Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.414.2023.2.AGM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi kompleksowe, miejsce świadczenia usług, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest :

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez B na rzecz Spółki w Polsce według art. 28b ust. 2 ustawy, dokumentowania usług świadczonych przez B fakturami z podatkiem VAT należnym oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę,

*   **prawidłowe** w zakresie uznania czynności wykonywanych przez B na rzecz Spółki za świadczenie kompleksowe,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania usług świadczonych przez B na rzecz Spółki za usługi niezwiązane z nieruchomością dla których miejsce opodatkowania ustala się zgodnie z art. 28e ustawy.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 września 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 12 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2023 r. (wpływ 20 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A (dalej: Wnioskodawca lub Spółka)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest zagranicznym podmiotem, spółką zorganizowaną według prawa stanu (…), z siedzibą (…), USA. Spółka jest w pełni własnością jednego właściciela.

Wnioskodawca jest (\`(...)\`).

W 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę z C (dalej jako: C) w związku z projektem realizowanym w Polsce (dalej jako: (…)). Na podstawie Umowy (…) Spółka działając w charakterze podwykonawcy, świadczy usługi na rzecz D. C jest głównym wykonawcą dla D na podstawie kontraktu podpisanego z (…). C jest Spółką zarejestrowaną w USA, z siedzibą przy (…), USA.

Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C na mocy Umowy (…) jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez D stacjonujące w miejscowości (…) w Polsce (następnie: „Usługi”). Umowa (…) zobowiązuje Spółkę do skonstruowania hal namiotowych, o których mowa powyżej oraz wynajęcia ich na rzecz C, wraz z całym niezbędnym wyposażeniem potrzebnym do ich użytkowania takim jak: meble, łóżka, podłogi, chodniki, oświetlenie, agregaty prądotwórcze, gaśnice, drzwi, izolacja przewodów paliwowych, izolacja przewodów wodnych przed mrozem itp. (następnie: „Hale Namiotowe”). Ponadto, Spółka odpowiedzialna jest za bieżące utrzymanie i naprawy wynajmowanych Hal Namiotowych przez czas określony w Umowie (…). Na koniec umówionego okresu Spółka, zobowiązana jest do rozmontowania Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Aktywności podejmowane przez Spółkę na podstawie Umowy (…) można generalnie podzielić na trzy główne etapy:

1\. Instalacja - na tym etapie Spółka rozstawia Hale Namiotowe wraz z niezbędnym do ich użytkowania wyposażeniem (takim jak: meble, agregaty prądotwórcze, oświetlenie, systemy przeciwpożarowe, wykrywacze dymu itp.).

2\. Eksploatacja i konserwacja - podczas tego etapu Spółka zobowiązana jest do nieustannego utrzymania (konserwacji) wynajmowanych Hal Namiotowych wraz z dołączonym wyposażeniem, włączając wszelkiego rodzaju niezbędne naprawy i raportowanie do C na temat wykonania zapisów umownych.

3\. Demontaż - ostatnią częścią Umowy (…) jest demontaż. Na koniec okresu określonego w Umowie (…), Spółka zobowiązana jest do demontażu Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Umowa (…) przewiduje wynagrodzenie za każdy z etapów opisanych powyżej. Wynagrodzenie za instalację i demontaż namiotów ustalane jest w oparciu o stałą kwotę. Umowa (…) przewiduje także, że po inspekcji i akceptacji zainstalowanych Hal Namiotowych, Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie za dokładną ilość dni użytkowania ich, wraz z wyposażeniem, przez C (w oparciu o comiesięcznie wystawiane faktury).

Aby zrealizować Umowę (…), Spółka korzysta z pomocy podwykonawców zlokalizowanych w Polsce i innych państwach członkowskich UE. Jednym z takich podwykonawców jest polski podmiot - B, czynny podatnik podatku VAT w Polsce, zarejestrowany pod adresem (…).

Na podstawie umowy podwykonawczej zawartej pomiędzy Spółką a B (następnie: Umowa - B), B jest odpowiedzialna za zapewnienie logistycznego, technicznego i biznesowego wsparcia w celu zrealizowania celów projektu (które zostały pierwotnie określone przez D). Konkretne prace wykonywane są przez B na podstawie „zleceń” - szczegółowy zakres prac wykonywanych przez B nie został w pełni wyszczególniony w Umowie - B, a poszczególne działania mogą być zlecane przez Spółkę na bieżąco.

Należy jednak podkreślić, że B uczestniczy w całym projekcie, a wsparcie udzielone Spółce obejmuje zarówno dostawę części wyposażenia, które będzie dalej wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia Usług na rzecz C (a w konsekwencji na rzecz D), jak i udział w pracach wykonywanych na miejscu (z wykorzystaniem własnego personelu i narzędzi), w tym niezbędne działania przygotowawcze, postawienie i konserwację Hal Namiotowych wraz z całym towarzyszącym im wyposażeniem.

Aby móc świadczyć Usługi, Wnioskodawca wyznaczył jednego pracownika (obywatela USA), aby koordynował i kontrolował prace związane z Usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz C w Polsce (następnie: „Pracownik Nadzorujący”). Pracownik Nadzorujący jest głównym kontaktem dla C odpowiedzialnym za nadzór nad Usługami bieżącej eksploatacji Hal Namiotowych i ich utrzymania, świadczonych przez Spółkę na rzecz C. Jest on również odpowiedzialny za koordynację wszystkich wymogów dotyczących raportowania ze strony Spółki na rzecz C. Podczas pobytu w Polsce Pracownik Nadzorujący może korzystać z różnego rodzaju zasobów udostępnionych przez B.

Wnioskodawca jest właścicielem trzech kontenerów transportowych znajdujących się na terytorium Polski, które to kontenery pozostają do wyłącznej dyspozycji Spółki. Jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego. Pozostałe używane są jako miejsca do przechowywania / magazynowania. Pracownik Nadzorujący wykonuje swoją pracę z użyciem niezbędnego biurowego wyposażenia (takiego jak: laptopy, drukarki itp.), które jest własnością Spółki.

Głównymi i najbardziej wartościowymi aktywami Spółki w Polsce są Hale Namiotowe, konstruowane we współpracy z B i wynajmowane na rzecz C w oparciu o Umowę (…). Oprócz samej konstrukcji Hal Namiotowych (będącej od początku realizacji projektu własnością Spółki, zaimportowaną przez nią do Polski z USA drogą lotniczą), Wnioskodawca posiada także system bezpieczeństwa przeciwpożarowego, który obejmuje alarmy przeciwpożarowe, czujniki dymu, detektory CO2, gaśnice itp.

Aktualnie, wszystkie wymienione wyżej aktywa są używane na terytorium Polski wyłącznie do celów realizacji Umowy (…). Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości przyszłego użycia tych aktywów do świadczenia innych usług w Polce. Jakkolwiek żadne inne umowy nie zostały jak do tej pory zawarte przez Spółkę z polskimi klientami, zamierza ona poszukiwać dalszych możliwości biznesowych na terytorium Polski i - szerzej - na terytorium UE.

Hale Namiotowe konstruowane są w dwóch różnych wymiarach:

1) Billeting tents o powierzchni 7 500 stóp kwadratowych (ok. 697 m2) każdy ze współczynnikiem planowania wynoszącym 60 stóp kwadratowych (ok. 5,6 m2) na osobę plus dodatkowa przestrzeń na wewnętrzne chodniki.

2) Warm base tents o powierzchni 8000 stóp kwadratowych (ok. 743 m2) każdy ze współczynnikiem planowania 60 stóp kwadratowych (ok. 5,6 m2) na osobę plus dodatkowa przestrzeń na wewnętrzne chodniki.

Hale Namiotowe mają konstrukcję o standardowej rozpiętości przemysłowej z metalową konstrukcją ramową, bez środkowych słupów i bez zewnętrznych odciągów. Konstrukcje tekstylne są wspierane przez sztywną konstrukcję ramy z anodyzowanego aluminium lub odpowiednią inną i są przymocowane do podłoża na każdej nodze za pomocą odpowiednich regulowanych płyt podstawy i kotew. W przypadku, gdy namioty noclegowe wymagają ogrzewania lub chłodzenia, są one wyposażone w warstwę izolacyjną i wewnętrzną wyściółkę. Warstwa izolacyjna musi mieć wartość współczynnika R-value równą 13 lub wyższą. Wewnętrzna wyściółka jest wykorzystana do zapewnienia dodatkowej warstwy izolacji i jednolitego wyglądu wnętrza konstrukcji. Hale Namiotowe są ognioodporne, odporne na warunki atmosferyczne/wodoodporne i są w stanie wytrzymać wiatry do klasy C (70 mph ~ około 110 km/h) zgodnie z (\`(...)\`) lub równoważnymi lokalnymi kodeksami lub przepisami kraju przyjmującego.

Na koniec określonego w Umowie (…) okresu, Spółka jest zobowiązana do demontażu Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym. Ponadto, C ma możliwość rozwiązania Umowy (…) w każdym czasie, ze ściśle określonych powodów opisanych w Umowie (…). W takim przypadku, generalnie oczekuje się, że Spółka w ciągu 7 do 14 dni będzie w stanie zdemontować i przemieścić swoje aktywa pozostawiając miejsce ich usadowienia w stanie pierwotnym. Jak wspomniano, po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy (…) Spółka będzie zasadniczo mogła korzystać z Hal Namiotowych w innym miejscu (w Polsce lub w innym kraju), w zależności od swoich potrzeb biznesowych.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że zawarte w niniejszym wniosku pytanie nr 1, jest również przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w tym samym dniu przez Spółkę - zawarte w nim pytania dotyczą usług świadczonych przez Spółkę, w odniesieniu do których B nie jest podmiotem zainteresowanym.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Państwo wskazali, że:

1\. Spółka dokonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: „ustawa o VAT”) w postaci importu towarów na terytorium kraju (import ten był zwolniony z podatku VAT) i nie wyklucza, że czynności takie będą dokonywane również w przyszłości. Dodatkowo, świadczy ona usługi na rzecz C, których miejsce świadczenia uzależnione jest od oceny stanowiska Wnioskodawcy przez Dyrektora w zakresie potencjalnego związku tych usług z nieruchomościami, które zostało wskazane we wniosku o interpretację indywidulaną.

2\. Spółka nie jest obecnie zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce.

3\. Otrzymując faktury od B, Spółka nie była dotychczas zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż Spółka w dalszym ciągu będzie otrzymywać faktury od B oraz - w zależności od stanowiska Dyrektora w przedmiocie przedstawionych pytań - nie wyklucza rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce.

4\. Spółka świadczy usługi na rzecz C, których miejsce świadczenia uzależnione jest od oceny stanowiska Wnioskodawcy przez Dyrektora w zakresie potencjalnego związku tych usług z nieruchomościami, które zostało wskazane we wniosku o interpretację indywidulaną. Dodatkowo, Spółka nie występowała o zwrot podatku VAT w trybie art. 89 ustawy o VAT w związku z fakturami otrzymywanymi od B.

5\. W zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

a) Spółka posiada główne biuro i kilka magazynów w Stanach Zjednoczonych. Zatrudnia około 70 pełnoetatowych pracowników, od personelu wsparcia, przez personel operacyjny, po personel inżynieryjny/techniczny.

b) Działalność Spółki na terytorium Polski nie stanowi działalności pomocniczej w stosunku do działalności podstawowej, realizowanej w kraju siedziby. Działalność w Polsce jest w pewien sposób oddzielona od głównej działalności, otrzymuje ona jednak wsparcie z centrali.

c) Spółka planuje współpracować z B w zakresie nabywanych usług przez cały okres świadczenia usług na rzecz C, tj. do stycznia 2024 r., nie wykluczając przy tym możliwości przedłużenia tej współpracy w zależności ewentualnego przedłużenia okresu świadczenia usług na rzecz C lub nawiązania współpracy z innymi usługobiorcami.

d) B jest niezależnym podmiotem, który nie jest w jakikolwiek sposób zobowiązany do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Spółki.

e) B jest niezależnym podmiotem, zatem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi B.

f) B jest niezależnym podmiotem, zatem Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych B jest wykorzystywana do świadczenia usług na podstawie Umowy - B.

g) B jest niezależnym podmiotem, zatem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B.

h) B jest niezależnym podmiotem, zatem Spółka nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe B mają realizować usługi na jej rzecz.

i) Świadczone przez B usługi obejmują szeroko rozumiane wsparcie logistyczne, techniczne i biznesowe przy realizacji projektu obejmującego postawienie oraz utrzymanie i bieżącą obsługę Hal Namiotowych. Precyzyjny i wyczerpujący opis tego wsparcia jest trudny do przedstawienia, ze względu na fakt, iż poszczególne prace wykonywane są przez B na podstawie odrębnych „zleceń”. Wsparcie to może obejmować (ale nie jest ograniczone do) zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich w zakresie zarządzania projektem, zapewnienie zasobów ludzkich do wykonania projektu, udostępnienie odpowiedniej przestrzeni magazynowej, zapewnienie odpowiedniej przestrzeni biurowej, zamówienie materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych prac, instalacja różnego rodzaju urządzeń na potrzeby Hal Namiotowych, zapewnienie odpowiedniego transportu itp. W razie identyfikacji nieprawidłowości, usługobiorca Spółki - C zwraca się do niej w związku z wystąpieniem określonych zdarzeń. Jeśli zidentyfikowany problem leży w zakresie usług świadczonych przez B, wówczas Spółka dąży do uzyskania wsparcia / naprawy od B.

j) Spółka oddelegowała na terytorium Polski przedstawiciela w osobie Pracownika Nadzorującego. Choć może on być zaangażowany w proces pozyskiwania nowych klientów i uczestniczyć w negocjowaniu warunków współpracy, nie posiada on umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki.

k) Usługi świadczone przez podwykonawców dotyczą operacji i prac konserwacyjnych, które obejmują codzienne monitorowanie aktywów obozu, wykonywanie bieżących konserwacji i napraw, odśnieżanie, sprzątanie itp. Zadania te są nadzorowane przez Pracownika Nadzorującego.

l) Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców.

m) Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz.

n) Pracownik Nadzorujący sprawuję rolę tzw. On-Site Project Managera - jest głównym przedstawicielem Spółki i punktem kontaktowym dla C. Jego podstawowe zadania obejmują nadzór nad codziennymi czynnościami, utrzymaniem Hal Namiotowych oraz jakości usług świadczonych przez Spółkę, a także koordynację wszelkich obowiązków Spółki w zakresie zbierania danych oraz raportowania. Tym samym, jest bezpośrednio odpowiedzialny za realizowany projekt - zarówno z punktu widzenia operacyjnego, finansowego, jak i reputacyjnego. Jak wskazano w punkcie j. powyżej, Pracownik Nadzorujący może być zaangażowany w proces pozyskiwania nowych klientów i uczestniczyć w negocjowaniu warunków współpracy, lecz nie posiada on umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki.

o) Pracownik Nadzorujący wykorzystuje samochód oraz przestrzeń biurową B, jednakże nie sprawuje on formalnej kontroli nad przedmiotowymi zasobami.

p) Jak wskazano w stanie faktycznym we Wniosku, głównymi i najbardziej wartościowymi aktywami Spółki w Polsce są Hale Namiotowe, konstruowane we współpracy z B. Dodatkowo, Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych znajdujących się na terytorium Polski oraz sprzętu biurowego, takiego jak laptopy i drukarki. Jednocześnie, Spółka nie jest właścicielem żadnych innych nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski.

q) W przeszłości Spółka wynajmowała przestrzeń magazynową od B. Na chwilę obecną, jak wskazano we Wniosku, Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych, spośród których dwa są użytkowane jako przestrzeń magazynowa. Jednocześnie, na chwilę obecną Spółka nie posiada żadnych innych nieruchomości na terytorium Polski.

r) Na chwilę obecną Spółka nie zawarła jeszcze żadnych innych umów na świadczenie usług wynajmu hal namiotowych z wyposażeniem, ale chciałaby świadczyć takie usługi w przyszłości, co będzie uzależnione od popytu na tego rodzaju usługi i sukcesów w negocjacjach z potencjalnymi usługobiorcami.

s) Spółka bierze udział w przetargach oraz odpowiada na zapytania ofertowe dot. kolejnych prac o charakterze zbliżonym do omawianego projektu realizowanego już na terytorium Polski. Do tej pory, jednakże, nie udało jej się podpisać żadnej dodatkowej umowy na świadczenie usług na terytorium kraju.

t) Ze względu na specyficzny charakter czynności składających się na świadczone przez Spółkę usługi, będzie ona korzystała z podobnego rodzaju zasobów technicznych i osobowych, które mogą się nieznacznie różnić się w zależności od charakteru zlecenia.

6\. W zakresie usług kompleksowych:

a) Usługi świadczone przez B dotyczą m. in. operacji i prac konserwacyjnych, które obejmują codzienne monitorowanie aktywów obozu, wykonywanie bieżących konserwacji i napraw, odśnieżanie, sprzątanie itp. Zadania te są nadzorowane przez Pracownika Nadzorującego.

b) Głównym celem nabycia przez Spółkę świadczeń od B w ramach realizacji Umowy - B jest konstrukcja oraz dalsze utrzymanie Hal Namiotowych (m. in. poprzez dokonywanie prac konserwacyjnych) w stanie umożliwiającym świadczenie przez Spółkę usług na rzecz C (tj. wynajmu Hal Namiotowych, (\`(...)\`)).

c) Zgodnie z wyrażonym we Wniosku stanowiskiem w ocenie Spółki, poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową realizowane przez B na rzecz Spółki w sposób obiektywny tworzą niepodzielną całość, której podział byłby sztuczny.

d) Jakkolwiek kwestia kompleksowości usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C nie jest przedmiotem Wniosku, w ocenie Spółki, wszystkie wykonywane w ramach nich czynności stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość.

e) W teorii, czynności świadczone przez B mogłyby być realizowane przez różne podmioty, jednakże ze względów ekonomicznych i operacyjnych intencją Spółki jest nabywanie usług od jednego podmiotu (świadczenie ich przez kilka podmiotów powodowałoby znaczne trudności logistyczne). Zgodnie z wyrażonym we Wniosku stanowiskiem w ocenie Spółki, wszystkie wykonywane przez B świadczenia są ze sobą ściśle związane i mają na celu osiągnięcie jednego celu - instalacji i konserwacji Hal Namiotowych, jednakże ocena prawidłowości tego stanowiska leży w gestii Dyrektora.

f) Spółka zawarła z B wyłącznie jedną umowę, na podstawie której zlecane są poszczególne czynności, pozostające w związku ze sobą i celem umowy.

g) Wynagrodzenie B kalkulowane jest w oparciu o Umowę - B, na podstawie rodzaju i ilości wykonanej pracy. Dostawy towarów są fakturowane oddzielnie i nie stanowią elementu cenotwórczego świadczonych usług.

h) Zgodnie z treścią Umowy - B, faktury za świadczone usługi wystawiane są miesięcznie w oparciu o ilość pracy wykonanej przez B w danym miesiącu. Na fakturach tych wymieniony jest opis wykonanych usług, nakład pracy oraz właściwa dla nich stawka wynagrodzenia. W odniesieniu do dostaw towarów, są one fakturowane oddzielnie. Faktury te zawierają wskazanie nazwy towaru, jego ilość, cenę jednostkową i łączną wartość.

7\. W zakresie miejsca świadczenia:

a) Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki, przedmiotowe Hale Namiotowe nie są w ocenie Spółki nieruchomościami, zatem usługi świadczone w ramach Umowy - B (w tym usługi logistycznego, technicznego, biznesowego wsparcia) nie odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, jednakże ocena prawidłowości tego stanowiska leży w gestii Dyrektora

b) Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki, przedmiotowe Hale Namiotowe nie są w ocenie Spółki nieruchomościami, zatem dominującym elementem świadczenia w ramach Umowy - B (w tym usługi logistycznego, technicznego, biznesowego wsparcia) nie jest usługa związana z nieruchomością, jednakże ocena prawidłowości tego stanowiska leży w gestii Dyrektora.

c) Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki, przedmiotowe Hale Namiotowe nie są w ocenie Spółki nieruchomościami, zatem konkretna nieruchomość nie jest wpisana w istotę świadczonych usług i nie jest centralnym elementem nadającym główny sens tym usługom, jednakże ocena prawidłowości tego stanowiska leży w gestii Dyrektora.

d) W przeszłości Spółka wynajmowała przestrzeń magazynową od B. Na chwilę obecną, jak wskazano we Wniosku, Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych, spośród których dwa są użytkowane jako przestrzeń magazynowa. Jednocześnie, na chwilę obecną Spółka nie posiada żadnych innych nieruchomości na terytorium Polski. W ramach świadczonych usług, B nie udostępnia Spółce żadnej konkretnej przestrzeni magazynowej.

**Pytania (ostatecznie sformowane po uzupełnieniu)**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez B na rzecz Spółki stanowią kompleksowe świadczenie usług?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym usługi świadczone przez B na rzecz Spółki nie powinny być uznawane za związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym miejsce świadczenia tych usług należy określić zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT w Polsce, a usługi wykonywane przez B na rzecz Spółki powinny być traktowane jako wykonywane na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności i jako takie powinny być dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT, a w konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez B?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez B na rzecz Spółki powinny być traktowane jako jedno, kompleksowe świadczenie usług.

Zdaniem Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 w opisanym stanie faktycznym usługi świadczone przez B na rzecz Spółki nie powinny być uznawane za związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym miejsce ich świadczenia należy określić zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, usługi wykonywane przez B powinny być traktowane jako wykonywane na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki dla celów VAT w Polsce i jako takie powinny być dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT, a w konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tymże podatkiem podlega:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto, jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie kompleksowego świadczenia usług nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została jednak wypracowana w orzecznictwie TSUE na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

Co do zasady, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Nie ma przy tym znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza bowiem zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT stanowią jedno, jednolite świadczenie.

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Jedno świadczenie występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwa lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem TSUE, w celu ustalenia czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenia, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzeganie jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service).

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowiska judykatury, należy przyjąć konkluzję, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie można dopuścić do takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako „przy okazji” do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczenia systemu podatkowego.

Jak wskazano powyżej, przepisy krajowe jak i unijne nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej. Jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych, uniwersalnych kryteriów, umożliwiających kwalifikację danego zbioru usług jako świadczenia kompleksowego. Każdy przypadek powinien być zatem analizowany oddzielnie, przy czym punktem wyjścia powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania VAT kilku świadczeń jako usługi złożonej, wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że całość czynności dokonywanych przez B na rzecz Spółki wykonywana jest w oparciu o Umowę - B i służy realizacji jednego, konkretnego celu jakim jest instalacja oraz utrzymanie Hal Namiotowych. Na mocy przedmiotowej umowy podwykonawstwa, B zobowiązana jest do zapewnienia Spółce logistycznego, technicznego i biznesowego wsparcia w celu zrealizowania celów projektu (które zostały pierwotnie określone przez D).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, szczegółowy zakres prac wymaganych od B nie został wskazany w Umowie - B, a poszczególne działania mogą być zlecane przez Wnioskodawcę na bieżąco w oparciu o odrębne zlecenia. Należy podkreślić, że B uczestniczy w całym projekcie, a wsparcie udzielone Spółce obejmuje zarówno dostawę części wyposażenia, które będzie dalej wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia Usług na rzecz C, jak i udział w pracach wykonywanych na miejscu (z wykorzystaniem własnego personelu i narzędzi), w tym niezbędne działania przygotowawcze, instalację i konserwację Hal Namiotowych wraz z całym towarzyszącym im wyposażeniem.

Wśród przykładowych prac realizowanych przez B w oparciu o Umowę - B wyróżnić można między innymi:

*   dostawę specjalistycznego sprzętu i wyposażenia Hal Namiotowych (np. generatorów prądu),
*   prace związane z montażem struktury Hal Namiotowych,
*   prace związane z montażem wyposażenia Hal Namiotowych,
*   prace konserwacyjne, związane z utrzymaniem sprawności Hal Namiotowych oraz ich wyposażenia.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zawarta Umowa – B nie wskazuje konkretnego katalogu czynności, jakie wymagane są od B. Umowa ta wskazuje jedynie pewne ramy oraz ogólny charakter czynności, jakie B powinna wykonać w celu realizacji zawartego kontraktu. Kolejne czynności wykonywane przez B są przedmiotem odrębnych zleceń, a ich realizacja może być uzależniona od czynników losowych (przykładowo, Spółka może zlecić B usługę naprawy wyposażenia Hal Namiotowych, które uległo usterce). Co istotne, wszystkie wykonywane przez B świadczenia są ze sobą ściśle związane i mają na celu osiągnięcie jednego celu - instalacji i konserwacji Hal Namiotowych.

W ocenie Spółki podział czynności wykonywanych przez B na podstawie Umowy - B na odrębne świadczenia miałby zatem charakter sztuczny.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez B na rzecz Spółki powinny być traktowane jako jedno, niepodzielne świadczenie kompleksowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną, przewidzianą w art. 28b ustawy o VAT, „miejscem świadczenia sług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, czego przykładem jest przepis szczególny art. 28e, dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Mianowicie, art. 28e przewiduje, że „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wypoczynkowe lub miejsca przeznaczone na pola biwakowe, korzystania z nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją robót budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzór budowlany, jest miejsce położenia nieruchomości”. Przepis ten implementuje art. 47 Dyrektywy.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych zasad wskazujących, jakie warunki muszą być spełnione, aby dana usługa została uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e. Jednak w orzecznictwie TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zaliczenie przedmiotowych usług do kategorii usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, wymaga spełnienia określonych kryteriów (m. in. wyroki TSUE: sygn. C-166/05 z dnia 7 września 2006 r., C-37/05 z dnia 3 września 2009 r. oraz C- 155/12 z dnia 27 czerwca 2023 r., interpretacje indywidualne: z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. 0111- KDIB3-3.4012.410.2022.1.MAZ, z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.224.2021.3.IK. oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. IBPP4/4512-66/16-1/EK, wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1471/17. oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1244/16 z dnia 8 maja 2018 r.). Są nimi:

1) warunek powiązania usługi z określoną nieruchomością;

2) warunek, że stosunek świadczenia do nieruchomości jest bezpośredni i istotny.

W celu ustalenia, na czym dokładnie polegają „usługi związane z nieruchomościami”, należy odnieść się do treści Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie bowiem z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego, dla celów stosowania Dyrektywy „nieruchomość” oznacza:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego uznaje się, że usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1\. gdy wywodzą się z nieruchomości, a przedmiotowa nieruchomość jest elementem składowym usługi i ma zasadnicze znaczenie dla świadczonej usługi;

2\. jeżeli są świadczone w związku z nieruchomością lub są przeznaczone dla nieruchomości i mają na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak zaś wynika z ust. 2 cytowanego przepisu, omawiana powyżej definicja (art. 31a ust. 1) obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ponadto art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego określa również katalog przesłanek negatywnych, czyli usług, które nie są uznawane za związane z nieruchomością:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Należy również wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, „budynku” czy „budowli”. Na potrzeby analizy przedstawionego stanu faktycznego, Spółka pragnie zatem odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682; dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego, „ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć „taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Stosowanie natomiast do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki uznanie przedmiotowych Hal Namiotowych za budynek lub budowlę jest niemożliwe. Jak wskazano bowiem w przytoczonych fragmentach Prawa budowalnego, obiekt budowalny powinien zostać wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych, a tylko obiekt będący obiektem budowalnym może stanowić budynek lub budowlę. Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że podczas instalacji rzeczonych Hal Namiotowych nie zamierza wykorzystywać wyrobów budowalnych, jak również nie będzie wykonywać fundamentów w celu związania konstrukcji z gruntem.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, aby dany obiekt mógł zostać zakwalifikowany jako budynek musi posiadać on być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Z uwagi na instalację Hal Namiotowych w miejscu ich przeznaczenia bez wcześniejszego wybudowania fundamentów i bez użycia wyrobów budowalnych, nie jest możliwe zakwalifikowanie ich jako budynki. Dodatkowo z uwagi na niewypełnianie definicji obiektu budowlanego przedmiotowe Hale Namiotowe nie mogą być także zaklasyfikowane jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego. Nie są one również obiektem wymienionym w treści przywoływanego powyżej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani nie są one do żadnego z tych obiektów podobne.

Należy jednocześnie podkreślić, że Hale Namiotowe mają charakter struktury stosunkowo mobilnej i niezwiązanej trwale z gruntem, o czym świadczy chociażby fakt, iż można je w stosunkowy krótkim czasie zdemontować (proces ten zajmuje od 7 do 14 dni), a następnie przenieść w dowolnie inne miejsce, co dodatkowo przemawia za brakiem możliwości zakwalifikowania ich jako budynki lub budowle.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie zarówno w wydanych już interpretacjach indywidualnych jak i orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.378.2022.2.RD podatnik zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zapytaniem, czy usługi wynajmu hal namiotowych wraz z wyposażeniem świadczone poza granicami Polski nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Zdaniem organu miejsca dostawy i opodatkowania w takim przypadku nie określa art. 28e ustawy o VAT, ponieważ hale namiotowe wraz z wyposażeniem dodatkowym nie stanowią budynku ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i w związku z tym należy je traktować jako ruchomość.

Jak wskazano w przytaczanej powyżej interpretacji: „świadczoną usługę rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych nie sposób uznać za usługi związane z nieruchomością, które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości. Warto również zwrócić uwagę, że czynsz najmu za świadczoną usługę obejmuje także montaż i demontaż hal a kontenery biurowe i sanitarne, drogi tymczasowe są uzupełnieniem oferty wynajmu hal w celu świadczenia usługi organizacji festiwali, obozów tymczasowych. Przedmiotowe rzeczy ruchome będąc przedmiotem świadczonej usługi nie są na stałe powiązane z określoną nieruchomością i nie stanowią stałych struktur na określonym terenie. W związku z powyższym nie jest to usługa, do której będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy. W odniesieniu do świadczonej przez Spółkę usługi wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych na rzecz podmiotów będących podatnikami mających siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. ”

Podobne podejście prezentują również sądy administracyjne, przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 3851/17: „W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Do rozważenia pozostawała zatem kwestia, czy kwalifikuje się ona do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Organ podatkowy przyjął, że skoro hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, to przesądza to o zakwalifikowaniu jej do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P. b.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P. b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P. b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P. b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (teza uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS11/13).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, niepołączona trwale z gruntem, nie została expessis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 P. b. Jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, że jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących Prawo budowlane.

W konsekwencji, hali namiotowej będącej przedmiotem zaskarżonych decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3P.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości".

Konkludując, przedmiotowe Hale Namiotowe nie powinny być uznane na potrzeby art. 28e ustawy o VAT za nieruchomość. Tym samym, świadczone przez B na rzecz Spółki usługi, nie powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Co więcej, usługi te są określone w przesłankach negatywnych w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, które nie są uznawane za związane z nieruchomością. W tym przypadku na szczególną uwagę zasługuje pkt f, według którego za niezwiązane z nieruchomością uznaje się „instalowanie lub montaż maszyn lub urządzeń, konserwację, naprawę i kontrolę maszyn lub urządzeń, a także nadzór nad maszynami lub urządzeniami, które nie stanowią lub nie wchodzą w skład nieruchomości”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że świadczone przez B na jej rzecz usługi nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, miejsce ich świadczenia powinno zostać określone w oparciu o zasadę ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym usługi świadczone przez B na rzecz Spółki nie powinny być uznawane za związane z nieruchomościami położonymi w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Na wstępie wskazać należy, że kwestia posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest kluczowa z perspektywy opodatkowania usług podatkiem VAT. W przypadku bowiem, gdy usługobiorcą jest podmiot zagraniczny, fakt posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski determinuje miejsce opodatkowania tychże usług, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: „ustawa o VAT”).

1\. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w prawie Unii Europejskiej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to nie zostało również zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej: „Dyrektywa”).

Zdefiniowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej jako „Rozporządzenie wykonawcze”). Zważywszy na fakt, że rozporządzenia unijne są bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich i jako takie nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego, to dla celów ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należy odwołać się do definicji zawartej właśnie w przepisach Rozporządzenia wykonawczego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit drugi oraz art. 192a Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje”.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że podatnik posiada w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy”.

Mając na uwadze powyższe, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o regulacje Rozporządzenia wykonawczego, miejsce to musi spełniać kryteria struktury stałej, obejmującej zwłaszcza personel i zaplecze techniczne umożliwiające zarówno na odbiór i wykorzystanie usług, które świadczone są dla potrzeb tegoż stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak i dostawę towarów oraz świadczenia usług.

2\. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Problematyka stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), na kanwie których utrwaliły się przesłanki, których łączne spełnienie uzasadnia uznanie posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim UE.

Dorobek orzeczniczy TSUE wskazuje, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zawsze będzie konsekwencją działalności gospodarczej podatnika. Nie jest to jednak tożsame ze stwierdzeniem, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie regulacji VAT. Przykładowo:

*   w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg- Mitte-Altstadt TSUE wskazał na konieczność ciągłego współdziałania środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu usług;
*   w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern TSUE wskazał na minimalną trwałość, poprzez gromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług, przy czym poprzez ową minimalną trwałość rozumieć należy wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny;
*   w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności;
*   w wyroku w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat TSUE wskazał, że jeżeli spółka nie posiada w danym państwie ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tymże państwie.

Podsumowując, w oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym oraz orzeczeniach TSUE, można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, tj.:

1\. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny,

2\. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

3\. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego UE nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia wykonawczego.

Ad 1. Stałość prowadzonej działalności gospodarczej

Pierwszą przesłanką, którą należy rozważyć celem ustalenia czy podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności jest wystarczająca stałość. Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności, na co wskazano m.in. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern. Z kolei Rzecznik Generalny M. Poiares Maduro w opinii dla sprawy C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach krajowych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności konieczny jest zamiar podatnika co do stałej, nieograniczonej terminem obecności w danym kraju związanej ze zdobywaniem kontraktów lub ich realizacją. Kryterium stałości prowadzonej działalności nie zostaje spełnione, jeśli aktywność podatnika związana będzie z wykonaniem jednorazowego kontraktu i nie ma on zamiaru kontynuować działalność z tego miejsca. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidulanych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1196/14-2/IG; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1 2.4012.247.2017.3.MC) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planuje stale prowadzić działalność gospodarczą na terenie Polski, a jego obecność nie zmierza jedynie do realizacji usług wynikających z bieżących zobowiązań nałożonych realizacją Umowy (…). Spółka będzie również poszukiwać możliwości zawierania kolejnych umów z innymi podmiotami zarówno w Polsce, jak i na obszarze innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Działania Spółki nie są zatem określone czasem, jednorazowe czy przemijające. Konkludując, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność gospodarcza spełnia kryterium stałości.

Ad 2. Przesłanka odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Kolejnym z kryteriów, które należy spełnić przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to wystarczające zaplecze personalne oraz techniczne. Mianowicie, wyłącznie struktura posiadająca zarówno odpowiednie środki techniczne, jak i czynnik ludzki może stanowić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Co istotne, pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeśli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi zatem pozostawać w bezpośrednim związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec tego, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności niezbędne jest, aby miejsce to nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samodzielnie mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że Wnioskodawca wyznaczył Pracownika Nadzorującego, którego głównym zadaniem jest koordynacja i nadzór nad pracami związanymi z Usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz C (dalej: C) w Polsce. Realizacja tychże zadań wymaga od Pracownika Nadzorującego przebywania na terytorium Polski przez cały czas trwania Umowy (…).

Wspomniana koordynacja prac, będąca kompetencją Pracownika Nadzorującego polega między innymi na wsparciu personelu podwykonawców, zarządzaniu oraz decydowaniu o wykonywanych pracach i ewentualnych reklamacji nabywanych towarów i usług.

Ponadto, Spółka dysponuje na terytorium Polski szerokim zapleczem technicznym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest właścicielem trzech kontenerów transportowych, pozostających do jego wyłącznej dyspozycji na terytorium Polski. Jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego, natomiast pozostałe dwa używane są jako przestrzeń magazynowa. Dodatkowo, Pracownik Nadzorujący wykonuje swoją pracę z użyciem niezbędnego wyposażenia biurowego (takiego jak: laptopy, drukarki itp.), będącego własnością Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że jej zaplecze techniczne nie ogranicza się jednak wyłącznie do wyżej wymienionego sprzętu biurowego. Głównymi i najważniejszymi aktywami Wnioskodawcy w Polsce są Hale Namiotowe, skonstruowane we współpracy z B i wynajmowane na rzecz C w oparciu o Umowę (…).

Przedmiotowe Hale Namiotowe stanowią kluczową infrastrukturę techniczną Spółki na terytorium Polski. Są one wykorzystywane do celów zarobkowych (realizacji Umowy (…)) i podobnie jak użytkowany przez Pracownika Nadzorującego sprzęt biurowy, pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych, w postaci ich wynajmu na rzecz C.

Ponadto, należy podkreślić, że po zakończeniu świadczenia Usług na rzecz C, przedmiotowe zaplecze biurowe jak i Hale Namiotowe (choć dyslokowane z obecnego miejsca wykorzystania) w dalszym ciągu mogą służyć prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium kraju poprzez realizację innych projektów i umów, zawartych z innymi podmiotami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca bez wątpienia dysponuje odpowiednimi zasobami osobowymi jak i zapleczem technicznym, niezbędnym do prowadzenia na terytorium Polski stałej i ciągłej działalności gospodarczej.

Ad 3. Niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Trzecią przesłanką warunkująca utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby zasoby techniczne i personalne posiadane z zamiarem stałości w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu by możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii dotyczących tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Struktura ta powinna być wyposażona w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania" świadczeń.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć zatem możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, która objawia się w możliwości sporządzania umów, bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że delegowany na terytorium Polski Pracownik Nadzorujący jako osoba będąca głównym punktem kontaktowym dla C jest odpowiedzialny za nadzorowanie zarówno codziennych operacji w ramach świadczenia Usług, jak i za koordynację wszystkich wymagań dotyczących raportowania na rzecz C, obejmujących raporty dzienne, tygodniowe, miesięczne i kwartalne. Pracownik Nadzorujący jest bezpośrednio odpowiedzialny za świadczenie przez Spółkę Usług pod względem, operacyjnym, finansowym i reputacyjnym.

W praktyce oznacza to, iż bieżąca działalność gospodarcza, prowadzona przez Spółkę w opisanym powyżej zakresie, nie wymaga, co do zasady, zaangażowania osób wykonujących pracę w centrali Spółki w USA. W ocenie Spółki, taki mechanizm prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju wypełnia przesłankę niezależności prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej orzeczenia TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że rozpoczęta działalność gospodarcza odznacza się stałością i ma charakter zarówno perspektywiczny, jak i permanentny. Skala aktywności, choć zawiera ramy czasowe spowodowane zawarciem obecnie obowiązującej Umowy (…) nie oznacza, że w przyszłości Spółka nie zamierza rozwinąć swojej działalności poprzez realizację innych projektów w Polsce oraz na terenie innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Spółka posiada ku temu zarówno odpowiednie zasoby ludzkie w postaci oddelegowanego Pracownika Nadzorującego, jak i stosowne zaplecze techniczne w postaci przestrzeni biurowej i magazynowej oraz wartościowych aktywów jakimi są m.in. Hale Namiotowe.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą przedstawioną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Ponadto, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, jak podkreślono powyżej, Spółka stoi na stanowisku, iż posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Mianowicie, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. odpowiednią strukturę personalno-techniczną, która będzie wykorzystywana w sposób stały i która umożliwia Spółce działanie w sposób niezależny).

Świadczone przez B usługi mają bezpośredni związek z Usługami, które Spółka świadczy na rzecz C. Nie ulega zatem wątpliwości, że są one świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, a miejscem ich świadczenia - zgodnie z regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - jest terytorium Polski. Jednocześnie, w odniesieniu do usług świadczonych przez B na rzecz Spółki, nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 28c - 28n ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych, wyrażonym m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.91.2021.2.PC: „Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczonej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy usługi produkcyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego usługi produkcyjnej stwierdzić należy, że świadczone przez Zainteresowanego usługi produkcyjne stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności nabywania niniejszych usług produkcyjnych należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro wskazane usługi produkcyjne są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) usług produkcyjnych jest Polska”.

Mając na uwadze fakt, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz Spółki jest terytorium kraju, należy również podkreślić fakt konieczności prawidłowego udokumentowania świadczonych przez B usług.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą „sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.”

Elementy składowe faktury określa natomiast art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, powinna ona zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty- wyrazy „metoda kasowa”;

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

19) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20) w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21) w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22) w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23) w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez B na jej rzecz, powinny być udokumentowane fakturami VAT, zawierającymi wszystkie niezbędne elementy określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, tj. m.in. wykazaną kwotę podatku VAT.

Nieodzownie ze stwierdzeniem spełnienia warunku w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i udokumentowaniu świadczonych usług fakturą z wykazanym podatkiem, Spółka zyska prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług w oparciu o art. 86 ustawy o VAT. Mianowicie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego - o którą obniżeniu ulega kwota podatku należnego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Równocześnie nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Stanowiska organów podatkowych potwierdzają powyższą tezę, chociażby w interpretacji z dnia 24 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.407.2020.1.JŻ, w której Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że „w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w okresie opisanym jako faza 1 Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, ma prawo do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach. Jednocześnie w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w okresie opisanym jako faza 2 Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, ma prawo do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach”.

Nawiązując do wskazanego powyżej art. 86 ustawy o VAT, warto wskazać na stanowisko organu podatkowego przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.215.2023.1.RST, w której Dyrektor Informacji Skarbowej stwierdził, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę systemu VAT. Celem tej zasady jest uwolnienie podatnika VAT od ciężaru VAT poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.”

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona argumentacja, pozwala stwierdzić, że usługi świadczone na rzecz Spółki będą w istocie wykonywane na rzecz jej stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Usługi te będą udokumentowane za pomocą faktur z wykazanym podatkiem, a w konsekwencji, jak wskazano powyżej Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna być traktowana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, usługi wykonywane przez B powinny być traktowane jako wykonywane na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki dla celów VAT w Polsce i jako takie powinny być dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT, a konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka jest zagranicznym podmiotem, spółką zorganizowaną według prawa (…) i nie jest zarejestrowana do podatku VAT w Polsce. Spółka jest (\`(...)\`). Działalność Spółki na terytorium Polski nie stanowi działalności pomocniczej w stosunku do działalności podstawowej, realizowanej w kraju siedziby.

W 2022 r. Spółka zawarła umowę (…) w związku z projektem realizowanym w Polsce (Umowa (…)). Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C na mocy Umowy (…) jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez D stacjonujących w Polsce. Na podstawie Umowy (…) Spółka działa w charakterze podwykonawcy, świadczy usługi na rzecz D. Aktywności podejmowane przez Spółkę na podstawie Umowy (…) można podzielić na trzy główne etapy: 1) Instalacja - na tym etapie Spółka rozstawia Hale Namiotowe wraz z niezbędnym do ich użytkowania wyposażeniem, 2) Eksploatacja i konserwacja - podczas tego etapu Spółka zobowiązana jest do nieustannego utrzymania (konserwacji) wynajmowanych Hal Namiotowych wraz z dołączonym wyposażeniem, włączając wszelkiego rodzaju niezbędne naprawy i raportowanie do C na temat wykonania zapisów umownych, 3) Demontaż Hal Namiotowych, który jest ostatnią częścią Umowy (…) i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym. Aby móc świadczyć ww. Usługi, Spółka oddelegowała na terytorium Polski przedstawiciela w osobie Pracownika Nadzorującego. Pracownik Nadzorujący sprawuję rolę tzw. On-Site Project Managera - jest głównym przedstawicielem Spółki i punktem kontaktowym dla C, sprawuje nadzór nad codziennymi czynnościami, utrzymaniem Hal Namiotowych oraz jakości usług świadczonych przez Spółkę, jest bezpośrednio odpowiedzialny za realizowany projekt - zarówno z punktu widzenia operacyjnego, finansowego, jak i reputacyjnego. Pracownik Nadzorujący może być zaangażowany w proces pozyskiwania nowych klientów, uczestniczyć w negocjowaniu warunków współpracy, lecz nie posiada on umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki, nie ma również kontroli nad zasobami podwykonawców. Ponadto Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych znajdujących się na terytorium Polski, jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego, a dwa pozostałe są używane jako przestrzeń magazynowa. Spółka nie posiada żadnych innych nieruchomości na terytorium Polski. Spółka na chwilę obecną nie zawierała żadnych innych umów na świadczenia usług wynajmu hal namiotowych ale zamierza takie usługi świadczyć w przyszłości.

Aby zrealizować Umowę (…), Spółka korzysta z pomocy podwykonawców zlokalizowanych w Polsce i innych państwach członkowskich UE. Jednym z takich podwykonawców jest polski podmiot - B, czynny podatnik podatku VAT w Polsce. Spółka planuje współpracować z B w zakresie nabywanych usług przez cały okres świadczenia usług na rzecz C, oraz Spółka nie wyklucza nawiązania współpracy z innymi usługobiorcami. B jest niezależnym podmiotem, który nie jest w jakikolwiek sposób zobowiązany do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Spółki. Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi B, nie ma również wpływu na to, jaka część zasobów osobowych i technicznych B jest wykorzystywana do świadczenia usług na podstawie Umowy - B. Świadczone przez B usługi obejmują szeroko rozumiane wsparcie logistyczne, techniczne i biznesowe przy realizacji projektu obejmującego postawienie, utrzymanie i bieżącą obsługę Hal Namiotowych m. in.: zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich w zakresie zarządzania projektem, wykonania projektu, udostępnienie odpowiedniej przestrzeni magazynowej, zapewnienie odpowiedniej przestrzeni biurowej, zamówienie materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych prac, instalacja różnego rodzaju urządzeń na potrzeby Hal Namiotowych, itp. Na podstawie umowy podwykonawczej, B jest odpowiedzialna za zapewnienie logistycznego, technicznego i biznesowego wsparcia. Należy jednak podkreślić, że B uczestniczy w całym projekcie, a wsparcie udzielone Spółce obejmuje zarówno dostawę części wyposażenia, które będzie dalej wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia Usług na rzecz C jak i udział w pracach wykonywanych na miejscu, w tym niezbędne działania przygotowawcze, postawienie i konserwację Hal Namiotowych wraz z całym towarzyszącym im wyposażeniem. Usługi świadczone przez B dotyczą m. in. operacji i prac konserwacyjnych, które obejmują codzienne monitorowanie aktywów obozu, wykonywanie bieżących konserwacji i napraw, odśnieżanie, sprzątanie itp.

Głównym celem nabycia przez Spółkę świadczeń od B jest konstrukcja oraz dalsze utrzymanie Hal Namiotowych (m. in. poprzez dokonywanie prac konserwacyjnych) w stanie umożliwiającym świadczenie przez Spółkę usług na rzecz C. W ocenie Spółki poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową realizowaną przez B w sposób obiektywny tworzą niepodzielną całość, której podział byłby sztuczny. Również pod względem ekonomicznym i gospodarczym wszystkie wykonywane czynności stanowią jedną całość. Intencją Spółki jest nabywanie usług od jednego podmiotu, gdyż ze względów ekonomicznych i operacyjnych świadczenie ich przez kilka podmiotów powodowałoby znaczne trudności logistyczne. Wszystkie wykonywane przez B świadczenia są ze sobą ściśle związane i mają na celu osiągnięcie jednego celu – jakim jest instalacja i konserwacja Hal Namiotowych. Spółka zawarła z B wyłącznie jedną umowę, na podstawie której zlecane są poszczególne czynności, pozostające w związku ze sobą i celem umowy. Faktury za świadczone usługi wystawiane są miesięcznie, które zawierają opis wykonanych usług natomiast dostawy towarów są fakturowane oddzielnie i nie stanowią elementu cenotwórczego świadczonych usług.

Z punktu widzenia stron Hale Namiotowe nie odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, konkretna nieruchomość nie jest wpisana w istotę świadczonych usług i nie jest centralnym elementem nadającym główny sens tym usługom. W ramach świadczonych usług, B nie udostępnia Spółce żadnej konkretnej przestrzeni magazynowej. Dominującym elementem świadczenia w ramach Umowy - B (w tym usługi logistycznego, technicznego, biznesowego wsparcia) nie jest usługa związana z nieruchomością.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czynnościami wykonywanymi w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011,

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Z powołanych rozstrzygnięć wynika, że wyjątkowo duży nacisk należy położyć na przesłankę racjonalności w określaniu miejsca opodatkowania. Sąd dopuścił uznanie spółki zależnej – odrębnego podmiotu prawa – za stałe miejsce działalności spółki matki, w sytuacji gdy spółka córka jest w dużej mierze pozbawiona samodzielności w działaniu i nie ponosi ryzyka gospodarczego. W rezultacie z ekonomicznego punktu widzenia, spółka córka jest jednostką pomocniczą stanowiącą część spółki matki. Sąd uznał, że przesłanką warunkującą istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności był zupełny brak niezależności ekonomicznej spółki (również w zakresie decyzji biznesowych) zależnej od spółki matki.

Podobnie w innym wyroku Sąd stwierdził, że jeżeli oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. Jedna Spółka jest jedynie częścią składową drugiej Spółki.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o. sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W orzeczeniu TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti Trybunał wskazał m.in., że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczeg Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działaności gospodarczej.

Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem zorganizowanym według prawa stanu (…). Spółka jest wiodącym dostawcą usług w zakresie operacji na dużą skalę i pomocy w przypadku katastrof w tym m.in.: specjalizuje się w wynajmie hal namiotowych. Spółka posiada w Stanach Zjednoczonych biuro i kilka magazynów oraz zatrudnia około 70 pracowników. W 2022 r. Spółka zawarła umowę z C w związku z projektem realizowanym w Polsce (Umowa (…)). Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C na mocy ww. Umowy jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez D stacjonujących w Polsce. Na chwilę obecną Spółka nie zawarła jeszcze żadnej innej umowy na świadczenie usług wynajmu hal namiotowych.

W Polsce Spółka współpracuje z kilkoma podwykonawcami, w tym ze Spółką B. Co istotne Spółka nie posiada żadnej kontroli ani wpływu nad zasobami osobowymi i technicznymi podwykonawców. Spółka oddelegowała do Polski jednego pracownika w osobie Pracownika Nadzorującego, który sprawuje nadzór na codziennymi czynnościami, utrzymaniem Hal Namiotowych oraz jakości usług świadczonych przez Spółkę. Choć do Polski został oddelegowany jeden pracownik to należy zauważyć, że nie posiada on żadnego umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki, co oznacza, że na terenie Polski nie ma pracownika ani innej upoważnionej osoby, która byłaby upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. W szczególności Państwa Spółka nie posiada pełnomocników handlowych ani pełnomocników umocowanych do zawierania w jej imieniu umów z klientami w Polsce. Funkcja Pracownika Nadzorującwego sprowadza sie jedynie do czynności nadzoru i kontroli nad poprawnością świadczonych przez Spółkę usług oraz zapewnienia kontaktu z usługobiorcą tj. C. Ponadto Pracownik Nadzorujący pomimo korzystania z zasobów udostępnionych przez B nie ma żadnego wpływu nad zapleczem osobowym i technicznym podwykonawcy. Państwa Spółka w związku z realizacją projektu nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, ani nie wynajmuje w Polsce nieruchomości/lokali. W Polsce Spółka jest właścicielem trzech kontenerów transportowych, gdzie jeden stanowi biuro Pracownika Nadzorującego, a dwa pozostałe są miejscem wyznaczonym do przechowywania i magazynowania.

Zatem fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych w postaci Pracownika Nadzorującego oraz posiadanie trzech kontenerów transportowych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka nabywa dla Pracownika Nadzorującego niezbędne biurowe wyposażenie oraz posiada w Polsce główne aktywa tj. Hale Namiotowe, jednak nie zmienia to faktu, że działalność jaka jest prowadzona w Polsce niezależnie od tego na jaki okres jest oddelegowany Pracownik Nadzorujący nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby świadczyć usługę w stosunku do C.

Warto nadmienić, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej podwykonawców działających na rzecz Spółki w tym podwykonawcy B. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z podwykonawców nie oznacza, że ich zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie sprawowała kontroli nad zapleczem swoich podwykonawców w tym podwykonawcy B, nie ma wpływu na sposób korzystania przez jej podwykonawców z ich zasobów technicznych, rzeczowych i osobowych. Spółka również nie ma wyłączności na usługi świadczone przez podwykonawcę B, która może tożsame usługi świadczyć także na rzecz innych podmiotów.

Należy zatem stwierdzić, że pomimo tego, iż Spółka podjęła współpracę z podwykonawcami w tym z podwykonawcą B oraz fakt, że w Polsce posiada jednego pracownika w postaci Pracownika Nadzorującego, zaplecze techniczne jakim są trzy kontenery transportowe oraz niezbędne aktywa służące do świadczenia usług nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując powyższe nie można uznać, że cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego w postaci Pracownika Nadzorującego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce Pracownika Nadzorującego i zapewnia wyposażenie tj. laptop, drukarka nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Wskazać należy, że istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe Spółki w postaci Pracownika Nadzorującego i zaplecze techniczne w postaci laptopa, drukarki nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie uznania, że Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest **nieprawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy czynności, które będą dokonywane przez B na rzecz Spółki, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie kompleksowe, w którym głównym świadczeniem jest konstrukcja i utrzymanie Hal Namiotowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE: „VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z uwagi na treść art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a z drugiej strony, że transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Koncepcję świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, w którym uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14, 18):

*   zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne;
*   jeżeli jednak dana usługa obejmuje kilka świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie dzielone, to aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT łącznie stanowić będą tzw. świadczenie kompleksowe.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych. Kluczowym w tym zakresie jest ustalenie, czy dane świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie, na które składa się kilka świadczeń, czy też każde ze świadczeń należy uznać za odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według odrębnych, właściwych dla siebie zasad.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Przy czym, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że czynności, dokonywane przez B na rzecz Spółki, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, ponieważ głównym celem nabycia przez Spółkę świadczeń od B jest konstrukcja oraz dalsze utrzymanie Hal Namiotowych (m.in. poprzez dokonywanie prac konserwacyjnych) w stanie umożliwiającym świadczenie przez Spółkę usług na rzecz C. Z punktu widzenia Spółki poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową realizowaną przez B w sposób obiektywny tworzą niepodzielną całość, której podział byłby sztuczny. Intencją Spółki jest nabywanie usług od jednego podmiotu, a wszystkie wykonywane przez B świadczenia są ze sobą ściśle związane i mają na celu osiągnięcie jednego celu – jakim jest instalacja i konserwacja Hal Namiotowych. Należy więc stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym poszczególne świadczenia w ramach usługi kompleksowej pozostają zależne wobec nadrzędnego celu jakim jest konstrukcja oraz dalsze utrzymanie Hal Namiotowych. Natomiast pozostałe świadczenia (takie jak zapewnienie wsparcia logistycznego, technicznego, technicznego i biznesowego) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, polecającego na konstrukcji oraz dalszym utrzymaniu Hal Namiotowych w Polsce.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym czynności dokonywane przez B na rzecz Spółki na podstawie Umowy – B, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie uznania czynności wykonywanych przez B na rzecz Spółki stanowią świadczenie kompleksowe należy uznac za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia:

*   miejsca opodatkowania dla usług świadczonych przez B na rzecz Spółki oraz nieuznania ich za usługi związane z nieruchomościami w związku z art. 28e ustawy,

*   dokumentowania usług świadczonych przez B na rzecz Spółki fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT,
*   uprawnienia Spółki do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

przez budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Jak stanowi art. 106a ust. 2 ustawy,

przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b. państwa trzeciego;

Z regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą :

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy,

faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) (…);

17) (…);

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ,,odwrotne obciążenie”.

Z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, wynika, że:

faktura może nie zawierać

w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z określeniem miejsca opodatkowania usługi świadczonej przez B na rzecz Państwa Spółki, należy stwierdzić, że przedmiotowa kompleksowa usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak zostało wskazane z punktu widzenia stron Hale Namiotowe nie odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, konkretna nieruchomość nie jest wpisana w istotę świadczonych usług i nie jest centralnym elementem nadającym główny sens tym usługom. Dominującym elementem świadczenia w ramach Umowy - B w tym usługi logistycznego, technicznego, biznesowego wsparcia) nie jest usługa związana z nieruchomością. Nie sposób uznać, że Hale Namiotowe, które na koniec umówionego okresu są rozmontowywane stanowią stałe struktury na określonym terenie. Zatem usługi świadczonej przez B nie sposób uznać za usługi związane z nieruchomością.

Tym samym świadczona kompleksowa usługa w ramach Umowy - B nie stanowi usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. W konsekwencji usługa świadczona przez B na rzecz Spółki stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. jest to usługa do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w USA oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, kompleksowe usługi nabywane przez Spółkę od B na terytorium Polski do których stosuje się art. 28b ustawy, nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, faktury wystawione przez B za świadczone usługi i otrzymane przez Spółę nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”. Jednakże, w przypadku, gdy Spółka otrzymała faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B za wykonane usługi w związku z nabyciem usług do których ma zastosowanie art. 28b, gdyż usługa ta jest opodatkowana stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby odbiorcy usług, tj. w USA.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za:

*   prawidłowe w części uznania usług świadczonych przez B na rzecz Spółki za usługi niezwiązane z nieruchomością dla których miejsce opodatkowania ustala się zgodnie z art. 28e ustawy,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez B na rzecz Spółki w Polsce według art. 28b ust. 2 ustawy, dokumentowania przez B fakturami z podatkiem VAT należnym oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądowego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej trzeba zauważyć, że sposób rozstrzygnięcia danej sprawy zależy od przedstawianych przez podatników okoliczności.

W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów określenia braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik będzie w danym kraju zatrudniał pracowników, ale osoby te będą pozbawione praw decyzyjnych do samodzielnego działania w imieniu spółki, zawierania umów na podstawie udzielonych pełnomocnictw, tak jak ma to miejsce w Państwa sytuacji. Na poparcie powyższej tezy należy przywołać orzecznictwo TSUE i sądów krajowych w tym zakresie, gdzie:

*   w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease BV, sprawa C-190/95, TSUE podkreślił, że przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie,
*   w wyroku TSUE z dnia 14 października 2007 r., Welmory, sprawa C-605/12, zaznaczono, że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy istnieje zatem tylko wtedy, gdy miejsce działalności podatnika ma wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny,
*   w wyroku TSUE z dnia z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium T, zaznaczono, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza UE, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to SMPD i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi, wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Z kolei w orzecznictwie krajowym:

*   w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, NSA uznał, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”,
*   podobnie NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18, określił, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, musi charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, odpowiednim zasobem ludzkim oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego. Ponadto wskazano, że „(\`(...)\`) nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług”,
*   analogicznie WSA w Gliwicach w (prawomocnym) wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1706/20, orzekł, że „(\`(...)\`) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również, że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.” Powyższe poglądy dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej były także przedmiotem analizy polskich organów podatkowych,
*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, stwierdził, że ,,(\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Państwa rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieco odmiennym od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Stronę.

Natomiast jak zostało przez Państwa wskazane chociażby w wyroku w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat, TSUE podzielił stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji, co potwierdza jedynie fakt, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Państwa we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że posiada Ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).