Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.1048.2020.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; licencja; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. ), w związku z czym pismem z dnia 15 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1048.2020.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 15 lutego 2021 r. (data doręczenia 16 lutego 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 lutego 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.), wykonuje działalność gospodarczą, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przede wszystkim w zakresie świadczenia usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych (scharakteryzowanych w sekcji J, dziale 62 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) oraz w sekcji J, dziale 62 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Wnioskodawca zawarł z jednym ze swoich kontrahentów umowę o świadczenie usług informatycznych (dalej: „Umowa”). Zgodnie z przedmiotową Umową, za świadczenie usług informatycznych uznaje się w szczególności:

1.  tworzenie oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
2.  projektowanie systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
3.  sporządzanie opinii technicznych;
4.  projektowanie i tworzenie algorytmów;
5.  sporządzanie dokumentacji projektowej;
6.  informowanie o postępie prac programistycznych;
7.  udział we wdrożeniu wytworzonego oprogramowania u podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
8.  analizę, walidację i sporządzanie dokumentacji technicznej;
9.  serwisowanie urządzeń i oprogramowania;
10.  testowanie systemu komputerowego;
11.  przeprowadzanie konsultacji i szkoleń użytkowników systemów.

W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca tworzy kod źródłowy oprogramowania (dalej: „prace programistyczne”) i wykorzystuje nową i istniejącą wiedzę w celu tworzenia nowych rozwiązań (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu).

Prace te prowadzone są w systematyczny sposób - wg z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy - w ich wyniku powstaje nowy w skali Jego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy. W zakresie wykonywanej działalności, Wnioskodawca współpracuje z zespołem kontrahenta, przy czym w ramach takiej współpracy odpowiada za wykonanie określonego obszaru i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego. Elementy te mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci zapisu w repozytorium kodu, a zatem spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o IP”).

Wykonując swoje prace nie podlega On kierownictwu kontrahenta. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli Wnioskodawca w związku z realizacją Umowy wytworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w ramach przedmiotowej Umowy oraz ustalonych w niej warunków współpracy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, przenosi na kontrahenta prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonywania Umowy, w tym prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zgodnie z przedmiotową Umową, kontrahent nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego, stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania Umowy z chwilą przyjęcia utworu. Z chwilą przyjęcia utworu kontrahent nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Umowa reguluje również, które pola eksploatacji utworów obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej Umowy. W praktyce współpracy Wykonawcy z kontrahentem, przyjęcie utworu następuje w momencie zdeponowania kodu w repozytorium, w efekcie, w tym momencie Wykonawca zbywa autorskie prawo do programu komputerowego. Wnioskodawca przedstawia kontrahentowi miesięczne zestawienie liczby godzin świadczenia usług informatycznych na rzecz kontrahenta, a także liczby godzin pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Zestawienie, zgodnie z Umową, powinno wykazywać co najmniej: ilość godzin spędzonych na świadczeniu danej usługi, ilość godzin spędzonych na pozostawaniu w gotowości do świadczenia danej usługi, dane identyfikujące realizowany projekt oraz rodzaj czynności (usług informatycznych) składających się na dany projekt.

Zestawienie zaakceptowane przez kontrahenta stanowi podstawę do naliczenia i wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta. Z tytułu świadczenia usług informatycznych i pozostawania w gotowości do ich świadczenia kontrahent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia, stanowiącego iloczyn godzin, wynikających z zaakceptowanego zestawienia ilości godzin oraz określonej stawki godzinowej. Zgodnie z Umową, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych zawiera w sobie element wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach wykonywania Umowy w wysokości 80% całości wynagrodzenia za faktyczne świadczenie usług (tj. z wyłączeniem wynagrodzenia za gotowość do świadczenia usługi). Wskazana część wynagrodzenia nie obejmuje wynagrodzenia za rutynowe zmiany oprogramowania istniejącego, a jedynie za wytworzenie nowego oprogramowania. W związku z powyższym, w ramach wykonywania usług informatycznych na podstawie Umowy Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, będące przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o IP. W ramach przedmiotowej Umowy, przenosi On również odpłatnie (za wynagrodzeniem) przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na rzecz kontrahenta. Ponadto, kontrahent udostępnia Wnioskodawcy odpłatnie tzw. zaplecze techniczne.

W ramach Umowy, przez okres świadczenia usług informatycznych, kontrahent zobowiązuje się zapewnić Wnioskodawcy:

1.  możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy,
2.  możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem,
3.  możliwość korzystania z infrastruktury technicznej kontrahenta (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych, itp.),
4.  obsługę sekretarską.

Sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem oraz infrastrukturą techniczną, o której mowa powyżej, pozostaje w pełni własnością kontrahenta.

Udostępnienie przez kontrahenta tzw. zaplecza technicznego w sposób odpłatny daje Wnioskodawcy możliwość wyboru sposobu, w jaki świadczyć będzie usługi objęte przedmiotem Umowy. Wnioskodawca może świadczyć usługi z wykorzystaniem własnych aktywów (w tym środków trwałych), albo skorzystać z tzw. zaplecza technicznego kontrahenta i wydzierżawić potrzebne aktywa od kontrahenta w zamian za należne mu wynagrodzenie (czynsz).

Wnioskodawca wskazuje, że korzysta z tzw. zaplecza technicznego i ponosi wydatki z nim związane. Korzystanie z wysokiej jakości komputerów wraz z oprogramowaniem, którego indywidualny zakup wiązałby się z wysokimi kosztami, umożliwia zwiększenie efektywności kosztowej (zmniejszenia kosztów) prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Indywidualny zakup komputerów tego typu wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem wiązałby się z bardzo wysokim, jednorazowym wydatkiem oraz również wysokimi kosztami licencji na oprogramowanie. Z kolei odpłatne korzystanie z tego typu komputera osobistego wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem za miesięcznym czynszem, jest dla Wnioskodawcy korzystniejszą ekonomicznie formą finansowania aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystuje komputer osobisty z oprogramowaniem bezpośrednio w pracach programistycznych, opisanych powyżej. Analogicznie, korzystanie z wysokiej jakości środowiska do tworzenia i testowania oprogramowania, na które składają się m.in. serwery, daje możliwości zwiększenia efektywności kosztowej (zmniejszenia kosztów) prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Stworzenie takiego środowiska cyfrowego do tworzenia i testowania oprogramowania we własnym zakresie wiązałoby się z bardzo wysokim, jednorazowym wydatkiem oraz również wysokimi kosztami licencji. Z kolei odpłatne korzystanie z tego typu środowiska za miesięcznym wynagrodzeniem, jest dla Wnioskodawcy korzystniejszą ekonomicznie formą finansowania aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozwoju oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę informatyczną bezpośrednio w pracach programistycznych, opisanych powyżej.

Ponadto, kontrahent w ramach zawartej z nim Umowy na świadczenie usług informatycznych umożliwia, za odpłatnością, korzystanie z obsługi sekretarskiej, a także możliwość odpłatnego korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług. Skorzystanie z takiej możliwości umożliwia zwiększenia efektywności kosztowej (zmniejszenia kosztów) prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty obsługi sekretarskiej ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu ułatwienia i usprawnienia organizacji prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. umawianie spotkań, odbiór korespondencji).

Odpłatne korzystanie z obsługi sekretarskiej zapewnionej przez kontrahenta za miesięcznym wynagrodzeniem niższym niż w przypadku zatrudnienia takiej osoby na pełny etat, jest dla Wnioskodawcy korzystniejszą ekonomicznie formą zwiększenia efektywności i organizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Analogicznie korzystanie przestrzeni biurowej kontrahenta w wysokim standardzie pozwala na zwiększenie efektywności kosztowej w porównaniu do samodzielnego wynajmu analogicznego biura. Faktura za korzystanie z zaplecza technicznego zawiera jako wyodrębnioną pozycję wartość wynagrodzenia za możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz możliwość korzystania z infrastruktury technicznej Usługobiorcy (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych).

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 1 pkt 25 w związku z art. 48 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wszedł w życie art. 30ca ustawy o PIT, regulujący podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z wejściem w życie przepisu art. 30ca ustawy o PIT, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, czy norma zawarta w tym przepisie znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W szczególności, czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w zamian za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego będzie stanowiło podstawę do obliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, powziął wątpliwości co do sposobu ustalania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Pomimo powyższych wątpliwości, Wnioskodawca podkreślił, że na podstawie art. 30cb ustawy o PIT, oprócz ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w odrębnej ewidencji, od początku okresu objętego wnioskiem (tj. od poniesienia pierwszych wydatków na wytworzenie będącego przedmiotem wniosku oprogramowania):

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2.  prowadzi księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencją dodatkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od innych podmiotów w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz nie nabywa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że nie wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzą ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone jest oprogramowanie, bowiem świadczy On również odpłatnie usługi informatyczne, które nie prowadzą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kod źródłowy jest tworzony w ramach świadczonych usług informatycznych (programistycznych). Wnioskodawca w prowadzonych pracach programistycznych wykorzystuje aktualną wiedzę i umiejętności (m.in. z zakresu narzędzi informatycznych) w celu tworzenia nowych rozwiązań informatycznych (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Przy czym prace te nie mają charakteru prac polegających na rutynowych i okresowych zmianach w produktach informatycznych lub usługach informatycznych. Prace te prowadzone są w systematyczny sposób – wg z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy – w ich wyniku powstaje nowy w skali Jego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy. Podsumowując, działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań obejmującą prace rozwojowe. Na podstawie ww. faktów, spełniających przesłanki definicji działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca wskazał, że działalność ta spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Część uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, których dotyczy wniosek, jest przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

Wnioskodawca doprecyzował, że prowadzi działalność w zakresie rozwoju oprogramowania, która powinna być kwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa, z której uzyskuje dochody od 1 września 2016 r.

Natomiast współpraca Wnioskodawcy z zespołem kontrahenta oznacza, że wykonując zlecone Mu prace programistyczne uczestniczy równocześnie w pracach nad projektami realizowanymi przez swojego kontrahenta wraz z innymi programistami. Projekty realizowane przez kontrahenta są projektami złożonymi, które wymagają angażowania znacznej ilości programistów. Prace nad takimi projektami koordynuje kontrahent, zaś Wnioskodawca wykonuje tylko zlecone Mu prace programistyczne. Przy czym należy podkreślić, że w ramach takiej współpracy odpowiada On za wykonanie określonego obszaru i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego. Elementy te mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci zapisu w repozytorium kodu, a zatem spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o IP. Wykonując swoje prace nie podlega On kierownictwu kontrahenta. Jeżeli Wnioskodawca w związku z realizacją Umowy wytworzy utwory w rozumieniu ustawy o IP, to w ramach przedmiotowej Umowy oraz ustalonych w niej warunków współpracy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, przenosi na kontrahenta prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonywania Umowy, w tym prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zgodnie z przedmiotową Umową, kontrahent nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania Umowy z chwilą przyjęcia utworu. Z chwilą przyjęcia utworu kontrahent nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu.

Podsumowując, Wnioskodawca wytwarza samodzielne elementy kodu źródłowego (a więc zestawu instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio na komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu), które stanowią program komputerowy w rozumieniu ustawy o IP. Prawa do programu komputerowego Wnioskodawca przenosi następnie na kontrahenta w zamian za honorarium autorskie. Zatem pomimo tego, że prace nad projektami są koordynowane przez kontrahenta i wymagają współpracy z innymi programistami, wykonującymi inne części systemu komputerowego, to programy komputerowe wytwarzane w ramach takich projektów przez Wnioskodawcę stanowią samodzielny utwór w rozumieniu ustawy o IP, który jest własnością Wnioskodawcy do momentu jego zbycia na rzecz kontrahenta.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ramach przedmiotowej Umowy oraz ustalonych w niej warunków współpracy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, Wnioskodawca przenosi na kontrahenta prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonywania Umowy, w tym prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zgodnie z przedmiotową Umową, kontrahent nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania Umowy z chwilą przyjęcia utworu. Z chwilą przyjęcia utworu kontrahent nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Umowa reguluje również, że przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej Umowy obejmuje wszystkie pola eksploatacji utworów, w tym:

1.  utrwalanie lub zwielokrotnianie utworu, w całości lub części, jakąkolwiek techniką, w szczególności za pomocą techniki drukarskiej, cyfrowej, zapisu magnetycznego, na nośnikach materialnych, w tym magnetycznych, na płytach CD-ROM i DVD, jak również utrwalanie i zwielokrotnianie utworu w dowolnej formie, w szczególności w formie elektronicznej oraz do wykonywania egzemplarzy tych utrwaleń;
2.  zmniejszanie i powiększanie utworu, łączenia z innymi utworami, znakami lub oznaczeniami, tekstem, elementami oraz wprowadzania innych zmian do utworu;
3.  obrót oryginałem lub egzemplarzami, na których utwór został utrwalony, w jakiejkolwiek formie i w jakikolwiek sposób, w tym wprowadzania do obrotu, rozpowszechniania, użyczania, dzierżawy i najmu;
4.  wprowadzanie utworu do pamięci komputera lub sieci Internet, w tym do wykorzystywania utworu na stronach www i portalach internetowych bez względu na formę i technikę utrwalenia, bądź rozpowszechniania;
5.  eksponowanie utworu w miejscach sprzedaży lub świadczenia usług;
6.  publiczne odtwarzanie, wystawianie, wyświetlanie utworu, w tym publikacje w prasie, czasopismach, innych środkach masowego przekazu oraz w Internecie i innych mediach oraz wszelkie inne formy publikacji i publicznego udostępniania;
7.  oznaczanie i reklamowanie przedsiębiorstwa Usługobiorcy, jej towarów i usług;
8.  wprowadzanie oznaczonych towarów lub usług do obrotu;
9.  nadawanie utworu za pomocą wizji lub fonii przewodowej albo bezprzewodowej przez stację naziemną lub za pośrednictwem satelity;
10.  używanie utworu we wszelkich formach reklamy, w tym także za pośrednictwem wszelkich środków masowego przekazu, włączając Internet i przekaz satelitarny;
11.  zamieszczanie utworu w korespondencji, dokumentach, folderach i wszelkich wydawnictwach oraz rozpowszechnianie utworu tą drogą;
12.  korzystanie z utworów w celu wykonania jakiegokolwiek innego utworu;
13.  tłumaczenie, modyfikowanie, przetwarzanie, przystosowanie utworu w całości lub części;
14.  upoważnianie innych osób do korzystania z utworu na podstawie umowy licencyjnej;
15.  zbywanie nabytych praw do utworu na rzecz innych osób;
16.  rozpowszechnianie, w tym: wystawianie, nadawanie, remitowanie oraz udostępnianie utworu, w szczególności w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym, w tym za pośrednictwem Internetu;
17.  zgłoszenie wniosku we właściwym urzędzie w Polsce lub zagranicą o objęcie prawa do utworu innym rodzajem ochrony wynikającym z ustawy Prawo własności przemysłowej.

Zdarza się, że Wnioskodawca ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe na zlecenie kontrahenta. W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku, to działa On na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Kontrahent (właściciel oprogramowania) udostępnia Mu własne oprogramowanie, zaś Wnioskodawca tworzy nowe linie kodu źródłowego do udostępnionego Mu oprogramowania. Tworzony przez Wnioskodawcę w takich warunkach kod źródłowy spełnia definicję utworu w rozumieniu ustawy o IP, będącego przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podsumowując, kod źródłowy, będący ulepszeniem lub modyfikacją programu komputerowego kontrahenta, stworzony przez Wnioskodawcę na zlecenie tegoż kontrahenta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikowany jest jako autorskie praw do programu komputerowego i jako takie jest następnie sprzedawane na rzecz kontrahenta w ramach Umowy. Wnioskodawca ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe w ten sposób, że kontrahent (właściciel oprogramowania) udostępnia Wnioskodawcy własne oprogramowanie, zaś Wnioskodawca tworzy nowe linie kodu źródłowego do udostępnionego mu oprogramowania.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec kontrahenta za prawidłowe wykonanie zleconych Mu czynności. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej naruszy prawa osób trzecich, to ponosi za to odpowiedzialność na zasadach ogólnych, uregulowanych w prawie cywilnym. Jako przedsiębiorca świadczący usługi programistyczne na mocy Umowy, ponosi On ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Komputer osobisty wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktura techniczna (serwer, usługi komunikacyjne) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, w związku ze świadczeniem usług informatycznych - brak możliwości skorzystania z tych elementów uniemożliwiłby lub znacząco utrudnił wytworzenie oprogramowania będącego przedmiotem zbywanego prawa autorskiego do programu komputerowego. Faktura za korzystanie z zaplecza technicznego zawiera jako wyodrębnioną pozycję wartość wynagrodzenia za możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz możliwość korzystania z infrastruktury technicznej Usługobiorcy (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych). Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny wyliczyć wartość wydatków poniesionych na wynagrodzenie za używanie komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktury technicznej.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi również szczegółową ewidencję czasu pracy. Dlatego też Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia, czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania.

Zaplecze techniczne w postaci komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktura techniczna (serwer, usługi komunikacyjne) jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu tworzenia lub ulepszania (rozwijania) programów komputerowych, w związku ze świadczeniem usług informatycznych - brak możliwości skorzystania z tych elementów uniemożliwiłby lub znacząco utrudnił wytworzenie oprogramowania będącego przedmiotem zbywanego prawa autorskiego do programu komputerowego.

Ewidencja odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa we wniosku, jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Jest ona także prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o PIT, związanych z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
3.  Czy pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na:
    *   możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy;
    *   obsługę sekretarską;

nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

1.  Czy dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje On w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W ramach wykonywania usług informatycznych na podstawie Umowy, Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. (i) autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli (ii) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a także (iii) jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Program komputerowy jest przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (art. 1 ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o IP).

Zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego, o którym mowa w ustawie o IP, należy utożsamić z autorskim prawem do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. W związku z tym, pierwsza przesłanka do uznania programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy (będących przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jest spełniona.

Ponadto, program komputerowy podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o IP. W związku z tym, druga przesłanka do uznania programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy (będących przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jest spełniona.

W związku z powyższym, pozostaje przeanalizować, czy programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy są lub będą wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja legalna prac rozwojowych, zawarta w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, odsyła do definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca, w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy, będzie m.in. tworzył oprogramowanie zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta. Bazując na dostępnej aktualnie wiedzy i własnych umiejętnościach (przede wszystkim w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania), Wnioskodawca będzie, w sposób twórczy, projektował i tworzył zmienione, ulepszone lub nowo wytworzone produkty informatyczne, procesy i usługi informatyczne (programy komputerowe). Prace nad programami komputerowymi Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), a celem tych prac jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dla rozwiązań informatycznych (produktów, procesów i usług).

Z związku z powyższym, Wnioskodawca, w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy, polegających m.in. na:

1.  tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
2.  projektowaniu systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
3.  projektowaniu i tworzeniu algorytmów, będzie wytwarzał programy komputerowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w stanach faktycznych podobnych do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w których osoby fizyczne w ramach działalności gospodarczej zajmowały się tworzeniem programów komputerowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał taką działalność za wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie programów komputerowych w ramach prowadzonej przez podatników działalności badawczo-rozwojowej, przykładowo, w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 7 listopada 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS;

*   z dnia 9 października 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.358.2019.3.MT;

*   z dnia 23 września 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR;

*   z dnia 9 września 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG.

Mając na uwadze powyższe, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, należy uznać w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT za kwalifikowane prawo własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania Nr 1, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w związku ze świadczeniem usług informatycznych na podstawie Umowy) ponosi również wydatki. Wydatki te obejmują m.in. koszty tzw. zaplecza technicznego, udostępnionego Mu przez kontrahenta. Na ten wydatek składa się m.in. wynagrodzenie za możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury technicznej usługobiorcy (dostęp do serwera i usług telekomunikacyjnych). Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny wyliczyć wartość wydatków poniesionych na wynagrodzenie za używanie komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktury technicznej. Komputer osobisty wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktura techniczna (serwer, usługi komunikacyjne) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, w związku ze świadczeniem usług informatycznych – brak możliwości skorzystania z tych elementów uniemożliwiłby lub znacząco utrudnił wytworzenie oprogramowania będącego przedmiotem zbywanego prawa autorskiego do programu komputerowego. Dlatego też koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego). Przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, koszty te powinny zostać rozpoznane we wzorze pod literą (zmienną) „a”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

*   z dnia 7 listopada 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS;

*   z dnia 9 października 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.358.2019.3.MT;

*   z dnia 23 września 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR;

*   z dnia 9 września 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG.

Co prawda, w stanach faktycznych powyżej przytoczonych interpretacji indywidualnych wnioskodawcy ponosili wydatki na zakup komputera osobistego wraz z oprogramowaniem, jednak z punktu widzenia art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie ma znaczenia, czy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zostały poniesione w ramach umowy sprzedaży, czy w ramach umowy dzierżawy lub innej podobnej.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że koszty korzystania z oprogramowania używanego do tworzenia programów komputerowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. „d” we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), ponieważ Wnioskodawca nie nabywa (wydzierżawia) tego oprogramowania w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia, aby tak rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie sprzedać (lub uzyskać z niego dochodu w inny sposób), ale nabywa przedmiotowe oprogramowanie w celu wytworzenia własnego programu komputerowego, tj. nabyte (wydzierżawione) oprogramowanie służy Wnioskodawcy jako narzędzie do tworzenia autorskich programów komputerowych.

Podsumowując, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury sieciowej (serwera) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Niego w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy, które są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytworzonym w ramach tej działalności (autorskim prawem do programu komputerowego), są wydatkami, o których mowa w art. 30ca ust. 4, ponieważ: (i) są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (ii) na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową (iii) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość przedmiotowych wydatków we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostała część wydatków ponoszonych na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na:

*   możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy;

*   obsługę sekretarską;

nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jednak wydatki te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

W cenie tzw. zaplecza technicznego Wnioskodawca ponosi również wydatki na: możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy oraz obsługę sekretarską. Wydatki te, w przekonaniu Wnioskodawcy, nie są wydatkami poniesionymi bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.563.2019.1.RR.

Jednakże wydatki te stanowią ogólny koszt prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w związku z czym koszty te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zd. 2 ustawy o PIT).

Z uwagi na powyższe, pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy oraz obsługę sekretarską, nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jednak wydatki te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód (strata), jaki uzyskuje On w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W związku ze świadczeniem usług informatycznych na rzecz kontrahenta wytwarza m.in. programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone odpłatnie na rzecz kontrahenta na podstawie Umowy.

Wnioskodawca przenosi na kontrahenta autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o IP. Kontrahent zobowiązany jest, na podstawie Umowy, do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (ceny) za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z tym, w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku dochodzi do sprzedaży przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kwota wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych określona jest w umowie oraz każdorazowo wyodrębniona na fakturze.

Mając na uwadze powyższe, dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje On w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podsumowując stwierdzić należy, że powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie świadczenia usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych. Zawarł ze swoim kontrahentem Umowę o świadczenie usług informatycznych, w ramach której tworzy kod źródłowy. Wnioskodawca w prowadzonych pracach programistycznych wykorzystuje aktualną wiedzę i umiejętności m.in. z zakresu narzędzi informatycznych w celu tworzenia nowych rozwiązań informatycznych (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Przy czym prace te nie mają charakteru prac polegających na rutynowych i okresowych zmianach w produktach informatycznych lub usługach informatycznych. Prace te prowadzone są w systematyczny sposób, według z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy – w ich wyniku powstaje nowy w skali Jego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy. Oprogramowanie (autorskie prawo do programu komputerowego), będące przedmiotem wniosku, jest tworzone przez Niego w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wykonywania usług informatycznych na podstawie Umowy Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, będące przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o IP. Wnioskodawca, również w ramach przedmiotowej Umowy, przenosi odpłatnie (za wynagrodzeniem) przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na rzecz kontrahenta. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zdarza się, że Wnioskodawca ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe na zlecenie kontrahenta. W przypadku, gdy ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku, to działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Kontrahent udostępnia Wnioskodawcy własne oprogramowanie, zaś Wnioskodawca tworzy nowe linie kodu źródłowego do udostępnionego Mu oprogramowania. Tworzony przez Wnioskodawcę w takich warunkach kod źródłowy spełnia definicję utworu, będącego przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ewidencja odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa we wniosku, jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do stworzonego i rozwijanego oprogramowania komputerowego, które stanowi utwór prawnie chronione, wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu uwzględniając 5% stawkę podatku, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Ponieważ Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanego IP może zastosować stawkę, o której mowa wyżej.

Zastrzec, przy tym należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody niestanowiące dochodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, nie podlegają ocenie przez tutejszy Organ, jako dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zbycia tego prawa stanowi zatem kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Tym samym, w celu obliczenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć – zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo - rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest jednak zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki związane z odpłatnym korzystaniem z zaplecza technicznego udostępnionego Wnioskodawcy przez kontrahenta, tj. wydatki związane z:

*   możliwością korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy,

*   możliwością używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem,

*   możliwością korzystania z infrastruktury technicznej kontrahenta (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych itp.),

*   obsługą sekretarską.

Powyższe wydatki Wnioskodawca pogrupował na wydatki związane z:

*   możliwością używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostępem do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) – koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

*   opłaceniem zaplecza technicznego, tj. wydatki poniesione w związku z możliwością korzystania z biura kontrahenta oraz obsługą sekretarską – koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle przytoczonych przepisów prawa, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy wydatki związane z używaniem komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostępem do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych), ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Natomiast koszty w postaci opłat za możliwość korzystania z biura kontrahenta oraz obsługi sekretarskiej, jako koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym nie są one uwzględniane przy obliczaniu wskaźnika nexus. Powyższe wynika z art. 30ca ust. 5 omawianej ustawy, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Wydatki te mogą być jednak uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, obliczonego w myśl art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, w sytuacji wykazania ich związku z uzyskiwanymi przychodami oraz po spełnieniu przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na używanie komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z bezpośrednio przez Niego prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Natomiast koszty w postaci opłat za możliwość korzystania z biura kontrahenta oraz obsługi sekretarskiej, jako koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te mogą być jednak uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zauważyć należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych programistów, z którymi współpracuje.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.