Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-52/14-5/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: 1. Czy w związku z udziałem w strukturze notional Cash poolingu, wirtualne pokrycie salda ujemnego na rachunku bankowym Wnioskodawcy, które uczestniczy w usłudze Cash poolingu jest/będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym? 2. Czy kosztem uzyskania przychodów są/będą dla Wnioskodawcy wydatki poniesione z tytułu uczestnictwa w strukturze notional Cash pooling (wypłaconych faktycznie odsetek od salda ujemnego, prowizji i innych)? 3. Czy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT? 4. Czy wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Wnioskodawcy a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Wnioskodawcy powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT? 5. Czy w przypadku wypłaty odsetek debetowych od ujemnych sald z rachunku bankowego Wnioskodawcy na Rachunki Odsetkowe, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek? 6. Czy do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach Cash pooling znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji? 7. Czy okoliczność, że Wnioskodawca nie płaci odrębnego wynagrodzenia za Cash pooling na rzecz Banku, Spółki holenderskiej oraz innych Uczestników struktury Cash pooling nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; Francja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; przychód; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; różnica-różnice kursowe; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data nadania 9 kwietnia 2014 r., data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-52/14-3/JC z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data nadania 2 kwietnia 2014 r., data odbioru 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

*   ustalenia przychodów podatkowych (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,
*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe**,
*   powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4) - **jest nieprawidłowe**,
*   zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 6) - **jest nieprawidłowe**,
*   powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń (pytanie nr 7) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, czynnym podatnikiem VAT, wiodącym producentem europejskim, oferującym kompletne rozwiązania przeznaczone do instalacji centralnego ogrzewania, ogrzewania podłogowego oraz ciepłej wody użytkowej. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na której czele znajduje się spółka z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka holenderska”). Grupa wdrożyła strukturę wzajemnej kompensacji sald - rozwiązania umożliwiającego wewnątrzgrupowe zarządzanie finansami; kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Cash pooling”). Celem optymalizacji zarządzania płynnością finansową, w Cash poolingu uczestniczy również Wnioskodawca.

W związku z powyższym, Wnioskodawca korzysta z generalnych umów Cash poolingu w Grupie na zasadzie przystąpienia. Organizatorem rozliczania Cash poolingu jest bank, który jest spółką prawa francuskiego, francuskim rezydentem podatkowym. W ramach Cash pooling, bank ten działa poprzez swój oddział w Amsterdamie, Holandia (dalej: „Bank”). Pomocniczo, Bank będzie wspierany również przez oddział w Polsce (tzw. secondary bank).

Cash pooling, zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement ma formę tzw. „notional cash poolingu” tj. „Cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego” (dalej: „notional Cash pooling” lub „wirtualny Cash pooling”), struktury wzajemnej kompensacji sald, w której nie dochodzi do faktycznego łączenia sald na rachunkach bankowych danej grupy kapitałowej, nie występuje fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami, natomiast wartość odsetek naliczana jest od kwoty netto zagregowanych sald (sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników).

W odniesieniu do umowy Intragroup Cash Management Agreement i na potrzeby utworzenia wirtualnego Cash poolingu, Spółka holenderska pełni funkcję pool leadera, tj. agenta rozliczeniowego pomiędzy Bankiem a spółkami uczestniczącymi w planowanym rozwiązaniu (dalej: „Uczestnicy”). Spółka holenderska, Uczestnicy oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank natomiast nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z umową, Spółka holenderska pełni jedynie rolę agenta wobec Banku. Spółka holenderska została przez Uczestników upoważniona m.in. do ustanowienia notional Cash poolingu, do występowania jako pool leader z tytułu notional Cash poolingu, do negocjowania warunków z Bankiem w związku z notional Cash poolingiem, ustalania i alokowania wewnętrznych odsetek, podpisywania i wykonywania, w imieniu i na rzecz Uczestników stosownych umów bankowych związanych z Cash pooling oraz opisanego wcześniej Accession Letter. Spółka holenderska nie jest odpowiedzialna za inne kwestie, niż te które zostały określone w Intragroup Cash Management Agreement.

Wnioskodawca, w związku ze strukturą wirtualnego Cash poolingu, nie zawiera osobnych umów z poszczególnymi Uczestnikami. W szczególności, Wnioskodawca nie zawiera z poszczególnymi Uczestnikami umów pożyczek, umów depozytu, depozytu nieprawidłowego ani innych umów o podobnym charakterze. Każdy Uczestnik upoważnił Spółkę holenderską do zarządzania jego środkami pieniężnymi zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement.

Należy zauważyć, że Uczestnicy Cash poolingu pozostają odpowiedzialni za zarządzanie przepływami pieniężnymi oraz za podjęcie decyzji uczestnictwa w Cash poolingu, wraz z konsekwencjami, jakie to uczestnictwo może przynieść. Umowy nie przewidują wynagrodzenia dla Spółki holenderskiej z tytułu działania, jako pool leader.

W ramach Cash poolingu, każdy z Uczestników posiada rachunek w Banku, który uczestniczy w wirtualnym Cash poolingu. Wnioskodawca w tym celu posiada rachunek bankowy w EUR i w PLN. Opłaty i koszty związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego Uczestnika są przedmiotem oddzielnych ustaleń pomiędzy Bankiem a Uczestnikami.

Dla celów notional Cash poolingu, salda poszczególnych rachunków bankowych Uczestników są wirtualnie sumowane i traktowane tak, jak gdyby zapisy na tych rachunkach dokonane były na jednym, wirtualnym, łącznym rachunku bieżącym. Pozwala to na określenie łącznej kwoty netto sald zgromadzonych przez Uczestników. W konsekwencji sumowania nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników. Środki pieniężne pozostają na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników.

W związku z tym, że konta Uczestników mogą być prowadzone w walutach innych niż Euro (w przypadku Wnioskodawcy również w PLN), w celu obliczenia sumy netto sald na dany dzień roboczy, podlegają one przeliczeniu na Euro na podstawie kursu wymiany publikowanego przez Europejski Bank Centralny z dnia roboczego poprzedzającego dokonanie tego przeliczenia. W ten sposób wirtualne sumowanie sald na jednym koncie odbywa się w tej samej walucie (Euro).

Łączna wysokość odsetek pobranych lub wypłaconych przez Bank jest obliczona w oparciu o saldo netto wszystkich rachunków bankowych Uczestników. W tym celu Bank stosuje odpowiednie stawki, określone w Intragroup Cash Management Agreement, oparte w zależności od waluty na Euribor, Wibor lub Bubor. Odsetki z tego tytułu są raz w miesiącu księgowane na jednym z odsetkowych rachunków rozliczeniowych Spółki holenderskiej w Banku (dalej: Rachunek Odsetkowy).

Dla określenia wysokości odsetek netto, saldo debetowe lub kredytowe rachunków Uczestników, wyrażone w tej samej walucie jest traktowane tak, jakby zapisy na tych rachunkach dokonane były na jednym, wirtualnym, łącznym rachunku bieżącym wyrażonym w tej samej walucie. Odsetki naliczane są w okresach dziennych. W przypadku, gdy saldo konta Uczestnika w danym dniu, jest dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe (przychód). Analogicznie, jeśli saldo rachunku bankowego Uczestnika jest ujemne, obciążają go odsetki debetowe (koszt).

Rachunki Odsetkowe, prowadzone w PLN, HUF, USD i EUR, są uznawane lub obciążane przez Bank odsetkami w drugim roboczym dniu po zakończeniu miesiąca kalendarzowego.

Następnie, odsetki kredytowe (przychód dla Uczestnika) są transferowane z Rachunków Odsetkowych na rachunki bankowe Uczestników, natomiast odsetki debetowe od ujemnych sald (koszt dla Uczestnika) są transferowane z rachunków bankowych Uczestników na Rachunki Odsetkowe. Przykładowo, jeśli w notional Cash Poolingu występowaliby np. dwaj Uczestnicy, z których jeden miałby na koniec okresu rozliczeniowego saldo dodatnie 50, a drugi Uczestnik saldo ujemne 100, wówczas drugi Uczestnik musiałby przelać na Rachunek Odsetkowy odsetki od ujemnego salda rachunku bankowego, natomiast pierwszy Uczestnik byłby upoważniony do otrzymania z Rachunku Odsetkowego odsetek od salda dodatniego. W takim przypadku, odsetki od ujemnego salda rachunku bankowego będą stanowiły odsetki Banku, natomiast odsetki od dodatniego salda rachunku bankowego wypłacane z Rachunku Odsetkowego do pierwszego Uczestnika będą odsetkami wypłacanymi przez Bank.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

1.  Pierwsza, ze wskazanych we wniosku umów Cash poolingu, „Interest and Balance Compensation Agreement” jest umową główną, określającą szczegółowe zasady uczestnictwa stron w realizacji i korzystaniu z usługi bankowej „notional Cash pooling”. Druga umowa Cash poolingu, „Intragroup Cash Management Agreement” jest umową stanowiącą porozumienie pomocnicze w stosunku do ww. umowy głównej, zawartej pomiędzy podmiotami z Grupy. Umowa ta ma na celu ustalenie zasad funkcjonowania struktury wzajemnej kompensacji sald, tj. rozwiązania umożliwiającego wewnątrzgrupowe zarządzanie finansami przez kompleksowe zarządzanie płynnością finansową w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca.

Wnioskodawca wskazuje, że stronami ww. umów będą:

*   francuski bank BNP Paribas, działający w ramach Cash poolingu poprzez swój holenderski oddział w Amsterdamie oraz pomocniczo przez oddział w Polsce, będący organizatorem Cash poolingu i jednocześnie podmiotem oferującym ww. umowy,
*   Spółka holenderska stojącą na czele Grupy,
*   spółki wchodzące w skład Grupy, w tym Wnioskodawca.

1.  Bank pełni funkcję organizatora rozliczeń w ramach Cash poolingu. Bank prowadzi rachunki wszystkich uczestników tej struktury w ramach Cash poolingu. Bank działa poprzez swój holenderski oddział w Amsterdamie oraz pomocniczo przez swój polski oddział (tzw. secondary bank).
2.  Z Uczestników jedynie Wnioskodawca oraz inna spółka posiadają siedziby w Polsce i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostali Uczestnicy umowy „Intragroup Cash Management Agreement” to podmioty niepodlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
3.  Rachunki bankowe Wnioskodawcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, otwarte zostały zarówno na potrzebę uczestnictwa w Cash poolingu, jak również inne cele związane z prowadzoną działalnością przez Wnioskodawcę.
4.  Opisane w zdarzeniu przyszłym sumowanie sald odbywa się na koniec dnia roboczego. Ponieważ sumowanie sald ma wyłącznie charakter wirtualny (brak rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy rachunkami) nie dochodzi do transferów zwrotnych.
5.  Rachunki odsetkowe Uczestników nie są głównymi rachunkami Cash poolingu, mają charakter pomocniczy zapewniając okresowe księgowania łącznej kwoty odsetek, pobranych lub wypłaconych przez Bank, obliczonych w oparciu o saldo netto wszystkich rachunków bankowych Uczestników. W tym celu Bank stosuje odpowiednie stawki, określone w „Intragroup Cash Management Agreement”, oparte, w zależności od waluty, na wskaźniku Euribor, Wibor lub Bubor. Odsetki z tego tytułu są raz w miesiącu księgowane na jednym z odsetkowych rachunków rozliczeniowych (Rachunku Odsetkowym) Spółki holenderskiej w Banku.
6.  Wnioskodawca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.
7.  Istotą umowy typu cash pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach Uczestników systemu, wykazujących salda dodatnie. Przenoszenie środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami w ramach „notional Cash pooling’’ opisanego we wniosku, odbywa się wirtualnie, bez rzeczywistego przepływu środków finansowych między tymi rachunkami. Tak wiec w sytuacji, gdy rachunek bankowy Wnioskodawcy wykazywać będzie niedobór salda, zostanie wirtualnie zasilony ze wspólnego rachunku rozliczeniowego, tj. dojdzie do „pokrycia salda” bez dokonywania faktycznego przelewu środków finansowych na ten rachunek. Jest to zatem swego rodzaju operacja rachunkowa, będąca elementem ustalenia salda rachunków Uczestników systemu Cash poolingu.
8.  Wnioskodawca zadając pytanie oznaczone numerem 2, miał na myśli wydatki obejmujące prowizje wypłacane na rzecz Banku, w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w strukturze „notional Cash pooling".
9.  Jak była o tym mowa we wniosku, przez wirtualne przenoszenie środków finansowych pomiędzy rachunkiem bankowym Wnioskodawcy a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, Wnioskodawca rozumie wirtualne sumowanie salda rachunku bankowego Wnioskodawcy z saldami rachunków pozostałych Uczestników, bez dokonywania rzeczywistego przepływu środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami. Przenoszenie środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami będzie miało charakter jedynie wirtualny. Będzie to swoista operacja rachunkowa, dzięki której możliwe będzie ustalenie zagregowanego łącznego salda rachunków bankowych wszystkich podmiotów uczestniczących (Uczestników) w Cash poolingu, bez konieczności faktycznego wykonywania jakichkolwiek transferów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi.

Jednocześnie, w piśmie z dnia 9 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytania oznaczonego we wniosku nr 7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z udziałem w strukturze notional Cash poolingu, wirtualne pokrycie salda ujemnego na rachunku bankowym Wnioskodawcy, które uczestniczy w usłudze Cash poolingu jest/będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów są/będą dla Wnioskodawcy wydatki poniesione z tytułu uczestnictwa w strukturze notional Cash pooling (wypłaconych faktycznie odsetek od salda ujemnego, prowizji i innych)?
3.  Czy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT?
4.  Czy wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Wnioskodawcy a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Wnioskodawcy powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
5.  Czy w przypadku wypłaty odsetek debetowych od ujemnych sald z rachunku bankowego Wnioskodawcy na Rachunki Odsetkowe, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek?
6.  Czy do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach Cash pooling znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji?
7.  Czy okoliczność, że Wnioskodawca nie płaci odrębnego wynagrodzenia za Cash pooling na rzecz Banku, Spółki holenderskiej oraz innych Uczestników struktury Cash pooling nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń?
8.  Czy opisana w stanie faktycznym struktura wirtualnego Cash poolingu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W ocenie Wnioskodawcy wirtualne pokrycie salda ujemnego na rachunku bankowym, który uczestniczy w usłudze notional Cash poolingu nie będzie stanowiło przychodu dla Wnioskodawcy. Takie nierzeczywiste pokrycie salda ujemnego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, z uwagi na fakt, że przychód, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią tylko te kwoty, które mają charakter definitywny.

Stanowisko powyższe, zgodnie z którym przychodem podatkowym mogą być tylko takie przysporzenia, które definitywnie powiększają aktywa podatnika jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku:

*   WSA w Rzeszowie z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 597/13 ): „Nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe”;
*   NSA z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1248/11): „Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t. I do art. 12 w S. Babiarz i inni - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2)”;
*   NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 871/11): „Nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe”.

Przychodem dla Wnioskodawcy będą natomiast faktycznie otrzymane odsetki kredytowe, które będą transferowane z Rachunku Odsetkowego na rachunek bankowy Wnioskodawcy uczestniczący w usłudze Cash poolingu. W takim przypadku, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania przychodu z tego tytułu (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-756/11-4/JC).

Ad. 2

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym należy zauważyć, że Wnioskodawca uczestniczy w strukturze notional Cash pooling celem optymalizacji zarządzania swoją płynnością finansową. W konsekwencji, Wnioskodawca oczekuje, że udział w strukturze Cash pooling pozwoli Wnioskodawcy na poprawę wyników z działalności finansowej Wnioskodawcy w stosunku do sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie uczestniczył w systemie Cash pooling. Ma się do tego przyczynić wykorzystanie efektu wzajemnej kompensacji sald pomiędzy Uczestnikami struktury, dzięki czemu uczestnicy Cash poolingu mogą otrzymywać wyższe odsetki z tytułu depozytów na rachunkach bankowych oraz płacić niższe odsetki z tytułu debetów niż otrzymywaliby od Banku/płacili na rzecz Banku, gdyby w Cash pooling nie uczestniczyli.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki związane z Cash pooling, jako wydatki dotyczące działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponieważ wydatki związane z Cash pooling nie podlegają wyłączeniu z katalogu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać, że spełniają one wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ich za koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Powyższa konkluzja dotyczy również wypłaconych faktycznie przez Wnioskodawcę odsetek od salda ujemnego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwoty naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy jako jeden z Uczestników będzie zobowiązany do wypłaty odsetek od salda ujemnego, wówczas w momencie ich faktycznej wypłaty, Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki z tytułu odsetek mieszczą się bowiem w zakresie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Należy zauważyć, że możliwość zaliczenia wypłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty, została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-756/11-4/JC.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia z tytułu Cash poolingu nie podlegają regulacji art. 9a ustawy o CIT.

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „transakcja”, zdaniem Wnioskodawcy konieczne jest w tym miejscu odwołanie się jej słownikowej definicji. Taką definicję zawiera przykładowo Słownik Języka Polskiego PWN. Zgodnie z nim „transakcja” jest to:

1.  operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług;
2.  umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy. (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s.103).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej wskazane rozumienie terminu „transakcja” nie pozwala na stwierdzenie, że usługi wirtualnego Cash poolingu mogą zostać zakwalifikowane jako transakcja. Według Wnioskodawcy, nie zostanie tu spełniony warunek niezbędny do powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych określony w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. W powołanym przepisie użyte bowiem zostało sformułowanie „podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami”. Z uwagi na fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką holenderską będą miały jedynie techniczny, rozliczeniowy charakter oraz nie będą stanowiły usługi ani samoistnej transakcji, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jako usługi nie można również zakwalifikować stosunków Wnioskodawcy z innymi Uczestnikami. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Cash pooling, zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement, ma formę tzw. „notional cash pool” tj. „Cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego”. Dla celów notional Cash poolingu, salda poszczególnych rachunków bankowych Uczestników są wirtualnie sumowane i traktowane tak, jak gdyby zapisy na tych rachunkach dokonane były na jednym, wirtualnym, łącznym rachunku bieżącym. Pozwala to na określenie łącznej kwoty netto sald zgromadzonych przez Uczestników. W konsekwencji sumowania nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników. Środki pieniężne pozostają przez cały czas na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobligowany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych został potwierdzony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2012 r., nr IPTPB3/423-57/12-2/KJ.

Po stronie Wnioskodawcy brak jest również obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla udokumentowania ewentualnych „transakcji” z Bankiem. Wynika to z faktu, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, Bank oraz Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, zaś obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dotyczy jedynie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach struktury Cash poolingu nie będzie dochodziło do powstania różnic kursowych w rozumieniu ustawy o CIT, które zwiększałyby odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

Jak już zostało to wskazane powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przywołany powyżej art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych.

Wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Wnioskodawcy a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Wnioskodawcy nie odpowiada żadnemu z przypadków wskazanych w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wirtualne łączenie sald, jakie ma miejsce w strukturze notional Cash poolingu, nie powoduje przekazania lub otrzymania środków pieniężnych. Środki, jakie podlegają wirtualnemu sumowaniu w dalszym ciągu pozostaną środkami Wnioskodawcy i nie zostaną wydane Spółce holenderskiej czy Uczestnikom na własność. Wnioskodawca w tym przypadku nie będzie zobowiązany do rzeczywistej wypłaty środków pieniężnych na techniczny rachunek bankowy Spółki holenderskiej. Spółka holenderska nie nabędzie prawa do tej kwoty wyrażonej w Euro w przypadku dodatniego salda ani do spłaty w walucie w przypadku salda ujemnego.

Wirtualne przekazanie środków pieniężnych w ramach Cash pooling nie stanowi więc wypływu środków pieniężnych, o którym mowa jest w powołanym wyżej przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Wnioskodawcy a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Wnioskodawcy nie stanowi również udzielenia/zwrotu kredytu (pożyczki). Wynika to z samej istoty tych umów, których przedmiotem jest m.in. obowiązek wydania oraz zwrotu środków pieniężnych a więc zmiana własności tych środków. Tymczasem w przypadku Cash pooling nie będą wydawane ani zwracane żadne środki pieniężne, nie będzie również następowała zmiana własności. Przenoszenie środków pieniężnych będzie miało charakter jedynie wirtualny - będzie to swoista operacja rachunkowa, dzięki której możliwe będzie ustalenie zagregowanego łącznego salda wszystkich podmiotów uczestniczących w Cash pooling.

Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe nie powstaną również w przypadku rzeczywistego transferu odsetek kredytowych z Rachunku Odsetkowego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a także rzeczywistego transferu odsetek debetowych od ujemnych sald rachunku bankowego Wnioskodawcy na Rachunek Odsetkowy.

Wnioskodawca wskazuje, że Bank będzie naliczał odsetki od dziennych sald rachunków bankowych Uczestników stosując odpowiednią stopę procentową zdefiniowaną w umowie. Odsetki jednak będą faktycznie naliczane i wypłacane w okresach miesięcznych. Jedynym przepływem pieniężnym w przypadku notional cash poolingu będzie więc zapłata/wypłata odsetek. W związku z tym, że przepływ ten dokonywany będzie w walucie, w której wyrażone będzie saldo danego rachunku bankowego, w ocenie Wnioskodawcy nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu wypłaty odsetek debetowych od ujemnych sald z jego rachunku bankowego na Rachunek Odsetkowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (\`(...)\`) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej: „Umowa"). Umowa ta będzie właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwagi na fakt, że wypłata odsetek debetowych od ujemnych sald na rachunku bankowym Wnioskodawcy będzie dokonywana na rzecz holenderskiego oddziału Banku, który ma swoją siedzibę we Francji. Tym samym, to siedzibę francuskiego Banku a nie jego holenderskiego oddziału należy wziąć pod uwagę do ustalenia, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w przypadku Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa (Polska) i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Francja), podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (Francja).

Treść powołanego powyżej przepisu Umowy wyraźnie stanowi, że uzależnia on brak opodatkowania w Polsce wypłaty odsetek od ich wypłaty osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji. Wykładnia językowa przywołanego przepisu potwierdza więc, że Umowa ta nie przewiduje instytucji „beneficial owner” tj. faktycznie uprawnionego do odsetek.

Odsetki, jakie będą przez Wnioskodawcę wypłacane od ujemnego salda jego rachunku bankowego na Rachunek Odsetkowy będą dokonywane na rzecz Banku, który z kolei będzie wypłacał odsetki na rzecz Uczestnika o saldzie dodatnim, nie będącego polskim rezydentem podatkowym. W umowie Intragroup Cash Management Agreement jest bowiem wyraźnie wskazane, że Spółka holenderska będzie jedynie występowała jako agent pomiędzy Uczestnikami struktury Cash poolingu wirtualnego a Bankiem.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku u źródła od odsetek wypłacanych Bankowi, pod warunkiem uzyskania od Banku certyfikatu rezydencji podatkowej, potwierdzającego jego rezydencję podatkową wydanego przez właściwy organ administracji francuskiej. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko potwierdzające brak konieczności poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku Wnioskodawcy, zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., nr IPPB3/423-488/09-5/AG.

Ad. 6

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z powyższego wynika zatem, że przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie w przypadku:

*   gdy dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy;
*   emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym,
*   depozytu nieprawidłowego;
*   lokaty.

W ramach Cash pooling nie będzie dochodziło do emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Poza emisją papierów wartościowych o charakterze dłużnym, wszystkie pozostałe przypadki wskazane w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przewidują faktyczny transfer określonych wartości pieniężnych z obowiązkiem ich zwrotu (zarówno umowy pożyczki w szerokim rozumieniu, jak i umowy depozytu nieprawidłowego oraz lokata).

Tymczasem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, w ramach Cash poolingu nie będzie dochodziło do transferu pomiędzy rachunkami faktycznych kwot pieniężnych, a jedynie do wirtualnego sumowania sald poszczególnych uczestników celem ustalenia zagregowanej wartości łącznego salda całej grupy. W związku z tym, nie można uznać, że odsetki płacone w ramach Cash poolingu będą odsetkami płaconymi z tytułu pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

W konsekwencji, odsetki płacone przez Wnioskodawcę w ramach Cash pooling nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji o niedostatecznej kapitalizacji.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w systemie Cash pooling Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z wdrożeniem i uczestnictwem w Cash pooling.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych świadczeń.

Aby zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, lub częściowo odpłatne przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji przystąpienia do Cash pooling, wskazany powyżej przepis (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) nie będzie miał zastosowania. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodów nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Cash pooling, ani od Banku ani od pozostałych Uczestników oraz Spółki holenderskiej pełniącej funkcję pool leadera, tj. agenta rozliczeniowego.

Co prawda, oczekiwane jest, że w efekcie uczestnictwa w Cash pooling, Wnioskodawca - tak jak inni Uczestnicy - będzie uzyskiwać wyższe przychody odsetkowe lub będzie ponosił niższe koszty działalności finansowej niż ponosiłby, gdyby samodzielnie korzystał z usług Banku, ale wynika to z istoty notional Cash pooling. Istotą Cash Pooling jest bowiem obniżanie kosztów działalności finansowej podatników bądź uzyskiwanie korzyści poprzez zagregowane traktowanie przez Bank wszystkich Uczestników.

Niższe koszty finansowe po stronie Wnioskodawcy będą więc wynikać z faktu, że odsetki będą naliczane na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich Uczestników Cash pooling. Takie rozliczenie będzie jednak wynikać ze standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie będzie praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej.

W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca w wyniku uczestniczenia w Cash pooling będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Podobne stanowisko w odniesieniu do obowiązku rozpoznania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w systemach cash poolingu prezentują organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z 23 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-422/12-2/DS), z 13 lutego 2013 r. (sygn. ILPB4/423-432/11-2/DS) oraz z 11 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-78/13-2/ŁM).

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych/częściowo odpłatnych świadczeń w związku z funkcjonowaniem w opisanym systemie Cash pooling.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

*   ustalenia przychodów podatkowych (pytanie nr 1) - za **prawidłowe**,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) - za **prawidłowe**,
*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3) - za **nieprawidłowe**,
*   powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4) - za **nieprawidłowe**,
*   zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek (pytanie nr 5) - za **nieprawidłowe**,
*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 6) - za **nieprawidłowe**,
*   powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń (pytanie nr 7) - za **prawidłowe**.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustała niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka stosuje metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 updop: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powołanych wyżej przepisów wynika również, że różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
2.  zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3.  powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na której czele znajduje się spółka z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka holenderska”). Grupa wdrożyła strukturę wzajemnej kompensacji sald - rozwiązania umożliwiającego wewnątrzgrupowe zarządzanie finansami; kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Cash pooling”). Celem optymalizacji zarządzania płynnością finansową, w Cash poolingu uczestniczy również Wnioskodawca. W związku z powyższym, Wnioskodawca korzysta z generalnych umów Cash poolingu w Grupie (Intragroup Cash Management Agreement oraz Interest and Balance Compensation Agreement) na zasadzie przystąpienia (Accession Letter). Organizatorem rozliczania Cash poolingu jest bank, który jest spółką prawa francuskiego, francuskim rezydentem podatkowym. W ramach Cash pooling, bank ten działa poprzez swój oddział w Amsterdamie, Holandia (dalej: „Bank”). Pomocniczo, Bank będzie wspierany również przez oddział w Polsce (tzw. secondary bank). Cash pooling, zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement ma formę tzw. „notional cash poolingu” tj. „Cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego” (dalej: „notional Cash pooling” lub „wirtualny Cash pooling”), struktury wzajemnej kompensacji sald, w której nie dochodzi do faktycznego łączenia sald na rachunkach bankowych danej grupy kapitałowej, nie występuje fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami, natomiast wartość odsetek naliczana jest od kwoty netto zagregowanych sald (sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników).

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisanej we wniosku umowy cash poolingu wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Wnioskodawcy a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Wnioskodawcy powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wnioskodawca podnosi, że nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu wypłaty odsetek debetowych od ujemnych sald z jego rachunku bankowego na Rachunek Odsetkowy bowiem Bank ma swoją siedzibę we Francji.

Z powyższym, w opinii tut. organu, nie można się zgodzić. Nie można bowiem z góry przesądzić, że wskazana przez Wnioskodawcę Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) w ogóle będzie miała zastosowanie, zanim nie ustali się, kto jest w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza, o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na której czele znajduje się spółka z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka holenderska”). Grupa wdrożyła strukturę wzajemnej kompensacji sald - rozwiązania umożliwiającego wewnątrzgrupowe zarządzanie finansami; kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Cash pooling”). Celem optymalizacji zarządzania płynnością finansową, w Cash poolingu uczestniczy również Wnioskodawca. W związku z powyższym, Wnioskodawca korzysta z generalnych umów Cash poolingu w Grupie (Intragroup Cash Management Agreement oraz Interest and Balance Compensation Agreement) na zasadzie przystąpienia (Accession Letter). Organizatorem rozliczania Cash poolingu jest bank, który jest spółką prawa francuskiego, francuskim rezydentem podatkowym. W ramach Cash pooling, bank ten działa poprzez swój oddział w Amsterdamie, Holandia (dalej: „Bank”). Pomocniczo, Bank będzie wspierany również przez oddział w Polsce (tzw. secondary bank). Cash pooling, zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement ma formę tzw. „notional cash poolingu” tj. „Cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego” (dalej: „notional Cash pooling” lub „wirtualny Cash pooling”), struktury wzajemnej kompensacji sald, w której nie dochodzi do faktycznego łączenia sald na rachunkach bankowych danej grupy kapitałowej, nie występuje fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami, natomiast wartość odsetek naliczana jest od kwoty netto zagregowanych sald (sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem cash poolingu jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.07.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 653/11 oraz WSA w Lublinie z dnia 18.02.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10).

Nie pozostaje to w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie wskazywano m.in., że istotą umowy typu cash pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach uczestników systemu, wykazujących salda dodatnie. Przenoszenie środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami w ramach „notional Cash pooling’’ opisanego we wniosku, odbywa się wirtualnie, bez rzeczywistego przepływu środków finansowych między tymi rachunkami. Tak wiec w sytuacji, gdy rachunek bankowy Wnioskodawcy wykazywać będzie niedobór salda, zostanie wirtualnie zasilony ze wspólnego rachunku rozliczeniowego, tj. dojdzie do „pokrycia salda” bez dokonywania faktycznego przelewu środków finansowych na ten rachunek. Jest to zatem swego rodzaju operacja rachunkowa, będąca elementem ustalenia salda rachunków Uczestników systemu Cash poolingu.

Należy także zwrócić uwagę na rolę Banku w systemie cash poolingu.

Jak podnosi Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego: Bank pełni funkcję organizatora rozliczeń w ramach Cash poolingu. Bank prowadzi rachunki wszystkich uczestników tej struktury w ramach Cash poolingu. Bank działa poprzez swój holenderski oddział w Amsterdamie oraz pomocniczo przez swój polski oddział (tzw. secondary bank).

Bank zatem działa na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni tym samym rolę pośrednika i technicznego organizatora systemu cash poolingu. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli wskazanych powyżej nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Podsumowując, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku postanowienia umowy polsko-francuskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Spółka w pierwszej kolejności powinna zatem ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Należy przy tym zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak wskazuje bowiem Spółka: Wnioskodawca oraz inna spółka posiadają siedziby w Polsce i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji z dnia 28.09.2009 r. nr IPPB3/423-488/09-5/AG w uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie pytania oznaczonego numerem 5, należy stwierdzić, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że przedmiot wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji oraz przedmiot niniejszej interpretacji nie są tożsame.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b updop, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121)).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na której czele znajduje się spółka z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka holenderska”). Grupa wdrożyła strukturę wzajemnej kompensacji sald - rozwiązania umożliwiającego wewnątrzgrupowe zarządzanie finansami; kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Cash pooling”). Celem optymalizacji zarządzania płynnością finansową, w Cash poolingu uczestniczy również Wnioskodawca. W związku z powyższym, Wnioskodawca korzysta z generalnych umów Cash poolingu w Grupie (Intragroup Cash Management Agreement oraz Interest and Balance Compensation Agreement) na zasadzie przystąpienia (Accession Letter). Organizatorem rozliczania Cash poolingu jest bank, który jest spółką prawa francuskiego, francuskim rezydentem podatkowym. W ramach Cash pooling, bank ten działa poprzez swój oddział w Amsterdamie, Holandia (dalej: „Bank”). Pomocniczo, Bank będzie wspierany również przez oddział w Polsce (tzw. secondary bank). Cash pooling, zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement ma formę tzw. „notional cash poolingu” tj. „Cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego” (dalej: „notional Cash pooling” lub „wirtualny Cash pooling”), struktury wzajemnej kompensacji sald, w której nie dochodzi do faktycznego łączenia sald na rachunkach bankowych danej grupy kapitałowej, nie występuje fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami, natomiast wartość odsetek naliczana jest od kwoty netto zagregowanych sald (sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników).

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunek bankowy Spółki może wykazywać saldo ujemne, w związku z czym Bank obciąży ten rachunek odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy systemu cash pooling w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Co prawda transfery te będą miały charakter wirtualny, jednakże pozostaje to bez wpływu na to, że transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system cash pooling spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunku Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach salda dodatnie.

Nie pozostaje to w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie wskazywano m.in., że istotą umowy typu cash pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach uczestników systemu, wykazujących salda dodatnie. Przenoszenie środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami w ramach „notional Cash pooling’’ opisanego we wniosku, odbywa się wirtualnie, bez rzeczywistego przepływu środków finansowych między tymi rachunkami. Tak wiec w sytuacji, gdy rachunek bankowy Wnioskodawcy wykazywać będzie niedobór salda, zostanie wirtualnie zasilony ze wspólnego rachunku rozliczeniowego, tj. dojdzie do „pokrycia salda” bez dokonywania faktycznego przelewu środków finansowych na ten rachunek. Jest to zatem swego rodzaju operacja rachunkowa, będąca elementem ustalenia salda rachunków Uczestników systemu Cash poolingu.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona – powyżej określonego w ww. przepisach pułapu – wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 7.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej ściśle przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Tym samym treść pytań wyznacza granice, na które organ udzielił odpowiedzi. Ponadto, inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.