Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.522.2018.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-23
Teza: Stawka podatku na usługę montażu basenu, wanny SPA lub wanny z hydromasażem.
Słowa kluczowe: instalacja; modernizacja; podatek-podatek od towarów i usług; remonty; sauna; stawka; towar; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT usług montażu, w związku z którymi dochodzi do dostawy basenu, zadaszenia basenu, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT usług montażu, w związku z którymi dochodzi do dostawy basenu, zadaszenia basenu, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzi w Polsce działalność gospodarczą związaną z montażem basenów, zadaszeń tych basenów oraz wanien z hydromasażem i wanien SPA/jacuzzi poprzez swój oddział. W przeważającej części usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych i dotyczą lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 bądź budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Spółka zawiera umowy z klientami, w których zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego:

*   basenu z tworzywa sztucznego z oprzyrządowaniem wraz z usługą montażu,
*   zadaszenia basenu wraz z usługą montażu, bądź
*   wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi wraz z usługą montażu.

Każdy z tych produktów jest montowany przez Spółkę jako indywidualnie dopasowany do określonego pomieszczenia i tam zabudowywany na stałe pod wymiar. Umowy zawierane z klientami zobowiązują Spółkę do wykonania pomiaru, dostarczenia materiału oraz montażu basenu, zadaszenia lub wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi. W umowach dotyczących basenu oraz wanny z hydromasażem i wanny SPA/jacuzzi wskazuje się, że ich montaż obejmuje koordynację i nadzór nad ich osadzeniem w wykopie, mocowaniem lub kotwieniem niecki, instalację oprzyrządowania, próbny rozruch oprzyrządowania (filtrów, pomp).

Świadczone usługi w zależności od zlecenia polegają na:

*   montażu basenu, wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi w lokalu lub budynku mieszkalnym w specjalnie przygotowanym do tego pomieszczeniu,
*   montażu basenu przydomowego przytwierdzonego w sposób trwały do podłoża, który jest połączony z istniejącym budynkiem, instalacją wodno-kanalizacyjną oraz siecią elektryczną, a także ścianą budynku mieszkalnego.
*   montażu basenu przydomowego przytwierdzonego w sposób trwały do podłoża, który jest połączony z istniejącym budynkiem, instalacją wodno-kanalizacyjną oraz siecią elektryczną, a także obudowanego specjalną obudową bądź kafelkami, mozaiką lub drewnem – w zależności od preferencji klienta,
*   montażu zadaszenia połączonego specjalnie integralną konstrukcją ze ścianą budynku mieszkalnego i basenem przydomowym,
*   montażu zadaszenia przytwierdzonego do podłoża specjalnymi szynami. Jeżeli oferta zawiera napęd elektryczny – silniki sterowane pilotem – wykonywana jest specjalnie dostosowana do tego mechanizmu instalacja elektryczna.

Już na etapie projektu, modernizacji, rozbudowy czy remontu budynków/lokali mieszkalnych wykonywany jest otwór w ziemi lub w podłodze przeznaczony do zagłębienia basenu, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi, który jest obmurowany z doprowadzonymi mediami pod wymiar montowanego w nim urządzenia, a następnie zabudowany deską tarasową, kompozytową czy płytką ceramiczną na stałe pod wymiar. Elementy te na stałe wiązane są z co najmniej jedną ścianą budynku klejem do płytek, izolacją, płytkami oraz fugą epoksydową i nie ma w żaden sposób możliwości przeniesienia czy rozebrania montowanego urządzenia bez uszkodzenia jego i pomieszczenia.

Wykonanie prac budowlanych oraz przygotowawczych jest w zakresie klienta, a dokonuje on tego zgodnie z pisemną instrukcją, którą otrzymuje jako załącznik do zawieranej umowy. Zarówno basen, zadaszenie jak i wanna z hydromasażem czy wanna SPA/jacuzzi to produkt, który wymaga odpowiedniego przygotowania podłoża z odpowiednio grubej zazbrojonej wylanej płyty fundamentowej (nośność dobierana jest do ciężaru basenu, zadaszenia lub wanny z hydromasażem czy wanny SPA/jacuzzi). Czynności w tym zakresie oraz te związane z zabudowaną deską tarasową, kompozytową czy płytką ceramiczną na stałe pod wymiar są realizowane przez klientów Spółki.

Część robót związanych z przystosowaniem pomieszczenia i mających związek z ingerencją w konstrukcję lokalu/budynku wykonuje Spółka. Do każdej instalacji Spółka wykonuje również przyłącza mediów, tzn.: instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej. Ponadto w pomieszczeniu z wanną z hydromasażem oraz wanną SPA/jacuzzi Spółka wykonuje wentylację, która odbiera parę z ciepłej wody. W odniesieniu do części robót związanych z przystosowaniem pomieszczenia do montażu ww. urządzeń, Spółka jest zmuszona wymagać od klienta dodatkowego zlecenia prac z zakresu ciężkich robót budowlanych z uwagi na obowiązujące przepisy prawa budowlanego i przepisy BHP. W każdym przypadku baseny, zadaszenia, wanny z hydromasażem i wanny SPA/jacuzzi są montowane z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych (lokali/budynków) takich jak płyta fundamentowa, ściana fundamentowa lub ściany nośne, w wyniku którego powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Co więcej fakt zabudowania ww. urządzeń na stałe pod wymiar powoduje iż nie ma możliwości ich późniejszego przeniesienia. Demontaż zabudowy powoduje zarówno uszkodzenie pomieszczenia, w którym został zamontowany basen, zadaszenie, wanna z hydromasażem lub wanna SPA/jacuzzi (zabudowane na stałe, indywidualnie pod wymiar), jak i samych poszczególnych elementów ww. urządzeń oraz materiałów budowlanych wykorzystanych do ich montażu.

Dostawa basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem czy wanny SPA/jacuzzi następuje tylko wyłącznie z usługą profesjonalnego montażu. Spółka nigdy nie sprzedaje samego towaru bez usługi montażu, ponieważ z uwagi na złożony i specjalistyczny charakter konstrukcji oraz konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, brak jest możliwości samodzielnego montażu basenu, zadaszenia lub wanny z hydromasażem i wanny SPA/jacuzzi. Ponadto uruchomienie gwarancji dotyczącej basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi, wymaga jej potwierdzenia przez specjalistę posiadającego uprawnienia, który wykonywał prace monterskie. W każdym przypadku do wyprodukowania basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi oraz wydania tych urządzeń dochodzi w związku z usługą zasadniczą którą jest ich montaż. Poszczególne elementy realizowanej umowy nie mają zatem racji bytu bez wykonania prac związanych z montażem, stanowią one całość także z ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto prawo własności do basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi przechodzi na Klienta z chwilą zapłaty całego wynagrodzenia, czyli już po wykonaniu usługi (kwestie te regulują stosowne zapisy umowy).

Wynagrodzenie to – niezależnie czy dotyczy ono basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem czy wanny SPA/jacuzzi – jest określone w umowie poprzez wskazanie całej kwoty należności. Cena ta obejmuje zatem zarówno wartość prac montażowych jak i samą wartość montowanego urządzenia, w umowie jednak nie dochodzi do wyszczególnienia wartości prac montażowych oraz wartości montowanego urządzenia.

Wprawdzie do każdego zamówienia sporządzana jest oferta, w której precyzyjnie określany jest rodzaj basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi wraz ze specyfikacją oraz podawana jest cena wyprodukowania tego urządzenia (koszty materiałów i robocizny), a także jego transportu do klienta i usługi montażu. Oferta ma jednak wyłącznie znaczenie informacyjne. Wartość basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi wynosi – w zależności od indywidualnego zamówienia klienta dotyczącego specyfikacji montowanego urządzenia – od 50-70% ceny wynagrodzenia określonej w umowie. Po wykonaniu usługi wystawiana jest dla klienta jedna faktura VAT dokumentująca jej świadczenie (bez wyszczególnienia składających się na to świadczenie elementów) oraz sporządzany jest tzw. protokół przekazania i odbioru, z którego wynika jaki typ basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi został zamontowany. Istotą umów zawieranych przez Spółkę jest kompleksowa realizacja świadczenia, dlatego też umowa czy faktura VAT nie zawiera wyliczenia poszczególnych etapów realizacji prac oraz ich wartości. Takie działanie nie odpowiadałoby specyfice wykonywanych przez Spółkę zobowiązań. Elementem dominującym wykonywanych czynności jest bowiem usługa montażowa, w ramach której dochodzi do wydania basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem czy wanny SPA/jacuzzi.

Usługi realizowane są przez Spółkę w obrębie brył obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 – dla lokalu mieszkalnego bądź 300 m2 dla budynku mieszkalnego. Baseny, wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi są montowane w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu w ww. obiektach, z kolei baseny przydomowe i ich zadaszenie usytuowane są na tarasie, który jak wynika z projektów budynków mieszkalnych należy do ich bryły i ma z nim wspólne fundamenty. Co więcej baseny, zarówno montowane w pomieszczeniu lokalu lub budynku mieszkalnego, jak i przydomowe, są w każdym przypadku przytwierdzone w sposób trwały do podłoża oraz połączone z istniejącym budynkiem instalacją wodno-kanalizacyjną i siecią elektryczną.

Powyższe usługi montażu basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi stanowią de facto w każdym przypadku czynności związane z modernizacją lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego, mają bowiem na celu unowocześnienie i trwałe ulepszenie tych obiektów oraz prowadzą bezpośrednio do zwiększenia ich wartości użytkowej.

W piśmie z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że w przypadku montażu basenu (przydomowego oraz wewnętrznego) oraz wanny z hydromasażem i wanny SPA/jacuzzi, jak też zadaszenia (które jest najczęściej montowane wraz z basenem przydomowym) Klient zobowiązany jest do:

*   przygotowania podłoża co obejmuje: wykonanie wykopu pod wymiar basenu czy też wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi pod zabudowę, przygotowanie tego wykopu i podłoża z odpowiednio grubej zazbrojonej wylanej płyty fundamentowej (bądź samego podłoża w przypadku wolnostojącej wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi);
*   wykonania zabudowy montowanych urządzeń deską tarasową, kompozytową czy płytką ceramiczną na stałe pod wymiar.

W ramach ww. montaży Spółka podejmuje natomiast czynności związane z:

*   mocowaniem niecki basenu (lub wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi która ma być zabudowana) bądź osadzeniem wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi na podłożu (montaż urządzenia wolnostojącego),
*   zbrojeniem basenu oraz obsypaniu basenu betonem umieszczonym w wykopie,
*   wykonaniem izolacji cieplnej ścian i dna basenu oraz rur,
*   zamontowaniem w podbetonowanym podłożu szyn do których przytwierdzane jest zadaszenie basenu,
*   instalacją oprzyrządowania wszystkich wymienionych we wniosku urządzeń, czyli wykonuje:
    *   połączeniem filtracji z elementami basenu, wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi,
    *   podłączeniem instalacji hydraulicznej, co wiąże się z zamontowaniem specjalnego syfonu,
    *   podłączeniem instalacji elektrycznej do ww. urządzeń bądź zadaszenia, co wiąże się z wyprowadzeniem kabli z podłoża.
    *   podłączeniem pompy ciepła, przeciwprądu, modułu ph.

Wprawdzie Klient wykonuje roboty związane z przystosowaniem podłoża i pomieszczenia do montażu urządzenia przez Wnioskodawcę, jednak również realizowane przez Spółkę czynności mają charakter robót ingerujących w konstrukcję budynku i mają charakter usług. Czynności tego typu realizowane przez Wnioskodawcę to:

*   wykonanie zbrojenia stalowego do betonowania ścian pionowych w przypadku basenu oraz obsypanie basenu betonem w wykopie,
*   wykonanie izolacji cieplnej ścian i dna basenu oraz rur,
*   montaż szyn do zadaszenia, które są w sposób trwały przytwierdzone do tarasu,
*   przygotowanie osobnego obwodu prądu poprzez wyprowadzenie kabli z podłoża oraz podpięcie ich do montowanych urządzeń, czyli wykonanie podłączenia elektrycznego urządzeń (dotyczy wszystkich montaży),
*   montaż specjalnego syfonu, podłączenie odpływu wody czyli wykonania podłączenia hydraulicznego (dotyczy wszystkich urządzeń z wyjątkiem samego zadaszenia),
*   instalacja oprzyrządowania oraz jej próbny rozruch (dotyczy wszystkich montaży).

Montaż wanien SPA, jacuzzi i basenów oraz zadaszeń obejmuje:

*   osadzenie basenu (lub wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi która ma być zabudowana) w wykopie – przy czym w przypadku basenów umieszczenie w wykopie dokonywane jest to przy użyciu dźwigu (basen o wymiarach do 3,7 m x 7,5 m, o ile położenie posesji na to pozwala) lub ekipę 25 pracowników, natomiast w przypadku większych basenów ma miejsce budowa basenu polegająca na połączeniu wcześniej przetransportowanych elementów,
*   obsypanie basenu betonem,
*   montaż szyn do zadaszenia polegający na przytwierdzenie ich w sposób trwały do tarasu,
*   wykonanie podłączenia hydraulicznego oraz odpływu (dotyczy wyłącznie basenu, wanny z hydromasażem oraz wanny SPA/jacuzzi),
*   wykonanie podłączenia osobnego obwodu prądu (dotyczy wszystkich ww. urządzeń oraz zadaszeń),
*   instalację oprzyrządowania do basenów i wanien z hydromasażem oraz wanien SPA/jacuzzi takiego jak: pompa ciepła, pompa filtracyjna, moduł do uzdatniania wody, systemów służących dezynfekcji wody np. lamp UV, przeciwprąd, silników do hydromasażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie w ramach działalności gospodarczej usług montażu, w związku z którymi dochodzi do dostawy basenu, zadaszenia basenu, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT – 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

A zatem dla określenia właściwej stawki podatku VAT w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy określona czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym.

Również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.(\`(...)\`)”.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Podnieść należy, że preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z powyższych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Skoro zatem preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części związanych z budownictwem mieszkaniowym, to stwierdzić należy, że wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się działalnością gospodarczą polegającą na montażu basenów, zadaszeń basenów i wanien SPA/jacuzzi, co obejmuje czynności związane z dostarczeniem montowanych urządzeń. Usługi te świadczone są w przeważającej części dla osób fizycznych i dotyczą lokali lub budynków mieszkalnych.

Świadczone usługi w zależności od zlecenia polegają na:

*   montażu wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi bądź basenu w lokalu lub budynku mieszkalnym w specjalnie przygotowanym do tego pomieszczeniu,
*   montażu basenu przydomowego przytwierdzonego w sposób trwały do podłoża, który jest połączony z istniejącym budynkiem, instalacją wodno-kanalizacyjną oraz siecią elektryczną, a także ścianą budynku mieszkalnego,
*   montażu basenu przydomowego przytwierdzonego w sposób trwały do podłoża, który jest połączony z istniejącym budynkiem, instalacją wodno-kanalizacyjną oraz siecią elektryczną, a także obudowanego specjalną obudową bądź kafelkami, mozaiką lub drewnem – w zależności od preferencji klienta,
*   montażu zadaszenia połączonego specjalnie integralną konstrukcją ze ścianą budynku mieszkalnym i basenem przydomowym,
*   montażu zadaszenia przytwierdzonego do podłoża specjalnymi szynami.

Wynagrodzenie określane jest w każdym przypadku za całość świadczenia, czyli usługi montażu basenu zadaszenia, wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi, w związku z którą dochodzi do wydania klientowi montowanego urządzenia (własność urządzenia nie przechodzi na klienta przed wykonaniem usługi montażu). Wprawdzie udział zużytych materiałów w cenie każdego wskazanego świadczenia wynosi od 50-70% (w zależności od indywidualnego zamówienia klienta dotyczącego specyfikacji montowanego urządzenia), niemniej jednak usługę zasadniczą stanowi właśnie montaż. Wykonanie basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi oraz ich dostawa stanowią czynności pomocnicze, które są niezbędne i nierozerwalnie związane z usługą montażu i nie stanowią dla zamawiających celu samego w sobie. Ponadto nie stanowią one też nigdy samodzielnego przedmiotu umów zawieranych przez Spółkę, gdyż do ich zamontowania koniecznym jest wykonanie czynności wymagających specjalistycznej wiedzy w tym prac związanych z istotnymi elementami konstrukcyjnymi obiektów budowlanych.

Według Spółki dla określenia głównego elementu transakcji, tj. mającego przeważające znaczenie dla nabywcy, istotna jest nie tylko cena danych elementów świadczeń, ale też waga jaką danej czynności przypisuje klient. Ma to zaś szczególne znaczenie, gdy usługa obejmuje specjalistyczne czynności, a za takie uznać należy właśnie montaż ww. urządzeń przez Spółkę. Potencjalnie więc można byłoby twierdzić, iż realizowane świadczenia powinny stanowić dwie niezależne z perspektywy podatku VAT transakcje, tj. dostawę towaru oraz usługę montażową. Istotą umów jest jednak kompleksowa realizacja świadczenia, a rozdzielanie poszczególnych etapów realizacji prac miałoby charakter sztuczny i nie odpowiadało specyfice realizowanych w ramach zawieranych umów zobowiązań Spółki. Przedmiotem sprzedaży jest określona w umowie usługa montażu i niezasadnym byłoby wydzielanie z niej – dla celów podatkowych – elementów takich jak materiał, robocizna czy transport.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, świadczenie kompleksowe stanowiące w istocie jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W związku z tym poszczególne elementy usługi należy potraktować jako całość i opodatkować jedną stawką, właściwą dla świadczenia zasadniczego czyli montażu ww. urządzeń, które de facto stanowi modernizację obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi te zawsze stanowią też modernizację budynku/lokalu mieszkalnego, gdyż są związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych tych obiektów, służą ich unowocześnieniu i zmierzają wyraźnie do zwiększenia wartości użytkowej tych obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto montaż basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi realizowany przez Spółkę obejmuje szereg czynności poczynając od osadzenia ich w wykopie bądź na specjalnie przygotowanym podłożu, podłączenie hydrauliczne oraz odpływu i osobnego obwodu prądu, instalację oprzyrządowania, próbny rozruch oprzyrządowania. Co więcej w odniesieniu do części robot Spółka otrzymuje od klientów dodatkowe zlecenie dotyczące wykonania prac z zakresu ciężkich robot budowlanych.

Spółka wykonuje czynności, których dotyczy przedmiotowy wniosek w budynkach opisanych w dziale 11 klasyfikacji obiektów budowlanych, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.), jak również w lokalach mieszkalnych, w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB, tj. w budynkach z grupy 121 (z wyłączeniem lokali użytkowych).

Tym samym, zdaniem Spółki, usługa montażu basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi spełnia warunki zastosowania 8% stawki, które zostały określone w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – na mocy art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku VAT nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzi w Polsce działalność gospodarczą związaną z montażem basenów, zadaszeń tych basenów oraz wanien z hydromasażem i wanien SPA/jacuzzi poprzez swój oddział. W przeważającej części usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych i dotyczą lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 bądź budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Spółka zawiera umowy z klientami, w których zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego:

*   basenu z tworzywa sztucznego z oprzyrządowaniem wraz z usługą montażu,
*   zadaszenia basenu wraz z usługą montażu, bądź
*   wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi wraz z usługą montażu.

Każdy z tych produktów jest montowany przez Spółkę jako indywidualnie dopasowany do określonego pomieszczenia i tam zabudowywany na stałe pod wymiar. Umowy zawierane z klientami zobowiązują Spółkę do wykonania pomiaru, dostarczenia materiału oraz montażu basenu, zadaszenia lub wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi. W umowach dotyczących basenu oraz wanny z hydromasażem i wanny SPA/jacuzzi wskazuje się, że ich montaż obejmuje koordynację i nadzór nad ich osadzeniem w wykopie, mocowaniem lub kotwieniem niecki, instalację oprzyrządowania, próbny rozruch oprzyrządowania (filtrów, pomp). Świadczone usługi w zależności od zlecenia polegają na:

*   montażu basenu, wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi w lokalu lub budynku mieszkalnym w specjalnie przygotowanym do tego pomieszczeniu,
*   montażu basenu przydomowego przytwierdzonego w sposób trwały do podłoża, który jest połączony z istniejącym budynkiem, instalacją wodno-kanalizacyjną oraz siecią elektryczną, a także ścianą budynku mieszkalnego.
*   montażu basenu przydomowego przytwierdzonego w sposób trwały do podłoża, który jest połączony z istniejącym budynkiem, instalacją wodno-kanalizacyjną oraz siecią elektryczną, a także obudowanego specjalną obudową bądź kafelkami, mozaiką lub drewnem – w zależności od preferencji klienta,
*   montażu zadaszenia połączonego specjalnie integralną konstrukcją ze ścianą budynku mieszkalnego i basenem przydomowym,
*   montażu zadaszenia przytwierdzonego do podłoża specjalnymi szynami. Jeżeli oferta zawiera napęd elektryczny – silniki sterowane pilotem – wykonywana jest specjalnie dostosowana do tego mechanizmu instalacja elektryczna.

Dostawa basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem czy wanny SPA/jacuzzi następuje tylko wyłącznie z usługą profesjonalnego montażu. Spółka nigdy nie sprzedaje samego towaru bez usługi montażu, ponieważ z uwagi na złożony i specjalistyczny charakter konstrukcji oraz konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, brak jest możliwości samodzielnego montażu basenu, zadaszenia lub wanny z hydromasażem i wanny SPA/jacuzzi.

Usługi realizowane są przez Spółkę w obrębie brył obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 – dla lokalu mieszkalnego bądź 300 m2 dla budynku mieszkalnego. Basen, wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi są montowane w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu w ww. obiektach, z kolei baseny przydomowe i ich zadaszenie usytuowane są na tarasie, który jak wynika z projektów budynków mieszkalnych należy do ich bryły i ma z nim wspólne fundamenty. Co więcej baseny, zarówno montowane w pomieszczeniu lokalu lub budynku mieszkalnego, jak i przydomowe, są w każdym przypadku przytwierdzone w sposób trwały do podłoża oraz połączone z istniejącym budynkiem instalacją wodno-kanalizacyjną i siecią elektryczną.

Powyższe usługi montażu basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi stanowią de facto w każdym przypadku czynności związane z modernizacyjną lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego, mają bowiem na celu unowocześnienie i trwałe ulepszenie tych obiektów oraz prowadzą bezpośrednio do zwiększenia ich wartości użytkowej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenie w ramach działalności gospodarczej usług montażu, w związku z którymi dochodzi do dostawy basenu, zadaszenia basenu, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT – 8%.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić co jest przedmiotem sprzedaży, przede wszystkim czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na:

*   montażu basenu, wanny z hydromasażem bądź wanny SPA/jacuzzi w lokalu lub budynku mieszkalnym w specjalnie przygotowanym do tego pomieszczeniu,
*   montażu basenu przydomowego przytwierdzonego w sposób trwały do podłoża, który jest połączony z istniejącym budynkiem, instalacją wodno-kanalizacyjną oraz siecią elektryczną, a także ścianą budynku mieszkalnego.
*   montażu basenu przydomowego przytwierdzonego w sposób trwały do podłoża, który jest połączony z istniejącym budynkiem, instalacją wodno-kanalizacyjną oraz siecią elektryczną, a także obudowanego specjalną obudową bądź kafelkami, mozaiką lub drewnem – w zależności od preferencji klienta,
*   montażu zadaszenia połączonego specjalnie integralną konstrukcją ze ścianą budynku mieszkalnym i basenem przydomowym,
*   montażu zadaszenia przytwierdzonego do podłoża specjalnymi szynami (jeżeli oferta zawiera napęd elektryczny – silniki sterowane pilotem – wykonywana jest specjalnie dostosowana do tego mechanizmu instalacja elektryczna)

należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której jest montaż i uruchomienie wanien SPA/jacuzzi, wanien z hydromasażem, basenów czy zadaszeń a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Kierując się dodatkowo stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 243/12 wskazać należy, że co do zasady nie ma przeszkód, ażeby czynności polegające na montażu i uruchomieniu saun, wanien SPA i łaźni parowych zaliczyć do modernizacji/budowy/przebudowy budynku lub jego części, ze skutkiem w postaci zastosowania do tych czynności obniżonej stawki podatkowej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. Jednakże może to dotyczyć przypadków czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru, lecz stanowić będą świadczenie usługi. Zatem, preferencyjną stawką podatku objęty będzie kompleks czynności, składający się na montaż i uruchomienie wanien Spa, jacuzzi, basenów, a także montaż i uruchomienie basenów przydomowych wraz z ich zadaszeniem dotyczących zapewniające trwałe związanie z obiektem.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – część robót związanych z przystosowaniem podłoża i pomieszczenia do montażu urządzenia wykonuje Klient, jednak również Wnioskodawca też wykonuje czynności mające charakter usług ingerujących w konstrukcję budynku. Są to przykładowo: wykonanie zbrojenia stalowego do betonowania ścian pionowych (w przypadku basenu) oraz obsypanie basenu betonem, wykonanie izolacji cieplnej ścian i dna basenu oraz rur, przygotowanie osobnego obwodu prądu poprzez wyprowadzenie kabli z podłoża oraz podpięcie ich do montowanych urządzeń (czyli wykonanie podłączenia elektrycznego urządzeń – dotyczy wszystkich montaży), montaż syfonu oraz podłączenie odpływu wody (czyli wykonanie podłączenia hydraulicznego – dotyczy wszystkich urządzeń z wyjątkiem samego zadaszenia). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w pomieszczeniu z wanną z hydromasażem oraz wanną SPA/jacuzzi Spółka wykonuje wentylację, która odbiera parę z ciepłej wody. W odniesieniu do części robót związanych z przystosowaniem pomieszczenia do montażu wymienionych we wniosku urządzeń Wnioskodawca wymaga od klienta dodatkowego zlecenia prac z zakresu ciężkich robót budowlanych z uwagi na obowiązujące przepisy prawa budowlanego i przepisy BHP.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zabudową wykorzystującą w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku lub lokalu, gdzie demontaż zabudowy powoduje zarówno uszkodzenie pomieszczenia, w którym została zamontowana wanna z hydromasażem, wanna SPA/jacuzzi, baseny bądź samych ich poszczególnych elementów, czy materiałów budowlanych wykorzystanych do ich montażu.

W takiej sytuacji możliwe jest więc zastosowanie do dostawy wraz z montażem wanien z hydromasażem, wanien SPA/jacuzzi, basenów montowanych w bryle budynku oraz basenów przydomowych i ich zadaszeń stawki preferencyjnej, bowiem ich montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu/budynku), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej definicje: „budowy”, „remontu”, modernizacji” „przebudowy”, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro czynności polegające na montażu wanien z hydromasażem, wanien SPA/jacuzzi, basenów i ich zadaszeń – jako usługa kompleksowa polegająca na dostawie i instalacji ww. towarów – są powiązane w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową, bądź tworzących stałe elementy substancji lokalu/budynku, są wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem ust. 12b ustawy. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Sam Wnioskodawca wskazał, że usługi realizowane przez niego są w obrębie brył obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 – dla lokalu mieszkalnego bądź 300 m2 dla budynku mieszkalnego. Ponadto Wnioskodawca podkreślił także, że powyższe usługi montażu basenu, zadaszenia, wanny z hydromasażem, wanny SPA/jacuzzi stanowią w każdym przypadku czynności związane z modernizacją lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego, mają bowiem na celu unowocześnienie i trwałe ulepszenie tych obiektów oraz prowadzą bezpośrednio do zwiększenia ich wartości użytkowej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dostawa wanien z hydromasażem, wanien SPA/jacuzzi, basenów i ich zadaszeń dokonywana wraz z ich montażem w lokalach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 150 m2 oraz w budynkach mieszkalnych o powierzchni poniżej 300 m2, stanowiących obiekty budowlane lub ich części zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w sytuacji, gdy są one wykonywane w ramach ich budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy jest opodatkowana – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy – obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Reasumując, świadczenie w ramach działalności gospodarczej usług montażu, w związku z którymi dochodzi do dostawy basenu, zadaszenia basenu, wanny z hydromasażem lub wanny SPA/jacuzzi, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.