Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1131/08/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-24
Teza: Skutki podatkowych zawarcia umowy pożyczki
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko N Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2008r. (data wpływu 8 grudnia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2009r. (data wpływu 10 lutego 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2009r. (data wpływu 10 lutego 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 stycznia 2009r. znak: \`(...)\`, \`(...)\` .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

N. Sp. z o.o. będąca podatnikiem podatku VAT czynnym mając w swoim zakresie działalności 64.19 Z Pozostałe pośrednictwo finansowe, udziela sporadycznie pożyczek A. sp. z o.o. która jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Udziałowcami N. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. są te same dwie osoby fizyczne, których udziały w jednej i drugiej spółce wynoszą 100%. W 2006r. zostały udzielone dwie pożyczki, jak również w 2007r. udzielono też dwie pożyczki od których A. sp. z o.o. jako pożyczkobiorca odprowadziła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%. N. sp. z o.o. w dniu 2 czerwca 2008r. przekształciła się w spółkę jawną N., będącą następcą prawnym spółki z o.o. zachowując ten sam NIP oraz status czynnego podatnika VAT. Udziałowcami są te same osoby fizyczne, mając w przedmiocie działalności również pozostałe pośrednictwo finansowe.

W piśmie z dnia 4 lutego 2009r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż A. sp. z o.o. jest jedynym pożyczkobiorcą której N. sp. o.o. udzieliła i ma zamiar udzielać pożyczek. Używając sformułowania „udziela sporadycznie pożyczek” Wnioskodawca wyjaśnił, że udzielał pożyczek w miarę potrzeb firmie A. sp. z o.o. i w najbliższej przyszłości będzie udzielać, ponieważ pożyczkobiorca jest podmiotem produkcyjnym, który wymaga dużych nakładów na inwestycje – nowe technologie produkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy pożyczkodawca, w zakresie udzielonej pożyczki występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym czy z tytułu pożyczki którakolwiek ze stron powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT?
2.  Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to czy podstawą opodatkowania jest wysokość udzielonej pożyczki, czy wysokość odsetek zapłaconych zgodnie z umową?
3.  Czy jeżeli usługi finansowe objęte obowiązkiem podatkowym w VAT (jako usługi zwolnione) świadczone sporadycznie wpłyną na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą mieszaną zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność odpłatnego udostępniania kapitału – udzielanie pożyczek jest świadczeniem usług objętym zakresem przedmiotowym ustawy o VAT a czynność udzielania pożyczek przez przedsiębiorców stanowi element prowadzonej przez nich działalności gospodarczej a tym samym podlega opodatkowaniu VAT niezależnie czy stanowi czynność jedynie sporadyczną czy wykonywana jest w sposób częstotliwy oraz czy jest przedmiotem działalności. Z uwagi, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ww. ustawy po. 3 – usługi pośrednictwa finansowego, pożyczkodawca był zobowiązany do wystawienia faktury VAT i wykazanie uzyskanego obrotu w ewidencji oraz w deklaracji VAT.

Odnośnie podstawy opodatkowania VAT zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania w zakresie podatku VAT była wysokość odsetek należna zgodnie z umową pożyczki, ponieważ wartość udzielonej pożyczki była i jest czynnością zwrotną (majątkiem rzeczowym do uzyskania dochodu), to w związku z tym jedynie dochód w postaci odsetek stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem VAT korzystającym ze zwolnienia.

Usługi finansowe świadczone sporadycznie (dwie umowy w 2006r. i dwie w 2007r.) wykazane w deklaracji VAT (jako usługi zwolnione) nie wpłynęły na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą mieszaną. Bowiem usługi wykonane sporadycznie nie są uwzględnione przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. Przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W przedmiotowym załączniku nr 4 zawierającym „Wykaz usług zwolnionych od podatku” pod poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Ustawodawca w objaśnieniach do ww. załącznika wskazał, iż - ex - dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Podkreślenia wymaga fakt, że organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji statystycznych – na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, w tym także dla usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Tylko w przypadku prawidłowego zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU możliwie jest rozstrzygnięcie o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług danego towaru lub usługi.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym zaliczane są do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J dział 65 PKWiU, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec powyższego udzielenie pożyczek podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka posiada w swoim zakresie działalności 64.19 Z „Pozostałe pośrednictwa finansowego”. Wnioskodawca udzielił pożyczki i ma zamiar nadal udzielać pożyczek pożyczkobiorcy.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielania czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, iż w sytuacji zakwalifikowania działalności Wnioskodawcy polegającej na udzielaniu pożyczek do grupowania PKWiU 65.22.10-00, usługa ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął). Odsetki te winny być udokumentowane fakturą VAT i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, przedmiotową usługę udzielenia pożyczki należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usługi, mieszczące się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem obrót z tytułu wykonanej czynności winien być udokumentowany fakturą VAT oraz uwzględniony w ewidencji dostaw i wykazany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolniona.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje jak należy definiować pojęcie „sporadycznie”. Zatem odwołując się do definicji słownikowej tego pojęcia należałoby uznać, iż „sporadyczny” oznacza zjawiający się rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. Wg słownika języka polskiego (wydawnictwo PWN strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) oznacza: "zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Stąd można wywieść, że dokonana przez Wnioskodawcę czynność udzielenia pożyczki nosi cechy powtarzalności, a więc częstotliwości.

Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca udziela pożyczek w miarę potrzeb pożyczkobiorcy i w najbliższej przyszłości również będzie ich udzielać, ponieważ pożyczkobiorca jest podmiotem produkcyjnym, który wymaga dużych nakładów na inwestycje – nowe technologie produkcji. Tym samym, należy stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności. Ewentualna "sporadyczność" tej działalności wynikać może z niesystematycznego osiągania zysków. Okoliczność ta nie przesądza jednakże o "sporadycznym" świadczeniu usług, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy. Należy również stwierdzić, iż usługi udzielania pożyczek stanowią uzupełnienie podstawowej działalności Wnioskodawcy, co wynika z jego zakresu działalności 64.19 Z „Pozostałe pośrednictwo finansowe” w związku z czym, obrót z tego tytułu winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że udzielanie pożyczki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu jednak na przewidziane w ustawie zwolnienia usługi takie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, o ile Wnioskodawca wykonuje działalność usługową określoną w grupowaniu 65-67 i nie zachodzą wyłączenia wskazane w tej pozycji. Obrót czyli odsetki od udzielonej pożyczki powinien być zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży i rozliczony w deklaracji VAT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki nie spełniają wymagań do uznania ich za sporadyczne, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym tj. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007r. skoro przedmiotowe pożyczki zostały udzielone w latach 2006 i 2007.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielce, ul. prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.