Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-227/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania niepodzielonych zysków.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; udział; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania niepodzielonych zysków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania niepodzielonych zysków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: SK) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej Sp. z o.o. (dalej: Sp. z o.o.). Przekształcenie miało miejsce dnia 2 kwietnia 2013 r. (dalej: dzień przekształcenia). Do dnia przekształcenia udziałowcem Sp. z o.o. była spółka Sp. z o.o. (dalej: „A”).

„A” był udziałowcem Sp. z o.o. nieprzerwanie od dnia 11 października 2007 r., posiadając nieprzerwanie przez okres od 11 października 2007 r. do 15 lutego 2013 r. 100% udziałów Sp. z o.o., a od 15 lutego 2013 r. 99,9% udziałów Sp. z o.o. (z dniem 15 lutego 2013 r. mniejszościowym udziałowcem Sp. z o.o. posiadającym 0,1% udziałów stał się C. Sp. z o.o., późniejszy komplementariusz SK).

Posiadanie udziałów w Sp. z o.o. przez „A” wynikało z tytułu własności.

Na dzień przekształcenia w SK wystąpił zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 oraz rok 2013 wynikający z następujących pozycji bilansowych:

*   Zysk Sp. z o.o. za rok 2012 – do dnia przekształcenia Sp. z o.o. w SK nie została podjęta uchwała dotycząca przeznaczenia zysku uzyskanego przez Sp. z o.o. w 2012 r.;
*   Zysk Sp. z o.o. za okres I-III 2013 r. – na dzień przekształcenia wartość zysku za 2013 r. nie była znana, ponieważ została ona ustalona w późniejszym czasie (po bilansowym zamknięciu i rozliczeniu okresu I-III 2013 r.). Uchwała o podziale zysku za 2013 r. została podjęta w czerwcu 2013 r. (zysk został przeznaczony do wypłaty).

Dnia 2 kwietnia 2013 r. (czyli w dniu przekształcenia) dokonano podziału spółki „A” w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – podział przez wydzielenie – polegającego na wydzieleniu do Sp. z o.o. (dalej: „B”) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), „A”-Doradztwo. Wydzielenie ZCP „A”-Doradztwo miało na celu uporządkowanie struktur zarządzania w grupie poprzez zintegrowanie biznesowe struktur zarządzania w ramach tzw. Jednostki Biznesowej 1 i Jednostki Biznesowej 3 Grupy. W skład ZCP „A”-Doradztwo przenoszonego do „B” w drodze podziału przez wydzielenie wchodziły m.in. udziały „A” w Sp. z o.o.

Wydzielony zespół składników majątkowych stanowił ZCP, co zostało potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 26 marca 2013 r.

Również pozostający w „A” zespół składników majątkowych stanowił ZCP, tzn. pozostający w ”A” zespół składników majątkowych był w pełni przystosowany do świadczenia działalności gospodarczej w obszarze świadczenia usług rentalowych, tj. usługi wynajmu, prania i obsługi odzieży pracowniczej i mat wejściowych, wykładzin i porcelany.

Tym samym w dniu przekształcenia:

*   dokonano przekształcenia spółki kapitałowej Sp. z o.o. w spółkę osobową – spółkę komandytową ( SK),
*   w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie „A”, zmienił się udziałowiec Sp. o.o. i wspólnik SK (z „A” na „B”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy „B” ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zysków niepodzielonych spółki Sp. z o.o. występujących na chwilę jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zysków niepodzielonych spółki Sp. z o.o. występujących na chwilę jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Punktem wyjścia rozważań uzasadniających stanowisko podatnika, są przepisy prawa podatkowego (tj. ustawa o CIT oraz Ordynacja podatkowa) wraz z przepisami prawa gospodarczego (Kodeks Spółek Handlowych; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (…) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Biorąc pod uwagę, iż przekształcenie spółki kapitałowej Sp. z o.o. w spółkę osobową (komandytową) SK nastąpiło w dniu 02 kwietnia 2013 r., i do tego dnia nie została w spółce podjęta uchwała o podziale zysku za rok 2012 i 2013 (uchwała o podziale zysku za 2012 oraz 2013 r. została podjęta w czerwcu 2013 r.), w ocenie Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia w Sp. z o.o. występowały niepodzielone zyski, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, które co do zasady podlegały opodatkowaniu CIT jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – do których zalicza się również zyski niepodzielone powstałe na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – ustala się w wysokości 19%.

Zgodnie z ust. 4 w/w przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym również zyski niepodzielone), jeżeli spółka, o której mowa w pkt 2 w/w przepisu (spółka uzyskująca dochody, tj. w analizowanym przypadku „B”), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (spółce wypłacającej dochody, tj. Sp. z o.o.) – zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z ust. 4a w/w przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W przedmiotowym przypadku okres dwóch lat posiadania udziałów Sp. z o.o. przez „A” upłynął przed dniem podziału „A” przez wydzielenie (czyli przed dniem zmiany udziałowca Sp. z o.o. – z „A” na „B”) dokonanym zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH i nast.

Wnioskodawca wskazuje, że konsekwencją przeprowadzenia podziału spółki przez wydzielenie jest zastosowanie reguł związanych z kontynuacją praw i obowiązków, zarówno prawnych (administracyjnych), jak i podatkowych. W tym zakresie istotna jest analiza charakteru czynności podziału przez wydzielenie, która to czynność nie ma charakteru zbliżonego do transakcji sprzedaży, a której istotą jest podział danego podmiotu gospodarczego przy zachowaniu kontynuacji jego działania.

Tym samym w zakresie:

1.  konsekwencji prawnych – zastosowanie ma art. 531 § 1 KSH, zgodnie z którym spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zgodnie z § 2 w/w przepisu na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej,
2.  konsekwencji podatkowych – zastosowanie ma art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z § 2 w/w przepisu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że powyższa regulacja Ordynacji Podatkowej stanowi odzwierciedlenie, na gruncie podatkowym, istoty czynności podziału przez wydzielenie, która to czynność nie może być w żadnej mierze utożsamiana z transakcjami zbycia aktywów (np. w drodze sprzedaży). Stąd, inaczej niż w przypadku zbycia aktywów, w przypadku dokonania czynności podziału przez wydzielenie (i przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 93c § 2 powołanego przepisu – tj. warunek występowania ZCP zarówno w odniesieniu do majątku wydzielanego, jak i majątku pozostającego w podmiocie dzielonym) generalną zasadą prawa podatkowego jest zasada kontynuacji wszelkich praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem.

Jak wskazano powyżej transakcja wydzielenia obejmowała zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której skład wchodziły m.in. udziały „A” w Sp. z o.o. (wraz z niepodzielonymi zyskami powstałymi na dzień przekształcenia spółki kapitałowej Sp. z o.o. w spółkę osobową SK). Wydzielone składniki majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zostało potwierdzone powołanymi wyżej interpretacjami. Ponadto pozostające w „A” składniki majątku również niewątpliwie stanowią ZCP (czego dowodem może być chociażby fakt, iż z dniem podziału „A” kontynuował bez zakłóceń działalność operacyjną w zakresie usług rentalowych).

Do czasu przeprowadzenia podziału przez wydzielenie dla „A” przysługiwało zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (w postaci niepodzielonych zysków) w oparciu o art. 22 ust. 4b ustawy o CIT. Warunki do zastosowania zwolnienia (wskazane w art. 24 ust. 4-4b ustawy o CIT) zostały spełnione, tj.:

*   Zarówno „A”, jak i „B” nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich, bez względu na źródło ich uzyskania dochodów – art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   Posiadanie przez „A” i „B” udziałów w Sp. z o.o. wynikało z tytułu własności – art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,
*   „A” i „B” posiadał ponad 10% udziałów w Sp. z o.o. przez wskazany okres (tj. 100% udziałów do dnia 15 lutego 2013 r. i 99,9% udziałów od dnia 15 lutego 2013 r. – art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),
*   „B” posiada udziały w Sp. z o.o. przez co najmniej 2 lata – art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przywołane brzmienie art. 93c Ordynacji Podatkowej nie ulega wątpliwości, że prawo do zwolnienia z opodatkowania zysków niepodzielonych jest kontynuowane, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie „A” nastąpiła zmiana udziałowca Sp. z o.o. Wynika to ze wskazanego już wcześniej charakteru czynności podziału przez wydzielenie, który nie może być w żadnej mierze postrzegany na równi ze zbyciem udziałów np. w drodze sprzedaży. Innymi słowy, biorąc pod uwagę charakter czynności podziału przez wydzielenie i literalne brzmienie art. 93c Ordynacji Podatkowej, warunki wskazane w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT (w tym warunek nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce Sp. z o.o.) w dalszym ciągu będą spełnione. Powyższe wynika z zasad sukcesji podatkowej, o której mowa we wspomnianym art. 93c Ordynacji Podatkowej, tj. zasady kontynuacji wszelkich praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem (przy zachowaniu warunków klasyfikacji obu części majątku „A” jako ZCP, które to warunki zostały spełnione), a więc i kontynuatorem zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz przesłanek pozwalających na skorzystanie z takiego zwolnienia.

Skoro podmiot, do którego ze spółki „A” została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. udziały w Sp. z o.o., przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które „wychodzą” ze spółki dzielonej („A”), to w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do przyjmowania, iż „B” nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. Bieg okresu posiadania udziałów nie ulegnie bowiem przerwaniu w sytuacji, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w „A” stanowią ZCP – z czym mamy do czynienia w zaistniałym stanie faktycznym.

Skutkiem przewidzianej w przepisach KSH procedury podziału przez wydzielenie jest sukcesja prawa i obowiązków związanych z Sp. z o.o. na „B”, co powoduje, że okres posiadania udziałów nie został przerwany. Oznacza to, że spółka przejmująca udziały w Sp. z o.o. (tj. ”B”) stanie się w tym zakresie następcą prawnym „A”.

W podobnej sprawie, tj. dotyczącej zasady kontynuacji praw i obowiązków podatkowych w oparciu o przepisy Ordynacji Podatkowej (Dział III, Rozdział 14 Ordynacji Podatkowej – prawa o obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych) zapadły wyroki w pełni potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy. Wskazać należy na następujące orzeczenia:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt: II FSK 1675/11), gdzie również w kontekście sukcesji uniwersalnej (podatkowej) Sąd wskazał, iż „Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. – wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym – które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają – oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.do.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag)” oraz
*   wyrok WSA w Warszawie dnia 16 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1852/10), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) warunek ten będzie spełniony w przypadku połączenia się podmiotu otrzymującego dywidendę z innym podmiotem, które skutkować będzie sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego. Istota sukcesji uniwersalnej polega tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. (\`(...)\`) poprzednik Sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje”.

Powyższe wyroki, choć dotyczą przejęcia (fuzji) uregulowanej odrębnym przepisem Ordynacji Podatkowej (tj. art. 93 Ordynacji Podatkowej), wskazują wprost na skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesji uniwersalnej, z którą (w zakresie przewidzianym w planie podziału przez wydzielenie spółki „A”) mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym.

W szczególności powyższe zasady zostały uregulowane w tej samej jednostce redakcyjnej Ordynacji Podatkowej, tj. Dział III „Zobowiązania podatkowe”, rozdział 14, „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych”. Skoro sądy jednolicie twierdzą, że art. 93 stosuje się odpowiednio w przypadku łączenia się podmiotów, to nie ma podstaw do twierdzenia, że art. 93c OP zredagowany identycznie i regulujący analogiczne zagadnienie kontynuacji praw i obowiązków podatkowych nie miałby zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Należy wskazać, że – w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy – wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( Sp. z o.o.) przekształciła się w spółkę komandytową ( SK). Na moment tego przekształcenia wystąpiły niepodzielone zyski, które podlegają opodatkowaniu u udziałowców Sp. z o.o. Jednym z tych udziałowców była spółka kapitałowa („A”). W dniu przekształcenia Sp. z o.o. w SK doszło również do podziału „A”. Był to podział przez wydzielenie, w związku z czym część „A” podlegająca wydzieleniu (tj. „A”-Doradztwo) – jako zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca m.in. udziały w Sp. z o.o. – została przeniesiona do Wnioskodawcy. Ta część „A”, która pozostała w tej spółce również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W wyniku podziału „A” przez wydzielenie „A”-Doradztwo Wnioskodawca stał się udziałowcem Sp. z o.o. i wspólnikiem SK. Do momentu przekształcenia Sp. z o.o. w SK, a zatem także do momentu podziału „A”, ta ostatnia posiadała udziały w Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata w wysokości większej niż wymagane 10%.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Kodeksu spółek handlowych: plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej: osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej: przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych” będących – na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej – przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc kwestie związane z sukcesją podatkową do przepisów art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że przepisy te – wskazując na konieczności zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę bądź inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania „udział bezpośredni”. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” brakuje, ponieważ odrębna spółka kapitałowa (tu: Wnioskodawca) stała się bezpośrednim właścicielem udziałów w Sp. z o.o. dopiero z dniem przejęcia „A”-Doradztwo.

Należy zauważyć, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim „bezpośredniość” tę zakłócają. Należy zauważyć, że w wyniku dokonanego podziału „A” „A”-Doradztwo zostało przeniesione do Wnioskodawcy (a wraz z nim udziały Sp. z o.o.). Skoro „A”-Doradztwo zostało przeniesione, to został również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów Sp. z o.o. przez „A”. Jednocześnie okres ten nie mógł być kontynuowany (przejęty) przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidział możliwości zaliczenia „na poczet” 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot dzielony.

Tym samym skoro Wnioskodawca, który stał się bezpośrednim udziałowcem Sp. z o.o. (w wyniku podziału przez wydzielenie „A”) w dniu przekształcenia Sp. z o.o. w SK, to w stosunku do dochodu (przychodu) z tytułu niepodzielonych zysków Sp. z o.o. (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Wnioskodawca nie spełnił warunku posiadania udziałów Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a tej ustawy). Dlatego też zwolnienie z opodatkowania tego dochodu (przychodu) na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania.

Reasumując – Wnioskodawca nie ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zysków niepodzielonych spółki Sp. z o.o. występujących na chwilę jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową. Także art. 93c Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do przyznania tego prawa Wnioskodawcy jako następcy prawnemu „A”.

Ponadto należy wskazać, że wskazane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.