Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski i podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. (data nadania 23 stycznia 2017 r., data wpływu 26 stycznia 2017 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie nr 1462-IPPB5.4510.1108.2016.1.RS z dnia 11 stycznia 2017 r. (data nadania 11 stycznia 2017 r., data doręczenia 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski i podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zak **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski i podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

O C AG (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Szwajcarii, członkiem międzynarodowej grupy O, zajmującej się produkcją i dystrybucją szerokiego asortymentu kosmetyków w systemie sprzedaży bezpośredniej, korzystając z marketingu wielopoziomowego w Europie i poza Europą. W ofercie Spółki znajdują się m. in. wody zapachowe, dezodoranty, kosmetyki do pielęgnacji ciała, produkty do makijażu, akcesoria (torebki, kosmetyczki, biżuteria) oraz suplementy diety. Dystrybucja/sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim jest prowadzona przez O P sp. z o.o. (dalej: OP). OP ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce. Z kolei Wnioskodawca ma siedzibę i miejsce zarządu w Szwajcarii oraz podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach planowanej reorganizacji w grupie O, Spółka przejmie funkcje, które do tej pory sprawował szwajcarski oddział luksemburskiej spółki O C G S.A.

Po reorganizacji, Spółka będzie w Polsce:

*   kupowała produkty i półprodukty od polskich podmiotów powiązanych, od podmiotów powiązanych z innych krajów, jak również od podmiotów niepowiązanych z Polski oraz innych krajów z Unii Europejskiej i spoza niej;
*   sprzedawała towary z magazynów w Polsce do OP, która z kolei będzie sprzedawała towary do polskich klientów;
*   sprzedawała towary innym spółkom powiązanym (z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej), które będą następnie sprzedawały te towary do klientów w różnych państwach świata;
*   dokonywała importu towarów, dla których będzie występowała jako importer w zgłoszeniu celnym; operacje celne w tym względzie będą przeprowadzane przez polskiego usługodawcę będącego podmiotem trzecim, działającego jako przedstawiciel pośredni Spółki (dalej: Operator logistyczny), tj. importerem w zgłoszeniu celnym będzie Spółka;
*   magazynowała swoje towary w miejscu składowania prowadzonym przez usługodawcę tj. Operatora logistycznego;
*   eksportowała towary, gdzie Spółka będzie występowała jako eksporter w zgłoszeniu celnym; operacje celne w tym względzie również będą przeprowadzane przez Operatora logistycznego, działającego jako przedstawiciel pośredni.

Działalność Spółki w zakresie magazynowania towarów w Polsce nie będzie jej główną działalnością. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki będą wykonywane poza granicami Polski.

Decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki będą podejmowane poza granicami Polski (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, itp.)

Spółka nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych, jak również nie zaangażuje swoich własnych pracowników do dokonywania czynności w Polsce.

Spółka nie będzie miała oddziału, przedstawiciela (poza przedstawicielem podatkowym i celnym, zgodnie z odpowiednimi przepisami), ani biura w Polsce. Spółka nie będzie również posiadała żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie będzie również wynajmowała żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.

Usługi świadczone przez Operatora logistycznego

W ramach planowanej struktury, Spółka zawrze umowę z Operatorem logistycznym. Operator logistyczny będzie miał siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Na podstawie umowy, Operator logistyczny będzie świadczył usługi magazynowania, transportowe oraz logistyczne, jak również wsparcia operacji celnych na rzecz Spółki (odprawy celne importowe i eksportowe, składowanie celne towarów Spółki oraz inne usługi administracyjne związane z wypełnianiem obowiązków celnych). Poza usługami wymienionymi powyżej, Operator logistyczny będzie świadczył na rzecz Spółki tzw. usługi pick & pack, polegające na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji. Spółka rozważa również, że w przyszłości ww. usługi pakowania zostaną przejęte przez OP lub innego usługodawcę będącego podmiotem trzecim.

Operator logistyczny, z którego usług planuje korzystać Spółka nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą ani z OP.

Na potrzeby operacji celnych (importu oraz eksportu towarów), Operator logistyczny będzie występował jako przedstawiciel pośredni Spółki, ponosząc solidarną odpowiedzialność ze Spółką za dług celny. Operator logistyczny będzie dokonywał zgłoszeń towarów Spółki do odpowiednich procedur celnych oraz wypełniał obowiązki związane z tymi procedurami na rzecz Spółki, w tym opłacał cło, podatki, opłaty oraz inne zobowiązania nakładane w związku z importem/eksportem towarów. Koszt tych opłat będzie mu następnie zwracany przez Spółkę. W odniesieniu do powyższej działalności, Operator logistyczny będzie wykonywał jedynie techniczne/formalne czynności wymagane przepisami prawa (w zakresie podatku od towarów i usług oraz cła), jak również czynności wykonywane ze względów logistycznych (magazynowanie towarów). Dodatkowo Spółka będzie korzystała z usług Operatora logistycznego na potrzeby czynności wspierających operacje celne, takich jak wnioskowanie o certyfikat pochodzenia EUR-1, dokonywanie czynności technicznych związanych z uproszczonym rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z importu towarów. Uzgodniony model współpracy Operatora logistycznego ze Spółką pod względem zakresu usług wpisuje się w standardowy model współpracy importerów i eksporterów z agencjami celnymi i firmami logistycznymi działającymi w formie przedstawiciela pośredniego.

Operator logistyczny będzie świadczył usługi na rzecz Spółki przy wykorzystaniu własnego personelu, infrastruktury i powierzchni, przy czym Operator logistyczny może posiadać / mieć prawo do infrastruktury i powierzchni na podstawie innego tytułu niż własność (np. najem). Operator logistyczny może korzystać także z podwykonawców. Pracownicy Operatora logistycznego nie będą mieli uprawnienia do negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Operator logistyczny będzie świadczył usługi we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach swojej działalności gospodarczej). Przy wykonywaniu usług, Operator logistyczny nie będzie instruowany przez Spółkę (zakres i warunki świadczenia usług przez Operatora logistycznego będą wynikały z zawartej umowy między nim a Spółką). Spółka nie będzie miała kontroli nad pracownikami i infrastrukturą Operatora logistycznego. Spółka nie będzie miała faktycznej ani prawnej kontroli nad magazynami Operatora logistycznego w związku ze świadczeniem przez niego usług. Umowa pomiędzy Spółką a Operatorem Logistycznym może przewidywać w określonych sytuacjach (w szczególności w celu weryfikacji jakości świadczonych usług) prawo wstępu pracowników Spółki do magazynów, za zgodą i zgodnie z wewnętrznymi procedurami Operatora Logistycznego, przy czym zgodnie z umową takie wizyty będą mogły być okazjonalne. Wizyty pracowników Spółki (jeśli takie miałyby miejsce) będą miały charakter tymczasowy, ad hoc. Umowa ta może również przewidywać prawo wstępu do lokalu Operatora pracowników innych podmiotów świadczących na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie odrębnych umów) usługi związane z logistyką. Dostęp ten mógłby być możliwy pod warunkiem przestrzegania wewnętrznych procedur Operatora i nie zakłócania jego codziennej pracy.

Zgodnie z umową, która ma zostać zawarta między stronami, dla zapewnienia kontynuacji działalności na wypadek ewentualnego odstąpienia od umowy, Spółka będzie miała prawo do przejęcia najmu magazynu, dzierżawy pojazdów, narzędzi i urządzeń wykorzystywanych do operacji magazynowych. Spółka będzie mogła wybrać czy dokonywać operacji w magazynie samodzielnie czy dokonać transferu zasobów do innego usługodawcy będącego podmiotem trzecim. Sytuacja taka nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację i na ten moment Spółka nie zamierza skorzystać z tego prawa.

Spółka będzie jednym z wielu klientów Operatora logistycznego (tzn. nie będzie on dedykowany do obsługi Spółki).

Usługi świadczone przez OP

Spółka będzie korzystała również z usług OP na podstawie stosownej umowy, która zostanie zawarta między tymi spółkami. Usługi świadczone przez OP obejmą między innymi usługi logistyczne. Za wyżej wymienione usługi Spółka będzie wypłacała OP wynagrodzenie zgodnie z umową zawartą między Spółką a OP. Zgodnie z umową, OP będzie odpowiedzialna i będzie miała obowiązek zapewnienia, administrowania, zarządzania, obsługi, wsparcia, utrzymania oraz wynagrodzenia za wszystkie zasoby (w tym bez ograniczeń w odniesieniu do personelu, sprzętu, oprogramowania, urządzeń, usług i innych elementów, niezależnie jak opisanych) niezbędnych lub właściwych dla wykonania usług przez OP na rzecz Spółki. Innymi słowy, OP będzie świadczyła usługi na rzecz Spółki przy wykorzystaniu własnej infrastruktury, pomieszczeń, personelu, itp., przy czym OP może korzystać z nich na podstawie innego tytułu prawnego niż własność (np. najem, leasing). OP może także korzystać z podwykonawców.

OP będzie świadczyła usługi we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach swojej działalności gospodarczej). OP nie będzie instruowana przez Spółkę (zakres i warunki świadczenia usług przez OP wynikają z zawartej umowy między OP a Spółką). Ponadto, Spółka nie będzie miała kontroli nad pracownikami i infrastrukturą OP.

Dedykowani pracownicy OP będą dedykowani do świadczenia usług magazynowych na rzecz Spółki. Osobami tymi będą pracownicy zatrudnieni przez OP (na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z prawem polskim). Ww. dedykowani pracownicy będą mieli prawo wstępu do magazynów i dedykowanej powierzchni biurowej zarządzanej przez Operatora logistycznego w ramach standardowych godzin pracy. Dostęp ten będzie przyznany w zakresie niezbędnym do świadczenia usług przez OP na rzecz Wnioskodawcy. OP ani jej pracownicy nie będą mieli jednak prawa swobodnego dysponowania magazynem lub powierzchnią biurową. Korzystanie z tych powierzchni będzie się odbywało za zgodą Operatora logistycznego i zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Operatora logistycznego.

Spółka nie będzie instruowała pracowników OP (zarówno tych dedykowanych jak i innych). Pracownicy OP pozostaną pod instrukcjami i nadzorem OP. Dedykowani pracownicy OP będą raportować wyniki swoich prac bezpośrednio do pracodawcy (odpowiedniego przedstawiciela OP). Polityka grupy O zakłada, że firmy z grupy pracują ze sobą i raportują do / są koordynowane przez kierownika danej dywizji (tutaj: logistyki) na dany (pod)region. W przypadku logistyki, kierownik dywizji znajduje się obecnie w Polsce i jest zatrudniony przez OP. Niezależnie od transgranicznego układu raportowania, pracownik OP jest zobowiązany do raportowania do swojego pracodawcy (OP), pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy i podlega jego wskazówkom.

OP nie będzie miała prawa reprezentowania lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Pracownicy OP nie będą mieli prawa do zawierania umów lub wykonywania jakichkolwiek czynności w imieniu Spółki w Polsce.

Świadczenie usług logistycznych na rzecz Spółki nie będzie zasadniczym trzonem działalności OP w Polsce. OP zajmuje się głównie sprzedażą wyrobów O na polski rynek.

OP będzie także świadczyła na rzecz Spółki usługi o charakterze technicznym oraz doradczym dotyczące usprawniania procesów biznesowych, w tym procesów w obszarze logistyki i organizacji transportu. Usługi świadczone przez OP będą obejmowały w szczególności przygotowywanie analiz biznesowych, analiz kosztów, prognozowanie popytu na dane produkty. Zakres usług OP na rzecz Spółki nie będzie obejmował czynności takich jak: poszukiwanie klientów, nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów i zawieranie kontraktów. Ani OP, ani jej pracownicy, nie będą mieli prawa reprezentowania lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka nie będzie instruowała pracowników OP; będą oni raportować tylko do swojego pracodawcy, tj. OP. OP będzie świadczyła usługi we własnym imieniu i na swoją rzecz (tj. w ramach swojej działalności gospodarczej).

OP będzie świadczyć na rzecz Spółki także inne usługi, poza wskazanymi powyżej. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka planuje zarejestrować się w Polsce dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

Spółka wskazała, że jednocześnie z wystąpieniem z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie podatku VAT, z pytaniem czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. podał, że:

1.  Krajem jego rezydencji podatkowej jest Konfederacja Szwajcarska.
2.  Zgodnie z przepisami Konfederacji Szwajcarskiej jest traktowany jako osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu podatkiem federalnym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
3.  O P sp. z o.o. będzie wykonywała usługi będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości O P sp. z o.o. może świadczyć usługi o analogicznym lub podobnym charakterze na rzecz innych przedsiębiorstw na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy O P sp. z o.o. a danym usługobiorcą. Kwesta ta pozostaje w gestii decyzji biznesowych O P sp. z o.o.

1.  Poprzez stwierdzenie “usprawnienie procesów biznesowych” rozumie takie czynności jak:

*   przygotowywanie analiz biznesowych, analiz kosztów, analiz wpływu popytu na dane produkty na łańcuch dostaw;
*   przygotowywanie analiz łańcucha dostaw i kosztów transportu na danych trasach i danymi środkami transportu, w celu zaproponowania tańszych ii/lub bardziej efektywnych sposobów, w tym opcji dostaw bezpośrednich;
*   przygotowywanie analiz wykorzystania i załadunku samochodów ciężarowych i kontenerów w celu zoptymalizowania kosztów;
*   przygotowywanie analiz bezpieczeństwa transportu i zaleceń z tym związanych;
*   gromadzenie informacji o dostawcach w celu weryfikacji ich wiarygodności, możliwości zapewnienia odpowiedniej ilości środków transportu do obsługi planowanego wolumenu produktów i proponowanych przez nich tras;
*   wsparcie w identyfikacji optymalnych wskaźników efektywności i standardów w obszarze logistyki;
*   wskazywanie propozycji w zakresie dotyczącym usprawnienia funkcjonowania procesu pick & pack polegającego na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji;
*   przygotowywanie analiz parametrów wydajnościowych oraz planowanie w ramach procesu pick & pack.

1.  Wskazał, że dedykowani pracownicy O P sp. z o.o. będą wizytowali magazyny i powierzchnie biurowe zarządzane przez Operatora logistycznego w celu realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy, do wykonywania których O P sp. z o.o. jest zobowiązana. W szczególności, w ramach świadczenia usług logistycznych i doradztwa w zakresie usprawnienia procesów biznesowych:
    *   O P sp. z o.o. będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie koordynacji procesu dostaw i wysyłek w związku z czym dedykowani pracownicy będą wizytowali magazyny i powierzchnie biurowe zarządzane przez Operatora logistycznego w celu sprawdzenia stanu lub jakości towarów, w szczególności gdy wystąpią jakiekolwiek problemy z dostawą tych towarów;
    *   O P sp. z o.o. będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie przygotowywania analiz i doradztwa w zakresie optymalizacji, jak wskazano w punkcie d) powyżej, w związku z czym dedykowani pracownicy będą wizytowali magazyny i powierzchnie biurowe zarządzane przez Operatora logistycznego m.in. w celu przeprowadzenia analiz wykorzystania powierzchni magazynowej Operatora logistycznego
    *   O P sp. z o.o. będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi wskazywania propozycji w zakresie dotyczącym usprawnienia funkcjonowania procesu pick & pack wobec czego wizyty mogą być spowodowane chęcią obserwowania faktycznego przebiegu prac pick & pack;
    *   O P sp. z o.o. będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie analiz bezpieczeństwa transportu, funkcjonowania procesu pick & pack w związku z czym dedykowani pracownicy będą wizytowali magazyny i powierzchnię biurowe zarządzane przez Operatora logistycznego w celu sprawdzenia sposobu załadunku, przeładunku oraz rozładunku towarów.
2.  Kierownik dywizji posiada szeroką wiedzę i doświadczenie w zakresie logistyki, w związku z czym O P sp. z o.o. powierzy mu zarządzanie, nadzór i rozwój zespołu złożonego z pracowników O P sp. z o.o., którzy będą realizować usługi na rzecz Wnioskodawcy. W ramach ww. zadań kierownika dywizji można wymienić:
    *   odpowiedzialność za zatrudnienie odpowiednich osób,
    *   odpowiedzialność za jakość świadczonych usług,
    *   odpowiedzialność za wyznaczenie zadań dedykowanym pracownikom oraz rozliczenie ich z wykonania tych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w związku z nabywaniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług od Operatora logistycznego oraz od OP związanych z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce, nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (zwanej dalej: „Konwencją”) i w związku z tym nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym Spółka, w związku z nabywaniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług od Operatora logistycznego oraz od OP związanych z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce, nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Opodatkowanie podmiotów zagranicznych

Problematyka opodatkowania w Polsce działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne jest uregulowana przez art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którym podatnicy nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W wyniku nowelizacji ustawy o CIT, od 1 stycznia 2017 r. do art. 3 zostaną dodane ust. 3-5. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważać się będzie w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pojęcie zagranicznego zakładu zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 11) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie CIT jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Stosowanie powyższego przepisu powinno uwzględniać postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W celu ustalenia zasad opodatkowania działalności Spółki w Polsce konieczne jest zatem odniesienie się do postanowień Konwencji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 22 poz. 92 ze zm., dalej: Konwencja), zyski przedsiębiorstwa strony Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W takim przypadku zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Co do zasady, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jak wynika z tego, decydujące znaczenie dla stwierdzenia czy Spółka podlega opodatkowaniu na terenie Polski w związku z prowadzoną działalnością w Polsce, jest rozstrzygnięcie, czy w związku z działalnością Spółki powstał na terytorium Polski zakład w rozumieniu Konwencji.

1.  Powstanie zakładu w Polsce

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, w związku z czym wspomniane regulacje art. 7 Konwencji nie będą miały zastosowania.

Wspomniana Konwencja w art. 5 stanowi, że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednocześnie Konwencja przewiduje pewne wyłączenia z definicji „zakładu”. Zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, nie stanowią zakładu:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dodatkowo, zgodnie z Protokołem z dnia 30 czerwca 1992 r. do art. 5 ust. 4 Konwencji dodano, iż określenie „zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie dla prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym w związku ze współpracą przy zawieraniu kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa.

Zakład może powstać także w przypadku prowadzenia działalności za pośrednictwem tzw. „zależnego agenta”. Zgodnie z Konwencją: „Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.”

Konwencja stanowi także, iż „fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.”

Podsumowując, analizując, czy w danym zdarzeniu przyszłym istnieje zakład, należy poddać analizie zagadnienia szczegółowe dotyczące:

*   istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności (stałej placówki),
*   istnienia placu budowy,
*   działania zależnego agenta na terytorium Polski.

Dokonując wykładni tych przepisów, należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”) stanowiącej stosowany przez Polskę wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Modelową Konwencję i Komentarz do niej stosuje się do interpretacji zapisów umów międzynarodowych w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, co jest zgodne z utrwaloną praktyką Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r. sygn. II FSK158/09).

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz zakres nabywanych usług, w niniejszej sprawie odrzucić należy możliwość powstania zakładu Spółki w Polsce ze względu na istniejący plac budowy. Dalszej analizie zostaną poddane dwa pozostałe przypadki powstania zakładu.

1.  Zakład jako stałe miejsce prowadzenia działalności (stała placówka)

Jak wynika z powyżej przedstawionego przepisu Konwencji, aby uznać, że Spółka posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce, Spółka musiałaby posiadać na terytorium Polski placówkę o charakterze stałym (charakteryzującą się określonym stopniem trwałości) i za pośrednictwem tej placówki prowadzić działalność gospodarczą. Aby z tytułu posiadania stałej placówki powstał zakład na terytorium Polski, warunki te musiałyby zostać spełnione jednocześnie.

Zgodnie z Komentarzem OECD, w celu stwierdzenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze stałą placówką kreującą zakład, należy zweryfikować, czy:

*   podmiot dysponuje miejscem, gdzie może być prowadzona działalność,
*   miejsce to ma charakter stały (cechuje się pewnym stopniem trwałości),
*   miejsce to jest stale wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   miejsce jest wykorzystywane do działalności przekraczającej zakres wskazany w art. 5 ust. 4 Konwencji.

Dysponowanie daną „placówką” ma miejsce jedynie w przypadku, gdy dany podmiot (tu: przedsiębiorca zagraniczny) w pełni kontroluje i zarządza nieruchomością, nie zaś gdy jego dostęp do tej nieruchomości zależy od woli i decyzji podmiotu sprawującego władztwo nad tą nieruchomością.

Odwołując się do Komentarza OECD, należy przytoczyć, że (zgodnie z ustępem 42) „W sytuacji, gdy pomieszczenia należące do spółki \[\`(...)\`\] mogą być oddane do dyspozycji innej spółki \[\`(...)\`\], co w przypadku spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 5, może stanowić zakład tej innej spółki, jeżeli działalność tej innej spółki jest prowadzona poprzez to miejsce, ważne jest aby odróżnić taki przypadek od częstych sytuacji, w których spółka \[\`(...)\`\] świadczy usługi \[\`(...)\`\] na rzecz innej spółki \[\`(...)\`\] w ramach własnej działalności prowadzonej we własnych pomieszczeniach i z pomocą własnych pracowników. W takim przypadku miejsce, gdzie usługi te są świadczone nie jest oddane do dyspozycji tej innej spółki, a działalność tej innej spółki nie jest prowadzona poprzez to miejsce. To miejsce nie może być zatem uznane za zakład spółki, na rzecz której świadczone są usługi. W rzeczywistości fakt, że działalność spółki w danym miejscu może przynosić korzyść ekonomiczną dla innej spółki nie oznacza, że ta ostatnia spółka prowadzi działalność za pośrednictwem tej lokalizacji: jasnym jest, że sytuacja, w której spółka jedynie kupuje części lub usługi produkowane/świadczone przez inną spółkę z innego kraju nie będzie prowadzić do powstania zakładu tej spółki z tego powodu, pomimo że spółka ta może uzyskiwać korzyść z produkowania tych części lub świadczenia tych usług”. Również sam fakt częstego przebywania pracowników Spółki w pewnym miejscu nie sprawia automatycznie, że to miejsce należy uznać za będące w dyspozycji Spółki (pkt 4.1 Komentarza OECD do art. 5).

Zgodnie z przytoczonym powyżej fragmentem Komentarza, należy jednoznacznie odróżnić sytuację nabywania określonych usług od podmiotu z danego państwa od dysponowania określonym miejscem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego państwa.

W kontekście działalności magazynowej należy zatem odróżnić sytuację:

*   wynajmu/posiadania magazynu oraz
*   nabywania usługi magazynowej/logistycznej.

W przypadku wynajmu/posiadania powierzchni magazynowej, podmiot ma prawo decydować, w jaki sposób wykorzystać pomieszczenie (dysponuje nim). W przypadku nabywania usług, dany podmiot nie decyduje o sposobie wykorzystania magazynu, a jego dostęp do pomieszczeń, w których są wykonywane na jego rzecz usługi, jest ograniczony.

Dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi.

W związku z powyższym potencjalne „stałe miejsce prowadzenia działalności” występuje jedynie w sytuacji posiadania magazynu lub wynajmowania go przez przedsiębiorcę zagranicznego (lub też faktycznego dysponowania magazynem pomimo braku tytułu prawnego do nieruchomości), natomiast nie występuje w przypadku nabywania przez przedsiębiorcę zagranicznego usług magazynowych bądź logistycznych na terytorium Polski, tak jak ma to miejsce w powyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki do uznania działalności Spółki w Polsce za posiadanie stałej placówki nie są spełnione. W analizowanej sytuacji, Spółka nie posiada (nie jest właścicielem, najemcą) żadnych pomieszczeń w Polsce (w szczególności biur i innych lokali) ani faktycznie nie będzie nimi swobodnie dysponować. Za pomieszczenia takie nie mogą być uznane pomieszczenia należące do Operatora logistycznego, które pracownicy Spółki mogą okazjonalnie odwiedzać / wizytować, ponieważ Spółka nie może tymi pomieszczeniami swobodnie dysponować. Potencjalne wizyty przedstawicieli Spółki na terenie powierzchni magazynowej lub biurowej Operatora logistycznego będą odbywały się za zgodą Operatora logistycznego i zgodnie z wewnętrznymi zasadami obowiązującymi u Operatora. Nie będzie spełnione także kryterium stałości, gdyż Spółka nie ma pracowników (ani innych osób pod jej instrukcjami) w Polsce, którzy przebywaliby na stałe na terytorium Polski. Wszelkie potencjalne wizyty pracowników Wnioskodawcy w miejscu świadczenia usług przez Operatora logistycznego będą miały jedynie charakter tymczasowy, ad hoc.

Odnosząc się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług magazynowych i logistycznych dla produktów O z Operatorem logistycznym. W celu świadczenia tych usług, Operator logistyczny będzie korzystać z własnej infrastruktury, w tym na podstawie zawartych umów najmu czy leasingu. Operator logistyczny będzie ponadto świadczyć usługi przy pomocy własnych pracowników (Wnioskodawca nie będzie posiadał personelu/pracowników w Polsce). Ponadto, Spółka nie będzie sprawowała kontroli nad pracownikami Operatora logistycznego zaangażowanymi w świadczenie usług. Operator logistyczny będzie wynagradzany za świadczone usługi przez Wnioskodawcę.

Podobny schemat współpracy dotyczy także usług świadczonych przez OP na rzecz Wnioskodawcy na podstawie odpowiedniej umowy. OP będzie zobowiązana do dostarczania, administrowania, zarządzania, wspomagania i zapłaty za wszelkie wykorzystywane zasoby (m.in. personel, sprzęt, usługi itd.) potrzebne do wykonywania usług na podstawie zawartej umowy z Wnioskodawcą. OP będzie używać w celu świadczenia usług własnych pracowników, zasobów i infrastruktury. Pracownicy OP mogą korzystać przy tym z przestrzeni magazynowej lub biurowej Operatora logistycznego w celu świadczenia usług przez OP na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie będzie sprawować kontroli nad pracownikami OP świadczącymi usługi na jego rzecz. Pracownicy OP będą raportować wyniki pracy do swojego pracodawcy, będą przez niego wynagradzani oraz będą stosować się do jego instrukcji.

Podsumowując, wskazane powyżej okoliczności prowadzą do konkluzji, że w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

1.  Wyłączenie dla działalności magazynowej

Jak wykazano powyżej, w Polsce nie istnieje placówka Spółki za pośrednictwem której Wnioskodawca będzie wykonywać działalność gospodarczą. Wskazać jednak należy, że przepisy Konwencji zawierają ponadto katalog czynności i form działalności, które mimo ich prowadzenia w formie stałej placówki lub poprzez zależnego agenta nie powodują powstania zakładu na terytorium Polski.

Niezależnie od przedstawionej powyżej analizy, na podstawie której zdaniem Spółki należy stwierdzić, że działalność Spółki nie powoduje powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji na podstawie żadnej z wymienionych w tym przepisie przesłanek (tj. stałe miejsce prowadzenia działalności, plac budowy a także, co zostanie wykazane dalej, agent zależny), Spółka zwraca uwagę, iż nawet gdyby uznać, iż w opisanej sytuacji istnieje stała placówka, za której pośrednictwem prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa w opisanej sytuacji powinny znaleźć wówczas zastosowanie przepisy szczególne Konwencji (art. 5 ust. 4 lit. b Konwencji), zgodnie z którymi nie uważa się za zakład stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania.

Nawet zatem w razie uznania, że przestrzeń magazynowa, w której usługi na rzecz Wnioskodawcy świadczyć będą Operator logistyczny i OP, stanowi placówkę Wnioskodawcy, w ocenie Spółki nie można byłoby uznać, że Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w Polsce poprzez magazyn. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, decyzje biznesowe dotyczące transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane będą poza terytorium Polski. Umowy z klientami będą negocjowane i zawierane poza terytorium Polski.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 5 ust. 4 lit. b Konwencji i magazyn będzie wyłączony z definicji zakładu w świetle postanowień Konwencji oraz Konwencji Modelowej OECD.

1.  Działalność pomocnicza

Należy wskazać, iż podejmowane na terytorium Polski czynności w zakresie magazynowania towarów mieszczą się w zakresie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym wskazanych w art. 5 ust. 4 Konwencji.

Ocena, czy działalność wykonywana poprzez placówkę ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz OECD w tym zakresie (pkt 23 i 24 Komentarza OECD do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (chociaż działalność ta może przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że działalność ta, w zamierzeniu, powinna mieć pośredni wpływ na poprawę zyskowności Spółki, jednakże zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu OECD, nie jest to wystarczające, aby uznać, że działalność nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

Komentarz OECD dodatkowo stanowi, że jeżeli główny cel działalności stałej placówki jest zbieżny z głównym celem działalności przedsiębiorstwa, działalność takiej placówki nie może być uznana za przygotowawczą lub pomocniczą. A contrario należy stwierdzić, iż jeżeli cel działalności stałej placówki jest inny niż główny cel działalności przedsiębiorstwa, to działalność stałej placówki może mieć charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Z przedstawionego na wstępnie niniejszego wniosku opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że cel działalności magazynu nie jest tożsamy z głównym celem działalności Spółki, którym jest sprzedaż szerokiego asortymentu kosmetyków. W szczególności głównym celem prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie są działania magazynowe, transportowe czy logistyczne, które są przedmiotem nabywanych usług.

Z tego względu w opisywanym zdarzeniu przyszłym działalność wykonywaną w Polsce należy uznać za pomocniczą w stosunku do działalności Wnioskodawcy i nie może ona prowadzić do powstania zakładu Spółki na terytorium Polski.

Oprócz Komentarza OECD należy również wskazać na interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników, które wskazują na sposób interpretacji pojęcia czynności o charakterze pomocniczym. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. w o sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS, „czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej \[.. .j działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa.”

W opisanym zdarzeniu przyszłym czynnością podstawową jest niewątpliwie działalność związana z produkcją i sprzedażą kosmetyków, natomiast czynnością pomocniczą są m.in. usługi magazynowe.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku w zakresie uznania działalności magazynowej za pomocniczą i przygotowawczą zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-550/15-4/PS potwierdził stanowisko, zgodnie z którym „w sytuacji, w której magazyn towarów handlowych posadowiony w Polsce i będący w dyspozycji K. GmbH Co. KG na podstawie nabywanej usługi logistycznej, będzie służył jedynie do składowania i wydawania towarów odbiorcom, to wskazany opis czynności wykonywanych w magazynie zasadniczo odpowiada czynnościom wskazanym w art. 5 ust. 3 lit. a) DTT. Jednocześnie czynności te należy zakwalifikować do czynności o charakterze pomocniczym i technicznym”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 lipca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-478/14-2/PS, w której potwierdzono, że ,,czynności wykonywane na terenie Magazynu w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności wykonywane przez Spółkę w Magazynie będą kwalifikowane jako utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania (czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 litera b Umowy ze Szwajcarią). Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie posiadała jakiegokolwiek prawa do nieruchomości zlokalizowanej w Polsce lub prawa do dysponowania nieruchomością ani Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, w opinii Wnioskodawcy, funkcjonowanie Nowego Modelu nie spowoduje powstania dla Spółki stałej placówki w Polsce, a tym samym Spółka nie będzie posiadała zakładu w Polsce”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB5/423-148/14-2/PS, IPPB5/423-149/14-2/PS i IPPB5/423-150/14-2/PS, w których potwierdzono, że „Magazyn jest użytkowany przez Wnioskodawcę jedynie w celu składowania skór norek przed ich wywozem na rynki zagraniczne, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu skórami. Oznacza to, że czynności wykonywane na terenie Polski mają charakter jedynie pomocniczy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-633/13/MO, w której zgodnie ze stanowiskiem podatnika „w przedstawionej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) sytuacji, w której Magazyn zagraniczny będzie służył jedynie do składowania i wydawania Części Odbiorcom wskazany opis czynności wykonywanych w Magazynie zagranicznym zasadniczo odpowiada czynnościom wskazanym w art. 5 ust. 3 lit a Umowy. Jednocześnie czynności te należy zakwalifikować do czynności o charakterze pomocniczym i technicznym”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 marca 2012 r. o sygn. IPPB5/423-1199/11-2/PS, w której padło stwierdzenie, iż ,,aktywność S., jako działalność pomocnicza w stosunku do działalności związanej z działalnością handlową nie może być uznana za zakład w świetle art. 5 ust. 4 pkt a, b i e Konwencji polsko-holenderskiej, zgodnie z którymi użytkowanie placówek w celu składowania i dostarczania towarów jak i utrzymywanie zapasów u celu ich składowania i dostawy oraz utrzymywanie stałej placówki w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie może być uznane za zakład’,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 lipca 2011 r. o sygn. IPPB5/423-483/11-2/PS, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż ,,usługi świadczone przez firmę logistyczną na rzecz Spółki są ograniczone tylko do usług o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej Spółki prowadzonej w Polsce. Magazyn, w którym przechowywane są towary Spółki w celu wydania nabywcy, stanowi placówkę, która służy wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących, do przedsiębiorstwa, i na mocy art. 5 ust. 3 pkt a umowy polsko - francuskiej nie stanowi zakładu Spółki w Polsce”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-504/11-6/PS, w której stwierdzono, iż ,,działalność opisana w stanie faktycznym, polegająca na wynajmowaniu powierzchni magazynowej, nadzorowanej przez pracownika Spółki wypełnia przesłanki określone w art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, jednak nie stanowi zakładu zagranicznego w świetle art. 5 ust 4 pkt a) i f) ze względu na przygotowawczy i pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczej działalności Spółki’,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 listopada 2009 r. o sygn. IPPB5/423-527/09-2/PS, w której podkreślono, iż „należy stwierdzić; że prowadzenie magazynu w Polsce w sposób przedstawiony powyżej nie doprowadzi do powstania w Polsce zakładu Spółki. Działalność Spółki polega na zakupie i sprzedaży towarów do dekoracji i urządzania ogrodów. Działalność Spółki w Polsce ograniczy się jedynie do składowania i wydawania towarów z magazynu. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 3 Umowy działalność prowadzoną w Polsce należy uznać za pomocniczą dla podstawowej działalności Spółki, z której uzyskuje przychody, tj. działalności handlowej prowadzonej we Francji’,
*   Minister Finansów w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowe z dnia 5 maja 2006 r. o sygn. PB4-6/PD-033-0272-124-1674/06 stwierdził, iż „działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego. (\`(...)\`) W omawianym przypadku działalność przedsiębiorstwa X GmbH polega na produkcji przemysłowej i handlu opakowaniami z tworzyw sztucznych wraz z akcesoriami. Tak więc w przypadku prowadzenia na terytorium polski magazynu wyłącznie w celu utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa \`(\`(...)\`)\` nie dojdzie do powstania zakładu”.

Czynności wykonywane na terenie Magazynu w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności wykonywane przez Spółkę należy uznać za utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania (czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 litera b Konwencji).

Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowane stanowisko organów podatkowych oraz stanowisko prezentowane w Komentarzu OECD Spółka stoi na stanowisku, iż gdyby nawet uznać jej działalność za prowadzącą do powstania stałej placówki w Polsce (choć zdaniem Wnioskodawcy brak jest ku temu podstaw), czynności wykonywane przez w Polsce powinny być wyłączone z definicji zakładu jako usługi magazynowe, a ponadto uznane za działalność pomocniczą, nieprowadzącą do powstania zakładu na terytorium Polski.

1.  Agent zależny

Jak wskazano powyżej, na podstawie Konwencji zakład może powstać również w związku z posiadaniem agenta zależnego.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa).

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w związku z usługami świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy przez niezależnych usługodawców w zakresie działalności magazynowej (w tym przedstawicielstwa dla celów podatkowych i celnych) nie mogą zostać uznane za „zależnego przedstawiciela Spółki” ze względu na brak pełnomocnictw do zawierania umów handlowych oraz brak faktycznych tego typu działań na terytorium Polski przez Spółkę. Jak wskazano w stanie faktycznym, wszelkie umowy handlowe będą negocjowane i zawierane poza terytorium Polski.

Działalność Operatora logistycznego i OP w Polsce, jako podmiotów ekonomicznie niezależnych od Wnioskodawcy, nie powinna być postrzegana jako agent zależny Wnioskodawcy na terytorium Polski i w rezultacie na tej podstawie nie powstanie zakład Wnioskodawcy. Należy bowiem podkreślić, iż przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności. Jednocześnie należy zastrzec, iż wykonywanie pewnych czynności w imieniu Wnioskodawcy przez Operatora logistycznego na potrzeby operacji celnych (importu oraz eksportu) nie stanowi wykonywania pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji. Operator logistyczny będzie wykonywał bowiem jedynie techniczne/formalne czynności wymagane przepisami prawa, a koszt ponoszonych opłat będzie zwracany przez Spółkę.

1.  Podsumowanie

Na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów prawa podatkowego, Konwencji, a także w oparciu o Komentarz OECD, jak również stanowisko prezentowane przez polskie organy podatkowe w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane w Polsce w związku z nabywaniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług od Operatora Logistycznego oraz od OP związanych z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce nie prowadzą do powstania na terenie Polski zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że działalność Spółki na terenie Polski jest prowadzona za pośrednictwem stałego miejsca działalności lub agenta zależnego, na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy należy stwierdzić, iż funkcje realizowane w Polsce korzystają z wyłączenia dla działalności magazynowej oraz mieszczą się w zakresie działalności przygotowawczej i pomocniczej w rozumieniu art. 5 Konwencji.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym działalność Spółki na terenie Polski nie prowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce i nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT po stronie Spółki wynikającego z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 7 Konwencji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, że w Obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 26.10.2016 r. ogłoszony został jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888)

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.