Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.80.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy fakt wykorzystywania przez Spółkę magazynów usytuowanych poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) do magazynowania wyrobów strefowych, będzie miał wpływ na możliwość oraz zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe.
Słowa kluczowe: koszt; magazynowanie; opodatkowanie; rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   fakt wykorzystywania przez Spółkę magazynów usytuowanych poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) do magazynowania wyrobów strefowych, będzie miał wpływ na możliwość oraz zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe:
    1.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) jedynie wyrobów strefowych – powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania;
    2.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) wyrobów strefowych oraz towarów handlowych – powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt wiórowych surowych, płyt M(…) i O(…), jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in.: płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blaty kuchenne).

W dniu 27 czerwca 2014 r. Spółka uzyskała zezwolenie (dalej: Zezwolenie) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także: Strefa lub SSE) – po uprzednim objęciu istniejącego zakładu Spółki statusem specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie zostało Spółce wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (dalej: wyroby strefowe).

Mając na uwadze powyższe dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.). Jednocześnie, w związku z faktem, że zakład Wnioskodawcy został objęty statusem specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465) prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych będzie Spółce przysługiwać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia określone w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia, aż do wyczerpania przysługującego Spółce limitu pomocy regionalnej.

Zasadniczo, proces produkcji wyrobów gotowych będzie przez Spółkę prowadzony w całości na terenie zakładu położonego w SSE. Niemniej jednak, ze względów biznesowych, w szczególności biorąc pod uwagę rozwój prowadzonej działalności gospodarczej oraz ograniczoną powierzchnię zakładu Wnioskodawcy, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie zmuszona do składowania wyprodukowanych na terenie Strefy wyrobów gotowych (dalej: wyroby strefowe) w magazynach zlokalizowanych poza terenem SSE. W tym zakresie Spółka będzie korzystała z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (dalej: „Usługodawcy”) poprzez najem powierzchni magazynowej poza terenem SSE. Spółka nie wyklucza również sytuacji, w której wynajmować będzie jeden lub kilka magazynów należących do Usługodawców, ulokowanych na terenie objętym statusem specjalnej strefy ekonomicznej (tj. na terenie Strefy lub na terenie innych stref, na których Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia) (wszystkie wskazane wyżej rodzaje magazynów łącznie dalej będą zwane magazynami, a w liczbie pojedynczej – magazynem).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na terenie magazynów nie będzie realizowany żaden etap procesu produkcyjnego. W przypadku magazynowania wyrobów strefowych poza terenem SSE, proces produkcyjny będzie w całości zakończony w zakładzie Spółki na terenie Strefy (poza terenem SSE mogą być realizowane wyłącznie takie funkcje jak: pakowanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie oraz spedycja). W związku z powyższym, Spółka nie będzie uzyskiwała przychodów z tytułu działalności magazynowej prowadzonej poza SSE.

Spółka nie wyklucza przy tym sytuacji, że w wynajmowanych magazynach (we wszystkich magazynach lub w części magazynów), oprócz wyrobów strefowych, przechowywane będą także towary handlowe nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich i podlegające dalszej odsprzedaży (dalej: towary handlowe). Sprzedaż towarów handlowych, jako nieobjęta zakresem Zezwolenia, będzie przez Spółkę uznawana za działalność pozastrefową, w związku z czym dla celów podatkowych wynik na transakcji sprzedaży towarów handlowych (odpowiednio dochód lub strata) będzie uwzględniany w wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W związku z korzystaniem z powierzchni składowej, Spółka będzie ponosić koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe, na których wartość będą się składały czynsz najmu oraz ewentualne koszty dodatkowych usług magazynowych.

W przypadku, gdy w magazynach będą przechowywane wyłącznie wyroby strefowe Spółka będzie miała możliwość bezpośredniego przypisania kosztów z tytułu najmu magazynów do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania. Natomiast w przypadku przechowywania w magazynach zarówno wyrobów strefowych, jak i towarów handlowych Spółka nie będzie mogła w jednoznaczny i precyzyjny sposób przyporządkować kosztów ponoszonych opłat za nabywane usługi magazynowe odpowiednio do działalności zwolnionej oraz do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości co do możliwości oraz zakresu korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy oraz alokacji kosztów najmu magazynów do wyniku zwolnionego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy fakt wykorzystywania przez Spółkę magazynów usytuowanych poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) do magazynowania wyrobów strefowych, będzie miał jakikolwiek wpływ na możliwość oraz zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe:
    1.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) jedynie wyrobów strefowych – powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania?
    2.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, ale poza zakładem Spółki) wyrobów strefowych oraz towarów handlowych – powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wykorzystywania przez Spółkę magazynów usytuowanych poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) do magazynowania wyrobów strefowych nie będzie miał żadnego wpływu na możliwość oraz zakres korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`). Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przy określaniu, czy dany dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tego przepisu:

*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Dopiero kumulatywne spełnienie obu tych warunków uprawnia podatnika do rozpoznania dochodu pochodzącego z takiej działalności jako dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w polskim systemie prawa nie występują żadne dodatkowe obostrzenia, od których wypełnienia zależy możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w zaprezentowanym wyżej opisie zdarzenia przyszłego w przypadku Spółki proces produkcyjny wyrobów strefowych, przed ich przekazaniem do magazynu zlokalizowanego poza terenem Strefy, będzie w całości zakończony w zakładzie Spółki na terenie SSE. Jedynymi czynnościami wykonywanymi poza terenem SSE w związku z magazynowaniem będą pakowanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie oraz spedycja.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności związane z magazynowaniem wyrobów strefowych będą miały charakter jedynie czynności pomocniczych względem działalności podstawowej Spółki, tj. działalności produkcyjnej i nie będą wpływać na wzrost wartości sprzedawanych następnie wyrobów strefowych. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy wyroby strefowe będą przechowywane w magazynie (magazynach) zlokalizowanym poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, czy też w magazynie (magazynach) znajdującym się na terenie SSE (lecz poza zakładem Spółki), czy też na terenie innej specjalnej strefy ekonomicznej. W każdym z wymienionych przypadków czynności związane z magazynowaniem będą miały charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej Spółki (tj. produkcji wyrobów strefowych).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, dochody, jakie Spółka będzie osiągać ze sprzedaży wyrobów strefowych, w przypadku których po zakończeniu procesu produkcji wyroby te zostaną umieszczone, a następnie wysłane do odbiorców z magazynów znajdujących się poza SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) należy uznać za pochodzące w całości z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia, tj. działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy podkreślić, że przechowywanie wyrobów strefowych w magazynach zlokalizowanych poza zakładem strefowym Spółki nie będzie pozbawiało tych wyrobów przymiotu produktów strefowych. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku wyroby te będą w całości wytwarzane w zakładzie Spółki na terenie SSE. W odniesieniu do wskazanych wyrobów strefowych, to czynności wykonywane w ramach procesu produkcyjnego przesądzają o wartości dodanej danego produktu, zaś czynności, które mają miejsce w trakcie magazynowania po zakończeniu procesu produkcyjnego, nie zwiększają wartości produktu dla kupującego. Czynności te będą pełniły jedynie funkcję pomocniczą wobec głównej działalności Spółki.

Działalność pomocnicza, jako wspomagająca podstawową działalność wykonywaną przez podmioty strefowe, nie została zdefiniowana w tzw. przepisach strefowych. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych powszechnie akceptują przesłanki zaczerpnięte z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. poz. 251, 1885 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie PKD”). Zgodnie z pkt 10 Załącznika do tego Rozporządzenia: Działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

*   służy wyłącznie jednostce
*   nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki
*   efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Tym samym za działalność pomocniczą powszechnie uznaje się działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie powyższe warunki.

Magazynowanie gotowych wyrobów strefowych wytworzonych przez Spółkę będzie spełniać wszystkie powyżej wskazane przesłanki. Będzie ono bowiem służyć wyłącznie Spółce, nie przynosząc korzyści żadnym podmiotom zewnętrznym. W szczególności, czynności związane z magazynowaniem dokonywane przez Spółkę nie będą wiązać się z powstaniem przychodów po stronie Spółki, ponieważ będą one realizowane wyłącznie na jej własne potrzeby. Nakłady, które będą ponoszone przez Spółkę w związku ze składowaniem wyrobów strefowych (wynagrodzenie dla Usługodawców) będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, należy wskazać, że magazynowanie wyrobów strefowych nastąpi dopiero po zakończeniu procesu produkcyjnego, co oznacza, iż wyroby strefowe nie będą w trakcie ich składowania poddawane żadnym czynnościom, które mogłyby przyczynić się do wzrostu ich wartości. Pracownicy realizujący czynności związane z magazynowaniem będą wykonywać jedynie prace związane z odpowiednim przechowywaniem wyrobów strefowych. Powyższe wskazuje na brak konieczności wyodrębnienia z całokształtu działalności Spółki działalności polegającej na magazynowaniu, gdyż będzie ona miała wyłącznie charakter pomocniczy (subsydiarny) w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej w SSE i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na generowanie jakichkolwiek przychodów Spółki. Jednocześnie, w ocenie Spółki, zidentyfikować można ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie Strefy a czynnościami wykonanymi poza SSE (tj. magazynowanie wyrobów strefowych), a te ostatnie mają akcesoryjny charakter wobec czynności produkcyjnych wykonanych na terenie Strefy.

Analogiczna definicja działalności pomocniczej zawarta została w przepisach unijnych. Zgodnie z pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE.L.93.76.l z późn. zm. – dalej: Załącznik do rozporządzenia) działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

Jednocześnie, zgodnie z treścią pkt 1 sekcji IV lit. B Załącznika do rozporządzenia: za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Działalność pomocnicza na gruncie przepisów unijnych została zdefiniowana w sposób zbliżony do definicji zawartej w Rozporządzeniu PKD, w szczególności przesłanki zawarte w literach a, c oraz d punktu 1 sekcji IV litery B Załącznika do rozporządzenia są zbieżne z warunkami określonymi w punkcie 10 załącznika do Rozporządzenia PKD (wskazanymi powyżej). Ponadto, działalność w zakresie magazynowania produktów wytworzonych przez przedsiębiorcę strefowego w ramach prowadzonej działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wypełnia również kryterium określone w ramach litery b ww. Załącznika do rozporządzenia – porównywalna działalność dotycząca przechowywania produktów wytworzonych w ramach prowadzonej działalności realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych, co pośrednio potwierdza między innymi znaczna ilość interpretacji indywidualnych wydanych w tym zakresie.

Nabywanie usług magazynowania dokonywane jest bowiem w celu ułatwienia lub w niektórych przypadkach nawet umożliwienia przechowania określonej ilości produktów, których wytwarzanie stanowi podstawową działalność poszczególnych jednostek produkcyjnych. Produkty działalności pomocniczej w zakresie magazynowania nie są również zbywane na zewnątrz. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, magazynowanie wyrobów strefowych przez Spółkę należy uznać za działalność pomocniczą również na gruncie Załącznika do rozporządzenia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że fakt magazynowania oraz wysyłki wyrobów strefowych z magazynów zewnętrznych nie pozbawia przechowywanych wyrobów strefowych przymiotu produktu strefowego, wytworzonego na podstawie i w zakresie Zezwolenia.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wszelkie dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży magazynowanych gotowych wyrobów strefowych, które zostaną wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej). Czynności związane z magazynowaniem nie będą bowiem stanowiły etapu produkcji wyrobów strefowych, ani też w żaden sposób nie będą wpływać na ich wartość, zaś proces wytworzenia wyrobów strefowych będzie miał miejsce wyłącznie w zakładzie Spółki położonym na terenie SSE, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie stosownego Zezwolenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, magazynowanie wyrobów strefowych poza terenem Strefy (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) nie będzie miało wpływu na korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r. sygn. 2461-IBPB-I-3.4510.1036.2016.1.JKT: (\`(...)\`) fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem poprzez magazyn poza terenem strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu „produktu strefowego”. Korzystanie z magazynu zewnętrznego nie stanowi częściowego „przeniesienia” działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (podkreślenie Wnioskodawcy).
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r. sygn. II FSK 1766/13: Z uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej „na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca. (\`(...)\`) W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w K-SSSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym o osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (podkreślenie Wnioskodawcy).
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 15 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-212/15/SD: (\`(...)\`) stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w strefie objętych zakresem zwolnienia i koszty surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych, w przypadku gdy surowce zużyte do produkcji tych wyrobów oraz wyroby przechowywane są w magazynach należących do podmiotów trzecich, nieposiadających zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Spółka może zaliczyć do przychodów i kosztów działalności zwolnionej i w związku z tym dochód osiągnięty z takiej działalności będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Wnioskodawcy).
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-611/12/DK: Korzystanie z magazynów zewnętrznych należących do podmiotów trzecich, nie stanowi częściowego „przeniesienia” działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych przez magazyny usytuowane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Wnioskodawcy).
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-115/15/AnK;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2015 r. sygn. IBPB-l-2/4510-213/15/SD.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe:

1.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) jedynie wyrobów strefowych – powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania;
2.  w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) wyrobów strefowych oraz towarów handlowych – powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku ustalanego na działalności zwolnionej oraz do wyniku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

A. Magazyny wykorzystywane jedynie w celu przechowywania wyrobów strefowych.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących kwalifikacji do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych kosztów ponoszonych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej w związku z produktami wytwarzanymi na podstawie zezwolenia strefowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia alokacji kosztów do odpowiednich źródeł przychodów niezbędne jest ustalenie związku ponoszonych wydatków z osiąganymi, zabezpieczanymi oraz zachowywanymi przychodami. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, koszty ponoszone w celu magazynowania wyrobów strefowych bez wątpienia związane są z przychodami osiąganymi w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania.

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania pierwszego, fakt magazynowania wyrobów strefowych (tj. wyrobów wytworzonych na terenie SSE na podstawie Zezwolenia) Zezwolenia poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie powinien, jej zdaniem, wpływać na możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, wszelkie dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży magazynowanych wyrobów strefowych, które zostaną wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Magazynowanie poza terenem SSE wyrobów gotowych wytworzonych na podstawie Zezwolenia nie zmienia „strefowego” charakteru wytwarzanych produktów.

Przechowywanie w magazynach wyprodukowanych wyrobów strefowych stanowi bowiem przejaw pomocniczej działalności w stosunku do głównej działalności Spółki prowadzonej na podstawie Zezwolenia. Wykorzystywania magazynów należących do podmiotów trzecich w celu przechowywania wyrobów strefowych wytworzonych na podstawie i w zakresie Zezwolenia (ewentualnego ich konfekcjonowania czy pakowania) nie można uznać bowiem za odrębną działalność, stanowiącą osobne źródło przychodów Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, występuje ścisły związek pomiędzy najmem magazynów a przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży wyrobów strefowych. Wskazać bowiem należy, że najmowanie magazynów przez Spółkę jest czynnością nieodłącznie związaną z działalnością prowadzoną na terenie Strefy. Wytwarzanie wyrobów strefowych, dla których przechowywania powierzchnia działki na terenie SSE jest niewystarczająca, jest czynnikiem determinującym konieczność poniesienia wydatków związanych z opłatami ponoszonymi na rzecz Usługodawców. Innymi słowy, warunkiem poniesienia przez Spółkę kosztów związanych z najmem magazynów jest produkcja wyrobów strefowych, zgodnie z zakresem Zezwolenia. Jednocześnie, wykorzystywanie powierzchni magazynowej w celu składowania wyrobów strefowych nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności Spółki. Jest to jedynie zakup usługi obcej, mającej pomocniczy charakter w stosunku do działalności zwolnionej z opodatkowania.

Należy podkreślić, że Spółka, jako podmiot strefowy, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający właściwe określenie wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, oprócz bezpośredniego przyporządkowania generowanych przychodów do danego źródła, Spółka zobowiązana jest do bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych kosztów związanych z określonym źródłem przychodów. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że koszty najmu magazynów, w których przechowywane będą wyłącznie wyroby strefowe, są ściśle związane ze źródłem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe – w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) jedynie wyrobów strefowych – powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Stanowisko Spółki potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-94/15/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: koszty wynajmu magazynu poza strefą służącego do przechowywania gotowych paneli, Spółka może zaliczyć do kosztów działalności zwolnionej;
*   interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r. sygn. IPPB3/423-225/12-2/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: W przypadku kosztów związanych z najmem magazynu poza terenem SSE w celu magazynowania i przygotowywania do wysyłki Wyrobów wytworzonych w SSE na podstawie Zezwolenia, należy uznać, że koszty te dotyczą przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności „strefowej”. Wynajęcie od podmiotu zewnętrznego magazynu poza terenem Strefy stanowi bowiem wyłącznie zakup usługi obcej, której celem jest zapewnienie dodatkowej powierzchni magazynowej, z uwagi na ograniczoną powierzchnię zakładu Spółki.
*   interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-209/15/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: koszty związane z magazynowaniem surowców, które służą do wytwarzania wyrobów gotowych, wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

B. Magazyny wykorzystywane w celu przechowywania wyrobów strefowych oraz towarów handlowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest z kolei nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodu są wyższe niż dochód, wówczas różnica stanowi stratę – art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kalkulując dochód stanowiący podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, a także kosztów ich uzyskania. Innymi słowy, podatnicy zobowiązani są do ustalania odrębnie dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. Ponadto, w celu poprawnego ustalenia zobowiązania podatkowego należy, między innymi, prowadzić ewidencję rachunkową w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia konieczne będzie zatem (po nabyciu przez Spółkę prawa do zwolnienia podatkowego) prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych. W praktyce jednak występują takie rodzaje kosztów, w stosunku do których podatnik nie posiada odpowiednich narzędzi, aby precyzyjnie je przyporządkować do właściwej kategorii prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje tzw. klucz przychodowy mający zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty związane z osiąganiem przychodów z kilku źródeł oraz nie ma możliwości precyzyjnego ustalenia stosunku kosztów z poszczególnych źródeł. Takie koszty uzyskania przychodów w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych noszą miano „kosztów wspólnych”.

Biorąc pod uwagę regulację art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 można stosować również w przypadkach, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W takich przypadkach odpowiednio stosuje się art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, w ocenie Spółki, w przypadku, gdy magazyny udostępniane przez Usługodawców będą służyły przechowywaniu zarówno wyrobów strefowych, jak i towarów handlowych, przez co wykorzystywane będą przez Spółkę do prowadzenia zarówno działalności zwolnionej, jak i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a Spółka nie będzie w stanie dokonać precyzyjnego przyporządkowania powyższych kosztów odpowiednio do źródeł przychodów działalności zwolnionej albo źródeł przychodów działalności opodatkowanej, zastosowanie znajdzie wskazany wyżej klucz przychodowy uregulowany w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w przypadku wykorzystywania magazynów do składowania zarówno wyrobów strefowych, jak i towarów handlowych, Spółka zobowiązana będzie alokować koszty związane z najmem magazynów poza Strefą do działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych w proporcji do wartości przychodów osiąganych odpowiednio z działalności zwolnionej oraz z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, koszty w postaci opłat na rzecz Usługodawców za świadczone usługi magazynowe – w przypadku magazynowania poza terenem SSE (lub na terenie Strefy, lecz poza zakładem Spółki) wyrobów strefowych oraz towarów handlowych – powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku ustalanego na działalności zwolnionej oraz do wyniku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko Spółki jest przyjmowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-951/14/KP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania magazynu, w którym przechowywane są zarówno towary wyprodukowane na terenie specjalnej sfery ekonomicznej, czyli takie które w przypadku ich sprzedaży generują dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i wyprodukowane poza strefą (ich sprzedaż generuje dochody podlegające opodatkowaniu). Zatem koszty te związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku i nie ma możliwości przyporządkowania dochodów strefowych/pozastrefowych. W związku z czym Wnioskodawca ma obowiązek dokonania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów;
*   podobnie, w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2014 r. sygn. ILPB3/423-120/14-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: biorąc pod uwagę, że magazyn będzie wykorzystywany przez Spółkę zarówno na potrzeby osiągania dochodów zwolnionych z opodatkowania (sprzedaż wyrobów, wytwarzanych na terenie SSE), jak również dochodów podlegających opodatkowaniu (handel towarami, który co do zasady nie może być objęty Zezwoleniem), aktywność prowadzona w Magazynie należy uznać za działalność pomocniczą zarówno dla działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i działalności opodatkowanej – a zatem Koszty Magazynu powinny zostać podzielone pomiędzy działalność zwolnioną i działalność opodatkowaną;
*   analogiczna wykładnia przepisów podatkowych potwierdzona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1636/10/MS. W przywołanej interpretacji organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym koszty funkcjonowania magazynu Y, w którym przechowywane są wyroby objęte zezwoleniem oraz towary handlowe nie objęte zezwoleniem (\`(...)\`) powinny być rozliczane na działalność opodatkowaną i zwolnioną w takiej proporcji w jakiej pozostają przychody z obu tych działalności. Proporcja ta powinna być ustalana w rachunku narastającym (a zatem przy pomocy tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dopisek Wnioskodawcy).

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.