Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.586.2024.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-16
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
Odbiorców zewnętrznych, brak obowiązku naliczenia podatku
należnego z tytułu dostaw wody na rzecz Odbiorców
wewnętrznych, prawo do odliczenia części podatku
naliczonego od Wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę
wodociągową za pomocą prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
gmina
infrastruktura
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy:
        opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody świadczonych na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych,
        braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
        Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
        prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
        inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika
        metrażowego.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 9 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 609 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej:
    Jednostki organizacyjne).
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w
    zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarczania wody w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz
    w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej:
    Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest
    właściwy referat Urzędu Gminy.
    Gmina ponosi/będzie ponosić liczne wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej. W szczególności, Gmina
    realizuje inwestycję pn. „(...)”.
    W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie doprecyzować, iż niniejszy wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczy kwestii podatkowych związanych wyłącznie z
    wydatkami inwestycyjnymi związanymi z powstającą w ramach ww. zadania infrastrukturą
    wodociągową (dalej: Inwestycja).
    Gmina na realizację Inwestycji pozyskała dofinansowanie przyznawane w ramach
    Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz Programu
    Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
    Wydatki związane z realizacją Inwestycji (dalej: Wydatki inwestycyjne) są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę
    fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.
    Ponadto, przy pomocy funkcjonującej na terenie Gminy infrastruktury wodociągowej,
    Gmina świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, będąca przedmiotem Inwestycji będzie
    wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa będzie również wykorzystywana przez Gminę
    na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy
    oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto,
    woda będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi
    przez Gminę usługami (w szczególności woda będzie wykorzystywana przez Gminę w
    procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych
    (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w
    przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 275) realizuje w szczególności przedsięwzięcia
    mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez
    zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie
    podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest
    absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie
    wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie
    odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie

    prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być
    również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia
    osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z
    ochroną przeciwpożarową jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zużycie wody na cele technologiczne związane
    jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, jak i
    Odbiorców Wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku będąca przedmiotem Inwestycji infrastruktura
    wodociągowa, która będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określana będzie jako: Infrastruktura.
    Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana
    w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np.
    dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie
    dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystywać będzie Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta
    nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania,
    będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina będzie w
    stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na większości budynków wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych oraz na budynkach należących do Odbiorców wewnętrznych.
    Gmina pragnie wskazać, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych, jak również część
    Odbiorców wewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość
    dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w
    oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono
    „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
    W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp
    /interwencje-psp). Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów
    sześciennych dostarczanej wody.

    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w 2023
                    3r. wyniosła ok. 339.411,40 m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                    32023 r. wyniosła ok. 2.504,61 m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców
                                        3zewnętrznych i wewnętrznych w 2023 r. wyniosła ok. 341.916,01 m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z
    użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2023 r. wyniósł ok. 99,27%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody do Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 99,27% =
    0,73%.
    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest z tytułu m.in. dzierżawy/najmu
    nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.
    Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    2023 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące
    pozycje:
        wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
        wpływy z podatku od nieruchomości,
        wpływy z podatku leśnego,
        wpływy z podatku rolnego,
        wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
        dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu
        administracji rządowej zlecone gminom związane z realizacją świadczenia
        wychowawczego,
        część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
        część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu
    zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

    Odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina
    świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów
    cywilnoprawnych.
    Dotychczas Gmina nie dokonywała kalkulacji prewspółczynnika dla Urzędu Gminy zgodnie
    z treścią Rozporządzenia. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać takiej kalkulacji w
    terminie przewidzianym na złożenie niniejszej odpowiedzi na wezwanie, bowiem zebranie
    danych do niniejszej kalkulacji i ich dalsza analiza - jest pracochłonna i czasochłonna.
    Na wstępie Gmina pragnie doprecyzować, iż wydatki ponoszone na infrastrukturę
    kanalizacyjną nie są przedmiotem Wniosku, w konsekwencji czego pytanie w tym zakresie
    jest bezprzedmiotowe - Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy bowiem
    kwestii podatkowych związanych wyłącznie z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z
    powstającą w ramach ww. zadania infrastrukturą wodociągową.
    Jednocześnie, mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż wydatki objęte
    przedmiotem Wniosku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą
    wodociągową.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. 2024 poz. 757, ze zm.; dalej: „u.z.w.”)
    zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym Gminy. Ponadto, Gmina
    samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ww. ustawy
    ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych do realizacji
    dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody w
    sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody.
    W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz 5 u.z.
    w., Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania
    procesów technologicznych produkcji (m.in. procesu poboru oraz uzdatniania wody) i
    przesyłu wody. Zużycie wody na cele technologiczne to ilość wody, która została zużyta na
    cele związane z technologicznym procesem produkcji i dostawy wody, np. filtrowanie i
    płukanie urządzeń filtrujących lub sieci wodociągowych, mycie przepompowni. Czynność
    ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie do jakości i ciśnienia
    wody.
    Mając powyższe na uwadze, cele technologiczne, w tym proces uzdatniania wody, są
    niezbędne, aby Gmina prawidłowo, odpowiednio oraz zgodnie z obowiązującymi normami
    mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody. Bez znaczenia pozostaje
    przy tym czy usługi te będą świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub
    wewnętrznych. Przepisy regulujące zasady oraz wymogi prowadzenia działalności
    wodociągowej nakazują ich stosowanie do całej działalności Gminy w tym zakresie, bez
    względu na rzecz jakich odbiorców dostarczana jest woda.
    W tej sytuacji Gmina uznaje, że zużycie dla celów technologicznych jest niezbędne
    zarówno do świadczenia usług dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla Odbiorców
    wewnętrznych. Tym samym, w ocenie Gminy, wartość tego zużycia nie wpływa na wartość
    pre-współczynnika metrażowego.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż zużycie wody do celów
    technologicznych jest uwzględniane w opisanym przez Gminę sposobie określenia
    proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na
    cele technologiczne służy działalności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi
    wody zużytej na cele Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na cele
    Odbiorców zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to
    zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury.

    Jednocześnie, Gmina pragnie poinformować, iż zużycie wody przeznaczonej na cele
    technologiczne na sieciach wodociągowych jest określane szacunkowo, natomiast pomiar
    zużycia wody w przedmiotowym zakresie na potrzeby hydroforni dokonywany jest z
    wykorzystaniem zamontowanego tam wodomierza. Ponadto, Gmina wskazuje, iż niniejsze
    zużycie jest marginalne.
    Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b
    oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do
    Wniosku.
    W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej
    wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż
    wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
    wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową
    sieci wodociągowych i urządzeń wodociągowych, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla
    potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług,
    które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    wykluczone.
    W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio
    na ilości dostarczonej wody zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku,
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej
    wody), Gmina jest w stanie określić:
        zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
        zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o VAT.

    Gmina jednak podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w
    ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Gmina wskazuje, iż sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego Gminę
    wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej
    Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej
    jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług
    dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej,
    ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura
    wodociągowa jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji
    realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w
    Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w
    celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji,
    które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a
    zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do poszczególnych
    odbiorców.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu ewidentnie nie odpowiada najbardziej specyfice działalności
    Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na

    udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z
    których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności
    gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie
    prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
    powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
    podatku VAT.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej będącej
      przedmiotem Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na
      rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
      podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją
      Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
      Infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy
      w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
      Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem
      (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej będącej
      przedmiotem Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na
      rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie
      przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji, obliczonej
      według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana
      będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym
      jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowić będzie czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że:
      „(...) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane
      przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów
      VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od
      podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.179.2023.2.JJ, Organ zgodził się
    w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20
        września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.540.2023.1.AM;
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29
        września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.530.2023.1.AKA;
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22
        sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.360.2023.2.APR.
    W każdej z ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się w pełni ze
    stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż:
      „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
      odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane
      podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww.
      usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych będą stanowić działalność gospodarczą oraz że czynności
    te będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie

    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r.,
    sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane
    w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a
    jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym:
      „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa
      członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika
      usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej
      usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości
      odliczeniu”.
    Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na
    rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to
    przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których
    mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w
    omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn.
    0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż:
      „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej
      jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
      podlegających opodatkowaniu.
      Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru
      ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie
      zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż:
      „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej
      jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
      opodatkowaniu.
      W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru
      ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem
      od towarów i usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-
    3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż:
      „z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy
      podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia
      pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której
      Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych
      jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje
      świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można
      rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika
    VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do
    art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest

    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie
    przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak
    i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy (por. przykładowo:
      T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być
      wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z
      tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym

      stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i
      usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;
      A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
      prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować
      inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu
      (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
      zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT.
      Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:
      „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody
      lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
      przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których
      odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością
      niemającą charakteru gospodarczego.
      (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
      państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
      poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii:
      „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny
      szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
      podatku VAT (...).
      (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy
      działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w
      rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich,
      które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej
      dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający
      część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów
      działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre#współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika:
      „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
      uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
      odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
      przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w
      ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do
      stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego,
      bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do
      ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż:
      „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite
      uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w
      ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje
      w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności
      gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r.
      w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie
      C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-
      223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego

    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż:
      „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
      określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający
      specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
      nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich
      działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego
      odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu
      jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to
      także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie
      rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem
      ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to
      rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny -
      bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym
      rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa
      gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu: „pod warunkiem, że metoda
    ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż:
      „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób
      określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
      całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała
      najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy
      zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy
      których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy
      byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje
      dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do
      podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione
      wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że
      ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie
      uznaje za obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od
    nieruchomości i podatku rolnego, a także z podatku od środków transportowych), z
    których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze
    wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich
    może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody - nie
    są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności. Ponadto, w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostarczanie wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w
    żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając

    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych dostarczonej wody za pomocą Infrastruktury od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostarczanie wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że:
      „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest
      zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz
      dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
      reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne.
      Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania
      prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj.

      podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego
      wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą
      się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż:
      „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
      określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu
      globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie
      przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek
      organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału
      na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo
      „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
      samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
      nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i
      usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego”
      sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem
      usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z
      natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
      minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
      rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
      ustawy - Prawo zamówień publicznych).
      Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji
      obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
      wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
      finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
      jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w
      różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje
      konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie
      wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń
      podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej
      mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika
      tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
      opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
      kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
      podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...)
      Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w
      rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
      nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej
      instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie
      znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego
      zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do zastosowania bardziej
    reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego,
    zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre#współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że:
      „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji
      odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych
      unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która
      formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający
      zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc
      wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w
      odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście
      takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu
      terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej
      reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
      realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku
      w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością
      opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.:
      „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT -
      przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien

      zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym
      wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji
      jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania
      proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji
      jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
      podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał:
      „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu,
      zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany
      przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
      prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
      usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi
      sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników
      odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno
      sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być
      dla każdej z nich odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od
    Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia/zapewniać będzie zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla/odzwierciedlać będzie część wydatków
    przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje
    działalności.
    Udział liczby dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2023 r. wyniósł 0,73%. Taki jest zatem obiektywny stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych
    VAT w oparciu o dane za rok 2023 wyniósł 99,27% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami
    wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 100%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria -
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,

    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, u których
    dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia
    zużycia wody, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są
    w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy
    z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) Rozporządzenie w sprawie określenia przeciętnych
    norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u których
    nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług dostawy
    wody opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych
    wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu
    opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest
    /nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają/odpowiadać będą one specyfice
    działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają/zapewniać
    będą dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których będzie wykorzystywana
    Infrastruktura - w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w
    Rozporządzeniu.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do
    kilkunastu procent. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia,
    Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości od kilku do
    kilkunastu procent, co w żaden sposób nie będzie odzwierciedlać realnego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę
    wodociągową woda w 100% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym (usługi
    opodatkowane VAT).
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.

    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego.
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także
    najlepiej uwzględnia/uwzględniać będzie cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu
    podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina będzie wykorzystywać
    Infrastrukturę i co to za Infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę
    metrów sześciennych dostarczonej wody do wszystkich odbiorców można bez żadnego
    błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie będzie
    wykorzystywać Infrastruktury do czynności innych niż dostarczanie wody, co jest kluczowe
    dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.

    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika
    metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu
    określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w
    zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18):
      „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
      jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość
      zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
      kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
      obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
      opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż:
      „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz
      charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana
      w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w
      tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia

      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust.
      2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa
      wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie,
      opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice
      prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór
      sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych
      nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w
    których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
        NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
        NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
        NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
        NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
        NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
        NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
        NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
        NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
        WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
        WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA
        /Go 123/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,

        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
        WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
        WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
        WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
        WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
        WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VIII SA/Wa 282/20,
        WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 616/20,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    Wniosku tj. przykładowo:
        interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
        2.4012.02.2020.2.EJU,
        interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.646.2020.1.OS,
        interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WL,
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.451.2017.8.MJ,
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.450.2017.8.MJ,
        interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.398.2017.8.KT,
        interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.885.2017.8.IR,
        interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.179.2023.2.JJ
    oraz interpretacji z dnia 20 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.540.2023.1.AM.
    Reasumując, w związku z przyszłym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury będącej
    przedmiotem Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją
    Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura
    wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych

    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody w liczbie metrów sześciennych
    dostarczonej wody ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców
    wewnętrznych)

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, czyli mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji. Ponadto dostarczają
    Państwo wodę w Jednostkach organizacyjnych oraz innych miejscach wykorzystywanych
    do realizacji zadań własnych gminy. Do wykonywania tych czynności służy Państwu
    posiadana infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie tą infrastrukturą jest Urząd Gminy.
    Realizują Państwo inwestycję pn. „(...)”. Przy pomocy powstałej infrastruktury będą
    Państwo świadczyć odpłatne usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz
    wykorzystywać ją na potrzeby własne, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek
    organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy. Woda będzie również wykorzystywana do celów technologicznych oraz
    może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.
    Sformułowali Państwo wątpliwości, czy odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.
    Usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą Państwo świadczyć odpłatnie w ramach
    umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działać
    jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w
    art. 15 ust. 6 ustawy. Będą Państwo działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1
    ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą
    podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do niej.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody do
    Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych
    usług.
    Świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie będą
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

    Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu
    wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy pamiętać, że ustawa zalicza do
    usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których spełniają łącznie następujące
    warunki:
        ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
        są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w
        ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy
    towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy
    centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018
    r. poz. 280).

    Art. 3 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Art. 4 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych
    jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi
    tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.
    Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne
    jednostki organizacyjne.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie
    ma możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników
    podatku od towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy
    podatnikami.
    Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej
    sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami
    organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi
    na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

    Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową, która powstaje
    w ramach inwestycji pn. (...)”.
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej

        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do
    których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.

    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:

      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi,
    przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z
    określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach
    działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo i będą ponosić wydatki inwestycyjne
    związane z infrastrukturą wodociągową powstającą w ramach zadania pn. „(...)”.
    Wydatki inwestycyjne są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i wykonawców na Państwa fakturami, w których oznaczeni są/będą Państwo
    jako nabywca towarów i usług. Nie potrafią Państwo dokonać jednoznacznego
    przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych lub czynności dostawy na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.

    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług za
    pośrednictwem urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2
    rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
    Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
    różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
    zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
    ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie
    za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków
    przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność
    gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
    „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust.
    2c ustawy o VAT).
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    Wskazali Państwo, że będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody. Infrastruktura nie jest i nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. będą je Państwo
    rozliczać wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to
    zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W
    obu tych przypadkach będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów
    sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Państwa za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z
    zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Aparatura pomiarowa zamontowana
    jest na większości budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych. Niewielka część Odbiorców zewnętrznych, jak również część Odbiorców
    wewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość dostarczanej
    wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody.
    Woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest również
    ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych
    na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl
    /web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji
    liczby metrów sześciennych dostarczanej wody w części obejmującej realizację zadań
    własnych gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu).
    Natomiast woda wykorzystywana do celów technologicznych jest uwzględniania w
    opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani
    licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych. Wynika
    to z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych
    ogółem przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury.
    W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą, zamierzają Państwo stosować indywidualny prewspółczynnik – klucz
    odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
    Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem.
    Zauważyli Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany
    jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych
    Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez
    Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z
    nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza
    dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie
    Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana
    przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawy

    wody (np. w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Uważają Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, które nie mają
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształca przysługujące Państwu prawo do
    odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie
    wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W Państwa ocenie, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w
    stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków
    czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym
    przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
    czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
    odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest
    uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową,
    gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do
    czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów
    sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do poszczególnych odbiorców.
    Uważają Państwo, że w takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem
    wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Takie podejście nie
    uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Państwa nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Państwa zdaniem, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    Kierując się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy, uznali Państwo, że
    wskazany we wniosku sposób określenia proporcji (prewspółczynnik metrażowy) jest
    najbardziej reprezentatywny.
    W szczególności, w Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    czynności opodatkowane VAT realizowane przez Państwa z wykorzystaniem
    Infrastruktury, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody
    w ramach świadczonych przez Państwa odpłatnych usług. Zaznaczyli Państwo, że w
    przypadku sprzedaży wody specyficzne jest to, że działalność tę mierzy się metrami
    sześciennymi dostarczonej wody. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej
    odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności, a także specyfikę
    dokonywanych przez Państwa nabyć (usługi związane z budową sieci wodociągowych i
    urządzeń wodociągowych, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody
    i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT
    od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być
    wykorzystywane w inny sposób).

    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem – jak
    Państwo wskazali – ich zastosowanie w Państwa przypadku jest wykluczone.
    W Państwa ocenie sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium ilości dostarczonej
    wody zapewnia / będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane VAT.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej
    wody), są Państwo w stanie określić:
        zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
        zużycie łączne,
    a zatem są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w Państwa opinii wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczących wydatków związanych z realizacją Inwestycji –
    należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa
    prewspółczynnik opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o
    faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych
    norm zużycia wody oraz danych zamieszczonych na stronie Komendy Głównej
    Państwowej Straży Pożarnej). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę
    wodociągową, która powstaje w ramach Inwestycji, do działalności gospodarczej, a w
    jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji dotyczącej wodociągu, przy
    zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:

        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa się z opisem podanym przez Wnioskodawcę.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego).
    Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości wody dostarczonej ogółem została przez
    Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
        metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków
        inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą oraz
        nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
        odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
        przez Państwa nabyć
    – wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych w zakresie przysługującego
    Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych
    związanych z Infrastrukturą wodociągową.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.