Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.40.2023.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-24
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: nabycie; Niemcy; nieruchomości; spadek; testament; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 stycznia 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 3 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski, mieszka i pracuje od urodzenia na terenie Polski.

W 2022 r. Wnioskodawczyni otrzymała informację o zapisie testamentowym uczynionym na Jej rzecz przez zmarłego ojca biologicznego, tj. pana .., urodzonego (…) 1938 r., zmarłego (…) 2021 r. Zapisodawca (dalej zwany: Spadkodawcą) był obywatelem Niemiec, mieszkał i przebywał przed śmiercią na stałe na terenie Niemiec. Testament sporządzono 16 sierpnia 2020 r. (data na testamencie). Datę tę potwierdza protokół otwarcia testamentu Sądu (…) z 7 stycznia 2022 r.

Zgodnie z treścią testamentu Wnioskodawczyni zapisano nieruchomość położoną na terenie Niemiec (miejscowość (…)). Nieruchomość ta zgodnie z posiadanymi księgami wieczystymi ((…)) nabyta została przez spadkodawcę już w 1981 r. Wpisu w księgi dokonano dnia 11 listopada 1981 r.

Otwarcie spadku (testamentu) nastąpiło zgodnie z Protokołem Otwarcia Testamentu (niem. „Niederschrift uber die Eróffnung der Verfugung von Todes”) z dniem 7 stycznia 2022 r. Potwierdza to też pieczęć Sądu z tożsamą datą, znajdująca się na złożonym w Sądzie testamencie. Jako wykonawcę testamentu (niemiecki Testamentvollstrecker) spadkodawca wskazał adwokata niemieckiego pana A.R.. Z testamentu wynika wprost, że Pan P.A. ustanowił wykonawcą testamentu pana A.R. cyt.: „(…)”, w tłumaczeniu na język polski „(…)”. Ponadto Sąd (…) wyznaczył pana A.R. na wykonawcę testamentu wystawiając „zaświadczenie wykonawcy testamentu” z 26 kwietnia 2022 r. W treści zaświadczenia wskazano cyt.:„ na wykonawcę testamentu (\`(...)\`) wyznacza się Pana notariusza A.R.”. Nadmienić należy, że Pan A.R. ma uprawnienia zarówno notariusza, jak i adwokata w Niemczech, stąd w dokumentach znajdują się różne określenia jego profesji.

Zapis testamentowy nie został sporządzony w formie aktu notarialnego, w związku z czym należy przyjąć, że nie jest to zapis windykacyjny w rozumieniu polskich przepisów prawa. Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego poświadczenia dziedziczenia z sądu niemieckiego, a jedynie informację o otwarciu postępowania spadkowego/otwarciu testamentu.

Spadkobierczynią w rozumieniu polskich i niemieckich przepisów była druga córka zmarłego, tj. S.L.

Ponieważ przedmiotowy zapis obciążony był dalszymi zapisami (obciążeniami do wykonania), do wykonania zapisu na rzecz Wnioskodawczyni doszło (w porozumieniu z Wnioskodawczynią) po uprzedniej sprzedaży zapisanej nieruchomości przez wykonawcę testamentu. Wskazać należy, że zgodnie z zapisami w umowie sprzedaży nieruchomości jako „strona sprzedająca” występował wykonawca testamentu pan A.R., a ponadto jak wskazują dalsze zapisy umowy, w szczególności uwagi wstępne umowy, nie doszło do formalnego przeniesienia prawa własności zapisanej nieruchomości na Wnioskodawczynię. Zgodnie z treścią umowy sprzedaży pan A.R. działał w akcie cyt.: „nie we własnym imieniu, lecz na podstawie zaświadczenia wykonawcy testamentu Sądu Rejonowego w (…) z dnia 26 kwietnia 2022 roku (\`(...)\`) wyłącznie jako wykonawca testamentu po Panie P.A. (\`(...)\`)”.

Notarialna umowa sprzedaży sporządzona została 15 czerwca 2022 r. na terenie Niemiec. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła po cenach rynkowych, wyższych niż pierwotna wartość nieruchomości przyjęta przez sąd spadkowy w Niemczech, czy też niemieckie organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku od spadku i darowizn.

Z przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 15 czerwca 2022 wynikało wprost, że strona kupująca ma wpłacić cenę kupna nieruchomości w określonej części na trzy wymienione w umowie sprzedaży rachunki bankowe cyt. § 3 pkt 1 umowy „Cena kupna wynosi (…) euro (\`(...)\`) § 3 pkt. 3 Strony umowy ustalają, że cena kupna zostanie zapłacona w ten sposób, że strona kupująca lub jej bank wpłaci cenę kupna bezpośrednio na następujące rachunki: (\`(...)\`) c ) w kwocie (…) euro na konto Pani M.G. w (…): (\`(...)\`)”. Zatem zgodnie z treścią umowy ustalono, że Wnioskodawczyni otrzyma kwotę niższą niż całkowita cena kupna, niemniej jednak sposób płatności na rachunek Wnioskodawczyni i ostateczna kwota zostały jasno określone w umowie sprzedaży. Strona kupująca miała wpłacić określoną kwotę w euro na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. 22 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni otrzymała przelewem środki pieniężne ze sprzedaży zapisanej w testamencie nieruchomości (przelew w dwóch transzach po (…) Euro).

Przedmiotowa nieruchomość zapisana na rzecz Wnioskodawczyni przez pana P.A., a następnie będąca przedmiotem notarialnej umowy sprzedaży z 15 czerwca 2022 r., stanowiła nieruchomość gruntową niezabudowaną. Była to działka o charakterze rolniczym.

W księdze wieczystej Sądu Rejonowego w (…) w (…), arkusz (…) wpisano następujące nieruchomości:

1\. Działka nr (…) obręb (…):

1) działka (…), oznaczona jako teren rolniczy (niem. „Freiflache, Landwirtschaftsflache”),

2) działka (…), oznaczona jako teren rolniczy (niem. „Freiflache, Landwirtschaftsflache ”),

3) działka (…), oznaczona jako teren rolniczy (niem. „Freiflache, Landwirtschaftsflache”).

Obręb ewidencyjny zapisanych działek (…), obręb nr (…), działka (…),(…) oraz (…). Wydruk księgi wieczystej pochodził z 14 lutego 2022 r. Ponadto wydruk księgi wieczystej potwierdza ostatnią zmianę urzędową 10 sierpnia 2006 r.

Według wiedzy Wnioskodawczyni sprzedana nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odpłatne zbycie nabytej w spadku nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Aktualnie toczą się postępowania podatkowe dotyczące podatku od spadków i darowizn według prawa niemieckiego przed (…) (złożono deklarację podatku od spadków w związku z zapisem nieruchomości gruntowej) oraz postępowanie dotyczące podatku od spadku i darowizn według prawa polskiego przed (…) Urzędem Skarbowym (…), nr (…), UNP: (…). Na dzień złożenia wniosku i jego uzupełnienia nie zostały wydane decyzje wymiarowe.

Odpłatne zbycie nieruchomości położonej w Niemczech nie zostało opodatkowane podatkiem dochodowym na terenie Niemiec. Zgodnie z niemiecką konstrukcją podatkową w podatku dochodowym, podatek z prywatnych transakcji sprzedaży (niem. private VerauBerungsgeschafte) płacony jest tylko wtedy, kiedy odpłatne zbycie następuje przed upływem 10 lat od nabycia nieruchomości (art. 23 ust. 1 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym, tj. Einkommenssteuergesetz). Jeżeli spadkodawca, czyli osoba, która pozostawiła spadek po swojej śmierci, jest właścicielem nieruchomości od ponad dziesięciu lat (tak jak w przedmiotowej sprawie), przy sprzedaży nieruchomości nie trzeba płacić podatku. Według treści księgi wieczystej własność spadkodawcy wpisano 11 listopada 1981 r. Zbycie spełnia zatem przesłanki zwolnienia z opodatkowania według niemieckiego prawa wewnętrznego. Ponadto, należy wskazać, że Wnioskodawczyni do dnia złożenia wniosku i jego uzupełnienia nie otrzymała żadnego wezwania do zapłaty podatku dochodowego/złożenia deklaracji podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości lub złożenia wyjaśnień w sprawie.

Na dzień złożenia wniosku i jego uzupełnienia na terenie Niemiec została złożona wyłącznie deklaracja podatku od spadku i darowizn (niem. Erbschaftsteuererklarung). Aktualnie Wnioskodawczyni czeka na wydanie stosownej decyzji organu podatkowego. Ponadto, art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na konieczność wykazania więzów pokrewieństwa ze spadkodawcą, ponieważ jednak kwestia ta budziła wątpliwości w postępowaniu dotyczącym podatku od spadku i darowizn z ostrożności wskazuje się co następuje: Matka Wnioskodawczyni zmarła przy porodzie. Według wyjaśnień znajdujących się w akcie urodzenia Wnioskodawczyni, imię ojca wpisano zgodnie z ówczesnym wnioskiem matki. Nazwisko (…) wpisano zgodnie z art. 42, ust. 2 ówczesnego prawa o aktach stanu cywilnego (Dz. U. 1986, Nr 36, poz. 180), tj. „Jeżeli nie nastąpiło uznanie dziecka lub sądowe ustalenie ojcostwa, wpisuje się do akt urodzenia dziecka jako imię ojca - imię wskazane przez przedstawiciela ustawowego dziecka, a w braku takiego wskazania - jedno z imion zwykle w kraju używanych oraz jako nazwisko ojca i jego nazwisko rodowe - nazwisko matki, z odpowiednią adnotacją w rubryce „Uwagi”. Następnie w związku z brakiem bezpośredniego kontaktu z ojcem biologicznym dziecka (spadkodawcą) opiekunem prawnym stała się babcia Wnioskodawczyni, tj. J.K. (w załączeniu zaświadczenie Sądu Rejonowego o ustanowieniu opieki oraz postanowienie Sądu Rejonowego o ustaniu opieki). Jedynym ojcem Wnioskodawczyni był P. (niem. P.) A.. W związku ze śmiercią matki oraz opieką prawną przez babcię nie ustanowiono innego „ojca prawnego”. Tym bardziej, że formalnie nie wydano postanowienia o ograniczeniu władzy rodzicielskiej ojcu biologicznemu Wnioskodawczyni (p. A.). W trakcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od spadku i darowizn pozyskano dokumenty świadczące o więzi biologicznej (pokrewieństwo I stopnia) oraz emocjonalnej spadkodawcy (ojca) m.in. notarialne zapewnienia z mocą przysięgi złożone przez wykonawcę testamentu oraz siostrę spadkodawcy, czy kartki pocztowe, w których spadkodawca podpisywał się jako „Twój ojciec”. Wnioskodawczyni nie dysponuje jednak sądowymi dokumentami o uznaniu ojcostwa przez spadkodawcę. Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości położonej na terenie Niemiec, zapisanej w testamencie przez ojca biologicznego będącego obywatelem Niemiec biologicznej córce będącej polską rezydentką podatkową, powstało pytanie o obowiązek opodatkowania sprzedaży w Polsce.

Na dzień sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni miała i ma nadal miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Spadkodawca/Zapisodawca w chwili śmierci miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech.

### Pytania

1\. Czy dochód ze zbycia nieruchomości położonej w Niemczech będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

2\. Czy należny jest podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce w związku ze sprzedażą nieruchomości zapisanej Wnioskodawczyni w testamencie przed upływem 5 lat od dnia nabycia spadku (tu wykonania zapisu), ale po upływie 5 lat od dnia nabycia przez spadkodawcę objętej zapisem nieruchomości?

3\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni?

4\. Czy Wnioskodawczyni w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, w okolicznościach jak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ma obowiązek w określonym terminie, tj. do 2 maja 2023 r., złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PIT-39, dedykowaną rozliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ zapisana i następczo sprzedana nieruchomość położona była na terenie Niemiec, a ponadto spadkodawca w chwili śmierci miał miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terenie Niemiec, w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (zwaną dalej: UPO).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zatem, sprzedaż nieruchomości położonej na terenie Niemiec może być opodatkowana na terenie Niemiec, o ile tamtejsze przepisy na to wskazują.

W świetle zapisów cytowanej Umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego w Niemczech może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Niemczech, zgodnie z prawem tego państwa. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 UPO.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zatem w przypadku opodatkowania sprzedaży na terenie Niemiec, Polska zwolniłaby taki dochód zgodnie z art. 24 UPO.

Jednakże według wiedzy Wnioskodawczyni dochód ze sprzedaży nieruchomości wedle prawa niemieckiego podlega opodatkowaniu, jeśli sprzedaż nastąpiła z zyskiem w okresie krótszym niż 10 lat od nabycia własności (tzw. podatek spekulacyjny). Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana 15 czerwca 2022 r., zaś nabycie nieruchomości przez spadkodawcę nastąpiło najpóźniej z dniem wpisu w księgę wieczystą, tj. 11 listopada 1981 r. Zatem, dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu na terenie Niemiec. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawczyni w Niemczech obowiązuje specjalna zasada tzw. „FuBstapfentheorie” pozwalająca na przeniesienie przez spadkodawcę na spadkobiercę kosztów nabycia, wartości prawnych i okresów utrzymania nieruchomości, co pozwala na zwolnienie z opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (por. m.in. § 23 Einkommensteuergesetz, tj. niemieckiej ustawy o podatku dochodowym).

Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec braku opodatkowania na terenie Niemiec, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2019 r.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, polska ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10) wskazuje, że opodatkowaniu podlega sprzedaż dokonana przed upływem 5 lat od nabycia, przy czym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z 25 stycznia 2013 r. (znak sprawy: sygn. akt II FSK 1120/11), że zapis ma charakter nabycia w drodze spadku. W związku z tym zasady uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do nabycia w drodze spadku należy stosować także do nabycia w drodze zapisu, mimo że ustawa nie posługuje się tym pojęciem.

Według niemieckich ksiąg wieczystych nabycie przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę (pana A.) wpisano 11 listopada 1981 r.

Wobec powyższego, w okolicznościach sprawy, sprzedaż nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze spadku ww. nieruchomości, dokonana 15 czerwca 2022 r. za pośrednictwem wykonawcy testamentu, nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę. Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie mieści się w kategorii źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu według art. 10 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, w konsekwencji, z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię, obowiązek odprowadzenia podatku w Polsce nie powstanie na gruncie polskich przepisów.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym Wnioskodawczyni nie ma również obowiązku by fakt owego odpłatnego zbycia nieruchomości deklarować organowi podatkowemu na stosownym formularzu (PIT-39), w określonym ustawowo terminie (tj. do 2 maja 2023 r.). Brak bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy źródła przychodu do opodatkowania. Ponadto z uwagi na fakt, że w Polsce dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału nieruchomości) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, to dochód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości położonej w Niemczech nie będzie miał wpływu na jakiekolwiek dochody Wnioskodawczyni i nie będzie podlegał wykazaniu w jakimkolwiek innym zeznaniu podatkowym, za wyjątkiem deklaracji podatku od spadków i darowizn, która została już złożona.

Przyjęcie innej konstrukcji prawnej spowodowałoby podwójne obciążenie Wnioskodawczyni podatkiem w postaci podatku od spadku i darowizn oraz podatku od sprzedaży nieruchomości, a więc nadmiernego fiskalizmu, na co również wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1120/11.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, w okolicznościach przestawionego stanu faktycznego, brak podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą zapisanej nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski, mieszka i pracuje od urodzenia na terenie Polski. W 2022 r. Wnioskodawczyni otrzymała informację o zapisie testamentowym uczynionym na Jej rzecz przez zmarłego (…) 2021 r. ojca biologicznego, który był obywatelem Niemiec, mieszkał i przebywał przed śmiercią na stałe na terenie Niemiec. Testament sporządzono 16 sierpnia 2020 r. Datę tę potwierdza protokół otwarcia testamentu z 7 stycznia 2022 r.

Zgodnie z treścią testamentu Wnioskodawczyni zapisano nieruchomość położoną na terenie Niemiec. Nieruchomość ta zgodnie z posiadanymi księgami wieczystymi nabyta została przez spadkodawcę już w 1981 r.

Otwarcie spadku (testamentu) nastąpiło zgodnie z Protokołem Otwarcia Testamentu z dniem 7 stycznia 2022 r. Jako wykonawcę testamentu spadkodawca wskazał adwokata niemieckiego. Ponadto Sąd wyznaczył tego adwokata na wykonawcę testamentu wystawiając „zaświadczenie wykonawcy testamentu”, który ma uprawnienia zarówno notariusza, jak i adwokata w Niemczech.

Zapis testamentowy nie został sporządzony w formie aktu notarialnego, w związku z czym należy przyjąć, że nie jest to zapis windykacyjny w rozumieniu polskich przepisów prawa. Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego poświadczenia dziedziczenia z sądu niemieckiego, a jedynie informację o otwarciu postępowania spadkowego/otwarciu testamentu.

Spadkobierczynią w rozumieniu polskich i niemieckich przepisów była druga córka zmarłego.

Ponieważ przedmiotowy zapis obciążony był dalszymi zapisami (obciążeniami do wykonania), do wykonania zapisu na rzecz Wnioskodawczyni doszło (w porozumieniu z Wnioskodawczynią) po uprzedniej sprzedaży zapisanej nieruchomości przez wykonawcę testamentu. Wskazać należy, że zgodnie z zapisami w umowie sprzedaży nieruchomości jako „strona sprzedająca” występował wykonawca testamentu (adwokat), a ponadto jak wskazują dalsze zapisy umowy, w szczególności uwagi wstępne umowy, nie doszło do formalnego przeniesienia prawa własności zapisanej nieruchomości na Wnioskodawczynię. Zgodnie z treścią umowy sprzedaży adwokat będący wykonawcą testamentu, działał w akcie cyt.: „nie we własnym imieniu, lecz na podstawie zaświadczenia wykonawcy testamentu Sądu Rejonowego (…) z dnia 26 kwietnia 2022 roku (\`(...)\`) wyłącznie jako wykonawca testamentu (\`(...)\`)”.

Notarialna umowa sprzedaży sporządzona została 15 czerwca 2022 r. na terenie Niemiec. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła po cenach rynkowych, wyższych niż pierwotna wartość nieruchomości przyjęta przez sąd spadkowy w Niemczech, czy też niemieckie organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku od spadku i darowizn.

Zgodnie z treścią umowy ustalono, że Wnioskodawczyni otrzyma kwotę niższą niż całkowita cena kupna, niemniej jednak sposób płatności na rachunek Wnioskodawczyni i ostateczna kwota zostały jasno określone w umowie sprzedaży. Strona kupująca miała wpłacić określoną kwotę w euro na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. 22 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni otrzymała przelewem środki pieniężne ze sprzedaży zapisanej w testamencie nieruchomości (przelew w dwóch transzach po (…) Euro).

Przedmiotowa nieruchomość zapisana na rzecz Wnioskodawczyni przez spadkodawcę, a następnie będąca przedmiotem notarialnej umowy sprzedaży z 15 czerwca 2022 r., stanowiła nieruchomość gruntową niezabudowaną. Była to działka o charakterze rolniczym.

Według wiedzy Wnioskodawczyni sprzedana nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie nabytej w spadku nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Na dzień sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni miała i ma nadal miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Spadkodawca/Zapisodawca w chwili śmierci miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech.

Odpłatne zbycie nieruchomości położonej w Niemczech nie zostało opodatkowane podatkiem dochodowym na terenie Niemiec. Zgodnie z niemiecką konstrukcją podatkową w podatku dochodowym, podatek z prywatnych transakcji sprzedaży płacony jest tylko wtedy, kiedy odpłatne zbycie następuje przed upływem 10 lat od nabycia nieruchomości (art. 23 ust. 1 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym). Jeżeli spadkodawca, czyli osoba, która pozostawiła spadek po swojej śmierci, jest właścicielem nieruchomości od ponad dziesięciu lat (tak jak w przedmiotowej sprawie), przy sprzedaży nieruchomości nie trzeba płacić podatku. Według treści księgi wieczystej własność spadkodawcy wpisano 11 listopada 1981 r. Zbycie spełnia zatem przesłanki zwolnienia z opodatkowania według niemieckiego prawa wewnętrznego. Ponadto, należy wskazać, że Wnioskodawczyni do dnia złożenia wniosku i jego uzupełnienia nie otrzymała żadnego wezwania do zapłaty podatku dochodowego/złożenia deklaracji podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości lub złożenia wyjaśnień w sprawie.

Z uwagi na okoliczność, że przedmiotem sprzedaży 15 czerwca 2022 r. była nieruchomość położona na terenie Republiki Federalnej Niemiec, to w przedmiotowej sprawie – oprócz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej Umowy:

Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

W myśl art. 6 ust. 2 ww. Umowy:

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. Umowy:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym sformułowanie „dochód z przeniesienia własności majątku może być opodatkowany w drugim państwie” oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku Państwo, w którym położona jest zbywana nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez Państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W świetle zapisów cytowanej umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego w Niemczech może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Niemczech, zgodnie z prawem tego państwa.

W myśl art. 24 ust. 2 lit. a) ww. Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Powyższe oznacza, że dochód ze zbycia nieruchomości położonej w Niemczech, który może być opodatkowany w Niemczech zgodnie z prawem tego państwa – w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania, jednakże może zostać uwzględniony do obliczenia stawki podatkowej, według której opodatkowany jest pozostały dochód osiągnięty w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „spadek”, zatem należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.)

Art. 922 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie do art. 924 ww. Kodeksu:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z art. 925 ww. Kodeksu wynika, że:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W świetle art. 926 § 1 ww. Kodeksu:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Jak stanowi art. 941 ww. Kodeksu:

Rozrządzić majątkiem na wypadek śmierci można jedynie przez testament.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09; z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2983/11; z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11; z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13; z 29 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3281/15). W wyroku z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1120/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(…) pod pojęciem nabycia „tytułem spadku” należy rozumieć nie tylko nabycie, które następuje z mocy prawa, a przynależne jest spadkobiercom (ustawowym bądź testamentowym), ale również nabycie pośrednie, na mocy rozporządzeń testamentowych spadkodawcy, a w szczególności zapisu.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że pojęcie „nabycie w drodze spadku”, użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że postępowanie spadkowe prowadzone było z udziałem niemieckiego sądu spadku.

W myśl art. 66a ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 503):

Prawo właściwe dla spraw spadkowych określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 650/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń, przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia europejskiego poświadczenia spadkowego (Dz. Urz. UE L 201 z 27.07.2012, str. 107, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ww. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) zawierającym ogólne normy dotyczące jurysdykcji:

Sądy państwa członkowskiego, w którym zmarły miał swoje miejsce zwykłego pobytu w chwili śmierci, mają jurysdykcję do orzekania co do ogółu spraw dotyczących spadku.

Z art. 20 ww. Rozporządzenia wynika, że:

Prawo wskazane przez niniejsze rozporządzenie stosuje się niezależnie od tego, czy jest ono prawem państwa członkowskiego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ww. Rozporządzenia:

jeżeli przepisy niniejszego rozporządzenia nie stanowią inaczej, prawem właściwym dla ogółu spraw dotyczących spadku jest prawo państwa, w którym zmarły miał miejsce zwykłego pobytu w chwili śmierci.

Z kolei z przepisu art. 41 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe wynika, że:

1\. Własność i inne prawa rzeczowe podlegają prawu państwa, w którym znajduje się ich przedmiot.

2\. Nabycie i utrata własności, jak również nabycie i utrata oraz zmiana treści lub pierwszeństwa innych praw rzeczowych, podlegają prawu państwa, w którym przedmiot tych praw znajdował się w chwili, gdy nastąpiło zdarzenie pociągające za sobą wymienione skutki prawne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że uzyskała Pani przychód w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w Niemczech, objętej zapisem spadkodawcy, który nabył nieruchomość w 1981 r. Odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie zostało opodatkowane podatkiem dochodowym na terenie Niemiec, gdyż zgodnie z niemiecką konstrukcją podatkową w podatku dochodowym, podatek z prywatnych transakcji sprzedaży płacony jest tylko wtedy, kiedy odpłatne zbycie następuje przed upływem 10 lat od nabycia nieruchomości (art. 23 ust. 1 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym). Jeżeli spadkodawca, czyli osoba, która pozostawiła spadek po swojej śmierci, jest właścicielem nieruchomości od ponad dziesięciu lat (tak jak w przedmiotowej sprawie), przy sprzedaży nieruchomości nie trzeba płacić podatku. Według treści księgi wieczystej własność spadkodawcy wpisano 11 listopada 1981 r. Zbycie spełnia zatem przesłanki zwolnienia z opodatkowania według niemieckiego prawa wewnętrznego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że pomimo możliwości opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sprzedaż w 2022 r. przez Wnioskodawczynię będącą polskim rezydentem podatkowym niezabudowanej nieruchomości położonej w Niemczech, nie stanowi w Polsce źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawcę.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić metodę unikania podwójnego opodatkowania uregulowaną w przywołanym wyżej art. 24 ust. 2 lit. a) ww. Umowy, stanowiącą, że dochód ze zbycia nieruchomości położonej w Niemczech, który może być w Niemczech opodatkowany zgodnie z prawem tego państwa, w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania, natomiast w Polsce do obliczenia stawki podatkowej, według której opodatkowany jest pozostały dochód osiągnięty w Polsce, można uwzględnić dochód osiągnięty w Niemczech. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w Polsce dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, to dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości położonej w Niemczech nie ma wpływu na pozostałe dochody w Polsce i nie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym nie występuje u Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym do 2 maja 2023 r. deklaracji PIT-39 za 2022 r. ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).