Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.463.2018.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: stawka podatku VAT z tytułu przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów na rzecz podmiotu trzeciego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia cesji
Słowa kluczowe: cesja; przeniesienie; umowa-umowa przedwstępna; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów na rzecz podmiotu trzeciego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia cesji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów na rzecz podmiotu trzeciego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia cesji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. z. o.o. („Nabywca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedawca”)

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Nabywca oraz Zbywca są spółkami powołanymi do prowadzenia działalności m in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

29 maja 2018 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej z 19 stycznia 2017 r., Strony zawarły przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w W., stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 25, o powierzchni 5.283,00 m2, dla której Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Przed sprzedażą, Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Stronami.

Poza sprzedażą Nieruchomości, w ramach umowy Zbywca przeniósł na Nabywcę w drodze cesji (dalej: „Cesja”) prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2015 roku, zmienianej następnie na mocy aktu notarialnego sporządzonego dnia 12 grudnia 2017 roku oraz na mocy aktu notarialnego sporządzonego dnia 28 maja 2018 roku (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Umowa Przedwstępna zawarta była pierwotnie pomiędzy Zbywcą a czterema osobami fizycznymi i dotyczyła sprzedaży udziału wynoszącego 69/72 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zlokalizowanej w W., stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 21, o powierzchni 746,00 m2, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą.

Działka, na której zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego będące przedmiotem Umowy Przedwstępnej jest niezabudowana i jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym na podstawie uchwały Rady z dnia 8 października 2009 roku, zgodnie z którym położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną - oznaczoną 23F MW(U).

W wyniku Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Nabywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. W rezultacie stał się on uprawniony do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na mocy której będzie mógł nabyć udział w prawie użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości. Na działce, na której zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego Nabywca zamierza w przyszłości wybudować budynek lub budynki mieszkaniowe wielorodzinne. Następnie Nabywca w ramach prowadzonej działalności, dokona sprzedaży wybudowanych nieruchomości. Alternatywnie Nabywca dokona sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Niezależnie od wybranego wariantu, z tytułu dokonanej sprzedaży będzie działał on w charakterze podatnika VAT, a sama sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Umowa sprzedaży Nieruchomości oraz Cesji została zawarta przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zawierając wskazaną umowę Zbywca działał w charakterze podatnika VAT. Stąd też, zarówno sprzedaż Nieruchomości jak i Cesję praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Zbywca opodatkował podatkiem VAT. Konsekwentnie, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wynagrodzenie za Cesję zostały powiększone o należny podatek VAT według stawki 23%. Z tytułu przedmiotowych transakcji, Zbywca wystawił na rzecz Nabywcy fakturę VAT, na której został wykazany należny podatek VAT (dalej: „Faktura”).

W tak przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony transakcji. W szczególności, zasady opodatkowania podatkiem VAT Cesji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie tego podatku. Z kolei po stronie Nabywcy, odpowiedzi na wskazane poniżej pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy Cesja praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług z zastosowaniem podstawowej stawki (23%)?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Cesja praw i obowiązków z Umowy będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów?
3.  Czy Nabywcy jako cesjonariuszowi, w zakresie, w jakim Cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej jest opodatkowana podatkiem VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej Faktury?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Ad. Pytanie nr 1

Zdaniem Zainteresowanych Cesja praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług z zastosowaniem podstawowej stawki (23%).

Ad. Pytanie nr 2

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy uznać, że Cesja praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Ad. Pytanie nr 3

Nabywcy jako cesjonariuszowi, w zakresie, w jakim Cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej jest opodatkowana podatkiem VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej Faktury.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad. Pytanie nr 1

Aby ocenić czy Cesja praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić czy transakcja ta spełnia warunki do uznania jej za dostawę towarów lub świadczenie usługi na gruncie ustawy o VAT oraz czy Zbywca z tytułu tej transakcji działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawieranie umów cesji pozostaje poza podstawowym zakresem działalności Zbywcy. Tym niemniej Zbywca stał się stroną Umowy Przedwstępnej w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Późniejsza Cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej również została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że umowa Cesji została zawarta przez Zbywcę w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i w związku z tą transakcją działał on w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów. W szczególności pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). W definicji usługi mieście się zatem każde świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu się podatnika.

Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi transakcję gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W celu uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, tj. między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z analizy przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazano powyżej pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania, znoszenia określonych czynności.

Umowa cesji została unormowana w art. 509 kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Powyższe oznacza, że przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe stanowiące wierzytelność, a nie towar. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. Instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy zatem wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet gdyby dostawa towarów byłaby efektem wykonania przelanego zobowiązania

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że przeniesienie przez Zbywcę praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na rzecz Nabywcy w drodze Cesji stanowi świadczenie, za które cedent (Zbywca) otrzymał ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Zainteresowanymi zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z jednej strony Zbywca podjął określone działania tj. przeniósł na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej, za które otrzymał umówione wynagrodzenie. Z kolei Nabywca jako cesjonariusz stał się beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. W ramach tego konkretnego stosunku prawnego Zbywca zrealizował na rzecz Nabywcy świadczenie, które polegało na umożliwieniu Nabywcy wstąpienie w prawa i obowiązki z Umowy Przedwstępnej przysługujące wcześniej Zbywcy. Nabywca stał się beneficjentem analizowanej transakcji - cesja umożliwi mu w przyszłości dochodzenie uprawnień z Umowy Przedwstępnej zmierzających na nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Reasumując, należy stwierdzić, że przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej wskutek zawarcia umowy Cesji stanowi usługę świadczoną przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa o VAT nie przewiduje zastosowania obniżonej stawki podatku dla świadczenia usługi polegającej na przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy. W konsekwencji do Cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej należało zastosować stawkę podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania podatkiem VAT cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej jako świadczenia usług, znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.41.2018.2.MGO),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.33.2018.1.AM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.723.2017.3.SR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.832.2017.2.BS).

Ad. Pytanie nr 2

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że Cesja nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, powinna ona podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Zbywca przeniósł odpłatnie na Nabywcę ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej przez niego Umowy Przedwstępnej dotyczącej nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego. Z jednej strony Nabywca wypłacił wynagrodzenie i otrzymał z tego tytułu korzyść - wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej, a z drugiej strony Zbywca (cedent) otrzymał konkretną wartość materialną w postaci wynagrodzenia. Co istotne, celem tak skonstruowanej transakcji było w istocie doprowadzenie w przyszłości do zawarcia umowy przyrzeczonej i dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Zarówno więc sama Umowa Przedwstępna jak i Cesja dotyczą tej samej czynności, jaką jest dostawa towaru, tj. udziału w prawie użytkowania wieczystego. Możliwe jest zatem uznanie, że Cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób jak zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W tym kontekście Zainteresowani zwracają uwagę, że gdyby zawarli między sobą transakcję będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej (tj. sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu), czynność ta byłaby zakwalifikowana jako dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT. Uznając za słuszną przytoczoną powyżej argumentację, należałoby uznać, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku umowa Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej dotyczącej nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego również powinna być uznana za dostawę towarów.

Przyjęcie, że Cesja praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej stanowi dostawę towarów oznaczałoby, jej opodatkowanie VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku. Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 9 przytoczonego artykułu, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zainteresowani zwracają uwagę, że grunt na którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego będące przedmiotem Umowy Przedwstępnej jest niezabudowany. Jego sprzedaż podlegałaby zatem opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT. W rezultacie, również Cesja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów według stawki 23%.

Ad. Pytanie nr 3

Przyjmując, że Cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Nabywca pragnie potwierdzić prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego wynikającego z wystawionej przez Zbywcę Faktury.

Przepisem wskazującym na generalne uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

W zacytowanego powyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. A contrario, ustawa o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo należy mieć na uwadze art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. proporcja).

W ocenie Nabywcy, w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z Faktury w zakresie w jakim dokumentuje ona Cesję praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej, wszystkie warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały spełnione

Na dzień dokonania Cesji Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełniał ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zarówno przed jak i po dokonaniu Cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej, Spółka prowadziła i prowadzi działalność opodatkowaną VAT. W toku swojej działalności Nabywca wykorzystuje nabyte przez siebie towary i usługi wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i warunek ten będzie spełniony również w przyszłości. W związku z powyższym nie znajdzie zastosowania, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Nabycie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej będzie miało związek z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną VAT. Planowane jest bowiem, że na gruncie którego prawo użytkowania wieczystego Nabywca nabędzie w ramach realizacji Umowy Przedwstępnej, zostanie wybudowany budynek lub budynki mieszkaniowe wielorodzinne. Nieruchomości te zostaną w przyszłości zbyte, a ich sprzedaż będzie opodatkowana VAT. Alternatywnie, Nabywca sprzeda uprzednio prawo użytkowania wieczystego gruntu, a jego sprzedaż również zostanie opodatkowana VAT. W świetle powyższego, nabycie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej będzie ściśle związane z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT Nabywcy.

W ramach Cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej nie wystąpią jednocześnie tzw. przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT, które mogłyby pozbawić Nabywcę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach Cesji. W szczególności, zdaniem Spółki, do usługi nabytej w ramach Cesji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Należy bowiem zwrócić uwagę, że usługa świadczona przez Zbywcę w ramach cesji podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%, za którą to usługę Nabywca wypłacił na rzecz Zbywcy wynagrodzenie mające bezpośredni związek ze świadczoną przez niego usługą polegającą na Cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym, zgodnie z ust. 10b pkt 1 wskazanego przepisu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT lub dokument celny. Mając na uwadze powyższe Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony począwszy od okresu w którym otrzymał Fakturę, w zakresie w jakim dokumentuje ona Cesję.

Reasumując, przy założeniu potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych, że Cesja podlega opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z Cesją praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej.

Konsekwentnie, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego wynikająca z Faktury dokumentującej Cesję będzie wyższa od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, Nabywca będzie uprawiony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca przeniósł na Nabywcę (Wnioskodawcę) w drodze cesji (dalej: „Cesja”) prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2015 roku, zmienianej następnie na mocy aktu notarialnego sporządzonego dnia 12 grudnia 2017 roku oraz na mocy aktu notarialnego sporządzonego dnia 28 maja 2018 roku (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Umowa Przedwstępna zawarta była pierwotnie pomiędzy Zbywcą a czterema osobami fizycznymi i dotyczyła sprzedaży udziału wynoszącego 69/72 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości .W wyniku Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Nabywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. W rezultacie stał się on uprawniony do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na mocy której będzie mógł nabyć udział w prawie użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości. Na działce, na której zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego Nabywca zamierza w przyszłości wybudować budynek lub budynki mieszkaniowe wielorodzinne. Następnie Nabywca w ramach prowadzonej działalności, dokona sprzedaży wybudowanych nieruchomości. Alternatywnie Nabywca dokona sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Niezależnie od wybranego wariantu, z tytułu dokonanej sprzedaży będzie działał on w charakterze podatnika VAT, a sama sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opisana cesja umowy przedwstępnej stanowi świadczenie usług i podlega podatkowi VAT ze stawką 23%.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późń. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy zbywcą a nabywcą zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przeniesienie przez Zbywcę na Wnioskodawcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej, stawka podatku VAT, co do zasady, wynosi 23%

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę (Wnioskodawcę) praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowi świadczenie usługi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (Wnioskodawcy), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenie zauważyć należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Nabywca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywca zamierza na zakupionej nieruchomości wybudować budynek lub budynki i następnie je sprzedać, bądź ewentualnie sprzedać grunt niezabudowany, a sama sprzedaż będzie opodatkowana.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Nabywca Cesji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Cesja będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, (jak wskazał Wnioskodawca Nabywca zamierza na zakupionej nieruchomości wybudować budynek lub budynki i następnie je sprzedać, bądź ewentualnie sprzedać grunt niezabudowany, a sama sprzedaż będzie opodatkowana), to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy cesja praw i obowiązków będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów bowiem Wnioskodawca w pytaniu nr 2 uzależnił rozstrzyganie w tym temacie od negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czyli w sytuacji gdyby organ uznał stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.