Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.5.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: W zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wybudowania i sprzedaży trzech domów w zabudowie szeregowej, zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do ich dostawy oraz niepodlegania opodatkowaniu VAT darowizny dla dzieci Wnioskodawcy dwóch domów wybudowanych w zabudowie szeregowej.
Słowa kluczowe: budynek; opodatkowanie; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 7 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 7 stycznia 2020 r.) oraz pismem z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.5.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wybudowania i sprzedaży trzech domów w zabudowie szeregowej oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do ich dostawy – **jest nieprawidłowe**,

*   niepodlegania opodatkowaniu VAT darowizny dla dzieci Wnioskodawcy dwóch domów wybudowanych w zabudowie szeregowej– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 7 stycznia 2020 r.), oraz pismem z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.5.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wybudowania, sprzedaży trzech domów w zabudowie szeregowej i zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do ich dostawy oraz niepodlegania opodatkowaniu VAT darowizny dla dzieci Wnioskodawcy dwóch wybudowanych w zabudowie szeregowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym (zwolnionym) podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w roku 2007 dokonał nabycia do majątku prywatnego nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 1800 m2. Przedmiotowa nieruchomość była nabyta do majątku prywatnego w celach zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny. Wnioskodawca planował wybudowanie na zakupionym gruncie budynku mieszkalnego w zabudowanie szeregowej tzw. „bliźniaka” dla syna i córki. Później zdecydował się wybudować trzeci dom, który miał zaspokajać jego własne potrzeby mieszkaniowe.

Wnioskodawca w roku 2014 wystąpił z wnioskiem o wydanie w stosunku do gruntu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Po konsultacji z architektem oraz otrzymaniu warunków zabudowy okazało się, że przedmiotowy grunt pozwala na wybudowanie 5 domów w zabudowie szeregowej. W związku z powyższym Wnioskodawca wystąpił o pozwolenie na budowę 5 domów w zabudowie szeregowej.

Pozwolenie na budowę zostało wydane w 2014 r. Decyzja o wybudowaniu dodatkowych dwóch domów była podyktowana chęcią dokonania inwestycji w majątku prywatnym, która miała zabezpieczyć finansowo rodzinę Wnioskodawcy. Na ten moment Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji o dalszym przeznaczeniu powyższych lokali. W związku z rozpoczęciem budowy do działki doprowadzono media - w roku 2014 r. wodę, w roku 2015 prąd a w roku 2019 gaz. Pierwszy lokal mieszkaniowy został odebrany i sprzedany w 2017 r. W założeniu miał zaspokajać potrzeby mieszkaniowe samego Wnioskodawcy. Jednakże względy zdrowotne (choroba nowotworowa, częste wizyty i konsultacje medyczne) zmusiły go do pozostania w dotychczasowym miejscu zamieszkania (dłuższe dojazdy w celach leczniczych były nie do zaakceptowania).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż powyższego lokalu. Dwa kolejne lokale zostały odebrane do użytku i sprzedane w roku 2018. Pozostałe dwa lokale mieszkalne zostały odebrane w roku 2019 i zgodnie z pierwotnym założeniem w drodze darowizny przekazane dzieciom Wnioskodawcy. Budowa budynku była realizowana systemem gospodarczym przy dużym zaangażowaniu pracy własnej oraz pomocy rodziny. Prace budowlane były zlecane podmiotom trzecim wyłącznie w takim zakresie w jakim nie mogły być wykonane samodzielnie (specjalistyczne prace budowlane np. prace elektryków, hydraulików). Zakupy materiałów oraz usług budowlanych były w większości dokumentowane rachunkami lub fakturami wystawianymi na osobę fizyczną nie zawierały numeru NIP.

W zakresie sprzedaży lokali mieszkaniowych osobom trzecim Wnioskodawca poszukiwał nabywców częściowo samodzielnie a częściowo usługę tą zlecił pośrednikowi w obrocie nieruchomościami (jeden lokal został sprzedany we własnym zakresie, natomiast dwa pozostałe za pośrednictwem agenta nieruchomości). W związku z realizacją inwestycji budowlanej Wnioskodawca działał w charakterze osoby fizycznej dokonującej zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie nie dokonał formalnej rejestracji działalności gospodarczej ani nie odliczał podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na zakup gruntu, materiałów budowlanych oraz usług budowlanych wykorzystywanych do realizacji inwestycji budowlanej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Działki, na których posadowione są sprzedane budynki posiadają nr (…), (…), (…). Natomiast działki, na których posadowione są budynki będące przedmiotem darowizny posiadają nr (…),(…). Wszystkie powyższe działki zostały wyodrębnione z działki o nr (…) dopiero w momencie sprzedaży/darowizny każdego z budynków.

Wnioskodawca w przeszłości nie sprzedawał innych nieruchomości zabudowanych lub niezabudowanych i nie był z tego tytułu podatnikiem VAT.

Proces inwestycyjny budowy domów przebiegał następująco: początkowo Wnioskodawca wybudował trzy domy, jeden w stanie deweloperskim oraz dwa w stanie surowym. Pieniądze ze sprzedaży pierwszego domu zostały przeznaczone na ukończenie budowy pozostałych dwóch domów (doprowadzenie ich do stanu deweloperskiego). Ze środków uzyskanych ze sprzedaży dwóch kolejnych domów Wnioskodawca wybudował czwarty i piąty dom.

Wnioskodawca w związku ze sprzedażą domów zamieścił zwykłe ogłoszenie na portalu nieruchomości, nie podejmował działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Przy sprzedaży drugiego i trzeciego domu korzystał z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca budował budynki od podstaw i po ich wybudowaniu nie ponosił dodatkowych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż trzech nieruchomości na rzecz osób trzecich oraz darowizna dwóch pozostałych nieruchomości na rzecz dzieci Wnioskodawcy powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może skorzystać, ze zwolnienia z opodatkowania zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. W ocenie Wnioskodawcy zbycie nieruchomości (sprzedaż na rzecz osób trzecich oraz darowizna na rzecz dzieci) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w tym zakresie nie działał w charakterze podatnika VAT a jedynie jako osoba fizyczna dokonująca zarządu własnym majątkiem prywatnym. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wykonywane były poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał zbycia majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za działanie podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 21 listopada 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT definiuje sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie ust. 2 powyższego przepisu stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Powyższe przepisy wskazują na przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT.

Wynika z nich, że co do zasady sprzedaż budynków (lokali) mieszkalnych w zabudowie szeregowej stanowi odpłatną dostawę towarów, dla której podstawa opodatkowania została określona w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wynika z powyższego, że sprzedawany (razem z budynkiem, budowlą) grunt jest opodatkowany (lub zwolniony) taką samą stawką podatku jak budynek, budowla. Przez nieruchomość należy rozumieć grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami lub ich częściami. Jednakże, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być dokonana przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze. Czynności podjęte przez podatnika mieszczące się zasadniczo w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów i świadczenie usług), realizowane w sferze jego aktywności prywatnej nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie działa on w tym zakresie w charakterze podatnika.

W związku z tym zdefiniowanie pojęcia podatnika, wskazujące na podmiotowy zakres opodatkowania jest równie istotne co wskazanie czynności podlegających opodatkowaniu. Podatkowi od towarów i usług podlegają bowiem co do zasady wyłącznie podmioty działające profesjonalnie. Definicja podatnika została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z powyższej definicji wynika, że za podatnika VAT będzie uznany każdy podmiot, który:

1.  prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą,
2.  w sposób samodzielny,
3.  niezależnie od miejsca,
4.  bez względu na cel oraz wynik tej działalności (za podatnika może być uznany również podmiot, którego działalność gospodarcza nie przyniosła żadnego wymiernego efektu).

Jednocześnie zauważyć należy, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zawarta jest autonomiczna definicja działalności gospodarczej prowadzanej przez podatnika VAT. Działalność ta stosownie do art. 15 ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że podatnikiem VAT dany podmiot będzie wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Taka definicja działalności gospodarczej wskazuje, że podatnikami VAT są wyłącznie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym (towarowym i usługowym) a inne podmioty nawet jeśli realizują czynności mieszczące się w definicji sprzedaży nie będąc podatnikami nie podlegają pod ustawę o podatku do towarów i usług.

Jednocześnie co istotne w danej sprawie, brzmienie art. 15 ust. 2 jednoznacznie wskazuje, że w ustawie nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej: Dyrektywa VAT). w art. 12 ust. 1 stanowi, że: 1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Skoro w definicji z ustawy o VAT nie ma zastrzeżenia co do uznania za podatnika podmiotu, który dokonuje okazjonalnego zbycia nieruchomości, uznać należy, że takie zbycie nie będzie uznawane za działalność gospodarczą. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, w którym wskazano, że: „Brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które jasno i precyzyjnie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2007 r. ze zm.; poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.Urz. UE L 145), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego”.

Podobne wnioski można odnaleźć w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przychyla się ku stanowisku, że nie znajduje się w ustawie o podatku od towarów i usług odniesienia do możliwości zastosowania opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ww. Dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą (zob. I FSK 1668/11 z dnia 10 listopada 2011 r.; I FSK 1707/11 z dnia 26 stycznia 2012 r.). Oznacza to, że Polska nie skorzystała z opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Tym samym istotne dla objęcia podatkiem VAT czynności sprzedaży nieruchomości jest działanie osoby (sprzedającego) w charakterze podatnika VAT. Niniejsze zagadnienie było przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz E. Kuć i H. Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W powyższym wyroku TSUE zawarł kilka istotnych kryteriów pozwalających na wyznaczenie granicy pomiędzy sferą działalności prywatnej podmiotu a działalnością gospodarczą. Trybunał wskazał, że:

1.  czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej,
2.  sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego w uznaniu aktywności podmiotu za działalność gospodarczą.

Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Okoliczność, że przed sprzedażą podmiot podejmował określone czynności tj. wystąpienie o warunki zabudowy, podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie mają charakteru decydującego w uznaniu jego działalności za działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. O wykonywaniu działalności gospodarczej może świadczyć podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Podsumowując należy zauważyć, że w odniesieniu do osób fizycznych, które nie prowadząc działalności gospodarczej (formalnie zarejestrowanej lub nie) dokonują sprzedaży składników własnego majątku, nie ma ogólnej reguły pozwalającej skutecznie dokonać rozgraniczenia pomiędzy działalnością prywatną, a działalnością gospodarczą. Decydujące znaczenie będą miały okoliczności faktyczne danej sprawy i aktywność podatnika w zakresie profesjonalizacji podejmowanych przez niego działań. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego nie może być uznana za podatnika VAT.

Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia czy zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT kluczowe będzie rozstrzygnięcie, czy działał on w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego kluczowa będzie ocena, czy Wnioskodawca angażował środki podobne do producentów handlowców lub usługodawców trudniących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, aby jego aktywność mogła być uznana za działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Po pierwsze nieruchomość gruntowa została nabyta przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego z zamiarem wykorzystania wyłącznie na cele mieszkaniowe własnej rodziny. Budowa nieruchomości rozpoczęła się dopiero po 7 latach od nabycia gruntu, co wskazuje, że Wnioskodawca nie działał jak podmioty gospodarcze, które dążą do szybkiej maksymalizacji zysku obracając posiadanym przez siebie kapitałem i majątkiem. Wystąpienie z wnioskiem o otrzymanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę było motywowane decyzją o rozpoczęciu inwestycji budowlanej zaspokajającej własne potrzeby mieszkaniowe (potrzeby Wnioskodawcy oraz jego rodziny).

W tym samym celu Wnioskodawca dokonał uzbrojenia działki w niezbędne do rozpoczęcia budowy media. Przedsięwzięcie budowlane było realizowane systemem gospodarczym z jak największym wykorzystaniem pracy własnej. Decyzja o wybudowaniu dodatkowych dwóch lokali mieszkalnych była wynikiem otrzymania warunków zabudowy o określonych parametrach dla możliwego do posadowieniu na gruncie budynku. Wybudowanie dodatkowych dwóch lokali nie było celem samym w sobie, jedynie działaniem okazjonalnym, „przy okazji” budowy domów na własne potrzeby. Dla Wnioskodawcy była to pewnego rodzaju inwestycja posiadanego kapitału, mająca zabezpieczać sytuację finansową rodziny. Do zmiany planów i sprzedaży lokali zmusiła Wnioskodawcę choroba. Wówczas postanowił sprzedać nie tylko lokal wybudowany dla własnych celów mieszkaniowych ale również dwa pozostałe lokale.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla sprawy pozostanie fakt, że przy sprzedaży dwóch ostatnich lokali przy zawarciu umowy wspomagał się usługami biura pośrednictwa nieruchomości. W obecnych czasach dosyć powszechną praktyką jest korzystanie z tego typu usług również przez osoby fizyczne nietrudniące się zawodowym obrotem nieruchomościami. Jednocześnie zauważyć należy, że podmioty które zajmują się profesjonalnym obrotem nieruchomościami tj. deweloperzy posiadają własne biura sprzedaży i nie korzystają z usług pośredników. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że fakt sprzedaży trzech lokali mieszkalnych (zgodnie z orzecznictwem TSUE) nie może mieć charakteru decydującego w uznaniu jego aktywności za działalność gospodarczą. Dla Wnioskodawcy powyższa sprzedaż miała jedynie charakter incydentalny i w żadnym razie nie może być odczytywana jako stałe źródło dochodu. Na obecną chwilę oraz w przyszłości Wnioskodawca nie zamierza realizować kolejnych obiektów budowlanych z przeznaczeniem na sprzedaż. Oznacza to, że podjęte przez Wnioskodawcę działania nie charakteryzują się przesłanką permanentności niezbędną do uznania określonego działania za działalność gospodarczą.

Jak wspomniano działalnością gospodarczą jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły - cechujący się stałością. Owa stałość oznacza powtarzalność czynności i obiektywny zamiar poparty konkretnymi dowodami dalszego ich wykonywania w sposób zorganizowany. Przesłanka stałości działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy VAT, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób stały. Stopień aktywności Wnioskodawcy w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości dowodzi, że nie angażował on środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania na poszczególnych etapach aktywności Wnioskodawcy należy uwzględnić biorąc pod uwagę ich całokształt, a nie każde z osobna. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W tym zakresie nie występują elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż trzech lokali mieszkalnych w zabudowie szeregowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie działał w tym zakresie w charakterze podatnika. Natomiast odnosząc się do kwestii darowizny lokali mieszkalnych na rzecz najbliższej rodziny, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że czynność ta pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT a sprzedaż/darowiznę za czynność podlegającą opodatkowaniu), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie sprzedaży i darowizny lokali mieszkalnych będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT. W ustawie o VAT znajdują się dwa zwolnienia dotyczące zbycia nieruchomości.

Pierwsze z nich zawarte jest w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dotyczy nieruchomości używanych, których sprzedaż jest dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (tzw. zwolnienie fakultatywne). W ocenie Wnioskodawcy, nie spełnia on warunków uprawniających go do skorzystania z powyższej preferencji. Zbyte lokale mieszkalne nie zostały bowiem zasiedlone, a ich sprzedaż odbyła się w okresie krótszym niż dwa lata od dnia pierwszego zasiedlenia. Drugie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dotyczy budynków i budowli, które nie spełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia fakultatywnego. Przysługuje ono pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku powyższe warunki kwalifikujące zbycie nieruchomości do zwolnienia będą spełnione. Wynika to z faktu, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w zakresie podatku naliczonego wykazanego na fakturze. Natomiast stosownie od art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to, że w zakresie wszelkich dokumentów innych niż faktura, które dokumentowały wydatki poniesione na zakup gruntu, materiałów budowlanych oraz usług służących realizacji zamierzenia budowlanego ze względów obiektywnych Wnioskodawca nie może odliczyć podatku VAT - nie posiada faktury, z której mógłby dokonać takiego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wybudowania i sprzedaży trzech domów w zabudowie szeregowej oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do ich dostawy – **jest nieprawidłowe**,

*   niepodlegania opodatkowaniu VAT darowizny dla dzieci Wnioskodawcy dwóch domów wybudowanych w zabudowie szeregowej– **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych zarówno zabudowanych oraz niezabudowanych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.) przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Przy czym podstawę opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie ww. przepisu grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym gdy taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym budynków) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT czynnym ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca w 2007 r. dokonał zakupu gruntu – z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną. Jak wskazuje Wnioskodawca zakup gruntu pod budowę oraz wybudowanie domów - zostało dokonane w charakterze niezawodowym na potrzeby prywatne.

W roku 2014 Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie w stosunku do gruntu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy 5 domów w zabudowie szeregowej. Pozwolenie na budowę zostało wydane w 2014 r. W związku z rozpoczęciem budowy do działki doprowadzono media - w roku 2014 r. wodę, w roku 2015 prąd a w roku 2019 gaz. Pierwszy lokal mieszkaniowy został odebrany i sprzedany w 2017 r. Dwa kolejne lokale zostały odebrane do użytku i sprzedane w roku 2018. Pozostałe dwa lokale mieszkalne zostały odebrane w roku 2019 i zgodnie z pierwotnym założeniem w drodze darowizny przekazane dzieciom Wnioskodawcy. W zakresie sprzedaży lokali mieszkaniowych osobom trzecim Wnioskodawca poszukiwał nabywców częściowo samodzielnie a częściowo usługę tą zlecił pośrednikowi w obrocie nieruchomościami (jeden lokal został sprzedany we własnym zakresie, natomiast dwa pozostałe za pośrednictwem agenta nieruchomości).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca z tytułu sprzedaży wybudowanych budynków na działkach nr (…), (…), (…) będzie uznany za podatnika oraz czy sprzedaż tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przedstawionych okolicznościach zastosowanie wskazanego zwolnienia dla dostawy budynków należy poprzedzić rozstrzygnięciem tego, czy występują czynności opodatkowane wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stwierdzenie czy osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności jest nabywanie towaru bądź jego wytworzenie w celu sprzedaży, a nie w celu własnej konsumpcji, co byłoby tożsame z nabyciem i wykorzystaniem towaru dla potrzeb prywatnych. W opisanej sprawie Wnioskodawca nabył grunt z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Wystąpił z wnioskiem o wydanie w stosunku do gruntu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz o pozwolenie na budowę domów w zabudowie szeregowej. Następnie Wnioskodawca przygotował grunt pod zabudowę (uzbroił w media) oraz wybudował trzy domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej, które zostały sprzedane.

Jak widać podejmowane działania były zaplanowane, rozłożone w czasie i miały cechy nabycia gruntu z konkretnym zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych na sprzedaż. W momencie nabycia gruntu Wnioskodawca miał cel gospodarczy, nie prywatny - Wnioskodawca nie zamierzał mieszkać w wybudowanych budynkach, ale je sprzedać, co z resztą uczynił. Nie było to zatem wybudowanie domów na potrzeby prywatne. Zatem skoro grunt został uzbrojony, doszło do wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, wszystkie czynności odbywały się w krótkich odstępach czasu i miały charakter zorganizowany licząc od momentu nabycia nieruchomości gruntowej, to powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy staje się podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż wybudowanych budynków przez Wnioskodawcę posiadającego status podatnika jest dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu w ściśle określonych prawnie przypadkach może korzystać ze zwolnienia podmiotowego oraz przedmiotowego. Zwolnienie podmiotowe jest związane z osiąganą wartością sprzedaży, natomiast zwolnienie przedmiotowe dotyczy przedmiotu sprzedaży, tj. rodzaju towaru lub świadczonej usługi.

Zwolnienie podmiotowe wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

Analiza cytowanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego do momentu przekroczenia kwoty sprzedaży 200.000 zł. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, której wartość przekroczyła tę kwotę. Przy czym podatnik rozpoczynający działalność ww. limit stosuje w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym.

Z powyższego zwolnienia nie korzystają podatnicy dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy. Zatem podatnicy wskazanych dostaw (budynków, budowli lub ich części), do których znajdują zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy, nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy.

Rozpatrując zastosowanie zwolnienia przedmiotowego należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Od 1 września 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) dokonano zmiany art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zauważyć należy, że definicja pierwszego zasiedlenia wynikająca z art. 2 pkt 14 ustawy w nowym brzmieniu odstępuje od warunku wystąpienia czynności opodatkowanej przy pierwszym zasiedleniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie to m.in. oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca od 2014 r. buduje budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej na sprzedaż oraz tej sprzedaży dokonuje (pierwszy dom w roku 2017 r., drugi i trzeci w 2018 r.). Są to zatem budynki mieszkalne wytworzone przez ich wybudowanie, o czym mówi art. 2 pkt 14a ustawy. Poza tym w stosunku do każdego z nich dochodzi do pierwszego zasiedlenia w momencie dostawy, ponieważ pierwsze zasiedlenie w tym przypadku, to oddanie pierwszemu nabywcy budynku po jego wybudowaniu. Wobec tego w momencie dostawy budynku mieszkalnego dochodzi do jego pierwszego zasiedlenia. Skoro Wnioskodawca sprzedaje wybudowane budynki mieszkalne, to dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Tym samym na podstawie tego przepisu nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku.

W takiej sytuacji należy rozpatrywać zastosowanie przepisu art. 43 ust. 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia gruntu (transakcja nie podlegała podatkowi VAT). Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego także od wydatków na wybudowanie domów, gdyż w opinii Wnioskodawcy - prawo takie Wnioskodawcy nie przysługiwało, ponieważ wybudowanie następowało do majątku prywatnego. Jednakże – jak już wyżej dowiedziono – Wnioskodawca nie budował budynków „do majątku prywatnego”, tylko w ramach zaplanowanej profesjonalnej działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że również sam Wnioskodawca uznał opisane działania za działalność gospodarczą, a siebie za podatnika VAT. Zatem dostawa 3 budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.

Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy uwarunkowane zostało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie samym faktem niedokonania odliczenia. Tym samym skoro Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej, to wystąpienie takiego prawa eliminuje zastosowanie art. 43 ust 10a lit. a ustawy, nawet w sytuacji nieskorzystania z tego prawa i nieodliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego należy uznać, że Wnioskodawca – po dokonaniu czynności rejestracyjnych, o których mowa w art. 96 ust. 4 oraz spełnienia innych wymogów zawartych w ustawie o VAT - posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy budynków jednorodzinnych szeregowych, gdyż działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostawy budynków mieszkalnych, co podlega opodatkowaniu z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku. Zatem dla dostawy przedmiotowych nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji zbycie przez Wnioskodawcę wybudowanych budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta z ww. zwolnienia i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że realizowane dostawy wybudowanych przez Wnioskodawcę budynków mieszkalnych będą dostawami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy (dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia), tym samym znajdzie zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, który wyklucza możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego dla podatnika dokonującego dostawy budynków w ramach pierwszego zasiedlenia. Wobec tego Wnioskodawca realizując dostawy wybudowanych budynków nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Odnosząc się do wyroku TSUE wskazanego we wniosku Organ pragnie zauważyć, że na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy także zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł „że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych”.

W tym miejscu wskazać należy, że stan faktyczny w ww. orzeczeniu kształtował się następująco:

*   podatnik nabył grunt przeznaczony do produkcji rolnej i użytkował ten grunt przez 2 lata na potrzeby działalności rolniczej, po czym ową działalność zakończył;

*   w czasie prowadzenia działalności rolniczej plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową;

*   wskutek ww. zmiany podatnik podzielił grunt na 64 działki, które następnie zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym.

W związku z powyższym można stwierdzić, że podatnik chcąc wykorzystać pozytywną dla niego zmianę administracyjnoprawną, postanowił wyprzedać swój majątek prywatny.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości gruntowej do majątku prywatnego, jednakże:

*   wystąpił o podział nieruchomości na mniejsze działki, celem wybudowania 5 domów w zabudowie szeregowej,

*   następnie wystąpił o pozwolenie na wybudowanie 5 domów,

*   doprowadził media na ww. grunty,

*   pieniądze ze sprzedaży pierwszego budynku przeznaczył na wybudowanie kolejnych domów, które następnie też sprzedawał,

*   w związku ze sprzedażą domów zamieścił ogłoszenie na portalu nieruchomości.

W związku z powyższym widać istotną różnicę pomiędzy schematem postępowania podatnika w stanie faktycznym wyroku TSUE a Wnioskodawcy w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Co jednak istotne, w ww. orzeczeniu TSUE nie przesądził o tym, czy podatnik faktycznie prowadził działalność gospodarczą, a jedynie wskazał, że: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT”.

Tak więc TSUE wskazał - co zresztą przytoczył Organ w wydanej przez siebie interpretacji – że kluczowym aspektem powodującym, iż działania podatnika należy uznać za działalność gospodarczą w myśl przepisów VAT jest „angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),

*   w związku z nabyciem (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca wybudowanych 3 budynków w zabudowie szeregowej nie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku VAT – gdyż bezpośrednio po ich wybudowaniu dokonał ich sprzedaży – która to dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki. Zatem przepis art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie i Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia do dostawy 3 domów na jego podstawie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy o możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy 3 wybudowanych domów w zabudowie szeregowej należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, w zakresie darowizny 2 budynków wybudowanych na działkach (…), (…), należy stwierdzić, że dostawa tych nieruchomości była dokonana przez Wnioskodawcę w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dwóch przedmiotowych budynków mieszkalnych, Wnioskodawca nie rozporządził nim w sposób wskazujący na zamiar włączenia ich do prowadzonej działalności gospodarczej – służyły mu wyłącznie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Jego dzieci i stanowiły Jego majątek osobisty.

Również TSUE w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając na względzie opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie w zakresie darowizny dwóch budynków nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca od początku budowy dwóch domów w zabudowie szeregowej miał zamiar przeznaczyć je dla swoich dzieci. Zatem darowizna dwóch budynków na rzecz syna i córki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podejmowane działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, darowiznę budynków na działkach nr (…) i (…) należy traktować jako korzystanie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego darowizna dwóch budynków na działkach (…) i (…) nie będzie skutkowała powstaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.