Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.24.2020.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-12
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w części na potrzeby działalności gospodarczej, zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w części na potrzeby własne.
Słowa kluczowe: działki; grunty; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w części na potrzeby działalności gospodarczej – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w części na potrzeby własne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z zapisami art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca posiada interes prawny w ustaleniu konsekwencji podatkowych planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście Wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy planowana sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów usług, czy też podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zlokalizowanej na terenie Gminy X, w miejscowości Y, przy ul. (…), stanowiącej działkę nr 1, zabudowanej budynkiem.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A NIP: (…); REGON: (…).

Działka gruntu nr 1, o powierzchni (…) m kw., położona jest w obrębie ewidencyjnym (…).

Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy (…) w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Działka ta jest zabudowana budynkiem o powierzchni (…) m2.

Wnioskodawca nabył prawo własności działki gruntu nr 1 wraz z prawem własności wyżej wymienionego budynku, jako osoba fizyczna poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w dniu (…) r., na podstawie Postanowienia o przybiciu wydanego przez Sąd Rejonowy w (…), w sprawie o sygn. akt (…). W tamtym czasie budynek był w stanie surowym zamkniętym. Wnioskodawca wykańczał budynek jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, sposobem gospodarczym (bez prawa do odliczenia podatku naliczonego). Od roku 1996 budynek częściowo został przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i był w ten sposób wykorzystywany aż do maja 2017 r.

Budowa budynku była zakończona i zgłoszona do właściwego organu, co dokumentuje potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia do użytkowania obiektu budowlanego wydane przez Wójta Gminy X z (…) r. (…). Ujawnienie budynku na mapach w ewidencji gruntów budynków oraz w księdze wieczystej jednakże nie nastąpiło, a Wnioskodawca w chwili obecnej prowadzi działania mające na celu uregulowanie tego stanu.

Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz prac wykonanych sposobem gospodarczym przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, które to wydatki (poniesione bez prawa do odliczenia podatku naliczonego) łącznie nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, brak jest jednakże dokumentacji potwierdzającej dokładną ich wartość. Wnioskodawca ponosił jednakże koszty bieżących remontów i konserwacji budynku (nie stanowiących jego ulepszeń, a jedynie zachowanie stanu niepogorszonego), np. malowania, uszczelnień dachu, napraw rynien, które to wydatki, przez cały okres użytkowania obiektu, łącznie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, brak jest jednakże dokumentacji potwierdzającej dokładną ich wartość.

W okresie od nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę do chwili obecnej nieruchomość nie była wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich, a jedynie wykorzystywana w części na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w okresie od roku 1996 do maja roku 2017, a w pozostałej części na potrzeby własne Wnioskodawcy jako osoby fizycznej (przechowywanie rzeczy prywatnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa nieruchomości (sprzedaż) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz/lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dostawa nieruchomości (sprzedaż) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W przypadku nieruchomości zabudowanych o sposobie opodatkowania całej transakcji decydują zasady przyjęte dla budynku. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z komentarzami do ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto, że obiekt budowlany jest towarem głównym, a grunt jego częścią składową, tak więc grunt dzieli los podatkowy budynku na nim stojącego, a przedmiotem dostawy jest budynek wraz z działką gruntu na niej posadowionej, pod warunkiem istnienia trwałego związku budynku z gruntem. Stawka podatku właściwa dla budynku determinuje również stawkę właściwą dla zbycia prawa własności działki gruntu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „budynku”. Z tego względu należy posłużyć się przepisami ustawy Prawo Budowlane. Zgodnie z tą ustawą na pojęcie obiekt budowlany składają się trzy kategorie:

1.  budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez „budynek” Prawo Budowlane nakazuje rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowy budynek o powierzchni (…) m2 posadowiony na działce nr 1 stanowi budynek w rozumieniu Prawa Budowlanego jako obiekt zamknięty posiadający ściany, fundament i dach, czym spełnia powołaną powyżej definicję budynku.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że w kwestii pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, przepis art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi (od 1 września 2019 r.), że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu

*   rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawodawca w znowelizowanym brzmieniu przepisu, nie uzależnia pierwszego zasiedlenia, od oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Uszczegółowił również ten przepis. Poprzez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania nie tylko pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale również oddanie do użytkowania na potrzeby własne.

Mając na uwadze powyższy stan sprawy, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że planowana odpłatna dostawa nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanej przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia na skutek zajęcia i długotrwałego wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej (do momentu jej zaprzestania w maju 2017 r., minął okres dłuższy niż dwa lata od jej rozpoczęcia w roku 1996).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w części na potrzeby działalności gospodarczej – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w części na potrzeby własne – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunt, jak i budynek/budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zainteresowany nabył prawo własności działki gruntu nr 1 wraz z prawem własności wyżej wymienionego budynku, jako osoba fizyczna poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W tamtym czasie budynek był w stanie surowym zamkniętym. Wnioskodawca wykańczał budynek jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, sposobem gospodarczym (bez prawa do odliczenia podatku naliczonego). Od roku 1996 budynek częściowo został przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i był w ten sposób wykorzystywany aż do maja 2017 r.

Budowa budynku była zakończona i zgłoszona do właściwego organu, co dokumentuje Potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia do użytkowania obiektu budowlanego. Ujawnienie budynku na mapach w ewidencji gruntów budynków oraz w księdze wieczystej jednakże nie nastąpiło, a Wnioskodawca w chwili obecnej prowadzi działania mające na celu uregulowanie tego stanu.

Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz prac wykonanych sposobem gospodarczym przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, które to wydatki (poniesione bez prawa do odliczenia podatku naliczonego) łącznie nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, brak jest jednakże dokumentacji potwierdzającej dokładną ich wartość. Wnioskodawca ponosił jednakże koszty bieżących remontów i konserwacji budynku (nie stanowiących jego ulepszeń, a jedynie zachowanie stanu niepogorszonego), np. malowania, uszczelnień dachu, napraw rynien, które to wydatki, przez cały okres użytkowania obiektu, łącznie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, brak jest jednakże dokumentacji potwierdzającej dokładną ich wartość.

W okresie od nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę do chwili obecnej nieruchomość nie była wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich, a jedynie wykorzystywana w części na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy w okresie od roku 1996 do maja roku 2017, a w pozostałej części na potrzeby własne Wnioskodawcy jako osoby fizycznej (przechowywanie rzeczy prywatnych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.

W celu ustalenia, czy dostawa nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w związku z tą czynnością.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, polegającej na wykorzystaniu towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany w części wykorzystywał nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w pozostałej części Zainteresowany wykorzystywał nieruchomość na własne potrzeby jako osoba fizyczna (przechowywanie rzeczy prywatnych). Zatem ta część nieruchomości nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że część nieruchomości wykorzystywana na cele działalności gospodarczej nie stanowi majątku osobistego w rozumieniu powołanego uprzednio art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym sprzedaż tej części ww. nieruchomości nie będzie stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym, ale dotyczyć będzie nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca w związku ze sprzedażą ww. części nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Natomiast sprzedaż części nieruchomości, która była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele prywatne (przechowywanie rzeczy prywatnych) będzie stanowić sprzedaż majątku prywatnego. Tym samym, w stosunku do sprzedaży ww. części nieruchomości Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem dostawa przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości, w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z kolei dostawa części nieruchomości wykorzystywanej na cele prywatne nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu ustalenia, czy w tej części, w której nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa części budynku posadowionego na działce, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku ta część budynku była używana na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy od roku 1996 (miało miejsce pierwsze zasiedlenie), a od pierwszego zasiedlenia tej części budynku do dnia planowanej sprzedaży minęły ponad 2 lata. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, tylko na bieżące remonty. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – nie ponosił On wydatków na ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosił jednakże koszty bieżących remontów i konserwacji budynku (nie stanowiących jego ulepszeń, a jedynie zachowanie stanu niepogorszonego), np. malowania, uszczelnień dachu, napraw rynien, które to wydatki, przez cały okres użytkowania obiektu, łącznie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zatem w odniesieniu do dostawy części budynku, która wykorzystywana była do działalności gospodarczej, zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa części gruntu (działki), na którym posadowiona jest ta część budynku, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, dostawa nieruchomości w części, która była wykorzystywana na cele prywatne Wnioskodawcy (przechowywanie rzeczy osobistych), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W stosunku do dostawy tej części nieruchomości Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z kolei dostawa części budynku wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ocenie Zainteresowanego zwolnieniu podlegać będzie dostawa całej nieruchomości, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dostawy części budynku wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej uznano za prawidłowe, a w zakresie zwolnienia od podatku dostawy części nieruchomości wykorzystywanej na cele prywatne uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w cyt. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.