Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-240/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-04
Teza: Czy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową w trybie przepisów działu III Kodeks spółek handlowych, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego. Do spółki osobowej wniesiony zostanie przez Spółkę wkład niepieniężny.

W związku ze zmiennym otoczeniem biznesowym, Spółka nie wyklucza możliwości przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w trybie przepisów działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową, w trybie przepisów działu III Kodeks spółek handlowych, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem jest rzeczywiste przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`)”. Z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika, że dochód będący przedmiotem opodatkowania musi zostać osiągnięty.

Konieczność osiągnięcia przychodów jest podkreślona również brzmieniem art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w którym czytamy, że: „dochodem jest (\`(...)\`) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (\`(...)\`)”. Oznacza to w istocie, że ustawodawca dodatkowo zaznacza, że dochody będące przedmiotem opodatkowania mogą wynikać wyłącznie z osiągniętych w danym roku podatkowym przychodów.

Kluczowe jest więc ustalenie znaczenia pojęcia „osiągnięty”. W myśl słownikowej definicji słowa „osiągnąć” na stronie sjp.pwn.pl oznacza ono „uzyskać coś”, a „osiągnięcie” oznacza „to, co zostało osiągnięte”. Z takiej definicji wynika jednoznacznie, że osiągnięcie czegoś oznacza definitywny, skończony akt uzyskania czegoś.

W konsekwencji, użycie słowa „osiągnięte”, które stanowi formę dokonaną czasownika „osiągać” oznacza, iż przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych musi być definitywny (dokonany) i mierzalny. Innymi słowy, przychodem, który może generować powstanie dochodu może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. W przeciwnym razie ustalenie, iż przychód został definitywnie osiągnięty oraz ustalenie jego wysokości nie byłoby możliwe. Oznacza to w szczególności, iż przychodem nie są przychody „wirtualne” oraz korzyści, które być może w przyszłości mogą zostać osiągnięte, lecz wyłącznie faktycznie uzyskane korzyści w postaci zwiększenia majątku podatnika. W sytuacji, gdy stan majątku podatnika nie ulega zmianie, w drodze jego mierzalnego zwiększenia, nie sposób mówić o osiągnięciu przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania, iż podatnik cokolwiek uzyskał, a tym bardziej możliwość wskazania wartości tego co podatnik uzyskał.

Konieczność uzyskania mierzalnego i definitywnego (faktycznego) przychodu znajduje wyraz w całej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tytułem przykładu można wskazać treść art. 10 ust. 1 powyższej ustawy, zgodnie z którym: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany (…)”. Dochodem (przychodem) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, a nie dochód „wirtualny”, czy korzyści możliwe do osiągnięcia w przyszłości.

Analogiczne wnioski wynikają z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których czytamy o otrzymanych pieniądzach, czy otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczach lub prawach. Ponownie należy zaznaczyć, że ustawodawca używając słowa „otrzymane” podkreśla, iż przedmiotem opodatkowania nie są „wirtualne”, lecz faktycznie zrealizowane przysporzenia majątkowe.

Tożsame wnioski można również wyciągać z faktu, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem nie są pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Takie brzmienie przepisu potwierdza, iż sam fakt otrzymania wartości majątkowej nie jest wystarczający, jeśli nie skutkuje rzeczywistym przysporzeniem w majątku podatnika, chociażby dlatego, iż ich otrzymanie może się okazać tymczasowe.

Interpretacja, zgodnie z którą przychodem może być tylko rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe, jest również powszechnie reprezentowana w doktrynie oraz orzecznictwie. Dodać należy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, w których dane zdarzenie powoduje po stronie podatnika powstanie przychodu, pomimo, iż przychód ten nie został faktycznie uzyskany (przykładowo przepisy określające moment powstania przychodu z działalności gospodarczej).

W świetle powyższego, należy wskazać, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, Spółka jako wspólnik spółki osobowej, nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W wyniku przekształcenia stan majątkowy Spółki będącej wspólnikiem spółki osobowej nie ulegnie zmianie, w szczególności nie ulegnie zmianie w drodze podwyższenia wartość majątku Spółki, zmieni się jedynie forma prawna spółki osobowej, co pociągnie za sobą zmianę formy prawnej partycypacji Spółki. Nie spowoduje to jednak w żadnym momencie sytuacji, w której Spółka uzyskałaby jakiekolwiek rzeczywiste i definitywne korzyści majątkowe. W szczególności należy zaznaczyć, że w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to spółce przekształconej (w analizowanym stanie faktycznym spółce kapitałowej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast zgodnie z § 3 wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek spółki osobowej, w analizowanym stanie faktycznym, w sposób płynny stanie się majątkiem spółki kapitałowej, a w konsekwencji przekształcenie nie będzie miało wpływu na stan majątkowy Spółki jako wspólnika spółki osobowej. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Spółki jako wspólnika spółki osobowej będzie zmiana statusu ze wspólnika spółki osobowej na wspólnika spółki kapitałowej, która to zmiana niewątpliwie nie ma żadnego wymiaru majątkowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady wynika wyłącznie z rzeczywistego i definitywnego przysporzenia majątkowego, otrzymanego przez podatnika. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym Spółka jako wspólnik spółki osobowej w wyniku przekształcenia uzyska jedynie zmianę swojego statusu ze wspólnika spółki osobowej na wspólnika spółki kapitałowej, z którą to zmianą nie wiążą się żadne korzyści majątkowe dla Spółki.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym w Spółce nie powstanie przychód podatkowy w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Należy zatem stwierdzić, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Brak przychodu z tytułu objęcia udziałów.

Należy również wskazać, że po stronie Spółki nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…)”.

Jak wynika z treści przepisu przychodem może być nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, jeśli zaistnieją następujące przesłanki:

1.  udziały (akcje) zostaną objęte, oznacza to, że inne formy nabycia udziałów (akcji) nie są objęte dyspozycją przedmiotowego przepisu;
2.  w zamian za wkład niepieniężny, tj. musi zostać wniesiony aport w celu objęcia udziałów (akcji);
3.  wkład niepieniężny musi mieć postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ad. 1

W związku z powyższym, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „objęcia udziałów (akcji)”. W tym świetle zasadne jest odwołanie się do sposobu użycia tych pojęć w przepisach, z których się one wywodzą, tj. do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przede wszystkim należy więc wskazać, że w myśl art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, objęcie udziałów następuje w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego. Natomiast art. 260 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze środków spółki wskazuje, iż „nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia”. Z takiego brzmienia przepisów wynika, że objęcie udziałów jest związane z wniesieniem wkładu na pokrycie obejmowanych udziałów, natomiast w przypadku gdy udziały zostają „pokryte” ze środków własnych spółki, a więc bez konieczności wniesienia wkładów przez wspólników, ich objęcie nie jest wymagane. Innymi słowy, z takiego brzmienia przepisów można wywieść wniosek, że pojęcie „objęcia udziałów” nie dotyczy każdej formy uzyskania udziałów przez wspólników, lecz wyłącznie form uzyskania wymagających wniesienia wkładów na pokrycie udziałów.

W tym kontekście istotne jest brzmienie art. 564 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przekształcona (tu: spółka kapitałowa) wzywa wspólników do złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, nie wymagając wnoszenia jakichkolwiek wkładów. Takie brzmienie przepisu, w świetle powyższych uwag potwierdza, iż uzyskanie udziałów / akcji w spółce kapitałowej nie następuje w drodze objęcia udziałów / akcji, co wiązałoby się z koniecznością wnoszenia wkładów, lecz w drodze złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej na spółkę kapitałową, Spółka jako wspólnik spółki osobowej nie będzie obejmowała udziałów / akcji w spółce kapitałowej, gdyż stanie się jej wspólnikiem na mocy oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W konsekwencji, nie zaistnieje pierwsza przesłanka zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Warunki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą spełnione, gdyż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wiąże się z obowiązkiem wnoszenia jakichkolwiek wkładów przez wspólników spółki osobowej, którzy stają się wspólnikami spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej zostanie „przejęty” przez spółkę kapitałową, na mocy powoływanego już art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej. W tym świetle, nawet gdyby uznać, że uzyskanie przez wspólników spółki osobowej (tu: Spółkę) udziałów / akcji w spółce kapitałowej następuje w wyniku ich objęcia, to nie będzie spełniony drugi warunek zastosowania przedmiotowego przepisu, gdyż Spółka nie będzie wnosiła żadnego wkładu do spółki kapitałowej, a tym bardziej nie będzie wnosiła wkładu niepieniężnego.

Ad. 3

W świetle faktu, iż nie będzie występował przedmiot wkładu do spółki kapitałowej, ponieważ nie zaistnieje wnoszenie aportu do spółki kapitałowej, badanie charakteru wkładu jest niemożliwe. W konsekwencji, nie będzie spełniona również trzecia przesłanka zastosowania analizowanego przepisu.

Reasumując, należy stwierdzić, że żadna z trzech przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie spełniona. W konsekwencji, przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a co za tym idzie w Spółce, jako wspólnikowi spółki osobowej, nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów / akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Stanowiska organów podatkowych.

Finalnie należy również wskazać, że stanowisko Spółki w kwestii braku przychodu dla Spółki, w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową, znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Poniżej Wnioskodawca przedstawia dwa przykładowe pisma potwierdzające stanowisko Spółki:

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-194/09/MO, w którym czytamy m.in.: „Podsumowując, zdaniem Spółki przekształcenie spółki osobowej (SPK) w spółkę kapitałową według schematu przedstawionego w zdarzeniu przyszłym nie będzie powodowało powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki jako wspólnika SPK - spółki komandytowej (spółki przekształcanej). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”;
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-240/08-3/MS: „Mając na uwadze argumenty zaprezentowane powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywoła dla Spółki skutków w zakresie CIT (w szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). W konsekwencji w Spółce nie powstanie przychód dla celów CIT. W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.