Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.58.2018.2.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: najem; podział; przychód; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowemu od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.58.2018.1.AGR, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 9 lutego 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 18 lutego 2018 r., natomiast w dniu 22 lutego 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej (współwłasność ułamkowa). Nie został przeprowadzony fizyczny podział nieruchomości. Jako współwłaściciele zamierzają zawrzeć umowę o „podziale użytkowania” (QUOAD USUM), która uprawnia do wyłącznego korzystania z rzeczy oraz do czerpania z tego pożytków cywilnych i dochodów z wydzielonej części nieruchomości w sposób niepodzielny. W ramach przypadającego Wnioskodawczyni udziału, chciałaby dysponować 2 lokalami mieszkalnymi, które w przyszłości chciałaby wynajmować. Lokale te nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie stanowią majątku firmy.

Wnioskodawczyni jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą niezwiązaną z najmem, płaci podatek dochodowy od osób fizycznych 18% i rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów (pozarolnicza działalność gospodarcza) na zasadach ogólnych.

Wnioskodawczyni nie wie jeszcze czy w przyszłości wynajmowałaby jedno czy oba mieszkania. Współwłasność ułamkową nieruchomości Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od swojej mamy i stanowi ona jej majątek odrębny. Wnioskodawczyni posiada z mężem wspólnotę majątkową z wyłączeniem ww. udziału ułamkowego w nieruchomości.

Nieruchomość nie została fizycznie podzielona. Jest kilku współwłaścicieli i każdy posiada udział ułamkowy nieruchomości. Mają oni zamiar określić sposób korzystania z rzeczy wspólnej, tak aby każdy mógł dysponować określonym lokalem, ponosić wydatki i ciężary z nim związane oraz osiągać przychody i pożytki (umowa QUOAD USUM), gdy zdecyduje się Wnioskodawczyni wynająć lokal osobie trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy najmu lokalu mieszkalnego, dochód z tego tytułu będzie stanowił wyłącznie przychód Wnioskodawczyni z tytułu najmu i czy tylko ona powinna z tego tytułu rozliczać się z urzędem skarbowym (lokalem Wnioskodawczyni będzie dysponowała na wyłączność w ramach umowy QUOAD USUM), czy też dochód ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do ułamkowego udziału w nieruchomości każdego współwłaściciela?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie umowy QUOAD USUM (którą zamierzają podpisać), współwłaściciele określają zasady wyłącznego korzystania z nieruchomości. Od chwili zawarcia tej umowy, na każdym współwłaścicielu ciąży obowiązek respektowania prawa pozostałych do wyłącznego korzystania z przynależnej mu części nieruchomości (określonego mieszkania) oraz prawa do samodzielnego decydowania o czynnościach związanych z częścią nieruchomości, z której samodzielnie korzysta (umowa najmu). W przypadku wynajęcia lokalu mieszkalnego, objętego umową QUOAD USUM, pożytki i dochody przypadają tylko temu, kto dysponuje tym lokalem na wyłączność (korzysta z lokalu). Pozostali współwłaściciele nieruchomości nie uzyskują z tytułu najmu lokalu wskazanego w umowie o „podziale użytkowania”, żadnych przychodów i nie rozliczają się z tego tytułu z urzędem skarbowym.

Wobec opisanej wyżej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że po podpisaniu przez Wnioskodawczynię umowy najmu lokalu mieszkalnego, z którego będzie mogła samodzielnie korzystać (zgodnie z umową QUOAD USUM), czynsz z najmu tego lokalu będzie stanowił wyłącznie przychód Wnioskodawczyni i tylko ona będzie obowiązana do uiszczenia podatku dochodowego z tego tytułu. Pozostali współwłaściciele nieruchomości nie będą stroną umowy najmu oraz nie uzyskają z tego tytułu żadnego przychodu i nie będzie na nich ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu najmu. Natomiast Wnioskodawczyni będzie obowiązana płacić podatek dochodowy od przychodów (zasady ogólne) z najmu mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl natomiast art. 206 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Art. 207 ww. Kodeksu stanowi, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Współwłaściciele mogą jednak w drodze umowy quoad usum określić sposób i zakres korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków i innych przychodów, a także ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną.

Umowa quoad usum może kształtować stosunki wzajemne między współwłaścicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej niż, to wynika z treści art. 206 ww. Kodeksu i postanowienia takiej umowy są wiążące. W przypadku nieruchomości oznacza to, że dopuszczalne jest zawarcie przez współwłaściciela korzystającego z tej nieruchomości umowy najmu z osobą trzecią. Jednak skutki tej umowy ograniczają się wyłącznie do jej stron; nie odnoszą żadnego skutku w stosunku do pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli współwłaściciele określają prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy przez współwłaściciela w sposób wyłączny (quoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny. Zatem dokonanie podziału quoad usum oznacza „wewnętrzne” zorganizowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasadą jest zatem, że przychód podatnika będącego współwłaścicielem rzeczy określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Jeżeli jednak współwłaściciele zawarli umowę quoad usum, to tylko ten współwłaściciel, który na mocy takiej umowy uprawniony jest do korzystania z części rzeczy wspólnej np. lokalu, to tylko on uzyskuje przychód z wynajęcia tego lokalu. Pozostali współwłaściciele niebędący stroną stosunku najmu nie uzyskują z tego tytułu żadnego przychodu. Tylko ten współwłaściciel, który uzyskuje przychód z wynajmowanego lokalu obowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego w obowiązującej go stawce, zgodnie z wybraną formą opodatkowania przychodu z najmu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy najmu lokalu mieszkalnego, którym będzie ona dysponowała na wyłączność w ramach umowy quoad usum, przychód z tytułu najmu będzie zobowiązana opodatkowywać podatkiem dochodowym i rozliczać z urzędem skarbowym wyłącznie Wnioskodawczyni.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości - interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.