Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1374/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-27
Teza: Wydatki poniesione w związku z restrukturyzacją działalności Banku tj. wydatki na nabycie akcji za cenę rynkową, wydatki na doradztwo prawne, koszty opłat notarialnych jak również koszty podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentem rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu przedmiotowych wydatków poniesionych w związku z restrukturyzacją działalności Banku, będzie moment ich poniesienia.
Słowa kluczowe: akcja-zakup akcji; koszt; opłata-opłata notarialna; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; połączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2008r. (data wpływu do Biura KIP 03.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów doradztwa poniesionych na etapie podejmowania decyzji o zakupie akcji oraz kosztów doradztwa prawnego, kosztów opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z samym procesem transgranicznego połączenia, a nie nabycia akcji – **za prawidłowe;**
*   wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji w postaci wartości nabywanych akcji, opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podmiot prawa francuskiego - xx B S A („Bank”) – prowadzi w Polsce działalność poprzez lokalny oddział — xx Bank S A (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce („Oddział”).

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 Nr 1 poz. 5), Oddział stanowi opodatkowany w Polsce zakład przedsiębiorcy francuskiego. W chwili obecnej, Bank planuje dokonanie transgranicznego połączenia z instytucjami finansowymi działającymi na polskimi rynku. Połączenie nastąpi na podstawie obowiązujących przepisów Tytułu IV Działu I Rozdziału 2(1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U z 2000 r Nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH”).

Zanim dojdzie do transgranicznego połączenia Banku z polskimi podmiotami) planowane jest, nabycie akcji polskich podmiotów. Operacja taka istotnie przyspieszy i uprości procedurę połączenia przez to, że cała restrukturyzacja odbędzie się w ramach jednej grupy i nie doprowadzi do wydania akcji Banku udziałowcom polskich podmiotów (co miałoby miejsce w przypadku dokonywania połączenia poza grupą kapitałowa).

Przedmiotowa reorganizacja dokonana zostanie w związku z międzynarodową strategią rozwoju grupy. Jej celem jest zapewnienie specjalizacji w świadczeniu usług finansowych polskim konsumentom, którzy do tej pory korzystali z usług dwóch podmiotów o analogicznym zakresie działalności i podobnej grupie docelowej. Działania reorganizacyjne mają przyspieszyć wzrost dzięki efektowi skali, nowym kanałom dystrybucji, pełnej ofercie produktów i wzmocnieniu konkurencyjności.

Na skutek połączenia, zakres bieżącej działalności Banku prowadzonej w Polsce ulegnie istotnemu poszerzeniu, a planowane przychody Banku z polskich źródeł przychodów odpowiednio wzrosną .

W związku z opisaną restrukturyzacją Bank poniesie jednak szereg wydatków, w szczególności: związanych z nabyciem akcji po cenie rynkowej wskazanej przez obecnych udziałowców polskich podmiotów, doradztwem prawnym, kosztami opłat notarialnych jak również kosztami podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednocześnie wskazać, że Bank, działający w Polsce poprzez Oddział, nie dokona zbycia akcji polskich podmiotów, gdyż prawa z nich wygasną w procesie transgranicznego połączenia się Banku z polskimi podmiotami. Jednocześnie, Bank rozważa możliwość, aby w związku ze zwiększeniem przychodów z Polskich źródeł, odpowiadające im koszty związane z restrukturyzacją nie zostały rozliczone w księgach przedsiębiorstwa we Francji, ale zostały w całości przypisane do działalności prowadzonej przez Oddział. W szczególności, w księgach prowadzonych przez Oddział zostałyby ujęte wszelkie wskazane wydatki takie jak wskazane powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, a także własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Wydatki poniesione w związku z restrukturyzacją działalności Banku tj. wydatki na nabycie akcji za cenę rynkową, wydatki na doradztwo prawne, koszty opłat notarialnych jak również koszty podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy inne niż bezpośrednio związane z przychodem.
2.  Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentem rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu przedmiotowych wydatków poniesionych w związku z restrukturyzacją działalności Banku, będzie moment ich poniesienia.

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodu o ile spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tzn. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy. Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodu mogą być zarówno wydatki bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu.

W orzecznictwie podkreśla się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., SA/Łu 230/97 i z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97. Koszty takie zostały sklasyfikowane jako „koszty pośrednie” lub „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Ad 1.

Zgodnie z przyjętą praktyką, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, które pozwalają na rozwój poprzez prowadzenie działalności Spółki.

W opinii wnioskodawcy, poniesione wydatki związane z restrukturyzacją mają pośredni wpływ na wielkość osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu.

Zgodnie z art. 493 1 KSH na skutek połączenia, spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Poza rozwiązaniem przejmowanych podmiotów, skutkiem połączenia transgranicznego Banku z polskimi podmiotami będzie faktyczne przyporządkowania do Oddziału składników majątkowych należących do nich uprzednio. Powyższe wynika z doktryny ETS (przedstawionej w sprawie S S AG, orzeczenie z dnia 13 grudnia 2005 roku (sygn. C-4 11/03)) wskazującej na okoliczność, że działalność spółek przejmowanych na skutek transgranicznego połączenia jest kontynuowana na terytorium kraju w formie oddział. Zgodnie z regulacją art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 Nr 72 poz. 665) oddziałem instytucji kredytowej jest jednostka organizacyjna instytucji kredytowej wykonująca w jej imieniu i na jej rzecz wszystkie lub niektóre czynności wynikające z zezwolenia udzielonego tej instytucji kredytowej, przy czym wszystkie jednostki organizacyjne danej instytucji kredytowej odpowiadające powyższym cechom, utworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się za jeden oddział. A zatem, majątek przejmowany na skutek połączenia zostanie przyporządkowany do jedynego, istniejącego Oddziału Banku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że dokonana restrukturyzacja wpłynie na zakres bieżącej działalności Banku prowadzonej w Polsce przez co odpowiednio wzrosną zakładane przychody Banku z Polskich źródeł przychodów. Podstawowa przesłanka art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie zatem spełniona. W związku z powyższym, wydatki na usługi doradztwa prawnego, koszty opłat notarialnych jak również koszty podatku od czynności cywilnoprawnych ponoszone w trakcie restrukturyzacji będą miały pośredni wpływ na przychody Wnioskodawcy, gdyż nie można ich bezpośrednio połączyć z konkretnym przychodem osiąganym przez Oddział. Wydatki te jako związane z restrukturyzacją wpłyną jednak na zakres prowadzonej na terytorium Polski działalności przez co niewątpliwie doprowadzą do zwiększenia przychodów osiąganych przez Oddział. W konsekwencji, zostaje zachowana więź pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę a możliwymi do uzyskania w przyszłości przychodami.

Podejście wskazane powyżej zgodne jest z podejściem przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1982/07). Zgodnie z nim do wydatków o charakterze innym niż bezpośrednio związane z przychodem należą właśnie ponoszone w związku z restrukturyzacją przedsiębiorcy wydatki związane z doradztwem prawnym, koszty opłat notarialnych i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu fakt, ze wydatków takich nie da się bezpośrednio połączyć z odpowiadającym im rodzajem przychodów nie zmienia faktu, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W odniesieniu do wydatków na nabycie akcji to należy wskazać, iż Oddział nie dokona zbycia akcji, które mogłoby się wiązać z rozpoznanie dochodu lub straty, ale wykorzysta je w procesie restrukturyzacji. Na skutek restrukturyzacji, Wnioskodawca pośrednio nabędzie majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto, z uwagi na planowane w związku z nabyciem udziałów połączenie, ostatecznie majątek ten w całości przejdzie na Wnioskodawcę. Zatem, po zakończeniu restrukturyzacji, Wnioskodawca będzie posiadał większy majątek, przejmie dodatkowe umowy z klientami polskich podmiotów przez co istotnie zwiększy swój udział w rynku usług finansowych. To w prostej linii prowadzić będzie do zwiększenia podlegających w Polsce opodatkowaniu przychodów Banku osiąganych na terytorium Polski.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Niemniej jednak, ustawodawca wprowadził również szczególny przepis art. 16 ust. 1 pkt 8-8d tej ustawy, w którym wprowadził dodatkowe warunki związane z rozpoznawaniem wydatków, które bezpośrednio się wiążą z „nabyciem akcji”. Co do zasady, wydatki takie powinny zostać rozpoznane w momencie uzyskania przychodu ze zbycia akcji. Ustawodawca nie wyjaśnił zależności pomiędzy wskazanymi powyżej regulacjami, niemniej jednak, jako, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8-8d mają za zadanie zapewnić współmierność kosztów i przychodów zwianych z nabyciem akcji w ramach działalności polegającej na obrocie papierami wartościowymi, w opinii wnioskodawcy nie powinny one korygować zasad dotyczących rozpoznawania kosztów pośrednich (tj. art. 15 ust. 4d ww. ustawy) ale zasady dotyczące rozpoznawania kosztów bezpośrednich (tj. art. 15 ust. 4 ustawy).

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie akcji są wydatkami o charakterze pośrednim, tzn. wiążą się wyłącznie ze zwiększeniem wartości aktywów należących do polskiego Oddziału Banku, poszerzeniem zakresu jego działalności, zdobyciem nowych klientów oraz związanym z tym istotnym wzrostem przychodów Banku pochodzących z polskich źródeł. Nabyte akcje nie zostaną nigdy zbyte, lecz wykorzystane w procesie restrukturyzacji. Należy wskazać, że w zamian za nabyte wcześniej akcje polskich podmiotów, Bank — akcjonariusz podmiotów polskich, nie może sam sobie wydać własnych akcji, a zatem prawa z tych akcji wygasną w wyniku ich umorzenia. Skutek taki wynika z art. 363 § 5 KSH stanowiącego o konsekwencjach obejmowania i posiadania własnych akcji. Biorąc pod uwagę, iż akcje nie zostaną sprzedane, ale wykorzystane w procesie połączenia, wydatki takie, jako wydatki o charakterze pośrednim, powinny zostać rozpoznane już w momencie poniesienia.

Analogicznie należy potraktować wydatki związane z doradztwem prawnym, koszty opłat notarialnych i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych ponoszone w związku z restrukturyzacją przedsiębiorcy. Wydatki takie zawsze stanowią koszty pośrednie działalności podatnika, a zatem z zasady rozpoznawane są w momencie poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego (w zakresie pytania 1 i 2), stwierdzam, co następuje.

Transgraniczne połączenie wnioskodawcy i polskich spółek nastąpi na podstawie obowiązujących przepisów Tytułu IV Działu I Rozdziału 2(1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U z 2000 r Nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH”).

Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491–516 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wymaga ona m.in. uchwały zgromadzenia wspólników i sporządzenia planu połączenia, który należy poddać badaniu przez biegłego (biegłych), a ponadto przedstawienia wspólnikom sprawozdania zarządów, wskazującego podstawy ekonomiczne i prawne połączenia

Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 Kodeksu, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W myśl art. 494 § 1 ww. ustawy spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane na dwa sposoby: przez zawiązanie nowej spółki oraz przez przejęcie.

Artykuł 492 § 1 ksh. przewiduje połączenia spółek: (1) przez inkorporacje, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie – per incorporationem), albo (2) przez konsolidację, tj. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki – per unionem).

Przedmiotem przejęcia przez Spółkę przejmującą, przy łączeniu spółek, jest majątek spółek przejmowanych, zaś ekwiwalentem za przejęty majątek nie są pieniądze, lecz prawa udziałowe spółki przejmującej, tj. udziały lub akcje przydzielane wspólnikom lub akcjonariuszom spółek tracących byt prawnych, którzy stają się udziałowcami lub akcjonariuszami spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie majątku jednej spółki przez inną spółkę w wyniku fuzji dokonanej przez inkorporację może nastąpić w dwojaki sposób:

*   bez ekwiwalentu,

Przejęcie bez ekwiwalentu ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca już przed inkorporacją posiadała udział w spółce przejętej. Żaden ekwiwalent nie występuje, gdyż spółka przejmująca, w związku z posiadaniem udziału, już wcześniej była właścicielem, w sensie ekonomicznym, majątku spółki przejętej.

W bilansie spółki przejmującej w miejsce udziału pojawia się wówczas - odpowiadająca temu udziałowi - część majątku spółki przejętej.

*   przez przyznanie wspólnikom spółki przejętej - udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

Przejęcie z przyznaniem ekwiwalentu w postaci udziałów (akcji) ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca nie miała wcześniej udziału w spółce przejętej.

W zakresie zaliczenia wydatków poniesionych w związku z restrukturyzacją działalności Banku tj. wydatków na nabycie akcji za cenę rynkową, wydatków na doradztwo prawne, koszty opłat notarialnych jak również kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, wskazać należy, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Tak więc przepis ten zawiera ogólną zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub spółdzielni, która stanowi, że są one kosztem uzyskania przychodów ze zbycia ww. akcji, wkładów i papierów wartościowych.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje w jaki sposób należy ustalać koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych zostały poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a) lub lit. b), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W myśl regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy, wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b lub c ustawy. Przepisy te stosuje się odpowiednio w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Ustawodawca więc w ust. 8c tego przepisu w punktach wskazał dwa hipotetyczne przypadki, gdy udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian: za wkład niepieniężny lub za wkład pieniężny.

Objęcie przez podatnika akcji polskich spółek za wkład pieniężny o którym mowa w punkcie „b” art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy obliguje zgodnie z mocą ustawy do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 8, zgodnie z którym kosztem są określone w tym przepisie „wydatki” (a więc rozchód środków pieniężnych). Zatem zgodnie z ww. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy wydatki na objęcie akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w momencie ich objęcia. Wydatki te stają się takim kosztem dopiero w momencie zbycia akcji wnioskodawcy.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu akcji, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Czyli wydatki bez których zakup ten nie byłby możliwy.

Natomiast wydatki, planowane do poniesienia przez Bank (przypisane do wnioskodawcy) w związku z planowanym nabyciem akcji w przejmowanych spółkach, takie jak koszty doradztwa prawnego, poniesione na etapie podejmowania decyzji o zakupie akcji, nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem wobec nich nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie ich warunkuje uzyskanie przychodu bądź uniknięcie poniesienia straty. Podobnie planowane koszty doradztwa prawnego, koszty opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związane z samym procesem transgranicznego połączenia, a nie nabycia akcji stanowić będą koszty uzyskania przychodu ogólnej działalności wnioskodawcy, a więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Wydatki te – mające charakter pośredni – mogą być zatem uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), pod warunkiem wykazania, że były one racjonalne co do zasady i co do wielkości. Ponadto Spółka powinna właściwie udokumentować fakt poniesienia tych wydatków.

Określając natomiast moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na zapis art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na powyższe, koszty doradztwa poniesione na etapie podejmowania decyzji o zakupie akcji oraz koszty doradztwa prawnego, koszty opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związane z samym procesem transgranicznego połączenia, a nie nabycia akcji – jako dotyczące całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej – będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Natomiast wydatki poniesione w związku z nabyciem akcji w postaci wartości nabywanych akcji, opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z nabyciem akcji i stanowić będą mogły koszt uzyskania przychodów, jednakże dopiero w momencie zbycia akcji spółki przejmującej (wnioskodawcy), stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   kosztów doradztwa poniesionych na etapie podejmowania decyzji o zakupie akcji oraz kosztów doradztwa prawnego, kosztów opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z samym procesem transgranicznego połączenia, a nie nabycia akcji – za prawidłowe;
*   wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji w postaci wartości nabywanych akcji, opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji orzeczenia sądowego, stwierdzić należy, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.