Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-164/11-4/12-S/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-13
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż zwolnienie z opodatkowania, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., będzie miało zastosowanie zarówno do dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gruntu stanowiącego część nieruchomości, jak i posadowionego na nim domu jednorodzinnego?
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą Wnioskodawczyni reprezentowanej przez doradcę podatkowego z dnia 28 września 2011 r. (data stempla pocztowego 28 września 2011 r., data wpływu 3 października 2011 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2011 r., , w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości, doręczoną w dniu 9 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości w związku z czym, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2011 r., Z, uznając stanowisko Wnioskodawczyni **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Wnioskodawczyni reprezentowanej przez doradcę podatkowego z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni zawarte w ww. wniosku było nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 5 maj 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nabyła razem ze swoim mężem w dniu 16 listopada 2007 r. nieruchomość położoną w miejscowości M. o numerze porządkowym X, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość składa się z gruntu i posadowionego na nim budynku, tj. domu jednorodzinnego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), nieruchomość weszła do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża, przez co została objęta wspólnością łączną.

Po zakupie ww. nieruchomości, Wnioskodawczyni nie była zameldowana na pobyt stały w tej nieruchomości. Jednakże mąż Wnioskodawczyni, był zameldowany na pobyt stały w okresie od 25 marca 2009 r. do 14 czerwca 2010 r.

W dniu 16 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zbyła nieruchomość. Z tytułu zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni osiągnęła dochód. Jednakże biorąc pod uwagę nieduży wzrost wartości gruntu oraz nakłady poczynione na nieruchomość z tytułu sprzedaży gruntu Wnioskodawczyni osiągnęła stratę.

Wnioskodawczyni w dniu 29 kwietnia 2011 r. (data stempla pocztowego) złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości.

W związku z tym, zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż zwolnienie z opodatkowania, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., będzie miało zastosowanie zarówno do dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gruntu stanowiącego część nieruchomości, jak i posadowionego na nim domu jednorodzinnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania Nr 1, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, źródłami przychodów są m. in. odpłatne zbycie nieruchomości. Na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 6c tej ustawy, kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie posiadania nieruchomości.

A zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodem będzie cena określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i zostały poczynione w trakcie posiadania nieruchomości.

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano wyjątki od opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, wprowadzając zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości pod pewnymi warunkami.

Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości były zmieniane w trakcie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem czego można wyróżnić trzy stany prawne:

*   stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r.,

*   stan prawny obowiązujący pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r. oraz

*   stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2009 r.

Nowe uregulowania ustanowione od 1 stycznia 2009 r. obowiązują do chwili obecnej. Zostały one wprowadzone ustawą nowelizującą. Art. 1 pkt 11 lit. a ustawy nowelizującej uchylił art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający dotychczasowe zasady zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości i jednocześnie wprowadził pkt 131 ustanawiający nowe zasady zwolnienia z opodatkowania takiej transakcji. Jednakże na mocy art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Powyższe oznacza, iż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a następnie zbyli je po dniu 1 stycznia 2009 r., powinni do opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. A zatem, zwolnienie z opodatkowania będzie zależało od spełnienia wymagań przewidzianych w przepisach ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi na dzień 31 grudnia 2008 r., zwolnieniu z opodatkowania podlegały, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym powyżej na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie z opodatkowania zbycia nieruchomości było uwarunkowane złożeniem w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości oświadczenia podatnika, że spełnia warunki do uzyskania zwolnienia. Oświadczenie należało złożyć w urzędzie skarbowym, właściwym według miejsca zamieszkania podatnika.

Powyższy termin 14 dniowy uległ wydłużeniu na mocy art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, oświadczenie należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnęli przychód.

Jednakże na podstawie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu wolnym od pracy. A zatem, jeśli 30 kwietnia przypada w danym roku w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, np. niedzielę, termin do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust 1 ww. ustawy, przypada na najbliższy dzień pracujący.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia w 2010 r. nieruchomości nabytej w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., przychód uzyskany z jej sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym pod warunkiem, iż podatnik był zameldowany w nieruchomości na pobyt na stały na okres przynajmniej 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości i że złoży w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok 2010, tj. do 2 maja 2011 r. (30 kwietnia 2011 r. przypada w sobotę, a najbliższym dniem ,,roboczym” jest właśnie 2 maja 2011 r.) oświadczenie potwierdzające, iż spełnia warunki do objęcia go zwolnieniem z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 cyt. ustawy, zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Taka treść przepisu wskazuje, iż w przypadku, gdy nieruchomość stanowi współwłasność małżonków, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania, w przypadku jeśli chociażby jeden małżonek spełnia wymogi wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przychód uzyskany przez drugiego małżonka podlegałby zwolnieniu z powołaniem się na spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego przez jego małżonka. Innymi słowy sprzedaż nieruchomości w części przypadającej na drugiego małżonka byłaby zwolniona z opodatkowania, dzięki spełnieniu w stosunku do tej nieruchomości warunków zwolnienia z opodatkowania przez jego małżonka.

Do takich wniosków prowadzi nie tylko analiza językowa treści art. 21 ust. 22 ww. ustawy, ale także analiza systemowa i funkcjonalna tego przepisu. Jego wprowadzenie miało bowiem na celu objęcie ulgą meldunkową drugiego małżonka i umożliwienie mu skorzystania ze zwolnienia nawet jeśli nie spełnił wymogów formalnych dla uzyskania zwolnienia. Inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do konkluzji, iż jest to przepis „pusty”, który nie znajdzie nigdy zastosowania. Jeśli bowiem przyjąć, iż pomimo treści powyższego przepisu, każdy ze współmałżonków musiałby spełnić osobno warunki do objęcia go zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym, okazałoby się, iż powyższy przepis byłby zbędny. Każdy ze współmałżonków w stosunku do swojego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości będącej we współwłasności małżonków, stosowałby regulacje art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 powołanej wyżej ustawy w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy nowelizującej. A więc, przepis zawarty w art. 21 ust. 22 ww. ustawy byłby „pusty”, nie mający zastosowania w żadnej sytuacji, gdyż każdy z małżonków musiałby osobno spełnić wymagania do uzyskania zwolnienia z opodatkowania. Zakładałoby to nieracjonalność ustawodawcy, który bez powodu dodałby do ustawy przepis nie mający zastosowania w żadnym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż celem ustawodawcy było aby małżonkowie, których interesy życiowe co do zasady są wspólne, mogli korzystać z ulgi także w sytuacji, gdy tylko jeden z nich spełnia wymogi formalne do objęcia go zwolnieniem z opodatkowania.

Według Wnioskodawczyni, powyższe znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu: ,,Nieprecyzyjne brzmienie przepisu powoduje, iż powstaje możliwość rozbieżnej interpretacji jego treści. Z jednej strony, można przyjąć, że w celu skorzystania ze zwolnienia warunek meldunkowy powinni spełniać oboje małżonkowie. Należy jednak zaznaczyć, iż w rozumieniu PDOFizU, każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, w związku z czym bezprawne jest uzależnianie prawa do zwolnienia podatnika od sytuacji innego podatnika. Zatem przesłanką wystarczającą do zwolnienia z podatku przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełnienia warunków zwolnienia przez jednego z nich.” (J. Marciniuk Podatek Dochodowy od Osób Fizycznych 2010, Komentarz, C.H. Beck, Komentarz do art. 21).

Na takim stanowisku stanął także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 października 2010 r. uznał, iż: ,,Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. statuującymi odrębność podatkową małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zbędnym. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowym jest rozumowanie Sądu I instancji zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich.

Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Zakwestionowana prawidłowo przez Sąd I instancji interpretacja organu podatkowego wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników - małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji „per non est”. Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne” - J. Wróblewski \[w:\] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401.

O trafności stanowiska kasatora nie mogą także przesądzać powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty dotyczące rezygnacji z przedmiotowej ulgi meldunkowej z dniem 1 stycznia 2009 roku z uwagi na wypaczenie nowego modelu powszechnego opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Rezygnacja bowiem z przewidzianej w latach 2007-2008 ulgi nie przesądza w żaden sposób o prawidłowości interpretacji dotyczących jej przepisów przedstawionej przez organ podatkowy w okresie ich obowiązywania.”

Wnioskodawczyni podnosi, że NSA potwierdziło to w kolejnym wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. NSA wskazał w nim, iż do skorzystania ze zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczy, aby tylko jeden małżonek był zameldowany w nieruchomości przez okres przynajmniej 12 miesięcy.

,,Oceny powyższej podważyć nie mogą zabiegi interpretacyjne czynione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypisujące art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. znaczenie sprzeczne z jego brzmieniem. Autorka skargi kasacyjnej dowodziła, że przepis ten potwierdza, że warunek minimum dwunastomiesięcznego zameldowania dla uzyskania prawa do ulgi musi spełnić każdy z małżonków z osobna. Pogląd taki jest błędny i sprzeczny z wykładnią gramatyczną i systemową przepisu. Przepis ten nie stanowi bowiem, że zwolnienie dotyczy tylko małżonka, który spełnił warunek dwunastomiesięcznego zameldowania. Przepis ten wyraźnie rozciąga prawo do ulgi na oboje małżonków, nawet w przypadku, gdyby warunek zameldowania spełnił tylko jeden z nich. Nadto takie rozumienie analizowanego przepisu jakie nadaje mu autorka skargi kasacyjnej powoduje, że stanowi ono zbędne powtórzenie (superfluum) zasad ogólnych opodatkowania, a mianowicie przywoływanego w skardze kasacyjnej art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Analizowany przepis natomiast stanowi wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika, dając uprawnienie do skorzystania z niej przez małżonka, który nie był zameldowany.”

Zdaniem Wnioskodawczyni, również sądy administracyjne w takim sam sposób dokonują wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie same stanowisko, co przedstawione powyżej przez NSA, zostało zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

*   WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2011 r.

*   WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2011 r.

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2010 r.

*   WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r.

*   WSA w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2010 r.

*   WSA w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2010 r.

*   WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r.

*   WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r.

*   WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r.

*   WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r.

*   WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r.

*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r.

*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. w stosunku do którego NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r.oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej;

*   WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2010 r.

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2009 r.

*   WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2009 r.

*   WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2009 r.

*   WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009 r., w stosunku do którego NSA wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej;

*   WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r.

Wnioskodawczyni w szczególności zwraca uwagę na ostatni z powyższych wyroków, tj. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), w którym Sąd wskazał, iż: „Brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu niespełnienia przez jednego z nich ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy ani w żadnych innych”.

W ocenie Wnioskodawczyni, również część organów podatkowych potwierdza taką interpretacją przepisów, w szczególności należy tu przytoczyć fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. „(…) jeżeli jeden z małżonków spełnił warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, to wskazane zwolnienie, zgodnie z art. 21 ust. 22, ma zastosowanie do obojga małżonków. Dla skorzystania z określonego zwolnienia - jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania - podatnik musi spełniać wszystkie przesłanki tego zwolnienia wynikające wprost z przepisów, jednocześnie nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków, nie wynikających bezpośrednio i wprost z ustawy. Skoro w odniesieniu do tzw. „ulgi meldunkowej” ustawodawca formułuje zapis, „zwolnienie (\`(...)\`) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków” oznacza to, że w przypadku sprzedaży, np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłyby to zastrzeżenia dodatkowe, pozaustawowe, tym samym - niedopuszczalne. (\`(...)\`) W przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z „ulgi meldunkowej” wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia”.

Wnioskodawczyni zwraca też uwagę na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. , w którym Sąd uznał: „Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

(…) Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, Legalis). Również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności pracodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.”

A zatem, nie tylko w ocenie sądów administracyjnych, ale także Trybunału Konstytucyjnego, taka interpretacja art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadziłaby do uznania go za przepis zbędny poprzez odmówienie podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia w sytuacji gdy nie spełnia on warunków zwolnienia, ale za to powyższe warunki w stosunku do przedmiotowej nieruchomości spełnia jego małżonek, zakładałaby nieracjonalność, przez co jest niedopuszczalna. Nie można bowiem pomijać powszechnie obowiązujących przepisów prawa, twierdząc, iż ustawodawca nie nadał im żadnej treści normatywnej. Zastosowanie takiej wykładni jest sprzeczne z podstawowymi zasadami Konstytucji RP w tym przede wszystkim z zasadą demokratycznego państwa prawa i płynącą z niej zasadą zaufania obywateli do państwa oraz tworzonego przez nie prawa.

Podsumowując należy uznać, iż zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie do obojga małżonków, tzn. że w przypadku jeśli warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Wnioskodawczyni uznaje, iż dochód uzyskany przez Nią z odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości, nabytej w 2008 r., będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Biorąc pod uwagę, iż nieruchomość została nabyta w 2008 r., w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z jej zbycia, zastosowanie będą miały przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ze względu na fakt, iż pod adresem przedmiotowej nieruchomości mąż Wnioskodawczyni przed zbyciem był zameldowany na pobyt stały, na czas przekraczający 12 miesięcy, tj. był zameldowany w okresie od dnia 25 marca 2009 r. do dnia 14 czerwca 2010 r., Wnioskodawczyni uznaje, iż w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości został spełniony warunek przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ponadto, Wnioskodawczyni w celu wypełnienia pozostałych warunków zwolnienia z opodatkowania, złożyła w urzędzie właściwym dla swojego miejsca zamieszkania oświadczenie o spełnienie wymogów do uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, uznaje, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast w ocenie Wnioskodawczyni, odnośnie pytania Nr 2, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., ma zastosowanie zarówno do nieruchomości budynkowej będącej częścią składową gruntu, jak i do samego gruntu.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. brak było definicji nieruchomości. A zatem, ilekroć ww. ustawa posługiwała się tym pojęciem, w celu ustalenia jego zakresu przedmiotowego, niezbędne było sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.

O ile bowiem prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, częstokroć wprowadzającą, odrębne definicje, jak chociażby w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jednak w przypadku, gdy nie definiuje pewnych pojęć należy nadać im takie znaczenie, jakie zostało określone w innych gałęziach prawa, w szczególności prawa cywilnego, w takim zakresie w jakim nie prowadzi to do sprzeczności z regulacjami prawa podatkowego. Wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do konkluzji, iż w celu zdefiniowania pojęcia nieruchomości należy sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości.

Natomiast na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. A zatem, budynek nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Oznacza to, iż budynek będący częścią składową nieruchomości gruntowej, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wniesiony.

Według Wnioskodawczyni potwierdza to literatura przedmiotu: „(\`(...)\`) Wychodząc od podziału rzeczy na rzeczy ruchome i nieruchomości, należy wskazać, iż podział ten może mieć wpływ na określenie części składowej. I tak częścią składową ruchomości może być tylko rzecz ruchoma. Natomiast częścią składową nieruchomości może być rzecz ruchoma lub nieruchomość, np. budynek.

(\`(...)\`) Stosownie do art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych innej osoby, niż właściciel rzeczy głównej. Dopóty zatem, dopóki dany element stanowi część składową rzeczy, nie może być przedmiotem czynności rozporządzającej, a więc i przenoszącej własność, np. przedmiotem sprzedaży, w świetle art. 535 k.c., mogą być tylko rzeczy, a nie ich części składowe (wyr. SN z dnia 5 września 2002 r., ). Także część składowa ruchomości, podobnie jak przy nieruchomościach, nie może być oddzielnym przedmiotem egzekucji (Z. Marchel, Egzekucja z ruchomości - sprzedaż, Pr. Egz. S. 1995, nr 11, s. 92).

Czynność prawna mająca za przedmiot rzecz złożoną obejmuje zawsze wszystkie jej części składowe, nie da się bowiem niektórych z nich wyłączyć wolą stron, np. sprzedać część rzeczy (niektóre jej części składowe), nie dokonując uprzednio wymontowania poszczególnych elementów, np. jeżeli jakaś rzecz ma części składowe, wówczas ustanowienie zastawu rejestrowego na takiej rzeczy obejmuje również te części (F. Zedler, Zastaw rejestrowy na zbiorze rzeczy lub praw, Pr. Bankowe 1999, nr 3, s. 47). (Komentarz do art. 47 kc, \[w:\] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009.”)

„Mimo, że polski Kodeks cywilny nie przewiduje takich wyróżnień, to uzyskuje się dosyć podobne rozwiązania wątpliwych sytuacji. Co do nieruchomości, wyróżnienie części składowych nie napotyka na wiele trudności. Z tradycji i potrzeb praktyki obrotu gospodarczego wynika uznanie za części składowe gruntu, w szczególności budynków i innych urządzeń (np. budowli) trwale z gruntem związanych, drzew i innych roślin od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). Wspomniana wcześniej rzymska zasada wyjaśnia w art. 191 KC, że „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”.

(\`(...)\`) Nie można więc przenieść własności części składowej, nie przenosząc własności całej rzeczy. Jeśli tak się stanie, to albo rzecz utraci swoje właściwości (wyjęcie silnika z samochodu powoduje utratę przez rzecz cech samochodu), albo część składowa stanie się odrębną rzeczą (wymiana silnika samochodu na nowy).” (red. prof. dr hab. M. Safjan: System Prawa Prywatnego, tom 1, C. H. Beck 2007, Wydanie: 1, fragment pozycji: Prawo cywilne - część ogólna, prof. dr hab. Marek Safjan, Rozdział XVII. Przedmioty stosunku cywilnoprawnego Autor: W. J. Kutner).

„Kategoryczna zasada, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych powinna być respektowana w obrocie prawnym. Nie można zatem rozporządzać częścią składową rzeczy, o ile nie podlega ona odłączeniu od rzeczy (chociażby sprzedaż budynku „na rozbiórkę”). Natomiast rozporządzenie rzeczą obejmuje całą złożoną rzecz (z jej częściami składowymi).

Reguła art. 47 § 1 KC znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń prawnych, a nie tylko czynności prawnych (por. S. Rudnicki, \[w:\] Komentarz do KC, s. 187; tenże, \[w:\] M. Pyziak-Szafnicka (red.), Kodeks, s. 499). Zatem również przy wydawaniu orzeczeń sądowych i podejmowaniu decyzji administracyjnych należy przestrzegać zasady, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Nawet ustawodawca jest nią skrępowany, jeżeli dopuszcza nabycie własności ex lege; inną kwestią jest możliwe odstępstwo od zasady superficies solo cedit.” (red. prof. dr hab. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, C. H. Beck 2010, Komentarz do art. 47 kc).

A zatem, jak zostało wskazane powyżej część składowa rzeczy, co do zasady, powinna zawsze dzielić los prawny rzeczy głównej, czyli budynek powinien być traktowany tak samo jak grunt. Jedynie wyjątkowo można odstąpić od tej zasady, lecz powinno być to wprost wskazane przez ustawodawcę.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie można uznać, iż ukształtowanie treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wskazuje, iż ustawodawca miał na celu wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży części nieruchomości, tj. gruntu.

Wskazanie w treści powyższego przepisu, iż zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego, wynika jedynie z charakteru warunku uzyskania zwolnienia z opodatkowania, tj. bycia zameldowanym na pobyt stały w budynku, będącym przedmiotem sprzedaży. Zgodnie natomiast z przepisami administracyjnymi regulującymi kwestie związane z meldunkiem, nie jest możliwe zameldowanie na nieruchomości gruntowej. Zameldowania można dokonać jedynie w nieruchomości budynkowej lub lokalowej. A zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na przedmiot sprzedaży objęty zwolnieniem były zmuszone wskazać na nieruchomość budynkową, gdyż tylko w niej podatnik mógł być zameldowany. Należy jednak pamiętać, iż podatnik przenosząc własność nieruchomości budynkowej jest zobowiązany także do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej na której budynek jest posadowiony.

Tymczasem z treści powyższego przepisu cyt. ustawy nie można wysnuć wniosku, iż ustawodawca zdecydował się wyłączyć w tym zakresie przychód uzyskany przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania.

Dlatego w ocenie Wnioskodawczyni, cały przychód ze sprzedaży nieruchomości, tj. zarówno przychód związany ze sprzedażą budynku jak i gruntu, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zauważa, że taką interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzają wyroki:

*   WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r.

*   WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r.

*   WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r.

*   WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r.

W wyroku z dnia 29 października 2010 r. WSA w Warszawie wskazał, iż: „(\`(...)\`) zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem, niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu, w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem, zdaniem Sądu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.”

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uwagi Wnioskodawczyni uznaje, iż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno w części dotyczącej budynku jak i gruntu. Jak wykazała bowiem powyżej, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy ma zastosowanie nie tylko do budynku, ale także do gruntu, na którym powyższy budynek został posadowiony.

W dniu 29 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną

Uznającą stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości, za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 9 lipca 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawczyni, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 23 lipca 2011 r. (data nadania 23 lipca 2011 r., data wpływu 26 lipca 2011 r.), wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 17 sierpnia 2011 r., (odpowiedź doręczono w dniu 30 sierpnia 2011 r.).

Następnie, na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie , Wnioskodawczyni reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę z dnia 28 września 2011 r. (data nadania 28 września 2012 r., data wpływu 3 października 2012 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzuca:

naruszenie prawa materialnego, tj.:

1.  art. 21 ust. 22 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy warunki zwolnienia zostały w odniesieniu do ww. nieruchomości spełnione przez małżonka Wnioskodawczyni, będącego współwłaścicielom nieruchomości (współwłasność łączna), a nie zostały spełnione przez Wnioskodawczynię. Prawidłowa interpretacja powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawczyni, powinna polegać na przyjęciu, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie nie tylko do małżonka, który spełnił warunki zwolnienia, ale na mocy art. 21 ust. 22 ww. ustawy ma zastosowanie także do jego współmałżonka, który nie spełnił warunków zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości tj. nie był zameldowany pod adresem sprzedawanej nieruchomości.
2.  art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do całej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, ale tylko do budynku, skutkiem czego sprzedaż gruntu powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa wykładania powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawczyni, powinna polegać na przyjęciu, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie do sprzedaży całej nieruchomości, tj. nie tylko do sprzedaży budynku, ale również do sprzedaży gruntu, na którym jest posadowiony budynek.

naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.:

1.  art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, polegające na braku:
    1.  odniesienia się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. z dnia 3 lutego 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/GI 111/11); WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2011 r. WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2010 r. prawomocnego WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r. WSA w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2010 r. WSA w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2010 r. WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r. WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. w stosunku do którego NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej; WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2010 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2009 r. WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2009 r. WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2009 r. WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009 r. w stosunku do którego NSA wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej; prawomocnego WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. a także WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. A w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. powołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
    2.  odniesienia się do argumentów Wnioskodawczyni zgodnie z którymi przyjęcie, że warunki zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości muszą być spełnione przez obydwoje małżonków, prowadzi, w ocenie Wnioskodawczyni, do konkluzji, iż art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. jest przepisem „pustym”, który nie znajdzie nigdy zastosowania. Jeśli bowiem przyjąć, iż pomimo treści powyższego przepisu, każdy ze współmałżonków musiałby spełnić osobno warunki do objęcia go zwolnieniem z opodatkowania, okazałoby się, iż powyższy przepis byłby zbędny.
    3.  odniesienia się do argumentów Wnioskodawczyni wskazujących, iż w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wskazano jedynie nieruchomość budynkową ze względu na fakt, iż warunkiem uzyskania zwolnienia z opodatkowania jest bycie zameldowanym na pobyt stały w budynku, będącym przedmiotem sprzedaży. Zgodnie natomiast z przepisami administracyjnymi regulującymi kwestie związane z meldunkiem, nie jest możliwe zameldowanie na nieruchomości gruntowej. Zameldowania można dokonać jedynie w nieruchomości budynkowej lub lokalowej. A zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące na przedmiot sprzedaży objęty zwolnieniem z opodatkowania były zmuszone wskazać na nieruchomość budynkową, gdyż tylko w niej podatnik mógł być zameldowany. Niemiej jednak celem ustawodawcy było zwolnienie całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię i powołanych przez Nią wyroków wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska. Pełnomocnik podnosi, że powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował wnikliwie stanowisko Wnioskodawczyni zawarte we wniosku o interpretacje z dnia 5 maja 2010 r., prawdopodobnie uznałby, iż zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 22 ww. ustawy ma zastosowanie również do małżonka, który nie spełnił warunków objęcia go zwolnieniem z opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości (tj. nie był zameldowany pod adresem nieruchomości) oraz uznałby, iż ww. zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie nie tylko do budynku, ale również do gruntu sprzedawanego razem z budynkiem. W konsekwencji, w ocenie Pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej uznałby za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W związku z powyższym Pełnomocnik wnosi o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
2.  zasądzenie zwrotu kosztów postepowania na rzecz Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podnosi, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionym w interpretacji indywidualnej.

Podaje, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego, skutkiem czego powinna być uchylona.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu skargi z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie, zważył co następuje.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym artykule ustanawia ogólną zasadę, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Mamy zatem do czynienia z domniemaniem, że każdy rodzaj dochodu podlega opodatkowaniu, o ile nie jest on zwolniony na mocy przepisu szczególnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 16 listopada 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nieruchomość, która składa się z gruntu i posadowionego na nim domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni w powyższej nieruchomości nie była zameldowana na pobyt stały. Jednakże mąż Wnioskodawczyni był zameldowany na pobyt stały w okresie od 25 marca 2009 r. do 14 czerwca 2010 r.

W dniu 16 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zbyła przedmiotową nieruchomość składającą się z gruntu i posadowionego na nim domu jednorodzinnego. Następnie, w dniu 29 kwietnia 2011 r. (data stempla pocztowego) złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Tym samym dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powyższym brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości. Co do zasady, ustawodawca nie określa więc szczegółowo katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości. A więc, za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, np.: opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty i opłaty sądowe, koszty odsetek od kredytu na zakup mieszkania, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, czy podatek od czynności cywilnoprawnych.

Określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę takie wydatki, które pozostawały w bezpośrednim związku z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego.

Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsce zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 powyższej ustawy uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, iż z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie również w stosunku do drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego zwolnienie z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gruntu stanowiącego część nieruchomości, jak i posadowionego na nim domu jednorodzinnego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia „nieruchomość”, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek mieszkalny jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Zasada przynależności budynku do gruntu została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych).

Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 2 kwietnia 2012 r., następującą uchwałę: tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni uzyskując dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Fakt zameldowania przez męża Wnioskodawczyni w zbywanej nieruchomości powoduje, że przychód (dochód) z jej zbycia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, iż ulga meldunkowa, o której mowa w powyższym przepisie, obejmuje swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia domu jednorodzinnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Tryb.