Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.509.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Interpretacja w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotem tworzącym.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotem tworzącym w odniesieniu do przepisów:

*   obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. – **jest nieprawidłowe**;

*   obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w części dotyczącej:
    *   udzielonego Wnioskodawcy poręczenia – **jest nieprawidłowe**;
    *   pozostałych transakcji wymienionych w opisie stanu faktycznego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotem tworzącym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, działającym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej jako: SP ZOZ). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i działa w oparciu m.in. o zapisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, zwanej dalej: u.d.l.). Celem statutowym Wnioskodawcy jest zapewnianie pacjentom ochrony zdrowia. Podmiotem tworzącym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 u.d.l. jest A. A. jest publiczną szkołą wyższą, posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.d.l. uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo spółki kapitałowej.

W związku z realizacją celu statutowego Wnioskodawca, na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje z A. następujących transakcji:

1.  udostępnianie uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych przez podmioty lecznicze utworzone lub prowadzone przez uczelnię (dalej jako: kształcenie w zawodach medycznych), wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych; udostępnienie mienia następuje na podstawie umowy użyczenia (bez wynagrodzenia);
2.  przekazywanie środków finansowych na dostosowanie powierzonych Wnioskodawcy jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (w tym pomieszczeń przeznaczonych do realizacji zajęć dydaktycznych, badań naukowych i prac rozwojowych);
3.  poręczenie przez A. (bez wynagrodzenia) zobowiązania z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez Bank kredytów.

Wartość transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z A. przekraczają kwoty określone w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: ustawa CIT) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca z tytułu powyższych transakcji dokonywanych z A. jest obowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzi obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r. dla transakcji opisanych w pkt a-c stanu faktycznego, ponieważ przeprowadzanie tych transakcji z podmiotem tworzącym służy realizacji ustawowego celu, w jakim utworzony został Wnioskodawca, a którym jest zapewnianie ochrony zdrowia oraz prowadzenie kształcenia w zawodach medycznych. Na gruncie art. 89 i 90 u.d.l. zawarcie umów, regulujących wykonanie przedmiotowych transakcji nie jest zależne od woli zainteresowanych podmiotów, bowiem konieczność ich dokonania wynika wprost z treści przedmiotowych regulacji.

Uzasadnienie stanowiska

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zagadnienie prawne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku istnienia powiązań pomiędzy A. oraz Wnioskodawcą, stosownie do przepisów art. 11 ust. 4 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r., było przedmiotem oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 12.09.2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.358.1.2019.SJ.

Zdaniem DKIS, podmiot tworzący, poprzez fakt, że tworzy SP ZOZ, powołuje kierownika, radę społeczną i – co wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej – ma wpływ na decyzję o zbyciu aktywów trwałych, zakupu, przyjęcia darowizny sprzętu medycznego, przekształcenie, likwidację, rozszerzenie oraz ograniczenie działalności Szpitali ze względu na fakt, że rada społeczna przekazuje podmiotowi tworzącemu jedynie opinię ww. sprawach (\`(...)\`), należy uznać za podmioty powiązane zarówno w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31.12.2018 r., jak również obowiązujących od 01.01.2019 r. Z powyższym stanowiskiem A. nie zgodził się i w dniu 11.10.2019 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jednakże nawet w przypadku uznania, iż A. i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) rozważyć należy, czy na podmiotach tych spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.

Następnie wyjaśnić należy, jaki jest charakter i pozycja ustrojowa samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Podmioty takie były tworzone na podstawie nieobowiązującej już ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, nr 14 poz. 89 ze zmianami), na podstawie decyzji podmiotu publicznego, w tym między innymi publicznej uczelni medycznej. Zgodnie z art. 35b ust. 1 tej ustawy, zakładowi opieki zdrowotnej utworzonemu przez uczelnię medyczną przysługiwał status podmiotu samodzielnego, posiadającego osobowość prawną i samodzielnie decydującego o sposobie prowadzenia działalności i gospodarowaniu środkami finansowymi oraz posiadanym majątkiem. Ustawodawca na gruncie art. 35c ust. 1 ustawy o ZOZ-ach wyraźnie wyłączył możliwość tworzenia przez uczelnie medyczne szpitali klinicznych w formie jednostki budżetowej lub instytucji gospodarki budżetowej, które zgodnie z nomenklaturą tej ustawy były nazywane PZOZ-ami (publicznymi zakładami opieki zdrowotnej). W przypadku szpitala klinicznego jedyną dopuszczalną formą działalności była działalność w formie organizacyjnej SP ZOZ (samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej). Było to powodowane koniecznością zapewnienia niezależności szpitala od jego podmiotu tworzącego. Celem tworzenia SP ZOZ-ów było przede wszystkim zapewnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli oraz racjonalnej organizacji opieki zdrowotnej. Ich funkcjonowanie miało zapewnić realizację prawa każdego człowieka do ochrony zdrowia, wyrażonego w art. 68 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78. poz. 483 ze zm), jak też obowiązku władz publicznych do zapewnienia obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, który wynika z art. 68 ust. 2 zd. 1 ustawy zasadniczej. Jak trafnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, właśnie działalność samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej ma umożliwiać realizację konstytucyjnego prawa do ochrony zdrowia oraz zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. To właśnie instytucjonalne formy wykonywania działalność leczniczej gwarantują dostęp do świadczeń zdrowotnych, tylko bowiem określone w ustawach podmioty mogą je wykonywać (R. Budzisz, Instytucjonalne formy wykonywania działalności leczniczej \[w:\] System Prawa Medycznego. Tom 1, Pojęcie, źródła i zakres prawa medycznego, red. E. Zielińska, red. nauk. R. Kubiak, L. Kubicki, wyd Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 382).

W aktualnym stanie prawnym samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej są na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 50a ust. 1 u.d.l. kwalifikowane jako podmioty lecznicze niebędące przedsiębiorcami. Większość dużych szpitali publicznych (w tym szpitali klinicznych) nadal jest prowadzona w formie SP ZOZ-ów.

Szczególną pozycję w systemie opieki zdrowotnej mają SP ZOZ-y kliniczne. Określenie „kliniczny” jest równoznaczne z określeniem „(…)” i może być stosowane wyłącznie wobec tych szpitali, dla których podmiotem tworzącym jest uczelnia medyczna. Określenie to wskazuje, że dany szpital realizuje nie tylko ustrojowe zadania państwa w zakresie zapewniania opieki zdrowotnej, ale także we współpracy z uczelnią medyczną prowadzi kształcenie w zawodach medycznych, realizując tym samym wynikający z art. 70 ustawy zasadniczej obowiązek władz publicznych do zapewnienia możliwości uzyskania wykształcenia. Należy przy tym podkreślić, że szpitale kliniczne kształcą nie tylko studentów kierunków medycznych, ale także prowadzą staże podyplomowe dla absolwentów tych kierunków i organizują dla nich szkolenia specjalizacyjne, uzyskując na ten cel finansowanie bezpośrednio ze środków budżetowych, których dysponentem jest Minister Zdrowia.

Reasumując, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, w tym Wnioskodawca, mają za zadanie realizować zadania ustawowe, w ramach określonych ściśle przez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Nie działają w celu osiągnięcia zysku zarówno dla siebie, jak też dla podmiotów tworzących. Przeciwnie, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, w szczególności publiczne szpitale, są często podmiotami zadłużonymi, zaś ich tworzenie i utrzymywanie nie ma na celu zapewnienia podmiotowi tworzącemu pozyskiwania środków finansowych z tytułu prowadzenia działalności leczniczej, lecz zabezpieczenie określonej populacji pod kątem zdrowotnym oraz umożliwienie prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych. Taka bowiem rola wynika z ich pozycji ustrojowej. Należy podkreślić, że realizowanie zadań z zakresu opieki zdrowotnej nie może być dokonywane bezpośrednio przez administrację publiczną, lecz musi odbywać się właśnie za pośrednictwem podmiotów utworzonych dla tego celu – w tym szpitali klinicznych.

Zaznaczyć należy, że większość środków finansowych, będących w dyspozycji publicznych szpitali jest uzyskiwana z tytułu realizacji kontraktu lub kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, w ramach którego rozliczane świadczenia zdrowotne, finansowane ze środków publicznych. Władza publiczna zapewnia bowiem realizacje prawa do opieki zdrowotnej właśnie poprzez zapewnianie finansowania udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a nie poprzez zapewnienie bezpośrednio tych świadczeń.

Zasilanie budżetu Wnioskodawcy nie następuje na podstawie transakcji z podmiotem tworzącym, lecz transfery finansowe, dokonywane są na podstawie zawieranej obligatoryjnie umowy o finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków NFZ.

A. jest uczelnią medyczną, finansowaną w przeważającej mierze z budżetu państwa. Posiadane przez A. środki mogą być przekazywane przez uczelnię medyczną tylko na ściśle określone zadania, w tym na kształcenie studentów.

Środki będące w dyspozycji A. są środkami publicznymi, zaś cele i sposób ich wydatkowania wynikają z obowiązujących przepisów. Celem działania uczelni medycznych nie jest generowanie zysku, lecz rozwój nauki i prowadzenie kształcenia. Z pozyskiwanych przychodów uczelnia publiczna ma jedynie finansować swoje ustawowe zadania. Nawet, jeżeli uczelnia publiczna prowadzi gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności podstawowej, to wynik finansowy takiej wyodrębnionej działalności gospodarczej jest częścią składową wyniku finansowego uczelni publicznej i musi zostać przeznaczony na jej cele statutowe. Zauważyć przy tym należy, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego od osób prawnych dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów – w części przeznaczonej na te cele. Co dodatkowo wskazuje na ich specyficzny charakter.

W żadnym razie uczelnie publiczne nie są uprawnione do osiągania na jakiejkolwiek podstawie zysku z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych przez szpitale kliniczne. Podstawą współdziałania między uczelnią medyczną a szpitalem klinicznym jest bowiem wyłącznie zapewnienie odpowiedniej bazy dydaktycznej na potrzeby kształcenia studentów.

Analizowana na gruncie niniejszego pisma relacja zachodzi zatem między dwoma podmiotami publicznymi – szpitalem i uczelnią medyczną – które są finansowane ze środków publicznych, w celu realizowania określonych ustawowo zadań. Podmioty te wykonują przy tym obowiązki władzy publicznej w zakresie zapewnienia opieki zdrowotnej i możliwości kształcenia.

W przypadku SP ZOZ-ów utworzonych przez ministra, centralny organ administracji rządowej, wojewodę lub jednostkę samorządu terytorialnego, art. 38 ust. 1 i 2 u.d.l. przewidują wprost, iż podmiot tworzący może nałożyć na nie obowiązek wykonania określonego zadania. W przypadku podmiotów leczniczych działających w tej formie organizacyjno-prawnej, które utworzone zostały przez uczelnie publiczne, ustawodawca od uprawnienia takiego odstąpił. Należy podkreślić, iż w celu przyjęcia takiego rozwiązania legislacyjnego nie należy upatrywać w odmiennej roli SP ZOZ-ów utworzonych przez uczelnie publiczne, lecz w szczególnej roli organów władzy publicznej, polegającej na nadzorowaniu wspomnianych na wstępie praw i obowiązków związanych z dostępem do systemu ochrony zdrowia, wynikających z konstytucji.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.d.l. podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (art. 89 ust. 2 u.d.l.). Natomiast uczelnia medyczna, stosownie do art. 90 u.d.l., jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Brzmienie powyższych przepisów koresponduje z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.), który stanowi, że: Zadaniem uczelni publicznej prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu albo w zakresie nauk weterynaryjnych może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej albo weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej albo przepisach o zakładach leczniczych dla zwierząt. Odpowiednik tej regulacji prawnej zawarty był wcześniej w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm, w ramach art. 13 ust. 3, który stanowił, że: Zadaniem uczelni medycznej lub podstawowej jednostki organizacyjnej uczelni działającej w dziedzinie nauk medycznych albo weterynaryjnych może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej albo weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej i przepisach o zakładach leczniczych dla zwierząt. W analizowanym wypadku należy wskazać, że na SP ZOZ-ach utworzonych lub prowadzonych przez uczelnie medyczne, spoczywa ustawowy obowiązek udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1 u.d.l.), realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 pkt 2 u.d.l.), a także wskazany explicite w art. 89 ust. 1 u.d.l. obowiązek realizacji zadań polegających na kształceniu w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Obowiązki te należy uznać za wynikające w sposób bezpośredni z profilu kształcenia realizowanego przez uczelnie medyczne, które ze względu na specyfikę prowadzonego nauczania, muszą mieć zapewniony ustawowy dostęp do możliwości praktycznego nauczania zawodów medycznych, dostępnej w podmiotach udzielających świadczeń zdrowotnych. W analizowanym wypadku mamy więc do czynienia z regulacją prawną służącą realizacji ustawowych obowiązków, wynikających ze specyfiki prowadzonej przez te podmioty działalności (naukowej i kształceniowej w odniesieniu do uczelni medycznej, oraz polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w odniesieniu do SP ZOZ-ów). Należy zwrócić uwagę, że w przypadku realizacji zadań wynikających z art. 89 i 90 u.d.l. podmioty nie mogą kierować się zasadami konkurencji wolnorynkowej, w tym dowolnego wyboru kontrahentów. W tym procesie szczególne znaczenie mają bowiem odpowiednie akty prawne i główny cel działalności tych podmiotów, tj. ochrona zdrowia.

Umowa o udostępnianie przez szpital kliniczny na rzecz uczelni medycznej jego jednostek organizacyjnych (oddziałów szpitalnych, pracowni, laboratoriów itd.) niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach, wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych jest umową użyczenia. Ma ona na celu zapewnienie prawidłowego realizowania opisanych powyżej obowiązków ustawowych przez jej strony i nie prowadzi do generowania zysków dla którejkolwiek z nich.

Podkreślić należy, że o ile w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym nie jest uczelnia medyczna, nie istnieje prawny obowiązek podejmowania z taką uczelnią współpracy i zawierania z nią umowy, o tyle Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia takiej współpracy z A.

Przepisy zobowiązujące Wnioskodawcę do współpracy z A. określają w sposób ogólny przedmiot, zakres i charakter tej współpracy. Szczegółowe uregulowanie sposobu realizacji ustawowego obowiązku współpracy pozostawiono szpitalom klinicznym i uczelniom medycznym. Odnosząc się do specyfiki relacji stron wskazać należy, że umowa udostępnienia jednostek organizacyjnych szpitali klinicznych (oddziałów szpitalnych, pracowni, laboratoriów itd.) na rzecz uczelni medycznej ma w odniesieniu do ich zobowiązań charakter jedynie porządkujący. Przedmiot, zakres i charakter zobowiązań stron jest bowiem uregulowany explicite w regulacjach ustawy o działalności leczniczej. Przepis art. 90 u.d.l. przewiduje stanowczo, że uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Jak trafnie podnosi się w literaturze przedmiotu, analizowana umowa jest z zasady umową o charakterze odpłatnym, a nie darmowym. Co więcej, nie ma jakichkolwiek przesłanek prawnych, aby podmiot leczniczy miał ponosić straty finansowe na tego typu współpracy (czy to obowiązkowej, czy dobrowolnej) (Tomasz Rek, Komentarz do art. 89, wyd. III, Wolters Kluwer Polska, 2019). W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że essentialia negotii analizowanej umowy znajdują swe źródło w przepisach ustawy i nie mogą być dowolnie modyfikowane przez jej strony. Zadaniem stron było jedynie doprecyzowanie i uporządkowanie ich obowiązków, nie zaś tworzenie nowych zobowiązań.

Osiąganie korzyści ekonomicznych na gruncie analizowanej umowy jest zatem wyłączone, a to ze względu na sam jej cel. Jej odpłatny charakter nie ma bowiem na celu pozyskiwania przez którąkolwiek ze stron zysków, a jedynie zwrot przez uczelnię medyczną na rzecz szpitala klinicznego kosztów prowadzonej w nim działalności w zakresie kształcenia w zawodach medycznych.

Mając na uwadze obowiązek współpracy między uczelnią medyczną a szpitalem klinicznym, nałożony przez ustawodawcę na podstawie art. 89 i 90 u.d.l., A. i Wnioskodawca zawarli również umowę o przekazanie Wnioskodawcy przez jego podmiot tworzący środków finansowych na dostosowanie powierzonego Wnioskodawcy mienia do realizacji jego zadań w zakresie zapewnienia bazy dydaktycznej dla A. W tym celu Wnioskodawca zawierał umowy z podmiotami wykonującymi prace adaptacyjne (zwanymi dalej podwykonawcami). Zaznaczyć należy, że umowy z podwykonawcami dokonującymi remontu mienia, powierzonego Wnioskodawcy przez A., zawierano w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1843), który umożliwia składanie ofert przez wszystkich zainteresowanych przetargiem. Nie ma możliwości ustalania warunków umowy pomiędzy stronami przed otwarciem ofert. Wykonawca spełniający wszystkie warunki do udziału w postępowaniu oraz przedstawiający najlepszą ofertę zawiera umowę z Zamawiającym. Niedozwolone jest prowadzenie negocjacji dotyczących złożonej oferty pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym oraz dokonywanie jakichkolwiek zmian w jej treści. W związku z powyższym Wnioskodawca wybierał podwykonawcę na podstawie wyników przetargu. Decyzja Wnioskodawcy była niezależna, a podmiot tworzący nie mógł w jakikolwiek sposób na nią wpłynąć.

Wskazać należy, że choć SP ZOZ na zasadzie art. 54 ust. 1 u.d.l. gospodaruje samodzielnie posiadanym mieniem, to jednak mienie to stanowi co do zasady własność A., i zostało powierzone szpitalowi klinicznemu w celu realizowania jego zadań ustawowych i statutowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, podmiot tworzący powinien zapewnić samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej taki majątek, aby mógł on realizować zadania ustawowe i statutowe (Maciej Dercz, Komentarz do art. 54, wyd. III. Wolters Kluwer Polska, 2019). Ponownie podkreślenia wymaga, iż przyczyną przekazania szpitalowi klinicznemu określonego majątku było wykonanie obowiązku ustawowego.

W zakresie prowadzonej działalności leczniczej SP ZOZ powinien samodzielnie gospodarować tym majątkiem i finansować jego bieżące naprawy i remonty, wykorzystując na ten cel środki finansowe, które pochodzą od Narodowego Funduszu Zdrowia lub z innych źródeł. W tym zakresie bowiem Wnioskodawca, jako SP ZOZ realizuje zadania własne, polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Obowiązek taki nie rozciąga się jednak na finansowanie napraw i remontów, które nie mają na celu poprawy procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Jeżeli określona naprawa lub remont ma służyć przede wszystkim A., jako podmiotowi tworzącemu, brak jest podstaw do tego, aby Wnioskodawca finansował je ze środków własnych. Jeżeli konieczność przystosowania określonych pomieszczeń do celów prowadzenia działalności dydaktycznej w połączeniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynika z potrzeby A. wówczas to ten ostatni podmiot powinien zapewnić Wnioskodawcy środki finansowe na realizację inwestycji. Powyższe znajduje swe źródło przede wszystkim w dyspozycji wzmiankowanego wcześniej art. 90 u.d.l., nakazującego uczelni medycznej zapewnić szpitalowi klinicznemu finansowanie, które będzie odpowiednie dla celu realizowania zadań polegających na prowadzeniu kształcenia w zawodach medycznych. Prowadzenie dydaktyki nie jest bowiem celem własnym szpitala klinicznego, lecz właśnie uczelni medycznej. Nie można przy tym pominąć okoliczności, iż w rzeczywistości A. nie tyle dokonuje nakładów finansowych na majątek innego podmiotu, lecz na majątek własny, który został temu innemu podmiotowi przekazany do używania.

W celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności, tj. zakupu środków i materiałów medycznych (w tym: leków, odczynników chemicznych, materiałów jednorazowych, sprzętu medycznego, itp.) Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę kredytu obrotowego nieodnawialnego w rachunku kredytowym. Zobowiązania z tytułu umowy zostały zabezpieczone poręczeniami udzielonymi przez A. Na mocy udzielonych poręczeń poręczyciele stali się solidarnie odpowiedzialni za zaciągnięte zobowiązania Wnioskodawcy. W umowie przewidziano, że jeśli A. będzie zobowiązany do realizacji jednego z obowiązków o których mowa w art. 59 ust. 2 u.d.l. i podejmie decyzję o pokryciu straty zgodnie z pkt 1 ww. przepisu, wówczas Wnioskodawca zobowiązuje się do wykorzystania środków finansowych uzyskanych od A. z tytułu obowiązku o którym mowa w art. 59 ust. 2 pkt 1 w pierwszej kolejności na pokrycie zobowiązania wobec banku. Ww. zabezpieczenia, tj. poręczenia cywilne, udzielone zostały nieodpłatnie. Wnioskodawca nie był zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz poręczycieli.

Uznać należy, że poręczenie udzielone przez A. Wnioskodawcy służyło realizacji podstawowej działalności Wnioskodawcy, jakim jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Należy ponownie podkreślić, że działalność samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie jest nastawiona na generowanie zysków, a przeciwnie – z reguły generuje straty. Brak rentowności nie uprawnia jednak Wnioskodawcy (ani żadnego innego SP ZOZ-u) do zaprzestania prowadzenia działalności leczniczej. Dotyczy to nawet przypadków, gdy dany SP ZOZ staje się niewypłacalny, jak bowiem wynika z treści art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 2019 roku, poz. 498 ze zmianami) nie można ogłosić upadłości samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Poza rozważaniami pozostawić należy skutki likwidacji dużego, publicznego szpitala klinicznego dla pacjentów oraz dla procesu kształcenia kadry medycznej.

Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do bieżącego, nieprzerwanego świadczenia pomocy medycznej na rzecz pacjentów, także w przypadkach, gdy finansowanie pozyskiwane od płatnika (Narodowego Funduszu Zdrowia) jest niewystarczające dla wypełnienia tych obowiązków. Wskazać należy przy tym, że choć stosownie do treści art. 59 ust. 1 u.d.l. SP ZOZ samodzielnie pokrywa powstałe w toku jego działalności straty, to jednak na zasadzie ust. 2 tego przepisu, jeżeli wykazana przez SP ZOZ strata netto za rok obrotowy nie może być pokryta z posiadanych przez niego środków oraz po dodaniu kosztów amortyzacji ma wartość ujemną, to podmiot tworzący jest zobowiązany pokryć ją ze środków własnych albo podjąć uchwałę o likwidacji podmiotu leczniczego. Udzielenie przez A. poręczenia kredytu, który został udzielony Wnioskodawcy przez Bank miało na celu zapewnienie podmiotowi leczniczemu płynności finansowej. Należy stanowczo podkreślić, że o ile podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego albo organami administracji rządowej posiadają środki budżetowe na pokrywanie strat samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, o tyle nie posiada takich środków uczelnia medyczna. Jak wskazano wcześniej, A. posiada określone źródła finansowania i może wydatkować posiadane środki finansowe wyłącznie w celu i zakresie niezbędnym do realizowania zadań ustawowych i statutowych.

W zakresie przychodów z budżetu państwa, stanowiących przeważające źródło przychodów uczelni medycznej (A.), może ona pokrywać koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby. Do kosztów działalności uczelni medycznej nie wliczają się jednak koszty funkcjonowania szpitali klinicznych, w zakresie wykraczającym ponad omawiany wcześniej obowiązek finansowania realizacji zadań dydaktycznych. Oznacza to, że A. na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zmianami) nie ma możliwości swobodnego finansowania działalności leczniczej szpitali klinicznych, lecz jedynie refinansowania kosztów prowadzonego w nich kształcenia. Tym samym, A. nie posiada środków budżetowych na finansowanie znacznego zadłużenia szpitali klinicznych. Zadłużenia te nie wynikają przy tym z faktu prowadzenia w szpitalach klinicznych działalności dydaktycznej, lecz z braku wystarczającego finansowania udzielanych w nich świadczeń zdrowotnych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Na problem niewystarczającego finansowania publicznych szpitali przez publicznego płatnika (NFZ) wskazał przy tym dobitnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2019 roku, sygn. akt K 4/17, w którym Trybunał ocenił, że istniejący system finansowania świadczeń zdrowotnych jest nieefektywny i nieprawidłowy. Nie sposób uznawać, że uczelnia medyczna powinna ponosić odpowiedzialność za takie ukształtowanie systemu.

W celu polepszenia płynności finansowej Wnioskodawcy, konieczne było zatem zaciągnięcie kredytu w Banku. Przyznanie tego kredytu było natomiast uzależnione od udzielenia przez A. poręczenia. Alternatywnie, uczelnia mogła próbować pokryć ujemny wynik finansowy Wnioskodawcy (na co jednak nie ma środków) albo zlikwidować go (co stałoby w sprzeczności z celami jej działania i naruszałoby interesy pacjentów). W rzeczywistości zatem, poręczenie miało służyć wyłącznie zapewnieniu nieprzerwanej działalności Wnioskodawcy oraz realizacji ustawowych zadań zarówno uczelni medycznej jak też szpitala klinicznego.

W powyższej sprawie podkreślić należy specyficzny charakter podmiotów opisanych w stanie faktycznym, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Ustawodawca w ustawie CIT, przewidział dla takich podmiotów zwolnienia przedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia – w części przeznaczonej na te cele. Podatnicy mają prawo do powyższych zwolnień, jeżeli przeznaczą dochody na wymagane cele oraz bez względu na termin wydatkują je na te cele. Przez cele wskazane w ustawie rozumie się również nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz przeznaczonych na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów art. 17 ust. 1b ustawy CIT). Powyższe dodatkowo potwierdza brak możliwości zastosowania przepisów ustawy CIT dotyczących obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej do transakcji między takimi podmiotami.

Intencją ustawodawcy było, aby przepisy dotyczące stosowania cen transferowych przez podmioty powiązane, zapobiegały przerzucaniu dochodów pomiędzy kontrahentami powiązanymi. Wszelkie transakcje między takimi podmiotami mają być w świetle przepisów zgodnie z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Mając na względzie wykładnię celowościową przepisów ustawy CIT dotyczącą podmiotów powiązanych, należałoby zatem wykluczyć transakcje zawierane pomiędzy A. a Wnioskodawcą, bowiem działania oraz funkcjonowanie tych podmiotów są oparte na ustawach i służą realizacji zadań w zakresie ochrony zdrowia publicznego. Zatem badanie rynkowych warunków transakcji jest w tym przypadku niezasadne. Funkcjonowanie podmiotów gospodarczych na rynku jest odmienne od działań do których obowiązane są podmioty działające w zakresie ochrony zdrowia. Celem ich bowiem jest zapewnienie obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, a nie osiąganie zysku, czy zdobywanie konkurencyjności rynkowej Analizując istniejące relacje między podmiotami, ich specyficzny charakter oraz cel działalności, jakim jest ochrona zdrowia publicznego, uznać należy, że transakcje zawierane między tymi podmiotami opisane w pkt a-c stanu faktycznego nie spełniają dyspozycji regulacji prawnej określonej w art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r. A. i Wnioskodawca nie dążą do osiągnięcia korzyści ekonomicznych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy do transakcji z podmiotem tworzącym, które zostały opisane w pkt a-c stanu faktycznego i które były uzasadnione z uwagi na ustawowy cel istnienia i ustrojową pozycję stron, nie znajdzie zastosowania art. 9a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku** obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotem tworzącym w odniesieniu do przepisów:

*   obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. – **jest nieprawidłowe**;

*   obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w części dotyczącej:
    *   udzielonego Wnioskodawcy poręczenia – **jest nieprawidłowe**;
    *   pozostałych transakcji wymienionych w opisie stanu faktycznego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólne przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Ustawodawca w art. 9a ust. 2, 3b, 3c, 3d i 3e updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. zawarł wyłączenia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 2e ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń objętych decyzją w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Na podstawie art. 9a ust. 3b updop obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji między grupą producentów wolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. poz. 983, z późn. zm.), a jej członkami dotyczących:

1.  odpłatnego zbycia na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy;
2.  odpłatnego zbycia przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w pkt 1, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie ma również zastosowania do transakcji między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz. U. z 2016 r. poz. 58, z 2017 r. poz. 624 i 1503 oraz z 2018 r. poz. 650), a jej członkami, dotyczących:

1.  odpłatnego zbycia na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji;
2.  odpłatnego zbycia przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków, towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w pkt 1, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją (art. 9a ust. 3c updop).

W myśl art. 9a ust. 3d ww. ustawy, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 3e updop, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, dla którego podmiotem tworzącym jest A. Podmioty te dokonują ze sobą następujących transakcji:

*   udostępnianie uczelni jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych wraz z obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację badań dydaktycznych i badawczych – udostępnienie następuje na podstawie umowy użyczenia (bez wynagrodzenia);

*   przekazywanie środków finansowych na dostosowanie powierzonych Wnioskodawcy jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych;

*   poręczenie przez uczelnię (bez wynagrodzenia) zobowiązania z tytułu udzielonych Wnioskodawcy kredytów.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że wartość transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z uczelnią przekracza kwoty określone w art. 9a updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11k updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie zawiera definicji transakcji, dlatego też w celu wyjaśnienia pojęcia należy odnieść się do wykładni gramatyczno-słownikowej.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. Zauważyć jednak należy, że pojęcie „transakcji” z art. 9a ust. 1 updop ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Wskazuje się mianowicie przy rekonstrukcji jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV w Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el, znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w ramach analizowania pojęcia transakcji należy posługiwać się jak najszerszą definicją, zgodnie z którą za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem ustnym do wyroku NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13: „transakcje mające charakter umów transferu dóbr, pieniędzy i innych wartości należy uznać za transakcje, o których mowa w art. 9a updop”.

Stosując termin „transakcja” w znaczeniu updop, należy również brać pod uwagę cel, w jakim wprowadzono przepisy o dokumentacji podatkowej. Jest nim określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi bądź też ich brak, stosowane przez podmioty powiązane, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi (zgodnie z zasadą arm’s length), tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym, zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie oceny rozliczenia usług pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zatem, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji przez organy podatkowe nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji z podmiotami powiązanymi (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych z tytułu transakcji opisanych w stanie faktycznym, tj.:

1.  udostępniania uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych przez podmioty lecznicze utworzone lub prowadzone przez uczelnię (dalej jako: kształcenie w zawodach medycznych), wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych; udostępnienie mienia następuje na podstawie umowy użyczenia (bez wynagrodzenia);
2.  przekazywania środków finansowych na dostosowanie powierzonych Wnioskodawcy jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (w tym pomieszczeń przeznaczonych do realizacji zajęć dydaktycznych, badań naukowych i prac rozwojowych);
3.  poręczenia przez A. (bez wynagrodzenia) zobowiązania z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez Bank kredytów.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że wartość transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z A. przekracza kwoty określone w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: ustawa CIT) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. i art. 11k ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzi obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych z uczelnią zarówno w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., jak i tych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Swoją argumentację Wnioskodawca opiera o fakt, że przeprowadzanie tych transakcji z podmiotem tworzącym służy realizacji ustawowego celu, w jakim został utworzony Wnioskodawca – ochrony zdrowia i prowadzenie kształcenia w zawodach medycznych.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, co do zasady, podmioty powiązane będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązane są do sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji, których wartość przekracza progi dokumentacyjne określone odpowiednio w przepisach art. 9a ust. 1d i 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11k ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Ustawodawca przewidział przy tym liczne możliwości zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Żadne z tych zwolnień nie ma jednak zastosowania do transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem tworzącym (uczelnią).

Z powoływanej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska własnego ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190; dalej: „u.d.l.”) wynika, że podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (art. 89 ust. 1 u.d.l.). Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.d.l., podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych. Natomiast uczelnia medyczna, stosownie do art. 90 u.d.l., jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, przepisy zobowiązujące Wnioskodawcę do współpracy z A. określają w sposób ogólny przedmiot, zakres i charakter tej współpracy, natomiast szczegółowe uregulowanie sposobu realizacji ustawowego obowiązku współpracy pozostawiono szpitalom klinicznym i uczelniom medycznym.

Biorąc pod uwagę treść przepisów dotyczących obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, należy zaznaczyć, że przepisy te nie przewidują zwolnienia z tego obowiązku ani podmiotowego (dla uczelni medycznych oraz szpitali klinicznych), ani też przedmiotowego (dla transakcji zawieranych pomiędzy uczelniami medycznymi a szpitalami klinicznymi czy też dla transakcji pomiędzy podmiotami, których działalność jest w sposób ogólny uregulowana w innych ustawach, w tym ustawie o działalności leczniczej).

W szczególności, odnosząc się do treści przepisów dotyczących cen transferowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należy stwierdzić, że uczelnia oraz szpital nie realizują transakcji:

*   pomiędzy grupą producentów rolnych a jej członkami,
*   pomiędzy wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw a jej członkami,
*   których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych (ustawa o działalności leczniczej w sposób ogólny określa obowiązek i zasady współpracy pomiędzy uczelniami medycznymi oraz szpitalami, dla których uczelnie są podmiotami tworzącymi. Z przepisów tej ustawy nie wynikają ceny, jakie mają być stosowane dla transakcji pomiędzy tymi podmiotami);
*   dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi.

Nie ma zatem podstaw do zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a uczelnią medyczną na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r.

Również samo zwolnienie dochodów z opodatkowania nie może wpłynąć na obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w pierwszej kolejności należy ustalić dochód na podstawie sumy przychodów oraz kosztów ich uzyskania w poszczególnych źródłach przychodów, a następnie pomniejszyć go o przysługujące podatnikowi odliczenia i pomniejszenia (np. o stratę z lat ubiegłych, dochody wolne). Zatem finansowanie uzyskane przez podmioty, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, ma wpływ na wysokość dochodu, w tym dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Działania dot. działalności statutowej mają wpływ na dochód, ponieważ obniżają one wysokość dochodu do opodatkowania.

Natomiast sam charakter zdarzeń powodujący trudności z określeniem, czy wartość transakcji została ustalona w wysokości rynkowej czy też brak możliwości dokonywania transakcji z innym podmiotem, nie może być podstawą do odstąpienia od sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Takie stanowisko potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r., sygn. II FSK 4000/13: „Zwolnienie podatkowe nie wyłącza zatem generalnie objętych nim zdarzeń i podmiotów z zakresu działania ustawy podatkowej, a tylko taki zapis mógłby stanowić podstawę odstąpienia od obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należało uznać za nieprawidłowe.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 11k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie natomiast z art. 11k ust. 2 updop, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. przewiduje również zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Przesłanki do zastosowania zwolnienia znajdują się w art. 11n updop.

I tak, zgodnie z przywołanym przepisem, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej;
2.  14 objętych uprzednim porozumieniem cenowym w okresie, którego dotyczy to porozumienie;
3.  których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
4.  między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
5.  w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
6.  w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53);
7.  realizowanych między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,
    2.  przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
8.  realizowanych między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1131 i 1633), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji,
    2.  przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
9.  polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska.

Art. 11n updop przewiduje zwolnienia dla polskich podmiotów niekorzystających ze zwolnienia w art. 6 (zwolnienia podmiotowego), niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a oraz nieponoszących w danym roku straty podatkowej. Ustawodawca nie przewidział więc zwolnienia dla podmiotów, których działania są oparte na ustawach i służą realizacji zadań w zakresie ochrony zdrowia publicznego.

W pierwszej kolejności, aby stwierdzić, czy podmioty powiązane mają obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, należy odnieść się do definicji transakcji kontrolowanej (art. 11a ust. 1 pkt 6 updop), która oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na podstawie art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalić ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dokumentowaniu podlegają transakcje kontrolowane, mające charakter gospodarczy (art. 11a ust. 1 pkt 6 updop). W raporcie z konsultacji publicznych do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (projekt z 15 lipca 2018 r.) w kontekście doprecyzowania zwolnienia z obowiązku przygotowania dokumentacji transakcji typu: darowizna, dotacja, czy dywidenda, Ministerstwo Finansów wskazało, iż „przedstawione czynności nie podlegają co do zasady obowiązkowi dokumentacyjnemu na podstawie innych przepisów”.

A zatem transakcje polegające na:

*   udostępnieniu przez Wnioskodawcę uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych;

*   przekazywaniu środków finansowych na dostosowanie powierzonych Wnioskodawcy jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (w tym pomieszczeń przeznaczonych do realizacji zajęć dydaktycznych, badań naukowych i prac rozwojowych

– jako działania czynione w celu realizacji zadań nałożonych na podstawie ustawy o działalności leczniczej, pozbawione gospodarczego charakteru – nie powinny podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Gospodarczy charakter ma jednak transakcja poręczenia przez A. zobowiązania z tytułu otrzymanych przez Wnioskodawcę kredytów. Udzielanie poręczenia nie jest obowiązkiem nałożonym na A. przez ustawę o działalności leczniczej.

Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych obejmuje sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Co ważne sporządzenie, badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku nieodpłatnej transakcji poręczenia) przez organy podatkowe lub organ kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również takich elementów pożyczki jak jej wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacja ryzyka etc. Dopiero tak uzyskany, pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji.

Nie ma zatem wątpliwości, że za transakcję o charakterze gospodarczym – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy uznać udzielenie poręczenia przez A. zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując powyższe rozważania dotyczące treści przepisów dotyczących cen transferowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych z tytułu transakcji opisanych w punktach a i b stanu faktycznego. Są to bowiem transakcje niemające charakteru gospodarczego. Obowiązek dokumentacyjny wystąpi jednak w odniesieniu do transakcji opisanej w punkcie c stanu faktycznego, tj. w odniesieniu do poręczenia przez A. zobowiązania z tytułu zaciągniętych przez Wnioskodawcę kredytów.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie zachodzi obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a A. jest zatem prawidłowe w części dotyczącej transakcji:

*   udostępniania uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych przez podmioty lecznicze utworzone lub prowadzone przez uczelnię (dalej jako: kształcenie w zawodach medycznych), wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych; udostępnienie mienia następuje na podstawie umowy użyczenia (bez wynagrodzenia);

*   przekazywania środków finansowych na dostosowanie powierzonych Wnioskodawcy jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (w tym pomieszczeń przeznaczonych do realizacji zajęć dydaktycznych, badań naukowych i prac rozwojowych).

W pozostałej części, tj. w zakresie dotyczącym obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych do poręczeń zobowiązań z tytułu zaciągniętych przez Wnioskodawcę kredytów, które to poręczenia zostały udzielone przez A., stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.