Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-506/15-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wydania przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej ogółu praw i obowiązków.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; opodatkowanie; prawa-przeniesienie praw majątkowych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wydania przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej ogółu praw i obowiązków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wydania przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej ogółu praw i obowiązków. Wniosek uzupełniono w dniu 30 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo lub Spółka).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Równocześnie, SKA jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (dalej: SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami/użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej.

Planowane jest, że w dalszej kolejności udziałowcem SpZoo zostanie fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157; dalej: ustawa o FI) – udziały SpZoo zostaną wniesione do FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

W ramach posiadanych aktywów FIZ, obok posiadania udziałów SpZoo, zamierza jeszcze utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp) – dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa. Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo – podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są – podobnie jako w przypadku polskich spółek osobowych – wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w Luksemburgu jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie Wnioskodawca, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w Luksemburgu podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status „limited partner” (odpowiednik akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej). Status „general partner” (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź luksemburska spółka działająca w formie Sàrl (Société à responsabilité limitée).

W dalszej kolejności planowane jest dokonanie aportu posiadanych przez FIZ udziałów SpZoo do Zagranicznej Spółki Osobowej. W kolejnym kroku przewidywane jest przekształcenie SpZoo oraz SKA (Wnioskodawcy) w spółki osobowe (SpOs) – spółkę komandytową lub spółkę jawną (przy tym najpierw przekształceniu ulegnie SpZoo, a następnie SKA).

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581-584 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH). Dokonanie przekształcenia miałoby wyłącznie na celu zmianę formy prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ w wyniku przekształcenia nie zostałaby zmieniona struktura właścicielska – do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto, również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej (lub jawnej) dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W związku z przekształceniem udziały w zyskach/stratach poszczególnych wspólników spółki komandytowej (jawnej) pozostaną na takim samym poziomie, jak udziały w zyskach/stratach SpZoo. Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SpZoo przed przekształceniem (kapitały te na dzień przekształcenia mogą obejmować kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zyski z lat ubiegłych). W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. W związku z takim przekształceniem struktura i wielkość kapitałów własnych spółki przekształcanej i przekształconej, w tym – kapitału podstawowego, pozostanie bez zmian.

W przyszłości nie jest wykluczone, że spółki komandytowe (lub jawne) powstałe z przekształcenia SpZoo oraz SKA zostaną zlikwidowane (lub rozwiązane bez postępowania likwidacyjnego) – przy tym proces likwidacji (rozwiązania bez likwidacji) może przebiegać zarówno w taki sposób, że w pierwszej kolejności zostanie zlikwidowana SpOs powstała z przekształcenia z SKA, a dopiero w drugim kroku nastąpi likwidacja SpOS powstałej z przekształcenia z SpZoo, bądź odwrotnie. Ostatecznie, w ramach likwidacji (rozwiązania) obu SpOS do Zagranicznej Spółki Osobowej zostaną wydane, w ramach majątku likwidacyjnego, „udziały” (ogół praw i obowiązków) SK.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy (SpZoo).

W piśmie z dnia 28 września 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  planowana nazwa Spółki osobowej po jej przekształceniu ze Sp. z o.o. to: (…) Przy czym Spółka wskazuje, że Sp. z o.o., zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, może ulec przekształceniu w spółkę komandytową lub spółkę jawną – w tym ostatnim przypadku nazwa podmiotu przekształconego będzie identyczna, jak podana wyżej, z zachowaniem zmienionego oznaczenia formy prawnej (Spółka jawna). Siedziba Spółki osobowej, po jej przekształceniu ze Sp. z o.o., nie ulega zmianie. Obecnie Wnioskodawca przygotowuje się do opracowania planu przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową.
2.  Spółka osobowa powstała z przekształcenia ze Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
3.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, udziałami, czy też prawami udziałowymi w posiadanych spółkach (SK) i nie będzie prowadził takiej działalności po przekształceniu w Spółkę osobową;
4.  Zainteresowany nie prowadzi (i nie będzie prowadził po przekształceniu) działalności maklerskiej i brokerskiej; wydanie ogółu praw i obowiązków w spółce/spółkach osobowych (transakcja opisana we wniosku) nie będzie realizowana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
5.  posiadanie „udziałów” w spółce/spółkach osobowych (komandytowych lub jawnych) nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
6.  Wnioskodawca nie uczestniczy (i nie będzie uczestniczył po przekształceniu) w zarządzaniu ww. spółkami osobowymi, których udziałami (ogółem praw i obowiązków) dysponuje, tj. nie ingeruje w ich zarządzanie (bezpośrednio/pośrednio), np. poprzez świadczenie na ich rzecz usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydanie przez Spółkę (po jej przekształceniu w spółkę osobową ze SpZoo), w ramach majątku likwidacyjnego, ogółu praw i obowiązków w spółce lub spółkach osobowych (w formie spółek komandytowych lub jawnych), na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydanie przez Spółkę (po jej przekształceniu w spółkę osobową ze SpZoo), w ramach majątku likwidacyjnego, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (w zależności od wariantu i kolejności likwidacji spółek osobowych powstałych z przekształcenia SpZoo i SKA, majątek likwidacyjny obejmować może wyłącznie „udziały” spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA lub „udziały” w poszczególnych spółkach funkcjonujących w formie SK) na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy przy tym zauważyć, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej – art. 10 § 2 Ksh. Udziałem w spółce komandytowej jest ogół praw i obowiązków wspólnika.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnas Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën pod sygn. C-80/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94).

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć fakt posiadania udziału w spółce z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczy to sytuacji, gdy:

1.  posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje (udziały) posiada;
2.  sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
3.  posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Jak wynika z orzecznictwa ETS, warunek pierwszy i trzeci są związane z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest wspólnikiem SKA będzie wspólnikiem spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA. Wnioskodawca w ramach likwidacji Spółki wyda, w ramach majątku likwidacyjnego, ogół przysługujących mu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej (spółce powstałej z przekształcenia SKA) lub ogół przysługujących mu praw i obowiązków wspólnika spółek SK (w przypadku, gdyby wcześniej nastąpiła likwidacji spółki powstałej z SKA) na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej. Przy tym Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie udziałami (akcjami). SpZoo nie uczestniczy i nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu SKA lub SK, których jest lub będzie wspólnikiem – jego rola sprowadza się do pasywnego udziału w SKA lub SK.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlegać mogą czynności wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w zakresie takiej czynności.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie „udziałami” posiadanych spółek, nie uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami, nie prowadzi działalności maklerskiej/brokerskiej, a posiadanie tych „udziałów” nie jest stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej Spółki. Wobec tego Spółka nie będzie posiadała statusu podatnika w odniesieniu do przedmiotowej czynności przekazania w ramach majątku likwidacyjnego przysługujących jej ogółu praw i obowiązków spółek (spółki) osobowych. Czynności wydania w ramach likwidacji „udziałów” spółek osobowych nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych (spółki powstałej z przekształcenia SKA bądź SK) w ramach wydania majątku likwidacyjnego Spółki będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność wydania w ramach majątku likwidacyjnego Spółki ogółu praw i obowiązków spółek osobowych przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że w dniu 6 września 2013 r. opublikowany został tekst jednolity ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wydania przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej ogółu praw i obowiązków. Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową lub jawną) został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2015 r., nr ILPP1/4512-1-506/15-4/JSK. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.