Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-482/15-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku − majątek Spółki komandytowej która ma powstać z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie przewyższał wartość wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to - na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która była w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższał pierwotnie opodatkowaną wartość majątku w spółce komandytowo-akcyjnej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 29 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. (data nadania 14 stycznia 2016 r., data wpływu 18 stycznia 2016 r.) na wezwanie z dnia 5 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4514-482/15-2/MZ (data nadania 5 stycznia 2016 r., data doręczenia 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej - „Wnioskodawca”) jest spółką komandytowo-akcyjną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także - „SKA”). Obecnie rozważana jest zmiana formy prowadzenia działalności, tzn. przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (dalej także - „Sp. K.”).

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581-584 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037; dalej - „KSH”). Celem przekształcenia jest zmiana formy prowadzonej działalności. W wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki komandytowej (przekształconej). Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych.

Na moment przekształcenia majątek SKA będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. W SKA będą także występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tej spółki (zarówno zyski bieżące spółki za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W wyniku przekształcenia komplementariusz oraz akcjonariusz SKA staną się wspólnikami o szczególnym charakterze, tj. komplementariusz SKA stanie się komplementariuszem Sp.K., natomiast akcjonariusz SKA stanie się komandytariuszem Sp.K. W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Sp. K. odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza SKA, natomiast wartość wkładu komandytariusza Sp.K. odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza SKA w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego spółki przekształconej (Sp.K.) pozostanie natomiast na takim samym poziomie jak w spółce przekształcanej (SKA). W konsekwencji udziały poszczególnych wspólników Sp.K. w zyskach/stratach tej spółki pozostaną na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/stratach akcjonariusza oraz komplementariusza SKA.

W konsekwencji, również w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Sp.K. (spółki przekształconej) będzie równa wartości kapitału własnego SKA przed przekształceniem.

Pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4514-482/15-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

*   czy majątek Spółki komandytowej będzie przewyższał wartość wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie informując, że:

*   Majątek Spółki komandytowej będzie przewyższał wartość wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

*   Majątek Spółki komandytowej będzie przewyższał wartość wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej między innymi o skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółki za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następującego pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA) w spółkę komandytową (Sp.K.) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA) w spółkę komandytową (Sp.K.) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC w związku z pkt 2 tego artykułu, opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki, opodatkowaną PCC, uważa się m.in. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC przy przekształceniu podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przekształcenie spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyłącznie w przypadku, gdy wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powyższych przepisów, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu PCC wyłącznie, jeżeli w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej. A contrario, jeżeli w związku z przekształceniem SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku Sp.K., wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dla określenia przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca użył sformułowania „zwiększenie majątku”, które jest odmienne od sformułowania „zwiększenie wkładu” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”.

Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o PCC. Należy zatem odwołać się do regulacji przewidzianych w KSH. Zgodnie z art. 28 KSH, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „majątek” rozumiał ten termin zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, w szczególności z uwagi na fakt, że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawa o PCC nawiązuje do instytucji prawnych regulowanych przez KSH.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową podlega PCC niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej.

Należy więc zwrócić uwagę, iż w konsekwencji opisanej we wniosku czynności przekształcenia SKA będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Sp. K., wartość wkładów w spółce przekształconej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego oraz wkładów komplementariusza w SKA, a kapitał zapasowy spółki przekształconej pozostanie na takim samym poziomie jak w SKA. Na pokrycie wkładów w spółce przekształconej nie zostanie bowiem wniesiony żaden majątek inny niż majątek SKA. W konsekwencji zmiany formy prawnej, działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Należy jednocześnie wskazać, iż do zwiększenia majątku spółki przekształconej doszłoby wyłącznie w przypadku, gdyby którykolwiek z dotychczasowych wspólników lub nowy wspólnik wniósł do spółki w procesie przekształcenia nowe wkłady.

Należy także podkreślić, że w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska spółki osobowej, tzn. do Sp. K. nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do spółki. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do Sp.K. dodatkowych wkładów (składników majątkowych). W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku Sp.K., gdyż wartość wkładów w Sp. K. nie wzrośnie. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wartość kapitału własnego SKA (spółki przekształcanej) w stosunku do wartości kapitału Sp.K. (spółki przekształconej) pozostanie niezmieniona.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Powyższe potwierdza, że w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej (w tym konsekwentnie udział wspólników w majątku tej spółki) pozostaje bez zmian.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe polegające na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę komandytową (Sp.K.) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki przekształconej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, w tym przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/436-193/13 -2/MZ, czy
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. IPTPB2/436-37/11-2/KK oraz sygn. IPTPB2/436-38/11-2/KK.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, w przypadku spółki osobowej siedziba tej spółki. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi − przy przekształceniu lub łączeniu spółek − wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 18 spółka komandytowo-akcyjna (dalej - „Wnioskodawca”) jest spółką komandytowo-akcyjną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także - „SKA”). Obecnie rozważana jest zmiana formy prowadzenia działalności, tzn. przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (dalej także - „Sp. K.”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581-584 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037; dalej - „KSH”). Celem przekształcenia jest zmiana formy prowadzonej działalności. W wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki komandytowej (przekształconej). Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. Na moment przekształcenia majątek SKA będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. W SKA będą także występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tej spółki (zarówno zyski bieżące spółki za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).W wyniku przekształcenia komplementariusz oraz akcjonariusz SKA staną się wspólnikami o szczególnym charakterze, tj. komplementariusz SKA stanie się komplementariuszem Sp.K., natomiast akcjonariusz SKA stanie się komandytariuszem Sp.K. W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Sp. K. odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza SKA, natomiast wartość wkładu komandytariusza Sp.K. odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza SKA w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego spółki przekształconej (Sp.K.) pozostanie natomiast na takim samym poziomie jak w spółce przekształcanej (SKA). W konsekwencji udziały poszczególnych wspólników Sp.K. w zyskach/stratach tej spółki pozostaną na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/stratach akcjonariusza oraz komplementariusza SKA. W konsekwencji, również w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Sp.K. (spółki przekształconej) będzie równa wartości kapitału własnego SKA przed przekształceniem.

Z przesłanego uzupełnienia wynika, że majątek Spółki komandytowej będzie przewyższał wartość wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Majątek Spółki komandytowej będzie przewyższał wartość wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej między innymi o skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółki za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powołanych powyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

A zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanych wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku − majątek Spółki komandytowej która ma powstać z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie przewyższał wartość wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to - na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która była w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższał pierwotnie opodatkowaną wartość majątku w spółce komandytowo-akcyjnej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.