Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.452.2016.3.KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-04
Teza: w zakresie uznania planowanej czynności za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej czynności za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej czynności za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 9 grudnia 2016 r. i z dnia 19 grudnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska, a także o brakującą opłatę oraz o brakujący podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. ….. Przedmiotem działalności firmy Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna z dostawą do klienta paliw płynnych, tj. oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oraz najem nieruchomości. Od 2009 r. firma zajmuje się również importem towarów z Chin (piece na pellet, quady, wanny, sauny).

W dniu 29.11.2001 r. Wnioskodawca zawarł warunkową umowę sprzedaży (Rep. A Nr ….) z Firmą Handlowo-Usługową …. sp. j. (dalej: ….. sp. j.). Przedmiotowa umowa dotyczyła zakupu przez firmę Zainteresowanego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami i ruchomościami i opiewała na łączną kwotę 100.000,00 zł. Na podstawie powyższej umowy …. sp. j. w dniu 17.12.2001 r. wystawiła fakturę VAT nr … na naniesienia i ruchomości na łączną kwotę 41.334,28 zł. Zgodnie z załącznikiem do faktury poszczególne jej elementy opiewały na poniższe wartości:

*   przepływ …. (wartość netto 480,00 zł, VAT 105,60 zł, wartość brutto 585,60 zł),

*   przepływ ….(wartość netto 480,00 zł, VAT 105,60 zł, wartość brutto 585,60 zł),

*   magazyn oleju (wartość brutto 10960,00 zł),

*   budynek rozlewni (wartość brutto 6880,00 zł),

*   zbiornik stalowy podziemny przeciwpożarowy (wartość brutto 784,94 zł),

*   zbiornik stalowy podziemny nr 8 (wartość brutto 784,94 zł),

*   zbiornik stalowy podziemny nr 9 (wartość brutto 784,94 zł),

*   zbiornik stalowy podziemny nr 10 (wartość brutto 784,94 zł),

*   zbiornik stalowy podziemny (wartość brutto 784,94 zł),

*   zbiornik stalowy podziemny nr 7 (wartość brutto 784,94 zł),

*   zbiornik podziemny nr 1 (wartość brutto 784,94 zł),

*   rurociąg przemysłowy i innych cieczy (wartość brutto 2.633,00 zł),

*   elektroener sieć (wartość brutto 343,00 zł),

*   ulice i place 1974 (wartość brutto 2.999,00 zł),

*   drogi kolei naziemnej (wartość brutto 2.607,00 zł),

*   ogrodzenie i parkany (wartość brutto 1.974,50 zł),

*   przepływ wayne-smith nr … (wartość brutto 720,00 zł),

*   przepływ wayne-smith nr … (wartość brutto 720,00 zł),

*   zbiornik nr 19 – zmiana nazwy (wartość brutto 2.416,00 zł),

*   zbiornik nr 18 – zmiana nazwy (wartość brutto 2.416,00 zł).

Zgodnie z przedmiotową fakturą kwota 960,00 zł netto (1.171,20 zł brutto) (będąca zgodnie z załącznikiem do przedmiotowej faktury równowartością dwóch przepływów …. oraz …. została opodatkowana 22% podatkiem VAT, natomiast ruchomości i naniesienia na kwotę 40.163,08 zł zostały zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Dz. U. nr 11/93.

W dniu 25.01.2002 r. Wnioskodawca zawarł z …. sp. j. notarialną umową bezwarunkowego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości (Rep. A Nr ….) stanowiącą działkę nr 1187/1 i własności zabudowań stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności położonych ….

Cena sprzedaży wynosiła 100.000 zł z czego 58.665,72 zł stanowiła wartość prawa wieczystego użytkowania, natomiast 41.334,28 zł – wartość naniesień budowlanych, urządzeń i wyposażenia. Zgodnie z zapisem aktu notarialnego sprzedający potwierdził otrzymanie od kupującego zapłaty całej ceny.

Zakup prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie był opodatkowany podatkiem VAT. Sprzedający nie wystawił faktury VAT dokumentującej dostawę prawa użytkowania wieczystego.

W roku 2002 Zainteresowany poniósł nakłady na modernizację, podwyższające wartość początkową poniższych środków trwałych i odliczył podatek VAT związany z przedmiotowymi wydatkami:

*   magazyn olejowy na kwotę 2.200 zł \[wartość początkowa 10.960 zł + nakłady 2.200 zł (31.01.2002)\],

*   budynek rozlewni na kwotę 3.543,40 zł \[wartość początkowa 6.880 zł + nakłady 3.543,40 zł (31.01.2002)\].

W dniu 01.03.2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Starostwa … o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W dniu 23.01.2013 r. została wydana Decyzja Starostwa Powiatowego …. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Zgodnie z Decyzją Starostwa … płatności związane z przekształceniem wieczystego użytkowania w prawo własności regulowane są w 10 ratach rocznych. Ostatnia rata płatna w roku 2022. Zakupione naniesienia i ruchomości stanowiące środki trwałe w dniu złożenia wniosku są zamortyzowane w całości.

Na chwilę obecną Wnioskodawca użytkuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działki zlokalizowane …. przy ulicy …. (działka nr. 1025/51 1025/6) oraz …. (działka nr 1187/1).

Na działce 1025/6 prowadzona jest bieżąca działalność firmy. Na tej działce znajduje się budynek służący jako magazyn towarów, warsztat samochodowy oraz biuro, a także wolnostojący budynek, który Zainteresowany dzierżawi pod działalność gastronomiczną. Działkę o numerze 1025/5 dzierżawi pod działalność handlowo-usługową (stacja paliw …. S. A.).

Działka o numerze 1187/1 wraz z istniejącą infrastrukturą zlokalizowaną … przy ulicy …. w latach 2002-2004 była wykorzystywana przez firmę Wnioskodawcy w bieżącej działalności (rozładunek paliwa z wagonów kolejowych i ich magazynowanie). Od września 2004 roku obiekt był dzierżawiony dla kilku firm, a od 25.11.2015 r. ww. obiekt Zainteresowany dzierżawi jednej firmie prowadzącej tam działalność gospodarczą.

Znajdujące się na działce o numerze 1187/1 budynki i infrastruktura stanowi kompleksową całość pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej. Działka ogrodzona jest ogrodzeniem betonowym na fundamencie stałym. Na działce znajdują dwa budynki: budynek magazynowy oraz budynek rozlewni, 9 zbiorników podziemnych (o łącznej pojemności 540 m3) połączonych ze sobą rurociągiem przemysłowym wyposażonym w przepływomierze, utwardzone drogi dojazdowe (płyty betonowe typu „trelinka”) oraz bocznica kolejowa. Działka posiada własne przyłącze energetyczne oraz szafę rozdzielczą, z której rozprowadzona jest energoelektryczna sieć wewnętrzna po całym obiekcie.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość o numerze 1187/1 położoną …. przy ul. ….

Ponadto w uzupełnieniach wniosku Zainteresowany wskazał, że w 2016 roku przepływomierze … oraz przepływomierze „….” nr …. nabyte fakturą nr … z dnia 17.12.2001 r., zostały zlikwidowane na podstawie protokołu utylizacji.

Przedmiotem planowanej dostawy będzie nieruchomość położona … przy ul. …. działka o nr 1187/1 wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na niej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wynika z wcześniej opisanego stanu faktycznego działka o numerze 1187/1 wraz z infrastrukturą (budynki i budowle) wykorzystywana była przez Wnioskodawcę do rozładunków paliwa z wagonów kolejowych i magazynowania. Obecnie jest dzierżawiona przez inną firmę, która prowadzi na niej działalność gospodarczą. Obejmuje ona własność nieruchomości wraz z położonymi na niej budynkami i budowlami. Obecnie Wnioskodawca nie przechowuje tam materiałów i wyrobów, ale może to robić obecny dzierżawca, gdyż ma do tego uprawnienia.

Przedmiotem dostawy nie są patenty, koncesje, i inne wymienione w punkcie 2 wezwania od litery d) do h) – (tj. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa). Przedmiotem dostawy nie będą również księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż księgi związane z przedmiotem dostawy są ewidencjonowane w jednej księdze prowadzonej dla całego przedsiębiorstwa.

Przedmiot dostawy jest wyodrębniony jedynie funkcjonalnie, które polega na tym, że znajdujący się tam zespół składników majątkowych (nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami) umożliwia nabywcy prowadzenie tam działalności gospodarczej. Ze względu na prowadzenie jednej księgowości dla całego przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie wyodrębnienie przychodów związanych z dzierżawą przedmiotu dostawy i podstawowych kosztów (podatek od nieruchomości, koszty naprawy urządzeń, koszty remontów itp.). Przedmiot dostawy nie jest również wyodrębniony organizacyjnie, tj. nie posiada odrębnych statutów, regulaminów czy też innych dokumentów, gdyż firma nie posiada sformalizowanej struktury organizacyjnej.

Po dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie nadal prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na usługach dzierżawy majątku oraz handlu paliwami i artykułami przemysłowymi.

Obiekty posadowione na działce, która ma być przedmiotem zbycia stanowią:

1.  Magazyn olejowy – budynek,
2.  Budynek rozlewni – budynek,
3.  Zbiorniki – budowla,
4.  Rurociąg przemysłowy – budowla,
5.  Elektroenergetyczna sieć wew. – budowla,
6.  Drogi kolei naziemnej – budowla,
7.  Ulice i place – budowla,
8.  Ogrodzenia i parkany – budowla.

Wnioskodawca przedstawił klasyfikację ww. budynków i budowli wg PKOB:

1.  Magazyn olejowy – 1230,
2.  Budynek rozlewni – 1230,
3.  Zbiorniki – 1252,
4.  Rurociąg przemysłowy – 2211,
5.  Elektroenergetyczna sieć wew. – 2224,
6.  Drogi kolei naziemnej – 2121,
7.  Ulice i place – 2112,
8.  Ogrodzenia i parkany – 2112.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości zgodnie z wcześniej przedstawionym stanem faktycznym podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z fakturą kwota 960,00 zł netto (1.171,20 zł brutto) (będąca zgodnie z załącznikiem do przedmiotowej faktury równowartością dwóch przepływów ….) została opodatkowana 22% podatkiem VAT, natomiast ruchomości i naniesienia na kwotę 40.163,08 zł zostały zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującej w 2001 r. (Dz. U. nr 11/93).

Wnioskodawcy przysługiwało jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego od dwóch przepływów …. oraz …., zgodnie z fakturą kwota 960,00 zł netto (1.171,20 zł brutto).

Pierwsze zajęcie/używanie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na przedmiotowej działce po nabyciu nastąpiło w grudniu 2001 r.

Od pierwszego zajęcia/używania budynków, budowli lub ich części do momentu sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z tym co wskazano w opisie stanu faktycznego jedynie budynek rozlewni został ulepszony powyżej 30% wartości początkowej \[wartość początkowa 6.880 zł + nakłady 3.543,40 zł (31.01.2002)\]. Pozostałe budynki i budowle nie były ulepszane powyżej 30% wartości początkowej.

W stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenia budynku rozlewni przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poza ulepszeniem budynku rozlewni, jak wskazano wcześniej w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany ulepszał jedynie magazyn olejowy na kwotę 2.200 zł \[wartość początkowa 10.960 zł + nakłady 2.200 zł (31.01.2002)\]. Od powyższych ulepszeń przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pozostałe budowle nie były ulepszane, w związku z powyższym w stosunku do nich nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku magazynu olejowego oddanie nastąpiło 31.01.2002 r., natomiast budynek rozlewni w dniu 31.01.2002 r. Ww. ulepszone budynki były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniach wniosku).

1.  Czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z powyższym zgodnie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy dostawa znajdującej się na przedmiotowej działce i opisanej w stanie faktycznym nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniach wniosku):

Ad. 1

W przedmiotowym stanie faktycznym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami, będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zgodnie z art. 6 ustawy o VAT nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączone spod opodatkowania zostało zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części. Nie ma znaczenia także forma zbycia. Opodatkowaniu nie będzie podlegać zarówno sprzedaż, aport, zamiana, jak i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 491/09).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazło swoje wyjaśnienie w słowniczku ustawowym ustawy o podatku o towarów i usług, zgodnie z którym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W wyniku tego, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, dlatego też niezbędne jest sięgnięcie do norm zawartych w prawie cywilnym. Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z którego wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja w praktyce budzi szereg wątpliwości, odnoszących się przede wszystkim do zamieszczonego w niej katalogu składników przedsiębiorstwa. Pojawia się bowiem pytanie, czy katalog ten ma charakter zamknięty, czy też jedynie przykładowy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55(1) KC obejmuje ono w szczególności, pozwala uznać, że definicja wymienia tytko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie w konkretnym stanie faktycznym, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów. Potwierdza to treść art. 55(2) KC, w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2016 r. (sygn. I SA/Bd 38/16): „dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE). I tak w wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l’energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto natomiast, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Ważne jest jednak to, że nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 6 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Dlatego istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Oznacza to, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.”

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zgodnie z art. 6 ustawy o VAT nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, należy stwierdzić, iż dostawa nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych zarówno w art. 135 Dyrektywy 112, jak i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami do jakich dążą te zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z pózn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Treść tego przepisu stanowi możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (sygn. akt. C-326/11).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku, używanie. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zarysowało się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tezy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W wyroku tym sąd stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – pierwsze zasiedlenie dokonało się dla części nieruchomości w dniu nabycia nieruchomości a dla części (modernizowany budynek rozlewni) w roku 2002.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   uznania planowanej czynności za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 wniosku ORD-IN podkreślić należy, iż o tym czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowana dokonywanej czynności.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy planowana dostawa nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca – przedmiot dostawy jest wyodrębniony jedynie funkcjonalnie, które polega na tym, że znajdujący się tam zespół składników majątkowych umożliwia nabywcy prowadzenie tam działalności gospodarczej. Ze względu na prowadzenie jednej księgowości dla całego przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie wyodrębnienie przychodów związanych z dzierżawą przedmiotu dostawy i podstawowych kosztów (podatek od nieruchomości, koszty naprawy urządzeń, koszty remontów itp.). Przedmiot dostawy nie jest również wyodrębniony organizacyjnie, tj. nie posiada odrębnych statutów, regulaminów czy też innych dokumentów, gdyż firma nie posiada sformalizowanej struktury organizacyjnej.

Zatem nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej dostawy, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. Okoliczności sprawy nie pozwalają stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie przedsiębiorstwo. Tym samym do planowanej dostawy ww. nieruchomości nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, tj. czynność ta nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy wskazać, że według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy zaś art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem dostawy będą: budynek magazynu olejowego, budynek rozlewni oraz następujące budowle: zbiorniki, rurociąg przemysłowy, elektroenergetyczna sieć wew., drogi kolei naziemnej, ulice i place. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy będą znajdujące się na przedmiotowej działce ogrodzenia i parkany, które wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu cytowanej ustawy Prawo budowlane.

W celu ustalenia czy dla ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowych budynków oraz budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynków i budowli.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, iż budynek magazynu olejowego oraz budowle znajdujące się na działce nr 1187/1 zostały po raz pierwszy zasiedlone (zajęte, używane) z momentem ich nabycia przez Wnioskodawcę i od tego momentu do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei odnośnie budynku rozlewni, na który Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie przewyższające 30% jego wartości początkowej, należy wskazać, że po dokonaniu tychże nakładów na ulepszenie nastąpiło oddanie ww. budynku rozlewni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. oddanie w 2004 r. w dzierżawę. A zatem pierwsze zasiedlenie tego budynku nastąpiło – jednakże nie jak wskazał Zainteresowany w 2002 r. – lecz w roku 2004. Ponadto od pierwszego zasiedlenia budynku rozlewni do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dostawa budynków i budowli położonych na działce nr 1187/1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się z kolei do dostawy urządzeń budowlanych, którymi w okolicznościach niniejszej sprawy są ogrodzenia i parkany, należy potraktować je jako elementy przynależne do poszczególnych budynków lub budowli i opodatkować łącznie z budynkami lub budowlami, z którymi są powiązane. W przedmiotowej sprawie dostawa każdego budynku, budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (o ile strony nie wybrały opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy), a zatem dostawa urządzeń budowlanych również będzie korzystała ze zwolnienia.

Należy wskazać, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, jeżeli strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania, wówczas dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji również dostawa gruntu (działki o nr 1187/1), na którym znajdują się ww. budynki i budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, dostawa działki nr 1187/1, na której posadowione są przedmiotowe budynki, budowle oraz urządzenia budowlane, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Końcowo wskazać należy, że Wnioskodawca w zadanym pytaniu oraz we własnym stanowisku wskazał art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tut. Organ zauważa, że powołany przez Zainteresowanego przepis nie istnieje. Przytoczona przez Wnioskodawcę treść przepisu wskazuje, że jest to przepis art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem tut. Organ przyjął, że wskazanie art. 6 ust. 1 stanowi oczywistą omyłkę pisarską.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.