Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.113.2017.CRS
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: Czy w związku z tym, że w 2017 r. Wnioskodawca znowu będzie się rozliczał na zasadzie norm szacunkowych, a w 2016 r. rozliczał podatek dochodowy na zasadzie podatku liniowego, dochody uzyskane ze sprzedaży skór pochodzących ze stada wyhodowanego w 2016 r., a sprzedawane po tym roku, tj. w 2017 r., ma On opodatkować na zasadach podatku liniowego, zgodnie z przyjętą przez Niego formą opodatkowania za 2016 r. i w momencie uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-opodatkowanie przychodu; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. Nr 1061- IPTPB1.4511.940.2016.1.MM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli norek. Z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej opłacał w 2015 r. podatek dochodowy według norm szacunkowych. Począwszy od 2016 r. ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozlicza podatek dochodowy podatkiem liniowym. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskany ze sprzedaży skór z norek, które pochodziły ze stada wyhodowanego w 2015 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według norm szacunkowych ustalonych na 2015 r., nawet gdy sprzedaż skór norczych wyprodukowanych w 2015 r. miała miejsce w 2016 r.

W związku z tym, że obroty uzyskane w 2016 r. nie przekroczą równowartości kwoty w walucie polskiej 1 200 000 Euro w 2017 r. Wnioskodawca ponownie skorzysta z rozliczenia na podstawie norm szacunkowych. W 2016 r. wyprodukuje i sprzeda określoną ilość skór norczych. Sprzedaż skór nastąpi na postawie umowy sprzedaży, która – co wynika z przepisów prawa cywilnego – jest zawierana niezależnie od daty wydania towaru będącego jej przedmiotem (ta może być późniejsza niż data zawarcia umowy). Umowa zawiera określoną ilość towaru. Umowa jest zawierana z domem aukcyjnym. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem domu aukcyjnego (na podstawie umowy komisu) sprzedaż skór wyprodukowanych w 2016 r. (tj. skór z produkcji w 2016 r.) nastąpi w 2016 r. i być może w 2017 r. Faktyczne wydanie skór nastąpi w grudniu 2016 r., ale może również w styczniu 2017 r. Aukcje odbywają się w ściśle określonych terminach. Przychody dotyczące 2016 r. Wnioskodawca uzyska dopiero w 2017 r. – po sprzedaży towaru na aukcji.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy w związku z tym, że w 2017 r. Wnioskodawca znowu będzie się rozliczał na zasadzie norm szacunkowych, a w 2016 r. rozliczał podatek dochodowy na zasadzie podatku liniowego, dochody uzyskane ze sprzedaży skór pochodzących ze stada wyhodowanego w 2016 r., a sprzedawane po tym roku, tj. w 2017 r., ma On opodatkować na zasadach podatku liniowego, zgodnie z przyjętą przez Niego formą opodatkowania za 2016 r. i w momencie uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w 2017 r. będzie On korzystał z rozliczenia według norm szacunkowych wyliczonych na podstawie posiadanego stada z 2017 r. W roku 2016 rozliczał się na podstawie podatku liniowego. Do końca 2016 r. zostanie wyprodukowana i sprzedana określona ilość skór norczych. Co roku zostaje podpisana umowa i sprzedaż skór nastąpi w ramach tej umowy. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2016 r. za pośrednictwem domu aukcyjnego (na podstawie umowy komisu) nastąpi sprzedaż skór. Sprzedaż odbywa się w ściśle określonych przez dom aukcyjny terminach – skóry wyprodukowane w 2016 r. będą sprzedawane na aukcjach w 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany w 2017 r. ze zbycia skór zwierząt futerkowych, które to zwierzęta zostały wyhodowane w 2016 r. i nie były podstawą wyliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej w 2017 r., będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym. Przychód uzyskany ze sprzedaży tych skór, mimo że uzyskany w 2017 r., wywoła skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i dochód uzyskany należy rozliczyć podatkiem liniowym, wyliczonym na podstawie uzyskanego przychodu, pomniejszonego o koszty poniesione w 2016 r., które były związane z uzyskaniem tego przychodu. Wyliczony w ten sposób podatek należy zapłacić do dwudziestego dnia następnego miesiąca po uzyskaniu przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2017 r. Nr 1061- IPTPB1.4511.940.2016.1.MM, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w ustawie PIT wprowadzono definicję działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 ustawy PIT) oraz definicję działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 3 ustawy PIT).

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy PIT, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

–licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej – w myśl art. 2 ust. 3 ustawy PIT – są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a ustawy PIT, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy PIT, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Należy zauważyć, że załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PIT przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 ustawy PIT, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości ), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy PIT. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ustawy PIT).

Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy PIT, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy PIT, stanowi dochód ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego z jednostki powierzchni upraw lub jednostki innych rodzajów produkcji, określonych w załączniku nr 2.

W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy.

Z powyższego wynika, że przychód z działów specjalnych – co do zasady – ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik sam zdecyduje się na prowadzenie ksiąg podatkowych, bądź ustawa o rachunkowości nakazuje mu prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Jeżeli dochód ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu, podatnicy obowiązani są w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego złożyć – na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy PIT, deklarację o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Na jej podstawie, naczelnik urzędu skarbowego określa w drodze decyzji wysokość zaliczek miesięcznych.

W myśl art. 9a ust. 7 wymienionej ustawy, podatnicy, którzy podstawę opodatkowania ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu nie mają możliwości wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c, czyli według jednolitej 19% stawki podatku.

Jeżeli podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalają dochód do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (księgi rachunkowej albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów), przychód ustalają według zasad określonych w art. 14 ustawy PIT.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 24 ust. 4 ustawy PIT).

Ustalany na podstawie ksiąg dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według progresywnej skali podatkowej. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodu według jednolitej 19% stawki podatku. Wyboru tego podatnicy dokonują poprzez złożenie pisemnego oświadczenia.

W trakcie roku podatkowego, podatnicy ci obowiązani są do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy; na takich samych zasadach jak prowadzący działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny, stwierdzić należy, że w roku podatkowym dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany może być albo na podstawie norm szacunkowych, albo na podstawie prowadzonych ksiąg.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2016 r. został zobowiązany do założenia ksiąg rachunkowych i wybrał na ten rok opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym. W 2016 r. Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży żadnych skór z produkcji z 2016 r., Jego stado podstawowe nie uległo powiększeniu, nie osiągnął również z działów specjalnych produkcji rolnej przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym. W związku z faktem nieprzekroczenia w 2016 r. ustawowego progu przychodu, Wnioskodawca podjął decyzję o powrocie w 2017 r. do rozliczania swojej działalności na podstawie norm szacunkowych. O fakcie tym poinformował właściwy Urząd Skarbowy i złożył w przewidzianym terminie PIT-6.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w 2017 r. spełnił warunki do opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych, to przychód ze sprzedaży skór norczych w 2017 r. pochodzących z norek wyhodowanych w 2016 r., nie może być zaliczony ani do przychodów 2017 roku – w tym roku dochód ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu, ani do przychodów 2016 roku – gdyż nie jest to przychód należny, który powstał w 2016 r. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w 2017 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalić tylko i wyłącznie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki zwierząt. Jednocześnie, rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów uzyskanych z działów specjalnych produkcji rolnej rozliczanych za pomocą norm szacunkowych za 2017 r., należy złożyć zeznanie roczne PIT-36.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. Nr 1061- IPTPB1.4511.940.2016.1.MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.