Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.378.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na ustaleniu indywidualnego planu dietetycznego, badaniu wydolności fizycznej i określeniu ryzyka zdrowotnego, ustaleniu indywidualnego planu treningowego oraz przeprowadzeniu treningu personalnego.
Słowa kluczowe: dieta; opieka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na ustaleniu indywidualnego planu dietetycznego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na badaniu wydolności fizycznej i określeniu ryzyka zdrowotnego, ustaleniu indywidualnego planu treningowego oraz przeprowadzeniu treningu personalnego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na ustaleniu indywidualnego planu dietetycznego, badaniu wydolności fizycznej i określeniu ryzyka zdrowotnego, ustaleniu indywidualnego planu treningowego oraz przeprowadzeniu treningu personalnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu fizycznym, diagnostyce wydolności fizycznej, prewencji kontuzji i incydentów zdrowotnych, testami funkcjonalnymi, treningiem personalnym, analizą żywieniową, w tym badaniem zaburzeń mikroflory jelit i nadwrażliwości pokarmowej i zaleceniami dietetycznymi oraz bezpiecznym przygotowaniem do osiągania sportowych celów.

Do czterech głównych usług świadczonych przez specjalistów należą:

1.  Usługa badania wydolności fizycznej i określenia ryzyka zdrowotnego wywołanego nadmiernym wysiłkiem: Specjaliści dysponując profesjonalnym sprzętem treningowym i diagnostycznym pomagają określić: skład i proporcje ciała, zakres ruchomości w każdym stawie, siłę mięśniową, długość, obszar i prędkość wychyleń, przeprowadzić analizę porównawczą kończyn, ustalić asymetrię funkcjonalną i dynamiczną, zbadać wydatek energetyczny spoczynkowy i podczas zadanego wysiłku fizycznego, przemianę materii, oszacować dzienny bilans energetyczny, wyznaczyć maksymalne (VO2MAX) i submaksymalne pochłanianie tlenu, próg anaerobowy (AT) oraz indywidualne strefy treningowe (VO2/HR). Są przygotowani aby przeprowadzić pełne badanie spirometryczne, a po teście wysiłkowym dokonywać również oceny ryzyka krążeniowo-oddechowego przy użyciu stosowanych w nauce wskaźników – Indeks Farminghama, Duke Score, Bode Index, European Cardio Score. Diagnostyka sportowa przeprowadzana jest w spoczynku i w czasie wysiłku ćwicząc na cykloergometrze, bieżni treningowej, bramie stanowiskowej z suwnicą Smitha. W celu analizy składu ciała jest wykonywane badanie przy zastosowaniu najnowocześniejszego japońskiego analizatora Tanita MC-780P, wykorzystującego metodę impedancji bioelektrycznej tkanek (rodzaj oporu elektrycznego złożonego z rezystancji i reaktancji). Analizator pozwala m.in. określić wagę ciała, zawartość tkanki tłuszczowej, masy mięśniowej, stopień nawodnienia organizmu, szybkość przemiany materii oraz wiek metaboliczny badanego. Klient otrzymuje wszystkie wyniki w formie graficznej wraz z interpretacją, pozwalającą na łatwe analizy porównawcze.
2.  Usługa przygotowania indywidualnego planu treningowego: Usługa przygotowania indywidualnego planu treningowego polega na indywidualnie opracowanym zestawie ćwiczeń, pozwalających klientowi w okresie 4-5 tygodni uzyskać założony cel poprawy kondycji, sylwetki, wydolności, samopoczucia, wzmocnienia siły mięśniowej i elastyczności układowej. Przygotowanie planu treningowego oparte jest na konsultacji trenera obejmującej wywiad, pomiary sylwetki, analizę składu ciała metodą impedancji bioelektrycznej. Plan zawiera szczegółowy opis ćwiczeń, uzasadnienie wyboru form ćwiczeń oraz program progresywnej intensywności treningu.
3.  Usługa przygotowania indywidualnego planu dietetycznego: Usługa przygotowania indywidualnego planu dietetycznego polega na opracowaniu planu żywieniowego, przygotowanego na podstawie szczegółowego wywiadu dietetycznego, analizy składu ciała metodą impedancji bioelektrycznej i w wybranych przypadkach laboratoryjnych wyników analizy materiału biologicznego (m.in. badanie zaburzeń mikroflory jelit, nadwrażliwości pokarmowej, poziomu wybranych witamin i mikroelementów). Zalecona dieta dostosowana jest do personalnych potrzeb i możliwości klienta, pomagając uzyskanie zamierzonych efektów. Plan obejmuje szczegółowe zestawy posiłków (w 5 wariantach) w tym specyfikę produktów spożywczych, ich składu i kaloryczności.
4.  Usługa treningu personalnego: Najefektywniejsza forma indywidualnego treningu, pozwalająca na dopasowanie ćwiczeń fizycznych do aktualnej kondycji klienta. Powoduje szybkie osiąganie zmierzonych efektów, w tym zmiany sylwetki, poprawy kondycji, wydolności i samopoczucia, wzmocnienie układu mięśniowo-więzadłowego. Zestawy ćwiczeń realizuje się na profesjonalnym sprzęcie treningowo-diagnostycznym przy stałej opiece wykwalifikowanego trenera personalnego. Efekty treningu i korekta zestawu ćwiczeń są korygowane przy użyciu innowacyjnego systemu imercyjnego G(…) z oprogramowaniem R(…).

Zespół specjalistów składa się m.in. z:

1.  konsultanta ds. dietetyki osób aktywnych, suplementacji i żywienia sportowców, jak również dyplomowanego trenera personalnego, instruktora sportów siłowych, instruktora rekreacji ruchowej;
2.  lekarza klinicysty;
3.  doktora nauk medycznych – specjalista fizjologii klinicznej i sportowej.

W uzupełnieniu z dnia 15 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że należy zwrócić uwagę, iż aktualna wiedza medyczna przedstawiona w punktowanych publikacjach naukowych (IF), potwierdzona badaniami klinicznymi wskazuje, że niezwykle istotna jest zoptymalizowana indywidualnie aktywność fizyczna w profilaktyce i terapii niemal wszystkich chorób i zespołów chorobowych najczęściej diagnozowanych i zaliczanych do chorób cywilizacyjnych (m.in. cukrzyca, miażdżyca, otyłość, depresja, nadciśnienie tętnicze, choroba wieńcowa etc.).

Usługi zaplanowane do realizacji przez Wnioskodawcę pozwalają na przygotowanie bezpiecznego programu aktywności fizycznej, wspartego niezbędnym planem optymalnego odżywiania, które są ważnym elementem profilaktyki i terapii.

Jako główne cele terapeutyczne należy wyróżnić:

*   profilaktykę i prewencję incydentów zdrowotnych będących następstwem występujących lub rozwijających się chorób cywilizacyjnych poprzez opracowany, zadany i realizowany optymalny program aktywności fizycznej, poprzedzony diagnostyką wydolności fizycznej;
*   trening, terapię uzupełniającą późną rehabilitację pourazową i pochorobową (udar mózgu, zawał mięśnia sercowego), poprzedzony diagnostyką wydolności fizycznej;
*   dietoterapię połączoną z optymalnym treningiem fizycznym w stanach nadwagi, dysbiozy jelitowej, przewlekłego stresu, depresji, niedoborów witamin i mikroelementów, w okresie leczenia uzależnień, poprzedzoną analizą składu ciała i ewentualnie laboratoryjnymi badaniami materiału biologicznego zrealizowanymi w podmiocie zewnętrznym.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w niniejszym zakresie swojej działalności planuje wykonywać w celu realizacji misji opartej o zasady:

*   promocji zdrowia, szczególnie wśród osób 45+,
*   prewencji zdarzeń zdrowotnych wśród dojrzałych osób aktywnych fizycznie,
*   wdrożenia indywidualnych programów terapeutycznych opartych o racjonalny (optymalny dla wieku, kondycji i stanu zdrowia) wysiłek fizyczny oraz indywidualnie dobraną dietę i ewentualnie suplementację diety z uwzględnieniem celowanej probiotykoterapii.

Kompleksowa opieka nad aktywnymi fizycznie osobami 45+ z zakresu medycyny prewencyjnej, medycyny sportu, kultury fizycznej i dietetyki zakłada następujące procedury:

*   wywiad nastawiony w szczególności na przebyte lub istniejące choroby, zabiegi operacyjne, przyjmowane leki, subiektywną ocenę kondycji i wydolności fizycznej;
*   wywiad dotyczący aktualnej aktywności fizycznej i planowanych osiągnięć treningowych, uprawianych dyscyplin sportowych;
*   pomiar podstawowych parametrów (waga, wzrost);
*   analizę składu ciała (zawartość tkanki tłuszczowej, masy mięśniowej, stopień nawodnienia, szybkość przemiany materii, wiek metaboliczny) metodą impedancji bioelektrycznej tkanek;
*   ustalenie ruchomości, symetrii/asymetrii funkcjonalnej i dynamicznej siły mięśniowej, spoczynkowego wydatku energetycznego, dziennego bilansu energetycznego;
*   wyznaczenie maksymalnego i submaksymalnego pochłaniania tlenu;
*   określenie progu anaerobowego oraz indywidualnych stref treningowych;
*   przeprowadzenie badania spirometrycznego testu wysiłkowego.

Realizacja powyższych procedur pozwala na przygotowanie indywidualnego, optymalnego ze względu na wiek, kondycję fizyczną i stan zdrowia planu treningowego i programu dietetycznego, które mają na celu – jak wskazano powyżej – profilaktykę oraz terapię zdrowotną. Podsumowując dzięki indywidualnemu podejściu do poszczególnych osób, usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez przykładowo – zmniejszenie nadwagi, ograniczenie poziomu stresu, zwiększenie wydolności fizycznej po udarze mózgu czy zawale mięśnia sercowego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą realizowane zarówno na podstawie zaleceń/wskazań medycznych, rehabilitacyjnych, fizjoterapeutycznych, dietetycznych, jak i oczekiwań świadomych „prozdrowotnie” osób promujących zdrowy tryb życia, chcących zredukować ryzyko wystąpienia niekorzystnych incydentów zdrowotnych związanych z nadmiernym wysiłkiem fizycznym.

Z założenia kompleksowa realizacja usług przez Wnioskodawcę będzie przeprowadzona przez komplementarny zespół specjalistów, składający się z:

*   3 lekarzy (2 legitymujących się stopniem naukowym doktora nauk medycznych, jeden specjalista fizjologii, pracownik naukowo-dydaktyczny, drugi specjalista anestezjologii i intensywnej terapii, pracownik naukowo-dydaktyczny oraz jeden lekarz rezydent,), wszyscy są absolwentami Uniwersytetu, legitymują się prawem wykonywania zawodu lekarza;
*   1 dietetyk;
*   1 fizyk;
*   1 absolwent studiów pierwszego stopnia na kierunku wychowanie fizyczne.

Zaplanowane usługi, ze względu na swój złożony charakter nie dają się jednoznacznie przypisać konkretnym pracownikom, np. badanie spirometryczne z technicznego punktu widzenia może wykonywać nie lekarz, ale osobisty nadzór i interpretację wyników musi – zgodnie z założeniem Wnioskodawcy – realizować osoba z wykształceniem medycznym. Trening personalny może przeprowadzać trener personalny, ale plan treningów musi być – zgodnie z założeniem Wnioskodawcy – skonsultowany i nadzorowany przez lekarza. Plan dietetyczny przygotowuje dietetyk, ale w porozumieniu z resztą zespołu, szczególnie w zakresie ewentualnych zaleceń dotyczących suplementacji i probiotykoterapii oraz ewentualnych zaleceń badań laboratoryjnych materiału biologicznego (np. krew, kał, mocz, plwocina) w jednostce zewnętrznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa wykonana przez specjalistów polegająca na badaniu wydolności fizycznej i określeniu ryzyka zdrowotnego wywołanego nadmiernym wysiłkiem Klienta będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługa wykonana przez specjalistów polegająca na ustaleniu indywidualnego planu treningowego dla Klienta będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy usługa wykonana przez specjalistów polegająca na ustaleniu indywidualnego planu dietetycznego dla Klienta będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy usługa wykonana przez specjalistów polegająca na treningu personalnym z Klientem będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest spełnienie obu wyżej wymienionych przesłanek.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 19 należy wyróżnić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie osoba wykonująca zawód medyczny obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie wykonywanie zawodu medycznego należy odnieść do osób, które fachowo, stale w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy następujące kompleksowe usługi: badanie wydolności fizycznej i określenie ryzyka zdrowotnego wywołanego nadmiernym wysiłkiem, przygotowanie indywidualnego planu treningowego, przygotowanie indywidualnego planu dietetycznego, trening personalny. Wnioskodawca nie jest wpisany w rejestr podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez osoby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz przez lekarzy.

Koncentrując się na posiadanych kwalifikacjach zespołu specjalistów Wnioskodawcy, tj.: konsultanta ds. dietetyki osób aktywnych, suplementacji żywienia sportowców, jak również dyplomowanego trenera personalnego, instruktora sportów siłowych, instruktora rekreacji ruchowej, lekarza klinicysty oraz doktora nauk medycznych specjalisty fizjologii klinicznej i sportowej należy zauważyć, że przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych należy dokonać również oceny, czy usługi będące przedmiotem opinii ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przez profilaktykę zdrowotną należy rozumieć działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, że „pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Z kolei, w wyroku w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Odnosząc się do poszczególnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy rozpatrzyć poszczególne usługi z osobna:

1.  Usługa badania wydolności fizycznej i określenia ryzyka zdrowotnego wywołanego nadmiernym wysiłkiem: Wyżej wymieniona usługa jest podstawową i wyjściową usługą prowadzoną przez Wnioskodawcę w celu diagnostycznym oraz ustalenia stanu zdrowia klienta, służącym do dalszej profilaktyki zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Zatem, analiza składu ciała wykonana przez specjalistów spełnia warunki do uznania za usługę, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Usługa przygotowania indywidualnego planu treningowego oraz usługa treningu personalnego: W związku z powyższym, w odniesieniu do usług będących przedmiotem niniejszego punktu, sprzedawanych przez Wnioskodawcę, w formie przygotowania indywidualnego planu treningowego oraz zajęć indywidualnych treningu personalnego z klientem, z uwagi na kompleksowość świadczonych usług przez specjalistów ds. dietetyki oraz lekarzy będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ bezpośrednio służą profilaktyce i poprawie stanu zdrowia klientów.
3.  Usługa przygotowania indywidualnego planu dietetycznego: Dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie czy rodzaj wykonywanych ćwiczeń stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej, obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Zatem, przygotowanie indywidualnego planu dietetycznego przez specjalistów spełnia warunki do uznania za usługę, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że – zdaniem Wnioskodawcy – prawidłowymi stawkami mającymi zastosowanie dla opisanych powyżej usług będą:

1.  badanie wydolności fizycznej i określenie ryzyka zdrowotnego wywołanego nadmiernym wysiłkiem – zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  przygotowanie planu treningowego – zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  przygotowanie planu dietetycznego – zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług;
4.  trening personalny – zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na ustaleniu indywidualnego planu dietetycznego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na badaniu wydolności fizycznej i określeniu ryzyka zdrowotnego, ustaleniu indywidualnego planu treningowego oraz przeprowadzeniu treningu personalnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu fizycznym, diagnostyce wydolności fizycznej, prewencji kontuzji i incydentów zdrowotnych, testami funkcjonalnymi, treningiem personalnym, analizą żywieniową, w tym badaniem zaburzeń mikroflory jelit i nadwrażliwości pokarmowej i zaleceniami dietetycznymi oraz bezpiecznym przygotowaniem do osiągania sportowych celów.

Zatem w ramach ww. działalności Wnioskodawca wykonuje cztery usługi, tj.

1.  badanie wydolności fizycznej i określenie ryzyka zdrowotnego wywołanego nadmiernym wysiłkiem;
2.  przygotowanie indywidualnego planu treningowego;
3.  przygotowanie indywidualnego planu dietetycznego;
4.  treningu personalny.

Zaplanowane usługi, ze względu na swój charakter, nie da się jednoznacznie przypisać konkretnym pracownikom, np. lekarzowi, dietetykowi czy trenerowi personalnemu.

Wnioskodawca wskazał, że usługi zaplanowane do realizacji przez Wnioskodawcę pozwalają na przygotowanie bezpiecznego programu aktywności fizycznej, wspartego niezbędnym planem optymalnego odżywiania, które są ważnym elementem profilaktyki i terapii.

Zatem, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sprawie usługi oferowane przez Wnioskodawcę, tj. ustalenie indywidualnego planu dietetycznego, badanie wydolności fizycznej i określenie ryzyka zdrowotnego, ustalenie indywidualnego planu treningowego oraz przeprowadzenie treningu personalnego, w ramach prowadzonej działalności występują niezależnie i funkcjonują rozdzielnie. Jednak mogą wystąpić sytuacje, które spowodują, że klient skorzysta z dwóch ww. usług.

Zatem w niniejszej sprawie zwolnienie od podatku VAT należy przeanalizować odrębnie dla każdej ze świadczonych usług.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do
*   stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem – zdaniem Trybunału – powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do każdej z wykonywanych przez siebie usług na rzecz klienta.

Wobec tego jak wskazuje przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższy należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zatem nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych, np. przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jednocześnie należy wskazać, że oprócz ww. przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest wymagane poprzez brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, występuje jeszcze przesłanka podmiotowa, która również powinna być spełniona, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.

Zatem, określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W treści zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że prowadząc działalność świadczy usługi dietetyczne, w ramach których dla klienta zostanie opracowany plan żywieniowy, przygotowany na podstawie szczegółowego wywiadu dietetycznego, analizy składu ciała metodą impedancji bioelektrycznej i w wybranych przypadkach laboratoryjnych wyników analizy materiału biologicznego (m.in. badanie zaburzeń mikroflory jelit, nadwrażliwości pokarmowej, poziomu wybranych witamin i mikroelementów). Powyższe czynności będą wykonywane u osób ze stanem nadwagi, dysbiozy jelitowej, przewlekłego stresu, depresji, niedoborów witamin i mikroelementów, w okresie leczenia uzależnień.

Tym samym, w pierwszej kolejności należy przeanalizować przesłankę o charakterze przedmiotowym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy zauważyć, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi będą stanowiły istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Zatem, w analizowanej sprawie świadczone usługi przez dietetyka będą stanowiły usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co oznacza, że przesłanka o charakterze przedmiotowym zostanie spełniona.

W dalszej części należy przeanalizować czy wystąpi spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. usługi opieki medycznej powinny być wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145, z późn. zm.) w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki,
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła ww. wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że świadczone przez niego usługi dietetyczne będą wykonywane przez dietetyka, posiadającego wymagane kwalifikacje zawodowe, tj. ukończenie studiów drugiego stopnia na kierunku dietetyka.

Jak wskazano powyżej wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że spełniona będzie również przesłanka o charakterze podmiotowym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług świadczonych usług.

W konsekwencji, usługa polegająca na ustaleniu indywidualnego planu dietetycznego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi polegające na badaniu wydolności fizycznej i określeniu ryzyka zdrowotnego wywołanego nadmiernym wysiłkiem klienta, ustaleniu indywidualnego planu treningowego dla klienta oraz treningu personalnym z klientem.

Jak dowiedziono powyżej zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Zatem usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania, np. zawodów medycznych, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem dalszych decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje bądź służy zachowaniu aktywności fizycznej, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Spółkę należy dokonać oceny, czy świadczone usługi mają związek z leczeniem i mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i czy są wykonywane przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenia polegające na badaniu wydolności fizycznej i określaniu ryzyka zdrowotnego, ustalaniu indywidulanego planu treningowego oraz przeprowadzeniu treningu indywidualnego nie będą miały bezpośredniego związku z leczeniem, nie wypełniając tym samym koncepcji opieki medycznej. Celem wykonywanych usług nie będzie postawienie diagnozy, czy też udzielenie pomocy medycznej, a tym bardziej leczenie chorób czy zaburzeń medycznych.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca świadcząc ww. usługi będzie miał na celu promocję zdrowia, opartą na przeprowadzonej – jako pierwszej – diagnostyce wydolności fizycznej i określeniu ryzyka zdrowotnego wywołanego nadmiernym wysiłkiem. A w konsekwencji zostanie indywidualnie (dla każdego klienta) opracowany program aktywności fizycznej – trening. Zatem tak idealne dopasowanie ćwiczeń fizycznych do aktualnej kondycji klientów nie ma zachowanego celu poprawy zdrowia, a jedynie – jak wskazał Wnioskodawca – osiągnięcie zamierzonych efektów, w tym zmianę sylwetki, poprawę kondycji, wydolności i samopoczucia, a także wzmocnienie siły mięśniowej i elastyczności układowej. Jak wiadomo zestawy ćwiczeń będą realizowane z wykorzystaniem profesjonalnego sprzętu treningowo-diagnostycznego przy stałej opiece wykwalifikowanego trenera personalnego bądź bez jego udziału. Tym samym, świadczenia polegające na badaniu wydolności fizycznej i określaniu ryzyka zdrowotnego, ustalaniu indywidulanego planu treningowego oraz przeprowadzeniu treningu indywidualnego nie wypełnią przesłanki zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ponieważ nie będą stanowiły opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a jedynie będą to usługi związane przede wszystkim z poprawą własnej kondycji fizycznej. Jednocześnie należy wskazać, że przesłanka podmiotowa również – w tym przypadku – nie zostanie dochowana, gdyż ww. usługi – jak wynika z opisu sprawy – będą przeprowadzane przez osoby nieposiadające zawodów medycznych, tj. instruktorów lub inne osoby niebędące lekarzami.

Podsumowując, usługi wykonane przez specjalistów polegające na badaniu wydolności fizycznej i określeniu ryzyka zdrowotnego wywołanego nadmiernym wysiłkiem klienta, ustaleniu indywidualnego planu treningowego dla klienta oraz przeprowadzeniu treningu personalnego z klientem nie będą korzystały ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.