Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-701/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Czy Spółka powinna pobrać podatek u źródła od należności uiszczanych za wykorzystywanie programu informatycznego?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Węgry
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko - węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności węgierskiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko - węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności węgierskiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą zajmującą się hurtowym obrotem paliwami płynnymi. Spółka zawarła z powiązaną kapitałowo firmą z Węgier Umowę na świadczenie usług polegających na udzieleniu polskiej Spółce dostępu do programu informatycznego, który umożliwia wprowadzanie przez pracowników Spółki danych finansowych bezpośrednio do zintegrowanego systemu informatycznego firmy węgierskiej. Zgodnie z zawartą umową firma węgierska obciąża Spółkę opłatami za usługi informatyczne w skład, których wchodzą w zależności od potrzeb w danym okresie rozliczeniowym:

1.  prawa dostępu do zintegrowanego programu informatycznego,
2.  koszty licencji za użytkowanie programu komputerowego,
3.  inne koszty związane z dostępem do zintegrowanego programu informatycznego np.: wsparcie techniczne wykwalifikowanej kadry dostawcy usługi, gotowość do rozwiązywania ewentualnych problemów.

Każdy z tytułów opłat jest wyszczególniony przez usługodawcę w oddzielnej pozycji w załączniku do faktury za dany okres.

Właścicielem prawa do użytkowania zintegrowanego programu informatycznego jest powiązana firma węgierska, a zgodnie z umową uprawnienie licencjobiorcy ograniczone jest do wykorzystywania licencji jedynie na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez prawa dalszej odsprzedaży.

Spółka węgierska świadcząca usługę na rzecz Wnioskodawcy nie posiada na terytorium Polski oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu ustawy o PDOP oraz odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Spółka jest w stanie udokumentować miejsce siedziby spółki węgierskiej dla celów podatkowych uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka powinna pobrać podatek u źródła od należności uiszczanych za wykorzystywanie programu informatycznego?

Zdaniem Spółki, od należności uiszczanych za użytkowanie programu komputerowego w sposób opisany w stanie faktycznym, nie pobiera się podatku u źródła.

Na podstawie art. 21 ust. 2 u.o.p.d.o.p. omawianą regulację art. 21 ust. 1 pkt l u.o.p.d.o.p należy stosować z uwzględnieniem umów (konwencji) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zgodnie z konstytucyjną hierarchią źródeł prawa, ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed wewnętrznymi regulacjami krajowymi. W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oprogramowanie komputerowe wyodrębniono jako oddzielny element należności licencyjnych (np. umowa z Portugalią) i tylko wtedy mogą być zakwalifikowane jako należności licencyjne. W Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Węgrami definicja należności licencyjnych (art. 12, ust. 3) nie obejmuje opłat za używanie oprogramowania komputerowego więc opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła jak należności licencyjne.

Program komputerowy nie stanowi również dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co potwierdzane jest w orzeczeniach sądów. Wypłaty z tytułu korzystania z programów komputerowych nie mogą być zatem uznane za należności licencyjne, a podatek u źródła nie powinien być pobierany.

Tak uznał przykładowo WSA w Gliwicach (wyrok z 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 201/10), WSA w Warszawie (wyrok z 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/07), czy NSA (wyroki z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 i z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1182/08), wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r., wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 613/11.

Opłaty za korzystanie z programów komputerowych, w przypadku gdy podatnik jest końcowym użytkownikiem tego programu i nie nabywa praw do powielania i kopiowania, winne być zatem uznane jako zyski przedsiębiorstwa. Zyski przedsiębiorstwa, które podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju rezydencji tj. w kraju gdzie kontrahent ma siedzibę lub miejsce zamieszkania.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 25 lutego 2010 r. nr IPPB5/423-760/09-4/PS) i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 22 listopada 2010 r. nr IBPBI/2/423-1100/10/BG).

Reasumując, wypłacane przez Spółkę należności za korzystanie z programów komputerowych, nie są zaliczane do żadnej z kategorii przychodów, które mogą podlegać opodatkowaniu w państwie źródła zgodnie z Umową polsko-węgierską, w tym również nie powinny być zaliczane do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu tej umowy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty na rzecz spółki węgierskiej należności za wykonywane usługi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. określanej dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest art. 12 konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; dalej umowa polsko-węgierska).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-węgierskiej, należności licencyjne, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W świetle art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy polsko-węgierskiej wskazano, iż przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej ustawą o prawie autorskim), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego,” obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko - węgierskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-węgierskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną".

Z treści wniosku wynika, iż Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik. Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego węgierskim rezydentem nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-węgierską). Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz węgierskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko - węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe,
*   obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności węgierskiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organu podatkowego oraz orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.