Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.302.2017.10.S/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z gwarancjami ustanowionymi na rzecz organu podatkowego w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej
Słowa kluczowe: decyzja; gwarancje-gwarancje bankowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zabezpieczenie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 579/18 (data wpływu prawomocnego wyroku i zwrotu akt 23 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data nadania 29 lipca 2019 r., data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 lipca 2019 r. o nr 0114-KDIP2-3.4010.302.2017.9.SP (data wysłania 17 lipca 2019 r., data doręczenia 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z gwarancjami ustanowionymi na rzecz organu podatkowego w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z gwarancjami ustanowionymi na rzecz organu podatkowego w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-3.4010.302.2017.1.JBB, w której stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe

Wnioskodawca złożył w dniu 17 stycznia 2018 r. skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-3.4010.302.2017.1.JBB i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 579/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy nie wniósł skargi kasacyjnej od ww. wyroku. W wyniku wykonania zarządzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 20 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 579/18.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga okazała się zasadna. Sąd uznał, że „w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy poniesione przez Skarżącą wydatki związane z gwarancjami ustanowionymi na rzecz organu w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, a także, z jakim momentem powinno to nastąpić (art. 15 ust. 4d i 4e updop).

Ponadto Sąd stwierdził, że „Na uwagę zasługuje, że w rozpoznawanej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że sporny wydatek poniesiony na gwarancje ustanowione na rzecz organu w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej kwota nie stanowi wydatku wyłączonego wprost z kosztów uzyskania przychodów, tj. wymienionego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że celowość wydatku, którą akcentuje ten przepis oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością będzie podlegać odliczeniu i wpływać tym samym na podstawę opodatkowania, a jedynie taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Innymi słowy, obejmuje to sytuacje, gdy poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Konkretny wydatek należy poddawać ocenie, mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla realizacji celu, jakim jest osiągnięcie przychodu. Powyższe determinuje wniosek, że poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wysokość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kwalifikacja konkretnego wydatku w kategorii kosztu uzyskania przychodu konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika.

Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy \[w tym wypadku prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego\], a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego \[podstawowego\] źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób – bez obawy o jego utratę a w konsekwencji, było zdolne do generowania przychodów. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, by oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, z uwzględnieniem przychodów osiąganych \[planowanych do osiągnięcia\] jak i ograniczanych w związku z poniesieniem danego wydatku kosztów, czy minimalizacji ryzyka ich poniesienia, zaś fakt,

że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, czy też nie miał pewności jego osiągnięcia nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków jedynie do wydatków ukierunkowanych wyraźnie na „osiągnięcie przychodów”, ale obejmuje także wydatki o charakterze zachowawczym, nakierowane na zachowanie stanu posiadania podatnika, gwarantującego mu niezbędny poziom zasobów niezbędnych do prowadzenia aktywności gospodarczej.

W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek przez pryzmat kosztu podatkowego uwzględniać również logiczną sekwencję zdarzeń determinujących określone działania podatnika, tj. przyczyny poniesienia wydatku, w tym wypadku na gwarancje bankowe ustanowione na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów \[por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, to i następne orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl\]. Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności \[np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury\], mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. \[por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16\],

Kwalifikacja prawna danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów winna być dokonywana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Poddając analizie „cel”, w jakim został poniesiony dany koszt fundamentalne znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem a przychodem. Ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może bowiem doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który przypisał w pierwszym rzędzie podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów – to podatnik decyduje bowiem każdorazowo, czy dany wydatek ponieść, czy jest mu on potrzebny do prowadzonej działalności, a w konsekwencji – czy służy realizacji jej celu, jakim jest maksymalizacja zysku \[co z podatkowego punktu widzenia oznacza osiąganie przychodów\].

Ponadto, należy dostrzec konieczność uwzględnienia adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem \[poniesionymi kosztami\] a oczekiwanymi następstwami \[por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 104-105\], Ponadto każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika \[por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12\],

Należy zwrócić uwagę, że zadanie interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi kwestię w znacznej mierze empiryczną, wymagającą odniesienia się do konkretnej sytuacji danego podatnika, jego sfery subiektywnej związanej z zamiarem towarzyszącym ponoszonemu wydatkowi i zamysłem dotyczącym powodów jego poniesienia, zindywidualizowanych elementów stanu faktycznego, które powodują, że dany wydatek jest nakierowany na osiągnięcie przychodów, względnie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Nie sposób bowiem pominąć, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty – nie zawiera sztywnej, uniwersalnej w każdej sytuacji i odnoszące się do każdego wydatku kategoryzacji jako kosztu lub nie – jak ma to w przypadku zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów ujętego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – lecz wymaga każdorazowo odniesienia do sytuacji podatnika i odrębnej w każdej sytuacji oceny. Kwestia kosztów uzyskania przychodów, nie wyłączonych wyraźnie z tego katalogu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma bowiem charakter relatywny – ten sam wydatek u jednego podatnika będzie kosztem uzyskania przychodów, będzie nakierowany na uzyskanie przychodów, podporządkowany działaniom podatnika służącym maksymalizacji przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, podczas gdy u innego już nie. Określone wydatki są też postrzegane jako koszt uzyskania przychodów lub nie w związku z dynamicznie zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą, postępem technicznym.

Powyższe oznacza, że każdorazowo interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywana przez organ właściwy w sprawach wydawania interpretacji wymaga znacznej staranności w zakresie poznania i analizy stanu faktycznego związanego z rozważanym kosztem a także sfery subiektywnej, związanej z motywacją i zamysłem gospodarczym, jaki przyświecał jego poniesieniu \[cel tego wydatku\]. Przepis ten nie ma bowiem charakteru uniwersalnego, charakteryzującego wszystkie sytuacje w identyczny sposób, niezależnie od okoliczności dotyczących danego podatnika i jego indywidualnej sytuacji.

Powyższe oznacza w konsekwencji, że podatnik we wniosku o interpretację winien szczegółowo przedstawić relacje między poniesionym wydatkiem a przychodami, jakie zamierza osiągnąć, względnie celem w postaci zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym założenie gospodarcze, czyniące ów wydatek uzasadnionym i nakierowanym na realizację zamierzonego zamysłu. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga bowiem uwzględnienia tego rodzaju okoliczności, a i tak konkretny stan faktyczny będzie determinował ocenę spełnienia przez dany wydatek kryteriów ogólnych stawianych treścią tego przepisu. Te kryteria zaś to cel poniesienia wydatku, który podlega indywidualnemu badaniu i który niejednokrotnie wymyka się pełnej ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji.

W dalszej części Sąd wskazał, że: „Należy zarazem zwrócić uwagę, że także wniosek o interpretację w tej mierze operuje dość ogólnymi, wręcz generycznymi spostrzeżeniami, obejmującymi uniwersalną argumentację dotyczącą rozumienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. \[argumentacja ze str. 5-7 wniosku o interpretację\] oraz analogie do opłaty prolongacyjnej, choć nie tego dotyczył wniosek. Skarżąca w sposób skrajnie syntetyczny prezentuje własną sytuację stwierdzając, że gdyby nie wywiązała się należycie ze zobowiązań podatkowych, to groziłyby jej konsekwencje związane z ewentualnym postępowaniem egzekucyjnym, mogące skutkować utratą płynności finansowej, a w konsekwencji utratą przychodów.

Powyższe oznacza, że Skarżąca dążąc do rzetelnie dokonanej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do przedstawianego wydatku, chcąc uzyskać interpretację, która będzie przydatna w jej sytuacji i odnosząca się do konkretnego wydatku winna starannie i szczegółowo przedstawić wpływ poniesionego wydatku na kondycję finansową, w tym na powstanie przychodów lub ewentualne zagrożenie w związku z koniecznością poniesienia niepewnego jeszcze zobowiązania wynikającego z wykonalnej decyzji, którą zaskarżyła do sądu; zdolność do regulowania zobowiązań czy prowadzenia aktywności generującej przychody.

Tymczasem na tle wniosku o interpretację mglistym jawi się stanowisko podatnika nawet w tej części, w której Skarżąca miałaby skategoryzować poniesiony wydatek – czy to jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem w celu aktywnego zwiększenia przychodów, czy też jako wydatek zachowawczy, nakierowany na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie stanowi takiej informacji zawarte na str. 5 wniosku ogólne stwierdzenie odnoszące się do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Podobnie, nie stanowi informacji o zamyśle uzasadniającym traktowanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów zamieszczone na str. 6 wniosku ogólne rozważanie, zgodnie z którymi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące nieregulowania zobowiązań podatkowych takie jak odsetki za zwłokę oraz inne do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., jednak „pozostałe koszty związane z realizacją tych obowiązków mogą stanowić koszty podatkowe na ogólnych zasadach, tj. związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów”. Także dalsza lektura wniosku na jego str. 6, gdzie podano, że „gdyby spółka nie wywiązała się należycie z zobowiązań podatkowych, to groziłyby jej konsekwencje związane z ewentualnym postępowaniem egzekucyjnym mogące skutkować utratą płynności finansowej a w konsekwencji utratą źródła przychodów. Tym samym tego typu wydatki należy uznać za spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.” nie tłumaczy tej kwestii.”

Następnie Sąd zauważył, że: „Powyższe oznacza, że z jednej strony organ w sposób niejako blankietowy przesądził o niedopuszczalności uznania wydatków poniesionych w związku z ustanowieniem na rzecz organu podatkowego gwarancji w celu wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, z drugiej zaś – że także Skarżąca nie dołożyła właściwej staranności w pełnym, czytelnym, pozwalającym na rzeczową ocenę przedstawieniu stanu faktycznego, mającego podlegać refleksji przez pryzmat zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W ocenie sądu, zaprezentowana w rozpoznawanej sprawie interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a priori wyłączająca dany wydatek z kosztów uzyskania przychodów, z przyjętym z góry założeniem, że nigdy nie będzie kosztem uzyskania przychodu wydatek poniesiony w związku z koniecznością zabezpieczenia spłaty zobowiązań podatkowych jest nieprawidłowa i stanowi o naruszeniu tego przepisu.

Błędne a zarazem uniwersalne założenie, przyjęte przez organ na użytek interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że tego rodzaju wydatek – w związku z tym, że wiąże się z nieprawidłowym, zdaniem organu, regulowaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych – nie będzie mógł uznany być za koszt uzyskania przychodów, powodowało że organ zaniechał wystosowania do Skarżącej wezwania o doprecyzowanie stanu faktycznego przedmiotu wniosku. Natomiast przyjęte z góry założenie o niedopuszczalności uznania wydatków na gwarancje bankowe oraz ich zabezpieczenie, w związku z tym, że mają one służyć zabezpieczeniu na rzecz organu dokonanemu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej i argumentacja przyjęta przez organ, nie uwzględnia tego, że w konkretnej sytuacji poniesienie tego wydatku mogło stanowić wyraz racjonalnej kalkulacji, mającej ekonomiczne uzasadnienie. Co więcej – tego rodzaju zachowanie mogłoby potencjalnie stanowić wyraz nie tylko gospodarności i przezorności podatnika, ale też – w ogólnym rozrachunku – optymalnej kalkulacji uwzględniającej perspektywy toczącego się postępowania sądowego, wywołanego skargą na wydaną decyzję. W razie bowiem rezygnacji z zabezpieczenia i dobrowolnego uiszczenia zobowiązania, w razie uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji, podatnik otrzymałby nie tylko zwrot zapłaconej kwoty, ale także i relatywnie wysokie odsetki. Kalkulację celowości poniesionego wydatku mogła przedstawić Skarżąca we wniosku i poddać ocenie przez organ.

Nie ma bowiem racji organ formułując uniwersalną tezę, że uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki oznaczałoby, że konsekwencje negatywnych działań podatnika w postaci niezapłacenia podatku w prawidłowej wysokości można przenosić na Skarb Państwa poprzez obciążanie kosztów podatkowych poniesionymi w związku z tymi działaniami wydatkami.

Gdyby bowiem przyjąć za trafne rozumowanie organu, to skutki błędnej decyzji – zanim tę okoliczność potwierdziłoby orzeczenie sądu – mogłyby okazać się nieodwracalne, jeśli w wyniku konieczności zapłaty podatku na podstawie wydanych decyzji podatnik straciłby możliwość regulowania pozostałych zobowiązań, prowadzenia działalności generującej przychody. W tym ujęciu, wydatki poniesione na gwarancje ustanowione na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej w konkretnej sytuacji mogłyby być rozpatrywane przez pryzmat wydatków poniesionych w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami racjonalności i zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny celowości poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek \[koszt\] może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu \[osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła\], co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej, która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat \[analogicznie por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16\],

Rzeczą organu było bowiem przy tak ogólnym wyeksponowaniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację, w tym sfery subiektywnej, związanej z procesem decyzyjnym i motywacją przyświecającą poniesieniu spornego wydatku \[wszak art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. eksponuje „cel” poniesienia danego kosztu\] wystąpienie do podatnika o szczegółowe przedstawienie, czy dany wydatek stanowi wydatek poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, czy też może w zamyśle podatnika ma służyć osiągnięciu przychodów. Nie sposób bowiem poddawać ocenie zasadności stanowiska podatnika, jeśli ten nie wykazał, że wydatek związany z koniecznością uregulowania zobowiązania podatkowego był na tyle wysoki i dotkliwy w prowadzonej działalności, że zagrażał jej kontynuacji, albo że zmierzał do uzyskania takich lub innych przychodów, niezależnie od tego czy zostały one osiągnięte. Jednak to zadaniem podatnika jest zaprezentowanie całego ciągu procesu decyzyjnego, wiążącego poniesiony wydatek z zamiarem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Tego zaś zabrakło w przeprowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji. W takim zaś wypadku zadaniem organu jest wystosowanie do podatnika wezwania do sprecyzowania wniosku, czemu służą regulacje zawarte w art. 169 § 1 zw. z art. 14h ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie zatem uwzględnić, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odniesienia się do konkretnego wydatku i poddania jego analizie w warunkach danej, dotyczącej podatnika sytuacji, przy czym jeśli wydatek ten nie jest wprost wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. \[a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie\], wymaga on oceny przez pryzmat celu, dla jakiego ten wydatek poniesiono analizowanego z pespektywy racjonalności działania podatnika, nakierowanego na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia ich źródła. Powyższe uzasadniało stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następstwem tej oceny będzie ewentualne \[stosownie do jej wyników\] rozważenie momentu rozpoznania wydatków w kosztach uzyskania przychodów \[ art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.\], czego dotychczas organ nie dokonywał uznając, że wobec definitywnego uznania, że sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to rozpatrywanie kwestii związanych z momentem rozpoznania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów staje się bezprzedmiotowe \[str. 7 zaskarżonej interpretacji\].”

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

E. S.A.. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej E., jednej z większych polskich organizacji handlowych prowadzących działalność gospodarczą w trzech segmentach: detalicznej sprzedaży artykułów spożywczych, działalności deweloperskiej i zarządzania nieruchomościami oraz usług informatycznych. E. S.A. wyznacza strategię działania grupy, prowadzi działania akwizycyjne, sprawuje funkcje zarządcze, koordynacyjne oraz monitoruje realizację celów przez spółki grupy. Ponadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, pośrednictwa handlowego oraz świadczenia usług holdingowych dla mniejszych spółek Grupy.

W 2017 roku Urząd Kontroli Skarbowej, przeprowadzając kontrolę w Spółce wydał decyzję określającą zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał decyzję UKS. W związku z powyższym zaległość podatkowa Spółki stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji oraz wymagalna.

W tej sytuacji Spółka, która nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowiła wnieść skargę do sądu administracyjnego oraz zwróciła się z wnioskiem do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych.

Zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa: „organ podatkowy pierwszej instancji może wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 ww. ustawy – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania”. Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej uwarunkowane jest złożeniem skargi do sądu administracyjnego i złożeniem zabezpieczeń.

W odpowiedzi na wnioski Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych oraz postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji z uwagi na przyjęte zabezpieczenie oraz fakt, iż Strona złożyła skargę do sądu administracyjnego.

W związku z wyżej opisaną sytuacją Spółka poniosła i będzie w przyszłości ponosić wydatki związane z ustanowieniem na rzecz organu podatkowego gwarancji bankowych i ustanowienie zabezpieczeń tych gwarancji, w szczególności są to: jednorazowa opłata od umowy gwarancji, prowizja administracyjna, prowizja aranżacyjna, prowizje z tytułu udzielenia gwarancji, wynagrodzenie za udostępnienie zabezpieczeń pod gwarancje.

W wyniku wykonania zaleceń zawartych w wyroku wydanym w dniu 13 lutego 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 579/18 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z dnia 17 lipca 2019 r. (data doręczenia 22 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek z dnia 11 października 2017 r. poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego w sprawie stwierdzając co następuje:

1.  Ciąg decyzyjny związany z poniesionym wydatkiem

W dniu 25 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 145.685.102 zł. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie decyzji z 8 sierpnia 2017 r. („Decyzja”). Bez przyjęcia przez właściwy urząd skarbowy złożonego przez Spółkę zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych, Spółka zobowiązana byłaby do zapłaty na rzecz organu podatkowego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie ponad 198 mln zł.

Spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi w tak znaczącej wysokości. Jak wynika z jednostkowego sprawozdania finansowego Spółki za 2017 rok:

*   na koniec 2016 r. Spółka dysponowała kwotą 5 290 000 zł;

*   na koniec 2017 r. Spółka dysponowała kwotą 45 462 000 zł.

Powyższe oznacza, że wykonanie Decyzji rodziło istotne ryzyko zastosowania przymusu egzekucyjnego. Spółka nie byłaby bowiem w stanie, w stosunkowo krótkim czasie, zaspokoić wymagalnych należności podatkowych.

Spółka jest podmiotem holdingowym i jej zasadniczy majątek stanowią udziały w spółkach zależnych, tj. w tamtym czasie – S. sp. z o.o., I. sp. z o.o., D S.A., E. sp. z o.o. oraz T. Upłynnienie powyższego majątku nie jest możliwe w krótkim czasie. Wykonanie Decyzji wiązałoby się najprawdopodobniej z zajęciem i zbyciem tych aktów przez organ egzekucyjny. Z perspektywy Spółki stanowiłoby to nieodwracalny skutek wykonania Decyzji.

Zajęcie rachunków bankowych Spółki, czy innych aktywów uniemożliwiałoby prowadzenie bieżącej działalności przez Spółkę oraz doprowadziłaby do obciążenia Spółki dodatkowymi kosztami egzekucyjnymi.

Na marginesie, warto również zauważyć, że środki pieniężne w takiej wysokości nie były dostępne w ramach całej grupy kapitałowej E. (obejmującej cztery segmenty operacyjne, tj. największy detaliczny tworzony przez sieć sklepów S., informatyczny obejmujący działalność spółki I. sp. z o.o., nieruchomościowy oraz zarządzania centralnego). Jak wynika ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej E. za rok 2016 oraz skróconego śródrocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej E. za I półrocze 2017, grupa kapitałowa dysponowała następującymi środkami pieniężnymi:

*   na koniec 2016 r. w wysokości 146 432 000 zł;

*   na dzień 31 czerwca 2017 r. w wysokości 147 349 000 zł.

Niezależnie od faktu, że wskazane wartości nie pokrywały łącznej kwoty zaległości z odsetkami, to należy również zauważyć, że dostępne w grupie kapitałowej środki pieniężne były niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. W przeważającej mierze środki te były przeznaczone na zakup towarów przez sieć sklepów S. Dodatkowo, specyfika działalności gospodarczej grupy wymagała częstego ponoszenia nakładów na inwestycje dotyczące wynajmowanych obiektów magazynowych i handlowych (według skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej E. za 2017 rok, łączne wydatki na nakłady inwestycyjne w Grupie wyniosły w tym okresie 58 589 000 zł, przy czym 43 916 000 zł poświęcono na inwestycje w rozwój segmentu detalicznego a 14 138 000 zł na inwestycje w segmencie nieruchomości).

W tych okolicznościach, zarząd Spółki podjął strategiczną decyzję, iż z perspektywy jej interesu gospodarczego korzystniejszym rozwiązaniem jest poniesienie kosztów zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych (ok. 5 mln w skali roku) niż ryzyko egzekucji, utrata płynności i aktywów oraz zaniechanie jakichkolwiek planów inwestycyjnych.

Naruszenie stabilności finansowej Spółki - będącej spółką publiczną – doprowadziłoby do utraty zaufania przez inwestorów, a w konsekwencji spadku wartości akcji. Utrata płynności przez Spółkę zagrażałaby relacjom Spółki z kontrahentami (dostawcami) oraz akcjonariuszami Spółki. Dostawcy, mając istotne wątpliwości, co do kondycji Spółki, byliby niechętni do udzielania kredytów kupieckich na dotychczasowych zasadach (dotyczy to zwłaszcza kontrahentów sieci sklepów S.), natomiast kluczowi akcjonariusze (tj. fundusze emerytalne) mieliby istotną trudność w określeniu wartości posiadanych akcji, a co za tym idzie w przyjęciu planów inwestycyjnych.

Wiarygodność kondycji finansowej Spółki miała przy tym szczególne znaczenie w 2017 r. w związku z tym, że Zarząd Spółki w dniu 9 maja 2017 r., po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej Spółki, postanowił rozpocząć proces pozyskiwania inwestora dla wsparcia dalszego dynamicznego rozwoju Spółki. Sytuacja, w której znalazłaby się Spółka po zapłacie na rzecz organu podatkowego zobowiązania określonego w Decyzji, eliminowałaby w zasadzie szanse na pozyskanie inwestora strategicznego na korzystnych warunkach.

Mając powyższe na uwadze, koszty związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego zakwalifikować należy do kosztów zabezpieczenia źródeł przychodów. Jest wysoce prawdopodobne, że bez poniesienia tych wydatków, Spółka (z zajętymi przez organ egzekucyjny rachunkami i aktywami) nie byłaby w stanie, w danym okresie, osiągać jakichkolwiek przychodów z działalności gospodarczej.

1.  Etap sporu podatkowego

W dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji, tj. 11 października 2017 r., spór pomiędzy Spółką a organami podatkowymi w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok był na etapie postępowania sądowo-administracyjnego w pierwszej instancji. Wcześniej bowiem, w dniu 21 sierpnia 2017 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę od Decyzji.

Wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/17 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Do tej pory spór nie został zakończony. Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 232/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wymienione w stanie faktycznym, opłacone wydatki związane z gwarancjami ustanowionymi na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

*   jest definitywny (rzeczywisty), wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany, nie został jednoznacznie wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Spłata zaległości wobec takich instytucji, jak ZUS i urząd skarbowy, wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem spółki jako podatnika. Opłacanie podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne obciąża podmiot wykonujący działalność gospodarczą i wynika z faktu jej prowadzenia. A zatem koszty ponoszone w związku z dążeniem do ich zapłaty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Do takich wyjątków zalicza się zgodnie z art. art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, odsetki od zaległości podatkowych oraz innych, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Jednak pozostałe koszty związane z realizacją tych obowiązków mogą stanowić koszty podatkowe na ogólnych zasadach, tj. ich związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Dla przykładu kosztami takimi będą w szczególności:

*   opłaty pobierane przez bank od poleceń przelewu dotyczących podatków i składek ubezpieczeniowych,

*   opłaty związane z wysyłką deklaracji podatkowych, JPK i podpisem elektronicznym,

*   usługi doradców podatkowych,

*   koszty opłaty prolongacyjnej, wynikającej z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej,

*   koszty ustanowienia gwarancji na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej.

Podatnicy ubiegają się o odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie na raty kwoty podatku (także zaległości podatkowej) lub o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej i przyjęcie zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika.

Co istotne, gdyby spółka nie wywiązała się należycie ze zobowiązań podatkowych, to groziłyby jej konsekwencje związane z ewentualnym postępowaniem egzekucyjnym mogące skutkować utratą płynności finansowej, a w konsekwencji utratą źródła przychodów. Tym samym tego typu wydatki należy uznać za spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przypadek, gdy dochodzi do wstrzymania wykonania decyzji z uwagi na przyjęcie zabezpieczenia w postaci gwarancji wykazują znaczne podobieństwo do instytucji odroczenia zapłaty lub rozłożenia zapłaty podatku lub zaległości podatkowej i związanej z nią opłaty prolongacyjnej. Funkcjonalnie instytucje te spełniają taką samą rolę jak wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej i przyjęcie zabezpieczeń w postaci gwarancji – pozwalają na odroczenie płatności podatku lub również zaległości podatkowej, z tym, że w pierwszym wypadku podatnik ponosi wydatek związany z opłatą prolongacyjną, a w drugim przypadku wydatki związane z ustanowieniem zabezpieczenia tj. gwarancji na rzecz organu.

W zakresie opłaty prolongacyjnej istnieje jednolite stanowisko organów, że: „zapłata przez podatnika opłaty prolongacyjnej, stanowiącej swego rodzaju wynagrodzenie za czasowe odstąpienie organu podatkowego od egzekwowania należności podatkowej, służy jego działalności i powinna być postrzegana jako uzasadniony wydatek chroniący majątek Spółki, a co za tym idzie, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów”. Takie stanowisko wnioskodawcy potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25.10.2013r. sygn. IPPB3/423-667/13-2/GJ, z dnia 29.12.2015r., sygn. IPPB6/4510-318/15-4/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 12.12.2012r., sygn.. ITPB3/423-604/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-99/09-3/JG.

1.  Określenie momentu ujęcia wydatków ponoszonych na gwarancje, jako kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki na ustanowienie gwarancji na rzecz organu stanowią koszty pośrednie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Kosztów tych nie da się wprawdzie bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów, lecz są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reasumując, opłaty związane z udzieleniem gwarancji należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa gwarancji i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku uprawomocnienia się orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 579/18.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.