Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.135.2023.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-20
Teza: Zastosowanie stawki 0% VAT w związku z świadczeniem usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, możliwości zastosowania zwrotu podatku, oraz odzyskania podatku zapłaconego przez Spółkę.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-zwrot podatku; siły zbrojne; Stany Zjednoczone; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 8-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP z 28 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% VAT w związku z świadczeniem usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, możliwości zastosowania zwrotu podatku, oraz odzyskania podatku zapłaconego przez Spółkę. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 kwietnia 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie z 25 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski w zakresie jej aktualnego przedmiotu działalności. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki są (\`(...)\`).

Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „siły zbrojne USA” lub „armia amerykańska”) stacjonujących na terytorium Polski i innych krajów europejskich.

Spółka w lutym 2023 r. złożyła ofertę w odpowiedzi na zapytanie Korpusu (…) dalej „Korpus” do realizacji projektu (dalej: „Projekt”) wykonywanego na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153; dalej: „Umowa SOFA”) oznaczonego (…).

W ramach planowanego projektu (…) poszukuje firm budowlanych, które mają świadczyć usługi budowalne dotyczące budowy oraz ogólnych remontów budynków, naprawy i konserwacji nieruchomości oraz naprawy dróg i chodników.

Projekt ten będzie realizowany m.in. na poligonach wojskowych, w jednostkach wojskowych i garnizonach, w których stacjonuje armia amerykańska. Wybranym firmom zostaną przyznane umowy ramowe na rok (…). Zakończenie postępowania ma nastąpić około listopada 2023 r. Zawarcie umów ramowych z wybranymi wykonawcami jest planowane na czerwiec 2024 r. Firmom, którym przyznano umowy ramowe, Korpus będzie zlecać zadania budowlane objęte zakresem tych umów ramowych.

Spółka będzie więc świadczyć usługi budowlane na rzecz Armii Stanów Zjednoczonych związane z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej a usługi te będą świadczone zgodnie z Umową SOFA.

Kontrakt z armią amerykańską będzie zawierał postanowienia odnośnie podatku VAT, które opierają się na amerykańskich regulacjach (…). Zgodnie z tymi przepisami faktury wystawione przez wykonawcę kontraktowego nie powinny zawierać żadnych podatków ani ceł, dla których armii amerykańskiej przysługuje zwolnienie z opodatkowania. Ceny określone w umowie nie obejmują żadnych podatków i ceł, z których rząd Stanów Zjednoczonych jest zwolniony na mocy umów podatkowych między rządem Stanów Zjednoczonych z rządem wykonawcy. Z ceny umownej został wyłączony podatek 23% VAT. Umowa ramowa, którą Korpus przyzna Spółce, będzie więc zawierała postanowienia zobowiązujące Spółkę do wystawiania faktur za roboty budowlane bez polskiego podatku VAT.

Poza tym umowa ramowa będzie zawierać szczegółowe postanowienia dotyczące podatku VAT cytowane poniżej:

Polska procedura VAT

1\. Zwolnienie z podatków, które ma zastosowanie do towarów i usług nabywanych na rzecz sił zbrojnych USA podczas realizacji tego kontraktu, jest stosowane w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja jest potwierdzona świadectwem VAT (Świadectwo) wydanym przez siły zbrojne USA i przedstawionym dostawcy towarów i usług.

2\. Do Świadectwa stosuje się następującą procedurę.

a) Wykonawca wypełnia odpowiednie pola Świadectwa.

b) Uprawniony przedstawiciel sił zbrojnych USA wypełnia i podpisuje Świadectwo w dwóch kopiach.

c) Wykonawca upewnia się, że upoważniony przedstawiciel Ministerstwa Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polski wypełni odpowiednie pola Świadectwa albo wyda pojedyncze poświadczenie dla kontraktu. W tym drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza się do Świadectwa.

d) Niewykorzystane pola Świadectwa przekreśla się.

3\. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, wykonawca może ubiegać się o zwrot od właściwego organu podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej („organ podatkowy”).

4\. Do wniosku o zwrot stosuje się następującą procedurę.

a) Wykonawca składa wniosek o zwrot za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału.

b) Każdy wniosek o zwrot zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot. Do wniosku dołącza się:

i. Listę towarów i usług nabytych dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

ii. Faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Jeżeli wykonawca nie jest w stanie dostarczyć faktur, to może nie być on uprawniony do zwrotu.

iii. Kopię kontraktu i/lub poświadczenie wydane przez upoważnionego przedstawiciela sił zbrojnych USA.

5\. Co do zasady zwrot będzie wypłacony wykonawcy w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o zwrot.

6\. Jeżeli towary zostały zwrócone dostawcy, a dokonano już zwrotu podatku za te towary, wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu tej kwoty organom podatkowym poprzez obniżenie o tę kwotę następnego wniosku o zwrot; jeżeli wnioskodawca nie ubiega się o zwrot podatku za następny okres, dokonuje zwrotu kwoty na rachunek bankowy organu podatkowego w ciągu sześciu (6) miesięcy od dnia, w którym towary zwrócono dostawcy.

7\. Informuje się wykonawców, że ponoszą oni wyłączną odpowiedzialność za uzyskanie albo zwolnienia z VAT, albo zwrotu. Rząd Stanów Zjednoczonych w miarę możliwości będzie asystował w procedurze VAT. Jednakże wykonawca ponosi odpowiedzialność za ukończenie odpowiednich procedur na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zwrot podatku nie nastąpi, jeśli proces potrwa dłużej niż przewidywano lub wymaga od wykonawcy poniesienia dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem zwolnienia/zwrotu (tj. wizyty koordynacyjne, doradcy podatkowi, księgowi itp.)

Umowa zobowiązuje wykonawcę do wystawiania faktur bez podatku VAT; wykonawca kontraktowy jest zobowiązany do samodzielnego uzyskania certyfikatu zwolnienia z podatku VAT. Jeśli wykonawca kontraktowy nie zapewnił uzyskania certyfikatu zwolnienia, nie może wystawić Korpusowi faktury z naliczonym podatkiem 23% VAT; podatek będzie stanowił obciążenie wykonawcy kontraktowego, natomiast armia amerykańska wskazuje, że w takiej sytuacji wykonawca kontraktowy może wystąpić o zwrot tego podatku do polskich organów.

Spółka w Projekcie będzie działała jako bezpośredni wykonawca zamówień na dostawy towarów i świadczenie usług wykonywanych na rzecz armii amerykańskiej. Jednocześnie, na potrzeby wykonania kontraktu Spółka będzie korzystała z dostawców i podwykonawców i będzie nabywała towary i usługi z polskim podatkiem VAT. Spółka nie jest obecnie zarejestrowana na VAT, ponieważ nie wykonywała dotąd czynności opodatkowanych. Spółka wystąpi o rejestrację na VAT przed rozpoczęciem Projektu. W deklaracjach VAT Spółka będzie wykazywała faktury sprzedaży wystawione armii amerykańskiej oraz faktury zakupu towarów i usług.

Do każdej faktury wystawionej armii amerykańskiej Spółka będzie występowała do Korpusu o wystawienie świadectwa zwolnienia z VAT. Spółka spodziewa się jednak, że do 25 miesiąca następującego po miesiącu sprzedaży może nie zdążyć uzyskać potwierdzenia świadectwa przez stronę polską. Może się też zdarzyć, że armia amerykańska nie wystawi Spółce świadectwa zwolnienia z VAT do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania sprzedaży. Ostatecznie Spółka uzyska świadectwa zwolnienia z VAT podpisane przez stronę amerykańską i polską, natomiast uzyskanie świadectwa może zająć więcej czasu niż w terminie do 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu sprzedaży.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka obecnie nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak Spółka wprost wskazała we wniosku wystąpi o rejestrację na VAT przed rozpoczęciem Projektu. Spółka dokonując świadczeń na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie więc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi to podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisaną w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U z 2020 r. poz. 2153), zwanej dalej umową o wzmocnionej współpracy.

Siły zbrojne USA nie są podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT.

Spółka na rzecz sił zbrojnych USA będzie świadczyć usługi budowlane.

Spółka będzie świadczyła usługi budowlane związane z konkretną nieruchomością położoną w Polsce. Spółka nie może obecnie podać konkretnego adresu identyfikującego nieruchomość. Usługi budowlane będą opodatkowane w Polsce, gdyż zgodnie z art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomością są opodatkowane tam, gdzie znajduje się nieruchomość.

Celem świadczonych przez Spółkę usług budowlanych nie będzie zmiana stanu prawnego danej nieruchomości. Spółka będzie świadczyć usługi budowalne związane z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej (np. ogólne remonty budynków, naprawy i konserwacji nieruchomości). Na skutek świadczenia usług budowlanych zmieni się więc stan fizyczny danej nieruchomości.

Świadczone przez Spółkę usługi będą przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Spółka wyjaśnia, że złożony Wniosek dotyczy sytuacji, w której Spółka nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do 25. dnia miesiąca. Spółka nie będzie miała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, ponieważ nie będzie miała wymaganych podpisów na tym świadectwie ze strony polskiej. Spółka świadectwo zwolnienia wypełnione zarówno przez siły zbrojne USA, jak i stronę polską, uzyska później - po 25. dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym rozpozna sprzedaż na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Spółka będzie posiadała status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych od dostawców i podwykonawców towarów i usług będzie Polska.

Nabywane od dostawców i podwykonawców towary i usługi będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce (świadczenia usług na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych).

**Pytania**

1\. Czy jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia sprzedaż usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z VAT potwierdzonego przez armię amerykańską i stronę polską, i zastosuje stawkę 23% VAT do tej sprzedaży, to czy po uzyskaniu kompletnego świadectwa z podpisami obu stron będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%?

2\. Czy Spółce jako wykonawcy kontraktowemu należy się zwrot podatku VAT, który Spółka zapłaci od swojej sprzedaży usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej, w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do tej sprzedaży?

3\. W jaki sposób Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, może uzyskać zwrot podatku VAT zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz armii amerykańskiej oraz zwrot podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług przez Spółkę wykorzystanych do wykonania sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała wszelkich potrzebnych dokumentów i zastosuje stawkę 23% VAT do sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, to po uzyskaniu tych dokumentów będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%.

2\. Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia z VAT do sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej, i zapłaci podatek VAT od tej sprzedaży, który nie zostanie jej zwrócony przez armię amerykańską, to Spółce będzie przysługiwał zwrot tego podatku VAT zgodnie z Umową SOFA.

3\. Zdaniem Spółki, Spółka jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku zapłaconego od sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej oraz podatku zapłaconego od zakupów dokonanych przez Spółkę w celu wykonania tej sprzedaży, inaczej, niż przez korektę deklaracji, zastosowanie stawki 0% VAT do sprzedaży Spółki i wystąpienie o zwrot VAT nadwyżki podatku VAT naliczonego w deklaracji.

Zgodnie z art. 2 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153; dalej: „Umowa SOFA”) „siły zbrojne USA” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 lit. e) Umowy SOFA „wykonawca kontraktowy” oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W myśl art. 2 lit. k) Umowy SOFA „organ wykonawczy” oznacza Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej i Departament Obrony Stanów Zjednoczonych lub ich przedstawicieli.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w rozumieniu przepisów Umowy SOFA Wnioskodawca będzie wykonawcą kontraktowym zawierającym umowy z siłami zbrojnymi USA.

Na podstawie art. 19 ust. 1 Umowy SOFA zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy NATO SOFA (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 19 ust. 2 Umowy SOFA zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 Umowy SOFA właściwe władze Rzeczpospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

Na podstawie ust. 4 procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Jak więc wynika z przytoczonych przepisów Umowy SOFA oraz opisu zdarzenia przyszłego zakres działalności Spółki będzie mieścił się w regulacji z art. 19 ust. 2 Umowy SOFA, a więc na gruncie Umowy SOFA dostawa towarów i świadczenie usług przez Spółkę na rzecz sił zbrojnych USA nie powinno być obciążone jakimkolwiek polskim podatkiem.

Podobne wnioski wynikają również z przepisów Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817; dalej: „Porozumienie Wykonawcze SOFA”).

Na marginesie wskazać należy, że Porozumienie Wykonawcze SOFA zostało wydane w celu wdrożenia przepisów poprzednio obowiązującej Umowy SOFA, tj. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 66 poz. 422). Jednak przepisy Porozumienia Wykonawczego SOFA należy analogicznie stosować do obecnie obowiązującej Umowy SOFA.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego SOFA zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

W myśl art. 2 ust. 2 Porozumienia Wykonawczego SOFA świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie ("poświadczenie").

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

(i) wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

(ii) zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym, dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

c) Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego SOFA jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej („organy podatkowe”) zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Jak wynika z przytoczonych przepisów Porozumienie Wykonawcze SOFA doprecyzowuje regulacje zawarte w Umowie SOFA. Przewiduje ono dwa uzupełniające się tryby korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z pierwszym trybem, stosownie do art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego SOFA zwolnienie jest realizowane w momencie sprzedaży. Jest ono możliwe do zastosowania w przypadku, w którym transakcja została potwierdzona świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego wystawionym przez siły zbrojne USA i przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Świadectwo powinno być wystawione przez uprawnionego przedstawiciela armii amerykańskiej, a następnie uzupełnione przez Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela, lub potwierdzone odrębnym dokumentem (tzw. „pojedyncze poświadczenie”) wystawionym przez Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela.

Natomiast art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego SOFA dotyczy sytuacji, w których zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży. W tym wypadku polskie organy podatkowe zwracają zapłacone podatki na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Jest to tzw. zwolnienie, które nie jest realizowane w momencie sprzedaży. Stanowi ono alternatywny sposób realizacji zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie realizowane w tym trybie domyka więc katalog wszystkich możliwych przypadków dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA w taki sposób, aby we wszystkich sytuacjach czynności takie nie były obciążane polskimi podatkami.

Zdaniem Spółki, zarówno Umowa SOFA, jak i Porozumienie Wykonawcze SOFA, wprost przewidują całkowite zwolnienie z opodatkowania, w tym opodatkowania VAT, dla świadczenia usług i dostaw towarów realizowanych do sił zbrojnych USA lub na ich rzecz. Obie wskazane umowy międzynarodowe przewidują również dwa uzupełniające się tryby realizacji tego zwolnienia - albo w momencie sprzedaży (gdy wszystkie wymogi formalne pozwalające na zastosowanie zwolnienia są już wówczas spełnione), albo przez późniejszy zwrot zapłaconego podatku. Na gruncie tych aktów prawnych nie jest natomiast dopuszczona sytuacja, w których jakikolwiek rodzaj świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA miałby być opodatkowany jakimkolwiek polskim podatkiem.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „zwrot zapłaconego podatku” na gruncie powyższych umów międzynarodowych rozumiane jest bardzo szeroko. Interpretacja tego sformułowania musi więc przede wszystkim uwzględniać cel przyjęcia Umowy SOFA i Porozumienia Wykonawczego SOFA, tj. całkowite wyłączenie z opodatkowania dla transakcji realizowanych na rzecz sił zbrojnych USA. Umowy te nie ograniczają zatem w żaden sposób tego, który podmiot (siły zbrojne USA czy wykonawca kontraktowy) może wystąpić z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku ani też jakich kwot dotyczyć może taki wniosek.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 1.

Konieczność zapewnienia braku opodatkowania VAT wobec świadczenia usług i dostaw towarów realizowanych do sił zbrojnych USA lub na ich rzecz została wdrożona przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495; dalej: „Rozporządzenie MF w sprawie stawki 0%”).

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF w sprawie stawki 0% obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a) Umowy SOFA, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Stosownie do § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 Rozporządzenia MF w sprawie stawki 0% przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia Wykonawczego SOFA, dla tych towarów i usług oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

Innymi słowy, na gruncie polskich przepisów warunkiem stosowania stawki 0% VAT jest posiadanie przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - odpowiedniej dokumentacji, tj.:

*   odpowiednio wypełnionego „świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego”, o którym mowa w załączniku do Porozumienia Wykonawczego SOFA, a także
*   zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się ww. świadectwo.

Spółka, od innych podmiotów współpracujących z armią amerykańską, uzyskała informacje o trudnościach w zdobyciu wskazanej dokumentacji. Spółka jest także świadoma praktyki organów podatkowych, które bardzo ściśle interpretują wymóg posiadania dokumentacji jeszcze przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Organy podatkowe całkowicie wykluczając możliwość późniejszego jego uzupełnienia (tj. skorygowania rozliczenia VAT do stawki 0% w przypadku przekroczenia analizowanego terminu). Świadczą o tym dostępne interpretacje indywidualne (przykładowo interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 20 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.813.2018.1.RS; z dnia 9 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.604.2017.1.RM; z dnia 26 października 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.495.2018.1.RD; z dnia 13 września 2019 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.369.2019.2.JN).

Spółka jednak nie zgadza się z takim podejściem organów podatkowych. Zdaniem Spółki na mocy przepisów umów międzynarodowych, tj. Umowy SOFA oraz Porozumienia Wykonawczego SOFA ma ona prawo do stosowania stawki 0% VAT na fakturach wystawianych na rzecz armii amerykańskiej.

Zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Spółka wskazuje, że Umowa SOFA jest umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. W hierarchii aktów prawnych ma więc pierwszeństwo przed polskimi ustawami. Tym samym polskie ustawy muszą być zgodne z Umową SOFA. Co więcej, rozporządzenia wykonawcze wydawane do polskich ustaw muszą być zgodne z polskimi ustawami. Tym samym Rozporządzenia MF w sprawie stawki 0% musi ściśle wdrażać przepisy Umowy SOFA oraz Porozumienia Wykonawczego SOFA i nie może modyfikować rozwiązań przyjętych w tych umowach międzynarodowych ani wprowadzać dodatkowych obostrzeń i warunków. Zdaniem Spółki niedopuszczalne są więc wszelkie rozwiązania wprowadzone do krajowych przepisów, które utrudniają lub wręcz uniemożliwiają wypełniania postanowień umów międzynarodowych.

Po pierwsze, Umowa SOFA ani Porozumienie Wykonawcze SOFA nie zawiera warunku, by to wykonawca kontraktowy przedstawił odpowiednie dokumenty przed 25. dniem miesiąca po miesiącu sprzedaży.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 Umowy SOFA: „Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej”.

Z przepisu tego wprost wynika, że to armia amerykańska ma przedstawić dokument polskim organom podatkowym. Jest to logiczne rozwiązanie, ponieważ to armia amerykańska jest beneficjentem zwolnienia i może potwierdzić, że dokonała zakupów na podstawie Umowy SOFA, w konsekwencji czego mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT. Wykonawca kontraktowy w rzeczywistości nie ma bowiem wpływu na to, kiedy dostanie dokumenty od armii amerykańskiej. To do kompetencji sił zbrojnych USA należy wydanie dokumentu, o którym mowa w art. 19 ust. 2 Umowy SOFA. Wykonawca kontraktowy nie może więc ponosić konsekwencji tego, że armia amerykańska nie wydała na czas wskazanego dokumentu.

Ponadto, z powyższych przepisów nie wynika, żeby siły zbrojne USA miały przedkładać odpowiedni dokument polskim organom podatkowym już na moment dokonywania zakupu towarów lub usług przez siły zbrojne USA. Taki wniosek wynika również z analizy art. 19 ust. 3 Umowy SOFA, zgodnie z którym właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usług, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Umowa SOFA przewiduje więc następujący tryb postępowania: najpierw armia amerykańska dokonuje zakupów ze zwolnieniem z VAT a następnie dostarcza certyfikat potwierdzający, że dokonała takich zakupów do właściwych władz Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma więc wymogu, aby warunkiem zwolnienia z opodatkowania było przekazanie przez armię amerykańską dostawcy towarów lub usług certyfikatu z podpisami strony amerykańskiej i polskiej, już na moment dokonywania sprzedaży, nie później niż do 25 następnego miesiąca po miesiącu sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego SOFA: „Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług”.

Również z tego przepisu wynika, że to siły zbrojne USA mają przedstawić odpowiedni dokument. Obowiązek ten nie został nałożony na wykonawcę kontraktowego, który nie może w żaden sposób uzyskać dokumentacji przed wystawieniem jej przez armię amerykańską.

W przytoczonych przepisach nie ma zawartego żadnego terminu, po przekroczeniu którego niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia z podatku VAT. Wręcz przeciwnie - zgodnie z przepisami Umowy SOFA i Porozumienia Wykonawczego SOFA zwolnienie stosuje się w momencie zakupu / w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja potwierdzona została świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Zwolnienie z opodatkowania stosuje się w momencie sprzedaży natomiast przepis nie wymaga, żeby dostawca otrzymał świadectwo zwolnienia w momencie sprzedaży lub też do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc sprzedaży. W przepisie Porozumienia Wykonawczego używa się czasu przeszłego w określeniu „transakcja została potwierdzona” świadectwem, natomiast w Umowie SOFA wskazuje się, że polskie władze otrzymują stosowny dokument wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi „zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone” dla sił zbrojnych USA. Najpierw więc transakcja powinna zostać dokonana na rzecz armii amerykańskiej, aby można ją było potwierdzić świadectwem zwolnienia.

Oznacza to, że zwolnienie z podatku VAT można zastosować również następczo. Jeśli dostawca nie otrzymał kompletnego świadectwa zwolnienia w momencie sprzedaży z podpisami strony amerykańskiej i polskiej, to powinien zastosować stawkę 23% VAT, natomiast po uzyskaniu świadectwa zwolnienia z VAT, może dokonać korekty tej stawki i zastosować 0% VAT. W takiej sytuacji zwolnienie też będzie zastosowane w momencie sprzedaży, ale poprzez korektę wsteczną rozliczeń VAT sprzedawcy.

Podsumowując, w przywołanych przepisach międzynarodowych nie ma mowy o obowiązku posiadania dokumentu przez armię amerykańską i przedstawienia go sprzedawcy, przed upływem 25. dnia miesiąca. Wprowadzenie takiego terminu przez polskie przepisy jest więc niezgodne z przepisami wiążących Polskę umów międzynarodowych. Jak Spółka szeroko wskazywała wyżej, dostawa towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA nie może podlegać pod polski podatek VAT. Przepisy Umowy SOFA i Porozumienia Wykonawczego SOFA zapewniają w sposób bezwzględny brak opodatkowania takich czynności.

Wniosek taki zdaniem Spółki wypływa wprost z przepisów Umowy SOFA oraz przepisów Porozumienia Wykonawczego SOFA, zgodnie z którymi to przepisami towary i usługi nabywane na rzecz sił zbrojnych USA nie podlegają pod polskie podatki, w tym podatek VAT. Tym samym do Spółki nie mają zastosowanie niekorzystne przepisy Rozporządzenia MF w sprawie stawki 0%.

Spółka w swojej sytuacji powinna opierać się wyłącznie na brzmieniu przepisów Umowy SFOA oraz Porozumienia Wykonawczego SOFA, które stoją w hierarchii aktów prawnych wyżej niż polskie rozporządzenie i w razie kolizji przepisów (która występuje w tym przypadku) powinny być stosowne bezpośrednio, z pominięciem przepisów Rozporządzenia MF w sprawie stawki 0%.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nawet jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z VAT podpisanego przez stronę polską i stronę amerykańską, i zadeklaruje 23% VAT od sprzedaży udokumentowanej tą fakturą wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, to po uzyskaniu kompletnego świadectwa zwolnienia z VAT będzie mogła skorygować stawkę VAT z 23% na 0%. Spółka zaznacza, że zgodnie z amerykańskimi przepisami oraz Umową Ramową opisaną w stanie faktycznym, nie może wystawić armii amerykańskiej faktury z 23% VAT. Oznacza to, że brak kompletnego świadectwa zwolnienia z VAT powoduje, iż Spółka musi sama uiścić z własnych środków podatek 23% VAT od sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej udokumentowanej fakturą, do której Spółka nie uzyskała na czas kompletnego świadectwa zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca zwraca też uwagę na art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego SOFA. Zgodnie z tym przepisem świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy \[na gruncie obecnie obowiązującej Umowy SOFA jest to art. 19 ust. 2\].

Zgodnie z przytoczonym przepisem świadectwo jest traktowane wyłącznie jako potwierdzenie, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z podatku VAT, bo wszystkie warunki materialne zostały spełnione. Oznacza to, że na gruncie przepisów Umowy SOFA warunkiem materialnym do zastosowania zwolnienia jest nabycie towarów i usług przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Natomiast świadectwo jest jedynie warunkiem formalnym zastosowania zwolnienia, tj. potwierdza jedynie to, co już zaistniało w rzeczywistości gospodarczej.

Warunek materialny i warunek formalny nie ma takiego samego znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Świadczy o tym wieloletnie, utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) na gruncie ustawy o VAT.

Spółka na marginesie pragnie zaznaczyć, że Umowa SOFA i Porozumienie Wykonawcze SOFA jest częścią polskiego porządku prawnego. Natomiast wyroki TSUE, chociaż nie są źródłem prawa unijnego, to w praktyce są źródłem wiążącej interpretacji prawa. Sądy państw członkowskich mają obowiązek stosować wykładnię prawa zgodnie z jego interpretacją dokonaną przez TSUE (a naruszenie tego obowiązku może skutkować pociągnięciem danego państwa członkowskiego do odpowiedzialności za naruszenie prawa unijnego). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy korzystać z bogatego dorobku orzeczniczego TSUE i wykładni przepisów tam zaprezentowanej. Chociaż nie jest ona wiążąca, to stanowi cenną wskazówkę w interpretacji przepisów.

Na gruncie ustawy o VAT TSUE prezentuje stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia zależy od spełnienia warunków materialnych i warunków formalnych. TSUE stoi na stanowisku, że „(\`(...)\`) podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (\`(...)\`). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych” (wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19).

Z orzecznictwa TSUE (również wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. C-590/13 oraz wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. C-284/11) wynika, że warunek materialny jest ważniejszy niż warunek formalny, gdyż zawiera wymagania podstawowe do zrealizowania danego prawa - prawa do odliczenia na gruncie przytoczonych wyroków TSUE, ale też prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT z Umowy SOFA. Natomiast warunek formalny jest „wtórny” wobec warunku materialnego, gdyż reguluje on tylko szczegółowe zasady i kontrolę wykonywania danego prawa. Co do zasady niespełnienie warunku formalnego nie może uniemożliwiać skorzystania z danego prawa. Jedynie spełnienie warunku materialnego gwarantuje realizację określonego prawa. Dlatego też warunek formalny jest „wtórny”, „uboczny” wobec warunku materialnego. Warunek formalny nie może nakładać dodatkowych wymogów koniecznych do skorzystania z określonego prawa.

Przenosząc te rozważania na grunt przepisów Umowy SOFA oraz Porozumienia Wykonawczego SOFA należy stwierdzić, że warunkiem materialnym do zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest nabycie towarów i usług przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. To spełnienie tego wymogu warunkuje skorzystanie z przysługującego prawa. Natomiast warunkiem formalnym jest posiadanie świadectwa. Świadectwo, chociaż niewątpliwie jest ważnym dokumentem, jedynie potwierdza to, co już zaistniało w rzeczywistości gospodarczej. Potwierdza istnienie prawa do skorzystania ze zwolnienia - lecz nie tworzy tego prawa. Prawo do skorzystania ze zwolnienia powstało wcześniej w momencie dokonania zakupów przez armię amerykańską, bez względu na wydanie świadectwa przez siły zbrojne USA.

W konsekwencji, prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT nie może być uzależnione od posiadania świadectwa w ściśle określonym terminie, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia z VAT, gdyż byłoby to nakładaniem dodatkowych warunków formalnych dotyczących przysługującego podatnikowi prawa, a takie postępowanie w orzecznictwie TSUE jest uznawane za niedopuszczalne. Jeśli więc armia amerykańska potwierdzi na świadectwie, że dostawca wykonał sprzedaż na rzecz armii amerykańskiej, i świadectwo to zostanie potwierdzone przez stronę polską, to uzyskanie takiego świadectwa przez dostawcę później niż do czasu złożenia deklaracji za miesiąc, w którym rozlicza tę sprzedaż, uprawnia go do zastosowania stawki 0% VAT na sprzedaży. Przepisy Umowy SOFA oraz Porozumienia Wykonawczego do Umowy SOFA dopuszczają taką interpretację przepisów.

Spółka zauważa, że przepisy VAT umożliwiają wsteczną korektę rozliczeń i zastosowanie zwolnienia z VAT po spełnieniu warunków formalnych dla tego zwolnienia. Zastosowanie stawki 0% po uzyskaniu świadectwa zwolnienia z VAT poprzez korektę rozliczeń VAT, byłoby zgodne z zasadami realizacji zwolnienia z VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów i eksportu towarów. Warunkiem materialnym dla dostawcy do skorzystania ze zwolnienia z VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów jest wywóz towarów za granicę. Jeśli dostawca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz, powinien zastosować stawkę 23% jak do dostawy krajowej, natomiast po uzyskaniu dokumentów, może skorygować stawkę 23% na 0% VAT. Brak dokumentów w terminie na zadeklarowanie sprzedaży, nie powoduje utraty prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku tego typu transakcji, ponieważ zwolnienie można zastosować po uzupełnieniu wymaganej dokumentacji. Taka sama zasada powinna obowiązywać w przypadku zwolnienia dla dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz armii amerykańskiej.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 2.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 Umowy SOFA zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego SOFA jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej („organy podatkowe”) zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Na podstawie art. 3 ust. 2 siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartale do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin te nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

Zgodnie z ust. 3 każdy wniosek o zwrot podatku zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu podatku oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku. Do wniosku dołącza się:

a) wykaz towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, zgodnie z artykułem 20 ustęp 1 Umowy, lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej działalności wspierającej zdefiniowanej w artykule 23 Umowy

b) faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Wnioskodawca jest zobowiązany do dochowania należytej staranności dla zapewnienia przedstawienia faktur niemniej jednak wnioskodawca może dochodzić zwrotu podatku po konsultacji w tej sprawie miedzy siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych a organami podatkowymi, na podstawie dowodów takich jak dokumenty wskazujące, że podatki zostały uiszczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

c) kopię dokumentu, o którym mowa w artykule 18 ustęp 3 Umowy, w przypadku wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z ust. 4 organy podatkowe dokonują zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany we wniosku o zwrot podatku w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania tego wniosku.

Jak wynika z Umowy SOFA, jeżeli zwolnienie nie jest realizowane w momencie sprzedaży: „w pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale”.

Przepis ten wykonuje Porozumienie Wykonawcze SOFA określając w art. 3 ust. 2: siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartale do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału.

Tym samym, w oparciu o przepisy wiążących Polskę umów międzynarodowych Spółce jako wykonawcy kontraktowemu należy się zwrot podatku VAT, który został zapłacony przez Spółkę od sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej, ponieważ Spółka nie mogła zastosować zwolnienia z VAT dla sprzedaży.

Stanowisko Spółki potwierdza dokument „Polska procedura VAT” (dalej: „Procedura VAT”). Jest to dokument wydany przez armię amerykańską, załączany do Umowy Ramowej z wykonawcami kontraktowymi na roboty budowlane na rzecz Korpusu. Zgodnie z pkt 3 tego dokumentu: Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, wykonawca może ubiegać się o zwrot od właściwego organu podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej („organ podatkowy”).

Jak wynika z Procedury VAT siły zbrojne USA w ogóle nie przewidują ze swojej strony ubiegania się o zwrot podatku VAT. W Procedurze VAT (która jest dla Korpusu uniwersalną instrukcją) nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT przez siły zbrojne USA. Umowa z Korpusem przewiduje, że wykonawca kontraktowy wystawia faktury bez VAT, w związku z tym podatek, który wykonawca kontraktowy musi uiścić z własnych środków (niezwracanych przez armię amerykańską), armia amerykańska wskazuje mu odzyskiwać od polskich organów podatkowych w procedurze zwrotu.

Zgodnie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1380; dalej: „Rozporządzenie MF ws. zwrotu”) zwrot podatku przysługuje:

1) siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej;

2) wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Stosownie do § 18 ust. 1 Rozporządzenia MF ws. zwrotu w przypadku, o którym mowa w § 17, podstawą do obliczenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi jest faktura wystawiona przy zakupie towarów lub usług, potwierdzająca ich nabycie przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. W myśl § 19 Rozporządzenia MF ws. zwrotu zwrot podatku obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze, o której mowa w § 18 ust. 1.

Jak wynika z powyższych przepisów, Rozporządzenie MF ws. zwrotu zakłada możliwość uzyskania zwrotu zapłaconego podatku VAT w dwóch fazach:

1) przez siły zbrojne USA - w zakresie podatku obciążającego sprzedaż towarów lub usług realizowaną przez wykonawcę kontraktowego na rzecz tychże sił zbrojnych (transakcja pomiędzy wykonawcą kontraktowym a armią amerykańską);

2) przez wykonawcę kontraktowego - w zakresie podatku obciążającego wcześniejsze transakcje, tj. zawartego w cenie towarów lub usług nabytych przez wykonawcę kontraktowego, które następnie zostały wykorzystane do dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych przez niego na rzecz sił zbrojnych USA (transakcja pomiędzy wcześniejszym kontrahentem a wykonawcą kontraktowym).

Zgodnie z powyższym zwrot podatku, o który może się ubiegać wykonawca kontraktowy sił zbrojnych USA, ograniczony jest więc wyłącznie do kwoty VAT naliczonego u tego podmiotu, tj. zawartego w cenie nabycia przez wykonawcę kontraktowego towarów i usług, które zostały wykorzystane następnie do świadczeń realizowanych na rzecz sił zbrojnych USA. W myśl Rozporządzenia MF ws. zwrotu, podatek VAT z tytułu kolejnej transakcji (tj. sprzedaży towarów lub usług przez wykonawcę kontraktowego) miałby być natomiast odzyskiwany przez siły zbrojne USA.

Spółka zwraca uwagę, że taki model zwrotu podatku nie pozwoli jej na odzyskanie VAT zapłaconego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz armii amerykańskiej, jeśli nie będzie mogła zastosować zwolnienia na moment sprzedaży.

Zdaniem Spółki polskie przepisy nieprawidłowo implementują przepisy Umowy SOFA oraz Porozumienia Wykonawczego SOFA do polskiego porządku prawnego. Mimo to, skoro przepisy umów międzynarodowych wiążących Polskę (tj. Umowy SOFA oraz Porozumienia Wykonawczego SOFA) stoją w hierarchii aktów prawnych wyżej niż Rozporządzenie MF ws. zwrotu, to Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT zapłaconego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz armii amerykańskiej na podstawie Umowy SOFA i Porozumienia Wykonawczego SOFA.

Zdaniem Spółki użyte w art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego SOFA wyrażenie „zwrot zapłaconych podatków” należy utożsamiać z VAT zapłaconym z tytułu nabycia towarów i usług, ale też z zapłaconą do urzędu skarbowego kwotą VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub wyświadczonych usług na rzecz sił zbrojnych USA.

Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 19 ust. 2 Umowy SOFA „zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale”. Przepis ten nie zawiera ograniczenia wyłącznie do podatku zapłaconego kontrahentowi, od którego wykonawca kontraktowy nabył towary lub usługi wykorzystane następnie do świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA (tj. bez wyłączenia podatku zapłaconego do urzędu skarbowego, wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez wykonawcę kontraktowego).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego SOFA „właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych”. W tym przepisie nie jest wskazane, jaka część podatku jest możliwa do zwrotu na rzecz sił zbrojnych USA, a jaka do wykonawcy kontraktowego (uczestnicy transakcji mają w tym zakresie pełną swobodę).

W świetle Umowy SOFA i Porozumienia Wykonawczego SOFA zwolnienie z VAT transakcji realizowanych na rzecz sił zbrojnych USA nie jest ograniczone wyłącznie do podatku naliczonego, lecz oznacza, że dana dostawa towarów lub świadczenie usług ma być w pełni obojętna („zwolniona”) podatkowo. Oznacza to, że podatek VAT nie może obciążać zarówno samej tej transakcji (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług; z ich tytułu nie powinien powstawać podatek należny lub powinien on być zwracany dostawcy / usługodawcy), jak i nabycia towarów lub usług na wcześniej szym etapie, które są niezbędne do zrealizowania świadczenia przez wykonawcę kontraktowego.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 3.

Zdaniem Spółki jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT, i będzie musiała zapłacić 23% VAT od sprzedaży, to nie będzie mogła ubiegać się o zwrot VAT w procedurze określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów. Spółka jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku inaczej, niż przez korektę deklaracji. W korekcie deklaracji Spółka zastosuje 0% VAT na sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej i odzyska podatek 23% VAT zapłacony przez Spółkę oraz wystąpi o zwrot podatku VAT od zakupów towarów i usług zużytych do świadczenia usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej. W ten sposób Spółka zrealizuje zwolnienie z opodatkowania VAT przysługujące armii amerykańskiej i jednocześnie odzyska podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą

Rozporządzenie MF ws. zwrotu zakłada, że wykonawca kontraktowy może uzyskać zwrot podatku VAT zawartego w cenie towarów lub usług nabytych przez wykonawcę kontraktowego, które następnie zostały wykorzystane do dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych przez niego na rzecz sił zbrojnych USA. Zwrot ten jest ograniczony więc wyłącznie do kwoty VAT naliczonego u tego podmiotu, tj. zawartego w cenie nabycia przez wykonawcę kontraktowego towarów i usług. Natomiast w świetle rozporządzenia podatek VAT z tytułu sprzedaży przez wykonawcę kontraktowego miałby być odzyskiwalny tylko dla armii amerykańskiej.

Przepis rozporządzenia MF stanowi wadliwą implementację przepisów Porozumienia Wykonawczego. Jeśli wykonawca kontraktowy nabywa towary i usługi w Polsce na potrzeby sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej, to wykonuje on czynności opodatkowane w Polsce i powinien się zarejestrować na VAT. Wykonawca kontraktowy wystąpi więc o zwrot VAT z tytułu nabycia towarów i usług w deklaracji VAT, a nie na podstawie Rozporządzenia MF ws. zwrotu. Rozporządzenie określa więc procedurę zwrotu VAT dla wykonawcy kontraktowego, która nie znajdzie zastosowania w praktyce. Jednocześnie, w rozporządzeniu brak jest przewidzianej możliwości zwrotu VAT podatku zapłaconego przez wykonawcę kontraktowego od własnej sprzedaży.

Spółka nie może realizować zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług od podwykonawców na podstawie Rozporządzenia MF ws. zwrotu, ponieważ będzie ona zarejestrowanym podatnikiem VAT, i podatek naliczony z tytułu zakupów towarów i usług będzie wykazywany w jej deklaracjach VAT, w których wykaże też sprzedaż usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej. Oprócz podatku naliczonego od zakupów Spółce powinien przysługiwać zwrot podatku VAT zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej, jeżeli nie otrzyma w terminie świadectwa zwolnienia z VAT. Polskie przepisy nie przewidują takiego zwrotu, natomiast wynika on wprost z przepisów międzynarodowych.

Spółka powinna więc móc odzyskać podatek VAT zapłacony przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz armii amerykańskiej oraz od nabycia towarów i usług przez Spółkę w związku z tą sprzedażą (odzyskanie VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną stawką 0% VAT).

Jedyną metodą odzyskania podatku naliczonego i należnego jest korekta deklaracji VAT Wnioskodawcy i zastosowanie stawki 0% VAT od sprzedaży usług na rzecz armii amerykańskiej, a następnie wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym Spółka uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i będzie musiała zastosować 23% VAT od tej sprzedaży, to przepisy międzynarodowe umożliwiają jej zwrot tego podatku. Opierając się na brzemieniu przepisów Umowy SOFA i Porozumienia Wykonawczego SOFA, które stoją wyżej w hierarchii aktów prawnych niż Rozporządzenie MF ws. zwrotu, Spółka uważa, że będzie mogła skorygować deklarację i w ten sposób uzyskać zwrot VAT. Taka korekta będzie umożliwiać zwrot VAT zapłaconego przez Spółkę: kwoty VAT zapłaconej od sprzedaży oraz kwoty VAT zapłaconej od zakupów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (pkt 1),

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. c rozporządzenia świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności:

c. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części.

Z powołanych przepisów m.in. wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e ustawy, który ma charakter otwarty. Do zakresu usług dotyczących nieruchomości ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, wywodzące się z nieruchomości a także te które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy:

minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. kwestie zastosowania stawki 0% VAT dla m.in. sił zbrojnych USA regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia:

obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej "Umową o wzmocnionej współpracy obronnej", przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia:

przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia:

świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia:

wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 2 lit. a, e i f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153) (zwanej dalej „Umową o współpracy”):

Dla celów niniejszej Umowy o współpracy, wyrażenie:

a. „siły zbrojne USA” - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

e. „wykonawca kontraktowy” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

f. „wykonawca kontraktowy USA” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 19 ust. 1-4 Umowy o współpracy:

1\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy NATO SOFA (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

3\. Właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

4\. Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817) (dalej: „porozumienie”):

1\. Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument" o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

2\. Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie ("poświadczenie").

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

1.  wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.
2.  zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym. dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

c) Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

3\. Wszelkie kwestie uregulowane w artykule 35 ustęp 2 Umowy, dotyczące towarów i/lub usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz mogą zostać kierowane do odpowiedniego podkomitetu Wspólnej Komisji.

Z kolei art. 3 porozumienia stanowi:

1\. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2\. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

W myśl art. 3 ust. 3 porozumienia:

Każdy wniosek o zwrot podatku zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu podatku oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku. Do wniosku dołącza się:

a) wykaz towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, zgodnie z artykułem 20 ustęp 1 Umowy, lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zdefiniowanej w artykule 23 Umowy;

b) faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Wnioskodawca jest zobowiązany do dochowania należytej staranności dla zapewnienia przedstawienia faktur, niemniej jednak wnioskodawca może dochodzić zwrotu podatku po konsultacji w tej sprawie między siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych a organami podatkowymi, na podstawie dowodów takich jak dokumenty wskazujące, że podatki zostały uiszczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

c) kopię dokumentu, o którym mowa w artykule 18 ustęp 3 Umowy, w przypadku wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Natomiast art. 3 ust. 4 porozumienia stanowi, że

Organy podatkowe dokonują zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany we wniosku o zwrot podatku w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania tego wniosku.

Mając na uwadze powyższe Organ w pierwszej kolejności zauważa, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, które to towary i usługi będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku służbowego jest realizowane w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką 0% VAT, druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego.

Preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Stawkę 0% stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiot dokonujący dostawy towarów (lub świadczący usługi) jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia.

Cytowana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję „wykonawcy kontraktowego”. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski w zakresie jej aktualnego przedmiotu działalności. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki są (\`(...)\`). Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „siły zbrojne USA” lub „armia amerykańska”) stacjonujących na terytorium Polski i innych krajów europejskich. Spółka w lutym 2023 r. złożyła ofertę w odpowiedzi na zapytanie Korpusu (…) dalej „Korpus”) do realizacji projektu („Projekt”) wykonywanego na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r „Umowa SOFA”). W ramach planowanego projektu Korpus poszukuje firm budowlanych, które mają świadczyć usługi budowalne dotyczące budowy oraz ogólnych remontów budynków, naprawy i konserwacji nieruchomości oraz naprawy dróg i chodników. Projekt ten będzie realizowany m.in. na poligonach wojskowych, w jednostkach wojskowych i garnizonach, w których stacjonuje armia amerykańska. Firmom, którym przyznano umowy ramowe, Korpus będzie zlecać zadania budowlane objęte zakresem tych umów ramowych. Spółka będzie więc świadczyć usługi budowlane na rzecz Armii Stanów Zjednoczonych związane z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej a usługi te będą świadczone zgodnie z Umową SOFA. Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi to podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisaną w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. Siły zbrojne USA nie są podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT. Spółka będzie świadczyła usługi budowlane związane z konkretną nieruchomością położoną w Polsce. Spółka będzie świadczyć usługi budowalne związane z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej (np. ogólne remonty budynków, naprawy i konserwacji nieruchomości). Na skutek świadczenia usług budowlanych zmieni się więc stan fizyczny danej nieruchomości. Usługi budowlane będą opodatkowane w Polsce, gdyż zgodnie z art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomością są opodatkowane tam, gdzie znajduje się nieruchomość. Świadczone przez Spółkę usługi będą przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Kontrakt z armią amerykańską będzie zawierał postanowienia odnośnie podatku VAT, które opierają się na amerykańskich regulacjach (…). Zgodnie z tymi przepisami faktury wystawione przez wykonawcę kontraktowego nie powinny zawierać żadnych podatków ani ceł, dla których armii amerykańskiej przysługuje zwolnienie z opodatkowania. Ceny określone w umowie nie obejmują żadnych podatków i ceł, z których rząd Stanów Zjednoczonych jest zwolniony na mocy umów podatkowych między rządem Stanów Zjednoczonych z rządem wykonawcy. Z ceny umownej został wyłączony podatek 23% VAT. Umowa ramowa, którą Korpus przyzna Spółce, będzie więc zawierała postanowienia zobowiązujące Spółkę do wystawiania faktur za roboty budowlane bez polskiego podatku VAT. Poza tym umowa ramowa będzie zawierać szczegółowe postanowienia dotyczące podatku VAT: Zwolnienie z podatków, które ma zastosowanie do towarów i usług nabywanych na rzecz sił zbrojnych USA podczas realizacji tego kontraktu, jest stosowane w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja jest potwierdzona świadectwem VAT (Świadectwo) wydanym przez siły zbrojne USA i przedstawionym dostawcy towarów i usług. Do Świadectwa stosuje się następującą procedurę. Wykonawca wypełnia odpowiednie pola Świadectwa. Uprawniony przedstawiciel sił zbrojnych USA wypełnia i podpisuje Świadectwo w dwóch kopiach. Wykonawca upewnia się, że upoważniony przedstawiciel Ministerstwa Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polski wypełni odpowiednie pola Świadectwa albo wyda pojedyncze poświadczenie dla kontraktu. W tym drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza się do Świadectwa. Niewykorzystane pola Świadectwa przekreśla się. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, wykonawca może ubiegać się o zwrot od właściwego organu podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej („organ podatkowy”). Do wniosku o zwrot stosuje się następującą procedurę. Wykonawca składa wniosek o zwrot za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Każdy wniosek o zwrot zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot. Do wniosku dołącza się: Listę towarów i usług nabytych dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Jeżeli wykonawca nie jest w stanie dostarczyć faktur, to może nie być on uprawniony do zwrotu. Kopię kontraktu i/lub poświadczenie wydane przez upoważnionego przedstawiciela sił zbrojnych USA. Co do zasady zwrot będzie wypłacony wykonawcy w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o zwrot. Jeżeli towary zostały zwrócone dostawcy, a dokonano już zwrotu podatku za te towary, wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu tej kwoty organom podatkowym poprzez obniżenie o tę kwotę następnego wniosku o zwrot; jeżeli wnioskodawca nie ubiega się o zwrot podatku za następny okres, dokonuje zwrotu kwoty na rachunek bankowy organu podatkowego w ciągu sześciu (6) miesięcy od dnia, w którym towary zwrócono dostawcy. Informuje się wykonawców, że ponoszą oni wyłączną odpowiedzialność za uzyskanie albo zwolnienia z VAT, albo zwrotu. Rząd Stanów zjednoczonych w miarę możliwości będzie asystował w procedurze VAT. Jednakże wykonawca ponosi odpowiedzialność za ukończenie odpowiednich procedur na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zwrot podatku nie nastąpi, jeśli proces potrwa dłużej niż przewidywano lub wymaga od wykonawcy poniesienia dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem zwolnienia/zwrotu (tj. wizyty koordynacyjne, doradcy podatkowi, księgowi itp.). Spółka w Projekcie będzie działała jako bezpośredni wykonawca zamówień na dostawy towarów i świadczenie usług wykonywanych na rzecz armii amerykańskiej. Jednocześnie, na potrzeby wykonania kontraktu Spółka będzie korzystała z dostawców i podwykonawców i będzie nabywała towary i usługi z polskim podatkiem VAT. Spółka nie jest obecnie zarejestrowana na VAT, ponieważ nie wykonywała dotąd czynności opodatkowanych. Spółka wystąpi o rejestrację na VAT przed rozpoczęciem Projektu. W deklaracjach VAT Spółka będzie wykazywała faktury sprzedaży wystawione armii amerykańskiej oraz faktury zakupu towarów i usług. Do każdej faktury wystawionej armii amerykańskiej Spółka będzie występowała do Korpusu o wystawienie świadectwa zwolnienia z VAT. Spółka wyjaśnia, że wniosek dotyczy sytuacji, w której Spółka nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do 25. dnia miesiąca. Spółka nie będzie miała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, ponieważ nie będzie miała wymaganych podpisów na tym świadectwie ze strony polskiej. Spółka świadectwo zwolnienia wypełnione zarówno przez siły zbrojne USA, jak i stronę polską, uzyska później - po 25. dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym rozpozna sprzedaż na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Spółka będzie posiadała status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej. Miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych od dostawców i podwykonawców towarów i usług będzie Polska. Nabywane od dostawców i podwykonawców towary i usługi będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce (świadczenia usług na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych).

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc w którym uwzględni sprzedaż usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT potwierdzonego przez armię amerykańską i stronę polską i zastosuje stawkę 23% VAT do tej sprzedaży, to czy po uzyskaniu kompletnego świadectwa z podpisami obu stron będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności, należy ustalić czy świadczona usługa podlega opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak, to czy spełnione są przesłanki umożliwiające zastosowanie stawki 0% VAT dla świadczonych usług.

Należy zauważyć, że Spółka przed rozpoczęciem świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Usługi budowlane związane są z konkretną nieruchomością położoną w Polsce. Świadczone usługi związane są z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej (np. ogólne remonty budynków, naprawy i konserwacji nieruchomości). Jak również wskazaliście Państwo we wniosku na skutek świadczenia usług budowlanych zmieni się stan fizyczny danej nieruchomości. Na podstawie powołanych przepisów w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że usługa budowlana opisana we wniosku związana jest z konkretną nieruchomością a tym samym miejsce świadczenia i opodatkowania będzie regulowała podstawa prawna wynikająca z art. 28e ustawy. Szczególne miejsce świadczenia określone w artykule 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika również z cyt. art. 31a Rozporządzenia usługa która ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Opisana we wniosku usługa budowlana związana jest z konkretną nieruchomością położoną w Polsce, jak również ma na celu zmianę stanu fizycznego danej nieruchomości. Tym samym przedmiotowa usługa budowlana w myśl art. 28e ustawy stanowi usługę związaną z nieruchomościami i miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości tj. w przedmiotowym przypadku Polska.

Odnośnie zaś możliwości stosowania stawki 0% VAT dla usług budowalnych świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (podmiotu o którym mowa w art. 2 lit. a Umowy o współpracy) należy zauważyć, że aby Państwa Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT powinna spełniać przesłanki, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023. W tym m.in. Spółka powinna posiadać świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego będącego załącznikiem do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług wraz z ich specyfikacją.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce) wystawia fakturę na świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jak Państwo wskazaliście wynika to z faktu, że brak jest wymaganych podpisów na tym świadectwie ze strony polskiej. Spółka świadectwo wypełnione zarówno przez siły zbrojne USA, jak i stronę polską uzyska później – po 25 dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym rozpozna sprzedaż na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Państwa zdaniem jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała wszelkich potrzebnych dokumentów i zastosuje stawkę 23% VAT do sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, to po uzyskaniu tych dokumentów będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%.

Z powyższym twierdzeniem nie można jednak się zgodzić. Mimo, że Spółka będzie świadczyła usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (Armii USA) a nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych usługi przeznaczone będą do wyłącznego celu służbowego tych sił, to Spółka po uzyskaniu dokumentów (świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego) nie będzie miała prawa do skorygowania zastosowanej stawki VAT z 23% na 0%. Zgodnie z cytowanymi przepisami aby Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT dla przedmiotowych usług świadczonych na rzecz Armii USA powinna posiadać dokumenty, o których mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy tj. nie później niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (w przypadku rozliczeń miesięcznych) za który Spółka powinna rozliczyć świadczone usługi. Natomiast z wniosku wynika, że Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której powinna rozliczyć świadczone usługi nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Spółka w terminie, w którym była zobowiązana rozliczyć podatek od świadczonych usług nie posiadała m.in. wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, dlatego zastosowała stawkę 23% przy czym po uzyskaniu dokumentów chce skorygować zastosowaną stawkę z 23% na 0%. Należy więc stwierdzić, że Spółka choć będzie posiadała dokumenty (świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego) to świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego będzie dysponowała dopiero po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której winny być rozliczone świadczone usługi. Posiadanie przez Spółkę wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia po terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie wypełnia przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla przedmiotowych usług na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał na możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia – w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym Spółka nie będzie więc uprawniona do skorygowania zastosowanej stawki VAT z 23% na 0%.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **1** należy uznać za **nieprawidłowe.**

Odnosząc się do Państwa argumentacji odnośnie możliwości skorygowania stawki z 23% na stawkę 0% należy zauważyć, że nawet z Umowy o współpracy i porozumienia na które to umowy się Państwo powołujecie, jako umowy międzynarodowe wiążące dla Państwa Polskiego nie wynika, aby Spółka dokonując świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA mogła dokonywać korekt, po otrzymaniu odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Umowa o współpracy w art. 19 ust. 2 wskazuje, że zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, jeżeli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który to dokument siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Porozumienie doprecyzowywuje, że zwolnienie z podatku dla usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Odnosząc to do Państwa sytuacji nie sposób więc uznać, że zwolnienie z podatku (jako m.in. jedna z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania stawki 0 % VAT dla usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA) można zastosować jak to Państwo określili „również następczo”, poprzez korektę wsteczną rozliczeń VAT usługodawcy. Z Umowy na którą się Państwo powołujecie jasno i wyraźnie wynika, że zwolnienie z podatku dla usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona odpowiednio wypełnionym świadectwem zwolnienia. Określenie w momencie sprzedaży przy posiadaniu wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego nie jest tym samym co możliwość skorygowania zastosowanej stawki z 23% na 0% po otrzymaniu odpowiednio wypełnionych dokumentów. Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego jest istotnym elementem, na który wskazują nie tylko przepisy rozporządzenia ale także przepisy Umowy o współpracy i porozumienia. Dlatego też aby Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT powinna posiadać wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Nawet jak już wskazywaliśmy, jeśli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza, że nie może wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który podatnik rozlicza tę transakcję. Państwo nie będziecie posiadali wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia ani w chwili sprzedaży, (jak to wskazuje Umowa o współpracy) ani przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (o czym mowa w rozporządzeniu). Dlatego też nie będziecie Państwo uprawnieni do skorygowania stawki z 23% na 0%. Świadectwo zwolnienia jest przecież dokumentem na podstawie którego można stwierdzić, że usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz i jest swojego rodzaju potwierdzeniem, że został spełniony m.in. jeden z warunków dla zwolnienia z podatku VAT co jasno wynika zarówno z rozporządzenia jak i Umowy na którą się Państwo powołujecie w zw. z art. 2 porozumienia. W tym kontekście niezależnie od tego czy Spółka będzie powoływała się wprost na przepisy Umowy o współpracy czy na przepisy rozporządzenia to nie będzie uprawniona do skorygowania stawki z 23% na 0% dla świadczonych usług po otrzymaniu świadectwa zwolnienia potwierdzonego przez armię amerykańską i stronę polską, gdyż świadectwem tym Spółka będzie dysponowała po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Poza tym nie zgadzamy się z Państwa stanowiskiem, że rozwiązania przyjęte w rozporządzeniu wprowadzają rozwiązania które utrudniają lub uniemożliwiają wypełnienia postanowień międzynarodowych. Rozporządzenia właściwie wdrażają przepisy Umowy o współpracy i nie modyfikują rozwiązań przyjętych w umowach międzynarodowych.

Końcowo jeszcze należy zauważyć, że przepisy umożliwiające korektę rozliczeń i zastosowanie zwolnienia po spełnieniu warunków formalnych dla zwolnienia na które się Państwo powołujecie również w swej argumentacji dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak wskazywaliście Państwo, jeśli dostawca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz, powinien zastosować stawkę 23% jak do dostawy krajowej, natomiast po uzyskaniu dokumentów, może skorygować stawkę 23% na 0% VAT. Brak dokumentów w terminie na zadeklarowanie sprzedaży, nie powoduje utraty prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku tego typu transakcji, ponieważ zwolnienie można zastosować po uzupełnieniu wymaganej dokumentacji. Nie sposób tej argumentacji odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przenieść w sposób analogiczny dla świadczonych usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki. Przytoczony sposób rozumowania i postępowania przedstawiony przez Państwa wynika z art. 42 ustawy w tym m.in. art. 42 ust. 12 i 12a ustawy. Regulacje odnośnie art. 42 ustawy mają zastosowanie wyłącznie dla czynności stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przepisach rozporządzenia, regulujących zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów oraz świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, nie zostało zawarte bezpośrednie odwołanie do przepisów ustawy regulujących możliwość dokonania korekty w zakresie stawki podatku na podstawie przepisu art. 42 ust. 12a ustawy. Zatem nie można w przedmiotowej sprawie rozszerzać przepisów rozporządzenia, poprzez zastosowanie np. art. 42 ust. 12a ustawy, skoro rozporządzenie nie zawiera takiej delegacji. Gdyby intencją Ministra Finansów było odpowiednie stosowanie przepisów ustawy dla opisanego przypadku, to zawarłby takie odesłanie w wydanym rozporządzeniu co nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku. Odnośnie zaś wyroków TSUE powołanych przez Państwa należy zauważyć, że choć orzeczenia te odgrywają ogromną rolę w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego to żaden z przytoczonych przez Państwa wyroków (czy to wyrok z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, czy wyrok z 11 grudnia 2014 r. sygn. C -590/13, czy wyrok z 12 lipca 2012 r. C-284/11) nie rozstrzygał kwestii prawnopodatkowej jaka jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wydane wyroki zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym i nie dotyczyły świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, dlatego nie sposób powoływać się na te opisane orzeczenia w sytuacji całkiem innego zagadnienia podatkowego.

Wątpliwości Państwa dotyczą również możliwości uzyskania zwrotu podatku zapłaconego na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do tej sprzedaży, oraz zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług przez Spółkę wykorzystanych do wykonania sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej (pytanie nr 2 i 3).

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA, zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotów, (Dz.U z 2022 r. poz. 1380)

Zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

rozporządzenie określa przypadki i tryb zwrotu podatku:

1\. siłom zbrojnym Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego i siłom zbrojnym Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych;

2) siłom zbrojnym państw członkowskich innych niż Rzeczpospolita Polska biorących udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych;

3) wielonarodowym Kwaterom, członkom personelu zagranicznego tych kwater oraz członkom ich rodzin;

4) Dowództwom Sojuszniczym oraz uprawnionym członkom Dowództw Sojuszniczych.

W świetle § 2 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozdziale 4 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotów.

W świetle § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

w przypadku, o którym mowa w § 17, podstawą do obliczenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi jest faktura wystawiona przy zakupie towarów lub usług, potwierdzająca ich nabycie przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Faktura wystawiana jest w trzech egzemplarzach.

Dwa egzemplarze faktury otrzymuje nabywca.

W myśl § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

zwrot podatku obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze, o której mowa w § 18 ust. 1.

Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

zwrot podatku następuje na wniosek przekazany przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, za który składany jest wniosek, Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Jak stanowi § 20 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

wniosek o zwrot podatku zawiera:

1) nazwę wnioskodawcy;

2) kwotę podatku, o której zwrot ubiega się wnioskodawca;

3) numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku.

W świetle § 20 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

do wniosku o zwrot podatku dołącza się:

1\. wykaz towarów lub usług, nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej;

2\. faktury, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, albo uwierzytelnione kserokopie takich faktur, jeżeli faktury te zostały dołączone do wniosku o zwrot podatku akcyzowego;

3\. kopię dokumentu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej - w przypadku gdy wnioskodawcą jest wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z § 20 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

we wniosku o zwrot podatku uwzględnia się kwoty podatku wynikające z faktur otrzymanych w kwartale, za który składany jest wniosek.

Odnośnie zaś zwrotu podatku warto również wskazać, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy,

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy,

podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy,

podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1\. zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

2\. dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

3\. w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zatem z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z wniosku jesteście Państwo spółką z siedzibą w Polsce, która realizując świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak sami Państwo wskazaliście, świadcząc usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będziecie posiadali status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o współpracy. Odnosząc się do Państwa wątpliwości odnośnie możliwości zwrotu podatku który Spółka zapłaci w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych należy zauważyć, że zarówno Umowa o współpracy w zw. z przepisami porozumienia jak i rozporządzenie w sprawie zwrotów nie przewidują takiej możliwości, aby podmiot dokonujący świadczeń na rzecz sił zbrojnych mógł wnioskować o zwrot podatku zapłaconego w związku ze świadczeniem usług. To siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o współpracy) w przypadku gdy nabywane świadczenia obciążone byłyby podatkiem mogą po spełnieniu odpowiednich przesłanek wystąpić o zwrot podatku. Ani przepisy Umowy o współpracy w zw. z porozumieniem ani przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotów nie dają możliwości dla Państwa Spółki zwrotu podatku dla świadczonych usług budowlanych obciążonych podatkiem. To Spółka świadczy usługę i to Spółka wystawia fakturę, która dokumentuje przedmiotowe usługi i nie jest to przypadek, który uprawniałby Spółkę do zwrotu podatku czy to na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów czy na podstawie Umowy o współpracę w zw. z porozumieniem. O zwrot mogą ubiegać się siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych ale zwrot ten przysługuje w odniesieniu do nabywanych świadczeń a nie dokonywanych świadczeń. Tak więc podatek który obciąża ww. podmioty, który stanowi podatek naliczony dla tych podmiotów jest przypadkiem w którym podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku.

Tym samym Spółce jako wykonawcy kontraktowemu w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o współpracy nie należy się zwrot wykazanego na fakturze podatku VAT od sprzedaży usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **2** należy uznać za **nieprawidłowe.**

Odnośnie zaś sposobu uzyskania zwrotu podatku z tytułu nabycia towarów i usług przez Spółkę wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych to należy zauważyć, że Spółce nie przysługuje zwrot ani na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów ani na podstawie Umowy o współpracy w zw. z porozumieniem. Należy bowiem zauważyć, że Umowa o współpracy w zw. z porozumieniem na którą się Państwo powołujecie czy też rozporządzenia w sprawie zwrotów ma zastosowanie do sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych oraz wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Umowa o współpracy definijuje wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych jako osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz (art. 2 lit. f Umowy o współpracy). Państwa Spółka nie spełnia tych przesłanek i jak zresztą sami Państwo wskazaliście posiadacie status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o współpracy. Dla takiego podmiotu tj. wykonawcy kontraktowego w myśl art. 2 lit. e Umowy o współpracy ani rozporządzenie w sprawie zwrotów ani umowy międzynarodowe nie przewidują zwrotu podatku. Zarówno porozumienie w art. 3 jak i § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów wskazuje na podmiot będący wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. To właśnie wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (tj. podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o współpracy) a nie wykonawca kontraktowy (tj. podmiot o którym mowa w art. 2 lit. e Umowy o współpracy) po spełnieniu wymienionych warunków może wystąpić zwrot.

W tym kontekście nie sposób uznać, że rozporządzenie w sprawie zwrotów stanowi wadliwą implementację porozumienia. Jak już wskazywaliśmy zarówno porozumienie jak i rozporządzenie w sprawie zwrotów umożliwia zwrot podatku ale wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych to podmiot który nie jest zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew temu jak wskazujecie Państwo w swym stanowisku rozporządzenie w sprawie zwrotu określa procedurę zwrotu dla wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych a nie dla wykonawcy kontraktowego. Należy rozróżnić te dwie diametralne różnice. Podobnie porozumienie określa sposób i jakie warunki musi spełnić wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych aby miał możliwość uzyskania zwrotu podatku z otrzymanych faktur w związku z nabyciem towarów i usług. Porozumienie na które się Państwo powołujecie wskazuje jasno i wyraźnie, że zwrot przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i z art. 3 ust. 3 lit. b porozumienia wynika, że do zwrotu dołącza się faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług. Zatem o zwrot podatku może wystąpić wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i zwrot ten dotyczy nabywanych towarów i usług w celu dokonywania świadczeń na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Te same uwarunkowania wynikają z rozporządzenia w sprawie zwrotów. Zatem Spółka jako wykonawca kontraktowy w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o współpracy nie może ubiegać się o zwrot podatku zapłaconego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych jak i nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Jednakże należy zauważyć, że Spółce choć nie należy się zwrot podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów ani na podstawie Umowy o współpracy w zw. z porozumieniem to odnośnie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług, które Spółka będzie wykorzystywać do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazaliście Państwo świadcząc usługi budowalne na rzecz siła zbrojnych Stanów Zjednoczonych będziecie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od dostawców i podwykonawców towarów i usług będzie Polska. Co istotne nabywane od dostawców i podwykonawców towary i usługi będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce. Jak ustaliśmy świadczone usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będą opodatkowane w Polsce. Spełnione będą więc warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług które będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Właśnie w taki sposób Spółka może odzyskać podatek z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA. Jednakże Państwu jako wykonawcy kontraktowemu w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o współpracy nie będzie przysługiwał zwrot podatku zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Spółka ze względu na fakt braku posiadania wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego opodatkowuje swoje świadczenie stawką 23% VAT i nie ma prawa do korekty tego podatku z 23% na 0% VAT. Nie ma żadnego sposobu aby Spółka, która nie posiadała wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego w odpowiednim czasie (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy) miała możliwość zwrotu podatku zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **3** należy uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).