Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.172.2023.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-04
Teza: Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.- Koszty w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło 26 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu)**

Wnioskodawca (dalej: „Sprzedający”) jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swych dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca był komandytariuszem w Spółce komandytowej (Sp. z o.o. Sp.k., NIP…).

Wnioskodawca część ogółu praw i obowiązków Spółki komandytowej objął w zamian za wniesiony wkład pieniężny o wartości … zł i niepieniężny o wartości księgowej … zł. Następnie Wnioskodawca otrzymał zwrot części wniesionego wkładu w kwocie … zł.

W … r. Spółka komandytowa została przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 571 i następne ustawy Kodeks spółek handlowych (tj. Sp. z o.o., NIP …). Wnioskodawca objął część udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na dzień przekształcenia ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki komandytowej (przekształcanej), która stanowiła zarazem wartość bilansową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Wartość bilansowa majątku Spółki komandytowej na dzień przekształcenia wynosiła … zł. Na wartość tą składała się wartość wskazanych wyżej wkładów do spółki, pomniejszona o dokonane zwroty wkładów i powiększona o niepodzielone zyski spółki.

W … r. Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa od chwili powstania, do chwili zakończenia swojego bytu prawnego (wskutek przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), prowadziła działalność gospodarczą generując dochody i zwiększając swój majątek. W rezultacie wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w momencie przekształcenia (ze spółki osobowej w spółkę kapitałową) była wyższa, niż na moment powstania Spółki komandytowej, gdy Wnioskodawca wniósł do Spółki komandytowej opisane wyżej wkłady.

Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej w 2012 r. Wówczas wniósł wkład pieniężny w wysokości … zł. Wkład został podwyższony na mocy zmiany umowy spółki z … 2017 r., kiedy to nastąpiło wniesienie dodatkowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstw o wartości księgowej …. zł.

Na moment objęcia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na Jego rzecz Jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na Jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej.

Zgodne z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W niniejszej sprawie kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, które to wydatki stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W celu prawidłowego zdefiniowania ww. pojęcia, należy odnieść się do ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tj. m.in.:

\- wyroku NSA z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20,

\- wyroku WSA w Krakowie z 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 938/19,

\- wyroku NSA z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17.

Zgodnie ze wskazanym orzecznictwem (argumenty te podziela także Wnioskodawca), w przedstawionym stanie faktycznym bez znaczenia pozostają wkłady Wnioskodawcy wniesione do Spółki komandytowej. Istotna jest wartość majątku Spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 KSH, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów.

Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w Spółce komandytowej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na Jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 i 3 cytowanej ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Stosownie do art. 571 KSH:

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki osobowej w kapitałową wypowiedzieli się wszyscy wspólnicy, z tym że w przypadku spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej wystarczy, jeżeli oprócz wszystkich komplementariuszy za przekształceniem wypowiedzą się komandytariusze bądź akcjonariusze reprezentujący co najmniej dwie trzecie sumy sum komandytowych bądź kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje warunki surowsze.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Czyli, tak jak w przedmiotowej sprawie, spółka posiadająca osobowość prawną, tj. Spółka z o.o. – powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej, tj. Spółki komandytowej – wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego, przekształcenie Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (Spółki komandytowej), czy też wniesienie wkładu do spółki z o.o., mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje akcji w spółce przekształconej w zamian za wkład.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2023 r. dokonał Pan sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

· art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a)określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

· art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

· art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

· kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

· wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

· wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia udziałów.

Zauważyć należy, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Regulacja art. 22 ust. 1f ww. ustawy jest zatem pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu – na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, jak już wskazano wyżej, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Z powyższego wynika, że zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonuje Spółka komandytowa to także zmiana „formy prawnej” Pana uprawnień z udziałów w tej spółce na udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym, została zachowana „ciągłość” bycia przez Pana wspólnikiem w Spółce.

Sposób uzyskania przez Pana udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia Spółki komandytowej nie jest wydatkiem poniesionym przez Pana na objęcie udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Majątek, jaki uzyska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem Spółki komandytowej i stanie się majątkiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawał Pan koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

Zatem, to wartość wniesionych wkładów pieniężnych oraz wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej – jako wydatki, jakie Pan poniósł w celu zostania wspólnikiem w Spółce komandytowej – jest Pana „wydatkiem na objęcie lub nabycie” udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku opisanego wyżej przekształcenia. Te wydatki są podstawą dla ustalenia przez Pana kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki przekształconej (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztem uzyskania Pana przychodów ze zbycia w 2023 r. udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie więc:

1) wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Pana do spółki w … 2012 r., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) wartość wkładu niepieniężnego z… 2017 r. w postaci przedsiębiorstw ustalona w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, że w opisie sprawy wskazał Pan, że swoją część ogółu praw i obowiązków Spółki komandytowej objął w zamian za wniesiony wkład pieniężny i niepieniężny. Następnie, otrzymał Pan zwrot części wniesionego wkładu w kwocie … zł. Z kolei, w 2022 r. Spółka komandytowa została przekształcona w Spółkę z o.o., w której objął Pan część udziałów w Spółce z o.o.

Zatem pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej powinno zostać uwzględnione w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Proporcjonalne pomniejszenie wydatków poniesionych przez Pana na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce Przekształcanej stanowi naturalną konsekwencję zmniejszenia Pana udziału w Spółce z o.o. W związku z wycofaniem części wniesionego wkładu ze Spółki skutkującym zmniejszeniem udziału Pana w tej Spółce, część wydatków, jakie faktycznie poniósł Pan na nabycie udziałów w Spółce Przekształcanej została Panu faktycznie zwrócona, nie może zatem być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W analizowanej sytuacji, stanowisko według, którego ma Pan prawo wykazać koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie udziałów. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji, dojdzie jedynie do przekształcania Pana ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej w udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki komandytowej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi Pana prawa do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pana stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pana (wspólnik) – spółka.

To wydatki poniesione przez Pana w celu zostania wspólnikiem w Spółce Komandytowej (czyli wartość środków pieniężnych i niepieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki Komandytowej pomniejszona o dokonane zwroty) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” Udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art.22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) Udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez Pana wkładu pieniężnego i niepieniężnego do Spółki komandytowej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Pana udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Pana na wkład pieniężny i niepieniężny w Spółce komandytowej pomniejszonej o dokonane zwroty, przypadającej na udziały, które zostaną zbyte.

W przypadku sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez Pana w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztami uzyskania przychodów na moment sprzedaży ww. udziałów będą wydatki poniesione przez Pana w celu zostania wspólnikiem Spółki komandytowej, tj. wartość środków pieniężnych i niepieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki komandytowej pomniejszone o dokonane zwroty.

Podsumowując, za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, o które ma Pan prawo pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy uznać wartość faktycznie poniesionych wydatków na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

W związku z tym Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Również należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna do wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).