Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-740/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-22
Teza: skutki podatkowe spłaty wierzytelności otrzymanej na skutek likwidacji spółki jawnej
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka jawna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 25 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej na skutek likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej na skutek likwidacji spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która w przyszłości zostanie prawdopodobnie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka Jawna”).

Przed przekształceniem Spółka nabędzie od Wnioskodawcy w ramach tzw. „transakcji wymiany udziałów” udziały (dalej: „Udziały”) w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „SPV”). W wyniku przeprowadzenia powyższej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w SPV.

Niewykluczone, że przed dniem przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną, Udziały zostaną umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2013 v., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów przez SPV w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Wysoce prawdopodobne jest jednak, że przed dniem przekształcenia Spółka otrzyma tylko część wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów SPV. Co do pozostałej części Spółce, a następnie (po przekształceniu) Spółce Jawnej, będzie przysługiwać roszczenie o wypłatę pozostałej części wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów. Spółka Jawna wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Spółki na gruncie zarówno prawa handlowego, cywilnego, jak i podatkowego (sukcesja uniwersalna).

Jednocześnie w przyszłości może dojść do sytuacji, w której Spółka Jawna zostanie zlikwidowana lub rozwiązana w trybie art. 58 i następne KSH, co wywołuje takie same skutki jak likwidacja, tj. ustanie bytu prawnego Spółki Jawnej i na gruncie podatkowym traktowane jest w sposób tożsamy z jej likwidacją (dalej: „Likwidacja”). Może to nastąpić przed otrzymaniem przez Spółkę lub Spółkę Jawną całości wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów. Na moment Likwidacji w Spółce Jawnej mogą zatem znajdować się środki pieniężne, jak również możliwa jest sytuacja, w której w skład majątku likwidacyjnego Spółki Jawnej wejdzie wierzytelność w stosunku do SPV o wypłatę pozostałej części wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów.

W wyniku przewidywanej Likwidacji Wnioskodawca otrzyma zatem przypadającą na niego (jako wspólnika Spółki Jawnej) część środków pieniężnych (w tym środki pieniężne z tytułu wypłaty części wynagrodzenia za umorzone Udziały), jak również inne składniki majątku, w tym w szczególności wierzytelność w stosunku do SPV o wypłatę pozostałej części wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (dalej: „Wierzytelność”).

Jednocześnie po Likwidacji Spółki Jawnej i wydaniu w jej ramach Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, spodziewa się on, że nastąpi spłata Wierzytelności przez SPV na jego rzecz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez SPV na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności otrzymanych przez niego w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez SPV na jego rzecz Wierzytelności otrzymanych w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”).

Spółka Jawna jako osobowa spółka handlowa jest transparentna podatkowo, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w Spółce Jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki Jawnej jest osoba fizyczna to dochód z udziału w takiej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego praw do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem m.in. Spółkę Jawną).

Mając powyższe na uwadze dochody Spółki Jawnej opodatkowuje się osobno u każdego jej wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy mieć jednak na względzie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie Udziałów SPV (skutkujące powstaniem Wierzytelności) nastąpi przed dokonaniem przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną. Zatem powstanie przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów zostanie rozpoznane już przez Spółkę i fakt ten będzie regulowany przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r, Nr 74, poz. 397 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; dalej: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z powyższym należy jednoznacznie stwierdzić, że przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów SPV powstał z chwilą, gdy wynagrodzenie z tytułu tego umorzenia stało się należne, a więc z chwilą zbycia przez Spółkę na rzecz SPV Udziałów w celu ich umorzenia.

Późniejsza spłata Wierzytelności, czy to na rzecz Spółki, Spółki Jawnej, czy też Wnioskodawcy stanowi w istocie tylko formę uregulowania należności i nie ma już wpływu na powstanie przychodu podatkowego, bowiem ten został już rozpoznany przez Spółkę. Przeciwny pogląd powodowałby podwójne opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów.

W związku z powyższym, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, w przypadku spłaty otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Likwidacji Spółki Jawnej Wierzytelności, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że stosownie do treści przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do wyżej wymienionego źródła przychodów należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy PIT.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy P1T, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (a więc również Likwidacji Spółki Jawnej) wspólnik otrzyma majątek niepieniężny w momencie jego otrzymania nie powstaje u niego przychód podatkowy. Przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Konsekwentnie, w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała tej spółce osobowej wobec podmiotów trzecich uznać należy, że spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz wspólnika będzie dla niego neutralna podatkowo. W tym przypadku, pomimo faktu, że na skutek Likwidacji Spółki Jawnej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (Wierzytelności) to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie (które mogłoby kreować przychód), a jedynie uregulowanie zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że otrzymana przez Wnioskodawcę Wierzytelność będzie rozpoznana, jako przychód należny już przez Spółkę. Jej spłata przez SPV nie będzie zatem powodować powstania po jego stronie przychodu w podatku PIT.

Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym w przypadku spłaty Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (w konsekwencji Likwidacji Spółki Jawnej) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej:

*   w Łodzi z 29 lipca 2013 r. Znak: IPTPB1/4I5-311/13-6/MAP,
*   w Warszawie z 21 listopada 2013 r. Znak: IPPB1/415-888/13-4/EC,
*   w Poznaniu z 22 listopada 2011 r. Znak: ILPB1/415-1037/11-3/AMN,
*   w Katowicach z 6 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-838/13/SK.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, spłata przez SPV na jego rzecz Wierzytelności, którą otrzyma w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe przy założeniu, że w istocie jak wynika z wniosku, przychód z tytułu umorzenia udziałów (którego dotyczyć będzie wierzytelność otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej) zostanie w całości wykazany do opodatkowania przez spółkę z o.o. z przekształcenia której powstanie ww. spółka jawna.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji – stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres wniosku – była wyłącznie kwestia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty opisanej we wniosku Wierzytelności. Nie była przedmiotem interpretacji kwestia skutków podatkowych otrzymania składników majątku powstałych na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, jak również kwestia skutków podatkowych ich ewentualnego późniejszego zbycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.