Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.797.2018.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: W zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, importu w związku z budową statku na terenie Polski i przepłynięcia od polskiego podwykonawcy do Szwecji.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; działalność-działalność gospodarcza; import-import towarów; miejsce; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r (data wpływu 30 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego numerem 1,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, 3, 4 i 5.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest szwedzkim przedsiębiorstwem stoczniowym zajmującym się projektowaniem, budową i utrzymaniem okrętów (w tym podwodnych) wyposażonych w najnowocześniejsze technologie maskowania. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Szwecji.

W związku z realizacją kontraktu dla jednego ze swoich klientów (dalej: Klient), Spółka zamierza główną część prac zlecić polskiej stoczni (dalej: Polski podwykonawca). Główna część prac oznacza wykonanie generalnej konstrukcji okrętu (umożliwiającej pływanie okrętu po zainstalowaniu najbardziej potrzebnego wyposażenia). Przedmiotem kontraktu jest nabycie generalnej konstrukcji okrętu od Polskiego podwykonawcy przez Spółkę.

Realizacja kontraktu, tj. budowa okrętu do momentu opisanego wyżej i jego sprzedaż na rzecz Spółki, będzie wyglądała następująco:

Polski podwykonawca zaaranżuje dostawę większości dóbr (części) niezbędnych do skonstruowania statku. Część z nich, w szczególności najbardziej technicznych, zostanie dostarczona do polskiej stoczni z udziałem Wnioskodawcy lub nawet Klienta.

Uszczegóławiając, Polski podwykonawca zakupi większość sprzętu na własną rękę - od swoich własnych dostawców, zlokalizowanych na terenie Polski, Unii Europejskiej (dalej: UE), oraz poza nią.

Jednocześnie, zarówno Spółka jak i Klient dostarczą Polskiemu podwykonawcy część urządzeń / części, które mają zostać zainstalowane na okręcie (sposób dokonywania tych dostaw zostanie szerzej opisany w dalszej części wniosku). Prace do wykonania przez Polskiego podwykonawcę na dostarczonych towarach będą polegały na zainstalowaniu dostarczonych urządzeń / części bez dokonywania ich modyfikacji.

Aby skuteczniej chronić interesy Spółki, w przypadku ewentualnej upadłości Polskiego podwykonawcy, strony zastrzegły, że tytuł prawny własności okrętu jak również wszystkich urządzeń i sprzętów zlokalizowanych w polskiej toczni przejdzie na Spółkę w momencie położenia kilu. Własność prawna urządzeń i sprzętów, które będą nabywane od czasu do czasu w celu konstrukcji okrętu po położeniu kilu, będzie przechodziła w momencie dostarczenia do polskiej stoczni.

Nie dotyczy to jednak części dostarczanych przez Klienta. Te pozostają jego własnością niezależnie od dokonywanych przemieszczeń do Polskiego podwykonawcy.

W trakcie budowy okręt przebywać będzie w stoczni w Polsce. Gdy Polski podwykonawca zakończy swoją część projektu, okręt przepłynie samodzielnie z Polski do Szwecji do ustalonego miejsca dostawy (nastąpi dostawa do Spółki na zasadach Incoterms: DAP).

Na terytorium Szwecji Spółka doinstaluje kolejne urządzenia kończąc tym samym realizację kontraktu zawartego z Klientem i dostarczy okręt Klientowi.

Dodatkowo, zgodnie z kontraktem:

W trakcie budowy okrętu w Polsce Spółka będzie jego właścicielem prawnym (od momentu, gdy zostanie skonstruowany kil), choć prawo do rozporządzania okrętem jako właściciel będzie przeniesione w momencie dostawy okrętu do Szwecji. Polski podwykonawca będzie ponosił ryzyka związane okrętem oraz wszystkimi urządzeniami i sprzętami na nim zamontowanymi.

Wynagrodzenie, jakie zgodnie z kontraktem Polski podwykonawca otrzyma od Spółki za dostawę okrętu będzie miało formę płatności etapowych płaconych ze stosowną regularnością w trakcie postępowania budowy (tak zwanych płatności milestone payments). Ostatnia płatność zostanie zrealizowana na rzecz Polskiego podwykonawcy po finalnej dostawie okrętu - tj. przypłynięciu okrętu do Szwecji.

Spółka podczas całego procesu konstrukcji (w roku 2018 oraz 2019) będzie regularnie wysyłać do Polski kilku pracowników ze Szwecji. Szacunkowo, jeden lub dwóch pracowników będzie przebywało w Polsce co dwa tygodnie przez okres dwóch dni. Niemniej jednak, w czasie finalnego etapu konstrukcji - latem 2019 r., który powinien wynosić około 1,5 miesiąca, kiedy będą się odbywały prace testowe nad okrętem, w dni robocze w Polsce znajdować się będzie wielu pracowników Spółki. Co do zasady, osoby te będą pracować w Polsce, w miejscu konstrukcji okrętu, przez cały okres budowy (w latach 2018 i 2019), ale na różnych jej etapach. Sam czas przebywania jednego pracownika na terytorium Polski może się wahać od kilku dni do kilku miesięcy, w zależności od zapotrzebowania i adekwatnej wiedzy technicznej. Ich wsparcie będzie dotyczyło przede wszystkim finalnego nadzoru oraz wsparcia technicznego, tzn. będzie polegało m.in. na weryfikacji procesu konstrukcji okrętu poprzez badanie zgodności z dokumentacją projektową, specyfikacjami, wymogami, normami. Dodatkowo, zakres obowiązków pracowników będzie obejmował weryfikację techniczną poszczególnych elementów / części używanych do konstrukcji okrętu. W razie potrzeby, pracownicy mogą dokonywać ekspertyz technicznych, gdyż proces konstrukcji będzie odbywał się na bazie dokumentacji projektowej uzyskanej przez Spółkę Wnioskodawca zaznacza, że nie będzie dostarczał w celu wykonania ww. prac zasobów technicznych. Charakter pracy tych pracowników nie wymaga dostarczania zasobów technicznych.

Niezależnie od powyższego, Spółka zaangażuje dwóch zewnętrznych konsultantów na podstawie odrębnej umowy doradztwa. Zakres obowiązków konsultantów obejmuje przeprowadzanie inspekcji i prowadzenie nadzoru nad procesem budowy okrętu przez Polskiego podwykonawcę poprzez weryfikację zgodności z dokumentacją projektową, specyfikacjami, wymogami, normami (również z perspektywy szwedzkich regulacji). Konsultanci ci będą obecni w Polsce mniej więcej przez cały okres budowy, a ich praca będzie wykonywana w miejscu konstrukcji okrętu. Spółka zaznacza, że nie dostarczy narzędzi / zasobów na rzecz konsultantów. Niematerialny charakter świadczeń konsultantów nie wymaga dostarczania zasobów technicznych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, dotyczące dostaw sprzętu i części, zidentyfikować należy 3 przepływy towarów, w które będzie zaangażowana Spółka, które będą miały miejsce w trakcie prac konstrukcyjnych:

1.  dostawa sprzętu od Klienta do Spółki (odbywa się w Szwecji, gdzie przechodzi też prawo do rozporządzania towarem jak właściciel). Towary zakupione uprzednio przez Spółkę na terytorium Szwecji (czyli już będące własnością Spółki) będą przemieszczane z terytorium Szwecji do Polski w celu montażu w procesie konstrukcji okrętu.
2.  dostawa sprzętu od poddostawców Spółki zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i zlokalizowanych poza nią do Polski. Dostawa następuje na warunkach Incoterms: FCA do polskiej stoczni. Przedmiotowe towary dowożone są ciężarówkami do stoczni, gdzie następnie są instalowane przez Polskiego podwykonawcę. Dotychczas nie nastąpiła sytuacja, w której Spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia cła, niemniej jednak w przypadku gdy w związku z transakcją między Wnioskodawcą a poddostawcą wystąpił obowiązek zapłaty cła, do jego zrealizowania byłaby zobowiązana Spółka.
3.  finalna dostawa okrętu od Podwykonawcy polskiego do Spółki (na warunkach DAP Incoterms 2010 - dostawa do Szwecji).

Zaznaczyć należy, że zarówno Polski podwykonawca jak i Spółka mogą zamawiać sprzęt od poddostawców zlokalizowanych zarówno na terenie UE jak i poza nim Poddostawcy są podatnikami VAT zarejestrowanymi w kraju, z którego wyjeżdżają towary.

Dla uściślenia, dostawy sprzętu będą miały następujące skutki w odniesieniu do ich własności:

Ad. 1) Sprzęt nabyty od Klienta przez Spółkę na terytorium Szwecji, zostanie przetransportowany ze Szwecji do Polski (Dostawa nr 1). Sprzęt pozostanie własnością Spółki i zostanie zamontowany na okręcie, po czym zostanie wywieziony z Polski do Szwecji w ramach realizacji dostawy okrętu jako całości.

Ad. 2) Sprzęt ten będzie nabywany przez Spółkę od poddostawców z miejscem dostawy w Polsce (przy czym towary trafią fizycznie do Polskiego podwykonawcy). A zatem w Polsce Spółka będzie właścicielem sprzętu (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel; przejdzie na Spółkę) i pozostanie nim po jego zainstalowaniu na okręcie przez Polskiego podwykonawcę - prawo do rozporządzania towarem jako właściciel nie zostanie przeniesione w żadnym momencie na rzecz Polskiego podwykonawcy. Towary te nie będą wliczone w cenę, jaką Spółka ma zapłacić za okręt Polskiemu podwykonawcy. Niektóre części zostaną dostarczone do Polski ze Szwecji, a niektóre z innych krajów Unii Europejskiej oraz krajów spoza Unii Europejskiej (może więc dojść zarówno do przywozu towarów z terytorium państwa członkowskiego, jak i trzeciego na terytorium Polski) (Dostawa nr 2).

Ad. 3) Okręt przepłynie z Polski do Szwecji. Po dotarciu w ustalone miejsce stanie się on własnością Spółki w świetle przepisów o VAT, gdyż przejdzie prawo do rozporządzania towarem jako właściciel (własność prawna okrętu przejdzie natomiast już w Polsce, w momencie położenia kilu) (Dostawa nr 3).

Okręt objęty niniejszym wnioskiem ze względu na klasyfikację CN nie jest zaliczany do żadnej z kategorii statków wymienionych w art. 83 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca nadmienia, że na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zleca realizacji na terytorium Polski podobnych projektów, ani nie ma w planach udziału w ich realizacji w przyszłości (nie można jednak zupełnie wykluczyć takiej aktywności w przyszłości). Podobnie, Wnioskodawca nie ma w planach zlecania realizacji na terytorium Polski podobnych zleceń polegających na budowie statku (nie można jednak zupełnie wykluczyć takiej aktywności w przyszłości).

Obecnie, poza zleceniem Polskiemu podwykonawcy konstrukcji okrętu, Wnioskodawca nie prowadzi w żaden sposób działalności na terytorium Polski, nie posiada ani nie wynajmuje zasobów technicznych, nieruchomości, sprzętu. Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, jak również w Polsce nie przebywają na stałe żadni pracownicy Spółki. W ramach wykonywanego przez Polskiego podwykonawcę projektu Spółka będzie jedynie tymczasowo delegować do Polski pracowników na terytorium Polski, Spółka nabywać będzie usługi firmy projektowej, zarejestrowanej dla celów podatku VAT w Polsce, za co będzie uiszczać wynagrodzenie składające się z części stałej oraz uzależnionej od spędzonego czasu pracy. W ramach tej współpracy Spółka nie będzie dostarczać firmie projektowej żadnych zasobów, a jedynie będzie korzystać z efektów jej pracy, tj. dokumentacji projektowej.

Należy również zaznaczyć, że w ramach współpracy z Polskim podwykonawcą, w zakresie konstrukcji okrętu, Spółka nie dostarczy na jego rzecz żadnych narzędzi / zasobów technicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawę sprzętu od poddostawców Spółki spoza terytorium Polski do Polskiego podwykonawcy (Dostawa nr 2) należy uznać za import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które powinno zostać rozpoznane przez Spółkę w Polsce?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia na terytorium Polski własnych towarów (Dostawa nr 1), które zostaną następnie zamontowane na okręcie i przemieszczone powrotnie do Szwecji jako jego część (Dostawa nr 3)?
3.  Czy Spółka będzie zobowiązana, w odniesieniu do towarów zakupionych od podwykonawców spoza Polski, które na zamówienie Spółki zostaną wysłane do Polski dla potrzeb montażu (Dostawa nr 2), a które następnie zostaną wywiezione do Szwecji jako część okrętu w związku z jego wewnątrzwspólnotową dostawą (Dostawa nr 3), rozpoznać wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa w związku z ich przemieszczeniem do Szwecji?
4.  Czy finalna dostawa okrętu od Polskiego podwykonawcy do Spółki (Dostawa nr 3), powinna być dla celów podatku VAT rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w konsekwencji Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT w razie wystawienia faktury dokumentującej dostawę okrętu (lub otrzymanie zaliczki na poczet jego konstrukcji) przez Polskiego podwykonawcę, na której zawrze on polski podatek VAT?
5.  Czy w przypadku wystawienia przez usługodawców faktur z tytułu wykonania usług związanych z realizacją kontraktu (dla których miejsce świadczenia usług określa zasada ogólna określona w art. 28b Ustawy o VAT), na których zostanie wykazany podatek VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT z tych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Spółka stoi na stanowisku, że dostawę sprzętu od poddostawców Spółki spoza terytorium Polski do podwykonawcy (Dostawa nr 2) należy uznać za import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które powinno zostać rozpoznane przez Spółkę w Polsce.
2.  W ocenie Spółki, nie ma ona obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia na terytorium Polski własnych towarów (Dostawa nr 1), które zostaną następnie zamontowane na okręcie i przemieszczone powrotnie do Szwecji jako jego część (Dostawa nr 3).
3.  Spółka uważa, iż w odniesieniu do towarów zakupionych od podwykonawców spoza Polski, które na zamówienie Spółki zostaną wysłane do Polski dla potrzeb montażu (Dostawa nr 2), a które następnie zostaną wywiezione do Szwecji jako część okrętu w związku z jego wewnątrzwspólnotową dostawą (Dostawa nr 3), Spółka będzie zobowiązana rozpoznać wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa.
4.  Zdaniem Spółki, finalna dostawa okrętu do Podwykonawcy polskiego do Spółki (Dostawa nr 3) powinna zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotową dostawa okrętu, która nastąpi w momencie jego przepłynięcia z Polski do Szwecji. W konsekwencji, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej dostawę okrętu przez Polskiego podwykonawcę.
5.  Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie miała prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców z tytułu wykonania usług związanych z realizacją kontraktu (dla których miejsce świadczenia usług określa zasada ogólna określona w art. 28b Ustawy o VAT), na których zostanie wykazany podatek VAT.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm„ dalej: Ustawa o VAT) opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W praktyce oznacza to zarówno przeniesienie na nabywcę praw i ryzyk związanych z towarem, jak i fizyczne wydanie towaru odbiorcy, tak aby prawa te mógł bez przeszkód realizować.

Dla potrzeb realizacji kontraktu, Spółka nabywa sprzęt od podmiotów mających siedzibę zarówno na terenie UE jak i poza nim. Sprzęt ten dostarczany jest bezpośrednio na teren Polski w celu zamontowania go na okręcie. Spółka pragnie zaznaczyć, że od momentu nabycia sprzętu od poddostawcy przez cały czas (aż do momentu dostarczenia okrętu do Klienta) będzie on własnością Spółki, niezależnie od tego, gdzie i na jakim etapie montażu będzie się znajdował. Zarówno w momencie przekazania podwykonawcy sprzętu dla celów montażu, podczas jego wykonywania, a wreszcie po jego zakończeniu, to na Spółce spoczywać będą związane z tym sprzętem ryzyka. Sprzęt nie będzie również przedmiotem sprzedaży na rzecz podwykonawcy, ani nie zostanie na niego przeniesione (nawet tymczasowo) prawo własności. Oznacza to, że nie dochodzi do dostawy tego sprzętu na rzecz Polskiego podwykonawcy w rozumieniu przepisów o VAT.

W związku z powyższym, skoro to Spółka jest nabywcą towarów, które dostarczane są na terytorium Polski z innych krajów unijnych lub poza unijnych, należy uznać, iż to Spółka powinna rozpoznać odpowiednie transakcje dla potrzeb polskiego VAT.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei na podstawie art. 2 Ustawy o VAT przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Konsekwentnie należy uznać, iż w zależności od państwa pochodzenia towarów, z których to państw są przemieszczane przez dostawców Spółki do Polski, Spółka powinna rozpoznać bądź to wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import towarów.

Ad. 2)

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Co do zasady zatem, przemieszczenie przez podatnika własnych towarów z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski powoduje obowiązek rozpoznania tego przemieszczenia na zasadach właściwych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ustawa o VAT zawiera jednak szereg wyłączeń wskazując na sytuacje, w których podatnik mimo wszystko nie musi wykazywać przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Przykładowo ma to miejsce w okolicznościach, w których:

*   towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione (art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT),

*   towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem, że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła (art. 12 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT).

W przedmiotowym stanie faktycznym będzie dochodziło do przetransportowania przez Spółkę (lub na jej rzecz) towarów ze Szwecji, które następnie będą instalowane w okręcie przez Polskiego podwykonawcę. Po zakończeniu montażu, części te będą stanowiły integralną część statku i tak zamontowane opuszczą terytorium Polski po zakończeniu przez Polskiego podwykonawcę prac i opuszczeniu kraju przez okręt w wykonaniu ostatecznej dostawy do Spółki. Ponieważ części te pozostaną przez cały czas realizacji kontraktu własnością Spółki, przywiezione przez nią towary zostaną powrotnie wywiezione na terytorium Szwecji.

Wątpliwości Spółki budzi w tej sytuacji zastosowanie wskazanych przez nią wyłączeń z art. 12 ust. 1 Ustawy o VAT. W jej ocenie, właściwym do zastosowania wyłączeniem byłoby to wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 6. Stanowi ono bowiem o sytuacji, w której nastąpi powrotne przemieszczenie towarów po wykonaniu na nich prac. Redakcja wskazanego przepisu wskazuje na sytuację, w których na towarach wykonywane są usługi. Co do zasady, przedmiotem kontraktu realizowanego przez Polskiego podwykonawcę jest skonstruowanie zdolnego do użytku i wykonywania swoich funkcji okrętu, który ma otrzymać Spółka. Zasadniczo więc, dotyczy on dostawy towarów. Nie zmienia to faktu, iż w ramach realizowania tej dostawy wykonywane są przez Polskiego podwykonawcę dodatkowe czynności o charakterze usługowym, polegające na zainstalowaniu części przesłanych do Polski przez Spółkę na pokładzie okrętu jako jego wyposażenie. Oznacza to, iż Polski podwykonawca wykonuje efektywnie czynności o charakterze usługowym, które to stanowią jedynie uzupełnienie przedmiotu wiodącego jakim jest dostawa towaru. Co więcej, za czynności te nie jest pobierane osobne wynagrodzenie, a ich wykonanie zawarte jest w cenie, jaką Spółka płaci za wykonanie okrętu. Wreszcie podnieść należy, iż wartość rzeczonych części nie jest włączona do wartości kontraktu realizowanego przez Polskiego podwykonawcę.

Jeśli chodzi o wyłączenie z art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT to potencjalnie mogłoby mieć zastosowanie w sprawie w przypadku uznania, że fakt dokonywania na częściach czynności przez Polskiego podwykonawcę może zostać uznany za przejaw używania tych części przez Spółkę w Polsce. W takim jednak przypadku należałoby wziąć dodatkowo pod uwagę czasowe ograniczenia działania tego wyłączenia.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki przywiezienie do Polski towarów stanowiących jej własność dla potrzeb zainstalowania w okręcie, które pozostaną jej własnością i zostaną powrotnie przemieszczone do Szwecji w wykonaniu dostawy do Spółki gotowego okrętu, jest wyłączone z obowiązku raportowania w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów należących do jej przedsiębiorstwa.

Ad. 3)

Zdarzać się będzie również, że towary będą nabywane przez Spółkę od własnych poddostawców w wykonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu do Polski, gdzie będą instalowane przez Polskiego podwykonawcę na pokładzie okrętu cały czas pozostając własnością Spółki. Towary te zostaną z Polski wywiezione do Szwecji jako integralny element okrętu, nie będą natomiast wliczone w cenę, jaką Spółka ma zapłacić za okręt Polskiemu podwykonawcy.

W powyższych przypadkach nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń wymienionych w art. 12 ust. 1 Ustawy o VAT, a w związku z tym - w ocenie Spółki - zostanie zrealizowana dyspozycja art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. dojdzie do przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów należących do Spółki z terytorium Polski na terytorium Szwecji. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania tego przemieszczenia w składanej przez siebie deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do przemieszczenia statku z Polski do Szwecji.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT jedną z czynności opodatkowanych jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na gruncie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z przestawionego stanu faktycznego, Polski podwykonawca nabywa sprzęt na własną rzecz, zgodnie z potrzebami projektu, tak aby móc w ramach kontraktu dostarczyć Spółce gotowy do użytku okręt. W trakcie budowy okrętu w Polsce Spółka co prawda będzie jego prawnym właścicielem (w odniesieniu do kolejnych, zamontowanych w nim części, w tym sprzętu zakupionego przez Polskiego podwykonawcę), jednak własność statku jako całości, włączając w to przeniesienie ryzyk związanych z okrętem, na Spółkę zostanie przeniesione po ostatecznym dostarczeniu okrętu do Szwecji.

Jak zostało stwierdzone w wyroku NSA o sygn. I FSK 528/14 z dnia 14 maja 2015 r. władztwo ekonomiczne nad rzeczą nie łączy się z fizycznym władaniem nią przez nabywcę. Tak też w ocenie Spółki należy interpretować art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. do dostawy okrętu dochodzi w wyniku przetransportowania (przepłynięcia) okrętu z Polski do Szwecji po zakończeniu procesu konstruowania okrętu, niezależnie od momentu przejścia tytułu prawnego własności.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE określił, co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów.

Model biznesowy omawianej współpracy, której efektem będzie dostawa okrętu, opiera się na tym, że z jednej strony Spółka dokonuje przesunięć do Polski swoich części, które pozostają przez cały czas trwania projektu własnością Spółki, Polski podwykonawca natomiast organizuje (nabywa) pozostałe materiały i części niezbędne do wykonania okrętu we własnym zakresie.

Co więcej, istotne jest w ocenie Spółki, iż ustalone zostały przez nią z Polskim podwykonawcą warunki dostawy na zasadach Incoterms DAP - port w Szwecji. Oznacza to, że strony zgodnie uznają, iż charakter przedmiotu zlecenia wskazuje na dostawę towarów i że ryzyka związane z okrętem zostaną przeniesione na Spółkę dopiero po dostarczeniu okrętu do Szwecji.

W tym ostatnim kontekście Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r, nr IPPP1/443-526/13-2/AP. W interpretacji tej organ podatkowy odniósł się już do przepisów obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. Jak wyjaśnił, z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Zdaniem fiskusa chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę tych korzyści i ciężarów ryzyka jest - co do zasady - wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, jak też przedstawiony stan faktyczny, Spółka stoi na stanowisku, że finalna dostawa okrętu od Polskiego podwykonawcy do Spółki (na warunkach Incoterms DAP), powinna być dla celów podatku VAT rozpoznana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa (z wyłączeniem towarów, które dla celów skonstruowania okrętu zostały do Polskiego podwykonawcy dostarczone przez Spółkę), która zostanie zrealizowana w momencie przepłynięcia okrętu z Polski do Szwecji.

W efekcie, realizacja dostawy okrętu w ramach kontraktu nie będzie wiązała się dla niej z koniecznością wykazywania w Polsce transakcji opodatkowanych ani po stronie sprzedaży (w przypadku np. uznania, że powinna rozpoznać przemieszczenie okrętu jako całości jako jego właściciel prawny w ramach własnego przedsiębiorstwa), ani po stronie zakupów (w przypadku np. otrzymania faktury częściowej związanej z przewidzianymi w umowie płatnościami tzw. kamieni milowych -„milestones", na której podwykonawca wykazałby polski podatek VAT). Pytanie Spółki odnosi się w szczególności do tego ostatniego przypadku - jeżeli okaże się, że wszystkie lub wybrane faktury związane z realizacją kontraktu zostaną na Spółkę będą zawierały polski podatek VAT, Spółka będzie obowiązana do ustalenia, czy przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zauważyć należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego nie tylko wskazanych powyżej przestanek pozytywnych, ale też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Biorąc pod uwagę sytuację Spółki istotne znaczenie ma art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku Spółki, należy uznać, że ww. regulacja znajduje zastosowanie, gdyż realizacja dostawy finalnej dostawy okrętu (Dostawa nr 3) w ramach kontraktu nie będzie wiązała się dla niej z koniecznością wykazywania w Polsce transakcji opodatkowanych (nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce), w tym właśnie nabycia towarów lub zapłaty zaliczki na poczet ich dostawy. Oznacza to, że Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT w razie wystawienia faktury dokumentującej dostawę okrętu (lub otrzymanie zaliczki na poczet jego konstrukcji) przez Polskiego podwykonawcę, na której zawrze on polski podatek VAT

Ad. 5

Może się zdarzyć, iż w związku z realizacją kontraktu lub poza nim Spółka będzie nabywać od polskich podatników usługi opodatkowane VAT. W takiej sytuacji, dla określenia możliwości odliczenia VAT z faktur wystawianych na Spółkę z tytułu nabycia usług na terytorium Polski w związku z realizacją kontraktu (np. wskazanych w stanie faktycznym usług firmy projektowej), niezbędne będzie ustalenie czy spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt ten bowiem może determinować miejsce świadczenia usług na mocy art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji przesądzać o tym, czy na fakturach otrzymywanych przez Spółkę z tytułu nabycia usług powinien zostać wykazany polski podatek VAT oraz czy ten podatek będzie możliwy do odliczenia. Pytanie Spółki ogranicza się do usług dla których miejsce świadczenia określane jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b Ustawy o VAT.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności

W pierwszej kolejności Spółka poddaje pod analizę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, której to definicji brak jest w krajowych regulacjach o VAT. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym.

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia wykonawczego definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego: umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;

*   na postawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego: umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto, art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Kryteria pomagające w definiowaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej definiowane były również w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S; C-190/95, ARO Lease BN/.

Dzięki wyżej przedstawionej regulacji uzupełnionej o dorobek orzeczniczy TSUE wskazać można, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika zachodzi wyłącznie, gdy w odniesieniu do danego stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego;
2.  charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego;
3.  działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw / usług realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia zatem, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie wszystkie ww. warunki.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia", zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, jak również w Polsce nie przebywają na stałe żadni pracownicy Spółki. W ramach wykonywanego przez Polskiego podwykonawcę projektu Spółka będzie jedynie tymczasowo delegować do Polski pracowników (różnych pracowników, na zróżnicowane okresy), przy czym część z nich będzie obecna w Polsce na czas stały przez okres około 1,5 miesiąca w 2019 r. podczas gdy prace konstrukcyjne okrętu będą na finalnym etapie. Prowadzi to do konkluzji, że Spółka nie będzie dysponowała w Polsce zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w branży stoczniowej. Wskazać należy, że pracownicy Spółki, którzy pojawią się w Polsce, pomogą jedynie w lepszym i sprawniejszym wykonaniu kontraktu przez Polskiego podwykonawcę. Również wykonawcy asystujący w wykonaniu kontraktu, którzy będą wykonywać prace na rzecz Spółki, będą wykonywać swoją pracę w Polsce we własnym imieniu, a ich działania dotyczące polskiego projektu o charakterze tylko tymczasowym nie powinny mieć żadnego wpływu na perspektywę posiadania zasobów ludzkich przez Spółkę. Zatem, nawiązując do przepisów Rozporządzenia wykonawczego nie można powiedzieć, aby pracownicy ci:

*   mieli umożliwić Spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stworzonego z uwagi na ich obecność w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;

*   mieli umożliwić Spółce dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których miałoby uczestniczyć zlokalizowane w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (zważywszy na fakt, iż dostawa do Klienta odbędzie się dopiero w Szwecji, po tym jak Spółka stanie się jego właścicielem po realizacji dostawy do Szwecji przez Polskiego podwykonawcę).

Podsumowując powyższe rozważania, pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony przez Spółkę, jednakże Spółka w celu przedstawienia pełnego obrazu sprawy, analizuje poniżej także spełnienie dwóch pozostałych warunków istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2) Odpowiednie zaplecze techniczne

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

W przypadku zasobów technicznych nie jest konieczne by były to zasoby należące do danego podmiotu, co potwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt. I FSK 2004/13, potwierdzając, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak w ocenie NSA istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie posiada w Polsce innych zasobów niż delegowani pracownicy. Spółka nie posiada również żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, budynki, czy inne nieruchomości. Nie wynajmuje również żadnego budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury, w tym do miejsca, w którym budowany będzie okręt, czyli stoczni. Spółka nie dysponuje też na terytorium Polski jakimikolwiek zasobami technicznymi (maszynami, sprzętem komputerowym, wyposażeniem) niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej

Należy zatem podkreślić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

Ad. 3) Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność / niezależność w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw i usług realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar przynajmniej długofalowego lub permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający.

Jak zauważył TSUE w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C 73/06 Planzer Luxembourg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C 190/95 ARO Lease, Rec. str. I 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

Warto przytoczyć także wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Jak wskazał TSUE, istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania" świadczeń.

Organy podatkowe, jak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC, wskazują, iż „(\`(...)\`) „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`)".

W świetle powyższego należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma na terytorium Polski wystarczających zasobów technicznych i personalnych, aby móc mówić o stworzeniu stałej, niezależnej i samodzielnej struktury zdolnej do podejmowania decyzji zarządczych w kwestiach dotyczących działalności gospodarczej tam prowadzonej. Co równie istotne sam projekt jakim jest budowa okrętu przewidziany jest na okres jedynie dwóch lat, po czym zostanie zakończony, co jedynie podkreśla tymczasowość działań podejmowanych przez Spółkę w Polsce.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, nawet stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością" miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych.

Jak wynika z powyższego, żadna z trzech przesłanek utworzenia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostanie spełniona. Zwracając uwagę na podobne elementy, brak stałego miejsca prowadzenia działalności został stwierdzony przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-168/15-2/JŻ, zgodnie z którą: „jeśli spółka nie posiada jakiejkolwiek infrastruktury personalnej i technicznej, w tym nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym, w zakresie związanym z wykonywaną działalnością w Polsce, nie można uznać, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-301/15-2/ISN, w której organ stwierdził, iż: „Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnymi zajmuje się spółka powiązana Wnioskodawcy. Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech. Nie ma również znaczenia, że jest on w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz, że został mu nadany numer identyfikacji VAT w Polsce. Tym samym, kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zostały łącznie spełnione wszystkie wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 roku, sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka niemiecka nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski”.

Podsumowując, w opinii Spółki, z uwagi na brak kumulatywnego spełnienia trzech warunków posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nie posiada stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

1.  Prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych na Spółkę z tytułu nabycia usług na terytorium Polski w związku z realizacją kontraktu

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zauważyć należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego nie tylko wskazanych powyżej przestanek pozytywnych, ale też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Biorąc pod uwagę sytuację Spółki istotne znaczenie ma art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku Spółki, należy uznać, że ww. regulacja znajduje zastosowanie, gdyż przy braku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, miejscem świadczenia usług przez nią nabywanych (a dla których miejsce świadczenia określane jest na zasadzie ogólnej określonej w art. 28b Ustawy o VAT) nie jest Polska, co skutkuje uznaniem, że zawarte przez Spółkę transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wykazany wyżej brak stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce oznacza więc, że w przypadku wystawienia przez usługodawców Spółki (w związku z wykonaniem usług związanych z realizacją kontraktu) faktur zawierających polski podatek VAT Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego numerem 1,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, 3, 4 i 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, miejscem świadczenia na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy usług innych niż wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 2 ust. 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a i b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 2013 nr 269, str. 1), zwany dalej UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu oraz odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

W myśl art. 77 ust. 2-3 UKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 UKC:

*   „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

*   „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas również ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła.

Przy tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Wobec powyższego dla zastosowania względem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, podatnik musi m.in. posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków koncentruje się na faktycznych aspektach transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego UE.

Przy tym stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest szwedzkim przedsiębiorstwem stoczniowym zajmującym się projektowaniem, budową i utrzymaniem okrętów wyposażonych w najnowocześniejsze technologie maskowania. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Szwecji.

W związku z realizacją kontraktu dla jednego ze swoich Klientów, Spółka zamierza główną część prac zlecić Polskiemu podwykonawcy (polska stocznia). Główna część prac oznacza wykonanie generalnej konstrukcji okrętu (umożliwiającej pływanie okrętu po zainstalowaniu najbardziej potrzebnego wyposażenia). Przedmiotem kontraktu jest nabycie generalnej konstrukcji okrętu od Polskiego podwykonawcy przez Spółkę. Okręt ze względu na klasyfikację CN nie jest zaliczany do żadnej z kategorii statków wymienionych w art. 83 ustawy. W trakcie budowy okręt przebywać będzie w stoczni w Polsce. Gdy Polski podwykonawca zakończy swoją część projektu, okręt przepłynie samodzielnie z Polski do Szwecji do ustalonego miejsca dostawy (nastąpi dostawa do Spółki na zasadach Incoterms DAP). Na terytorium Szwecji Spółka doinstaluje kolejne urządzenia kończąc tym samym realizację kontraktu zawartego z Klientem i dostarczy okręt Klientowi. W trakcie budowy okrętu w Polsce Spółka będzie jego właścicielem prawnym (od momentu, gdy zostanie skonstruowany kil), choć prawo do rozporządzania okrętem jako właściciel będzie przeniesione w momencie dostawy okrętu do Szwecji. Polski podwykonawca będzie ponosił ryzyka związane okrętem oraz wszystkimi urządzeniami i sprzętami na nim zamontowanymi.

W ramach realizacji kontraktu Polski podwykonawca zaaranżuje dostawę większości dóbr (części) niezbędnych do skonstruowania statku. Polski podwykonawca zakupi większość sprzętu na własną rękę od swoich własnych dostawców, zlokalizowanych na terenie Polski, Unii Europejskiej (UE), oraz poza nią. Jednak część z nich, w szczególności najbardziej technicznych, zostanie dostarczona Polskiemu podwykonawcy z udziałem Wnioskodawcy lub nawet Klienta. Zarówno Spółka jak i Klient dostarczą Polskiemu podwykonawcy część urządzeń / części, które mają zostać zainstalowane na okręcie. Prace do wykonania przez Polskiego podwykonawcę na dostarczonych towarach będą polegały na zainstalowaniu dostarczonych urządzeń / części bez dokonywania ich modyfikacji. Mając na uwadze okoliczności dotyczące dostaw sprzętu i części, zidentyfikować należy 3 przepływy towarów, w które będzie zaangażowana Spółka, które będą miały miejsce w trakcie prac konstrukcyjnych:

1.  Dostawa sprzętu od Klienta do Spółki (odbywa się w Szwecji, gdzie przechodzi też prawo do rozporządzania towarem jak właściciel). Towary zakupione uprzednio przez Spółkę na terytorium Szwecji (czyli już będące własnością Spółki) będą przemieszczane z terytorium Szwecji do Polski w celu montażu w procesie konstrukcji okrętu. Sprzęt nabyty od Klienta przez Spółkę na terytorium Szwecji, zostanie przetransportowany ze Szwecji do Polski (Dostawa nr 1). Sprzęt pozostanie własnością Spółki i zostanie zamontowany na okręcie, po czym zostanie wywieziony z Polski do Szwecji w ramach realizacji dostawy okrętu jako całości.
2.  Dostawa sprzętu od poddostawców Spółki zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i zlokalizowanych poza nią do Polski. Dostawa następuje na warunkach Incoterms: FCA do Polskiego podwykonawcy. Przedmiotowe towary dowożone są ciężarówkami do Polskiego podwykonawcy, gdzie następnie są instalowane przez Polskiego podwykonawcę. Dotychczas nie nastąpiła sytuacja, w której Spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia cła, niemniej jednak w przypadku gdy w związku z transakcją między Wnioskodawcą a poddostawcą wystąpił obowiązek zapłaty cła, do jego zrealizowania byłaby zobowiązana Spółka. Sprzęt będzie nabywany przez Spółkę od poddostawców z miejscem dostawy w Polsce (przy czym towary trafią fizycznie do Polskiego podwykonawcy). A zatem w Polsce Spółka będzie właścicielem sprzętu (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na Spółkę) i pozostanie nim po jego zainstalowaniu na okręcie przez Polskiego podwykonawcę (prawo do rozporządzania towarem jako właściciel nie zostanie przeniesione w żadnym momencie na rzecz Polskiego podwykonawcy). Towary te nie będą wliczone w cenę, jaką Spółka ma zapłacić za okręt Polskiemu podwykonawcy. Niektóre części zostaną dostarczone do Polski ze Szwecji, a niektóre z innych krajów Unii Europejskiej oraz krajów spoza Unii Europejskiej (może więc dojść zarówno do przywozu towarów z terytorium państwa członkowskiego, jak i trzeciego na terytorium Polski) (Dostawa nr 2).
3.  Finalna dostawa okrętu od Polskiego podwykonawcy do Spółki (na warunkach DAP Incoterms 2010 - dostawa do Szwecji). Okręt przepłynie z Polski do Szwecji. Po dotarciu w ustalone miejsce stanie się on własnością Spółki w świetle przepisów o VAT, gdyż przejdzie prawo do rozporządzania towarem jako właściciel (własność prawna okrętu przejdzie natomiast już w Polsce, w momencie położenia kilu) (Dostawa nr 3).

W pytaniu 1 wątpliwości dotyczą kwestii czy dostawę sprzętu od poddostawców Spółki spoza terytorium Polski do Polskiego podwykonawcy (Dostawa nr 2) należy uznać za import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które powinno zostać rozpoznane przez Spółkę w Polsce.

Jak wskazano, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki. Jednocześnie, z art. 25 ust. 1 ustawy, wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu. Natomiast przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Zaś na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Jak wskazano Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Szwecji. Natomiast Poddostawcy są podatnikami VAT zarejestrowanymi w kraju, z którego wyjeżdżają towary. Poddostawcy są podmiotami zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i zlokalizowanych poza nią. Sprzęt będzie nabywany przez Spółkę od poddostawców z miejscem dostawy w Polsce, tj. do polskiej stoczni. Jak wskazano w ramach transakcji z poddostawcami prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na Spółkę i nie zostanie przeniesione w żadnym momencie na rzecz Polskiego podwykonawcy. Przy czym dotychczas nie nastąpiła sytuacja w której Spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia cła, niemniej jednak w przypadku gdy w związku z transakcją między Wnioskodawcą a poddostawcą wystąpi obowiązek zapłaty cła do jego zrealizowania będzie zobowiązana Spółka.

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że nabycie towaru (sprzętu) od podmiotów z krajów Unii Europejskiej z miejscem dostawy w Polsce powinno być rozpoznane przez Wnioskodawcę w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Jednocześnie należy uznać, że we wskazanych okolicznościach nabycie towaru (sprzętu) od poddostawców spoza Unii Europejskiej powinno być rozpoznane przez Wnioskodawcę w Polsce jako import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 2 wątpliwości dotyczą kwestii czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia na terytorium Polski własnych towarów (Dostawa nr 1), które zostaną następnie zamontowane na okręcie i przemieszczone powrotnie do Szwecji jako jego część (Dostawa nr 3).

Jak wskazano, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce również w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski. Przy czym przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca uważa, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie przesłanka negatywna wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy a w konsekwencji nie będzie zobowiązany do rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z przemieszczeniem towarów własnych z terytorium Szwecji, które następnie zostaną zamontowane na okręcie i przemieszczone powrotnie do Szwecji jako jego część.

Jednak wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w analizowanym przypadku należy rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, a następnie są z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Jak wskazał Wnioskodawca, przemieszczone z terytorium Szwecji towary będące własnością Wnioskodawcy zostaną bez przenoszenia prawa do rozporządzania jak właściciel przekazane Polskiemu podwykonawcy w celu montażu w procesie konstrukcji okrętu. W opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że prace do wykonania przez Polskiego podwykonawcę na dostarczonych towarach będą polegały na zainstalowaniu dostarczonych urządzeń / części bez dokonywania ich modyfikacji. Sprzęt pozostanie własnością Spółki i zostanie zamontowany na okręcie, po czym zostanie wywieziony z Polski do Szwecji w ramach realizacji dostawy okrętu jako całości.

Stwierdzić należy, że samo dokonanie montażu powierzonych towarów w ramach realizacji kontraktu, którego przedmiotem jest nabycie generalnej konstrukcji okrętu nie stanowi wykonania prac (usług) na towarach, będących przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju. Polski podwykonawca nie otrzymuje towarów od Wnioskodawcy, aby dokonać jakichkolwiek zmian w tych towarach mających na celu zmienić ich charakter, wygląd, parametry lub właściwości a następnie z powrotem przemieścić na terytorium Szwecji. Polski podwykonawca otrzymuje towary od Wnioskodawcy, które są przemieszczane ze Szwecji tylko po to aby wbudować je w okręt. Zatem towary, które zostają przemieszczone przez Wnioskodawcę i przekazane Polskiemu podwykonawcy stają się jedynie elementem (częścią) nabywanego przez Wnioskodawcę od Polskiego podwykonawcy towaru (okrętu). Jednocześnie w analizowanym przypadku nie można uznać, że dochodzi do powrotnego przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione, tj. Szwecji. Okoliczności, że przedmiotowe towary po zamontowaniu przez Polskiego podwykonawcę w będący przedmiotem kontraktu okręt w ramach przemieszczenia okrętu na terytorium Szwecji również zostaną przemieszczone jako element tego okrętu nie można utożsamiać z powrotnym przemieszczeniem towarów po wykonaniu na nich usług. W przedmiotowym przypadku towary przemieszczone z terytorium Szwecji zostaną wykorzystane na terytorium Polski a przedmiotem przemieszczenia do Szwecji będzie odrębny towar, tj. okręt. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie można uznać, że znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z brzmienia natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być czasowo używane przez podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła. Zatem w analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy zauważyć, że niniejsze wyłączenie znajduje zastosowanie pod warunkiem że import towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy jest zwolniony od cła a towary są czasowo używane przez podatnika na terytorium kraju (nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące). Natomiast w analizowanym przypadku niniejsze okoliczności nie zachodzą.

W konsekwencji, przemieszczenie towarów na terytorium Polski, w celu ich montażu w procesie konstrukcji okrętu, Spółka powinna rozpoznać na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu 3 wątpliwości dotyczą kwestii czy Spółka będzie zobowiązana, w odniesieniu do towarów zakupionych od podwykonawców spoza Polski, które na zamówienie Spółki zostaną wysłane do Polski dla potrzeb montażu (Dostawa nr 2), a które następnie zostaną wywiezione do Szwecji jako część okrętu w związku z jego wewnątrzwspólnotową dostawą (Dostawa nr 3), rozpoznać wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa w związku z ich przemieszczeniem do Szwecji.

Jak wskazano stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stwierdzić jednak należy, że skoro w analizowanym przypadku towary zakupione od podwykonawców spoza Polski zostaną wbudowane (zamontowane) w okręt i na terytorium Szwecji zostaną przemieszczone w ramach przemieszczenia okrętu jako element tego okrętu nie można uznać, że dochodzi do przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju towarów należących do Wnioskodawcy. W przedmiotowym przypadku towary zakupione od podwykonawców spoza Polski zostaną wykorzystane na terytorium Polski a przedmiotem przemieszczenia do Szwecji będzie odrębny towar, tj. okręt.

Zatem Spółka nie będzie zobowiązana, w odniesieniu do towarów zakupionych od podwykonawców spoza Polski, które na zamówienie Spółki zostaną zamontowane w procesie konstrukcji okrętu przez co staną się częścią okrętu i na terytorium Szwecji zostaną przemieszczone w ramach przemieszczenia okrętu jako element tego okrętu rozpoznać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu 4 wątpliwości dotyczą kwestii czy finalna dostawa okrętu od Polskiego podwykonawcy do Spółki (Dostawa nr 3), powinna być dla celów podatku VAT rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w konsekwencji Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT w razie wystawienia faktury dokumentującej dostawę okrętu (lub otrzymanie zaliczki na poczet jego konstrukcji) przez Polskiego podwykonawcę, na której zawrze on polski podatek VAT.

Jak wskazano, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Ponadto jak wskazano przy spełnieniu określonych warunków, na mocy art. 41 ust. 3 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu w kraju, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W analizowanym przypadku wybudowany w Polsce przez Polskiego podwykonawcę okręt przepłynie z Polski na terytorium Szwecji. Zatem finalny produkt w postaci okrętu zostanie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Pomimo tego, że Spółka w trakcie budowy okrętu od momentu gdy zostanie skonstruowany kil będzie właścicielem prawnym okrętu to prawo do rozporządzania okrętem jak właściciel będzie przeniesione w momencie dostawy okrętu do Szwecji. Okręt zostanie wywieziony z terytorium kraju w wyniku dostawy gdzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na Spółkę w momencie dostawy okrętu do Szwecji (terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju). Tym samym dostawa okrętu od Polskiego podwykonawcy do Spółki (na warunkach incoterms DAP) powinna zostać rozpoznana na terytorium Polski przez Polskiego podwykonawcę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Natomiast Wnioskodawca winien w Szwecji rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W analizowanym przypadku dochodzi bowiem do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Tym samym finalna dostawa okrętu od Polskiego podwykonawcy do Spółki powinna być dla celów podatku VAT rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy przedmiotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%. W konsekwencji w takiej sytuacji faktura wystawiona przez Polskiego podwykonawcę z uwagi na stawkę podatku w wysokości 0% nie powinna zawierać kwoty podatku, która mogłaby podlegać odliczeniu. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie przesłanka negatywna uniemożliwiająca odliczenie podatku, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy ma zastosowanie w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku natomiast na fakturze wykazano podatek. W analizowanym przypadku, jak wskazano, należy rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku nie występuje transakcja, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy przedmiotowa transakcja powinna jedynie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% co nie jest równoznaczne z brakiem opodatkowania bądź zwolnieniem z opodatkowania.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy z uwagi na wskazanie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w zakresie pytania nr 4 należy uznać je za nieprawidłowe.

W pytaniu 5 wątpliwości dotyczą kwestii czy w przypadku wystawienia przez usługodawców faktur z tytułu wykonania usług związanych z realizacją kontraktu (dla których miejsce świadczenia usług określa zasada ogólna określona w art. 28b ustawy), na których zostanie wykazany podatek VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT z tych faktur.

Jak wskazano stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Ponadto na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zatem odnosząc się do niniejszych wątpliwości należy rozstrzygnąć czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a w konsekwencji ustalić czy przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powołane powyżej przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności realizowanej w ramach zawartych z kontrahentem umów za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z realizacją kontraktu dla jednego ze swoich klientów zamierza główną część prac zlecić polskiej stoczni, która wybuduje okręt i dokona jego dostawy na terytorium Szwecji. Spółka podczas procesu konstrukcji będzie regularnie wysyłać do Polski kilku pracowników ze Szwecji. Ich wsparcie będzie dotyczyło finalnego nadzoru oraz wsparcia technicznego. Zatrudnieni będą również dwaj zewnętrzni konsultanci na podstawie odrębnej umowy doradztwa. Obecnie, poza zleceniem Polskiemu podwykonawcy konstrukcji okrętu, Wnioskodawca nie prowadzi w żaden sposób działalności na terytorium Polski, nie posiada ani nie wynajmuje zasobów technicznych, nieruchomości, sprzętu. Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, jak również w Polsce nie przebywają na stałe żadni pracownicy Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zleca realizacji na terytorium Polski podobnych projektów, ani nie ma w planach udziału w ich realizacji w przyszłości. Podobnie, Wnioskodawca nie ma w planach zlecania realizacji na terytorium Polski podobnych zleceń polegających na budowie statku. Natomiast dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W przedmiotowym przypadku, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca po wykonaniu kontraktu związanego z budowa statku dla swojego klienta, co do zasady, nie przewiduje realizacji dalszych kontraktów (podobnych projektów). W świetle powyższego nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Natomiast skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w światle obowiązujących przepisów prawa podatkowego w analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy. W analizowanym przypadku znajdzie bowiem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W przedmiotowym przypadku, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy będą opodatkowane w miejscu siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym podmiot świadczący usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy na rzecz Wnioskodawcy winien wystawić fakturę niezawierającą kwoty podatku od towarów i usług, lecz wyrazy „odwrotne obciążenie”. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy w przypadku gdy otrzyma fakturę z wykazanym podatkiem.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy z uwagi na wskazanie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w zakresie pytania nr 5 należy uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.