Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.816.2022.3.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-16
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT przekazania infrastruktury.
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura techniczna; infrastruktura-infrastruktura związana z budownictwem mieszkaniowym; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii:

\- uznania, że w przypadku odpłatnego przekazania (za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem) Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu, na warunkach opisanych we wniosku, podstawą opodatkowania VAT dla Państwa będzie kwota wynagrodzenia ustalona między Państwem a Przyjmującym (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

\- uznania, że przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu Infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów wytworzonego na gruncie, którego nie są Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

\- uznania, że przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu Infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2 wniosku, wytworzonej na gruncie, którego nie są Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania , nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT (pytanie nr 3) - jest prawidłowe,

\- uznania, że jednoczesne przekazanie Przyjmującemu Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe,

\- uznania, że będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez Państwa w związku z wytworzeniem Infrastruktury, nabyciem prawa własności gruntu/nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, które są następnie przekazywane Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii:

‒ uznania czy w przypadku odpłatnego przekazania (za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem) Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu, na warunkach opisanych we wniosku, podstawą opodatkowania VAT dla Państwa będzie kwota wynagrodzenia ustalona między Państwem a Przyjmującym,

\- uznania czy przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu Infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów wytworzonego na gruncie, którego nie są Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania, podlegało będzie opodatkowaniu VAT,

\- uznania czy przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu Infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2 wniosku, wytworzonej na gruncie, którego nie są Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania, podlegało będzie opodatkowaniu VAT,

\- uznania czy jednoczesne przekazanie Przyjmującemu Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu będzie podlegało opodatkowaniu VAT,

\- uznania czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez Państwa w związku z wytworzeniem Infrastruktury, nabyciem prawa własności gruntu/nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, które są następnie przekazywane Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2022 r. (wpływ 10 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

L.S. jest polską firmą deweloperską z siedzibą w (…), objętą w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje m.in. projekty deweloperskie (budowa i sprzedaż nieruchomości mieszkaniowych).

Prawidłowe funkcjonowanie projektów deweloperskich realizowanych przez Spółkę, w tym pozyskanie potencjalnych nabywców lokali mieszkaniowych/usługowych oraz uzyskanie satysfakcjonującej ceny sprzedaży zależy nie tylko od jakości samych nieruchomości mieszkaniowych, działań marketingowych, ale też w istotnej mierze powiązane jest z koniecznością wytworzenia odpowiedniej infrastruktury służącej nieruchomości mieszkaniowej (dalej: „Infrastruktura”).

Infrastruktura ta może mieć postać infrastruktury drogowej (np. droga publiczna służąca połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych, chodniki, przystanki, sieć kanalizacji deszczowej, sygnalizacja świetlna), części sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. woda, gaz, energia elektryczna, ścieki), przyłączy do tych sieci lub innej infrastruktury technicznej (np. tereny zielone, miejsca rekreacji). Spółka w związku z realizowaną inwestycją mieszkaniową może też ponosić nakłady na przebudowę istniejącej już Infrastruktury (np. przebudowę skrzyżowań, poszerzenie dróg publicznych).

Wykonanie wyżej wymienionej Infrastruktury będzie finansowane ze środków Wnioskodawcy. Do jej wytworzenia Spółka będzie korzystać z pomocy podmiotów zewnętrznych, którzy z tytułu świadczonych usług (usługi budowalne, projektowe, inne wymagane - pomocnicze) i dostarczanych towarów będą wystawiać na Wnioskodawcę faktury (kontrahenci będący podatnikami VAT czynnymi) lub rachunki (podmioty nie będące czynnymi podatnikami VAT). W mniejszym zakresie Infrastruktura powstawać może z wykorzystaniem sił własnych Spółki.

Infrastruktura wykonana przez Spółkę lub na jej zlecenie może znajdować się na gruncie, do którego Spółka posiada prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego.

Mogą mieć miejsce również przypadki, w których Infrastruktura będzie wykonywana na gruncie nie należącym do Spółki lecz będącym własnością innego podmiotu, najczęściej właściwej jednostki samorządu terytorialnego (w takich sytuacjach Spółka uzyska odpowiednie prawo do władania nieruchomością w zakresie niezbędnym dla wykonania Infrastruktury). Obejmuje to zarówno sytuacje, w których Spółka przed przekazaniem Infrastruktury nie będzie posiadała tytułu własności/prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, jak też sytuacje, w których Spółka będzie przed rozpoczęciem wykonywania Infrastruktury właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, lecz ze względu na ustalone warunki Spółka przeniesie na rzecz późniejszego gestora Infrastruktury własność/prawo użytkowania wieczystego gruntu, a następnie wytworzy i przekaże na jego rzecz określoną Infrastrukturę.

Opisywaną Infrastrukturę, po jej wybudowaniu, Spółka zamierza przekazać jednostkom samorządu terytorialnego (np. drogi), spółkom komunalnym (np. fragment sieci wodociągowej, przyłącza do sieci wodociągowej) bądź właścicielom sieci, do której Infrastruktura (np. fragment sieci gazowej lub sieci energetycznej, przyłącze do sieci gazowej lub do sieci energetycznej) ma być przyłączona. Jest to podyktowane uwarunkowaniami prawnymi wskazującymi, który z wymienionych wyżej podmiotów jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju przekazywanej Infrastruktury (wszystkie ww. podmioty są dalej określane mianem „Przyjmujący”).

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wytwarzaniem Infrastruktury w zakresie objętym niniejszym wnioskiem o interpretację nie będą wydatkami wymienionymi w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”). Do głównych kategorii tych kosztów należeć będą koszty usług budowlanych zaangażowanych wykonawców, koszty zakupu materiałów, koszty usług projektowych, innych usług niezbędnych do wykonania Infrastruktury w wymaganym standardzie i zgodnie z wymogami prawnymi, koszty wykupu gruntów, na których położona będzie wytwarzania Infrastruktura.

Przyjmujący nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy o PDOP. Między Przyjmującym, a Spółką nie będą też zachodziły powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Przyjmujący będzie posiadał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej. Przekazanie Infrastruktury będzie odbywać się na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Przyjmującego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Przekazanie Infrastruktury może przybierać jedną z niżej wymienionych postaci (Warianty Przekazania Infrastruktury):

a) przekazaniu samej Infrastruktury z uwagi na okoliczność, iż infrastruktura ta znajduje się na gruncie nie będącym w chwili przekazania własnością Spółki bądź na gruncie, co do którego Spółka nie posiada w chwili przekazania prawa użytkowania wieczystego (grunt „cudzy”) - Wariant 1;

b) jednoczesnym przekazaniu Infrastruktury wraz z prawem własności gruntu bądź prawem użytkowania wieczystego gruntu w przypadkach, gdy Infrastruktura została wytworzona na gruncie należącym do Spółki (własność lub użytkowanie wieczyste) - Wariant 2.

Przekazanie Infrastruktury dokumentowane będzie najczęściej protokołem zdawczo- odbiorczym podpisywanym przez strony, to jest Spółkę i Przyjmującego.

Przekazanie Infrastruktury albo Infrastruktury wraz z prawem własności gruntu lub z prawem użytkowania wieczystego gruntu może odbywać się:

\- bez wynagrodzenia bądź

\- za ustalonym z nabywcą Infrastruktury wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie to nie musi odpowiadać nakładom poniesionym przez Spółkę na wytworzenie Infrastruktury lub nabycie tytułu do gruntu; jego wysokość będzie ustalana w drodze negocjacji między Spółką, a Przyjmującym i w efekcie może ono być niższe niż suma nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie Infrastruktury lub nabycie nieruchomości.

Wytworzenie opisywanej Infrastruktury będzie ściśle związane z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją mieszkaniową. Infrastruktura pozwala bowiem korzystać z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem bądź potrzebami przyszłych nabywców (np. droga publiczna łącząca sieć wewnętrznych dróg z drogami publicznymi, dostęp do mediów - zaopatrzenie w prąd, wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków itp.), zwiększa atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim (np. położone w bezpośrednim sąsiedztwie przystanki, skrzyżowania, tereny zielone, rekreacyjne). Oprócz zapewnienia funkcjonowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem przekłada się to na zwiększenie możliwości zdobycia przez Wnioskodawcę nabywców lokali położonych w nieruchomości mieszkaniowej oraz pozyskania wyższej ceny ze sprzedaży tych lokali.

Równocześnie, wytworzenie i przekazanie Infrastruktury Przyjmującemu warunkuje przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej (wytworzenie i przekazanie Infrastruktury jest warunkiem koniecznym jej realizacji). Jest podyktowane prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki.

W niektórych przypadkach (zwłaszcza w przypadku wykonania tzw. inwestycji drogowej w związku z realizacją tzw. inwestycji niedrogowej na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 z późn. zm.) wykonanie i przekazanie Infrastruktury Przyjmującemu jest prawnym obowiązkiem Spółki, który wynika wprost z ustawy lub innych przepisów prawa powszechnego.

Przekazywana Infrastruktura w świetle ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „KC”) może stanowić:

\- część składową gruntu (zgodnie z art. 48 KC) bądź

\- odrębną rzecz (art. 49 KC).

Na moment przekazania Infrastruktura będąca częścią sieci doprowadzającej/ odprowadzającej media, jak i przyłącza do sieci będą fizycznie połączone z siecią.

Sprzedaż lokali znajdujących się w prowadzonych przez Spółkę inwestycjach mieszkaniowych stanowić będzie:

a) przychód z działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu ustawy o PDOP;

b) opodatkowaną w Polsce dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 10 stycznia 2023 r. wskazali Państwo, że:

1) Jakie konkretnie wydatki ponoszone w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej i jakiej konkretnie infrastruktury mają one dotyczyć?

Wydatki, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą dotyczyć:

a) kosztów zakupu gruntu, który ma być przekazany wraz z powstałą na nim Infrastrukturą;

b) nabycia usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, które służą wytworzeniu bądź przebudowie Infrastruktury. Usługi te to w szczególności: usługi budowlane, usługi projektowe, inne usługi niezbędne do wytworzenia Infrastruktury;

c) zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wykonania lub przebudowy Infrastruktury, w szczególności materiałów/towarów budowlanych.

Ww. wydatki będą dotyczyć Infrastruktury wytworzonej lub przebudowanej przez Spółkę, służącej nieruchomości mieszkaniowej. Infrastruktura ta po jej wytworzeniu/przebudowie ma być przekazana przez Spółkę jednostkom samorządu terytorialnego, spółkom komunalnym bądź właścicielom sieci, do której Infrastruktura ma być przyłączona.

Infrastrukturą tą mogą być:

\- drogi publiczne służące połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych,

\- skrzyżowania,

\- chodniki, ścieżki rowerowe,

\- przystanki,

\- sieci kanalizacji deszczowej,

\- sieci kanalizacji ogólnospławnej,

\- sygnalizacja świetlna,

\- oświetlenie,

\- kanały technologiczne,

\- fragmenty sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki),

\- przyłącza do ww. sieci,

\- tereny zielone,

\- miejsca rekreacji.

2) W jaki sposób i na jakiej podstawie Infrastruktura będzie przekazywana na rzecz Przyjmującego?

Sposób przekazania Infrastruktury będzie zazwyczaj regulowany w umowie podpisanej między Spółką, a Przyjmującym.

Przekazanie Infrastruktury:

\- będzie dokonywane po jej wytworzeniu i zgłoszeniu przez Przyjmującego gotowości do jej odbioru,

\- będzie potwierdzane protokołem przekazania/protokołem przyjęcia do eksploatacji Infrastruktury podpisywanym przez Spółkę oraz Przyjmującego,

\- może być poprzedzone weryfikacją technicznej poprawności wytworzonej Infrastruktury (np. testowe uruchomienie sieci, inspekcja stanu nawierzchni dróg itp.), co może potwierdzać protokół odbioru technicznego.

3) Jaki jest powód przekazania infrastruktury albo infrastruktury wraz z prawem własności gruntu lub prawem wieczystego użytkowania gruntu bez wynagrodzenia, a jaki za ustalonym wynagrodzeniem?

Spółka każdorazowo dąży do tego, by przekazanie Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu wiązało się z otrzymaniem przez nią wynagrodzenia odpowiadającego, co najmniej wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie przekazywanych składników majątku. Niemniej jednak ostateczne warunki przekazania, w tym w zakresie zapłaty Spółce wynagrodzenia oraz jego wysokości, wynikają z ustaleń, na które decydujący wpływ ma Przyjmujący.

Jak wskazano w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie ma dowolności wyboru gestora, któremu przekaże Infrastrukturę. Wynika to, w dużej mierze, z uwarunkowań prawnych wskazujących, który z podmiotów jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju Infrastruktury.

Zważywszy na powyższe, to Przyjmujący ma decydujący wpływ na kształtowanie warunków dotyczących wytworzenia i przekazania Infrastruktury.

Spółka natomiast, chcąc zrealizować daną inwestycję mieszkaniową, jest zmuszona wytworzyć Infrastrukturę. Wytworzenie i przekazanie Infrastruktury jest warunkiem koniecznym realizacji inwestycji mieszkaniowej. Przekazanie Infrastruktury musi się odbyć na rzecz konkretnego Przyjmującego. Tym samym pozycja negocjacyjna Przyjmującego i jego wpływ na samą możliwości określenia wynagrodzenie za Infrastrukturę oraz jego wysokość jest niewspółmiernie większy niż w przypadku pertraktacji biznesowych mających miejsce w typowych przypadkach. Brak zgody Przyjmującego na warunki zaproponowane przez Spółkę oznacza bowiem w praktyce brak możliwości przekazania Infrastruktury podmiotowi, który jest zobowiązany prawnie za jej późniejsze zarządzanie i utrzymanie.

Zważywszy na powyższe, to warunki postawione przez Przyjmującego decydują o tym, czy przekazanie Infrastruktury wiązać się będzie z otrzymaniem przez Spółkę wynagrodzenia oraz o jego wysokości.

4) Dlaczego wynagrodzenie za przeniesienie infrastruktury może być niższe niż suma nadkładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury lub nabycie nieruchomości (proszę wyjaśniać jaka jest tego przyczyna)?

Wynika to z przyczyn wskazanych w treści odpowiedzi na pytanie 3, kształtujących pozycje negocjacyjne Spółki i Przyjmującego oraz braku możliwości wyboru przez Spółkę Przejmującego daną Infrastrukturę.

5) Czy Infrastruktura, którą planują Państwo wytworzyć, będzie stanowić budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.)? Należy odnieść się osobno do każdego rodzaju infrastruktury będącej przedmiotem wniosku.

Infrastruktura wytwarzania/przebudowywana przez Spółkę, w zależności od konkretnego przypadku, może stanowić budowlę lub jej część w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). W szczególności budowlami mogą być drogi publiczne, chodniki, sieci kanalizacji deszczowej. Fragmentami budowli mogą być zaś fragmenty sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki).

6) Czy otrzymali/otrzymają Państwo fakturę/faktury dokumentujące nabycie przez Państwa towarów i usług w związku z wytworzeniem infrastruktury (w tym gruntów, na których położona będzie wytwarzana infrastruktura) a jeżeli tak to czy na fakturze/fakturach został/zostanie wykazany podatek VAT?

Nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem Infrastruktury (w tym z nabyciem prawa własności/prawa użytkowania wieczystego gruntu, w sytuacji gdy Infrastruktura będzie przekazywana wraz z gruntem) będzie dokumentowane stosownymi fakturami VAT, o ile sprzedawcą/usługodawcą będzie podatnik podatku VAT. Faktury te będą znajdowały się w posiadaniu Spółki. Na fakturach tych zostanie wykazany podatek VAT, o ile:

\- dana transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania (co może mieć na przykład miejsce przy nabyciu gruntu zabudowanego budynkami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),

\- transakcja nie będzie opodatkowana po stronie nabywcy (co może mieć miejsce w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) lub

\- o ile stawka podatku właściwa dla danej transakcji nie wyniesie 0%.

7) Do jakich czynności wykorzystywane są/będą nabyte towary i usługi w ramach inwestycji powstałej na gruncie stanowiącym własność Spółki lub jednostki sektora publicznego?

Jak wynika ze złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wytworzenie opisywanej Infrastruktury (a tym samym towary i usługi nabyte w celu jej wytworzenia) będzie ściśle związane z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją mieszkaniową. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji polegającej na wytworzeniu Infrastruktury, a także opcjonalnie na nabyciu prawa własności/prawa użytkowania wieczystego gruntu, ponoszone w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, będą związane ze sprzedażą lokali położonych w budynkach mieszkaniowych wytworzonych przez Spółkę w ramach prowadzonej inwestycji mieszkaniowej. Sprzedaż tych lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT właściwej na moment ich sprzedaży (na moment składania niniejszych wyjaśnień stawka ta może wynosić 8% {na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT}, bądź 23% {na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT}).

8) W sytuacji objętej pytaniem nr 4, tj. w przypadku jednoczesnego przekazania Przyjmującemu Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, prosimy o wskazanie:

a) Po jakim czasie od wytworzenia Infrastruktury planują Państwo przekazać ją Przyjmującemu?

Moment przekazania Infrastruktury Przyjmującemu w większości przypadków będzie regulowany w umowach podpisanych między Spółką, a Przyjmującym. Moment ten w szczególności może być uzależniony od gotowości Przyjmującego do przyjęcia Infrastruktury. Z tego względu trudno jest Spółce na moment składania niniejszych wyjaśnień precyzyjnie określić czas, jaki może upłynąć między wytworzeniem Infrastruktury, a jej przekazaniem Przyjmującemu. Możliwe są przy tym sytuacje, w których przekazanie będzie miało miejsce niezwłocznie bądź w ciągu kilku miesięcy od wytworzenia Infrastruktury, jak i sytuacje, w których przekazanie Infrastruktury Przejmującemu nastąpi po zakończeniu budowy budynku mieszkalnego.

b) Czy po wytworzeniu Infrastruktury, a przed przekazaniem jej Przyjmującemu, powstała Infrastruktura zostanie oddana do użytkowania Przyjmującemu lub nastąpi rozpoczęcie jej użytkowania przez Przyjmującego i Infrastruktura ta zacznie być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem?

c) Jeżeli powstała Infrastruktura będzie udostępniana Przyjmującemu przed jej przekazaniem, proszę wskazać czy ww. udostępnienie nastąpi odpłatnie czy nieodpłatnie, należy wskazać szczegółowo na jakich warunkach nastąpi udostępnienie ww. mienia.

d) Jeżeli przed przekazaniem ww. Infrastruktury Przyjmującemu będzie ona użytkowana, proszę jednoznacznie wskazać do jakich kategorii czynności będzie ona wykorzystywana przez Przyjmującego.

Udzielając łącznej odpowiedzi na pytanie 8 b) - d) Spółka wyjaśnia, iż w przyszłości może dochodzić do sytuacji, w których przed przekazaniem Infrastruktury Przyjmującemu dojdzie do jej oddania do użytkowania Przyjmującemu lub nastąpi rozpoczęcie jej użytkowania przez Przyjmującego i Infrastruktura ta zacznie być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem. W szczególności może to dotyczyć fragmentów sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. woda, CO, gaz, energia elektryczna, ścieki) w sytuacji, w której Infrastruktura ta została przez Spółkę wytworzona, Przyjmujący nie zgłosił jeszcze gotowości do przejęcia Infrastruktury, a uruchomienie i użytkowanie Infrastruktury jest niezbędne dla skutecznego prowadzenia inwestycji mieszkaniowej, uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub możliwości korzystania z lokali położonych w budynku mieszkalnym przez ich nabywców. Wcześniejsze udostępnienie Infrastruktury Przyjmującemu może więc być podyktowane obiektywną koniecznością wykorzystywania Infrastruktury w celu kontynuacji realizacji inwestycji mieszkaniowej bądź odbioru budynku, umożliwienia Spółce sprzedaży lokali bądź korzystania z tych lokali przez ich nabywców.

Jeśli Infrastruktura zostanie oddana do użytkowania Przyjmującemu lub nastąpi rozpoczęcie jej użytkowania przez Przyjmującego przed przekazaniem Infrastruktury Przyjmującemu, wówczas jej udostępnienie Przyjmującemu nie będzie związane z dodatkowym wynagrodzeniem należnym Spółce.

Na moment sporządzania niniejszych wyjaśnień Spółka nie dysponuje wiedzą, na jakich szczegółowych warunkach nastąpi udostępnienie mienia Przyjmującemu. Według przewidywań Spółki w związku z ww. udostępnieniem:

\- nie będzie spisywana dodatkowa umowa między Spółką, a Przyjmującym regulująca owo udostępnienie,

\- w przypadku niektórych kategorii Infrastruktury (zwłaszcza w przypadku fragmentów sieci wodnej, kanalizacyjne, sieci CO, sieci elektrycznej) już w fazie początkowej procesu inwestycyjnego związanego z budową budynków mieszkalnych do ksiąg wieczystych dotyczących działek, na których ma być wytworzona Infrastruktura, zostanie wpisana służebność na rzecz Przyjmujących, która to służebność będzie uprawniać Przyjmujących do korzystania z Infrastruktury po jej wytworzeniu przez Spółkę. To, czy owa służebność zostanie ustanowiona i wpisana do księgi wieczystej, zależy w decydującym stopniu od woli samego Przyjmującego,

\- nie będzie tworzony formalny dokument określający zasady udostępnienia Infrastruktury Przyjmującemu.

Infrastruktura od momentu jej udostępnienia Przyjmującemu będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem, co w szczególności może oznaczać:

\- w przypadku dróg publicznych, skrzyżowań, chodników, przystanków, terenów zielonych, miejsc rekreacji możliwość ich nieodpłatnego użytkowania przez wszystkich użytkowników (osób fizycznych);

\- w przypadku sieci bądź fragmentów sieci dostarczających/odprowadzających media z nieruchomości (np. woda, CO, gaz, energia elektryczna, ścieki) ich włączenie do miejskich sieci przesyłowych i tym samym ich użytkowanie w celu realizacji zadań nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego (np. dostarczanie wody, CO, gazu, energii elektrycznej i odbiór ścieków).

Spółka nie dysponuje przy tym wiedzą, w jakim stopniu Przyjmujący po udostępnieniu mu Infrastruktury będzie ją wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, czy też czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1\. Czy w przypadku odpłatnego przekazania (za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem) Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu, na warunkach opisanych we wniosku, podstawą opodatkowania VAT dla Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia ustalona między Spółką a Przyjmującym?

2\. Czy przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu Infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów wytworzonego na gruncie, którego właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania nie jest Wnioskodawca, podlegało będzie opodatkowaniu VAT?

3\. Czy przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu Infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2 niniejszego wniosku o interpretację, wytworzonej na gruncie, którego Wnioskodawca nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania, podlegało będzie opodatkowaniu VAT?

4\. Czy jednoczesne przekazanie Przyjmującemu Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

5\. Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez Spółkę w związku z wytworzeniem Infrastruktury, nabyciem prawa własności gruntu/nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, które są następnie przekazywane Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1\. W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Spółki, w przypadku odpłatnego przekazania Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem, na warunkach opisanych powyżej, podstawą opodatkowania VAT dla Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia ustalona między Spółką, a Przyjmującym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT.

Jednocześnie na podstawie art. 32 ustawy o VAT podstawą opodatkowania transakcji zawieranych przed podmioty powiązane w rozumieniu tego przepisu jest wartość rynkowa.

Należy zauważyć, że uregulowania wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, ze zm. (dalej: „Dyrektywa”).

Przepis ten przewiduje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (za wyjątkiem dostaw i usług wymienionych w art. 74-77 Dyrektywy, które to świadczenia nie dotyczą przypadków będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (tak np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

W przypadku przedstawionym w opisie zdarzeń przyszłych rzeczywistym wynagrodzeniem Spółki będzie kwota uzgodniona z Przyjmującym. Będzie to równocześnie jedyne wynagrodzenie, które Spółka otrzyma w związku z przeniesieniem składników majątku na Przyjmującego.

Jednocześnie między Spółką, a Przejmującym nie będą zachodzić powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, co wyklucza w analizowanym przypadku zastosowanie art. 32 ustawy o VAT, który stwierdza, iż podstawą opodatkowania transakcji zawieranych przed podmioty powiązane jest wartość rynkowa świadczenia.

Stąd, zważywszy na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania - w przypadku odpłatnego przekazania Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem, na warunkach opisanych powyżej - będzie kwota wynagrodzenia ustalona między Spółką, a Przyjmującym.

2\. W zakresie pytania nr 2, 3 i 4:

W ocenie Spółki przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu:

a) Infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów wytworzonego na gruncie, którego właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania nie będzie Wnioskodawca,

b) Infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2 niniejszego wniosku o interpretację, wytworzonej na gruncie, którego właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania nie będzie Wnioskodawca,

c) Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W myśl ustawy o VAT:

\- opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),

\- towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT);

\- dostawa towarów (art. 7 ust. 1, 2 ustawy o VAT) oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności (czynności nieodpłatne zrównane na gruncie VAT z odpłatną dostawą towarów):

(1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

(2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

\- świadczenie usług (art. 8 ust. 1, 2 ustawy o VAT) to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (czynności nieodpłatne zrównane na gruncie VAT z odpłatnym świadczeniem usług):

(1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

(2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z powyższego, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na zasadzie wyjątku, dodatkowo opodatkowaniem VAT objęte są określone przepisami szczegółowymi (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) nieodpłatne dostawy towarów i nieodpłatne świadczenie usług.

Art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowią implementację odpowiadających im przepisów art. 16 i art. 26 Dyrektywy. Przepisy te przewidują, iż opodatkowaniu podatkiem VAT - prócz odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług - podlegają dostawy towarów i świadczenia usług, które służą do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Oznacza to tym samym, iż opodatkowanie podatkiem VAT dostaw lub usług, którym nie towarzyszy odpłatność, na gruncie ww. przepisów Dyrektywy możliwe jest, o ile czynności te są oderwane od celów działalności prowadzonej przez podatnika. Nie służą czynnościom opodatkowanym.

Rozwiązanie wprowadzone do Dyrektywy i implementowane do ustawy o VAT ma na celu zapobieżeniu sytuacji, w której towary i usługi, przy których nabyciu lub wytworzeniu podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT, są następnie wykorzystywane do celów innych niż działalność podlegająca opodatkowaniu VAT.

A contrario, tak długo jak nieodpłatne przekazanie lub wykorzystanie towarów albo usług służy celom prowadzonej działalności, nie wiąże się ono z opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT. Towar lub usługa są bowiem wykorzystywane do celów działalności podatnika. Wykazują tym samym związek z czynnościami opodatkowanymi.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym przekazanie Przejmującemu Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu będzie ściśle wiązało się z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi Spółki. Przekazywane składniki majątku będą bowiem służyły celom inwestycji mieszkaniowych realizowanych przez Wnioskodawcę.

Infrastruktura pozwoli korzystać z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem bądź z potrzebami przyszłych nabywców (np. droga publiczna łącząca sieć wewnętrznych dróg z drogami publicznymi, dostęp do mediów - zaopatrzenie w prąd, wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków itp.), zwiększy atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim (np. położone w bezpośrednim sąsiedztwie przystanki, skrzyżowania, tereny zielone, rekreacyjne). Przełoży się to na zwiększenie zainteresowania ofertą Spółki przez potencjalnych nabywców lokali, możliwość uzyskania za nie wyższej ceny sprzedaży oraz szybszą sprzedaż lokali w nieruchomości.

Równocześnie, wytworzenie i przekazanie Infrastruktury Przyjmującemu warunkuje przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej (wytworzenie i przekazanie Infrastruktury jest warunkiem koniecznym jej realizacji). Jest podyktowane prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki. Tym samym nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W ocenie Spółki przekazanie Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu nie może być uznane za przekazanie nieodpłatne, w szczególności za darowiznę, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Darowizną jest świadczenie skutkujące jednostronnym przysporzeniem po stronie osoby obdarowanej. Tym samym darowiznę cechuje bezinteresowność działania darczyńcy. Działanie Spółki nie będzie jednak bezinteresowne, a - jak była o tym mowa wyżej - powiązane z wymiernymi korzyściami dla realizowanych inwestycji mieszkaniowych. Celem przekazania składników majątku nie będzie chęć obdarowania innego podmiotu kosztem swojego majątku bez oczekiwania na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści z tego tytułu. Wręcz przeciwnie, dokonując tych czynności, Spółka wydatnie zwiększy atrakcyjność realizowanych projektów deweloperskich, co przełoży się na wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży lokali oraz na zainteresowanie jej ofertą sprzedażową.

Dodatkowo, na uwagę zasługuje też fakt, iż Przyjmujący nie będzie władny w sposób całkowicie dowolny rozporządzać przekazywanym jej przez Spółkę mieniem. Będzie on bowiem zobowiązany do utrzymania przekazywanej mu Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu w stanie umożliwiającym prawidłowe funkcjonowanie samej Infrastruktury. Przekazanie ww. składników majątku nie będzie więc w tym kontekście nieodpłatne, gdyż wiązać się będzie z określonym zobowiązaniem Przyjmującego do utrzymania Infrastruktury w stanie, który pozwoli na jej wykorzystywanie przez przyszłych nabywców lokali wytworzonych przez Wnioskodawcę. Wymienione wyżej zobowiązanie będzie w dużej mierze wynikało z obowiązków nałożonych przez odpowiednie przepisy prawa na Przejmującego. Wraz z przyjęciem własności Infrastruktury lub Infrastruktury z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu na Przyjmującego przejdzie obowiązek utrzymania Infrastruktury w stanie używalności. Tym samym przyjęciu składników majątku od Spółki towarzyszyć będzie określone wyżej zobowiązanie Przyjmującego, co wyklucza uznanie owego przyjęcia za nieodpłatne.

Co więcej, wytworzenie i przekazanie Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu na warunkach ustalonych z Przyjmującym będzie warunkować przeprowadzenie przez Wnioskodawcę inwestycji mieszkaniowej (wytworzenie i przekazanie Infrastruktury będzie warunkiem koniecznym jej realizacji), także nawet jeśli nie zostanie to bezpośrednio zapisane w podpisywanych z Przyjmującym umowach. W praktyce przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej bez zobowiązania się przez Spółkę do wykonania i przekazania Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu nie byłoby możliwe, np. Spółka nie otrzymałaby pozwolenia na budowę, nie byłaby w stanie skutecznie oddać wybudowanej nieruchomości mieszkaniowej do używania, zapewnić nieruchomości zaopatrzenia w media, umożliwić jej połączenie z publiczną siecią dróg. Świadczy o tym także zapis z niektórych umów dotyczących wytworzenia i przekazania Infrastruktury, zgodnie z którym Spółka zostanie zwolniona z obowiązku wykonania i przekazania Infrastruktury, jeśli nie uzyska pozwolenia na budowę inwestycji mieszkaniowej do określonego dnia.

Jak wynika z powyższego, w zamian za przekazanie Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu, które może odbywać się bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, Spółka zapewni sobie możliwość realizacji inwestycji deweloperskiej. Uzyska więc korzyść, która stanowi swoisty ekwiwalent za przekazywane składniki majątku, co wyklucza uznanie przekazania za nieodpłatne. Bez tej korzyści Spółka nie decydowałaby się na wytworzenie i przekazanie Przyjmującemu wymienionego wyżej mienia.

Tym samym, skoro opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlegają czynności dokonane nieodpłatnie, to przekazanie ww. składników majątku:

\- wiążące się z zobowiązaniem po stronie Przyjmującego do utrzymania Infrastruktury w stanie używalności oraz

\- zabezpieczające (czy niejednokrotnie warunkujące) Spółce możliwość realizacji inwestycji mieszkaniowej,

nie będzie dostawą towarów lub świadczeniem usług opodatkowaną na podstawie tych przepisów ustawy o VAT. Nie będzie bowiem nieodpłatne.

Spółka pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż biorąc pod uwagę brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przekazanie Przyjmującemu samej Infrastruktury bez prawa własności gruntu lub bez prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym Infrastruktura jest położona, nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z cytowanym przepisem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne świadczenia usług, o ile nie służy ono celom działalności gospodarczej podatnika. W przypadku Spółki przekazanie samej Infrastruktury, które na gruncie ustawy o VAT powinno być traktowane jako świadczenie usług (zarówno, gdy przekazywana jest części sieci doprowadzających/odprowadzających media podłączona do sieci przesyłowej, jak również gdy dotyczy pozostałych rodzajów Infrastruktury) będzie ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki. Tym samym przekazanie takie bez wynagrodzenia wyrażonego w pieniądzu nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na cel przekazania, który jest ściśle związany z realizowanymi inwestycjami deweloperskimi.

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności:

\- ścisły związek przekazywanej Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu z działalnością gospodarczą Spółki,

\- brak możliwości uznania przekazania za darowiznę,

\- korzyści uzyskiwane przez Spółkę w związku z przekazaniem ww. składników majątku na rzecz Przyjmującego (korzyści te to: (1) zobowiązanie Przyjmującego do utrzymania przekazanej mu Infrastruktury w stanie używalności, co oznacza dla Spółki zapewnienie funkcjonowania Infrastruktury bez konieczności ponoszenia na nią nakładów w przyszłości oraz (2) zapewnienie sobie przez Spółkę możliwość realizacji inwestycji mieszkaniowej), co wyklucza możliwość uznania przekazania za nieodpłatne,

zdaniem Spółki czynności będące przedmiotem pytania nr 2, 3, 4 nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

3\. W zakresie pytania nr 5:

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez Spółkę w związku z wytworzeniem Infrastruktury, nabyciem prawa własności gruntu/nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, które są następnie przekazywane Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Odliczenia tego dokonać może podatnik podatku od towarów i usług, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. W doktrynie i orzecznictwie podatkowym dotyczącym tej kwestii jednolicie przyjmuje się, że związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie będzie zachodził związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionym na wytworzenie Infrastruktury, nabyciem prawa własności gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu przekazanych następnie Przyjmującemu oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszczących się w wybudowanej nieruchomości.

W szczególności związek ów przejawiać się będzie tym, iż wymienione wydatki pozwolą zwiększyć atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim (np. położone w bezpośrednim sąsiedztwie przystanki, skrzyżowania, tereny zielone, rekreacyjne). Przełoży się to na możliwość zdobycia przez Wnioskodawcę nabywców lokali położonych w nieruchomości mieszkaniowej oraz możliwość uzyskania wyższych cen ze sprzedaży tych lokali. Równocześnie, wytworzenie i przekazanie Infrastruktury Przyjmującemu warunkować będzie przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej (wytworzenie i przekazanie Infrastruktury będzie warunkiem koniecznym jej realizacji). Będzie podyktowane prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki. Tym samym ponoszone wydatki Spółki będą związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co implikować będzie prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego w analizowanych zdarzeniach przyszłym.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacji z 18.05.2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.114.2021.3.PM; z 16.02.2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.690.2020.2.SW; z 25.03.2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.33.2020.1.RMA.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że w przypadku odpłatnego przekazania (za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem) Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu, na warunkach opisanych we wniosku, podstawą opodatkowania VAT dla Państwa będzie kwota wynagrodzenia ustalona między Państwem a Przyjmującym,

\- prawidłowe w części dotyczącej uznania, że przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu Infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów wytworzonego na gruncie, którego nie są Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT,

\- prawidłowe w części dotyczącej uznania, że przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu Infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2 wniosku, wytworzonej na gruncie, którego nie są Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania , nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT,

\- nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że jednoczesne przekazanie Przyjmującemu Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT,

\- prawidłowe w części dotyczącej uznania czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez Państwa w związku z wytworzeniem Infrastruktury, nabyciem prawa własności gruntu/nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, które są następnie przekazywane Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi, odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań udzielono w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT,

przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy,

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” - to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

I tak, przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi,

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.),

budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych,

szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Wskazać należy, że na podstawie art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem,

własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3, pkt 3a ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o:

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy w przypadku odpłatnego przekazania (za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem) infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu, na warunkach opisanych we wniosku, podstawą opodatkowania VAT dla Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia ustalona między Spółką a Przyjmującym.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do treści ww. przepisu,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy,

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów

i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 168),

użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu,

w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

We wniosku wskazali Państwo, że powodem przekazania infrastruktury lub infrastruktury wraz z prawem własności/prawem wieczystego użytkowania gruntu po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów jest fakt, że nie mają Państwo dowolności wyboru gestora, któremu przekażą Państwo infrastrukturę. Wynika to, w dużej mierze, z uwarunkowań prawnych wskazujących, który z podmiotów jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju Infrastruktury. Wytworzenie i przekazanie infrastruktury jest warunkiem koniecznym realizacji inwestycji mieszkaniowej. Tym samym pozycja negocjacyjna Przyjmującego i jego wpływ na samą możliwość określenia wynagrodzenia za infrastrukturę oraz jego wysokość jest niewspółmiernie większy niż w przypadku pertraktacji biznesowych mających miejsce w typowych przypadkach. Brak zgody Przyjmującego na warunki zaproponowane przez Państwa oznacza bowiem w praktyce brak możliwości przekazania Infrastruktury podmiotowi, który jest zobowiązany prawnie za jej późniejsze zarządzanie i utrzymanie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego przekazania infrastruktury lub infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem, na warunkach opisanych powyżej - będzie kwota wynagrodzenia ustalona między Spółką, a Przyjmującym”. Tut. Organ wskazuje, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. Natomiast, kwota rzeczywiście otrzymana od nabywcy obejmuje całość świadczenia, tj. cenę jaką nabywający zobowiązany jest zapłacić sprzedającemu. W cenie zatem zawiera się podatek należny VAT. Przyjęcie Państwa stanowiska za prawidłowe spowodowałoby naliczenie podatku należnego zarówno od wartości netto towaru jak również od kwoty podatku VAT. Tym samym sposób określenia podstawy opodatkowania wskazany przez Państwa pozostaje w sprzeczności z art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego przekazania (za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem) infrastruktury lub infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Przyjmującego z tytułu przekazania ww. towarów, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, stwierdzające, że „w przypadku odpłatnego przekazania Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu za ustalonym z Przyjmującym wynagrodzeniem, na warunkach opisanych powyżej - będzie kwota wynagrodzenia ustalona między Spółką, a Przyjmującym” należało uznać za **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez Państwa w związku z wytworzeniem infrastruktury oraz nabyciem prawa własności gruntu/nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, które są następnie przekazywane Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, na warunkach wskazanych we wniosku.

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub świadczenia usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Z opisu sprawy wynika, że wytworzenie opisanej we wniosku infrastruktury będzie ściśle związane z realizowaną przez Państwa inwestycją mieszkaniową. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji polegającej na wytworzeniu Infrastruktury, a także opcjonalnie na nabyciu prawa własności/prawa użytkowania wieczystego gruntu, ponoszone w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, będą związane ze sprzedażą lokali położonych w budynkach mieszkaniowych wytworzonych przez Spółkę w ramach prowadzonej inwestycji mieszkaniowej. Sprzedaż tych lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT właściwej na moment ich sprzedaży. Infrastruktura pozwala korzystać z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem bądź potrzebami przyszłych nabywców (np. droga publiczna łącząca sieć wewnętrznych dróg z drogami publicznymi, dostęp do mediów - zaopatrzenie w prąd, wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków itp.), zwiększa atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim (np. położone w bezpośrednim sąsiedztwie przystanki, skrzyżowania, tereny zielone, rekreacyjne). Oprócz zapewnienia funkcjonowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem przekłada się to na zwiększenie możliwości zdobycia przez Państwa nabywców lokali położonych w nieruchomości mieszkaniowej oraz pozyskania wyższej ceny ze sprzedaży tych lokali.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że bez poniesionych nakładów nie moglibyście Państwo prowadzić działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych, przynoszącej Państwu zyski.

Zatem, jak wyjaśnili Państwo we wniosku, wydatki związane z wytworzeniem infrastruktury oraz nabyciem prawa własności gruntu/nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, które są następnie przekazywane Przyjmującemu, związane są z wykonywaną przez Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. sprzedażą inwestycji deweloperskich. W konsekwencji, będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury oraz nabycie prawa własności gruntu/nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, które są następnie przekazywane Przyjmującemu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia, czy przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu:

\- infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, gazów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów,

\- infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2 wniosku,

wytworzonej na gruncie, którego nie będą Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania, podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki lub budowle trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów (wyjątkiem jest wskazana powyżej infrastruktura przesyłowa, jeżeli wchodzi w skład przedsiębiorstwa). Jeżeli zatem ktoś wybuduje budynek lub budowlę trwale związaną z gruntem na cudzym gruncie, budynek lub budowla ta staje się własnością właściciela gruntu, a budujący będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie przez Państwa nakładów na wybudowanie lub przebudowanie infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, gazów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów oraz infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2, czyli – jak wynika z wniosku – infrastruktury drogowej lub innej infrastruktury technicznej (np. tereny zielone, miejsca rekreacji), na rzecz Przyjmującego, położonych na cudzym gruncie nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie nakładów poniesionych na budowę/przebudowę powyższej infrastruktury, posadowionej na cudzym gruncie, należy traktować jako świadczenie usług na rzecz ich nabywcy, w rozumieniu art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji przekazania Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, gazów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów oraz infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2 Państwa wniosku (czyli infrastruktury drogowej lub innej infrastruktury technicznej {np. tereny zielone, miejsca rekreacji}), wytworzonej na gruncie, którego nie są Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania, dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług związanego z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Jak wskazałem bowiem powyżej, wydatki związane z wytworzeniem przez Państwa infrastruktury, która jest następnie przekazywana Przyjmującemu, związane są z wykonywaną przez Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. sprzedażą inwestycji deweloperskich.

W konsekwencji, przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, gazów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów oraz infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2 Państwa wniosku (czyli infrastruktury drogowej lub innej infrastruktury technicznej (np. tereny zielone, miejsca rekreacji)), wytworzonej na gruncie, którego nie są Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że przedmiotowe świadczenie będzie mieć związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Zatem przekazanie Przyjmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu infrastruktury w postaci fragmentu sieci służącej do doprowadzania lub odprowadzania płynów, gazów, pary, gazu, energii elektrycznej lub innych mediów oraz infrastruktury innej niż wymienionej w pytaniu 2 Państwa wniosku o interpretację, wytworzonej na gruncie, którego nie są Państwo właścicielem/użytkownikiem wieczystym w chwili przekazania nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia, czy jednoczesne przekazanie Przyjmującemu infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy odgrywa właściwe rozumienie sformułowania jakim posłużył się ustawodawca w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując na „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, co w istocie determinuje uznanie danej czynności za dostawę towarów. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji, powyższa kwestia została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia TSUE, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financiën v. Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. W przytoczonym orzeczeniu Trybunał posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W związku z powyższym, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem.

Konfrontując powyższą argumentację z przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić – wbrew Państwa stanowisku - że w niniejszej sprawie dojdzie do dostawy towarów na rzecz Przyjmującego. Przekazując Przyjmującemu towary (tj. infrastrukturę wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu), dokonują Państwo bowiem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Od momentu otrzymania od Państwa opisanej infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu Przyjmujący będzie mógł swobodnie rozporządzać otrzymanym majątkiem.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma również zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem ww. wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Wbrew stanowisku przedstawionemu przez Państwa we wniosku, aby dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisu, zdaniem tut. Organu, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

\- do celów prywatnych podatnika,

\- do celów prywatnych pracowników podatnika,

\- nieodpłatne ich zbycie,

\- użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw.

Potwierdził to ETS w wyroku w sprawie C-48/97 (Kuwait Petroleum (GB) Ltd. A Commisioners of Customs and Excise). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym zbyciem towarów w ramach prowadzonej działalności, a także podkreślił, iż „wynika w sposób oczywisty z brzmienia pierwszego zdania art. 5(6) VI Dyrektywy, że ta regulacja traktuje jako odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady, bez znaczenia czy to rozporządzenie zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu, które zapobiega opodatkowaniu przypadków przekazania próbek bądź upominków o niewielkiej wartości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie obciążałoby podatkiem VAT nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika nawet gdyby było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej”.

Trybunał potwierdził więc, iż każde nieodpłatne przekazanie towaru, w tym także dokonywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, podlega, co do zasady, podatkowi. W świetle powyższego, zasadą generalną jest opodatkowanie przekazania towarów zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w innych celach.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

W związku z tym, że - jak zostało wskazane powyżej – będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury oraz nabycie prawa własności gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu, które są następnie przekazywane Przyjmującemu, czynność jednoczesnego przekazania Przyjmującemu infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.