Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.95.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-30
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 6 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 marca 2020 r., złożonym w dniu 6 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa, infrastruktura kanalizacji sanitarnej, a także infrastruktura kanalizacji deszczowej (wykorzystywana w szczególności do odprowadzania wód opadowych oraz roztopowych). W dalszej części wniosku poszczególne rodzaje infrastruktury będą określane odpowiednio jako: Infrastruktura wodociągowa, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej, Infrastruktura kanalizacji deszczowej lub łącznie jako: Infrastruktura.

Przedmiotem niniejszego wniosku są inwestycje w Infrastrukturę wodociągową / Infrastrukturę kanalizacji sanitarnej / Infrastrukturę kanalizacji deszczowej, których powstanie związane jest z realizacją inwestycji obejmujących budowę infrastruktury drogowej. Podmiotem odpowiedzialnym za realizację inwestycji w infrastrukturę drogową, w ramach których realizowane są również inwestycje w Infrastrukturę jest M. mający status jednostki budżetowej Gminy. M. poza realizacją inwestycji w infrastrukturę drogową jest również odpowiedzialny m.in. za sprawowanie nadzoru i zarządu nad pozostającą w graniach administracyjnych Gminy infrastrukturą drogową w zakresie określonym w odrębnych przepisach.

Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę są / będą dokumentowane przez wystawców / usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem. Inwestycje są / mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest / nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

Wytworzone w ramach inwestycji w Infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają / będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są / będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie w przypadku wytworzenia środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, Gmina pragnie wskazać, iż nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego pn. „W. Sp. z o.o.” (dalej: Spółka), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym realizacja zadań związanych z obsługą i eksploatacją kanalizacji deszczowej. Ponadto Spółka jest również zaangażowana w realizowane przez Gminę (za pośrednictwem M.) procesy inwestycyjne w Infrastrukturę, poprzez uczestnictwo w odbiorach końcowych robót wykonywanych na rzecz Gminy, w szczególności w zakresie weryfikacji zgodności zakładanych parametrów Infrastruktury z efektami prac wykonanych przez podmioty zewnętrzne.

W związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowo- kanalizacyjnej (tj. prowadzenie jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków, jak również działań związanych z usuwaniem wód opadowych i roztopowych na terenie Gminy, Gmina wnosi / będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w Infrastrukturę po ich oddaniu do użytkowania. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się Infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy.

Urzeczywistnieniem wyrażonego powyżej zamiaru aportu Infrastruktury na rzecz Spółki, była uchwała Rady Miejskiej z dnia … 2012 r. w sprawie uregulowania wnoszenia wkładu niepieniężnego (aportu) do W. Spółka z o.o., zgodnie z którą przedmiot aportu na rzecz Spółki mogły stanowić prawa własności nieruchomości związanych z urządzeniami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz prawa własności sieci kanalizacji deszczowej, sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych.

Uchwała ta została następnie uchylona oraz zastąpiona przez uchwałę Rady Miejskiej … 2015 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania przez Prezydenta Miasta udziałów lub akcji Gminy Miasta w spółkach prawa handlowego (dalej: Uchwała).

Na mocy obowiązującej obecnie Uchwały, Prezydenta Miasta upoważniony jest do wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów), w postaci aktywów posiadających zgodnie z przepisami prawa zdolność aportową, w zamian za obejmowane udziały z wyjątkiem aportu w postaci nieruchomości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 Uchwały wniesienie wkładu niepieniężnego dokonuje się na podstawie wyceny wnoszonego mienia komunalnego określonego przez rzeczoznawcę majątkowego, bądź w wysokości wydatków poniesionych na jego realizację. Poszczególne aporty realizowane są na podstawie zarządzeń Prezydenta Miasta.

W związku z powyższym. Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji w Infrastrukturę rozpoczyna procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę są / będą udostępniane Spółce przed transakcją aportu (ale pozostają w tym okresie na stanie środków trwałych Gminy), gdyż Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury, a zgodnie z modelem organizacyjnym Gmina wnosi wszystkie inwestycje w Infrastrukturę do Spółki. W szczególności Gmina nie dysponuje zasobami kadrowymi, sprzętem oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym zakresie. Powyższe potwierdza m.in. uczestnictwo Spółki w odbiorach inwestycji w Infrastrukturę, która dokonuje weryfikacji zgodności wykonanych prac z założeniami przedstawionymi w projekcie inwestycji. Tym samym Gmina nie ma możliwości zastąpienia Spółki w zakresie wykonanych przez Spółkę obowiązków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w tym świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków / odbioru wód opadowych i roztopowych w sposób nieprzerwany, ciągły oraz zapewniający jakość usług na poziomie oferowanym przez Spółkę. Infrastruktura przed dokonaniem aportu jest / będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem przez Spółkę do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym usuwania wód opadowych i roztopowych. Działanie takie jest logicznym skutkiem wykonywania zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy w całości poprzez Spółkę.

Należy zauważyć, iż transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tutaj spółki z o.o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu będące w tym przypadku substytutem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z utratą prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą staje się podmiot przyjmujący aport.

Gmina w celu dokonania aportu podejmuje szereg działań, które pozwalają jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem w tym z obowiązującymi w Gminie zasadami dysponowania mieniem komunalnym wyrażonymi m.in. w Uchwale. Procedura aportowa jest realizowana przez Gminę w dwóch etapach. W pierwszym etapie rozpoczynającym się z momentem oddania inwestycji w Infrastrukturę do użytkowania, M. jako podmiot odpowiedzialny za realizację inwestycji w Infrastrukturę, rozpoczyna inwentaryzację powstałego majątku oraz sporządza stosowną dokumentację w tym zakresie (m.in. w postaci protokołów / map ewidencyjnych / zestawień). Po zakończeniu wskazanych prac przez M., ww. Infrastruktura przekazywana jest w ujęciu formalnym (np. na podstawie protokołu przekazania) na rzecz właściwego Biura/ Wydziału Urzędu Miasta, które od tego momentu rozpoczyna realizację drugiego etapu procedury aportowej.

W tym zakresie działania Gminy składają się z czynności wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (pracowników Gminy), jak również działań podejmowanych przez podmioty zewnętrzne niezwiązane z Gminą. Do pierwszej kategorii działań zaliczyć można m.in.: zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej związanej z Infrastrukturą, ocenę transakcji aportu pod względem merytorycznym przez poszczególne referaty urzędu (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, przygotowanie zarządzeń związanych z transakcją aportu, w tym nadanie im mocy obowiązującej.

Na podstawie § … Uchwały Rady Miejskiej z dnia … 2015 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania przez Prezydenta Miasta udziałów lub akcji Gminy Miasta w spółkach prawa handlowego, zmienionego Uchwałą Rady Miejskiej w z dnia … 2017 r. w sprawie zmiany Uchwały Rady Miejskiej z dnia … 2015 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania przez Prezydenta Miasta udziałów lub akcji Gminy Miasta w spółkach prawa handlowego, „Wniesienie wkładu niepieniężnego dokonuje się na podstawie wyceny wnoszonego mienia komunalnego określonego przez rzeczoznawcę majątkowego, bądź w wysokości wydatków poniesionych na jego realizację, bądź na podstawie wartości księgowej netto na dzień wniesienia aportu po waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen od dnia nabycia”. Infrastruktura wodociągowa, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej oraz Infrastruktura kanalizacji deszczowej w praktyce wnoszona jest w wysokości wydatków poniesionych na jej realizację, bądź na podstawie wartości księgowej netto na dzień wniesienia aportu po waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen od dnia nabycia.

Zapewnienie obsługi prawnej transakcji aportu przez notariusza oraz związanych z tym dokumentów leży po stronie przejmującego tj. W. Sp. z o.o. Ponadto zgodnie z § … Uchwały … Rady Miejskiej aport do spółki wnoszony jest na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta.

Przeprowadzenie transakcji aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności Infrastruktury na rzecz Spółki zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego, przy uwzględnieniu konieczności współpracy wielu komórek organizacyjnych Urzędu oraz współdziałania ze Spółką, wymaga zatem podjęcia szeregu działań, których wykonanie może przełożyć się na wydłużenie w czasie planowanych przez Gminę transakcji aportu względem momentu, w którym Infrastruktura zostaje oddana do użytkowania. Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, iż transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe w ramach niniejszego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegających na wnoszeniu do Spółki aportem Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i Infrastruktury kanalizacji deszczowej, a także prawa do odliczenia VAT poniesionego / planowanego do poniesienia z tytułu realizacji inwestycji w Infrastrukturę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, Infrastruktura jest / będzie udostępniana Spółce do momentu zakończenia procedury aportowej, rozumianej jako wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki. Jak wskazano we Wniosku aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania. Procedura aportowa składa się – na co również wskazano we Wniosku – z dwóch etapów: etapu inwentaryzacyjno-dokumentacyjnego (obejmującego m.in. sporządzenie protokołów / map ewidencyjnych / zestawień) oraz etapu wykonawczego (obejmującego m.in. ocenę merytoryczną aportu przez poszczególne referaty Urzędu Miejskiego, przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, zapewnienie obsługi prawnej transakcji aportu). Procedura aportowa rozpoczyna się w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania. Podstawą udostępnienia Spółce Infrastruktury w okresie trwania opisanej powyżej procedury aportowej jest / będzie protokół odbioru końcowego robót (Spółka bierze udział w odbiorze końcowym robót za pośrednictwem swoich pracowników). Należy przy tym zaznaczyć, iż zasady udostępniania Infrastruktury w tym okresie na rzecz Spółki nie zostały przez Gminę określone w formie umowy cywilnoprawnej lub innego dokumentu. Przyjęty model współpracy pomiędzy Gminą i Spółką wynika z zamiaru wnoszenia Infrastruktury aportem do Spółki.

Zamiar ten wynika z uchwały Rady Miejskiej wskazanej we Wniosku. Spółka jest podmiotem prowadzącym gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, a co za tym idzie posiada zasoby niezbędne do jej prowadzenia, w tym m.in. sprzęt oraz zasoby kadrowe i organizacyjne, których Gmina nie posiada.

W związku z powyższym, w okresie trwania procedury aportowej Spółka nie uiszcza na rzecz Gminy wynagrodzenia za korzystanie z Infrastruktury. Przyjęty przez Gminę schemat udostępniania Infrastruktury Spółce związany jest z zamiarem Gminy wnoszenia Infrastruktury do Spółki w drodze aportu. Działanie to stanowi jedyny logiczny z punktu widzenia Gminy sposób zarządzania Infrastrukturą, której Gmina nie mogłaby wykorzystywać samodzielnie ze względu na brak odpowiednich zasobów. Należy jednak mieć na uwadze, iż po zrealizowaniu aportu Gmina otrzyma od Spółki wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (szerzej na ten temat w odpowiedzi na pytanie nr 2), a korzystanie z Infrastruktury podczas trwania procedury aportowej stanowi jedynie okres przejściowy przed zrealizowaniem czynności aportu, która jak wskazywano powyżej, wymaga odpowiednich przygotowań.

Gmina za pośrednictwem M. ustala wartość księgową Infrastruktury w wysokości równowartości kosztów poniesionych na jej wytworzenie. Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina po dokonaniu aportu Infrastruktury do Spółki odpowiada wysokości ww. wartości księgowej. Innymi słowy wartość nominalna udziałów, które Gmina otrzyma będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Gminę na Infrastrukturę.

Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości aportu wynikającej z niepodzielności udziałów w Spółce, kwota nadwyżki może zostać przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

W zamian za Infrastrukturę wniesioną do Spółki w drodze aportu, Gmina otrzyma od Spółki udziały w jej kapitale zakładowym. Jednocześnie jeżeli transakcja aportu Infrastruktury zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie zobowiązana do dopłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości odpowiadającej wartości VAT należnego z tytułu transakcji aportu. W konsekwencji aport zostanie rozliczony w kwocie netto, a Gmina otrzyma udziały w Spółce w kwocie odpowiadającej wartości netto Infrastruktury. Natomiast VAT związany z transakcją zostanie rozliczony poprzez przekazanie Gminie przez Spółkę kwoty odpowiadającej VAT należnemu.

Gmina wskazała również, że w wyniku udzielenia powyższych odpowiedzi na zadane przez Organ pytania, stanowisko własne Gminy co do oceny prawnej nie ulega zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień w stosunku do Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej, czy wniesienie aportem ww. majątku do Spółki po oddaniu Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej do użytkowania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury?
5.  W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Gminy wniesienie aportem Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej do Spółki po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Gminy, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 3.

W ocenie Gminy w związku z brakiem możliwości zastosowania w stosunku do Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, wniesienie aportem ww. majątku do Spółki po oddaniu do użytkowania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zdaniem Gminy, w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej / Infrastruktury kanalizacji sanitarnej / Infrastruktury kanalizacji deszczowej po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury.

Ad 5.

W ocenie Gminy jest / będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała / otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstał / powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. W przypadku niezrealizowania prawa do odliczenia VAT we wskazanych powyżej okresach, Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 1

Wniesienie do Spółki Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej oraz Infrastruktury kanalizacji deszczowej stanowiącej zbiór obiektów budowlanych (budowli) w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzoną w ramach inwestycji Infrastrukturą wodociągową, Infrastrukturą kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastrukturą kanalizacji deszczowej po oddaniu do użytkowania, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednocześnie zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. ”

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu wytworzonych w ramach inwestycji w Infrastrukturę środków trwałych, który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak należy w tym miejscu zwrócić uwagę na szerokie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” zaprezentowane na gruncie orzeczenia C-308/16 Kozuba Premium Selection przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również aprobowane w najnowszej praktyce polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TSUE w ww. wyroku wskazał, iż: „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Innymi słowy Trybunał wskazał, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane jako rozpoczęcie wykorzystywania danego budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne. Tym samym jak wskazał TSUE w powyższym wyroku ograniczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia wyłącznie do momentu wykorzystania mienia na potrzeby czynności opodatkowanych VAT stanowi naruszenie postanowień Dyrektywy VAT i nie może być stosowane jako podstawa zastosowania zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez TSUE interpretację pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, w ocenie Gminy do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej dojdzie w momencie oddania do użytkowania inwestycji w tą Infrastrukturę. Oddanie do użytkowania spowoduje bowiem, iż Infrastruktura będzie użytkowana do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków.

Zatem w opinii Gminy na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miał wpływu w niniejszym stanie faktycznym moment dokonania aportu. Jak wskazano w stanie faktycznym aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania przez co zastosowanie ww. zwolnienia z VAT nie będzie możliwe.

Reasumując, aport do Spółki Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej nie będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest, aby obie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione łącznie. Zatem powyższe oznacza, iż niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej, w związku z zamiarem dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki po oddaniu do użytkowania (w okresie krótszym niż 2 lata od oddania do użytkowania), w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia prawa do odliczenia VAT od Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej oraz metodologia dokonania tego odliczenia jest przedmiotem Pytań nr 4 i 5.

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe oraz konieczność łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje / nie będzie w stosunku do aportu Infrastruktury wodociągowej. Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a badanie spełnienia przesłanki wymienionej w lit. b) tego przepisu jest bezprzedmiotowe.

Końcowo zdaniem Gminy, odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnień z VAT. Zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland / West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/G1 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Podsumowując, w opinii Gminy, w przypadku aportu do Spółki Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej po oddaniu do użytkowania nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto z uwagi na zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (aport do Spółki) Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę. Dlatego też w sytuacji Gminy nie jest / nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 3

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT w stosunku do aportu Infrastruktury wodociągowej. Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej po oddaniu do użytkowania – w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania – aport podlega / będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Gminy ustawa o VAT oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT dla czynności aportu Infrastruktury.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto warunkiem przyznania prawa do odliczenia VAT jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania (jednakże w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia oddania do użytkowania) stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym. Jednocześnie przedmiotowa czynność spełnia zdaniem Gminy przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem w przypadku Gminy wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1 i 2 – w sytuacji Gminy zwolnienie z opodatkowania VAT transakcji aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania).

W opinii Gminy dla stwierdzenia istnienia prawa do pełnego odliczenia VAT od Infrastruktury nie ma przy tym znaczenia moment wniesienia aportem ww. infrastruktury do Spółki. Niezależnie od okoliczności, czy aport nastąpi bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, czy też z opóźnieniem, Gmina od początku realizacji inwestycji w Infrastrukturę posiada / będzie posiadała zamiar wniesienia aportem wytworzonego majątku do Spółki, a zatem wykorzystania Infrastruktury do czynności, jak już stwierdzono opodatkowanych VAT. W takim przypadku jedyną cechą rozróżniającą dokonywane czynności aportu jest czas trwania procedury aportowej, której złożoność oraz skutki w postaci zmian faktycznych i prawnych w majątku Gminy, mogą wymagać ze strony Gminy znacznych nakładów organizacyjnych, w tym zaangażowania podmiotów zewnętrznych.

Co istotne zamiar Gminy w przypadku Infrastruktury będzie przez nią urzeczywistniany bezpośrednio po zakończeniu procedur aportowych. Innymi słowy moment zakończenia procedury aportowej odniesie w przypadku Gminy skutek w postaci wniesienia aportem do Spółki przedmiotowej infrastruktury w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Tym samym mając na uwadze charakter dokonywanej czynności (aportu) oraz zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy przysługuje / będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której organ wskazał, iż: „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizacją oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji.”

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport lub odpłatne udostępnienie i aport mienia do Spółki po oddaniu Inwestycji do użytkowania).

Stanowisko to znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą.\_Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C- 268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-l10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie, wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę). Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C- 408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż Infrastruktura po oddaniu inwestycji do użytkowania, będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (aport na rzecz Spółki), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku ww. inwestycji efektów rzeczowych.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 5

Jak wykazano powyżej, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma / będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę w rozliczeniu za okres, w którym powstał / powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała / otrzyma faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może / będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki ponoszone na realizację Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej są / będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług / towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej, Infrastruktury kanalizacji sanitarnej i/lub Infrastruktury kanalizacji deszczowej, które po oddaniu do użytkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od momentu oddania do użytkowania) zostaną wniesione w drodze aportu do Spółki, Gmina jest / będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji inwestycji w przedmiotową infrastrukturę – w bieżących deklaracjach VAT, za okresy w których otrzyma faktury dokumentujące dane wydatki (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od ww. okresu), o ile w tym ww. okresie (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej odpowiednią fakturą.

Po upływie wskazanych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.