Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.159.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-07
Teza: Czy w przypadku wygaśnięcia wzajemnych Zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Celowymi oraz pomiędzy samymi Spółkami Celowymi, na skutek konfuzji, tj. połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) praw (wierzytelności) i sprzężonych z nimi zobowiązań, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Celowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: konfuzja; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku wygaśnięcia wzajemnych Zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółkami Celowymi oraz pomiędzy samymi Spółkami Celowymi, na skutek konfuzji, praw (wierzytelności) i sprzężonych z nimi zobowiązań, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Celowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku wygaśnięcia wzajemnych Zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółkami Celowymi oraz pomiędzy samymi Spółkami Celowymi, na skutek konfuzji, praw (wierzytelności) i sprzężonych z nimi zobowiązań, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Celowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega i na dzień wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Obecnie Grupa funkcjonuje w strukturze opartej na spółce holdingowej, którą jest Spółka I („Spółka holdingowa”) oraz spółkach celowych o zróżnicowanej formie prawnej, w tym w formie spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki powoływane są do realizacji poszczególnych inwestycji deweloperskich.

Prowadzenie działalności nieruchomościowej w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez Grupę. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany podmiot z Grupy.

Po zakończeniu realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych przez poszczególne spółki celowe, w celu uproszczenia struktury Grupy i wyeliminowania ze struktury Grupy podmiotów, których dalsze funkcjonowanie nie ma biznesowego uzasadnienia, planowane jest połączenie z Wnioskodawcą wybranych spółek z Grupy, które zakończyły realizację inwestycji (dalej: „Spółki Celowe”). W ten sposób, w miejsce kilku spółek celowych powstanie jeden połączony podmiot, co istotnie uprości strukturę Grupy i ograniczy koszty jej funkcjonowania.

Planowane połączenie dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późń. zm., dalej „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Celowych (spółek przejmowanych) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). 

Spółki Celowe oraz Wnioskodawca posiadają względem siebie nieuregulowane zobowiązania z tytułu pożyczek, emisji weksli oraz transakcji handlowych (dalej: „Zobowiązania”). Wzajemne Zobowiązania występują pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Spółkami Celowymi oraz między samymi Spółkami Celowymi. Zobowiązania nie są przedawnione.

Przejęcie majątku Spółek Celowych przez Spółkę w wyniku połączenia przez przejęcie spowoduje, że wierzytelności z tytułu pożyczek, emisji weksli oraz transakcji handlowych, które to wierzytelności posiadane są przez łączone podmioty względem siebie, wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tego samego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tymi prawami obowiązków dłużnika.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wygaśnięcie przedmiotowych wierzytelności i zobowiązań nie podlega opodatkowaniu po jego stronie.

W odniesieniu do wierzytelności i zobowiązań wynikających z zaciągniętych pożyczek oraz emisji weksli, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązań związanych z częścią kapitałową pożyczek i weksli, tj. nie dotyczy wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązań odsetkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wygaśnięcia wzajemnych Zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Celowymi oraz pomiędzy samymi Spółkami Celowymi, na skutek konfuzji, tj. połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) praw (wierzytelności) i sprzężonych z nimi zobowiązań, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Celowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia wzajemnych Zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Celowymi oraz pomiędzy samymi Spółkami Celowymi, na skutek konfuzji, tj. połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) praw (wierzytelności) i sprzężonych z nimi zobowiązań, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Celowych nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Konfuzja - konstrukcja prawna oraz skutki podatkowe

Zasady łączenia spółek prawa handlowego regulują przepisy KSH. Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W KSH przyjęta została zatem konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu połączeniowym. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, z dniem połączenia Wnioskodawca stanie się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem w odniesieniu do zobowiązań zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Spółkami Celowymi jak i pomiędzy samymi Spółkami Celowymi, istniejącymi przed połączeniem. Dojdzie zatem do zlania się w jednej osobie dłużnika i wierzyciela tych stosunkowych zobowiązaniowych i w rezultacie - do ich wygaśnięcia z mocy prawa w drodze tzw. konfuzji (strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego staną się tożsame i zobowiązania te przestana istnieć).

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”), ale w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające z zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy takie wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych Zobowiązań łączących się spółek nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), nie definiuje pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Katalog ten nie obejmuje wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT stanowi jedynie, że przychodem podatkowym jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem na mocy tego przepisu przychód mógłby powstać tylko w przypadku:

*   przedawnienia zobowiązania lub
*   umorzenia zobowiązania.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, gdyż do momentu połączenia Wnioskodawcy i Spółek Celowych nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązań, które występuje w sytuacji zwolnienia z długu dokonywanego przez wierzyciela za zgodą dłużnika.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, w przypadku zwolnienia z długu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem.

W kontekście konfuzji do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem porozumienia w przedmiocie zwolnienia z długu. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa bowiem względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek. Zatem w opisywanej sytuacji, gdzie wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności nastąpi z mocy prawa, nie dojdzie również do zwolnienia z długu.

W świetle powyższego, konfuzja wzajemnych zobowiązań w wyniku połączenia spółek w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie może zostać uznana za przypadek umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa, a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowania w opisanych okolicznościach nie będzie miał również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Tym samym, aktywa łączących się spółek w wyniku połączenia nie zostaną w jakikolwiek sposób zwiększone. Co więcej, wygaśnięcie zobowiązania z powodu konfuzji nastąpi z mocy prawa, nie będzie zaś przysporzenia pod tytułem darmym, trudno bowiem przyjąć, że łączące się podmioty dokonują między sobą wzajemnych świadczeń (czy to odpłatnych, czy to nieodpłatnych).

Praktyka interpretacyjna oraz orzecznicza

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3066/14). Sąd stwierdził w nim, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Również w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia wzajemnych Zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą i Spółkami Celowymi oraz pomiędzy samymi Spółkami Celowymi, na skutek konfuzji, tj. połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) praw (wierzytelności) i sprzężonych z nimi zobowiązań, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Celowych nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe potwierdzają, że konfuzja wierzytelności nie jest traktowana jako zdarzenie, które powinno rodzić obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania. Przykładowo, wskazać można na następujące rozstrzygnięcia, wydane na gruncie stanów faktycznych związanych z połączeniem spółek, w których organy podatkowe, zgadzając się z wnioskodawcą, odstępowały od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy:

*   interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.344.2017.1JP z 22 stycznia 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „W przypadku konfuzji wierzytelności Spółki z zobowiązaniem Spółki Zależnej z tytułu pożyczki nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (w żadnej z łączących się spółek), bowiem nie dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie wiąże się z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;
*   interpretacja indywidualna o sygn. 1462-IPPB3.4510.49.2017.1.EŻ z 11 kwietnia 2017 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające z zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. W kontekście konfuzji do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem stosownej umowy o zwolnienie z długu. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.”;
*   interpretacja indywidualna o sygn. 1462-IPPB3.4510.1009.2016.l.EŻ z 16 grudnia 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.
*   Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli). Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
*   Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek, również pod tytułem darmym.”;
*   interpretacja indywidualna o sygn. IBPB-1-3/4510-204/16/AW z 4 kwietnia 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o pdop, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie tj. konfuzja nie stanowi zapłaty odsetek z tytułu pożyczki (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, nie wystąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.”;
*   interpretacja indywidualna o sygn. IPPB5/4510-1092/15-2/IŚ z 1 lutego 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Jak wskazano powyżej, konfuzja w doktrynie prawa cywilnego jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Zatem do wygaśnięcia wierzytelności i korespondującego z nią długu dochodzi pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Tym samym, w wyniku konfuzji nie dochodzi z jednej strony do zwiększenia (przyrostu) majątku wierzyciela, a z drugiej do zmniejszenia (uszczuplenia) majątku dłużnika.
*   Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w sytuacji wygaśnięcia wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku oraz braku rzeczywistego spełnienia świadczenia nie można mówić o powstaniu przychodu czy kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.”;
*   interpretacja indywidualna o sygn. IBPB-1-2/4510-366/15/AK z 28 października 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że połączenie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu, spowoduje bowiem wygaśnięcie stosunku prawnego przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Dodatkowo, należy podkreślić, że w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie również do zwiększenia aktywów ani zmniejszenia pasywów. Zarówno aktywa, jak i pasywa będą korygowane o tą samą wartość, dlatego też przedmiotowa konfuzja zobowiązań/wierzytelności wynikających z wzajemnych transakcji pozostanie neutralna dla Wnioskodawcy nie powodując żadnych zmian w jego majątku. (\`(...)\`)
*   Dodatkowo należy zauważyć, że konfuzja nie będzie również prowadziła do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, tj. przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do nieodpłatnego świadczenia, gdyż - jak zostało to już wskazane powyżej - dla łączonych spółek nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Wygaśnięcie zobowiązań jest bowiem skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja i następuje z mocy prawa, nie jest natomiast przysporzeniem powstałym w wyniku zdarzenia dokonanego pod tytułem darmym lub innego świadczenia o nieekwiwalentnym charakterze - co jest warunkiem uznania, że w danych okolicznościach dochodzi do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.”;
*   interpretacja indywidualna o sygn. IPPB5/423-1033/14-2/IŚ z 8 stycznia 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, że w wyniku konfuzji Wierzytelności z mocy prawa wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. W sytuacji braku rzeczywistego spełnienia świadczenia nie można zatem mówić o powstaniu przychodu na gruncie ustawy o CIT w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.
*   W dalszej kolejności należy podnieść, iż w analizowanym przypadku nie może mieć zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-371/15/SD;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-5/15/KP;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2015 r., znak IPPB3/423-1248/14-3/MC;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1127/14-2/EŻ;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2014 r„ sygn. IBPBI/2/423-964/14/PC;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-272/14/AW;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-153/14/DK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Celowych (spółek przejmowanych) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). 

Spółki Celowe oraz Wnioskodawca posiadają względem siebie nieuregulowane zobowiązania z tytułu pożyczek, emisji weksli oraz transakcji handlowych (Zobowiązania). Wzajemne Zobowiązania występują pomiędzy Wnioskodawcą, a poszczególnymi Spółkami Celowymi oraz między samymi Spółkami Celowymi. Przejęcie majątku Spółek Celowych przez Spółkę w wyniku połączenia przez przejęcie spowoduje, że wierzytelności z tytułu pożyczek, emisji weksli oraz transakcji handlowych, które to wierzytelności posiadane są przez łączone podmioty względem siebie, wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja, czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tego samego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tymi prawami obowiązków dłużnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy wygaśnięcie przedmiotowych wierzytelności i zobowiązań nie będzie podległo opodatkowaniu po jego stronie.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Stosownie do treści art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółek Celowych i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętych podmiotów. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółki Celowe przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółek Celowych. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki i Spółek Celowych), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki i Spółek Celowych, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.