Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.395.2021.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Powstanie przychodu z umorzenia akcji, czy przychód ten powinien być zaliczony do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; dochód; spółki; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji amerykańskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji amerykańskich.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca przebywa na terytorium Polski przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Wnioskodawca, działając jako inwestor prywatny, odpłatnie nabył akcje spółki X – korporacji utworzonej zgodnie z prawem stanu Delaware, Stany Zjednoczone, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Forma prawna spółki X, odnosząc ją do polskiego systemu prawnego, jest odpowiednikiem spółki akcyjnej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu udziałami i akcjami spółek, w tym poprzez położony na terytorium Stanów Zjednoczonych polski zakład, i inwestycja w akcje spółki X nie została przeprowadzona w jej wykonaniu. Wnioskodawca nie nabył także akcji spółki X w wyniku likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną ani w związku z wystąpieniem przez Wnioskodawcę z takiej spółki.

W dniu 1 kwietnia 2020 r. doszło do połączenia, zgodnie z prawem amerykańskim, spółki X ze spółką Y – korporacją utworzoną zgodnie z prawem stanu Delaware, Stany Zjednoczone, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, której jedynym akcjonariuszem była spółka Z – korporacja utworzona zgodnie z prawem stanu Delaware, Stany Zjednoczone, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Z, w wyniku którego:

1.  spółka Y przestała istnieć,
2.  spółka Z stała się jedynym akcjonariuszem spółki X, a także
3.  akcje spółki X stanowiące własność jej dotychczasowych akcjonariuszy uległy umorzeniu za wynagrodzeniem.

Połączenie spółek X i Y nastąpiło na podstawie umowy i planu połączenia z 31 stycznia 2020 r., w treści aneksowanej z dniem 30 marca 2020 r.

Wnioskodawca, wraz z pozostałymi dotychczasowymi akcjonariuszami spółki X, dobrowolnie zaakceptował treść i warunki umowy i planu połączenia, w szczególności warunki finansowe umorzenia akcji stanowiących jego dotychczasową własność.

Do umorzenia akcji spółki X nie znajdą zastosowania przepisy KSH, bowiem umorzenie akcji w spółce X zostało dokonane zgodnie z prawem stanu Delaware. Na jego gruncie, do dokonanego umorzenia znajdują zastosowanie zasady umarzania akcji w spółkach typu „Corporation”, będących odpowiednikiem spółek akcyjnych prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania akcji w polskich spółkach akcyjnych.

Zgodnie zaś z prawem stanu Delaware, akcje spółki typu „Corporation” (będącej odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej) mogą zostać umorzone poprzez samoistne unicestwienie, bez uprzedniego przenoszenia ich własności na spółkę celem umorzenia, niezależnie od wyrażenia – lub niewyrażenia – zgody na takie działanie przez akcjonariusza.

Cytując za dokumentacją transakcyjną (tłumaczenie z języka angielskiego na polski autorstwa Wnioskodawcy): każda akcja z uprzywilejowanych akcji Spółki serii 3, uprzywilejowanych akcji Spółki serii 2, uprzywilejowanych akcji Spółki serii 1 oraz akcji zwykłych Spółki posiadanych przez Akcjonariusza bezpośrednio przed wejściem w życie umowy i planu połączenia z 31 stycznia 2020 r., w treści aneksowanej z dniem 30 marca 2020 r. (\`(...)\`) zostanie anulowana i automatycznie zamieniona na prawo do otrzymania (\`(...)\`) (A) Wstępnego Wynagrodzenia za Połączenie w przeliczeniu na jedną akcję, oraz (B) niezbywalnego, warunkowego prawa do otrzymania zgodnie z niniejszym Artykułem I, Artykułem VII i Umową Escrow, proporcjonalnej części Wynagrodzenia za Połączenie po Zamknięciu (\`(...)\`), w każdym przypadku w gotówce, bez odsetek (łącznie „Wynagrodzenie za Połączenie w przeliczeniu na jedną akcję”).

Zatem w omawianym stanie faktycznym, umorzenie akcji X przybrało formę samoistnego unicestwienia akcji za wynagrodzeniem w formie pieniężnej „w ręku udziałowca”, bez uprzedniego zbycia ich własności przez akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcę) na spółkę ani jakikolwiek inny podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w ramach umorzenia akcji X jest przychodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od którego należny podatek Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a Ustawy PIT?
2.  Czy przychód, o którym mowa w pytaniu poprzedzającym, powinien zostać zaliczony do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 1 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przychód osiągnięty przez niego w ramach umorzenia akcji X jest przychodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od którego należny podatek powinien wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a Ustawy PIT.
2.  Przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, nie powinien zostać zaliczony do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie:

1.  Podstawy prawne stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z Ustawą PIT:

*   osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 1),
*   dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1),
*   dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5d),
*   wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (art. 23 ust. 1 pkt 38),
*   od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4),
*   przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2),
*   zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6),
*   kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (art. 30a ust. 11),
*   podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów (art. 30h ust. 2),
*   podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1),
*   w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: 1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, 2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, 3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (art. 45 ust. 1a),
*   w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „KSH”), udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika lub odpowiednio akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez takiej zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika/akcjonariusza po uprzednim nabyciu od niego przez spółkę, której udziały/akcje mają być umorzone, udziału/udziałów lub akcji w tej spółce. Spółka nabywająca od akcjonariusza/udziałowca własne udziały/akcje upoważniona jest do zawarcia umowy nabycia własnych udziałów/akcji na podstawie art. 200 § 1 KSH lub art. 362 § 1 pkt 5 KSH. Umorzenie dobrowolne nabytych przez spółkę udziałów następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, natomiast umorzenie przymusowe (oraz stanowiące jego odmianę umorzenie automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono dopuszczalne tylko wówczas, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego.

1.  Źródło dochodów Wnioskodawcy na gruncie Ustawy PIT.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem akcji X stanowiących wcześniej jego własność powinien zostać zakwalifikowany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe wnioskowanie jest oparte na następujących argumentach:

*   z perspektywy polskiego prawa podatkowego, umorzenie akcji może skutkować powstaniem dwóch rodzajów przychodu – z odpłatnego zbycia akcji lub z udziału w zyskach osób prawnych,
*   w przypadku umorzeń akcji dokonywanych w oparciu o przepisy KSH, z przychodem z odpłatnego zbycia akcji mamy do czynienia w przypadku odpłatnych zbyć akcji w celu ich umorzenia (umorzeń dobrowolnych), które są przeprowadzane w zasadzie w dwóch krokach – najpierw dochodzi do zbycia akcji przez ich dotychczasowego właściciela na rzecz spółki, a następnie spółka dokonuje ich umorzenia sensu stricte (unicestwienia),
*   opierając się dalej na instytucjach umorzenia opisanych w KSH, z przychodem z udziału w zyskach osób prawnych mamy do czynienia w odniesieniu do umorzeń przymusowych (w tym automatycznych), w przypadku których akcje są unicestwiane bez uprzedniego przenoszenia ich własności na spółkę czy jakikolwiek inny podmiot,
*   cechą immanentną odpłatnych zbyć akcji w celu ich umorzenia (umorzeń dobrowolnych) przeprowadzonych w oparciu o przepisy KSH, z uwagi na którą dochody uzyskane w ich ramach kwalifikuje się do dochodów ze zbycia papierów wartościowych, jest ich podział na dwa kroki – najpierw zbycie akcji (lub udziałów) na rzecz spółki, a dopiero następnie unicestwienie ich w momencie, gdy stanowią już własność spółki. Przysporzenie osoby uzyskującej dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia (umorzenia dobrowolnego) przeprowadzonego w oparciu o przepisy KSH powstaje więc nie tyle w wyniku samego w sobie umorzenia akcji (które następuje w czasie, gdy umarzane walory stanowią już własność spółki), co w wyniku ich odpłatnego zbycia na rzecz spółki,
*   inaczej jest w przypadku polskich umorzeń przymusowych i automatycznych – w ich ramach akcje (lub udziały) ulegają unicestwieniu w czasie, gdy ich właścicielem jest podmiot uzyskujący dochód z umorzenia. W konsekwencji, przysporzenie osoby uzyskującej dochód z umorzenia przymusowego (w tym automatycznego) przeprowadzonego w oparciu o przepisy KSH powstaje w wyniku samego w sobie umorzenia walorów,
*   przenosząc powyższe implikacje umorzeń przeprowadzonych w oparciu o przepisy polskiego KSH na grunt umorzenia akcji X dokonanego na gruncie prawa stanu Delaware, należy stwierdzić, że skoro akcje X zostały umorzone w chwili, gdy ich właścicielem był Wnioskodawca (i nie doszło do uprzedniego przeniesienia ich własności ani na spółkę X, ani na jakikolwiek inny podmiot), to przychód Wnioskodawcy powinien być traktowany na gruncie polskiego prawa podatkowego w sposób analogiczny do przychodów z polskich umorzeń przymusowych i automatycznych – jako generujący przychód z udziału w zyskach osób prawnych,
*   co warte wskazania, nic nie stoi na przeszkodzie, aby umorzenie przymusowe (w tym automatyczne), przeprowadzane na gruncie KSH, nastąpiło za zgodą wspólnika. Istotą takich umorzeń jest bowiem brak zależności od wyrażenia (lub niewyrażenia) zgody na ich przeprowadzenie – mogą więc nastąpić zarówno za zgodą dotychczasowego wspólnika /akcjonariusza, jak i przy braku takiej zgody,
*   w tym miejscu należy więc zaznaczyć, że wyrażenie przez Wnioskodawcę zgody na przeprowadzenie umorzenia akcji X – jako oznaka „dobrowolności” dokonania umorzenia – nie powinno mieć wpływu na kwalifikację podatkową przychodu osiągniętego w wyniku umorzenia. Rozróżnienie skutków podatkowych generowanych przez odpłatne zbycia akcji celem ich umorzenia (umorzenia dobrowolne) i umorzenia przymusowe (w tym automatyczne) nie wynika bowiem z samej dobrowolności czynności (lub jej braku), lecz z dwuetapowej konstrukcji odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia (umorzenia dobrowolnego) przeprowadzonego na gruncie KSH, którego pierwszą częścią jest odpłatne zbycie akcji (lub udziałów) na rzecz spółki (implikujące uznanie przychodu z umorzenia dobrowolnego za przychód ze zbycia akcji/udziałów).

Prawidłowość powyższego podejścia znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie z 29 października 2019 r., sygn. I SA/Sz 468/19, w którym sąd podniósł, że wyjaśnić przy tym należy, że dobrowolne umorzenie udziałów polega na nabyciu tych udziałów przez spółkę od udziałowca, a następnie ich umorzenie przez samą spółkę. Inaczej zatem niż przy umorzeniu przymusowym i umownym, nie dochodzi tutaj bowiem do bezpośredniego umorzenia udziałów, pierwszą bowiem czynnością jest nabycie przez spółkę od udziałowca jego udziałów. W konsekwencji tego, dobrowolne umorzenie udziałów w zamian za wypłacone udziałowcowi wynagrodzenie, stanowi na gruncie podatku dochodowego jako odpłatne zbycie udziałów.

Dodatkowo, Wnioskodawcy znane są także indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzające prawidłowość powyższego toku rozumowania, w tym interpretacja DKIS z 24 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.746.2020.2.DJ, w której organ skonstatował że: w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca – podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce – w 2020 r. uzyskał wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z siedzibą w Republice Cypru. Jak wskazano w opisie sprawy, umorzenie udziałów polegało na ich unicestwieniu (ustaniu ich bytu prawnego) – z chwilą rejestracji umorzenia we właściwym cypryjskim sądzie rejestrowym. Do tego momentu Wnioskodawca pozostawał właścicielem akcji. A zatem, analizowane umorzenie udziałów nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na inny podmiot. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy – przychody z umorzenia udziałów (akcji). Opisane przychody Wnioskodawcy nie mają natomiast charakteru przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie wynikają z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., nr 31, poz. 178), dochód Wnioskodawcy z umorzenia akcji X podlega opodatkowaniu na terenie Polski z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

1.  Sposób opodatkowania dochodu Wnioskodawcy.

Opierając się na przytoczonych wcześniej regulacjach Ustawy PIT, wysokość dochodu z umorzenia akcji X powinna zostać ustalona przez Wnioskodawcę jako różnica pomiędzy kwotą otrzymaną jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji X a wydatkami poniesionymi przez niego na ich nabycie.

Jako że dochód ten został osiągnięty przez Wnioskodawcę poza granicami naszego kraju bez pośrednictwa płatnika, Wnioskodawca powinien samodzielnie odprowadzić od niego należny zryczałtowany podatek od osób fizycznych, a także wykazać go w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a Ustawy PIT.

1.  Danina solidarnościowa.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 Ustawy PIT dochodami wchodzącymi do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej są dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f Ustawy PIT.

Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji X powinien być zaś kwalifikowany jako dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30a Ustawy PIT.

W konsekwencji, dochód ten nie powinien być zaliczany do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe i zasługuje na uznanie za takowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na to, że niniejszy wniosek dotyczy umorzenia posiadanych przez polskiego rezydenta podatkowego akcji amerykańskich, do uzyskanego przychodu zastosowanie znajduje Umowa z dnia 8 października 1974 r. zawarta miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. umowy: dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, mogą być opodatkowane w Polsce.

Jednakże – zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. umowy – dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
2.  15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy polsko-amerykańskiej: osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostały zdefiniowane pojęcia dywidendy i zysków kapitałowych.

Zatem zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 2 tej umowy, zgodnie z którym każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

W konsekwencji, przedmiotowy dochód polskiego rezydenta podatkowego z umorzenia akcji amerykańskich podlega opodatkowaniu w Polsce.

Wracając zatem na grunt polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 9 ust. 1a ww. ustawy: jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w puncie 7 ww. przepisu – źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 omawianej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Ta kategoria przychodów (dochodów) została bardziej szczegółowo określona w art. 24 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);
*   dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);
*   dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3).

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy: od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Należy przy tym wskazać, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 ww. ustawy).

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Odrębnym rodzajem przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy są przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik uzyskuje odpłatność w zamian za przeniesienie na inny podmiot własności udziałów (akcji), które podatnik dotychczas posiadał. Przepis dotyczy przy tym zarówno udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw (co wynika z definicji pojęcia „spółka” z art. 5a pkt 28 ustawy).

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy – są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Co istotne:

*   podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2;
*   przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy);
*   po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy (art. 30b ust. 6 ustawy).

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca – podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce – uzyskał wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, umorzenie akcji przybrało formę samoistnego unicestwienia akcji za wynagrodzeniem w formie pieniężnej „w ręku udziałowca”, bez uprzedniego zbycia ich własności przez akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcę) na spółkę ani jakikolwiek inny podmiot.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji X należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy – przychody z umorzenia udziałów (akcji).

Opisane przychody Wnioskodawcy nie mają natomiast charakteru przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie wynikają z odpłatnego zbycia akcji X).

Dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Ponieważ podatek ten nie został pobrany przez płatnika (Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nie jest objęta obowiązkami płatnika na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – Wnioskodawca powinien wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek wykazania tego dochodu w zeznaniu podatkowym za rok, w którym uzyskał rzeczony przychód. Może wykazać dochód z umorzenia w zeznaniu PIT-38 (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). To, że ustawa przewiduje możliwość wykazania dochodów z umorzenia udziałów na formularzu PIT-38 nie oznacza jednak, że dochody z umorzenia udziałów wykazane na tym formularzu „stają się” dochodami ze źródła, o których mowa w art. 30b ustawy. Dla kwalifikacji przychodów (dochodów) kluczowe jest bowiem źródło ich powstawania, a nie sposób ich wykazania dla potrzeb realizacji obowiązków podatkowych.

Tymczasem, na podstawie art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Jednocześnie, stosownie do art. 30h ust. 2 ww. ustawy: podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji, na gruncie opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że rację ma Wnioskodawca, iż osiągnięty przez niego dochód z przedmiotowego umorzenia akcji X – jako podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie powinien zostać zaliczony do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ten rodzaj dochodu nie został wymieniony w art. 30h ust. 2 tejże ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenie sądowoadministracyjne nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu interpretacyjnego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanego we wniosku rozstrzygnięcia organu podatkowego, organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.