Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-921/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wykorzystywanych m.in. do napędu i eksploatacji pojazdów samochodowych zarejestrowanych na Spółkę.

Pojazdy te w większości stanowią majątek trwały Spółki, częściowo towary handlowe (zarejestrowane w celach promocyjno-demonstracyjnych). Są to na ogół pojazdy kwalifikowane jako: osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, których dopuszczalna ładowność jest wyższa niż 500 kg, które nie spełniają przesłanek określonych w art. 86a ust. 9 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pózn. zm. (dalej Ustawy) umożliwiających pełne odliczenie podatku VAT od ich zakupu. Warto w tym miejscu nadmienić, że Spółka z ostrożności nie składała w Urzędzie Skarbowym oświadczeń o wykorzystywaniu samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, zatem z formalnego punktu widzenia zgodnie z obowiązującymi od 1 kwietnia 2014 r. przepisami istnieje domniemanie wykorzystywania przez Spółkę pojazdów samochodowych do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Z drugiej zaś strony Spółka pobiera opłaty za możliwość skorzystania z aut do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Spółka nie może także wykluczać sytuacji, że w przyszłości zakupiony i zarejestrowany przez nią samochód będzie w sposób obiektywny użytkowany wyłącznie do celów jej działalności gospodarczej (przy jednoczesnym prowadzeniu szczegółowej ewidencji przebiegu), który Spółka zechce zgłosić do właściwego Urzędu Skarbowego.

W związku z użytkowaniem ww. pojazdów samochodowych Spółka zawarta umowę, której przedmiotem jest bezgotówkowe nabywanie towarów i usług w oparciu o wydane w tym celu karty paliwowe (dalej: Umowa). Nabywane przez Spółkę za pośrednictwem ww. kart paliwo silnikowe jak i usługi przeznaczane są do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki. Stronami umowy oprócz Spółki są: B. Sp. z o.o. (obecnie B. Oddział w Polsce, ) (dalej: B.) oraz z C. (dalej: C.) mająca siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, posiadająca brytyjski VAT-UE. Podmiot C. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny dla potrzeb polskiego VAT. Przedmiotowa umowa reguluje zasady dokonywania zakupu m.in. paliw i usług przy użyciu wydanych w tym celu kart paliwowych na stacjach benzynowych należących do B. lub podmiotów współpracujących z B. lub C. (dalej operatorów), zasady dokonywania zapłat za te zakupy i zasady wydawania i używania tychże kart.

Integralną część Umowy stanowi „Regulamin wydawania i posługiwania się kartami systemu ROUTEX oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart” (dalej: Regulamin). Na mocy Umowy oraz Regulaminu, B. i C. zobowiązują się do wydawania Spółce kart paliwowych (stanowiących przez cały okres obowiązywania Umowy własność B. i C.), które upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu określonych towarów i usług u operatorów (w praktyce na stacjach paliw) honorujących ww. karty. W momencie zgłaszania przez Spółkę do B. / C. każdego pojazdu za pomocą specjalnego formularza Spółka wybiera opcję związaną tylko i wyłącznie z obsługą samochodu oznaczoną numerem 63 (co oznacza zadeklarowanie nabyć paliwa, oleju, płynu do spryskiwacza, myjni, odkurzania, opłat za przejazd autostradą,). Karta, którą Spółka otrzymuje po dokonaniu zgłoszenia pojazdu nie jest kartą płatniczą uprawniającą do zapłaty za towary i usługi czy do pobierania gotówki. Karta jedynie legitymizuje Spółkę jako podmiot upoważniony przez B. i C., do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawierania (po dokonaniu transakcji płatność dokonywana jest bowiem przez Spółkę na rachunek B. a nie operatora, po drugie płatność dokonywana jest przelewem, a nie gotówką).

Zgodnie z Regulaminem, B. i C. mogą wydawać:

*   karty imienne - uprawniające do korzystania z karty wyłącznie przez osobę, której imię i nazwisko jest wytłoczone na karcie,

*   karty z numerem rejestracyjnym pojazdu - uprawniające użytkownika karty do korzystania z karty pod warunkiem, że przy zawarciu transakcji obecny jest pojazd o numerze rejestracyjnym wytłoczonym na karcie.

W przypadku kart z numerem rejestracyjnym pojazdu, których używa Spółka, pojazd musi znajdować się w miejscu dokonywania transakcji oraz tankowanie może być realizowane wyłącznie do baku przytwierdzonego na stałe do danego pojazdu. Karty są przyporządkowane do konkretnych pojazdów należących do Spółki i wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki - i zawierają numer rejestracyjny pojazdu oraz nazwę Spółki.

W razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, co do zgodności dokonywanej transakcji bezgotówkowej z Umową karta może zostać zatrzymana, a operator może odmówić realizacji transakcji bezgotówkowej. Tak zdefiniowane warunki zawierania transakcji wspierają funkcje kontrolne w stosunku do zakupów, których Spółka dokonuje.

Schemat transakcji zakupu towarów i usług przewiduje ich odbiór i świadczenie bezpośrednio w punktach sieci dystrybucji należących do B. lub w autoryzowanych przez niego punktach podmiotów partnerskich. W każdym z opisanych punktów sprzedaży Spółka potwierdza nabycie towarów lub usług przy pomocy kart Routex.

Na podstawie zapisów Umowy Spółka zadeklarowała zakup określonej minimalnej ilości paliwa w każdym miesiącu obowiązywania Umowy pod rygorem rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych jest ustalany w Umowie i Regulaminie przez B. i C.. W przypadku utraty kart paliwowych Umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio do B.. Wszelkie reklamacje oraz nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami wedle umowy winny być zgłaszane przez Spółkę bezpośrednio do B. lub C.

Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Spółka, terminy płatności, zasięg obowiązywania kart, itd. Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez B. i C. oraz Spółkę bez udziału podmiotów, w których fizycznie dokonano odbioru towarów i usług.

Regulamin stanowi, że nabycie towarów przez Spółkę od B. lub C. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy B. lub C. (reprezentowanych w tym przypadku przez Spółkę) a operatorem. Zawarcie umowy między B. lub C. a operatorem nastąpi poprzez i z chwilą zakomunikowania przez Spółkę operatorowi o skorzystaniu z karty w odniesieniu do nabywanych od niego towarów. B. i C. upoważniają Spółkę (i działających w jej imieniu użytkowników) do zawierania powyższych umów w ich imieniu i na ich rzecz. Zatem sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki, której wydano karty będzie B. lub C.. B. lub C. umożliwiając Spółce wykorzystanie kart w rozliczeniach, za każdym razem w ramach transakcji występuje w stosunku do Spółki jako podmiot będący właścicielem dostarczanego towaru lub podmiot wykonujący usługę, działający we własnym imieniu.

B./C. wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT obejmującą wszystkie transakcje przeprowadzone za pomocą kart paliwowych po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W Umowie ustalono następujące okresy rozliczeniowe: od 1 do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 - do ostatniego dnia danego miesiąca. W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec B. / C. (a nie wobec podmiotów, w których dokonano odbioru towarów i usług).

Co do zasady Spółka nie dokonywała odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez B. i C. w przypadku, gdy dokumentowały one nabycie do dnia 30 czerwca 2015r., paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu do napędu pojazdów nie spełniających warunków określonych w Ustawie, w szczególności wynikających z art. 86a ust 9. W przypadku zakupu innych niż paliwa towarów i usług Spółka dokonuje odliczenia VAT, jednakże z uwzględnieniem zawartych w ustawie ograniczeń. Spółka planuje kontynuację opisanego wyżej modelu współpracy z B. i C. w kolejnych okresach. Natomiast biorąc pod uwagę ujednolicenie wysokości odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu, w stosunku do wszystkich samochodów wykorzystywanych do celów „mieszanych” Spółka rozważa możliwość odliczania 50% kwoty VAT, o ile zakupy te będą dokonane po 30 czerwca 2015 r. i będą związane z działalnością gospodarczą i wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Spółkę B. lub C., a dokumentujących nabycie, przy użyciu kart paliwowych, towarów i usług dokonane po 30 czerwca 2015 r. (w szczególności paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu do napędu samochodów wykorzystywanych do celów „mieszanych”), o ile te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku (wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z nabywaniem przez Spółkę towarów i usług od podmiotów B. lub C. przy wykorzystaniu kart systemu ROUTEX. Jednocześnie mając do czynienia z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług przez B. lub C. na rzecz Spółki, Spółka ma prawo do odliczania 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych Spółce przez B. lub C. (dot. w szczególności paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu) o ile tylko paliwo do danego pojazdu jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Spółka jest świadoma ograniczeń co do wysokości odliczenia wskazanych bezpośrednio w Ustawie przede wszystkim w art. 86a ust. 1 i 2 oraz 4 Ustawy oraz art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. (o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2014 r. poz. 312).

Zdaniem Spółki posługiwanie się kartami paliwowymi systemu Routex przy realizacji zakupu towarów i usług wymienionych w opisie stanu faktycznego, w sposób tam wyjaśniony nie wpływa negatywnie na możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych na rzecz Spółki przez B. lub C., przede wszystkim nie zmienia charakteru transakcji. Transakcje dokonywane pomiędzy B. lub C. a Spółką stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów odpowiednio art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a Ustawy. W przypadku przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania regulacje art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a Ustawy. Zatem Spółka może odliczać podatek VAT z faktur opisanych w stanie faktycznym, wystawianych przez B. i C.

Co do zasady z dniem 1 kwietnia 2014 r. od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (tj. pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) podatnicy mogą odliczać tylko 50% kwoty VAT. Przyjmuje się bowiem, że pojazdy te są (lub mogą być) wykorzystywane nie tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą, lecz także do innych celów. Przyjmuje się wówczas, że pojazd służy tzw. celom mieszanym. W okresie do 30 czerwca 2015 r. obowiązywało dodatkowe ograniczenie - dotyczyło ono odliczania VAT od zakupu paliwa do niektórych pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  jedno miejsce - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 miejsca-jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 miejsca lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Dopuszczalną ładowność pojazdu oraz liczbę miejsc (siedzeń), o których mowa wyżej, określa się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w ww. dokumentach nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe.

Jednak zakaz ten stosowany wobec do niektórych pojazdów wykorzystywanych do celów „mieszanych” miał charakter czasowy - obowiązywał tylko do 30 czerwca 2015. Od 1 lipca 2015 r. od takich wydatków można odliczać VAT, stosując zasadę ogólną lecz mając na uwadze, że jeżeli zakup paliwa został dokonany przed 1 lipca 2015 r. to bez względu na datę wystawienia faktury, prawo do odliczenia VAT nie przysługuje.

Zatem od 1 lipca 2015 r. Spółka może odliczać 50% kwoty VAT od zakupu paliwa, udokumentowanego fakturą wystawioną przez B. lub C. do wszystkich pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” o ile paliwo wykorzystywane będzie do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia, związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Spółka jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 Ustawy o VAT.

Art. 86a ust. 1 stanowi m.in., że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 -jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej -jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,

A contrario jeżeli nabycie przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do ww. pojazdów ma miejsce po 30 czerwca 2015 r. odliczenie 50% kwoty podatku od takiego nabycia jest możliwe.

Należy podkreślić również, iż wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego względem samochodów (pojazdów samochodowych) wskazanych w art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 Ustawy nowelizującej). W tym bowiem przypadku odliczenie wynosi 100%.

Prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na dostawie nowych samochodów podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%. Zatem nabywane przez Spółkę od B. i C. towary i usługi na stacjach paliwowych są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli chodzi o ustalenie, czy na odliczenie VAT przez Spółkę nie ma wpływu art. 88 ustawy o VAT należy prześledzić zawarte tam ograniczenia. Jak wynika z art. 86 ustawy o VAT, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (ust 1 pkt 4). Przepis ten nie dotyczy Spółki bo nie nabywa ona na stacjach paliwowych usług noclegowych i gastronomicznych. Poza tym, jak wynika z art. 88 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (ust 3a pkt 2), wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (ust. 3a pkt 4 lit. a). Jeżeli chodzi o transakcję udokumentowaną fakturą, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, i Spółka uważa, że nie dotyczy to nabywanych przez nią od B. i C. towarów i usług.

W myśl art. 7 ust. 8 Ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie brzmieniem art. 7 ust. 8 Ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a Ustawy zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust 8 Ustawy. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych powyżej regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a Ustawy) wynika, iż ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju założenie skutkujące uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

W opinii Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów Ustawy. Na podstawie Umowy Spółka nabywa od B. lub C. towary i usługi, których fizyczne wydanie lub też świadczenie odbywa się pomiędzy Spółką, jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie występującym jako pierwszy w łańcuchu (operatorem).

B lub C. występuje zatem w analizowanym stanie faktycznym zarówno, jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że B. lub C. fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle Ustawy jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z dyspozycji art. 7 ust 8 oraz art. 8 ust. 2a Ustawy. Na udział B. lub C. w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter realizowanych działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze Spółką w zakresie oferowanych przez siebie towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. Ponadto to B. lub C. uzgadnia ze Spółką listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart. To również B. lub C. odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen w transakcjach ze Spółką. B. lub C. dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż B. lub C. występuje w realizowanych przez Spółkę transakcjach w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Istotnym z punktu widzenia Spółki jest to, że B. i C. wiążą ją ustalenia umowne co do warunków transakcji, w szczególności dotyczących: katalogu punktów dystrybucyjnych umożliwiających dokonywanie zakupów, katalogu świadczeń, które mogą być przedmiotem transakcji, gwarancji jakości i rękojmi za wady dostarczonych towarów, wykonanych usług, sposobu i terminu rozpoznania reklamacji, warunków cenowych, terminów płatności, warunków nabycia, w tym ograniczeń / limitów co do ilości i wartości towarów i usług.

Podkreślenia również wymaga fakt, iż B. lub C. posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach B. lub C. może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej.

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Przykładowo, w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, B. lub C. może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów/usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której B. lub C. jako pierwsza nabywa towary i usługi od podmiotów wskazanych w Umowie w tym od podmiotów prowadzących punkty poboru opłat na drogach płatnych akceptujących katy paliwowe na podstawie odrębnych umów podpisanych z B. lub C., a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Spółka pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienić można interpretację z 20 kwietnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/4512-83/15-4/KC czy też wcześniejszą z 14 maja 2013 r Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której czytamy: „Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem, w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów.

Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a Ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.”

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (IB.P2/443-467/13/AB) czytamy: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, Warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 Ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie”. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr).

Reasumując, w opinii Spółki w świetle wskazanych wyżej argumentów ma ona pełne prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez B. lub C., dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach Ustawy (m.in. 50% odliczenie w przypadku paliwa do napędu samochodów wykorzystywanych w sposób mieszany). Uprawnienie takie wynika z faktu, że realizowane pomiędzy Spółką a B. lub C. transakcje, uznać należy za odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez B. lub C. na rzecz Spółki podlegające opodatkowaniu VAT. Dodatkowo podkreślić należy, że nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT i wykorzystywanych m.in. do napędu i eksploatacji pojazdów samochodowych zarejestrowanych na Spółkę. Są to na ogół pojazdy kwalifikowane jako osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, których dopuszczalna ładowność jest wyższa niż 500 kg, które nie spełniają przesłanej określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie składał do urzędu skarbowego oświadczeń o wykorzystywaniu samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, zatem wskazane pojazdy są wykorzystywane do użytku mieszanego.

Spółka zawarła z B. i C. umowę w sprawie nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych. Przedmiotowa umowa reguluje zasady dokonywania zakupu m. in paliw i usług na stacjach benzynowych należących do B. lub podmiotów współpracujących z B. lub C., oraz zasady dokonywania zapłaty za te zakupy jak również zasady wydawania i używania tychże kart. Zgodnie z zawartą umową B. i C. wydaje na rzecz Spółki karty paliwowe, stanowiące przez cały okres umowy własność B. i C., które uprawniają Wnioskodawcę do bezgotówkowego zakupu określonych towarów i usług u operatorów honorujących te karty. W momencie zgłaszania przez Spółkę do B. lub C. każdego pojazdu za pomocą specjalnego formularza Spółka wybiera opcję związaną tylko i wyłącznie z obsługą samochodu oznaczoną numerem 63 (co oznacza zadeklarowanie nabyć paliwa, oleju, płynu do spryskiwacza, myjni, odkurzania, opłat za przejazd autostradą,). Karta, którą Wnioskodawca otrzymuje po dokonaniu zgłoszenia pojazdu nie jest kartą płatniczą uprawniającą do zapłaty za towary i usługi czy do pobierania gotówki. Karta jedynie legitymizuje Spółkę jako podmiot upoważniony przez B. i C., do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawierania (po dokonaniu transakcji płatność dokonywana jest bowiem przez Spółkę na rachunek B. a nie operatora, po drugie płatność dokonywana jest przelewem, a nie gotówką). Zgodnie z Regulaminem, B. i C. mogą wydawać:

*   karty imienne - uprawniające do korzystania z karty wyłącznie przez osobę, której imię i nazwisko jest wytłoczone na karcie,

*   karty z numerem rejestracyjnym pojazdu - uprawniające użytkownika karty do korzystania z karty pod warunkiem, że przy zawarciu transakcji obecny jest pojazd o numerze rejestracyjnym wytłoczonym na karcie.

Schemat transakcji zakupu towarów i usług przewiduje ich odbiór i świadczenie bezpośrednio w punktach sieci dystrybucji należących do B. lub w autoryzowanych przez niego punktach podmiotów partnerskich. W każdym z opisanych punktów sprzedaży Spółka potwierdza nabycie towarów lub usług przy pomocy kart. Na podstawie zapisów umowy Spółka zadeklarowała zakup określonej minimalnej ilości paliwa w każdym miesiącu obowiązywania umowy pod rygorem rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych jest ustalany w umowie i regulaminie przez B. i C.. W przypadku utraty kart paliwowych umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio do B.. Wszelkie reklamacje oraz nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami wedle umowy winny być zgłaszane przez Spółkę bezpośrednio do B. lub C.. Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Spółka, terminy płatności, zasięg obowiązywania kart, itd. Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez B. i C. oraz Spółkę bez udziału podmiotów, w których fizycznie dokonano odbioru towarów i usług. Nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę od B. lub C. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży tych towarów pomiędzy B. lub C. a operatorem. Zawarcie umowy nastąpi z chwilą zakomunikowania przez Wnioskodawcę operatorowi o skorzystaniu z karty w odniesieniu do nabywanych od niego towarów lub usług. Zatem sprzedającym towary i usługi na rzecz Spółki, której wydano karty będzie B. lub C., które to występują w stosunku do Spółki jako podmioty będące właścicielem dostarczanego towaru lub usługi. B. lub C. wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT obejmujące wszystkie transakcje przeprowadzone przy użyciu kart paliwowych po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W związku z nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółka ponowi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec B. lub C..

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy przysługuje mu prawo do odliczenia 50 % kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez B. lub C., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska - poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe. Sprzedający – B. oraz C. - biorą czynny udział w transakcji, o czym świadczy charakter podejmowanych przez nich działań. Posiadają uprawnienia decyzyjne w zakresie istotnych elementów związanych z dostawą przedmiotowych towarów i usług na rzecz Spółki. W ich gestii leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart. Cena towarów i usług nabywanych przez Spółkę ustalana jest pomiędzy B. lub C. a Spółką. Jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku z zapisów umowy zawartej pomiędzy Spółką a B. i C. wynikają uregulowania dotyczące katalogu punktów dystrybucyjnych umożliwiających dokonywanie zakupów, katalogu świadczeń, które mogą być przedmiotem transakcji, gwarancji jakości i rękojmi za wady dostarczonych towarów, wykonywanych usług, sposobu i terminów rozpoznania reklamacji, warunków cenowych, terminów płatności, warunków nabycia, w tym ograniczeń co do ilości i wartości towarów i usług. Dlatego też uznać należy, że Sprzedający – B. i C. - będący pośrednikami pomiędzy podmiotami z nimi współpracującymi i Spółką mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych, dokonują tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Sprzedającymi a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do B. lub C., stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Sprzedający są zobowiązani do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie posiada flotę samochodową złożoną z pojazdów samochodowych wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych, czyli do działalności gospodarczej i celów prywatnych. Wydatki, które dokumentowane są otrzymywanymi fakturami, to, jak wskazuje Wnioskodawca, zakup paliwa, gazu oraz oleju napędowego, a także inne towary i usługi związane z eksploatacją pojazdów nabyte na stacjach paliw honorujących ww. karty.

Na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów przysługuje/ przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, od 1 lipca 2015 roku Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z tytułu nabycia paliwa do samochodów wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Zatem Spółka zaprezentowała prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.