Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-4/10-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-30
Teza: uznanie zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od kredytu na zakup gruntu poniesionych przez spółkę celową, za koszty uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty lub kapitalizacji
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; udział; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2009r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 30.12.2009r.), uzupełnionym w dniu 17.03.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od kredytu na zakup gruntu poniesionych przez spółkę celową, za koszty uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty lub kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od kredytu na zakup gruntu poniesionych przez spółkę celową, za koszty uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty lub kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Z uwagi na fakt, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, wnioskodawca, zgodnie z art. 5 ustawy pdop przychody i koszty pochodzące ze spółek celowych łączy z własnymi przychodami i kosztami proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Spółki, o których mowa wyżej są spółkami celowymi utworzonymi w celu realizacji konkretnego projektu deweloperskiego. Te projekty mają zróżnicowany charakter, np. budowa mieszkań na sprzedaż, budowa biurowca lub powierzchni komercyjnej lub projekty o charakterze mieszanym. W każdym przypadku celem spółek celowych jest sprzedanie projektu z zyskiem bądź to na etapie budowy bądź też zaraz po wybudowaniu.

Warunkiem niezbędnym do realizacji projektu deweloperskiego jest uzyskanie tytułu prawnego do gruntu na którym ma być realizowany ten projekt. Spółki celowe uzyskują tytuł prawny poprzez nabycie gruntu bądź przez użytkowanie wieczyste. Spółki celowe nie dysponując wystarczającymi środkami własnymi na zakup tytułu prawnego do gruntu korzystają z finansowania zewnętrznego w tym przede wszystkim z kredytów bankowych. Spółki ponoszą koszty odsetek od tych kredytów. W niektórych przypadkach spółki celowe płacą odsetki co miesiąc, w niektórych co kwartał, w innych - odsetki są kapitalizowane co miesiąc i zwiększają kwotę kredytu do zapłacenia. Spółki celowe nie zamierzają wykorzystywać zrealizowanych projektów deweloperskich do własnych potrzeb. Są one zainteresowane jak najszybszą sprzedażą, stąd też dla potrzeb bilansowych ponoszone nakłady, w tym koszty gruntów, są wykazywane jako element zapasów.

Wnioskodawca prowadzi rachunkowość i sporządza zarówno jednostkowe jak i skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Koszty odsetek od kredytów na zakup gruntów (przedmiot pytania w w/w wniosku) należą do kategorii kosztów finansowania zewnętrznego, uregulowanych w MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”. W MSR 23 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 przewidziano 2 rozwiązania - podstawowe polegające na ujmowaniu kosztów finansowania zewnętrznego jako koszty w okresie w którym je poniesiono, niezależnie od sposobu wykorzystania kredytu lub pożyczki. Wnioskodawca stosował dopuszczone przez MSR 23 alternatywne rozwiązanie polegające na aktywowaniu tych kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przypisać nabyciu, budowie lub wytworzeniu składnika aktywów. Warunkiem aktywowania tak określonych kosztów finansowania zewnętrznego, jako części kosztu wytworzenia składnika aktywów jest istnienie prawdopodobieństwa, że te aktywa przyniosą w przyszłości jednostce gospodarczej korzyści ekonomiczne. Poczynając od 1 stycznia 2009 roku MSR 23, jako podstawowe uznaje podejście polegające na aktywowaniu kosztów zewnętrznych o ile oczywiście są spełnione warunki prawdopodobieństwa uzyskania korzyści ekonomicznych.

Spółka zwraca uwagę na odrębność przepisów ustawy o rachunkowości i innych przepisów bilansowych (MSR, MSSF) od przepisów podatkowych. Ocena poprawności stosowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania powinna być dokonana wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że zamierza uczestniczyć w spółkach celowych o analogicznym charakterze również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytu poniesione przez spółki celowe stanowią koszt uzyskania przychodu u wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w spółce celowej na dzień zapłaty/kapitalizacji odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem wnioskodawcy zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytu inwestycyjnego na zakup gruntu poniesione przez spółki celowe stanowią koszt pośredni uzyskania przychodu u wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w spółce celowej, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień zapłaty/kapitalizacji odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. i ustawy pdop.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy pdop).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy pdop).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie).

Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy pdop do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, tj. wydatki ogólnoadministracyjne.

Spółki celowe realizują określone projekty inwestycyjne, a następnie dokonują ich sprzedaży. przychody i koszty związane z działalnością spółek celowych są rozliczane przez wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego udziału w każdej ze spółek celowych. W trakcie realizacji projektu deweloperskiego, i refinansującego związanego z prowadzoną inwestycją deweloperską wydatki, jakie spółki celowe ponoszą w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup gruntu, tj. zapłacone lub skapitalizowane odsetki w myśl art. 15 ust 1 ustawy pdop stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodów. Dotyczą one bowiem całokształtu działalności każdej ze spółek celowych oraz związane są z funkcjonowaniem każdej z tych spółek. Wydatki te mają zatem związek pośredni z uzyskiwanymi przychodami bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów spółek celowych a przez to przychodów wnioskodawcy.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2009.05.20 (nr ILPB3/423-167/0-3/MC), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/423-56/09/PS, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-1086/06-4/DG.

Również katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie przewiduje wyłączenia z kosztów analizowanych zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, zapłacone odsetki są uznawane za taki koszt.

Poza tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wynika wprost, że skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdzają w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPB3/423-494/09/MK Z DNIA 30 listopada 2009 r. ,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB5/423-495/09-2/PJ z dnia 6 października 2009 r. ,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPB3/423-757/09-4/DS z dnia 1 grudnia 2009 r. .

Reasumując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż odsetki od kredytów inwestycyjnych zaciągane przez spółki celowe na zakup gruntu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy (w proporcji do posiadanego udziału w spółce celowej), gdyż nie można im przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu wnioskodawca może zapłacone lub skapitalizowane odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy wyżej przytoczone kryteria aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego dla potrzeb rachunkowych nie są tożsame z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obecnym) — gdzie jest powiedziane, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (\`(...)\`) są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W szczególności — istnienie prawdopodobieństwa uzyskania korzyści ekonomicznych nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym a odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.