Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.74.2020.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: Działanie Miasta w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z wykonywanymi czynnościami związanymi z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programu Erasmus i POWER.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; edukacja; opłata; podatnik; usługi; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z 6 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie działania Miasta w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z wykonywanymi czynnościami związanymi z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programu Erasmus i POWER –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie działania Miasta w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z wykonywanymi czynnościami związanymi z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programu Erasmus i POWER. Wniosek został uzupełniony pismem z 6 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.74.2020.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto na prawach powiatu (dalej – „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej - „podatek VAT”). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. dokonano obowiązkowej „centralizacji VAT”). Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a czynności realizowane przez jednostki organizacyjne, w tym dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1998 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 506); dalej – „ustawa o samorządzie gminnym” lub u.s.g., Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Miasto tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły, czy też ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996).

Za pośrednictwem tych jednostek Miasto podejmuje m.in. następujące aktywności:

1\. Realizacja Programu Matury Międzynarodowej – International Baccalaureate Diploma Programme (dalej – „Program Matury Międzynarodowej”).

Jednostka organizacyjna Miasta, objęta scentralizowanym rozliczeniem VAT, I Liceum Ogólnokształcące Dwujęzyczne (dalej także – „I LO”) realizuje cele i zadania określone w ustawie z dnia z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1148,1078,1287,1680,1681,1818, 2197 i 2248) oraz 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1481).”

W I LO realizowany jest Program Matury Międzynarodowej – International Baccalaureate Diploma Programme (dalej – „Program Matury Międzynarodowej”) będący częścią międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate. To dwuletni program nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego, zakończony egzaminem maturalnym. Dyplom IB jest odpowiednikiem polskiej matury. Szkoła posiada certyfikat autoryzacyjny, który został przyznany po przejściu procesu aplikacyjnego. Organizacja Programu Matury Międzynarodowej przyznała szkole tzw. akredytację do jego prowadzenia, zgodnie z którą szkoła akceptuje regulacje Organizacji (I LO wyraziło zgodę m.in. na dokonywanie opłaty rocznej za prowadzenie programu). Akredytacja ma na celu zapewnienie jakości procesu kształcenia i jego efektów. Uzyskanie akredytacji stanowi potwierdzenie, że placówka spełnia ustalone wymagania i przyjęte kryteria jakości.

Program Organizacji Matury Międzynarodowej jest uznawany na całym świecie. Szkoła otrzymała zgodę Ministerstwa Edukacji Narodowej na prowadzenie Programu Matury Międzynarodowej. Jest on również uznawany i ceniony przez Uniwersytety – Szkoły Wyższe na całym świecie. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą.

Program Matury Międzynarodowej został opracowany i jest nadzorowany przez fundacje edukacyjną International Baccalaureate (dalej – „IB”). Organizacja IB jest podatnikiem nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ma ona swoją siedzibę w Szwajcarii. Jest to fundacja edukacyjna not for-profit. Szkoła nie posiada umów, porozumień z uczniami czy rodzicami w zakresie realizacji Programu Matury Międzynarodowej. Rodzice są informowani na początku cyklu kształcenia o obowiązkowych opłatach za egzaminy maturalne. Szkoła planuje wprowadzenie deklaracji od rodziców, która dotyczyłaby opłat za egzaminy w ramach programu DP Matury Międzynarodowe.

Szkoła ponosi koszty rocznej opłaty członkowskiej, opłaty za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie. Opłata członkowska jest opłatą stałą, roczną, mającą charakter zryczałtowanego abonamentu, nie zmienia się w zależności od liczby uczniów realizujących Program Matury Międzynarodowej. Opłata to warunek uczestnictwa w programie, bez której nie ma możliwości jego realizacji. W ramach opłaty nauczyciele mają dostęp do materiałów edukacyjnych, wszelkich aktualizacji i rejestracji uczniów do egzaminów.

Natomiast rodzice ponoszą koszty z tytułu przystąpienia do egzaminów maturalnych, opłatę za odwołanie od wyników egzaminów i ewentualną opłatę za zmiany wprowadzone w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada. Wpłaty od rodziców wpływają na konto bankowe szkoły. Szkoła nie osiąga z tego tytułu żadnych zysków – wpłaty pokrywają jedynie koszty ponoszone przez szkołę. Szkolenia i konferencje odbywają się w różnych państwach świata i w Polsce.

Nie wyklucza się, iż w przyszłości Program Matury Międzynarodowej – International Baccalaureate Diploma Programme, według zasad wyżej opisanych, realizowany będzie także w innych placówkach oświatowych Miasta, objętych scentralizowanym rozliczeniem VAT.

2\. Udział w ERASMUS+ oraz w podobnych programach realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER).

Jednostki organizacyjne Miasta (szkoły) biorą udział w programie ERASMUS+ (dalej także – „ERASMUS”). Program ten jest realizowany w sektorze kształcenia i szkoleń zawodowych. Miasto zawiera umowy finansowe z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) – Narodową Agencją programu ERASMUS+ z siedzibą w W., działającą w imieniu Komisji Europejskiej. Z umów tych wynika m.in., że program ERASMUS funkcjonuje w oparciu o Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1288/2013 z 11 grudnia 2013 r., ustanawiające „Erasmus+”: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylające decyzje nr 1719/2006/WE, 1720/2006/WE i 1298/2008/WE.

W związku z realizacją programu ERASMUS uczniowie oraz opiekunowie wyjeżdżają do krajów Unii Europejskiej. Celem wyjazdu jest szkolenie zawodowe uczniów. Staże zawodowe prowadzone są w formie szkoleń w ramach zawodu kształconego w szkole. W ramach programu na każdego ucznia i nauczyciela przypada ryczałt na dojazd i pobyt, który otrzymuje jednostka na realizację projektu. Nauczyciele jadą w ramach delegacji służbowej – jako opiekunowie uczniów.

Pobyt uczniów i opiekunów, transport i inne wydatki związane z wyjazdem pokrywane są przez jednostki organizacyjne ze środków przyznanych na ww. program. Jeżeli ryczałt jest wyższy od rzeczywistych kosztów, uczniowie i nauczyciele otrzymują różnicę w formie tzw. „kieszonkowego”. Jednostki organizacyjne, za pobyt uczniów i opiekunów, szkolenie zawodowe uczniów, program kulturalny uczniów (zwiedzanie muzeum, miasta itp.) oraz transport lokalny otrzymują od zagranicznych kontrahentów faktury lub rachunki. Zagraniczni kontrahenci w szczególności zobowiązują się do wykonania następujących zadań, które stanowią integralną część ww. programu oraz projektu: odbiór uczestników; zapewnienie kulturalnego przygotowania dla/do miejsca (szkolenia); zorganizowanie zakwaterowania; nadzór nad uczestnikami podczas ich „zatrudnienia” (w miejscu szkolenia) we współpracy z organizacją wysyłającą; zapewnienie wiedzy i know-how w określonym temacie; dostarczenie certyfikatów za okres szkolenia; współpraca z organizacją wysyłającą w okresach przygotowania, umiejscowienia i szkolenia; współpraca w przygotowaniu planu nauczania, który nakreśla cele i oczekiwania wyniki nauki, jak również jak to powinno być osiągnięte i zaimplementowane; zapewnienie osobom szkolonym adekwatnego okresu szkolenia ze wszystkimi niezbędnymi aspektami logistycznymi; zapewnienie programu mentoringu, aby doradzać osobom szkolonym i pomagać w ich efektywnej integracji ze środowiskiem przyjmującego; utrzymywanie efektywnej komunikacji z osobami szkolonymi i partnerami; współpraca w całym procesie ewaluacji/oceny, jak również w uzupełnieniu i rozpowszechnieniu rezultatów szkolenia.

Zagraniczne praktyki zawodowe uczniów realizowane są także w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER) – projekt Ponadnarodowa mobilność uczniów i absolwentów oraz kadry kształcenia zawodowego. Odbywa się to na analogicznych zasadach co opisane powyżej. Różnica sprowadza się w zasadzie jedynie do źródeł finansowania, tj. nie są to środki programu ERASMUS+, ale środki Europejskiego Funduszu Społecznego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Na pytanie Organu „Na podstawie których dokładnie przepisów Wnioskodawca, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej – I LO – realizuje Program Matury Międzynarodowej? Proszę o wskazanie wszystkich przepisów.” Wnioskodawca odpowiedział, że Wnioskodawca za pośrednictwem jednostki organizacyjnej I Liceum Ogólnokształcącego realizuje Program Matury Międzynarodowej na podstawie następujących przepisów:
    *   Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148 z późn. zmianami). Art. 21 i 22 ustawy Prawo oświatowe oraz art. 265 ust. 5a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60, 949 i 2203, z 2018 r. poz. 2245 oraz z 2019 r. poz. 1287).Wnioskodawca uzyskał, po złożeniu wniosku, zgodę na utworzenie i prowadzenie oddziału międzynarodowego – decyzja Ministra Edukacji Narodowej … z dnia ….;
    *   Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt. 8 ww. artykułu ustawy o samorządzie gminnym);
    *   Uzyskanego certyfikatu (autoryzacji) na prowadzenie programu matury Międzynarodowej wydanego przez Organizację Matury Międzynarodowej (IBO - International Baccalaureate Organization) 26 kwietnia 2010 r.
2.  Na pytanie Organu „Na podstawie których konkretnie przepisów Wnioskodawca, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta (szkoły) – realizuje program ERASMUS i POWER? Proszę o wskazanie wszystkich przepisów.”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że Wnioskodawca, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta (szkoły) – realizuje program ERASMUS i POWER na podstawie następujących przepisów:
    *   Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1288/2013 z 2013-12-11, ustanawiające Erasmus+: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylające decyzje nr 1719/2006/WE, 1720/2006/WE i 1298/2008/WE,
    *   Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz.U z. 2018 r. poz. 1055).
    *   Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167 ze zmianami).
    *   Ustawa o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95 poz. 425 ze zmianami)
    *   Ustawa z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215).
    *   Ustawa z dnia 21 listopada 2008r.o pracownikach samorządowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1282).

Przykładowo, realizacja programu ERASMUS i POWER odbywa się w oparciu o:

*   Umowę Finansową dla: Projektu Międzynarodowa mobilność edukacyjna uczniów i absolwentów oraz kadry kształcenia zawodowego Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego, nr umowy:
*   POWERVET-2…-1-….,
*   POWERVET-2…-1-….,
*   POWERVET-2…-1-….,
*   POWERVET-2…-1-….,
*   POWERVET-2…-1-….,
*   POWERVET-2…-1-…..
*   Umowę Finansową dla: Projektu z jednym beneficjentem Programu Erasmus+, nr umowy:

2…-1-….,

*   Umowę Finansową dla: Projektu Programu Erasmus+, nr umowy:

2…-1-….,

2…-1-….

3\. Na pytanie Organu „Czy i na podstawie jakich przepisów jest uregulowana wysokość opłaty ponoszonej przez rodziców z tytułu przystąpienia do egzaminów maturalnych, opłaty za odwołanie od wyników egzaminów i ewentualnej opłaty za zmiany wprowadzone w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wysokość opłaty ponoszonej przez rodziców z tytułu przystąpienia do egzaminów maturalnych, opłaty za odwołanie od wyników egzaminów i ewentualnej opłaty za zmiany wprowadzone w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada w związku z realizacją Programu Diploma Programme Organizacji Matury Międzynarodowej jest ustalana na podstawie corocznie publikowanego dokumentu „Fees and billing information” na stronie IBO (International Baccalaureate Organization – Organizacja Matury Międzynarodowej), regulującego wysokość opłat.

4\. Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106)?

Zgodnie z tym przepisem:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że w ocenie Wnioskodawcy, Miasto przedstawiło w opisie stanu faktycznego wszystkie informacje konieczne do ustalenia przedmiotu niniejszego pytania, tj. w szczególności informacje odnośnie podstawy podejmowanych działań oraz kształtu współpracy z podmiotami zagranicznymi, które świadczą na rzecz Miasta opisane we wniosku usługi. Ustalenie czy Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, element oceny prawnej przepisów prawa podatkowego, w przedstawionym przez Miasto opisie stanu faktycznego, która – o ile jest faktycznie konieczna w tym zakresie – powinna być przedmiotem analizy przeprowadzonej przez tut. Organ. W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Miasto odpowiedzi na ww. pytanie wprost, stanowiłoby sformułowanie pewnego założenia do stanu faktycznego, które to Organ – jako element oceny prawnej przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności – powinien sam potwierdzić. Jeśli zatem określenie statusu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 28a ustawy VAT (co stanowi nie element stanu faktycznego, lecz wniosku wypływającego z analizy regulacji prawnej zawartej w art. 28a) jest zdaniem Organu niezbędne do odpowiedzi przez Organ na zadane we wniosku interpretacyjnym pytanie, Organ powinien dokonać analizy prawnej tej kwestii w ramach zgłoszonego wniosku interpretacyjnego. Wnioskodawca tym samym jednocześnie uzupełnia Wniosek poprzez wskazanie, że przepisem prawa podatkowego podlegającym ocenie przez Organ jest także art. 28a ustawy VAT.

5\. Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem I LO usługi w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej stanowić będą usługi w zakresie:

*   kształcenia i wychowania,
*   kształcenia?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że w ocenie Wnioskodawcy, Miasto przedstawiło w opisie stanu faktycznego wszystkie informacje konieczne do ustalenia przedmiotu niniejszego pytania, tj. w szczególności informacje odnośnie podstawy podejmowanych działań oraz kształtu i zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Ustalenie czy świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem I LO usługi w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej stanowić będą usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub kształcenia stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, element oceny prawnej, który powinien być przedmiotem analizy przeprowadzonej przez tut. Organ, jako kluczowy z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT. W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Miasto odpowiedzi na ww. pytanie wprost, stanowiłoby sformułowanie pewnego założenia do stanu faktycznego, które to Organ – jako element oceny prawnej przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności – powinien sam potwierdzić. Sformułowania „kształcenia”, „wychowania” są pojęciami występującymi na gruncie ustawy VAT we wskazanych przez Wnioskodawcę przepisach ustawy VAT podlegających analizie przez Organ w ramach wydawania interpretacji, stąd też powinny one zostać ocenione przez Organ w postępowaniu interpretacyjnym.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Stanowisko takie prezentują m.in. NSA w wyroku z 16 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 358/18) czy WSA w wyroku z 20 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 795/18).

6\. Na pytanie Organu „Czy fundacja edukacyjna IB, jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie:

*   kształcenia i wychowania,
*   kształcenia?”,

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że z informacji, które posiada Wnioskodawca wynika, że celem oferowanych przez organizację IBO (International Baccalaureate Organization) programów jest zdobycie międzynarodowego wykształcenia umożliwiającego studia na wszystkich kierunkach oferowanych przez uczelnie na świecie. Celem Organizacji IBO jest także realizacja zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. IBO oferuje kształcenie dla uczniów w wieku od 3 do 19 lat, obejmuje cztery programy, na wszystkich etapach życia edukacyjnego ucznia. Działa w ponad 5000 szkół i w ponad 150 krajach na całym świecie.

Analogicznie jak przy pytaniu 5, sformułowania „kształcenia”, „wychowania” są pojęciami występującymi na gruncie ustawy VAT we wskazanych przez Wnioskodawcę przepisach ustawy VAT podlegających analizie przez Organ w ramach wydawania interpretacji, stąd też powinny one zostać ocenione przez Organ w postępowaniu interpretacyjnym.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Stanowisko takie prezentują m.in. NSA w wyroku z 16 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 358/18) czy WSA w wyroku z 20 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 795/18).

7\. Na pytanie Organu „Czy fundacja edukacyjna IB jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe?”, Wnioskodawca odpowiedział, że Fundacja edukacyjna IBO (International Baccalaureate Organization) jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Według wiedzy Wnioskodawcy podmiot taki, działając poza terytorium kraju, nie może działać na podstawie przepisu krajowego (polskiego) – ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe. Niemniej prowadzi działalność tożsamą z działalnością, o której mowa w ww. przepisie krajowym.

8\. Na pytanie Organu „Czy fundacja edukacyjna IB jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym a usługi świadczone przez tę fundację są usługami w zakresie kształcenia?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że Fundacja edukacyjna IBO (International Baccalaureate Organization) nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia.

9\. Na pytanie Organu „Od jakiego konkretnie kontrahenta zagranicznego Wnioskodawca, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta, nabywa konkretną usługę szkolenia zawodowego uczniów w związku z realizacją programu ERASMUS oraz POWER? Proszę tę informację podać odrębnie dla programu ERASMUS i POWER.”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że Wnioskodawca, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta, nabywa usługi szkolenia zawodowego uczniów w związku z realizacją programu ERASMUS oraz POWER od następujących kontrahentów zagranicznych:

*   Program POWER: E. Dresden;
*   Y. – Ireland;
*   A. – Portugal;
*   C.– Italy;
*   E.; Y.;
*   W.– P.
*   Y. Ireland;
*   U. Valencia-Spain,;
*   C. – I.

Program ERASMUS:

*   I. Włochy;
*   E. Spain;
*   A. Greece;
*   E. Italy.

10\. Na pytanie Organu „Czy wystawione przez zagranicznych kontrahentów faktury lub rachunki obejmują sprzedaż usługi edukacyjnej? Proszę tę informację podać odrębnie dla programu ERASMUS i POWER.”, Wnioskodawca odpowiedział, że Program POWER jest realizowany zgodnie z zasadami określonymi dla programu Erasmus +, Akcja 1: Mobilność edukacyjna w sektorze Kształcenie i szkolenia zawodowe w związku z czym obydwa programy są realizowane na takich samych zasadach. Wystawione przez zagranicznych kontrahentów faktury lub rachunki zarówno w ramach programu ERASMUS jak i POWER obejmują organizację świadczeń edukacyjnych oraz świadczeń związanych z organizacją usług edukacyjnych, tj. w szczególności sprzedaż usług zakwaterowania, wyżywienie oraz transport lokalny, transfer lotniskowy oraz wycieczki. Faktury obejmują sprzedaż usług, które są ściśle powiązane z realizacją stażu tak jak zdefiniowano w instrukcji Erasmusa, Umowie Finansowej i Umowie Partnerstwa.

11\. Na pytanie Organu „Czy usługi szkoleń zawodowych i staży zawodowych uczniów są usługami niezbędnymi do wykonywania przez Wnioskodawcę usług kształcenia w jednostce organizacyjnej Miasta (szkole) biorącej udział w programie ERASMUS oraz POWER?”, Wnioskodawca odpowiedział, że uczniowie mają obowiązek odbycia praktyki zawodowej, która jest obowiązkowa, natomiast każda z jednostek samodzielnie dobiera partnera do organizacji praktyk – odpowiednio w ramach programu ERASMUS i POWER. Zatem po dokonaniu takiego wyboru w ramach programu ERASMUS i POWER, nabywane usługi szkoleń zawodowych i staży zawodowych, są niezbędne do wykonywania usług kształcenia w jednostce organizacyjnej Wnioskodawcy.

12\. Na pytanie Organu „Czy szkolenia zawodowe i staże zawodowe w jednostce organizacyjnej Miasta (szkole) biorącej udział w programie ERASMUS i POWER są zajęciami obowiązkowymi? Czy każdy z uczniów lub absolwentów ma obowiązek uczestniczenia w szkoleniach zawodowych i stażach zawodowych? Czy uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektów zagranicznych są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach (tj. zakładach pracy etc.)?” Wnioskodawca odpowiedział, że Wnioskodawca wskazuje, że realizacja praktyki zawodowej w szkole jest obowiązkowa. Dzięki programom ERASMUS i POWER uczeń ma natomiast możliwość poprzez realizacje projektu odbyć praktykę w zagranicznym przedsiębiorstwie. Do udziału w projekcie może zgłosić się każdy uczeń zgodnie z zapisami we wniosku projektu. Uczeń przechodzi przez proces rekrutacji, który jest również opisany we wniosku o przystąpienie do projektu i po spełnieniu określonych warunków, komisja rekrutacyjna analizuje zgłoszenia i kwalifikuje uczniów do udziału w projekcie. Wtedy uczeń realizuje praktyki za granicą. Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektu, są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach - w lokalnych przedsiębiorstwach w Polsce.

13\. Na pytanie Organu „Czy zagraniczni kontrahenci świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi w związku z realizacją programu ERASMUS i POWER są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148 ze zm.) i świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania? Jeśli tak, to należy wskazać:

1.  na podstawie jakich przepisów ww. ustawy?
2.  czy usługi, o których mowa we wniosku świadczą jako takie jednostki?”, Wnioskodawca odpowiedział, że Partnerzy – Kontrahenci świadczący usługi w związku z realizacją programu ERASMUS i POWER nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w Polsce. Zagraniczni kontrahenci prowadzą działalność szkoleniowo – edukacyjną na podstawie lokalnych przepisów obowiązujących w państwie ich siedziby i świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Równocześnie działają, jako Partner organizując np. szkolenie Job s. w M. dla nauczycieli. M. jest jednostką oświatową Irlandii.

14\. Na pytanie Organu „Czy zagraniczni kontrahenci świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi, w ramach realizacji programu ERASMUS i POWER, posiadają status uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, w zakresie kształcenia?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – nie, nie posiadają oni statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, w zakresie kształcenia.

15\. Na pytanie Organu „Czy zagraniczni kontrahenci są podmiotami prawa publicznego lub innymi instytucjami działającymi w tej dziedzinie?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi - nie, zagraniczni kontrahenci nie są podmiotami prawa publicznego lub innymi instytucjami działającymi w tej dziedzinie.

16\. Na pytanie Organu „Czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie szkoleń zawodowych i staży zawodowych, w ramach programu ERASMUS i POWER, spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że w ocenie Wnioskodawcy, Miasto przedstawiło w opisie stanu faktycznego wszystkie informacje konieczne do ustalenia przedmiotu niniejszego pytania, tj. w szczególności informacje odnośnie podstawy podejmowanych działań oraz kształtu współpracy z podmiotami zagranicznymi, które świadczą na rzecz Miasta opisane we wniosku usługi. Ustalenie czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie szkoleń zawodowych i staży zawodowych, w ramach programu ERASMUS i POWER, spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, element oceny prawnej, który powinien być przedmiotem analizy przeprowadzonej przez tut. Organ. W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Miasto odpowiedzi na ww. pytanie wprost, stanowiłoby sformułowanie pewnego założenia do stanu faktycznego, które to Organ – jako element oceny prawnej przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności – powinien sam potwierdzić.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Stanowisko takie prezentują m.in. NSA w wyroku z 16 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 358/18) czy WSA w wyroku z 20 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 795/18).

17\. Na pytanie Organu „Czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy, w ramach programu ERASMUS i POWER, usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których kontrahenci przeprowadzają praktyki.” Wnioskodawca odpowiedział, że praktyki zawodowe uczniów u pracodawców w kraju jak i za granicą są realizowane na podstawie programu praktyk zgodnie z podstawą programową kształcenia w zawodach wynikającą z ogólnych przepisów oświatowych. Natomiast świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach programu ERASMUS i POWER nie są określone odrębnymi przepisami. Programy te są realizowane w ramach wspomnianych praktyk zawodowych uczniów.

18\. Na pytanie Organu „Czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, w ramach programu ERASMUS i POWER, są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – nie, usługi świadczone, w ramach programu ERASMUS i POWER, nie są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

19\. Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez zagranicznych kontrahentów, w ramach programu ERASMUS i POWER, na jego rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie szkoleń zawodowych i staży zawodowych są środki publiczne?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – tak, Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez zagranicznych kontrahentów, w ramach programu ERASMUS i POWER, na jego rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie szkoleń zawodowych i staży zawodowych są środki publiczne.

20\. Na pytanie Organu „Czy wyjazd i pobyt opiekunów jest niezbędny do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usług organizacji szkoleń zawodowych i staży zawodowych w związku z realizacją programu ERASMUS i POWER, jeśli tak to na czym ta niezbędność polega?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – wyjazd i pobyt opiekunów jest niezbędny do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usług organizacji szkoleń zawodowych i staży zawodowych w związku z realizacją programu Erasmus, ponieważ uczestnikami projektu są również uczniowie niepełnoletni. Zgodnie z instrukcją programu Erasmus 1 opiekun przypada na 10 osób, co zaznacza się w budżecie projektu (pobyt opiekuna jest finansowany z dotacji). Brak zaznaczenia w budżecie opiekuna spowodowałby odrzucenie wniosku z przyczyn formalnych – nieprawidłowo wypełniony budżet (w kategorii Wsparcie Indywidualne Nauczyciela/Opiekuna).

Ponadto, zgodnie z treścią projektu, na który przyznano dofinansowanie, do obowiązków opiekunów należy m. in.: monitorowanie miejsc pracy i przebiegu staży, monitorowanie warunków organizacyjnych (zakwaterowanie i wyżywienie), wsparcie merytoryczne i językowe dla uczniów, stała opieka nad uczniami, prowadzenie rozmów i spotkań dot. praktyk, stażu, bieżąca kontrola dzienniczków praktyk, ocena efektów uczenia się, organizacja czasu wolnego –programu kulturowego, prowadzenie dokumentacji, utrzymywanie kontaktu z dyrekcją, rodzicami, mentorami, komunikacja związana z bieżącym przekazywaniem informacji na temat realizacji praktyki. W sytuacji kryzysowej to nauczyciele – opiekunowie są osobami pierwszego reagowania.

Wykorzystując dostępne komunikatory internetowe (Facebook, strona internetowa szkoły, Messenger) opiekunowie odpowiadają również za bieżące działania upowszechniające rezultaty projektu (wpisy, foto- i video-relacje).

21\. Na pytanie Organu „Czy organizacja programu kulturalnego (zwiedzanie muzeum, miasta), w ramach realizacji programu ERASMUS i POWER, stanowi niezbędny element do realizacji usług organizacji szkoleń zawodowych i staży zawodowych? Jeżeli tak, to należy wskazać dlaczego?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – Organizacja programu kulturalnego stanowi niezbędny element do realizacji usług organizacji szkoleń zawodowych i staży zawodowych ponieważ jest on częścią integralną projektu, na który przyznano dofinansowanie. Celem stażu realizowanego w ramach programu Erasmus/Power jest rozwój ucznia na wielu płaszczyznach, nie tylko zawodowej, ale również językowej, społecznej oraz właśnie kulturowej. Jednym z założeń programu Erasmus Plus dotyczącym kształcenia i szkolenia zawodowego, a równocześnie Europejskiego Planu Rozwoju jest podniesienie poziomu kompetencji kluczowych w zakresie ich przydatności dla rynku pracy oraz promowanie świadomości międzykulturowej. Kompetencje kulturowe do tych kluczowych należą. Należy również podkreślić, że samo kształcenie zawodowe, bez kulturowego nie może otrzymać dofinansowania z programu. Integralną częścią umowy finansowej jest jeden z załączników dotyczący szacunkowego budżetu projektu. Na podstawie tego budżetu jest przyznawane dofinansowanie. Wśród wymienionych kategorii budżetu są ujęte: podróż, wsparcie indywidualne, wsparcie organizacyjne, wsparcie językowe, wsparcie uczestników ze specjalnymi potrzebami jak również koszty nadzwyczajne, zabezpieczenie finansowe.

22\. Na pytanie Organu „Czy organizacja programu kulturalnego (zwiedzanie muzeum, miasta), w ramach realizacji programu ERASMUS i POWER stanowi odrębną usługę od kompleksowej usługi organizacji szkoleń zawodowych i staży zawodowych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że organizacja programu kulturowego stanowi integralną część całości projektu. Jest wymieniona, jako jeden z elementów realizacji usługi zgodnie z umową partnerstwa, na tej samej fakturze.

Całość oczekiwanych przez Komisję Europejską i Agencję Narodową Programu Erasmus Plus działań w projekcie ma zawierać się w kilku płaszczyznach: indywidualnej, lokalnej i europejskiej. Projekt ma realizować szkolenie kompetencji miękkich i twardych. Umiejętności zawodowe nabywane na praktyce w zakładzie pracy/na szkoleniu job s. to tylko jeden z elementów wielopłaszczyznowego szkolenia praktycznego wpisującego się w cele Programu Erasmus/POWER.

W płaszczyźnie indywidualnej uczestnik ma za zadanie szkolić różnorodne (wyżej opisane) kompetencje miękkie i twarde i poszerzać praktyczną wiedzę zawodową.

W płaszczyźnie lokalnej celem jest uzyskanie kompetencji zawodowych oraz upowszechnianie działań i wiedzy zawodowej i o kulturze i zwyczajach poznanych w trakcie stażu.

W płaszczyźnie europejskiej uczestnik projektu nie tylko staje się pracownikiem z wachlarzem kompetencji zawodowych, miękkich i twardych (również językowych), lecz również jest w stanie zintegrować się społecznie ze współpracownikami, aby promować polskiego absolwenta jako dobrego pracownika na rynku Europejskim. Absolwent po uzyskaniu Certyfikatów projektu jest gotowy rywalizować z powodzeniem o miejsca pracy na rynku lokalnym, ogólnopolskim i europejskim.

Realizacja projektu wraz z programem kulturowym musi wpisywać się w cele Europejskiego Planu Rozwoju szkoły co jest weryfikowane na poziomie aplikowania o dotację i ma znaczący wpływ na ocenę wniosku. Program kulturowy stanowi istotny element realizacji projektu – kryterium oceny wniosku.

23\. Na pytanie Organu „Czy faktury lub rachunki wskazane we wniosku zostały wystawione na Wnioskodawcę?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – faktury za Maturę Międzynarodową, opłaty za odwołanie od wyników egzaminów i ewentualne opłaty za zmiany wprowadzone w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej, jak również faktury za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie są wystawiane na Miasto a odbiorcą jest I LO.

Natomiast faktury lub rachunki za praktyki zagraniczne wystawiane są na Miasto jako na organ podpisujący umowę, natomiast beneficjentem jest szkoła.

24\. Na pytanie Organu „Czy usługi w postaci konferencji i szkoleń dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie, odbywające się poza terytorium Polski, za które Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz organizacji IB są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – w ocenie Wnioskodawcy, Miasto przedstawiło w opisie stanu faktycznego wszystkie informacje konieczne do ustalenia przedmiotu niniejszego pytania, tj. w szczególności informacje odnośnie podstawy podejmowanych działań oraz kształtu współpracy z podmiotami zagranicznymi, które świadczą na rzecz Miasta opisane we wniosku usługi. Ustalenie czy usługi w postaci konferencji i szkoleń dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie, odbywające się poza terytorium Polski, za które Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz organizacji IB są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, element oceny prawnej, który powinien być przedmiotem analizy przeprowadzonej przez tut. Organ. W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Miasto odpowiedzi na ww. pytanie wprost, stanowiłoby sformułowanie pewnego założenia do stanu faktycznego, które to Organ – jako element oceny prawnej przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności – powinien sam potwierdzić.

Wnioskodawca doprecyzowuje natomiast, że usługi te są usługami mającymi na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w związku ze zmianami w programie oraz są koniecznym warunkiem prowadzenia programu Matury Międzynarodowej, które jest stale weryfikowane przez IBO.

25\. Na pytanie Organu „Czy usługi w postaci konferencji i szkoleń dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie, odbywające się na terytorium Polski, za które Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz organizacji IB są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – w ocenie Wnioskodawcy, Miasto przedstawiło w opisie stanu faktycznego wszystkie informacje konieczne do ustalenia przedmiotu niniejszego pytania, tj. w szczególności informacje odnośnie podstawy podejmowanych działań oraz kształtu współpracy z podmiotami zagranicznymi, które świadczą na rzecz Miasta opisane we wniosku usługi. Ustalenie czy usługi w postaci konferencji i szkoleń dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie, odbywające się na terytorium Polski, za które Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz organizacji IB są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, element oceny prawnej, który powinien być przedmiotem analizy przeprowadzonej przez tut. Organ. W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Miasto odpowiedzi na ww. pytanie wprost, stanowiłoby sformułowanie pewnego założenia do stanu faktycznego, które to Organ – jako element oceny prawnej przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności – powinien sam potwierdzić.

Wnioskodawca doprecyzowuje natomiast, że usługi te są usługami mającymi na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w związku ze zmianami w programie oraz są koniecznym warunkiem prowadzenia programu Matury Międzynarodowej, które jest stale weryfikowane przez IBO.

26\. Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług w postaci konferencji i szkoleń dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie Matura Międzynarodowa odbywających się poza terytorium Polski oraz na terytorium Polski są środki publiczne?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi – usługi w postaci konferencji i szkoleń dla dyrektorów, koordynatorów programu oraz nauczycieli uczących w programie Matury Międzynarodowej, odbywające się poza terytorium Polski oraz na terytorium Polski są w całości pokrywane ze środków publicznych w ramach zatwierdzonego planu finansowego (a więc są udokumentowane dokumentacją związaną z zatwierdzonym planem finansowym).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1

Czy Miasto, realizując całokształt czynności związanych z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programów ERASMUS i POWER będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy sprecyzowane do pyt. nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując całokształt czynności związanych z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programów ERASMUS i POWER Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT I w rezultacie przedmiotowych czynności nie należy wykazywać dla celów VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W odniesieniu do danej transakcji musimy jednakże każdorazowo badać również aspekt podmiotowy, tj. to, czy dany podmiot zbywający towar działa w konkretnym przypadku jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku podmiotów jakimi są gminy (stanowiące niewątpliwie organy władzy publicznej) pod uwagę należy brać dodatkowo art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, zgodnie z którą nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowić ma implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), który stanowi, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma zatem miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, tj. wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej
*   oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż istotne jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17).

Co istotne, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych pomiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują natomiast sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8). W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W zakresie klasyfikacji dla celów VAT czynności wykonywanych przez gminy w ramach szeroko pojętych zadań edukacyjnych powołać należy w szczególności wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. (I FSK 1271/15), w którym czytamy, iż „(\`(...)\`) świadczenie usług dla uczniów w postaci (\`(...)\`) wymiany międzynarodowej nie maja charakteru komercyjnego. Gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców nie mają charakteru komercyjnego (\`(...)\`)”.

Wobec powyższego należy uznać, iż organizowanie przez szkołę dla swoich uczniów Programu Matury Międzynarodowej, jak też uczestnictwo w programach ERASMUS i POWER jest jedną z postaci realizowania zadania publicznego w sferze edukacji. W ten sposób szkoła wzbogaca zakres nauczania dla młodzieży korzystającej z publicznego szkolnictwa. Miasto, a w jej ramach szkoła podejmuje ów aktywność by należycie spełniać postawione jej cele publiczne, nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie. Wspomniana działalność jest niezbędna, jeżeli szkoła ma edukować młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, a dodatkowo daje uczniom szansę zdobycia wiedzy na zagranicznych uczelniach.

Jednostki organizacyjne wdrażając Program Matury Międzynarodowej oraz programy ERASMUS i POWER nie wykraczają poza obszar edukacji publicznej. Szkoły dzięki takiej aktywności podnoszą standardy edukacji publicznej. Realizując powyższe programy jednostki organizacyjne nie tracą w tym zakresie charakteru szkoły publicznej.

Miasto spełnia oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT.

Po pierwsze, mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Po drugie, organ ten dokładnie w takim charakterze realizuje programy w szkołach publicznych, w ramach systemu edukacji publicznej.

Przenosząc niniejsze uwagi na grunt czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku, wskazać należy, iż Miasto wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W zakresie, w jakim Miasto realizuje ww. zadania, objęte jest ono regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Przemawiają za tym podstawy prawne i sposób realizacji przez Miasto obowiązków w ww. zakresie, w tym sposób ustalania odpłatności za te czynności.

Miasto realizuje ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finansowania. Miasto realizując powierzone obowiązki w zakresie edukacji publicznej, nie posiada przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Na poparcie powyższej można także przywołać wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 listopada 2018 r. (I SA/Lu 673/18), w którym czytamy, iż: „(\`(...)\`) Gmina – szkoła publiczna – nie kieruje oferty świadczenia usług edukacyjnych (programu matury międzynarodowej) do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, natomiast wzbogaca zakres edukacji młodzieży w ramach systemu publicznej oświaty. Tak więc w analizowanych okolicznościach nie działa w charakterze usługodawcy, nie występuje z ofertą usług edukacyjnych (z programem matury międzynarodowej) na rynku gospodarczym. (\`(...)\`) Całokształt omawianych czynności gminy – szkoły należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej (\`(...)\`).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Należy zatem zauważyć, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

TSUE niejednokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika VAT.

Ponadto Trybunał wskazał, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

W wyroku z 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007, nr 4, s. 41) WSA w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto: „(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

W celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik (czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy stwierdzić, czy ma w odniesieniu do tej czynności zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to co do zasady spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W niniejszej sytuacji zasadne jest wskazanie również art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w myśl którego, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 ww. artykułu ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910 ), system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w szkołach publicznych i niepublicznych, z wyjątkiem szkół artystycznych, mogą być tworzone oddziały międzynarodowe.

Art. 22 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy stanowi natomiast, że absolwenci szkół ponadpodstawowych, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e, którzy uczęszczali do oddziałów międzynarodowych w tych szkołach, mogą przystąpić do egzaminu maturalnego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy o których mowa w sprecyzowanym pytania nr 1, a dotyczących działania Miasta w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją Programu Matura Międzynarodowa oraz programów ERASMUS i POWER w pierwszej kolejności zauważyć należy, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Jak wskazano wyżej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wszystkich czynności związanych z realizacją programu ERASMUS i POWER należy stwierdzić, że występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja programu ERASMUS oraz POWER), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Miasta, nabywa usługi szkolenia uczniów w związku z realizacją programu ERASMUS oraz POWER od kontrahentów zagranicznych. Program POWER jest realizowany zgodnie z zasadami określonymi dla programu Erasmus +, Akcja 1: Mobilność edukacyjna w sektorze kształcenie i szkolenia zawodowe w związku z czym obydwa programy są realizowane na takich samych zasadach. Wystawione przez zagranicznych kontrahentów faktury lub rachunki zarówno w ramach programu ERASMUS jak i POWER obejmują organizację świadczeń edukacyjnych oraz świadczeń związanych z organizacją usług edukacyjnych, tj. w szczególności sprzedaż usług zakwaterowania, wyżywienie oraz transport lokalny, transfer lotniskowy oraz wycieczki. Faktury obejmują sprzedaż usług, które są ściśle powiązane z realizacją stażu tak jak zdefiniowano w instrukcji Erasmusa, Umowie Finansowej i Umowie Partnerstwa.

W analizowanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – wydatki ponoszone w związku z realizacją zadań dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Miasto. Niniejsze wskazuje, że Miasto nabywa towary i usługi we własnym imieniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie wszystkich czynności związanych z realizacją programu ERASMUS i POWER będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Fakt, że Wnioskodawca w ramach swoich kompetencji wykonuje zadania własne gminy w zakresie edukacji nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Współpraca bowiem Wnioskodawcy z kontrahentami zagranicznymi, o którym mowa wyżej, jakkolwiek odbywa się w celu realizacji zadań własnych, to jednakże w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Wnoszone przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego opłaty tj. roczna opłata członkowska, opłaty za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatorów w programie oraz nauczycieli uczących w programie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez zagraniczny podmiot usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za ww. opłaty uzyskuje konkretne korzyści. Szkoła, o której mowa we wniosku, będąca jednostką organizacyjną ww. Gminy, a w konsekwencji Gmina, w zamian za uiszczanie ww. opłat aktywnie uczestniczy w realizacji programu Matury Międzynarodowej podnosząc tym samym swój prestiż (wizerunek) na rynku lokalnym jako szkoła zapewniająca wysokie standardy nauczania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja Programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

W przedmiotowej sprawie również w odniesieniu do pobieranych przez Gminę za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego opłat od rodziców uczniów z tytułu przystąpienia do egzaminów maturalnych, za odwołanie od wyników egzaminów oraz ewentualnych opłat za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (przystąpienie do egzaminów, odwołanie od wyników maturalnych, zmiany w systemie rejestracji), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca (tj. Gmina za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego) zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez I Liceum Ogólnokształcące podlegające Gminie. Dlatego też, należy uznać, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę (tj. Gminę za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcące) spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym w zakresie czynności, za które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego, ww. opłaty Wnioskodawca również nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc opisane usługi, za które pobierane są ww. opłaty będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie wszystkich czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest nieprawidłowe.

W pozostałym przedmiocie wniosku obejmującym pytania nr 2, 3, 4, 5 i 6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy podkreślić także, ze powołane w treści wniosku wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.