Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-237/10-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-14
Teza: Wydatki związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego zakupu mieszkania oraz pokrycie kosztów związanych z zakupem nowego lokalu mieszkalnego poniesione przed datą sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pochodzące z innych niż sprzedaż źródeł nie mieszczą się także w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw do zwolnienia z opodatkowania części kwoty uzyskanej przez Wnioskodawcę ze sprzedaży mieszkania, odpowiadającej tym wydatkom. Mając na uwadze powyższe uzyskany przychód w części wydatkowanej na inne cele niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy w tej części podlegać będzie opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; kara-kara umowna; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; materiały-materiały budowlane; mieszkanie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; remonty; ulga-ulga odsetkowa; własność-przeniesienie własności rzeczy; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki własne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego w części wydanej na:

*   spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 27 X 2009 roku na zakup mieszkania przy ul. P w P w wysokości kwoty pozostałej do spłaty na dzień sprzedaży mieszkania przy ul. D w P,

*   zakup materiałów przeznaczonych na prace wykończeniowe nowego mieszkania, tj. glazura, terakota, szafa wnękowa, parkiet podłogowy, materiały klejowe oraz gipsowe na ściany, farby, koszty pracy ekipy związane z urządzaniem nowego mieszkania poniesione po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego,

*   **jest prawidłowe**

*   spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 26 XI 2004 roku na zakup mieszkania przy ulicy D w wysokości kwoty pozostałej do spłaty na dzień sprzedaży mieszkania,

*   zakup materiałów przeznaczonych na prace wykończeniowe nowego mieszkania, tj. glazura, terakota, szafa wnękowa, parkiet podłogowy, materiały klejowe oraz gipsowe na ściany, farby, koszty pracy ekipy związane z urządzaniem nowego mieszkania poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego,

*   zapłatę kary umownej dla banku w związku z wcześniejszą spłatą kredytu hipotecznego, zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 27 X 2009 roku w wysokości określonej w umowie,

*   pokrycie kosztów związanych z zakupem nieruchomości przy ul. P (ze środków własnych), a poniesionych przed datą sprzedaży nieruchomości przy ulicy D.

*   **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów, prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną zamierza sprzedać mieszkanie przy ulicy D. w P. (nie została podpisana jeszcze umowa przedwstępna z potencjalnym nabywcą). W listopadzie 2004 roku zawarta została wstępna umowa z deweloperem, która zobowiązywała go do wybudowania oraz sprzedania lokalu mieszkalnego. W listopadzie 2004 roku zawarta została wstępna umowa z deweloperem, która zobowiązywała go do wybudowania oraz sprzedania lokalu mieszkalnego.

W dniu 20 grudnia 2005 roku został podpisany protokół odbioru mieszkania oraz kluczy do niego, natomiast 10 sierpnia 2006 roku podpisano akt notarialny. Na nabycie owej nieruchomości zaciągnięto w dniu 26 listopada 2004 roku kredyt hipoteczny, który w chwili obecnej nie został jeszcze w całości spłacony. Kredyt, o którym mowa powyżej został zaciągnięty w latach 2002 — 2006 na cele mieszkaniowe, przed dniem 1 stycznia 2007 roku, w związku z powyższym na mocy prawa, Wnioskodawca i jego małżonka korzystają z przysługującej im ulgi odsetkowej. Wnioskodawca i jego małżonka korzystali również z ulgi remontowej za 2005 rok, w zakresie odliczenia wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2006 roku (odpowiedź na pismo Wnioskodawcy i jego małżonki z dnia 22 grudnia 2005 roku, o udzielenie interpretacji w sprawie skorzystania z ulgi remontowej za 2005 rok).

W dniu 8 września 2009 roku Wnioskodawca i jego małżonka zawarli przedwstępną umowę na zakup nowego mieszkania w P na ulicy P. Protokół odbioru wymienionego wyżej lokalu wraz z przekazaniem kluczy nastąpił w dniu 19 lutego 2010 roku. Akt notarialny ma zostać podpisany w pierwszej połowie 2010 roku.

Na wymienione powyżej mieszkanie Wnioskodawca i jego małżonka zaciągnęli kredyt hipoteczny w banku w dniu 27 października 2009 roku (na niepełną wysokość jego wartości). Część kosztów związanych z zakupem nieruchomości została pokryta ze środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy D. Wnioskodawca i jego małżonka mogą przeznaczyć na:

1.  spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 27 X 2009 roku na zakup nowego mieszkania w wysokości kwoty pozostałej do spłaty na dzień sprzedaży mieszkania.
2.  spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 26 XI 2004 roku na zakup mieszkania przy ulicy D w wysokości kwoty pozostałej do spłaty na dzień sprzedaży mieszkania.
3.  zakup materiałów przeznaczonych na prace wykończeniowe nowego mieszkania, tj. glazura, terakota, szafa wnękowa, parkiet podłogowy, materiały klejowe oraz gipsowe na ściany, farby, koszty pracy ekipy związane z urządzaniem nowego mieszkania oraz inne elementy nieruchome, które konieczne są do urządzenia mieszkania.
4.  zapłatę kary umownej dla banku w związku z wcześniejszą spłatą kredytu hipotecznego, zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 27 X 2009 roku w wysokości określonej w umowie. W celu skorzystania z ulgi podatkowej należy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, co w przypadku Wnioskodawcy oznacza spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na nowe mieszkanie. Wcześniejsza spłata z kolei rodzi konieczność uiszczenia w banku kary umownej.
5.  pokrycie kosztów związanych z zakupem nowej nieruchomości (ze środków własnych), a poniesionych przed datą sprzedaży „starej” nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy i jego małżonki, w opisanej wyżej sytuacji mają zastosowanie zapisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiące o tym, że ulga mieszkaniowa przysługuje w przypadku przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Według Wnioskodawcy w tym przypadku do własnych celów mieszkaniowych można zaliczyć:

1.  spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 27 października 2009 roku na zakup mieszkania przy ulicy P. w wysokości kwoty pozostałej do spłaty na dzień sprzedaży mieszkania,
2.  spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 26 listopada 2004 roku na zakup mieszkania przy ulicy D. w wysokości kwoty pozostałej do spłaty na dzień sprzedaży mieszkania,
3.  zakup materiałów przeznaczonych na prace wykończeniowe nowego mieszkania, tj. glazura, terakota, szafa wnękowa, parkiet podłogowy, materiały klejowe oraz gipsowe na ściany, farby, koszty pracy ekipy związane z urządzaniem nowego mieszkania oraz inne elementy nieruchome, które konieczne są do urządzenia mieszkania,
4.  zapłatę kary umownej dla banku w związku z wcześniejszą spłatą kredytu hipotecznego, zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 27 października 2009 roku w wysokości określonej w umowie. W celu skorzystania z ulgi podatkowej należy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, co w przypadku Wnioskodawcy i jego małżonki oznacza spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na nowe mieszkanie. Wcześniejsza splata z kolei rodzi konieczność uiszczenia w banku kary umownej.
5.  pokrycie kosztów związanych z zakupem nowej nieruchomości (ze środków własnych), a poniesionych przed datą sprzedaży nieruchomości przy ulicy D.

Cel poniesionych przez Wnioskodawcę i jego małżonkę wydatków to własne cele mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu – z zastrzeżeniem ust. 2 – jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Z treści powołanego z art. 7 ww. ustawy, wynika iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w listopadzie 2004 r. zawarta została wstępna umowa z deweloperem, która zobowiązywała go do wybudowania oraz sprzedania lokalu mieszkalnego. W dniu 20 grudnia 2005 r. został podpisany protokół odbioru mieszkania oraz kluczy do niego. W dniu 10 sierpnia 2006 r. z Wnioskodawca i jego małżonka podpisali akt notarialny przenoszący na nich własność ww. lokalu.

Datą nabycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. D w P. jest data aktu notarialnego (10 sierpnia 2006 r.) przenoszącego własność lokalu. Zatem do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia zastosowanie mają przepisy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym wyżej mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ww. ustawy.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych na wyłącznie jeden cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32, w związku z tym przeznaczenie w części przychodu na cele wskazane w tym przepisie także korzysta ze zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wspólnie z małżonką przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na:

1.  spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 27 października 2009 roku na zakup mieszkania przy ulicy P. w wysokości kwoty pozostałej do spłaty na dzień sprzedaży mieszkania,
2.  spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 26 listopada 2004 roku na zakup mieszkania przy ulicy D. w wysokości kwoty pozostałej do spłaty na dzień sprzedaży mieszkania,
3.  zakup materiałów przeznaczonych na prace wykończeniowe nowego mieszkania, glazura, terakota, szafa wnękowa, parkiet podłogowy, materiały klejowe oraz gipsowe na ściany, farby, koszty pracy ekipy związane z urządzaniem nowego mieszkania oraz inne elementy nieruchome, które konieczne są do urządzenia mieszkania,
4.  zapłatę kary umownej dla banku w związku z wcześniejszą spłatą kredytu hipotecznego, zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 27 października 2009 roku w wysokości określonej w umowie.
5.  pokrycie kosztów związanych z zakupem nieruchomości przy ul. P (ze środków własnych), a poniesionych przed datą sprzedaży nieruchomości przy ulicy D.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw związanych z nieruchomościami.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), ww. ustawy w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa oraz na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Należy także podkreślić, że zgodnie z cyt. art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Korzystanie bowiem z tzw. „ulgi odsetkowej” wyklucza jednoznacznie możliwość wykazania jako zwolnienia spłaty kredytu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wspólnie z małżonką w dniu 10 sierpnia 2006 r. zakupił lokal mieszkalny przy ul. D. w P., na który zaciągnął kredyt hipoteczny w dniu 26 listopada 2004 r. Odsetki od ww. kredytu odliczał i odlicza na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej do końca 2006 r. W dniu 27 października 2009 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. P w P. Wnioskodawca nie korzysta z ulgi odsetkowej w przypadku kredytu zaciągniętego na zakup drugiego lokalu mieszkalnego, na którego spłatę zamierza wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. D.

Mając na uwadze zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, iż w przypadku Wnioskodawcy przychód przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 26.11.2004 r. na zakup zbytego lokalu mieszkalnego przy ul. D nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), bowiem Wnioskodawca dokonywał odliczenia odsetek od kredytu na podstawie art. 26b ustawy, w ramach, tzw. „ulgi odsetkowej” (art. 21 ust. 2a ww. ustawy). Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie tylko i wyłącznie pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 2a ww. ustawy. Natomiast w niniejszym przypadku warunek ten nie został spełniony.

W odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. przy ul. D. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 27 października 2009 r. na nabycie nowego lokalu mieszkalnego należy stwierdzić, że korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Nie sposób natomiast uznać za wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego kary tytułem wcześniejszej spłaty tego kredytu. Wcześniejsza, aniżeli wynikało to z umowy spłata kredytu powoduje, że bank uzyskuje mniejszą kwotę odsetek niż planował. Celem pobrania przez bank prowizji za wcześniejszą spłatę ma być choć w części zrekompensowanie utraconych dochodów odsetkowych, tym bardziej, że nie od razu bank może mieć możliwość zaangażowania spłaconych przez kredytobiorcę środków w inny kredyt. Nie ma ona także faktycznego związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Zatem, kara pobierana przez bank od wcześniejszej spłaty kredytu nie może być uznana za wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika, w rozumieniu art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), jak również nie stanowi kosztu poniesionego w celu zawarcia transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Ustosunkowując się następnie do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na prace wykończeniowe w nowym lokalu mieszkalnym, należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zwolnieniach przedmiotowych, wymaga by wydatki te były poniesione na remont lub modernizację własnego mieszkania.

Jak wynika z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Oznacza to, że w chwili ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć tytuł własności do mieszkania a nie tylko tytuł prawny niebędący tytułem własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 08 września 2009 r. zawarł przedwstępną umowę zakupu nowego lokalu mieszkalnego. W dniu 19 lutego 2010 r. protokołem zdawczo-odbiorczym wydano ww. lokal Wnioskodawcy, zaś umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zostanie sporządzona w pierwszej połowie 2010 r.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Najważniejsze znaczenie ma jednak treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może otrzymać we władanie lokal mieszkalny, zapłacić część lub całość ceny.

Zaznacza się, iż wstępna umowa sprzedaży, nie stanowi dokumentu, na podstawie którego można stwierdzić własność nieruchomości. Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa wstępna, ani protokół zdawczo-odbiorczy nie przenoszą własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, a art. 158 k. c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie z powyższym artykułem umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. W myśl art. 73 § 2 k. c. – jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

W związku z powyższymi uregulowaniami, wydatki poniesione od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. przy ul. D. do dnia nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. P, umową definitywną, w formie aktu notarialnego, przenoszącą własność lokalu, na wykończenie nabytego lokalu nie będą stanowiły wydatków zwalniających przychód od opodatkowania, mimo, że poniesione zostaną w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego poniesione przed dniem przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, nie zwalniają w tej części przychodu od opodatkowania, z tej przyczyny, iż lokal ten nie stanowi własności Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się następnie do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, dotyczącego przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania na wykończenie nabytego lokalu mieszkalnego po dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność ww. lokalu, należy nadmienić, że przepisy ustawy nie definiują, jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. W związku z powyższym zasadne będzie posługiwanie się stosownymi określeniami z ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), a także odwołanie się do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996 r. Nr 156, poz. 788), które zawierało katalog wydatków zaliczanych do remontu i modernizacji, w ramach obowiązującej do końca 2003 r. ulgi remontowo-budowlanej.

Z treści art. 3 pkt 6 wynika, że poprzez sformułowanie „budowa” należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 7 stanowi, iż przez sformułowanie „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku jego eksploatacji i będące wynikiem tej eksploatacji. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, iż modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Jak wynika z wyżej zacytowanych definicji do robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego zaliczyć można również wykonanie nowych elementów w lokalu (budynku), a to oznacza, że wydatki poniesione na ten cel mogą być również związane z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym w takim budynku, co będzie miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

W myśl postanowień § 1 ww. rozporządzenia, za wydatki na remont modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, uważa się wydatki poniesione na:

1.  zakup materiałów i urządzeń,
2.  zakup usług obejmujących:

*   wykonanie ekspertyzy, opinii, projektu,

*   transport materiałów i urządzeń,

*   wykonawstwo robót,

*   najem sprzętu budowlanego,

*   opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów,

w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.

Załącznik nr 2 wskazanego rozporządzenia w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymienia:

1\. Remont i modernizację, lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym:

*   ścianek działowych, sufitów tynków i okładzin wewnętrznych,

*   podłóg i posadzek,

*   okien i świetlików i drzwi,

*   powłok malarskich i tapet,

*   elementów kowalsko - ślusarskich,

*   izolacji przeciwwodnych, przeciwwilgociowych, dźwiękochłonnych i cieplnych,

*   pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników).

2\. Remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących:

*   instalacji sanitarnych,

*   instalacji elektrycznych,

*   instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych,

*   instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych,

*   instalacji urządzeń grzewczych,

*   przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, stwierdzić należy, iż do wydatków, spełniających ustawowe przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy należy zaliczyć wydatki na zakup materiałów przeznaczonych na cele wykończeniowe nowego mieszkania tj. glazura, terakota, szafa wnękowa, parkiet podłogowy, materiały klejowe oraz gipsowe na ściany, farby, koszty pracy ekipy związane z urządzaniem nowego mieszkania. Zostały one bowiem wymienione w § 1 pkt 2 ppkt b) ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przyjmuje się, że wyposażenie pomieszczenia w komplet mebli jak i sprzęt kuchenny (wyposażenie) nie jest wydatkiem związanym z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się następnie do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, w stosunku do kosztów związanych z zakupem nowej nieruchomości (ze środków własnych), a poniesionych przed datą sprzedaży nieruchomości przy ulicy D, należy stwierdzić, iż z istoty powołanego zwolnienia wynika, że objęte są nim wyłącznie wydatki poniesione na cele mieszkaniowe sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Ważna jest kolejność dokonywanych transakcji. Nie może być podstawą zaliczenia do wydatków zwolnionych kwota przeznaczona na pokrycie kosztów uiszczona przed dniem sprzedaży mieszkania, tj. kwota pochodząca ze środków innych niż przychód ze sprzedaży. Dopiero bowiem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podatnik uzyska przychód, który może wydatkować na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem mówić o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży, jeżeli ta sprzedaż jeszcze nie nastąpiła. W celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu w części wydatkowanej na nabycie lokalu mieszkalnego istotne jest, aby środki finansowe pochodziły z ww. sprzedaży. Podatnik musi jednoznacznie udowodnić, że to te środki finansowe, a nie inne zostały na ten cel przeznaczone. Wobec tego, ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe i powołane przepisy prawa, należy uznać, iż w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. D. w P. zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a więc między innymi na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 27.10.2009 r. na zakup lokalu mieszkalnego, na zakup materiałów przeznaczonych na prace wykończeniowe nowego mieszkania dokonanych po podpisaniu aktu notarialnego – uzyskany z tego tytułu dochód będzie w tej części zwolniony od podatku dochodowego.

Natomiast wydatkowanie przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 26.11.2004 r. na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca korzystał z tzw. „ulgi odsetkowej” wyklucza jednoznacznie możliwość wykazania jako zwolnienia spłaty kredytu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób również uznać za wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy kary nałożonej przez bank tytułem wcześniejszej spłaty kredytu.

Wydatki związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego zakupu mieszkania oraz pokrycie kosztów związanych z zakupem nowego lokalu mieszkalnego poniesione przed datą sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pochodzące z innych niż sprzedaż źródeł nie mieszczą się także w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw do zwolnienia z opodatkowania części kwoty uzyskanej przez Wnioskodawcę ze sprzedaży mieszkania, odpowiadającej tym wydatkom.

Mając na uwadze powyższe uzyskany przychód w części wydatkowanej na inne cele niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy w tej części podlegać będzie opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego, a zatem mając na uwadze pytanie zawarte we wniosku wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego.

Uwzględniając powyższe informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dla małżonki możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.