Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.571.2020.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: agio; kodeks-kodeks spółek handlowych; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i obowiązków płatnika.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **(…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **(…)**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca oraz Zainteresowana są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadził do (…) marca 2020 r. działalność gospodarczą (dalej: Działalność) w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dnia (…) marca 2020 r. nastąpił wpis przekształcenia w KRS indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka lub Zainteresowana). Przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 5841 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: KSH) (z uwzględnieniem następstw prawnopodatkowych praw i obowiązków o charakterze podatkowym – por. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej).

Aktualnie Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w Spółce, jest również jedyną osobą w zarządzie spółki – posiada status prezesa zarządu. Spółka prowadzi pełną księgowość (księgi rachunkowe). Wnioskodawca w ramach prowadzonej do dnia (…) marca 2020 r. indywidualnej działalności również prowadził pełne księgi.

Wnioskodawca dokonał przekształcenia Działalności z uwagi na plany zmiany formy prowadzonej działalności – docelowo w spółkę komandytową (dalej również: drugi etap przekształcenia). Przesłanki tej decyzji związane są ze znaczną skalą działalności gospodarczej nieprzystającą do formy działalności w ramach wpisu do CEIDG oraz względami przyszłej sukcesji rodzinnej.

Jednocześnie, w związku z faktem, że w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej istotne znaczenie miały decyzje administracyjne (szczególnie pozwolenia i indywidualne decyzje), bez posiadania których nie jest możliwe jej wykonywanie w dotychczasowej formie, zmiana formy prawnej w trybie przekształceń była i jest uzasadniona.

W ramach drugiego etapu procedury planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 oraz art. 575 KSH (czynionym także z następstwem prawnopodatkowym praw i obowiązków o charakterze podatkowym – por. art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Do Spółki przed przekształceniem w spółkę komandytową przystąpi (przez nabycie lub objęcie udziału lub udziałów) inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca będzie udziałowcem. Zostanie ona komplementariuszem spółki komandytowej w ramach drugiego etapu restrukturyzacji. Wnioskodawca w spółce komandytowej będzie miał status komandytariusza.

Istotą obranej ścieżki jest zapewnienie ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej z zapewnieniem sukcesji administracyjnoprawnej uzyskanych i posiadanych przez Wnioskodawcę pozwoleń w oparciu o przepisy art. 5842 § 1 i 2 oraz art. 553 § 1 i 2 KSH.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskiwał dochody, które podlegały „na bieżąco” opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostały rozliczone w stosownych zeznaniach podatkowych z właściwym organem podatkowym.

Jednocześnie zysk z działalności gospodarczej Wnioskodawca w istotnej części reinwestował (nie był on przeznaczany „do wypłaty” Wnioskodawcy).

W związku z przekształceniem Działalności w Spółkę został przygotowany bilans Działalności na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w Spółkę. Zyski wypracowane w ramach Działalności (w okresie prowadzenia Działalności) zostały wykazane na kapitale właściciela oraz jako zysk roku obrotowego poprzedzającego przekształcenie Działalności. Zyski te nie zostały przed przekształceniem przekazane na prywatne konto Wnioskodawcy (nie zostały wypłacone).

W planie przekształcenia wskazano wartość kapitału zakładowego Spółki oraz wartość bilansową majątku przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej Wartość Bilansowa). Zarówno na dzień podpisania planu przekształcenia oraz na dzień wpisu do KRS przekształcenia Działalności w Spółkę Wartość Bilansowa była znacząco większa niż wartość kapitału zakładowego.

W księgach rachunkowych Spółki nadwyżka Wartości Bilansowej ponad kapitał zakładowy Spółki została wykazana na kapitale zapasowym Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dokonaniem przekształcenia Spółki w spółkę komandytową kwota nadwyżki Wartości Bilansowej ponad kapitał zakładowy Spółki będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu – działając w charakterze płatnika – podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową od kwoty nadwyżki Wartości Bilansowej ponad kapitał zakładowy Spółki?

Stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1.

Kwota nadwyżki Wartości Bilansowej ponad kapitał zakładowy Spółki nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. Nie jest to bowiem „zysk niepodzielony” w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a przekazana na kapitał zapasowy Spółki wartość majątku Działalności ponad kapitał zakładowy Spółki. Przychód (dochód) po stronie Wnioskodawcy powstanie tylko i wyłączenie w zakresie ewentualnego zysku wypracowanego przez Spółkę, w ramach jej działalności, osiągniętego od (…) marca 2020 r. (dzień przekształcenia Działalności w Spółkę) do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (tj. do dnia wpisu przekształcenia Spółki w spółkę komandytową do KRS).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Skutki podatkowe przekształcania spółek prawa handlowego po stronie ich wspólników będących osobami fizycznymi regulują przepisy u.p.d.o.f. I tak, na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem zysku osiągniętego przez Wnioskodawcę przed przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę – wypracowanego w ramach jego działalności, czyli zysku, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i który to zysk został przekazany na kapitał zapasowy Spółki wskutek przekształcenia Działalności Wnioskodawcy w Spółkę, jako nadwyżka majątku Działalności ponad kapitał zakładowy Spółki.

Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do zysków osiągniętych przez spółkę przekształcaną, która dodatkowo spełnia wymienione w ww. przepisie warunki. Przywołany przepis dotyczy bowiem sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Na jego mocy podstawą do rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu przekształcenia jest istnienie – na dzień przekształcenia:

1.  niepodzielonych zysków w spółce lub
2.  zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Wartość kapitału zapasowego utworzonego na etapie przekształcenia Działalności Wnioskodawcy w Spółkę (stanowiąca równowartość nadwyżki Wartości Bilansowej ponad kapitał zakładowy Spółki) nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego na etapie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, jak również zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nadwyżka Wartości Bilansowej ponad kapitał zakładowy Spółki stanowi tzw. agio emisyjne, które w rozumieniu KSH nie stanowi zysku Spółki.

Zauważyć należy, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, a następnie przekształcenie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej.

Przekształcenie Spółki (powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy) w spółkę komandytową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wypracowane przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie jej istnienia.

Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja uniwersalna). Przyjęcie zasady sukcesji uniwersalnej przy przekształceniu oznacza, iż co do zasady, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dla wspólników tej spółki neutralne podatkowo. Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady w postaci wyżej wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ opodatkowanie zysków niepodzielonych lub przekazanych na kapitały inne niż zakładowy jest wyjątkiem od zasady ogólnej (tj. zasady neutralności przekształcenia), to wyjątek ten (i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) nie powinien być przedmiotem interpretacji rozszerzającej. Obowiązki podatkowe powinny bowiem być sformułowane w jasny, niebudzący wątpliwości sposób. Zgodnie natomiast z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podsumowując, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową przychodem (dochodem) Wnioskodawcy jako osoby fizycznej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie jedynie wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w sp. z o.o. Tym samym kapitał zapasowy w części utworzonej z tzw. agio (tj. nadwyżki wartości majątku Działalności Wnioskodawcy ponad wartość kapitału zakładowego Spółki na moment przekształcenia w Spółkę) nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną, który następnie zostanie wspólnikiem spółki komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostanie objęty jedynie zysk osiągnięty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w toku jej własnej działalności, czyli od dnia (…) marca 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (tj. dnia wpisu przekształcenia do KRS).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych spraw, tj. przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.96.2019.3.MM: „Zysk w zakresie, w jakim zostanie ujęty na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej – nie jest zyskiem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi przychód na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej) w spółkę komandytową”,
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.682.2019.3.PR: „Zysk, który został osiągnięty i opodatkowany przez osobę fizyczną podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który następnie został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., nie będzie stanowił zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (\`(...)\`) Niemniej jednak, Zysk wypracowany przez A w trakcie prowadzenia Przedsiębiorstwa H nie staje się zyskiem Spółki Przekształcanej ani Spółki Przekształconej, bowiem Zysk nadal pozostaje zyskiem wypracowanym w czasie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Tym samym, skoro Zysk został wypracowany i opodatkowany przez A w trakcie prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, to Zysk nie mógł być wypracowany przez Spółkę Przekształcaną”.

Stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 2.

Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy od kwoty nadwyżki Wartości Bilansowej ponad kapitał zakładowy Spółki na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (kwoty wykazanej na kapitale zapasowym powstałej na moment przekształcenia Działalności w Spółkę). Obowiązki płatnika będzie natomiast zobowiązana spełnić w zakresie ewentualnego zysku wypracowanego przez Spółkę, osiągniętego od (…) marca 2020 r. (dzień przekształcenia Działalności w Spółkę) do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (tj. do dnia wpisu przekształcenia Spółki w spółkę komandytową do KRS).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Podsumowując powyższe, w związku z przedstawionym uzasadnieniem do pyt. 1 niniejszego wniosku, zysk wypracowany w okresie prowadzenia przez Wnioskodawcę Działalności, a wykazany na kapitale zapasowym Spółki w związku z dokonanym przekształceniem Działalności w Spółkę, jako nadwyżka Wartości Bilansowej ponad wartość kapitału zakładowego Spółki, nie odpowiada pojęciu „niepodzielonych zysków”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy od kwoty nadwyżki Wartości Bilansowej ponad kapitał zakładowy Spółki powstałej na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (tj. od kwoty wykazanej na kapitale zapasowym powstałej na moment przekształcenia Działalności w Spółkę).

Obowiązki płatnika będzie natomiast zobowiązana spełnić w zakresie ewentualnego zysku wypracowanego przez Spółkę, osiągniętego od (…) marca 2020 r. (dzień przekształcenia Działalności w Spółkę) do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (tj. do dnia wpisu przekształcenia Spółki w spółkę komandytową do KRS) przypadającego odpowiednio na Wnioskodawcę na dzień przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy: spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Cytowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Na jego mocy podstawą do rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu przekształcenia jest istnienie – na dzień przekształcenia:

*   niepodzielonych zysków w spółce lub
*   zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

W myśl art. 5a pkt 28 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć jest w niej mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251);
2.  spółkę kapitałową w organizacji;
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W kategorii „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się więc m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jako spółka posiadająca osobowość prawną, stosownie do art. 12 Kodeksu spółek handlowych.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 26 tej ustawy). Do wskazanej kategorii należy m.in. spółka komandytowa.

Pojęcie niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę i niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, a więc zarówno zyski wypracowane przez spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące), jak i zyski z lat poprzednich. Warunkiem ich opodatkowania na moment przekształcenia – jako przychodu wspólników spółki przekształcanej z udziału w zyskach tej osoby prawnej – jest, aby nie zostały do tego momentu podzielone. Taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka nie podjęła w stosownym trybie decyzji o przekazaniu zysku do podziału, celem wypłacenia go uprawnionym wspólnikom w formie dywidendy.

Opodatkowaniu na moment przekształcenia podlegają również zyski wypracowane przez spółkę, bez względu na datę ich osiągnięcia, które zostały przekazane na kapitały tej spółki inne niż kapitał zakładowy. W odniesieniu do tych zysków – podobnie, jak w przypadku zysków niepodzielonych – nie została podjęta decyzja o przeznaczeniu do wypłaty wspólnikom.

Powstanie po stronie wspólnika spółki dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną jest więc uzależnione od istnienia, na moment przekształcenia, zysków (bez względu na datę ich osiągnięcia), w odniesieniu do których spółka nie podjęła decyzji o ich podziale bądź w odniesieniu do których spółka podjęła decyzję o ich przekazaniu na kapitały inne niż kapitał zakładowy. A contrario – dochodem (przychodem) wspólnika z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną nie są wartości inne niż ww. zyski.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc stwierdzić, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym – w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – przychodem Wnioskodawcy jako osoby fizycznej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie jedynie wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym kapitał zapasowy w części utworzonej z tzw. agio (tj. nadwyżki wartości majątku Wnioskodawcy na moment jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość wydanych Wnioskodawcy udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną, który następnie zostanie wspólnikiem spółki komandytowej.

Reasumując – w związku z dokonaniem przekształcenia Spółki w spółkę komandytową kwota nadwyżki Wartości Bilansowej ponad kapitał zakładowy Spółki nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.

W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.