Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.94.2017.CPIJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d – w przypadku uregulowania przez Spółkę faktury VAT poniżej 15.000 zł w formie gotówkowej, w oparciu o umowę współpracy/umowę ramową w ramach której łączna wartość faktur VAT będzie przekraczać 15.000 zł, możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; rachunki-rachunek bankowy; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1- 1.4510.9.2017.2.EN, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 14 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d – w przypadku uregulowania przez Spółkę faktury VAT poniżej 15.000 zł w formie gotówkowej, w oparciu o umowę współpracy/umowę ramową w ramach której łączna wartość faktur VAT będzie przekraczać 15.000 zł, możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d - w przypadku uregulowania przez Spółkę faktury VAT poniżej 15.000 zł w formie gotówkowej, w oparciu o umowę współpracy/umowę ramową w ramach której łączna wartość faktur VAT będzie przekraczać 15.000 zł, możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 7 marca 2017 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca planuje zawrzeć w 2017 r. umowy o współpracy/umowy ramowe z hurtowniami farmaceutycznymi będącymi dostawcami produktów leczniczych, wyrobów medycznych oraz suplementów diety znajdujących się w asortymencie danego dostawcy. Umowy te zawierają ogólne warunki współpracy określając w szczególności wysokość premii od zakupu poszczególnych produktów, zasady udzielenia i wysokość przyznanego kredytu kupieckiego, zasady ekspozycji poszczególnych produktów, obowiązek raportowania stanów magazynowych, okres obowiązywania umowy, czy też zapisy zobowiązujące do zachowania poufności.

W oparciu o tak ustalone warunki współpracy wystawiane będą gotówkowe faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży poszczególnych produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety o wysokości nieprzekraczającej 15.000 zł (słownie: piętnastu tysięcy złotych) każda.

Wartość takich faktur VAT w danym okresie obowiązywania danej umowy ramowej/umowy o współpracy – uwzględniając rozmiar prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności – z pewnością przekroczy kwotę 15.000 zł. W momencie podpisywania umowy o współpracy/umowy ramowej nie wiadomo jednak, jakie konkretnie produkty lecznicze, wyroby medyczne lub suplementy diety zostaną zakupione w oparciu o poszczególne faktury VAT, a także jaka będzie ich dokładna sumaryczna wartość w okresie obowiązywania umowy. Decyzję w tym zakresie podejmować będzie każdorazowo zarząd Wnioskodawcy w oparciu m.in. o popyt na dany produkt leczniczy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 marca 2017 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że podpisane umowy nie przewidują minimalnej kwoty produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety do zamówienia których zobowiązany będzie Wnioskodawca. Kwoty poszczególnych zamówień kształtować będzie popyt na rynku produktów leczniczych. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć wysokości obrotu w danym okresie rozliczeniowym wynoszącym miesiąc, czy też w okresie obowiązywania całej umowy. Umowy te nie podlegają negocjacji – są one narzucane przez dostawcę produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłata przez Wnioskodawcę w formie gotówkowej faktury VAT o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną – w oparciu o umowę o współpracy/umowę ramową w ramach której łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza wartość 15.000 zł – stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy?
2.  Czy przez pojęcie transakcji, o której mowa w treści art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zrozumieć należy umowę ramową/umowę o współpracy, czy też wystawioną w jej ramach poszczególną fakturę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca, wprowadzając w treści art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie transakcji wskazuje na „jednorazową wartość transakcji”. Takie sformułowanie – w ocenie Wnioskodawcy – powinno oznaczać, że nie może być mowy o jakimkolwiek sumowaniu transakcji o podobnym charakterze, a nawet jednolitych gospodarczo wg VAT ponieważ brak do tego stosownej podstawy prawnej. Podkreślić należy w tym względzie, iż ustawodawca nie wskazuje jakichkolwiek kryteriów mogących wskazywać jak miałoby się odbywać takie sumowanie transakcji poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego np. miesiąca, roku lub okresu obowiązywania umowy, w ramach którego miałoby one zostać dokonane.

Brak konieczności sumowania dodatkowo zdaje się potwierdzać fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują dokonywać przeliczenia z waluty obcej na PLN przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Przepisu takiego nie dałoby się zastosować, gdyby należało zsumować np. dwie transakcje z miesiąca lutego 2017 r. i dwie z miesiąca marca 2017 r. Takie przepisy wskazują zatem dodatkowo na konieczność utożsamiania – w niniejszym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) – danej faktury VAT z transakcją w rozumieniu przepisu art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do uzasadnienia ustawy wprowadzającej w/w przepis, jak i treści jedynego oficjalnego wyjaśnienia zamieszczonego na stronie Ministerstwa Finansów wskazać należy, iż nie dają one podstaw do przyjęcia, iż obowiązkiem Wnioskodawcy jest sumowanie transakcji. Zawierają one jedynie wskazanie, iż celem wprowadzenia ww. przepisów była walka z szarą strefą a także, iż nie wyłączają one możliwości dokonywania rozliczeń poprzez kompensatę należności. W tym względzie wskazać należy, iż wystawiane przez hurtownie farmaceutyczne faktury VAT dokumentować będą rzeczywiste transakcje sprzedaży produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety.

Z uwagi na okoliczność, iż przepis art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do rozumienia transakcji w rozumieniu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to wskazać należy, iż pojęcie transakcji w rozumieniu tego przepisu do dnia 31 grudnia 2016 r. rozumiane było jednolicie. W przypadku gdy faktura VAT wystawiana była w oparciu o umowę ramową, to przyjmowano, iż poszczególną transakcją jest sprzedaż dokonana w oparciu o poszczególną fakturę VAT nie zaś suma sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. III SA/Wa 1327/15. (\`(...)\`) Co do jednej kwestii Skarżącemu trzeba przyznać rację – mianowicie nie naruszył on przepisu art. 22 u.s.d.g. w jego bezpośrednim, literalnym rozumieniu. Organy nie miały racji uznając, że obrót bezgotówkowy jest obligatoryjną formą zapłaty w relacjach gospodarczych między przedsiębiorcami, niezależnie od wartości transakcji. W orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem, że mimo, iż art. 22 ust. 1 u.s.d.g. składa się z dwu punktów, nie dotyczy on dwu odmiennych sytuacji, lecz stanowi uszczegółowienie jednej. Omawiany przepis skierowany jest wyłącznie do przedsiębiorców (wyrok SN z dnia 6 lutego 2009 r., IV CSK 271/08). Jeśli więc w stosunkach między przedsiębiorcami płatność faktury nie przekracza kwoty 15.000 euro to nie można przyjąć, że dokonywanie zapłaty z tego tytułu wyłącznie gotówką, stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.s.d.g., wykluczające dobrą wiarę skarżącego (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., IFSK1283/13, CBOSA).

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.9.2017.2.EN, wydanej na powyższy wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Strony, zgodnie z którym przez pojęcie transakcji w rozumieniu art. 15d ust. 1 updop, należy rozumieć sprzedaż dokonaną w oparciu o daną fakturę VAT (dokumentującą jedno zamówienie), nie zaś sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową/umowę współpracy

tym samym, w przypadku zapłaty w formie gotówkowej faktury VAT, dotyczącej jednego zamówienia, o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną w oparciu o umowę współpracy/umowę ramową, w ramach której łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza wartość 15.000 zł, koszty wynikające z takiej faktury będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15d updop.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), dalej: updop, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienionej interpretacji, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 uosdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przepis art. 22 uosdg statuuje obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna dotycząca powołanego wyżej przepisu, którego treść pozostawała w zasadnie niezmienna od dnia 21 sierpnia 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. uległa zmianie jedynie kwota, z której przekroczeniem jest związany obowiązek dokonywania albo przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wprowadzone równocześnie przepisy podatkowe określające negatywne konsekwencje nierespektowania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 uosdg, polegające na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy updop ani uosdg nie definiują pojęcia „transakcji” dla potrzeb stosowania limitu płatności gotówkowych. W związku z powyższym, należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia przyjmowanego w języku potocznym. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) transakcja to:

1.  «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług»
2.  «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy».

W związku z powyższym, zdaniem Szefa KAS, przez transakcję, o której mowa w art. 15d updop w związku z art. 22 uosdg, należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność, przy czym o przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów/transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, zdaniem Szefa KAS jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami bądź stanowiącej sumę płatności wynikających z zawartej umowy, nawet jeżeli w samej umowie nie określono łącznej wysokości tych świadczeń (nie jest ona znana w momencie zawierania umowy).

Jeżeli zatem, zawierając umowę, strony mogą określić jej wartość – mnożąc np. miesięczną kwotę do zapłaty przez liczbę miesięcy obowiązywania, suma płatności z całej umowy jest wartością transakcji – limit z art. 22 uosdg stosuje się wówczas od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona limitu ustawowego. Dzieje się tak niezależnie od długości ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (np. dzień, tydzień, miesiąc, kwartał).

Z kolei w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania umowy (tj. do upływu przewidzianego okresu wypowiedzenia) limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony – płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania tej umowy suma wynagrodzeń pewnych (tj. takich, które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy o współpracy/umowy ramowe z hurtowaniami farmaceutycznymi. Umowy te zawierają ogólne warunki współpracy określające m.in. wysokość premii od zakupu poszczególnych produktów, zasady udzielenia i wysokość przyznanego kredytu kupieckiego, okres obowiązywania umowy etc.

W oparciu o tak ustalone warunki współpracy wystawiane będą faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży poszczególnych produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety o wysokości nieprzekraczającej 15.000 zł każda. Wartość takich faktur VAT w danym okresie obowiązywania danej umowy ramowej/umowy o współpracy – uwzględniając rozmiar prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności – z pewnością przekroczy kwotę 15.000 zł.

Mając na uwadze prawidłową wykładnię obowiązujących w dacie wydania zmienionej interpretacji przepisów, zdaniem Szefa KAS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przez pojęcie transakcji w rozumieniu art. 15d ust. 1 updop, należy rozumieć sprzedaż dokonaną w oparciu o daną fakturę VAT (dokumentującą jedno zamówienie), nie zaś sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową/umowę współpracy i tym samym, w przypadku zapłaty w formie gotówkowej faktury VAT, dotyczącej jednego zamówienia, o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną w oparciu o umowę współpracy/umowę ramową, w ramach której łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza wartość 15.000 zł, koszty wynikające z takiej faktury będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15d updop.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jednorazową transakcją w powyższym przypadku jest umowa o współpracy, a nie sprzedaż dokonana w oparciu o daną fakturę VAT (dokumentującą jedno zamówienie) i wynikające z niej wynagrodzenie wypłacane za zamówiony towar. Poszczególne faktury VAT i wynikające z nich płatności będące wynagrodzeniem z tytułu dostawy towarów należy przyporządkować zatem do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy o współpracy, na podstawie której są wystawiane.

W tym przedmiocie w pełni zasadnym będzie stwierdzenie, że strony zawartej umowy nie zawierają z wystawieniem faktury VAT nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli, lecz po prostu wykonują łącząca je umowę – czyli realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji jest jedna.

Jednocześnie w powyższym przypadku Wnioskodawca nie wskazał, aby umowy z kontrahentami miały określony czas trwania lub okres wypowiedzenia. Nie wskazał też stałych kwot płatności ani minimalnej wartości zamówień. Stąd w powyższej sytuacji kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia wypłaconego od początku trwania tej umowy.

Zatem jeżeli dla umowy z kontrahentem suma wynagrodzeń dla niego przekroczy z daną płatnością kwotę limitu w wysokości 15 000 zł, od tego momentu wszystkie płatności na rzecz tego dostawcy winny być rozliczane bezgotówkowo przez cały okres trwania umowy.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez pojęcie transakcji w rozumieniu art. 15d ust. 1 updop, należy rozumieć sprzedaż dokonaną w oparciu o daną fakturę VAT (dokumentującą jedno zamówienie), nie zaś sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową/umowę współpracy i tym samym, w przypadku zapłaty w formie gotówkowej faktury VAT, dotyczącej jednego zamówienia, o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną w oparciu o umowę współpracy/umowę ramową, w ramach której łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza wartość 15.000 zł, koszty wynikające z takiej faktury będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.9.2017.2.EN, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bxlqpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.