Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.98.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w składzie celnym oraz rozliczenie podatku VAT z tytułu eksportu towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; eksport-eksport towarów; skład-skład celny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 2a. Miejsce świadczenia przy imporcie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

9 marca 2023 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w składzie celnym oraz rozliczenia podatku VAT z tytułu eksportu towarów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 23 maja 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Limited, NIP (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Limited, NIP (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A Limited (dalej: „A. Limited”) z siedzibą w Australii, zarejestrowana w tym kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej. A. Limited jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny. A. Limited posiada przedstawiciela podatkowego w Polsce.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B Limited (dalej: „B. Limited”) z siedzibą w Irlandii, zarejestrowana w tym kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej. B. Limited jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części niniejszego wniosku A. Limited oraz B. Limited będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Spółkami”.

A. Limited jest producentem i dystrybutorem sprzętu do wykrywania metali. B. Limited jest dystrybutorem sprzętu do wykrywania metali. Spółki należą do grupy kapitałowej (…), która dostarcza rozwiązania techniczne i sprzęt do klientów, w tym organizacji humanitarnych i wojskowych na całym świecie.

Spółki prowadzą w Polsce działalność polegającą na handlu wykrywaczami metali.

A. Limited przywozi i wprowadza do składu celnego zlokalizowanego na terytorium Polski towary sprowadzane z państw trzecich (m.in. z Azji). Towary te są obejmowane procedurą składowania celnego (w rozumieniu właściwych przepisów celnych).

Towary wprowadzone do składu celnego w Polsce są następnie m.in.:

a) sprzedawane przez A. Limited: (i) kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej, w ramach eksportu towarów, (ii) kontrahentom z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, (iii) na terytorium Polski, w ramach dostawy krajowej, lub

b) przekazywane nieodpłatnie przez A. Limited do B. Limited na terytorium kraju (w składzie celnym), a następnie sprzedawane przez B. Limited kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej, w ramach eksportu towarów m.in. do Kazachstanu.

Ad a)

Zainteresowani podkreślają, że transakcje wymienione w pkt a) powyżej nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Spółki przedstawiają je wyłącznie w celu wskazania wszystkich istotnych okoliczności związanych z prowadzoną w Polsce działalnością.

Ad b)

Towary wprowadzone do składu celnego w Polsce i objęte procedurą składowania celnego (w rozumieniu właściwych przepisów celnych), które są następnie przekazywane nieodpłatnie przez A. Limited do B. Limited na terytorium kraju (w składzie celnym), a w dalszej kolejności sprzedawane przez B. Limited kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej (m.in. z Kazachstanu), są obejmowane procedurą powrotnego wywozu (w rozumieniu właściwych przepisów celnych).

Aktualnie, organizacją transportu ww. towarów z terytorium kraju (ze składu celnego) na terytorium państwa trzeciego, zajmują się nabywcy spoza terytorium Unii Europejskiej (tj. towary transportowane są przez nabywców lub na ich rzecz). Zainteresowani wskazują jednak, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, organizacją transportu towarów z terytorium kraju (ze składu celnego) na terytorium państwa trzeciego do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, zajmować się będzie B. Limited (tj. towary będą transportowane przez B. Limited lub na jego rzecz). W praktyce oznaczać to będzie, iż B. Limited będzie odpowiedzialna za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów.

Warunki dostawy przewidywać będą, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy B. Limited a nabywcami spoza terytorium Unii Europejskiej, dochodzić będzie na terytorium Polski (z chwilą wydania towarów ze składu celnego firmie transportowej, działającej na rzecz B. Limited, oraz ich załadunku na środek transportu).

W związku z powyższym, Zainteresowani składają niniejszy wniosek celem upewnienia się, w jaki sposób prawidłowo rozliczać dla celów VAT czynności/transakcję wskazaną w pkt b) powyżej - po zmianie podmiotu odpowiedzialnego za transport ww. towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

A. Limited informuje o uzyskanej w przeszłości interpretacji indywidualnej w przedmiocie konsekwencji podatkowych na gruncie VAT, związanych z przywozem z krajów trzecich towarów nieunijnych do składu celnego w Polsce (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.707.2018.1.RD). Wydana dla A. Limited interpretacja indywidualna dotyczyła towarów importowanych z państw trzecich, wprowadzanych do składu celnego zlokalizowanego na terytorium Polski i obejmowanych procedurą składowania celnego (w rozumieniu właściwych przepisów celnych), sprzedawanych następnie przez A. Limited kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej, w ramach eksportu towarów, i obejmowanych procedurą powrotnego wywozu (w rozumieniu właściwych przepisów celnych). A. Limited podkreśla, iż w tym zakresie (tj. częściowo) przebieg transakcji, których dotyczyła uzyskana przez A. Limited interpretacja indywidualna (tj. eksport towarów uprzednio importowanych oraz zastosowanie tych samych procedur celnych), jest zbieżny z okolicznościami opisanymi w niniejszym wniosku, w odniesieniu do towarów, o których mowa w pkt b) powyżej.

Ponadto, Zainteresowani wskazują, że nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani zakładu, nie zatrudniają w Polsce pracowników, ani nie wynajmują w Polsce biura. Spółki nie planują również takich działań w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym.

Na potrzeby przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółki zakładają także, że spełnione będą wszelkie warunki, od których uzależnione jest zastosowanie procedury składowania celnego oraz procedury powrotnego wywozu, w świetle właściwych przepisów prawa celnego. Zainteresowani podkreślają, że zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo następująco:

1) Czy w odniesieniu do towarów przywiezionych przez Państwa spoza Unii Europejskiej i wprowadzonych do składu celnego zlokalizowanego na terytorium Polski powstanie dług celny?

W odniesieniu do towarów przywiezionych spoza Unii Europejskiej i wprowadzonych do składu celnego zlokalizowanego na terytorium Polski, które są objęte procedurą składowania celnego, a następnie procedurą powrotnego wywozu (wyłącznie ten przypadek jest objęty Wnioskiem), nie powstanie dług celny.

2) Czy Państwo lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania będziecie podmiotem, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła z tytułu ww. przemieszczenia towarów, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną?

Ani na Zainteresowanym będącym stroną postępowania, ani na B. Limited nie będzie ciążyć obowiązek uiszczenia cła.

3) Czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy o VAT, powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów?

W przypadku transakcji będącej przedmiotem Wniosku nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy o VAT, powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów.

4) Czy wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dostawy dokonanej przez spółkę B. Limited na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych?

Wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dostawy dokonanej przez B. Limited na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ponadto doprecyzowali Państwo kwestię sprzedaży towarów dokonywaną przez B. Limited na rzecz kontrahentów spoza UE wskazując, że w składzie celnym dokonywane jest wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited i B. Limited. Natomiast sprzedaż przez B. Limited na rzecz kontrahentów spoza UE dokonywana jest ze składu celnego.

**Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

1) Czy nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2) Jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, czy w związku z następującą po nim sprzedażą tych towarów do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej nie dojdzie do tzw. „transakcji łańcuchowej” w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - a tym samym to B. Limited, a nie A. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczania tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?

3) W przypadku uznania przez tut. Organ, że nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited oraz następująca po nim sprzedaż tych towarów do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, stanowić będzie tzw. „transakcję łańcuchową” w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - czy to B. Limited, a nie A. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczania tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?

4) Jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited będzie podlegało opodatkowaniu VAT, czy w odniesieniu do tej czynności zastosowanie znajdzie § 7 Rozporządzenia?

5) Jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited będzie podlegało opodatkowaniu VAT, czy B. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczania tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że:

1) Nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

2) W związku ze sprzedażą towarów do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, następującą po nieodpłatnym przekazaniu tych towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited, nie dojdzie do tzw. „transakcji łańcuchowej” w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT — a tym samym to B. Limited, a nie A. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczenia tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

3) W przypadku uznania przez tut. Organ, że nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited oraz następująca po nim sprzedaż tych towarów do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, stanowić będzie tzw. „transakcję łańcuchową” w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - to B. Limited, a nie A. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczania tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

4) W przypadku uznania przez tut. Organ, że nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited będzie podlegało opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do tej czynności zastosowanie znajdzie § 7 Rozporządzenia.

5) W przypadku uznania przez tut. Organ, że nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited będzie podlegało opodatkowaniu VAT, to B. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczania tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz eksport towarów.

W ocenie Zainteresowanych, nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Przekazanie to nie mieści się bowiem w katalogu czynności objętych zakresem opodatkowania VAT, w szczególności nie będzie ono stanowić:

a) odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju,

b) ani eksportu towarów.

Ad a)

W myśl art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

‒ przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

‒ wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przesłanką warunkującą uznanie nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jest zatem przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego m.in. z tytułu nabycia tych towarów lub ich importu.

A contrario, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu/imporcie tych towarów, ich nieodpłatne przekazanie nie kwalifikuje się jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT.

Powyższą konkluzję jednomyślnie podzielają organy podatkowe, rozstrzygając o braku opodatkowania na gruncie VAT nieodpłatnego przekazania towarów, w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów w przypadkach, gdy nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu np.:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 listopada 2022 r. (nr 0111-KDIB-3.4012.165.2022.5.MW):

„Mając na uwadze fakt, że zarówno przy nabyciu lokalu nr (\`(...)\`) (zakup nieruchomości nie był opodatkowany podatkiem VAT) oraz lokalu nr (\`(...)\`) (zakup do przedsiębiorcy z VAT) Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, planowana przez Spółkę darowizna lokalu nr (\`(...)\`) oraz lokalu nr (\`(...)\`) na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.”;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 lipca 2020 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.305.2020.2.JG):

„Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynność wycofania samochodu osobowego z działalności do majątku prywatnego, bądź jego nieodpłatnego przekazania na rzecz osoby z najbliższej rodziny, nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, aby uznać nieodpłatne przekazanie samochodu za odpłatną dostawę towarów. Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu przedmiotowego samochodu nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zakup samochodu od osoby fizycznej bez faktury VAT).”(por. także interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.202.2021.1.ABU);

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.542.2019.2.PJ):

„(\`(...)\`) zarówno nabycie w 1996 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jak i przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w 2000 r. nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie przysługiwało zatem Wnioskodawcy w związku z tymi transakcjami prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe do treści art. 7 ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że skoro przy nieruchomości gruntowej nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie nieruchomości do majątku prywatnego komandytariuszy nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, A. Limited nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów na terytorium kraju, do składu celnego zlokalizowanego w Polsce.

Jak już bowiem wskazano powyżej, towary wprowadzone do składu celnego w Polsce, importowane przez A. Limited z państw trzecich, a następnie (po ich nieodpłatnym przekazaniu pomiędzy A. Limited a B. Limited) sprzedawane przez B. Limited nabywcom spoza terytorium Unii Europejskiej, w ramach eksportu towarów, są obejmowane:

‒ procedurą składowania celnego,

‒ a następnie procedurą powrotnego wywozu (w rozumieniu właściwych przepisów celnych).

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Zainteresowani podkreślają, że towary te nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu (tą procedurą obejmowane są wyłącznie towary sprzedawane przez A. Limited: (i) kontrahentom z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz (ii) na terytorium Polski, w ramach dostawy krajowej - które nie są przedmiotem niniejszego wniosku). W odniesieniu do towarów objętych procedurą składowania celnego, a następnie procedurą powrotnego wywozu, nie powstaje zatem dług celny (w rozumieniu właściwych przepisów celnych), w rezultacie nie powstaje również obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu importu tych towarów.

W konsekwencji, pomimo, iż przywóz ww. towarów spoza terytorium Unii Europejskiej do składu celnego w Polsce stanowi import towarów (w rozumieniu ustawy o VAT), A. Limited nie wykazuje importu towarów na terytorium kraju i nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego.

Prawidłowość takiego postępowania potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla A. Limited interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.707.2018.1.RD), stwierdzając, że: „przywóz towarów nieunijnych z kraju trzeciego do składu celnego na terytorium Polski, w którym towary będą objęte procedurą składowania celnego będzie stanowił import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Tym samym jak słusznie wskazał Wnioskodawca wprowadzenie spoza Wspólnoty Europejskiej do składu celnego w Polsce towarów objętych procedurą składu celnego, które następnie zostaną objęte procedurą powrotnego wywozu nie powoduje powstania długu celnego ani też nie występują w związku z tym żadne należności przywozowe. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 9 ustawy, tj. nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania importu w deklaracji VAT i nie będzie zobowiązany do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.”

Zainteresowani mają świadomość, że cytowana wyżej interpretacja indywidualna, uzyskana przez A. Limited, wydana została w odniesieniu do innego zdarzenia przyszłego - dotyczącego towarów importowanych z państw trzecich, wprowadzanych do składu celnego zlokalizowanego na terytorium Polski i obejmowanych procedurą składowania celnego (w rozumieniu właściwych przepisów celnych), sprzedawanych następnie przez A. Limited kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej, w ramach eksportu towarów, i obejmowanych procedurą powrotnego wywozu (w rozumieniu właściwych przepisów celnych). Niemniej jednak, mając na uwadze, że przebieg transakcji, których dotyczyła wydana dla A. Limited interpretacja indywidualna, jest częściowo zbieżny z okolicznościami opisanymi w niniejszym wniosku, w zakresie w jakim:

‒ importowane z państw trzecich towary są wprowadzane do składu celnego w Polsce i obejmowane procedurą składowania celnego,

‒ a w dalszej kolejności ww. towary są przedmiotem eksportu poza terytorium Unii Europejskiej, w związku z czym towary te są obejmowane procedurą powrotnego wywozu (w rozumieniu właściwych przepisów celnych), zatem konkluzja wynikająca z uzyskanej przez A. Limited interpretacji indywidualnej - tj. brak VAT należnego z tytułu importu towarów spoza terytorium Unii Europejskiej do składu celnego w Polsce wskutek zastosowania procedury powrotnego wywozu - znajduje zdaniem Zainteresowanych zastosowanie także w odniesieniu do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Przenosząc powyższą konkluzję na grunt rozpatrywanego w ramach niniejszego wniosku zagadnienia, skoro import towarów spoza terytorium Unii Europejskiej do składu celnego w Polsce nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT po stronie A. Limited (brak VAT należnego), to nie powstaje również z tego tytułu VAT naliczony, który A. Limited mogłaby odliczyć.

W związku z brakiem po stronie A. Limited prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów na terytorium kraju do składu celnego zlokalizowanego w Polsce - jak to wynika wprost w powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - nieodpłatne przekazanie tych towarów przez A. Limited do B. Limited w składzie celnym w Polsce nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad b)

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W świetle powołanego przepisu, kwalifikacja danej transakcji jako eksportu towarów na gruncie VAT uwarunkowana jest łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

‒ dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel,

‒ w wyniku tej transakcji towary są wysyłane/transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej,

‒ wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny.

Jak zwrócił uwagę Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 września 2022 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS):

„Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”

Tożsame stanowisko zajął WSA w Białymstoku w wyroku z 5 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Bk 556/18), stwierdzając, że:

„W ocenie Sądu, by doszło do eksportu muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u.; w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni); wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, Zainteresowani podkreślają, iż w wyniku nieodpłatnego przekazania towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited nie będzie dochodzić do wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Nieodpłatnemu przekazaniu towarów pomiędzy Spółkami nie będzie towarzyszył transport tych towarów poza granice Unii Europejskiej.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, towary te:

‒ będą przekazywane nieodpłatnie przez A. Limited do B. Limited na terytorium kraju (w składzie celnym),

‒ a następnie (po ich nieodpłatnym przekazaniu pomiędzy A. Limited a B. Limited) będą sprzedawane przez B. Limited kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem do wywozu ww. towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu eksportu towarów, dochodzić będzie dopiero w wyniku dostawy tych towarów na rzecz nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, w ramach sprzedaży dokonywanej przez B. Limited. Innymi słowy, dopiero dostawa dokonywana przez B. Limited skutkować będzie wywozem należących do niej towarów z terenu Polski.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów przez A. Limited do B. Limited na terytorium kraju (w składzie celnym), nie wypełnia wszystkich przesłanek zawartych w definicji eksportu towarów, w rozumieniu przepisów VAT. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie tych towarów pomiędzy Spółkami nie będzie stanowić eksportu towarów, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Przekazanie to nie mieści się bowiem w katalogu czynności objętych zakresem opodatkowania VAT, w szczególności nie będzie ono stanowić ani odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, ani eksportu towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl ust. 2a, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast zgodnie z ust. 2e, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

‒ pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

‒ ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Stosownie do ust. 3, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

‒ poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

‒ następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, powołane powyżej przepisy dotyczące tzw. „transakcji łańcuchowych”, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

W ocenie Spółek, opisane zdarzenie przyszłe, polegające na:

‒ nieodpłatnym przekazaniu towarów przez A. Limited do B. Limited na terytorium kraju (w składzie celnym),

‒ a następnie sprzedaży tych towarów przez B. Limited nabywcom spoza terytorium Unii Europejskiej, nie wpisuje się bowiem w pojęcie „transakcji łańcuchowej”, zdefiniowane w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawowa definicja pojęcia „transakcji łańcuchowej” przewiduje bowiem dwa kryteria warunkujące kwalifikację transakcji jako łańcuchowej dla potrzeb rozliczeń VAT, tj.:

‒ te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz

‒ towary te są wysyłane/transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej kryteriów, Zainteresowani wskazują, iż nie sposób uznać, że:

‒ towary przekazywane nieodpłatnie przez A. Limited do B. Limited, a następnie sprzedawane przez B. Limited kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej, będą przedmiotem kolejnych dostaw - skoro, zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, nieodpłatne przekazanie tych towarów pomiędzy Spółkami nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT;

‒ ani że ww. towary będą transportowane bezpośrednio od A. Limited do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej - skoro, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, towary te będą transportowane ze składu celnego zlokalizowanego w Polsce, po ich nieodpłatnym przekazaniu od A. Limited do B. Limited.

Powyższe tezy prowadzą do wniosku, iż nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy Spółkami oraz następująca po nim sprzedaż tych towarów do kontrahentów spoza terytorium Unii Europejskiej, nie będą stanowić tzw. „transakcji łańcuchowej” w rozumieniu przepisów VAT.

Zainteresowani zwracają przy tym uwagę, że postawienie odmiennej konkluzji, tj. kwalifikacja transakcji jako łańcuchowej, skutkowałoby koniecznością przeprowadzenia analizy zmierzającej do przyporządkowania tzw. „dostawy ruchomej” (zgodnie z art. 22 ust. 2a, ust. 2e oraz ust. 3 ustawy o VAT, w zależności od sposobu uregulowania kwestii organizacji transportu/przyjętych warunków dostaw) - celem właściwego rozliczenia tej transakcji na gruncie VAT.

Tymczasem w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym analiza w zakresie ustalenia tzw. „dostawy ruchomej” byłaby całkowicie nieracjonalna i bezcelowa. Brak bowiem logicznego uzasadnienia dla rozpatrywania czynności niepodlegającej VAT, jaką będzie nieodpłatne przekazanie towarów przez A. Limited do B. Limited (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1) - jako tzw. „dostawy ruchomej”, objętej zakresem opodatkowania VAT. Co więcej, w zależności od różnych opcji dot. kwestii organizacji transportu/warunków dostaw, powyższa analiza mogłaby teoretycznie doprowadzić do uznania nieodpłatnego przekazania towarów pomiędzy Spółkami (poza VAT), za tzw. „dostawę ruchomą”, podlegającą opodatkowaniu VAT. Taki wniosek byłby oczywiście nie do przyjęcia, z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe stanowi kolejny argument za wykluczeniem kwalifikacji opisanego zdarzenia przyszłego jako tzw. „transakcji łańcuchowej”.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, w związku ze sprzedażą towarów do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, następującą po nieodpłatnym przekazaniu tych towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited, nie dojdzie do tzw. „transakcji łańcuchowej” w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - a tym samym to B. Limited, a nie A. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczenia tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w zakresie pytania nr 3

W nawiązaniu do uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2, Zainteresowani ponownie podkreślają, że w ich ocenie obiektywnie brak jest podstaw dla kwalifikacji nieodpłatnego przekazania towarów pomiędzy Spółkami oraz następującej po nim sprzedaży tych towarów do kontrahentów spoza terytorium Unii Europejskiej - jako tzw. „transakcji łańcuchowej” w rozumieniu przepisów VAT.

Zakładając jednak zajęcie przez tut. Organ odmiennego stanowiska w powyższej kwestii, w ramach niniejszego pytania Zainteresowani zmierzają do uzyskania potwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym to B. Limited, a nie A. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczania tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym już wyżej art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy organizacją wysyłki/transportu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego w ramach tzw. „transakcji łańcuchowej” zajmuje się podmiot niebędący ani pierwszym dostawcą, ani ostatnim nabywcą (dalej jako „podmiot środkowy” - przyjmując w uproszczeniu „łańcuch dostaw”, w którym uczestniczą trzy podmioty).

W takim przypadku, dla celów ustalenia skutków podatkowych tej transakcji na gruncie VAT, wysyłkę/transport, czyli tzw. „dostawę ruchomą”, przyporządkowuje się dostawie dokonanej do podmiotu środkowego - chyba, że z warunków dostawy wynika, że należy ją przypisać dostawie dokonanej przez ten podmiot do kolejnego (w uproszczeniu - ostatniego) nabywcy.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jakie „warunki dostawy” należy wziąć pod uwagę, dokonując oceny, którą dostawę w łańcuchu należy uznać za ruchomą (transgraniczną). Niemniej jednak, jak wynika z praktyki wypracowanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, za warunki dostaw, o których mowa powyżej, uznać należy w szczególności okoliczności, w ramach których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel pomiędzy podmiotem środkowym a ostatnim nabywcą.

I tak, w interpretacjach indywidualnych zapadłych na gruncie okoliczności faktycznych, w których:

‒ organizacją wysyłki/transportu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego zajmował się podmiot środkowy,

‒ zaś z przyjętych warunków dostaw wynikało, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy podmiotem środkowym a ostatnim nabywcą dochodziło na terytorium kraju,

organy podatkowe stwierdzały, że tzw. „dostawę ruchomą” należy przyporządkować dostawie dokonanej przez podmiot środkowy do ostatniego nabywcy - uznając ją w rezultacie za eksport towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, dokonany przez podmiot środkowy.

Stanowisko takie zostało wyrażone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu Zainteresowani wskazują najnowsze rozstrzygnięcia, wydane na gruncie opisanych powyżej okoliczności faktycznych:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 września 2022 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS):

„Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`)

Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Wnioskodawcą oraz trzecim podmiotem w łańcuchu tj. Dystrybutorem z UE w Strukturze 1; Spółką dystrybucyjną mającą siedzibę w Polsce w Strukturze 2; Dystrybutorem spoza UE w Strukturze 3 - dochodzi również na terytorium Polski, w miejscu przekazania produktów firmie transportowej na terytorium Polski (przy magazynie Zainteresowanego), gdzie rozpoczyna się transport. (\`(...)\`)

(\`(...)\`) w ocenie Organu, transport należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu. W konsekwencji Wnioskodawca, w opisanych okolicznościach, powinien rozpoznać dostawę dokonywaną do Dystrybutora z UE (w Strukturze 1), Spółki dystrybucyjnej mającej siedzibę w Polsce (w Strukturze 2), Dystrybutora spoza UE (w Strukturze 3) - jako dostawę „ruchomą”;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 lipca 2022 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.296.2022.2.RM):

„(\`(...)\`) z przedstawionych warunków dostawy wynika, że w tym konkretnym przypadku transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Państwa \[podmiot środkowy\] na rzecz Dystrybutora, a nie dostawie realizowanej przez Producenta na Państwa rzecz.

(\`(...)\`) miejscem dostawy towarów dokonanej przez Państwa na rzecz Dystrybutora jest terytorium kraju. Tym samym dostawę towarów dokonaną przez Państwa na rzecz Dystrybutora z Wielkiej Brytanii należy uznać za "dostawę ruchomą", zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy.”;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 czerwca 2022 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.176.2022.2.RM):

„(\`(...)\`) prawo do rozporządzania towarami jak właściciel z A Polska na Państwa oraz z Państwa na nabywcę spoza UE będzie przenoszone na terytorium kraju.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Państwa na rzecz nabywcy spoza UE. W konsekwencji, dostawę towarów dokonaną przez Państwa na rzecz nabywcy spoza UE należy traktować - stosownie do art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę "ruchomą", dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce.

W analizowanej sprawie, w wyniku dokonanej przez Państwa dostawy towar zostanie wywieziony z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. (\`(...)\`)

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że dostawa towarów realizowana na rzecz nabywcy z państwa trzeciego spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, a w konsekwencji stanowi dla Państwa eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski.”

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Białymstoku w wyroku z 5 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Bk 556/18), stwierdzając, że:

„Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następowało z momentem postawienia towaru do dyspozycji wskazanego przez nabywców spedytora/agencji celnej/firmy transportowej. Kwestionowane dostawy dokonane przez Skarżącą na rzecz kontrahentów zagranicznych miały więc miejsce jeszcze na terenie kraju. Wywóz towarów z terytorium kraju był jedynie rezultatem dyspozycji kontrahentów zagranicznych o przemieszczeniu należących do nich towarów. Brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decyduje o braku podstaw do uznania czynności za eksport towarów w świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u.”

Co istotne, w swoich rozstrzygnięciach (także tych dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w ramach eksportu towarów), organy podatkowe oraz sądy administracyjne powołują się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w zakresie łańcuchowych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ocenie TSUE, dla przyporządkowania tzw. „dostawy ruchomej” kluczowe znaczenie mają okoliczności, w ramach których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel pomiędzy podmiotem środkowym a ostatnim nabywcą.

Przykładowo, w wyroku z 26 lipca 2017 r. (sygn. C-386/16), TSUE uznał, że:

„(\`(...)\`) w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (\`(...)\`) Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (\`(...)\`).”

Tożsame stanowisko TSUE wyraził w wyrokach: z 21 lutego 2018 r. (sygn. C-628/16), z 27 września 2012 r. (sygn. C-587/10) oraz z 16 grudnia 2010 r. (sygn. C-430/09).

Zainteresowani wskazują przy tym, iż organy podatkowe jednomyślnie uznają, że:

„Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy "ruchomej", tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.” (tak np. Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z 26 lutego 2021 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.497.2020.1.JK) oraz z 24 lutego 2021 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.493.2020.1.AKR).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku:

‒ organizacją transportu towarów z terytorium kraju (ze składu celnego) na terytorium państwa trzeciego do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, zajmować się będzie B. Limited (tj. towary będą transportowane przez B. Limited lub na jego rzecz),

‒ warunki dostawy przewidywać będą, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy B. Limited a nabywcami spoza terytorium Unii Europejskiej, dochodzić będzie na terytorium Polski (z chwilą wydania towarów ze składu celnego firmie transportowej, działającej na rzecz B. Limited, oraz ich załadunku na środek transportu).

W takich okolicznościach faktycznych - w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT oraz wykształconej na ich podstawie linii interpretacyjnej, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE - uznać należy (przy zastrzeżeniu poczynionym na wstępie, tj. hipotetycznym założeniu, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dojdzie to tzw. „transakcji łańcuchowej”), że:

‒ sprzedaż towarów przez B. Limited nabywcom spoza terytorium Unii Europejskiej stanowić będzie tzw. „dostawę ruchomą”,

‒ w konsekwencji, B. Limited z tytułu sprzedaży towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczania tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT,

‒ tym samym, A. Limited nie będzie mieć obowiązku rozliczania w Polsce eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą ww. towarów przez B. Limited do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, następującą po nieodpłatnym przekazaniu tych towarów przez A. Limited do B. Limited.

Zainteresowani zwracają przy tym uwagę, że odmienna konkluzja byłaby nie do przyjęcia. Trudno bowiem uznać, aby nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy Spółkami mogło stanowić tzw. „dostawę ruchomą”, skoro prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzić będzie na nabywców nieunijnych jeszcze w Polsce.

Ponadto, jak już Zainteresowani wskazali w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2, całkowicie nieracjonalne, a przy tym sprzeczne z ogólnymi zasadami opodatkowania VAT, byłoby uznanie nieodpłatnego przekazania towarów pomiędzy Spółkami (czynności nieobjętej zakresem opodatkowania VAT - por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1) - za tzw. „dostawę ruchomą”, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, B. Limited będzie zobowiązana rozliczać w Polsce eksport towarów, w związku z ich powrotnym wywozem poza terytorium Unii Europejskiej, w rezultacie ich sprzedaży kontrahentom nieunijnym.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3, w przypadku uznania przez tut. Organ, że nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited oraz następująca po nim sprzedaż tych towarów do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, stanowić będzie tzw. „transakcję łańcuchową” w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - to B. Limited, a nie A. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczenia tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w zakresie pytania nr 4

W nawiązaniu do uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, Zainteresowani ponownie podkreślają, że w ich ocenie obiektywnie brak jest podstaw dla kwalifikacji nieodpłatnego przekazania towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited - jako czynności objętej zakresem opodatkowania VAT (ani jako odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, ani jako eksportu towarów).

Zakładając jednak hipotetycznie zajęcie przez tut. Organ odmiennego stanowiska w powyższej kwestii, w ramach niniejszego pytania Zainteresowani zmierzają do uzyskania potwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania towarów pomiędzy Spółkami w składzie celnym zlokalizowanym na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie § 7 Rozporządzenia.

Jednocześnie, Zainteresowani podkreślają, że przedmiotem niniejszego zapytania nie jest kwestia ustalenia wysokości stawki VAT dla powyższej czynności - lecz możliwość zastosowania ww. przepisu jako właściwej podstawy prawnej dotyczącej ustalenia sposobu opodatkowania tej czynności.

Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy:

‒ towarów w składzie celnym, wprowadzonych do składu celnego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

‒ towarów objętych procedurą składowania celnego.

Z kolei w myśl ust. 2 ww. przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

‒ dostawy towarów dokonuje się dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy;

‒ towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami;

‒ towary, inne niż objęte procedurą składowania celnego, nie są w wyniku tej dostawy lub po dokonaniu tej dostawy wyprowadzane ze składu celnego.

Należy zwrócić uwagę, iż ostatni z wymienionych powyżej warunków dotyczy dostawy towarów innych niż objęte procedurą składowania celnego. A contrario, warunek ten nie ma zatem zastosowania w odniesieniu do dostawy towarów objętych procedurą składowania celnego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.132.2019.1.RM), zachowująca swoją aktualność z uwagi na analogiczne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, obowiązujące w ówczesnym stanie prawnym).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że zastosowanie powołanego powyżej przepisu Rozporządzenia w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, uzależnione będzie od:

‒ kwalifikacji nieodpłatnego przekazania przez A. Limited do B. Limited towarów objętych procedurą składowania celnego - jako dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT, oraz

‒ spełnienia warunków wymienionych w ww. przepisie Rozporządzenia, dotyczących towarów objętych procedurą składowania celnego (tj. dokonanie dostawy tych towarów na rzecz podatnika VAT oraz objęcie ich dozorem celnym i ujęcie w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami).

Odnosząc się do kwalifikacji nieodpłatnego przekazania towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited na terytorium kraju (w składzie celnym), w ocenie Zainteresowanych, czynność ta nie będzie stanowić eksportu towarów w rozumieniu przepisów VAT - zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, a także w zakresie pytania nr 3 (tj. w przypadku uznania przez tut. Organ, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dojdzie to tzw. „transakcji łańcuchowej”). W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy Spółkami w składzie celnym zlokalizowanym na terytorium Polski można byłoby rozpatrywać wyłącznie jako dostawę krajową (także w ramach „łańcucha dostaw”, jako tzw. „dostawę nieruchomą” - por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3).

Mając powyższe na uwadze:

‒ skoro nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited w składzie celnym w Polsce stanowiłoby dostawę towarów na terytorium kraju (przy zastrzeżeniu poczynionym na wstępie, tj. hipotetycznym założeniu, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT),

‒ przy założeniu spełnienia wymienionych w Rozporządzeniu warunków dotyczących towarów objętych procedurą składowania celnego (tj. realizacja dostaw towarów na rzecz B. Limited posiadającej status podatnika VAT na moment dostawy oraz objęcie tych towarów dozorem celnym i ujęcie w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami),

zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do tej czynności zastosowanie znajdzie § 7 Rozporządzenia.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4, w przypadku uznania przez tut. Organ, że nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited będzie podlegało opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do tej czynności zastosowanie znajdzie § 7 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w zakresie pytania nr 5

W nawiązaniu od uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, Zainteresowani ponownie podkreślają, że w ich ocenie obiektywnie brak jest podstaw dla kwalifikacji nieodpłatnego przekazania towarów pomiędzy Spółkami jako świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT. Zakładając jednak zajęcie przez tut. Organ odmiennego stanowiska w powyższej kwestii, w ramach niniejszego pytania Zainteresowani zmierzają do uzyskania potwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym B. Limited będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce eksportu towarów , w związku z ich powrotnym wywozem poza terytorium Unii Europejskiej, w rezultacie ich sprzedaży kontrahentom nieunijnym.

Jak już bowiem Zainteresowani wskazali w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2, nie sposób uznać, że towary przekazywane nieodpłatnie przez A. Limited do B. Limited, a następnie sprzedawane przez B. Limited kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej będą transportowane bezpośrednio od A. Limited do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej - skoro, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, towary te będą transportowane ze składu celnego zlokalizowanego w Polsce, po ich nieodpłatnym przekazaniu od A. Limited do B. Limited.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy Spółkami oraz następująca po nim sprzedaż tych towarów do kontrahentów spoza terytorium Unii Europejskiej, nie będą stanowić tzw. „transakcji łańcuchowej” w rozumieniu przepisów VAT. Tym samym to B. Limited z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczania tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5, w przypadku uznania przez tut. Organ, że nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited będzie podlegało opodatkowaniu VAT, to B. Limited, z tytułu sprzedaży tych towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, będzie zobowiązana do rozliczania tej transakcji na gruncie VAT na terytorium Polski jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,

5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Przy tym, jak stanowi art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie w myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1\. uszlachetniania czynnego,

2\. odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3\. składowania celnego,

4\. tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5\. wolnego obszaru celnego

– miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

W myśl art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Na podstawie art. 19a ust. 10a ustawy:

W przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.12)), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447''.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 11 ustawy:

W przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34.

Ponadto, w myśl art. 5 pkt 15, 18, 19, 23 i 24 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:

\- „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

\- „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

\- „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

\- „towary unijne” oznaczają towary należące do jednej z następujących kategorii:

a) towary całkowicie uzyskane na obszarze celnym Unii i w których skład nie wchodzą towary przywiezione z krajów lub terytoriów znajdujących się poza obszarem celnym Unii;

b) towary wprowadzone na obszar celny Unii z krajów lub terytoriów znajdujących się poza tym obszarem i dopuszczone do obrotu;

c) towary uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Unii wyłącznie z towarów, o których mowa w lit. b), lub z towarów, o których mowa w lit. a) i b);

\- „towary nieunijne” oznaczają towary inne niż te, o których mowa w pkt 23), lub takie, które utraciły unijny status celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1\. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2\. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3\. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (\`(...)\`)

Z kolei, art. 237 ust. 1 lit. a) i b) UKC stanowi, że:

W ramach procedury składowania towary nieunijne mogą być składowane na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają:

a) należnościom celnym przywozowym;

b) innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach (…).

Z powyższego wynika, że zastosowanie procedury składowania celnego względem towarów pochodzących z państw trzecich nie skutkuje powstaniem należności celnych.

Jednocześnie w myśl art. 240 ust. 1 i 2 UKC:

1\. Procedura składowania celnego pozwala na składowanie towarów nieunijnych w miejscach zatwierdzonych przez organy celne dla tej procedury i pod dozorem celnym ("składy celne").

2\. Składy celne umożliwiają składowanie celne towarów przez każdą osobę ("publiczny skład celny") albo przez posiadacza pozwolenia na składowanie celne ("prywatny skład celny").

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka (A. Limited) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Australii. Z kolei Zainteresowany niebędący stroną postępowania (B. Limited) posiada siedzibę w Irlandii. A. Limited i B. Limited są zarejestrowani w państwach swoich siedzib na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz są czynnymi podatnikami VAT w Polsce \[A. Limited i B. Limited łącznie Zainteresowani\].

Zainteresowani należą do grupy kapitałowej (…), w której A. Limited jest producentem i dystrybutorem sprzętu do wykrywania metali, a B. Limited dystrybutorem tego sprzętu.

Działalność Zainteresowanych w Polsce polega na handlu wykrywaczami metali i przebiega w ten sposób, że A. Limited przywozi i wprowadza do składu celnego w Polsce towary sprowadzone z państw trzecich (m.in. z Azji). Towary te są obejmowane procedurą składowania celnego, w rozumieniu przepisów celnych, a następnie przekazywane nieodpłatnie przez A. Limited w składzie celnym na terytorium kraju spółce B. Limited. W dalszej kolejności B. Limited sprzedaje te towary kontrahentom spoza UE (m.in. z Kazachstanu) ze składu celnego. Wówczas towary są obejmowane procedurą powrotnego wywozu, w rozumieniu przepisów celnych.

Towary będą transportowane ze składu celnego w Polsce do nabywców spoza UE na terytorium państwa trzeciego przez spółkę B. Limited lub na jej rzecz. B. Limited będzie przenosić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę w Polsce, z chwilą wydania towarów ze składu celnego firmie transportowej, działającej na rzecz B. Limited i załadunku na środek transportu. Wywóz towaru z Polski poza terytorium UE będzie potwierdzony przez właściwy organ celny.

W odniesieniu do towarów przywiezionych spoza UE i wprowadzonych do składu celnego w Polsce nie powstanie dług celny. Ani na Państwa Spółce ani na B. Limited nie będzie ciążyć obowiązek uiszczenia cła.

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie towarów w składzie celnym spółce B. Limited będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na wstępie należy wskazać, że w kwestii dotyczącej uznania składu celnego za terytorium kraju, na którym skład celny się znajduje oraz opodatkowania podatkiem od wartości dodanej sprzedaży w składzie celnym rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 Profitube.

W sprawie C-165/11 Profitube, TSUE rozstrzygał w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej dotyczącego sprzedaży towarów pochodzących z państwa trzeciego i umieszczonych w składzie celnym położonym na terytorium Republiki Słowackiej, objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń.

Odnosząc się do powyższego Trybunał wskazał, iż żaden z przepisów szóstej dyrektywy Rady nie przewiduje, iż składy celne niezależnie od tego, czy chodzi o składy publiczne, czy prywatne w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie znajdują się „na terytorium kraju”, jeżeli są one położone na terytorium państwa członkowskiego w znaczeniu wskazanym w art. 3 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady (analogicznie art. 5 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady). Trybunał przyjął, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady, skład celny znajduje się „na terytorium kraju”, jeżeli jest położony na terytorium państwa członkowskiego (pkt 59).

Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego, sprzedaż tych towarów podlega podatkowi od wartości dodanej na mocy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady, chyba że wspomniane państwo członkowskie skorzystało z przysługującej mu na mocy art. 16 ust. 1 wskazanej dyrektywy możliwości zwolnienia jej z podatku od wartości dodanej, czego ustalenie należy do sądu krajowego.

Mając na uwadze wytyczne TSUE zawarte w przytoczonym wyroku, oraz zważywszy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują wyłączenia składu celnego z terytorium kraju, należy stwierdzić, że terytorium składu celnego znajdujące się na terytorium Polski, traktowane jest na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, jako terytorium kraju jak również skład celny utworzony na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty stanowi część tego państwa członkowskiego, ponieważ art. 3 szóstej dyrektywy, wskazujący na zakres terytorialny dla celów podatku od wartości dodanej, takiego obszaru (tj. składu celnego), nie wyklucza z obszaru terytorialnego państw członkowskich, a w konsekwencji z terytorium Wspólnoty. Tym samym skład celny należy uznać za terytorium kraju, a towary się w nim znajdujące podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z powołanym art. 2 pkt 7 ustawy, za import towarów uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu (ma miejsce import towarów) określa art. 26a ustawy, który stanowi, że miejscem importu jest terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, w przypadku objęcia towarów z momentem ich wprowadzenia m.in. procedurą składowania celnego miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tej procedurze. Zatem tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów powiązane jest z powstaniem długu celnego lub z faktem zaistnienia określonych procedur celnych, o których mowa w art. 19a ust. 10a i 11 ustawy. W przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie spowoduje powstania długu celnego, ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla importu towarów nie powstanie.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonany przez Państwa przywóz towarów nieunijnych z kraju trzeciego do składu celnego na terytorium Polski, w którym towary będą objęte procedurą składowania celnego będzie stanowił import towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy. Przy czym, jak Państwo wskazują, w odniesieniu do towarów przywiezionych spoza UE i wprowadzonych do składu celnego w Polsce objętych procedurą składowania celnego, a następnie procedurą powrotnego wywozu nie powstanie dług celny. Ani na Państwa Spółce, ani na B. Limited nie będzie ciążyć obowiązek uiszczenia cła. Ponadto, w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy, powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów.

Z powyższego wynika więc, że w analizowanym przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 19a ust. 9 ustawy. W związku z tym nie będą Państwo zobowiązani do odprowadzania podatku należnego z tytułu importu towarów.

Zatem, skoro w analizowanym przypadku nie powstanie u Państwa obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (nie wystąpi podatek należny), to nie powstaje również z tego tytułu podatek naliczony, który mogliby Państwo odliczyć. Tym samym nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia z tytułu importu towarów.

W związku z tym, należy zgodzić się z Państwem, że nieodpłatne przekazanie towarów spółce B. Limited w składzie celnym nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. Jak bowiem wynika z powołanego art. 7 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów.

Jednocześnie, jak słusznie Państwo wskazują nieodpłatne przekazanie towarów spółce B. Limited w składzie celnym nie będzie stanowić dla Państwa eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że aby daną transakcję uznać za eksport towarów, musi nastąpić dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, tj. musi nastąpić przeniesienie - z dostawcy na nabywcę - prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji dokonanej dostawy musi nastąpić wywóz towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie wywóz ten musi być potwierdzony przez właściwy organ celny. Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W analizowanym przypadku, w wyniku nieodpłatnego przekazania towarów przez A. Limited spółce B. Limited w składzie celnym nie dojdzie do wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym, nieodpłatne przekazanie towarów spółce B. Limited w składzie celnym nie będzie stanowić dla Państwa eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited w składzie celnym w Polsce nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, ani eksportu towarów w związku z czym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jest **prawidłowe**.

Ad 2

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited i następującą po nim sprzedażą tych towarów do nabywców spoza UE dojdzie do tzw. „transakcji łańcuchowej”, a tym samym czy B. Limited będzie zobowiązana do rozliczania w Polsce podatku VAT z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Jak wskazano, skład celny należy uznać za terytorium kraju. Tym samym przywóz towarów z krajów trzecich do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, że towary te objęte są procedurą składu celnego powoduje, że towary te znajdują się na terytorium kraju, w rozumieniu ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują szczególnych uregulowań dotyczących rozliczania transakcji, których przedmiotem są towary znajdujące się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju. Jednocześnie składu celnego nie traktuje się eksterytorialnie. W konsekwencji, dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, stwierdzić należy, że skoro skład celny jest uznany za terytorium kraju, to sprzedaż towarów ze składu celnego znajdującego się na terytorium Polski przez B. Limited nabywcom spoza Unii Europejskiej, będzie stanowić czynność opodatkowaną na terytorium Polski, zgodnie z art. 5 ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zatem dla zaistnienia dostawy łańcuchowej konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

‒ w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,

‒ transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,

‒ towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

W analizowanym przypadku powyższe warunki nie zostaną spełnione.

Jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia, nieodpłatne przekazanie towarów dokonane w składzie celnym w Polsce pomiędzy Państwa Spółką a B. Limited nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, ani eksportu towarów. Ponadto, w analizowanym przypadku towar nie będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, tj. od Państwa do nabywcy spoza UE. Tym samym, słusznie Państwo rozpoznali, że w związku ze sprzedażą towarów do nabywców spoza terytorium Unii Europejskiej, następującą po nieodpłatnym przekazaniu tych towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited, nie dojdzie do transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że B. Limited będzie sprzedawać swoje towary ze składu celnego podmiotom z krajów trzecich (np. Kazachstanu). W wyniku sprzedaży dokonanej przez B. Limited towary zostaną przetransportowane z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, przez spółkę B. Limited lub podmiot działający na jej rzecz. Jednocześnie, wywóz towarów poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że z tytułu sprzedaży towarów dokonanej ze składu celnego w Polsce na rzecz kontrahentów spoza UE, spółka B. Limited będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Jednocześnie wyjaśniamy, że nie odnieśliśmy się do pytania nr 3, 4 i 5, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na ww. pytania jedynie w sytuacji gdy opisane we wniosku nieodpłatne przekazanie towarów pomiędzy A. Limited a B. Limited zostanie uznane za czynność opodatkowaną na terytorium Polski, a w konsekwencji transakcja pomiędzy A. Limited, B. Limited i nabywcą spoza UE będzie stanowić „transakcję łańcuchową”, w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy. Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika natomiast, że nieodpłatne przekazanie towarów przez A. Limited spółce B. Limited w składzie celnym nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju (pytanie nr 1). Jednocześnie - w związku ze sprzedażą towarów nabywcom spoza UE dokonaną po ich nieodpłatnym przekazaniu pomiędzy A. Limited a B. Limited, nie dojdzie do transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2156 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mają Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2156 ze zm.).