Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.548.2016.3.ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-21
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacja POŚ – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku dla tej usługi,

*   określenia podstawy opodatkowania,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacja POŚ.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Gmina …. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W takich przypadkach, z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnionym byłoby doprowadzanie klasycznej sieci kanalizacji do tych terenów.

W świetle powyższych uwarunkowań chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizowała projekt w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnie). Gmina w roku 2012 zrealizowała budowę 29 sztuk POŚ na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Realizacja inwestycji w zakresie budowy POŚ należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie: 3) (\`(...)\`) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę (\`(...)\`) „.

Funkcjonowanie POŚ, które są wykorzystywane przez Gminę, oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina we wstępnej fazie projektu zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami Gminy (dalej jako: „Mieszkańcy” oraz „Usługobiorcy”) tzw. porozumienia, dotyczącego przyszłej budowy POŚ. Na podstawie powyższego porozumienia właściciel nieruchomości zobowiązywał się do dokonania wpłaty w określonej procentowo i kwotowo wysokości oraz w określonym w terminie, celem partycypacji w kosztach budowy POŚ. Porozumienia Gmina zawarła w 2010 r. i w tym samym roku otrzymała część kwoty będącej udziałem właściciela nieruchomości w budowie POŚ.

Następnie, Gmina w 2011 r. zawarła z mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne określające wzajemne obowiązki i uprawnienia, w tym także wskazujące wysokość (wpłaconej na podstawie porozumienia) partycypacji Mieszkańca w kosztach budowy POŚ (zwana dalej: „Umową”). Umowy te zawierane były, co do zasady, przed realizacją inwestycji, zaś Mieszkańcy przystępowali do Umów dobrowolnie.

Tym samym w ramach zawartych porozumień oraz Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach budowy POŚ poprzez zapłatę własnego udziału finansowego w określonej wysokości, będącego de facto wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Gminę na rzecz Usługobiorców. Wynagrodzenie to stanowiło, co wskazywano w Umowie źródło finansowania inwestycji w POŚ. Innymi słowy, w przypadku braku uiszczenia ww. wynagrodzenia przez Usługobiorcę, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w przydomową oczyszczalnię ścieków na jego posesji.

W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymywała wpłaty/wynagrodzenie od Mieszkańców związane z budową POŚ wynikające z porozumienia i Umowy.

Umowy regulują również kwestie związane z przebiegiem inwestycji, jak np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez Usługobiorców na rzecz Gminy, na której ta zamontowała Oczyszczalnię w celu umożliwienia wykonania robót przez wykonawcę POŚ itp. Zgodnie z umową wybudowane urządzenia stanowią własność Gminy od daty odbioru technicznego i dopiero po upływie wskazanego w umowie okresu Gmina przekaże wybudowane urządzenia odbiorcy.

W zawieranych z Usługobiorcami Umowach, Gmina udostępnia Usługobiorcom do korzystania POŚ, zobowiązując ich jednocześnie do bieżącej i prawidłowej eksploatacji Oczyszczalni, do ponoszenia całości kosztów związanych z właściwą eksploatacją oczyszczalni, w tym do ponoszenia kosztów utrzymania oraz eksploatacji wybudowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcją obsługi.

Gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomości Mieszkańca, udostępniła POŚ Mieszkańcowi do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia. W opinii Gminy, kompleksowe świadczenia wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów powinny być traktowane jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków.

Do wykonania POŚ (oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem) Gmina zaangażowała osoby trzecie, tj. podwykonawców, od których otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

Przez cały okres obowiązywania Umowy POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Zgodnie z Umową po upływie okresu 7 lat Gmina przekaże wybudowane urządzenia odbiorcy.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła z Samorządem Województwa … umowę o przyznanie pomocy w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na lata 2007-2013 (dalej także: Umowa o dofinansowanie).

Umowa o dofinansowanie, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązywała Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do wybudowanej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktur). Jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności Umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Ponadto, w dokumentach składanych do instytucji finansujących nie istnieje rubryka (pole), w których Gmina mogłaby określić jakie będzie przeznaczenie mienia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) tzn. określenia do jakich czynności będą służyć wybudowane Oczyszczalnie. Niemniej jednak, Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż wybudowane POŚ będą służyły do czynności opodatkowanych VAT. tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Gmina pragnie podkreślić, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia POŚ oraz świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, było dokonanie przez Mieszkańca na rzecz Gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.

Gmina pragnie również wskazać, iż planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym …. z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu powyższych wydatków gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W opinii Gminy, usługi objęte pytaniami nr 1 i 2 wniosku powinny zostać sklasyfikowane, jako „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU. Wnioskodawca wskazał, że Inwestycja będąca przedmiotem wniosku była realizowana w latach 2009 - 2012.

Gmina otrzymywała wpłaty od mieszkańców w dwóch etapach:

*   w 2010 r. - w miesiącach maj i czerwiec oraz

*   w 2012 r. - w miesiącu grudniu - w związku z rozliczeniem wykonanej na nieruchomości mieszkańca inwestycji.

Faktury zakupowe związane z przedmiotową inwestycją są wystawione, na Gminę ….. Niemniej jednak Gmina otrzymała jedną fakturę VAT w 2012 r., która została wystawiona na dane Urzędu Gminy …..

Gmina otrzymywała faktury zakupowe w związku z realizacją inwestycji w roku 2009, 2010 oraz w 2012.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 5 wniosku ORD-IN dotyczy wyłącznie faktur otrzymywanych do 31 grudnia 2013 r.

Gmina nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu otrzymanych wpłat od mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ nie posiada pewności czy wykonana przez nią usługa podlega opodatkowaniu. W związku z tym, Gmina wystąpiła z wnioskiem o interpretację także w tym zakresie, zadając we wniosku następujące pytanie: „Czy wykonywana przez Gminę, na podstawie Umów, kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowiła/stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?” (pytanie nr 1 we wniosku).

W przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów potwierdzającej, iż wykonywane przez Gminę usługi podlegają opodatkowaniu, Gmina wówczas dokona stosownych korekt deklaracji w których zadeklaruje podatek należny z tytułu otrzymania wpłat od mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina wskazała, iż w odniesieniu do okresu objętego zakresem pytania nr 1 w myśl przepisów art. 70 § 1 - 8 i art. 70a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 grudnia 2010 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Natomiast dla okresów rozliczeniowych przypadających do 30 listopada 2010 r., zgodnie z wiedzą Gminy, przedawnienie nastąpiło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

W jaki sposób Gmina ma miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w POŚ? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.4

Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. Art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 „.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT. w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę POŚ jest związane ze świadczeniem na rzecz Uczestników usługi wykonania świadczenia w zakresie budowy oraz udostępnienia POŚ. Gdyby Gmina nie planowała zawrzeć wskazanych w opisie sprawy umów, nie zrealizowałaby inwestycji polegających na budowie na prywatnych nieruchomościach obiektów POŚ.

Zdaniem Gminy, na prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy POŚ, nie powinien mieć wpływu fakt, iż Uczestnicy dokonują wpłat niższych od kosztów jednostkowych świadczenia w zakresie POŚ, w szczególności kosztu budowy POŚ Gmina udziela Uczestnikom de facto rabatu. Gmina pragnie podkreślić, iż na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Poza tym, ustawa o VAT w żadnym przypadku nie ogranicza możliwość udzielania rabatów, obniżek, cen, etc.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nic ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest - zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, ze każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ. Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/12-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łódź, odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego, stwierdził, iż „czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`) poniesione wydatki związane z dokumentacją oraz realizacją całego zadania pn. „\`(...)\` „ będą miały, jak wynika z wniosku, związek z czynności opodatkowanych Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokumentacja projektu oraz zadaniem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców realizujących inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków, zostało potwierdzone m in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, w której wskazano, iż „W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia wydatków powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10. ust. 11 i ust. 13 ustawy”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-432/13-2/IR w której Dyrektor wskazał, iż „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego) zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-112/13-3/AW, który uznał, że „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Gmina w przypadku wykonywania na rzecz użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków czynności opodatkowanych związanych z tymi oczyszczalniami ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną w latach 2011-2012 ww. inwestycję, z uwzględnieniem art. 88 ustaw.

Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym - o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.”

W świetle powyższego, Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

Ad. 5

W odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją w POŚ, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją w POŚ, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy, organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

Przy czym, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jak stanowi art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

W myśl art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 3 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W myśl art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie do art. 70 § 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5.  doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji, przy czym od dnia 1 stycznia 2016 r. nie załącza się do korygowanej deklaracji pisemnego uzasadnienia wyjaśniającego przyczynę korekty.

W interpretacji indywidualnej 1061-IPTPP1.4512.545.2016.2.ALN tut. Organ uznał, że usługi sklasyfikowane według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W ww. interpretacji tut. Organ wskazał, że Gmina ma obowiązek złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 w przypadku konieczności podwyższenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług, za które otrzymano wpłaty od mieszkańców w 2012 r.

Natomiast odnośnie świadczenia usług, za które otrzymano zapłatę w maju i czerwcu 2010 r. należy wskazać, że opis sprawy nie wskazuje, iż zobowiązanie powstałe w 2010 roku nie przedawniło się. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. Ustawowo określony termin przedawnienia wyznacza zatem sztywne ramy czasowe dla dopuszczalności działania organów i samego zainteresowanego. Termin przedawnienia jest instytucją prawa materialnego i po upływie 5 lat od powstania konkretnego zdarzenia kreuje stan pewności prawa i istniejącej już sytuacji prawno-finansowej.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zasadą generalną działania systemu podatku VAT jest jego neutralność dla podatnika. Zatem, aby dany podatnik mógł odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, musi on być związany z zaistniałym u niego podatkiem należnym związanym bezpośrednio z ww. nabyciem. W świetle obowiązujących przepisów muszą więc zaistnieć obydwa elementy konstrukcyjne podatku VAT, by zasada ta była dochowana.

W rozpatrywanej sprawie nie sposób podzielić stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w zakresie w jakim przedawniło się zobowiązanie podatkowe z tytułu świadczenia usług, za które Wnioskodawca otrzymał wpłaty od mieszkańców. Jeśli bowiem Wnioskodawca nie opodatkował czynności świadczenia usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców bo traktował je jako czynności niepodlegające opodatkowaniu, to nie może skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności.

Podatnik co do zasady nie może dokonywać odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zasada systemu podatku od wartości dodanej jest bowiem taka, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dających prawo do jego odliczenia. W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W przypadku więc gdy Wnioskodawca świadczone przez siebie usługi traktował jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie opodatkował opłat za te usługi, to odliczenie podatku naliczonego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat mieszkańców naruszałoby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania prawa do odliczenia, Wnioskodawca winien opodatkować świadczone usługi.

W sytuacji przyznania Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z budową tych przydomowych oczyszczalni ścieków, w stosunku do których przedawniło się zobowiązanie z tytułu wpłat mieszkańców doszłoby do sytuacji naruszenia zasady neutralności podatku VAT, tj. Wnioskodawca dokonałby odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym uwolnieniu się natomiast od płacenia podatku należnego od czynności, która powinna być opodatkowana. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie opodatkował czynności świadczenia usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków a chce, aby przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków związanych z realizacją tej inwestycji.

Należy zaznaczyć, iż przepisy obowiązujące w okresie dokonania przedmiotowej czynności nie zabraniały opodatkowania tej czynności. Wnioskodawca uznał, iż wpłaty mieszkańców partycypujące w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlegały opodatkowaniu. W tej sytuacji umożliwienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z budową tych przydomowych oczyszczalni ścieków, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe z tytułu wpłat mieszkańców się przedawniło, spowodowałoby dla Wnioskodawcy korzyść sprzeczną z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług.

Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, iż usługi związane z budową oczyszczalni ścieków świadczone przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże Wnioskodawca uznał, iż świadczenie usług, za które otrzymał wpłaty nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast obecnie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego - od wpłat mieszkańców dokonywanych w 2010 r. - nie może dokonać korekty podatku należnego z tego tytułu. Zatem Wnioskodawca nie może z jednej strony powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, a z drugiej strony uwolnić się od opodatkowania świadczenia usług za które otrzymał wpłat w związku z przedawnieniem zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa należy wskazać, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z budową tych przydomowych oczyszczalni ścieków, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe z tytułu wpłat mieszkańców się przedawniło. Tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł złożyć korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z budową tych przydomowych oczyszczalni ścieków, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe z tytułu wpłat mieszkańców się nie przedawniło i Wnioskodawca złoży korekty deklaracji VAT z wykazanym podatkiem należnym z tego tytułu należy wskazać, że skoro wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi w ww. okresie na realizację przedmiotowej inwestycji.

W konsekwencji Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tych przydomowych oczyszczalni ścieków w stosunku do których zobowiązanie podatkowe z tytułu wpłat mieszkańców się nie przedawniło.

Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały nowe brzmienie.

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z budową tych przydomowych oczyszczalni ścieków, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe z tytułu wpłat mieszkańców się nie przedawniło - na których wykazany podatek naliczony jest związany z czynnościami opodatkowanymi - należy wskazać, że skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją POŚ w okresie, w którym otrzymał faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w związku z realizacją ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawcza ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacja POŚ. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.