Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.157.2021.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: Wydatki ponoszone w związku z opieką nad zmarłą – wydatki na pobyt w domu seniora a także lekarstwa i inne koszty bezpośrednio związane z opieką nad spadkodawczynią mogą być odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jako długi i ciężary spadku, pomniejszając tym samym jej wysokość, jak i wysokość samego podatku. Przy czym należy podkreślić, że tylko wymienione w przepisie koszty zmniejszają wysokość podstawy opodatkowania, a nie każdego rodzaju koszty poniesione na przestrzeni wielu lat.
Słowa kluczowe: ciężar-ciężar spadkowy; dziedziczenie; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; dług-dług spadkowy; mieszkanie; opieka; spadek; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa o sprawowanie opieki
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Długi i ciężary
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu – 16 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 24 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych dziedziczenia lokalu mieszkalnego po osobie objętej opieką – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych dziedziczenia lokalu mieszkalnego po osobie objętej opieką.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 14 września 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.157.2021.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Od 1976 roku, po wyjściu za mąż, Wnioskodawczyni zamieszkała w Ł. Sąsiadami Wnioskodawczyni była rodzina J. Składała się ona z czworga rodzeństwa: 2 braci i 2 sióstr. Wszyscy byli osobami samotnymi, żadne z nich nie założyło rodziny.

J. i E. mieszkali w Ł. cały czas (do śmierci). Prowadzili wraz z rodzicami gospodarstwo rolne, a po ich śmierci prowadzili je samodzielnie.

Najstarsza córka S. 1 i najmłodszy syn S. 2 wyjechali do K. S. 1 początkowo była służącą, a później dozorczynią i mieszkała w służbowym mieszkaniu. S. 2 pracował w hucie i po jakimś czasie kupił sobie w K. mieszkanie. Około 1980 roku uległ wypadkowi. Po wyjściu ze szpitala opiekowała się nim siostra S. 1. Zmarł w roku 1990 w wieku 54 lat. Mieszkanie po nim odziedziczyła siostra S. 1, która w nim zamieszkała. Dokumenty potwierdzające ten fakt są w posiadaniu Wnioskodawczyni.

S. 1 często przyjeżdżała na wieś do rodzeństwa (brata E. i siostry J.). Oni też odwiedzali ją w K. Pomagali sobie nawzajem. Ponieważ nie mieli samochodu, mąż Wnioskodawczyni często im pomagał – przywoził S. 1 z K., odwoził, zawoził E. i J. do K., gdy chcieli odwiedzić siostrę. Zawoził również do K. różne produkty ze wsi, oraz inne rzeczy.

W 1990 roku E. i J. ze względu na pogarszający się stan zdrowia postanowili przekazać gospodarstwo rolne w zamian za rentę rolniczą. Jednakże nie mieli dzieci. J. zaproponowała Wnioskodawczyni przejęcie tego gospodarstwa, jednakże Wnioskodawczyni wówczas pracowała (była nauczycielką), mąż Wnioskodawczyni był górnikiem – nie mieli więc możliwości zająć się gospodarstwem, w związku z czym odmówiła. Przekazali więc gospodarstwo synowi kuzynki – J. K. w zamian za rentę i dożywocie.

J. K. obrabiał pole, jednakże z opieki nad E. i J. się nie wywiązywał. W 2002 roku J. zmarła. E. nie był w stanie sam funkcjonować, zająć się domem, gotować itp. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaczęli mu systematycznie pomagać, właściwie stał się domownikiem Wnioskodawczyni.

Siostra S. 1 też dosyć często przyjeżdżała do brata. Chciała nawet sprzedać mieszkanie w K., sprowadzić się do Ł. i zamieszkać z E. Jednakże dom, w którym mieszkał E. nie był już ich własnością, więc zrezygnowała z tego pomysłu.

Wnioskodawczyni wraz z mężem proponowała jej, aby zamieszkała u nich, jednakże odmówiła, ponieważ jak mówiła: „Nie mogłaby patrzeć na swoją ojcowiznę”. Z kolei E. nie chciał przenieść się na stałe do K.

Tak więc od roku 2002 (po śmierci J.) Wnioskodawczyni z mężem podjęła się dobrowolnie, po sąsiedzku opieki nad E., jak i nad S. 1. Bardzo często (przynajmniej raz w tygodniu) Wnioskodawczyni jeździła wraz z mężem do K., pomagali wraz z E. w remoncie, malowaniu mieszkania S. 1. Co jakiś czas przywozili również S. 1 na wieś.

S. 1 martwiła się, kto się nią zaopiekuje, gdy już sama sobie nie poradzi. Przed Świętami (10 grudnia 2010 roku) napisała testament, w którym przekazała Wnioskodawczyni mieszkanie w zamian za opiekę. Został on spisany ręcznie i cały czas był w jej posiadaniu. W tym okresie była jeszcze sprawna zarówno fizycznie, jak i umysłowo.

Od 2013 roku stan jej zdrowia (szczególnie psychicznego) mocno się pogorszył. Zapominała, nie pamiętała, gdzie położyła klucze, czy pieniądze – podejrzewała, że ktoś je ukradł. Miała w mieszkaniu 6 kotów, które wciąż liczyła, twierdząc, że gdzieś jej zaginęły itp. Była pod stałą kontrolą lekarską.

Ponieważ od 2006 roku Wnioskodawczyni była na emeryturze – jeździła do niej często i zabierała ją na jakiś czas do siebie – do Ł. W międzyczasie – gdy była kilka dni w K. bez Wnioskodawczyni – kontrolę nad nią sprawowała, po uzgodnieniu z Wnioskodawczynią sąsiadka – J. R.

Choroba się pogłębiała. S. 1 nie mogła już samodzielnie funkcjonować. W marcu 2014 roku z bratem E. Wnioskodawczyni zabrała ją do ich domu w Ł. 3 kwietnia 2014 roku brat S. 1 – E. podpisał z Wnioskodawczynią u notariusza pełnomocnictwo do opieki nad S. 1.

Niestety choroba wciąż się pogłębiała. S. 1 nie chciała jeść, brać lekarstw, próbowała podpalić dom. Wnioskodawczyni musiała szukać fachowej pomocy. Pobytu w zakładzie państwowym nie można było w miarę szybko załatwić. W związku z tym Wnioskodawczyni umieściła ją tymczasowo w prywatnej placówce opiekuńczej w R.

Wnioskodawczyni podpisywała umowy na 2-3 miesięczne pobyty.

S. 1 przebywała w Domu Seniora od 25 czerwca 2014 roku do lipca 2016 roku. 2 ostatnie miesiące życia spędziła w Szpitalu Zakaźnym w M., gdzie zmarła 28 września 2016 roku. Pomimo pobytu w szpitalu koszty w Domu seniora musiały być nadal pokrywane.

Koszt pobytu miesięcznego wynosił 2.500,- zł. S. 1 miała 1.000,- zł emerytury. Brakującą kwotę 1.500,- zł miesięcznie Wnioskodawczyni regulowała z własnych środków, co dało za ten okres około 42.000,- zł (całkowity koszt pobytu – ok. 68.000,- zł), na co Wnioskodawczyni posiada dowody.

Ponadto z własnych środków Wnioskodawczyni wykupywała lekarstwa, środki czystości, pampersy, ubrania itp.

Brat S. 1, E., zmarł 28 listopada 2014 roku. Od tego czasu Wnioskodawczyni przejęła całkowitą opiekę nad S. 1. Została najpierw jej „doradcą tymczasowym”, a następnie prawnym opiekunem.

Oprócz dofinansowywania pobytu S. 1 w „Pałacu Seniora”, Wnioskodawczyni ponosiła z własnych środków koszty utrzymania mieszkania w K. – około 20.000,- zł za ten okres.

Kolejnym wydatkiem finansowanym poniesionym przez Wnioskodawczynię był remont mieszkania w K. w latach 2014 - 2015. Wydatki na ten cel wyniosły około 40.000,- zł. Remont ten był konieczny, ponieważ mieszkanie było zaniedbane – S. 1 mieszkała tam ok. 50 lat. W ostatnich latach mieszkania w K. miała kilka kotów, które spowodowały nieprzyjemny zapach – sąsiedzi się skarżyli, że śmierdzi. Wnioskodawczyni wymieniła okna i podłogi oraz zrobiła generalny remont łazienki. Na wszystkie wymienione poniesione przez nią koszty posiada dowody (rachunki itp.).

27 października 2017 roku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, na podstawie testamentu S. 1 Wnioskodawczyni została prawnym właścicielem mieszkania w K. Aktualnie jest tam zameldowana i zamierza tam zamieszkać.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, że nie posiadała umowy o opiekę z podpisami notarialnymi i zawartej u notariusza ze względu na chorobę starczą i stan psychiczny S. 1. Notariusz stwierdził, że może być unieważniona i bał się sporządzić. Poinformował brata S. 1 i Wnioskodawczynię, że jeżeli jest testament to on upoważnia do opieki. Zgodnie z testamentem Wnioskodawczyni była upoważniona do opieki. Brat E. również nie zdążył napisać umowy. Wcześniej prosił Wnioskodawczynię słownie o opiekę nad siostrą S. 1. Zmarł nagle 28 listopada 2014 r.

Pełnomocnictwo („do opieki”), udzielone w dniu 3 kwietnia 2014 r. w Ł., w domu rodzinnym S. 1 (ze względu na jej stan zdrowia) dotyczyło przekazania przez S. 1 jej bratu E. prawa do zarządzania jej majątkiem i interesami. Natomiast opiekę nadal sprawowała Wnioskodawczyni, zgodnie z własnoręcznie napisanym testamentem przez S. 1.

Pełnomocnictwo sporządził notariusz. Notariusz poświadcza, że: „S. J. (S. 1) córka J. i A. zamieszkała w K. Stawiająca S. J. jako nie mogąca się podpisać z powodu choroby, złożyła na niniejszej umowie w mojej obecności tuszowy odcisk kciuka prawej ręki, obok którego jej imię i nazwisko wypisała T. T. (Wnioskodawczyni), córka S. A. zamieszkała w Ł. Gmina J., legitymująca się (…), sama obok podpisując się. Tożsamość stawiającej ustaliłem na podstawie dowodu (…). Czynności dokonałem w budynku w Ł.”

W skierowanym piśmie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawczyni – jak podkreśla – wyraziła się nieprecyzyjnie. Pełnomocnictwo dotyczyło – jak opisała powyżej – pełnomocnictwa podpisanego przez S. 1 prawa do zarządzania majątkiem i interesami bratu E. Wnioskodawczyni była wtajemniczona i obecna przy notariuszu. Natomiast opieka Wnioskodawczyni nad S. wynikała z testamentu. E. nie zawarł z Wnioskodawczynią dodatkowej umowy. Wnioskodawczyni nadmienia, że oprócz opieki nad S. w miarę swoich możliwości opiekowała się E., który był schorowany potrzebował wyjazdu do lekarza, czy na zakupy. Na co dzień nikt się nim nie opiekował. On również był domownikiem Wnioskodawczyni, tak jak członkiem rodziny.

14 sierpnia 2014 roku E. – brat S. 1 wystąpił do Sądu z wnioskiem o ubezwłasnowolnienie siostry, ze względu na zespół otępienny, który powodował u niej niepełnosprawność, niezdolność do samodzielnej egzystencji i stałej opieki. Na podstawie tego wniosku zostało przeprowadzone badanie psychologiczno-psychiatryczne, które odbyło się 26 maja 2015 r. i została wydana opinia w tej sprawie. 15 grudnia 2014 r. Sąd Okręgowy zawiesił postępowanie, ze względu na śmierć wnioskodawcy – E. J., który zmarł 28 listopada 2014 r.

Na wniosek Prokuratury Okręgowej postępowanie zostało wznowione 13 lutego 2015 r. Postanowieniem Sądu Okręgowego Wnioskodawczyni została ustanowiona doradcą tymczasowym S. 1 w celu ochrony jej osoby i mienia, ponieważ S. 1 nie miała żadnych krewnych z rodziny, a Wnioskodawczyni na podstawie testamentu oraz dobroci serca i po sąsiedzku od lat się nią opiekowała. Od 26 maja 2015 r. postanowieniem Sądu Wnioskodawczyni została doradcą tymczasowym, a następnie postanowieniem Sądu Okręgowego z 13 listopada 2015 r. S. 1 została całkowicie ubezwłasnowolniona. Postanowieniem z 26 stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy ustanowił dla całkowicie ubezwłasnowolnionej opiekę prawną oraz opiekuna w osobie Wnioskodawczyni. Potwierdza to zaświadczenie wydane przez Sąd Rejonowy.

Przez cały czas trwania postępowania sądowego Wnioskodawczyni opiekowała się S. 1, która po śmierci brata E. nie miała nikogo, była najstarszą z czwórki rodzeństwa. Rodzeństwo było niezamężne i bezdzietne.

Testament miał formę wyłącznie pisemną, był napisany własnoręcznie przez S. 1 i miał następującą treść: 19 grudnia 2010 roku ja S. J. przekazuje moje mieszkanie T.T. (Wnioskodawczyni) za opiekę.

Testament nie był przez notariusza podpisany i poświadczony, ponieważ S. 1 później bała się wszelkich urzędów. Brat E. 25 czerwca 2014 r. przekazał cała dokumentację łącznie z testamentem do depozytu czy do archiwum w Domu Opieki. Po śmierci S. 1 Sąd otrzymał testament i dokumentację. Testament jest do wglądu w Sądzie Rejonowym.

W testamencie, który sporządziła Pani S. 1 19 grudnia 2010 roku – na który powołuje się Sąd – jest zapis „Przekazuję mieszkanie za opiekę”. Wnioskodawczyni treść testamentu przytaczała w uzupełnieniu wniosku, nie posiada jego kopii, starała się wywiązać z jego treści.

Wnioskodawczyni nie złożyła zeznania na druku SD-3. Po zakończeniu sprawy sądowej miała kłopoty rodzinne, długo leczyła męża, następnie miał on operację. Była wyczerpana finansowo. W następnym czasie była pandemia. Wnioskodawczyni kilkukrotnie była w Urzędzie Skarbowym – ze względu na braki w dokumentacji, nie oddała w tym czasie druku. W ostatnim czasie Urząd Skarbowy wskazał Wnioskodawczyni drogę o przedstawienie wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z prośbą o uwzględnienie przedstawionej sytuacji; wydanie interpretacji indywidualnej – podatku od spadków i darowizn.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy Wnioskodawczyni przysługuje z tytułu ponoszonych kosztów jakaś ulga w wymiarze podatku od spadku i darowizn (jest dla spadkodawczyni osobą obcą), jeżeli tak to jaka i w jaki sposób może się o nią starać?

Czy z tytułu wieloletniej opieki nad S. 1 oraz ponoszonych z tego tytułu kosztów przysługuje Wnioskodawczyni jakaś ulga w wymiarze podatku od spadków i darowizn? Z formalnego prawnego punktu widzenia Wnioskodawczyni jest dla S. 1 osobą obcą. Traktowała ją i jej brata jak krewnych i domowników.

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** wielkość poniesionych kosztów związanych z wieloletnią opieką nad Panią S. 1 powinna zostać uwzględniona przy wymiarze podatku a gdyby to było możliwe Wnioskodawczyni powinna zostać zwolniona z zapłaty podatku, bądź uzyskać z tego tytułu jakąś ulgę.

Wnioskodawczyni jest emerytką. Ma na utrzymaniu niepełnosprawną córkę i wysoki podatek od spadków i darowizn uniemożliwiłby pokrywanie bieżących potrzeb jej rodziny.

Pomimo braku pokrewieństwa Wnioskodawczyni traktowała Panią S. 1 jak członka rodziny. Opiekowała się nią od 2002 roku po śmierci jej siostry J. Wnioskodawczyni pomagała również jej bratu E.

S. 1 w roku 2010 sporządziła testament na korzyść Wnioskodawczyni i to zobowiązywało ją do opieki. Od 25 czerwca 2014 roku po umieszczeniu S. 1 w domu seniora, ze względu na chorobę starczą, stan psychiczny i fizyczny, S. 1 wymagała całodobowej opieki oraz dorywczo kontaktu z lekarzem. Miesięczny koszt pobytu wynosił 2.500 zł. 1.000 zł pobierano z emerytury S. 1 a 1.500 zł dopłacała Wnioskodawczyni co miesiąc z własnych środków. Ponadto pokrywała koszty lekarstw i środków czystości (w tym pampersy) i inne potrzeby. W czasie pobytu S. 1 w domu seniora Wnioskodawczyni poniosła koszty w kwocie 40.000 zł. Ponadto z własnych funduszy finansowała koszty utrzymania mieszkania w K. oraz koszty jego remontu na co posiada rachunki. W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że powinna być przy nabyciu spadku po S. potraktowana w sposób zbliżony do członków rodziny i w związku z tym zapłacić mniejszy podatek niż osoba obca. Gdyby była możliwość obniżenia stawki podatku, to Wnioskodawczyni uważa, że powinna mieć prawo do uzyskania ulgi podatkowej w tym zakresie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Jak stanowi art. 5 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające

z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.

Z kolei ust. 3 ww. przepisu stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie natomiast z ust. 4 tegoż przepisu, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej – w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie natomiast z ust. 3 tegoż przepisu, do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej:

· do 10.278 zł – 12%,

· od 10.278 zł do 20.556 zł – 1.233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10.278 zł,

· powyżej 20.556 zł – 2.877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20.556 zł.

W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału (art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 17a ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, od 1976 roku Wnioskodawczyni zamieszkała w Ł. Sąsiadami Wnioskodawczyni była rodzina J. Składała się ona z czworga rodzeństwa: 2 braci i 2 sióstr. Wszyscy byli osobami samotnymi, żadne z nich nie założyło rodziny. J. i E. mieszkali w Ł. cały czas (do śmierci). Prowadzili wraz z rodzicami gospodarstwo rolne, a po ich śmierci prowadzili je samodzielnie. Najstarsza córka S. 1 i najmłodszy syn S. 2 wyjechali do K. S. 2 zmarł w roku 1990 w wieku 54 lat. Mieszkanie po nim odziedziczyła siostra S. 1, która w nim zamieszkała. W 2002 roku J. zmarła. E. nie był w stanie sam funkcjonować, zająć się domem, gotować itp. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaczęli mu systematycznie pomagać, właściwie stał się on domownikiem Wnioskodawczyni. Od roku 2002 (po śmierci J.) Wnioskodawczyni z mężem podjęła się dobrowolnie, po sąsiedzku opieki nad E., jak i nad S. 1. S. 1 przed świętami (10 grudnia 2010 roku) napisała testament, w którym przekazała Wnioskodawczyni mieszkanie w zamian za opiekę. Został on spisany ręcznie i cały czas był w jej posiadaniu. W tym okresie była jeszcze sprawna zarówno fizycznie, jak i umysłowo. Od 2013 roku stan jej zdrowia (szczególnie psychicznego) mocno się pogorszył. Choroba się pogłębiała. S. 1 nie mogła już samodzielnie funkcjonować. W marcu 2014 roku z bratem E. Wnioskodawczyni zabrała ją do ich domu w Ł. Niestety choroba wciąż się pogłębiała. Wnioskodawczyni musiała szukać fachowej pomocy. Pobytu w zakładzie państwowym nie można było w miarę szybko załatwić. W związku z tym Wnioskodawczyni umieściła ją tymczasowo w prywatnej placówce opiekuńczej w R. Wnioskodawczyni podpisywała umowy na 2-3 miesięczne pobyty. S. 1 przebywała w Domu Seniora od 25 czerwca 2014 roku do lipca 2016 roku. 2 ostatnie miesiące życia spędziła w Szpitalu Zakaźnym w M., gdzie zmarła 28 września 2016 roku. Pomimo pobytu w szpitalu koszty w Domu seniora musiały być nadal pokrywane. Koszt pobytu miesięcznego wynosił 2.500,- zł. S. 1 miała 1.000,- zł emerytury. Brakującą kwotę 1.500,- zł miesięcznie Wnioskodawczyni regulowała z własnych środków, co dało za ten okres około 42.000,- zł, (całkowity koszt pobytu – ok. 68.000,- zł), na co Wnioskodawczyni posiada dowody. Ponadto z własnych środków Wnioskodawczyni wykupywała lekarstwa, środki czystości, pampersy, ubrania itp. Brat S. 1, E., zmarł 28 listopada 2014 roku. Od tego czasu Wnioskodawczyni przejęła całkowitą opiekę nad S. 1. Została najpierw jej „doradcą tymczasowym”, a następnie prawnym opiekunem. Oprócz dofinansowywania pobytu S. 1 w „Pałacu Seniora”, Wnioskodawczyni ponosiła z własnych środków koszty utrzymania mieszkania w K. – około 20.000,- zł za ten okres. Kolejnym wydatkiem finansowanym poniesionym przez Wnioskodawczynię był remont mieszkania w K. w latach 2014 - 2015. Wydatki na ten cel wyniosły około 40.000,- zł. Wnioskodawczyni nie posiadała umowy o opiekę z podpisami notarialnymi i zawartej u notariusza ze względu na chorobę starczą i stan psychiczny S. 1. Notariusz stwierdził, że może być unieważniona i bał się sporządzić. Poinformował brata S. 1 i Wnioskodawczynię, że jeżeli jest testament to on upoważnia do opieki. Zgodnie z testamentem Wnioskodawczyni była upoważniona do opieki. Brat E. również nie zdążył napisać umowy. Wcześniej prosił Wnioskodawczynię słownie o opiekę nad siostrą S. 1. Zmarł nagle 28 listopada 2014 r. Pełnomocnictwo, udzielone w dniu 3 kwietnia 2014 r. w Ł., w domu rodzinnym S. 1 (ze względu na jej stan zdrowia) dotyczyło przekazania przez S. 1 jej bratu E. prawa do zarządzania jej majątkiem i interesami. Natomiast opiekę nadal sprawowała Wnioskodawczyni, zgodnie z własnoręcznie napisanym testamentem przez S. 1. Pełnomocnictwo sporządził notariusz. Pełnomocnictwo dotyczyło podpisanego przez S. 1 prawa do zarządzania majątkiem i interesami bratu E. Wnioskodawczyni była wtajemniczona i obecna przy notariuszu. Natomiast opieka Wnioskodawczyni nad S. wynikała z testamentu. E. nie zawarł z Wnioskodawczynią dodatkowej umowy. Wnioskodawczyni nadmienia, że oprócz opieki nad S. w miarę swoich możliwości opiekowała się E., który był schorowany potrzebował wyjazdu do lekarza, czy na zakupy. Na co dzień nikt się nim nie opiekował. On również był domownikiem Wnioskodawczyni, tak jak członkiem rodziny. Postanowieniem Sądu Okręgowego Wnioskodawczyni została ustanowiona doradcą tymczasowym S. 1 w celu ochrony jej osoby i mienia, ponieważ S. 1 nie miała żadnych krewnych z rodziny, a Wnioskodawczyni na podstawie testamentu oraz dobroci serca i po sąsiedzku od lat się nią opiekowała. Od 26 maja 2015 r. postanowieniem Sądu Wnioskodawczyni została doradcą tymczasowym, a następnie postanowieniem Sądu Okręgowego z 13 listopada 2015 r. S. 1 została całkowicie ubezwłasnowolniona. Postanowieniem z 26 stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy ustanowił dla całkowicie ubezwłasnowolnionej opiekę prawną oraz opiekuna w osobie Wnioskodawczyni. Potwierdza to zaświadczenie wydane przez Sąd Rejonowy. Przez cały czas trwania postępowania sądowego Wnioskodawczyni opiekowała się S. 1. Testament miał formę wyłącznie pisemną, był napisany własnoręcznie przez S. 1 i miał następującą treść: 19 grudnia 2010 roku ja S. J. przekazuje moje mieszkanie T.T. (Wnioskodawczyni) za opiekę. Testament nie był przez notariusza podpisany i poświadczony, ponieważ S. 1 później bała się wszelkich urzędów. W dniu 27 października 2017 roku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, na podstawie testamentu S. 1 Wnioskodawczyni została prawnym właścicielem mieszkania w K. Aktualnie jest tam zameldowana i zamierza tam zamieszkać.

Jak wynika z powyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zastosowanie zwolnienia dla nabycia lokalu mieszkalnego przez osobę należącą do III grupy podatkowej zostało przez ustawodawcę zawężone do osób, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, doradcą tymczasowym zmarłej została na mocy postanowienia z 13 listopada 2015 r., a wcześniej nie dysponowała innym zobowiązaniem do opieki niż wskazany w – niepoświadczonym notarialnie – testamencie zapis. Spadkodawczyni zmarła 28 września 2016 r.

Wnioskodawczyni nie przysługuje więc prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z nabyciem w spadku lokalu mieszkalnego, bowiem Wnioskodawczyni pomimo faktycznego sprawowania opieki nad zmarłą, nie posiadała stosownego dokumentu w postaci umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi na dwuletni okres opieki. Przepis ten nie daje możliwości do zastosowania zwolnienia – ulgi, jeżeli nie są spełnione warunki w nim określone.

Wnioskodawczyni wskazuje na wydatki ponoszone w związku z opieką nad zmarłą – wydatki na pobyt w domu seniora a także lekarstwa i inne koszty bezpośrednio związane z opieką nad spadkodawczynią. Jak wynika z przywołanego wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do długów i ciężarów zalicza się również m.in.: koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego. Wszystkie zatem tego rodzaju koszty mogą zatem być odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jako długi i ciężary spadku, pomniejszając tym samym jej wysokość, jak i wysokość samego podatku. Przy czym należy podkreślić, że tylko wymienione w przepisie koszty zmniejszają wysokość podstawy opodatkowania, a nie każdego rodzaju koszty poniesione na przestrzeni wielu lat.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać **za** **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.