Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.680.2018.10.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-10
Teza: Prawo do wystawienia faktur korygujących oraz termin obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; odszkodowania; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 149/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 czerwca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących oraz terminu obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-3.4012.680.2018.1.KB, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że nie będzie miał on prawa do wystawienia faktur korygujących „do zera” w związku z koniecznością zwrotu wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie wyroków sądowych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.680.2018.1.KB złożył skargę z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 149/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.680.2018.1.KB.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących oraz terminu obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie hurtowej dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych (tzw. produktów FMCG). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu zwiększenia obrotów Spółka podejmuje różnego rodzaju akcje marketingowe, takie jak promocje, konkursy czy programy lojalnościowe. Akcje te mogą być skierowane zarówno do innych podmiotów gospodarczych – klientów Spółki, jak i ostatecznych konsumentów. W każdym przypadku celem akcji jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Ze względu na fakt, iż w znacznej części dostawcami Spółki są bezpośrednio producenci i dystrybutorzy określonych produktów, są oni zainteresowani udziałem w akcjach promocyjnych dotyczących ich produktów i marek. Zwiększenie sprzedaży tych produktów w Spółce i objęcie akcją danego produktu przyczynia się bowiem do wzrostu sprzedaży także u producenta oraz wzmocnienia świadomości marki producenta u konsumentów (wzrost sprzedaży produktów producenta w Spółce przekłada się na ilość zamówień u producenta i wzrost jego sprzedaży).

Ze względu na powyższe Spółka obciąża dostawców wynagrodzeniem za ww. usługi promocyjne na podstawie faktur VAT. Wynagrodzenie Spółki za te usługi często jest kompensowane z należnością dostawców za sprzedane Spółce towary. Jednocześnie Spółka informuje, iż zdarzają się sytuacje, gdy kontrahenci Spółki nie akceptują wystawionych przez nią faktur za opisane wyżej usługi promocyjne, odmawiają ich przyjęcia, odsyłają je Spółce lub zwracają w inny sposób.

W niektórych przypadkach Sąd Okręgowy w prawomocnych wyrokach orzekł, że wynagrodzenie za świadczenie usług promocyjnych stanowi bezprawnie uzyskaną przez Spółkę korzyść na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji i stanowi inne niż marża handlowa opłatę za przyjęcie towaru do sprzedaży, co, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, stanowi czyn nieuczciwej konkurencji.

Na podstawie tych wyroków Spółka została zobowiązana do zwrotu niektórym kontrahentom otrzymanego od nich wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe. Spółka przewiduje, iż podobne sytuacje mogą mieć miejsce w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do wystawienia faktur korygujących „do zera” w związku z koniecznością zwrotu wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie wyroków sądowych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym momencie Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

W przypadku konieczności zwrotu kontrahentom należności za świadczone przez Spółkę usługi, które zostały udokumentowane fakturami VAT i od których Spółka uiściła VAT należny do budżetu państwa, Spółka ma prawo dokonania korekty tych faktur „do zera” i korekty podatku VAT należnego, wykazanego na pierwotnych fakturach.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 106j. ust. 1 w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ocenie Spółki, pomimo, iż powyższy przepis nie odnosi się wprost do opisanego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie również w przedstawionej sytuacji. W wyniku orzeczenia sądowego wynikającego z innych niż prawo podatkowe, przepisów prawa, Spółka jest zmuszona bowiem do zwrotu nabywcy całości swojego wynagrodzenia. Ma więc miejsce sytuacja analogiczna do wskazanej w art. 106j ust. 1 pkt 4.

W ocenie Spółki, zasądzona wyrokiem kwota zwrotu na rzecz dostawcy nie może być traktowana jako kwota odszkodowania, tj. w oderwaniu od wykonanych przez Spółkę świadczeń. Z wyroków wynika bowiem wprost, iż kwota ta jest równa sumie należności pobranych przez Spółkę tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi, wynikających z wystawionych przez nią faktur. Spór pomiędzy Spółką a kontrahentami w omawianych sytuacjach dotyczy tej właśnie konkretnej kwoty, wynikającej z określonych dokumentów. Oznacza to, że jest ona sama w sobie przedmiotem sporu, a więc nie zostaje zasądzona przez sąd tytułem odszkodowania, które Spółka jest zobowiązana zapłacić kontrahentowi, ale tytułem zwrotu nienależnego Spółce wynagrodzenia w związku z przegraną sprawą.

W opinii Spółki, uznanie, iż Spółka nie ma prawa do skorygowania faktur i obniżenia podatku VAT należnego byłoby zaprzeczeniem jednej z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności. Zgodnie z tą zasadą podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie „zużywa” danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w sytuacji, gdy Spółka będzie zobowiązana do zwrotu całego wynagrodzenia kontrahentowi (w kwocie brutto) w związku z wyrokiem sądu, a nie będzie miała prawa do skorygowania wystawionych uprzednio faktur dojdzie do sytuacji niedopuszczalnej w świetle powołanej wyżej zasady, ponieważ poniesie ona faktycznie ciężar tego podatku. Co więcej, po stronie odbiorcy powstanie nieuzasadniona korzyść w postaci odliczonego podatku VAT.

Spółka wskazuje także, iż jej zdaniem w omawianej sytuacji nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wystawione przez Spółkę faktury dokumentowały opłaty wynikające z zawartej umowy oraz późniejszych ustaleń z dostawcą w związku z podejmowanymi przez Spółkę działaniami promocyjnymi. Fakt, iż opłaty te zostały i w przyszłości mogą zostać uznane za niezgodne z przepisami prawa innego niż prawo podatkowe, nie zmienia faktu, że wynikają z ustaleń umownych i faktycznych działań podejmowanych przez Spółkę.

Ad 2.

Moment dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktur jest uzależniony od tego, czy nabywca ujął faktury pierwotne wystawione przez Spółkę w swoich rozliczeniach VAT. Jeżeli nabywca zaksięgował i odliczył podatek VAT z faktur otrzymanych od Spółki, zdaniem Spółki, prawo do korekty VAT należnego powstanie po jej stronie na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących od nabywcy.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy nabywca zwrócił jej wystawione przez nią faktury, co oznacza, że ich nie zaksięgował i nie dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, Spółka powinna dokonać obniżenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących „do zera” w rozliczeniu za okres, w którym zostały ujęte faktury pierwotne.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w omawianej sytuacji)
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 13 powołanego wyżej przepisu w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W opinii Spółki, powyższe przepisy znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu i wywołała skutki w postaci zaksięgowania i odliczenia podatku VAT przez nabywcę. Celem tego przepisu bowiem było uniknięcie sytuacji, gdy odbiorca towarów lub usług nie został poinformowany o zmianie warunków transakcji, tj. obniżeniu ceny i tym samym obniżeniu kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu. Niepoinformowanie nabywcy o zmianie warunków transakcji powodowałoby, iż sprzedawca dokonuje obniżenia podatku należnego, bez jednoczesnej korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy, co z kolei prowadziłoby do zachwiania zasady neutralności VAT.

W przypadku zaś, gdy nabywca w swoich rozliczeniach nie ujął faktury pierwotnej i nie dokonał odliczenia VAT naliczonego z tych faktur, ryzyko zachwiania neutralności VAT i uszczuplenia budżetu państwa nie istnieje, w związku z czym powołane wyżej przepisy nie znajdują zastosowania. W tej sytuacji należy przyjąć, iż w związku z wystawieniem korekty „do zera” transakcja jest niejako eliminowana z rozliczeń VAT, w związku z czym zasadne jest skorygowanie pierwotnych rozliczeń, w których rozliczony został należny podatek VAT wynikający z faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). TSUE wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał TSUE – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w ustawie w art. 106a-106q.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie hurtowej dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych (tzw. produktów FMCG) i jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu zwiększenia obrotów Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju akcje marketingowe, takie jak promocje, konkursy czy programy lojalnościowe. Akcje te mogą być skierowane zarówno do innych podmiotów gospodarczych – klientów Wnioskodawcy, jak i ostatecznych konsumentów. W każdym przypadku celem akcji jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Ze względu na fakt, iż w znacznej części dostawcami Wnioskodawcy są bezpośrednio producenci i dystrybutorzy określonych produktów, są oni zainteresowani udziałem w akcjach promocyjnych dotyczących ich produktów i marek. Zwiększenie sprzedaży tych produktów u Wnioskodawcy i objęcie akcją danego produktu przyczynia się bowiem do wzrostu sprzedaży także u producenta oraz wzmocnienia świadomości marki producenta u konsumentów (wzrost sprzedaży produktów producenta u Wnioskodawcy przekłada się na ilość zamówień u producenta i wzrost jego sprzedaży).

Ze względu na powyższe Wnioskodawca obciąża dostawców wynagrodzeniem za ww. usługi promocyjne na podstawie faktur VAT. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za te usługi często jest kompensowane z należnością dostawców za sprzedane mu towary. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż zdarzają się sytuacje, gdy jego kontrahenci nie akceptują wystawionych przez niego faktur za opisane wyżej usługi promocyjne, odmawiają ich przyjęcia, odsyłają je Wnioskodawcy lub zwracają w inny sposób.

W niektórych przypadkach Sąd Okręgowy w prawomocnych wyrokach orzekł, że wynagrodzenie za świadczenie usług promocyjnych stanowi bezprawnie uzyskaną przez Wnioskodawcę korzyść na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji i stanowi inne niż marża handlowa opłatę za przyjęcie towaru do sprzedaży, co, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, stanowi czyn nieuczciwej konkurencji.

Na podstawie tych wyroków Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu niektórym kontrahentom otrzymanego od nich wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe. Wnioskodawca przewiduje, iż podobne sytuacje mogą mieć miejsce w przyszłości.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2018 r., poz. 419, z późn. zm.) – czynem nieuczciwej konkurencji jest utrudnianie innym przedsiębiorcom dostępu do rynku, w szczególności przez pobieranie innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy – w razie dokonania czynu nieuczciwej konkurencji, przedsiębiorca, którego interes został zagrożony lub naruszony, może żądać wydania bezpodstawnie uzyskanych korzyści, na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że roszczenie o wydanie korzyści bezpodstawnie uzyskanych wskutek popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji może być dochodzone zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w art. 405 i n. ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

I tak, w myśl art. 405 Kodeksu cywilnego – kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Stosownie do art. 406 Kodeksu cywilnego – obowiązek wydania korzyści obejmuje nie tylko korzyść bezpośrednio uzyskaną, lecz także wszystko, co w razie zbycia, utraty lub uszkodzenia zostało uzyskane w zamian tej korzyści albo jako naprawienie szkody.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 149/19 Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził m.in., że: „Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy sąd stwierdza, że skarżąca wykonując usługi marketingowe dokonała czynności mieszczących się w pojęciu świadczenia usług. Z uwagi na otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie usługi te są odpłatne a zapłata stanowiła podstawę opodatkowania. Sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zwrotu wynagrodzenia. W takiej sytuacji brak jest bowiem zapłaty. Brak również zapłaty, którą podatnik ma otrzymać z uwagi na potwierdzony wyrokiem sądowym brak stosunku prawnego, w ramach którego możliwe byłoby dokonanie zgodnej z prawem wymiany świadczeń. W tym kontekście sąd przypomina, że jedną z przesłanek roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia jest wzbogacenie się bez podstawy prawnej. Fakt popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji zastępuje przy tym przesłankę braku podstawy prawnej, o której mowa w art. 405 kc.

W ocenie sądu w chwili zwrotu przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych dochodzi do zmniejszenia do zera podstawy opodatkowania tej czynności. Okoliczność tego rodzaju należy postrzegać jako obniżenie ceny po dokonaniu sprzedaży, co winno skutkować na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT umniejszeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia faktur korygujących „do zera” w związku z koniecznością zwrotu wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie wyroków sądowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W związku z udzieleniem pozytywnej podpowiedzi na pytanie nr 1 koniecznym stało się również odniesienie do pytania nr 2.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Stanowisko Trybunału wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że uzależnił on znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Dopuszczalny więc może być każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np.: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Podkreślić należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy, ani ww. orzeczenie Trybunału nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji w zgromadzonej dokumentacji potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie, będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących na zasadach określonych w art. 29a ust. 13, ust. 15 i ust. 16 ustawy. Podkreślić należy, że art. 29a ust. 13 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku określonym m.in. w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy – tj. w przypadku faktur korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę – obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Natomiast przypadki, w których nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, zostały wymienione w art. 29a ust. 15 ustawy.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że moment dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktur jest uzależniony od tego, czy nabywca ujął faktury pierwotne wystawione przez Wnioskodawcę w swoich rozliczeniach VAT. Wskazać należy, że żaden przepis ustawy – w szczególności art. 29a ustawy – nie wskazuje na rożne terminy zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w zależności od tego, czy nabywca towaru lub usługi uwzględnił podatek naliczony do odliczenia w swoich rozliczeniach czy też nie. Ponadto, art. 29a ust. 15 ustawy nie przewiduje, że w przypadku braku uwzględnienia przez nabywcę faktur pierwotnych w swoich rozliczeniach nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w przypadku gdy nabywca nie ujął faktur pierwotnych wystawionych przez Wnioskodawcę w swoich rozliczeniach VAT, to Wnioskodawca może dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostały ujęte faktury pierwotne, bez zastosowania przepisów art. 29a ust. 13, ust. 15 i ust. 16 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał – na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy – prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzyma faktury korygujące, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywcę, dla którego wystawiono te faktury. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktur korygujących po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie uprawniało Wnioskodawcę do uwzględnienia faktur korygujących za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie uzyska potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktur korygujących i z posiadanej dokumentacji będzie wynikało, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących, Wnioskodawcy będzie przysługiwało – na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy – prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikających z wystawianych faktur korygujących za okres rozliczeniowy, w którym zostaną łącznie spełnione przesłanki określone w tych przepisach, tj. w którym uzyska on stosowną dokumentację dotyczącą podjęcia próby doręczenia faktur korygujących nabywcy, a także dokumentację, z której będzie wynikało, że nabywca posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w tych fakturach korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.