Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-464/09-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-29
Teza: Należy podkreślić, że - jak wskazał wnioskodawca - celem przedmiotowej umowy było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Wnioskodawcy. Zatem wydatki związane z tą transakcją, w postaci premii należnej bankowi od Wnioskodawcy za wystawienie opcji (skompensowanej z premią należną Wnioskodawcy od banku za wystawienie opcji), spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Natomiast w związku z należną Wnioskodawcy od banku za wystawienie opcji, Wnioskodawca z tytułu jej otrzymania (w wyniku skompensowanie tej premii z premią należną bankowi od Wnioskodawcy za wystawienie opcji) jest obowiązany wykazać przychód podatkowy w dacie zawarcia umowy przewidującego zapłatę tej premii. Premia bowiem jest opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie.
Słowa kluczowe: banki; forward; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opcja; premia; przychód; swap; transakcja-walutowa transakcja terminowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2009r. (data wpływu 10.07.2009r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-464/09-2/AG z dnia 01.09.2009r. (data doręczenia 07.09.2009r.) w dniu 14.09.2009r. (data stempla pocztowego 09.09.2009r., w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji podatkowych związanych z umowami ramowymi dotyczącymi opcji walutowych (pytanie oznaczone numerem 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji podatkowych związanych z umowami ramowymi dotyczącymi opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/darzenie przyszłe.

Wnioskodawca w połowie roku 2008 zawarł z bankami - umowy ramowe dotyczące opcji walutowych. Termin realizacji umów przypadał na okres 2008-2010, w tym istotna część na 2009 r. Celem zawarcia umów opcyjnych było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Wnioskodawcy. Zawarte umowy opcyjnie w większości miały charakter opcyjnych strategii zerokosztowych. Polegają one na jednoczesnym kupowaniu oraz sprzedawaniu przez Wnioskodawcę (określanym jako wystawianie) opcji, przy czym ceny opcji kupowanych i wystawianych są równe. Terminy wykonania obu opcji były identyczne. Wnioskodawca, otwierając pozycje zabezpieczające, nic bankom nie płacił, gdyż w momencie wystawienia opcji premia należna Wnioskodawcy od banków za wystawienie opcji była w całości kompensowana z premią należną bankowi od Wnioskodawcy za wystawie- nie opcji.

Wnioskodawca zawarł umowy oraz kupował i sprzedawał opcje w 2008 r.

Do końca 2008 r Wnioskodawca zrealizował niewielką ilości transakcji.

Na koniec 2008 r. Wnioskodawca - zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), („ustawa o rachunkowości”) dokonał wyceny bilansowej opcji na koniec 2008 r. - wycena księgowa - co spowodowało powstanie pozycji kosztowych w bilansie, jednakże nie stanowiących koszów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W I kwartale 2009 r. doszło do realizacji kolejnych transakcji opcyjnych, zgodnie z którymi Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty określonej kwoty na rzecz banków, która została zapłacona, co zostało uznane za koszt uzyskania przychodu w CIT. Następnie również w I kwartale 2009 r. doszło do wypowiedzenia części umów przez jeden z banków. Opcje zostały zamknięte przez bank. Wnioskodawca kwestionuje zasadność zamknięcia opcji w związku z czym nie doszło do zapłaty kwoty zobowiązania wobec banku wyliczonej przez bank w związku z zaniknięciem opcji. Jednocześnie Wnioskodawca na koniec I kwartału 2009 r. dokonał wycena bilansowej pozostałych niezamkniętych opcji (wynik również nie ujęty w rachunku podatkowym).

W II kwartale 2009 r. nastąpiło wypowiedzenie pozostałych umów opcyjnych, w związku z czym opcje zostały zamknięte przez bank. Do dnia złożenia niniejszego wniosku opcje te nie zostały zapłacone.

Wycena opcji na dzień bilansowy oraz wypowiedzenie umów przez banki (opcje zamknięte niezrealizowane) skutkowały ujęciem bilansowym (koszt finansowy i zobowiązanie) - nie skutkowały ujęciem podatkowym.

Rok podatkowy (obrotowy) Wnioskodawcy jest rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie 1):

Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku premii za wystawienie opcji należnych Wnioskodawcy od banków kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji premiami należnymi bankom od Wnioskodawcy za wystawienie opcji - u Wnioskodawcy nie powstaje w podatku CIT - odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji ?

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko ze zgodnie z art. 12 oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w przypadku premii za wystawienie opcji należnych Wnioskodawcy od banków kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji premiami należnymi bankom od Wnioskodawcy za wystawienie opcji - u Wnioskodawcy - nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji.

W dniu wystawienia opcji przez Wnioskodawcę oraz nabycia opcji przez Wnioskodawcę nie dochodzi bowiem do otrzymania i dokonania zapłaty przez Wnioskodawcę gdyż należności Wnioskodawcy i banków względem siebie się znoszą w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Natomiast kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy opcyjne w większości miały charakter opcyjnych strategii zerokosztowych, polegających na jednoczesnym kupowaniu oraz sprzedawaniu przez Wnioskodawcę (określanym jako wystawianie) opcji. Przy czym ceny opcji kupowanych i wystawianych są równe, a terminy wykonania obu opcji były identyczne. Wnioskodawca, otwierając pozycje zabezpieczające, nic bankom nie płacił, gdyż w momencie wystawienia opcji premia należna Wnioskodawcy od banków za wystawienie opcji była w całości kompensowana z premią należną bankowi od Wnioskodawcy za wystawie- nie opcji.

Kompensata (potrącenie) jest formą zapłaty zobowiązań. Polega na tym, że osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń (w tym pieniężnych), lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 tej ustawy, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że - jak wskazał wnioskodawca - celem przedmiotowej umowy było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Wnioskodawcy. Zatem wydatki związane z tą transakcją, w postaci premii należnej bankowi od Wnioskodawcy za wystawienie opcji (skompensowanej z premią należną Wnioskodawcy od banku za wystawienie opcji), spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Natomiast w związku z należną Wnioskodawcy od banku za wystawienie opcji, Wnioskodawca z tytułu jej otrzymania (w wyniku skompensowanie tej premii z premią należną bankowi od Wnioskodawcy za wystawienie opcji) jest obowiązany wykazać przychód podatkowy w dacie zawarcia umowy przewidującego zapłatę tej premii. Premia bowiem jest opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.