udziały Projektu w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą zapewniającą jego rozwój i obsługę nie będzie powodować konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na jego wytworzenie i rozwój.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ewentualnej korekty podatku naliczonego dokonuje nabywca. Jednocześnie wskazuje, że na dzień wniesienia aportu żaden składnik majątku trwałego (środek trwały nie będzie kwalifikował się do konieczności dokonania korekty), z uwagi na to, że są to nisko cenne środki trwałe (o wartości poniżej 15 tys. zł), w stosunku, do których upłynął już roczny okres korekty.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Natomiast na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym ewentualnej korekty będzie musiała dokonać spółka, do której zostanie wniesiony aport (o ile nie będzie wykorzystywała przedmiotu wkładu do czynności opodatkowanych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że (\`(...)\`) Sp. z o.o. (Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania. Spółka świadczy usługi w sektorze IT, jest wiodącym dostawcą innowacyjnych rozwiązań z zakresu bezpieczeństwa IT, spółka skupia się głównie na zarządzaniu dostępem uprzywilejowanym i monitorowaniu sesji uprzywilejowanych. Firma specjalizuje się w uwierzytelnianiu i autoryzacji użytkowników, monitorowaniu dostępu do sieci oraz deszyfracji ruchu (…). Produkty (\`(...)\`) łączą w sobie innowacje i intuicyjny interfejs użytkownika z silnymi funkcjami bezpieczeństwa. W obecnej strukturze Spółki wyodrębnia się produkcję oprogramowania A, B i C, D.

Tworzone przez Spółkę oprogramowanie nie jest od siebie zależne. Programy nie stanowią pakietu oprogramowania, nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane, nie mają cech wspólnych, a każdy z nich działa w odrębny sposób. Programy stanowią odrębne produkty podlegające sprzedaży. Każde oprogramowanie jest tworzone i rozwijane w ramach odrębnego projektu, przez który Wnioskodawca rozumie program wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą w postaci zaplecza osobowego, technicznego i innych środków trwałych służących do jego obsługi i sprzedaży (Projekt). Spółka zamierza stopniowo dofinansowywać odrębnie każdy z Projektów. W tym celu będzie szukała zewnętrznych inwestorów, którzy zapewnią możliwość rozwoju oprogramowania. Pierwszym projektem, do którego Spółka zamierza dopuścić zewnętrznych inwestorów, jest A. Takie działanie wymusza reorganizację Spółki, wydzielenie i przeniesienie pozostałych projektów do innych spółek tak, by IP pozostałych produktów (Projektów) znajdowało się poza kontrolą ewentualnego inwestora, który zostanie udziałowcem Spółki. W ten sposób Spółka uchroni własne know-how i technologie, które składają się na tajemnicę przedsiębiorstwa. W związku z tym w pierwszej kolejności Spółka planuje wnieść Projekt D aportem do nowopowstałej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały. Projekt będzie stale monitorowany przez twórców produktu w osobie (\`(...)\`), którzy utworzą nową Spółkę, a którzy obecnie zarządzają Projektem, opracowują strategie i wyznaczają ścieżki jego rozwoju. Przeniesiony w ten sposób Projekt będzie w nowej spółce w dalszym ciągu rozwijany, tak aby był atrakcyjny i zdobywał nowych klientów na rynku. W celu dofinansowania tak wydzielonego Projektu Spółka również będzie szukała zewnętrznego inwestora. Projekt D jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki i funkcjonuje jako pewna niezależna od całości część. Do Projektu przypisane są określone zasoby personalne oraz określony zespół składników majątkowych tzn.:

*   Do Projektu przypisany jest programista, który zajmuje się wyłącznie jego rozwojem i obsługą oprogramowania, do zadań programisty należy min. praca z kodem, konfiguracja, praca nad wydajnością oprogramowania, udzielanie wsparcia technicznego w zakresie prawidłowego użytkowania produktu, rozwiązywanie problemów technicznych związanych z użytkowaniem, naprawa błędów, prace wdrożeniowe.

*   Pracownik administracyjny zajmujący się koordynacją, zarządzaniem i organizacją projektu, do zadań pracownika administracyjnego należy min. pełna organizacja pracy biurowej, zarządzanie magazynem spółki, przygotowywanie umów oraz innych dokumentów firmowych, uzupełnianie baz danych, prace marketingowe.

*   Pracownik sprzedaży, który głównie działa w obszarze sprzedaży D, zajmuje się obsługą CRM, przyjmowaniem i zarządzaniem, zamówieniami klientów, przygotowywaniem raportów i prezentacji.

*   Do Projektu przypisany jest magazyn do bieżącej pracy programistycznej oraz sprzęt do testowania oprogramowania, na magazyn projektowy składają się wszystkie 4 modele D to nazwach własnych (…), (\`(...)\`), (…), i D (…). Modele są konieczne do testowania oprogramowania w celu dalszego jego rozwoju. W ramach projektu Spółka samodzielnie zajmuje się produkcją/składaniem urządzeń po zakupie podzespołów.

*   Do Projektu przypisane są inne środki trwałe i sprzęt techniczny niezbędny do funkcjonowania i obsługi projektu, stanowią głównie infrastrukturę techniczną potrzebną do testowania środowiska czyli 2 serwery o jednostkowej wartości nieprzekraczającej 15 tysięcy złotych, 1 serwer do wirtualizacji nieprzekraczający kwoty 10 tysięcy złotych z pozostałym drobnym wyposażeniem typu switch, okablowanie itp. Dodatkowo do projektu jest przydzielony sprzęt komputerowy niezbędny do pracy zespołu czyli komputery, monitory, klawiatury, myszki, dodatkowo meble biurowe do stanowisk pracy. Jednostkowe ceny wymienionych urządzeń maja wartości poniżej kwoty 10 tysięcy złotych. Aport Projektu D nie obejmie wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ na obecną chwilę w Projekcie nie występują takie składniki majątku. Projekt wyodrębniony jest również pod względem finansowym. Spółka prowadzi oddzielną ewidencję przychodów i kosztów oraz przepływów finansowych związanych z Projektem D. Projekt D jest w pełni odrębnym i niezależnym od pozostałych projektów Spółki oprogramowaniem. Sprzedawany jest i funkcjonuje na rynku jako samodzielny produkt, który dla nabywcy przedstawia określoną wartość użytkową. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do nowej spółki cały projekt w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą przypisaną do niego ww. infrastrukturą.

Nowopowstała spółka będzie mogła kontynuować działalność w oparciu o składniki przeniesione aportem. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem. Ponadto nie wystąpi potrzeba angażowania dodatkowych składników majątku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Projekt w postaci komercyjnego programu komputerowego wraz z całą infrastrukturą można uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy oraz ustalenia, czy wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, niezbędnym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy w obecnej strukturze Spółki wyodrębnia się produkcję oprogramowania A, B, C, D. Tworzone przez Spółkę oprogramowanie nie jest od siebie zależne. Programy nie stanowią pakietu oprogramowania, nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane, nie mają cech wspólnych, a każdy z nich działa w odrębny sposób. Programy stanowią odrębne produkty podlegające sprzedaży. Każde oprogramowanie jest tworzone i rozwijane w ramach odrębnego projektu, przez który Wnioskodawca rozumie program wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą w postaci zaplecza osobowego, technicznego i innych środków trwałych służących do jego obsługi i sprzedaży. Spółka planuje wnieść Projekt D aportem do nowopowstałej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały. Do projektu przypisane są określone zasoby personalne oraz określony zespół składników majątkowych. Do projektu przypisane są środki trwałe i sprzęt techniczny niezbędny do funkcjonowania i obsługi projektu. Projekt D nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca obecnie takie składniki nie występują.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawy uznać należy, że wniesione do spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę składniki majątku stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Wnioskodawca wskazał, że Projekt D jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki. Ponadto, co istotne w sprawie, nowopowstała spółka będzie mogła kontynuować działalność w oparciu o składniki przeniesione aportem. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem, nie wystąpi potrzeba angażowania dodatkowych składników majątku.

Zatem, przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z pracownikami, należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie działalność związana z tworzeniem Projektu D, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym w przypadku wniesienia opisanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP), tytułem wkładu niepieniężnego do nowopowstałej spółki, transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także, czy wniesienie w drodze aportu Projektu D (ZCP) spowoduje konieczność dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy, w zakresie 5-letniego terminu korekty zawiera bezpośrednie odesłanie do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 9 ustawy. Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - co jak wyżej wskazano ma miejsce w niniejszej sprawie - korekty podatku naliczonego dokonuje nabywca, czyli nowopowstała spółka.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych aportu składników majątkowych do spółki kapitałowej w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie

ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.