Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.366.2020.4.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz udziałów w działce nr 6; zwolnienie od podatku sprzedaży ww. działek i udziałów w działce; ustalenie podmiotu upoważnionego do wystawienia faktur w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek należących do majątku wspólnego małżonków; możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z dnia 17 lipca 2020 r. dokumentujących nabycie działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6, oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem działek nr 1, 2, 4, 5 oraz kolejnych udziałów w działce nr 6, oraz określenie okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać zmniejszenia podatku VAT w związku z wystawieniem faktur korygujących.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; faktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; wspólność-wspólność majątkowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 198 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 listopada 2020 r (data wpływu 26 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz udziałów w działce nr 6 – **jest nieprawidłowe;**
2.  zwolnienia od podatku sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5 oraz udziałów w działce nr 6, a także sprzedaży części działki nr 1, dla której z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod zabudowę – **jest prawidłowe;**
3.  zwolnienia od podatku sprzedaży części działki nr 1, dla której z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod tereny gruntów rolnych – **jest nieprawidłowe;**
4.  ustalenia podmiotu upoważnionego do wystawienia faktur w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek oraz udziałów w działce należących do majątku wspólnego małżonków – **jest nieprawidłowe;**
5.  możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z dnia 17 lipca 2020 r. dokumentujących nabycie działki nr 3 oraz udziałów w działce nr 6 – **jest nieprawidłowe;**
6.  możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem działek nr 2, 4, 5 i części działki nr 1 (która jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę) oraz kolejnych udziałów w działce nr 6 – **jest prawidłowe;**
7.  możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem części działki nr 1, która jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny gruntów rolnych– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz udziałów w działce nr 6; zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działek i udziałów w działce; ustalenia podmiotu upoważnionego do wystawienia faktur w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek należących do majątku wspólnego małżonków; możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z dnia 17 lipca 2020 r. dokumentujących nabycie działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6, oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem działek nr 1, 2, 4, 5 oraz kolejnych udziałów w działce nr 6, oraz określenia okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać zmniejszenia podatku VAT w związku z wystawieniem faktur korygujących. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 listopada 2020 r. o przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska, doprecyzowanie opisu sprawy i opłatę oraz pismem z dnia 26 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana J. H.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią M. H.(…)

oraz

Pana E. H.(…)

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Pan J. H. (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany), jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Obecnie osiąga przychody z tytułu tej działalności wyłącznie na terenie Polski. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT (stała stawka 19%).

W dniu 17 lipca 2020 r. Wnioskodawca jako nabywca zawarł umowę sprzedaży ze swoimi rodzicami (jako sprzedającymi) (dalej: Sprzedający). Umowę zawarto w formie aktu notarialnego. Przedmiotem umowy sprzedaży były działki o numerach 3 oraz udział wynoszący 250/1000 w działce nr 6, położone w nieruchomości (…), w gminie (…), dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W związku z zawartą umową sprzedaży, zostanie wydzielona nowa księga wieczysta, a zatem powyższy numer księgi wieczystej należy traktować jako numer właściwy na dzień zawarcia ww. umowy sprzedaży.

Małżonkowie – M. H. oraz E. H. (rodzice Wnioskodawcy) – występowali w tym akcie jako strona sprzedająca, jako że byli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach 1, 7, 2, 3, 6, 4 i 5 o łącznej powierzchni 1,1444 ha, położonej w nieruchomości (…), w gminie (…).

Powyższe siedem działek powstało z podziału działki nr 8, o którym to podziale mowa niżej. Jednakże zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych wydanym przez Starostę Powiatu w dniu 30 marca 2020 r., działka nr 8 o powierzchni 1,1444 ha powstała w miejsce działek: nr 9 o powierzchni 0,0956 ha i nr 10 o powierzchni 1,0488 ha. Zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki, wydanym przez Starostę Powiatu w dniu 25 marca 2020 r., zmianie uległy powierzchnie działek: nr 9 z „0,09 ha” na „0,0956 ha” i nr 10 z „1,09 ha” na „1,0488 ha”.

Na podstawie ostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 17 kwietnia 2020 r., zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, działka nr 8 o powierzchni 1,1444 ha uległa podziałowi na następujące działki:

1.  nr 1 o powierzchni 0,7545 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), a w części pod tereny gruntów rolnych (RP 1),
2.  nr 7 o powierzchni 0,0100 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny publicznej komunikacji drogowej – ulica kl. „D” dojazdowa (w obszarach zainwestowanych) (KD 2), wydzielonej na poszerzenie drogi publicznej, tj. działki numer 11 (ulica (…)),
3.  nr 2 o powierzchni 0,0843 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN),
4.  nr 3 o powierzchni 0,0804 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), działka znajduje się w granicy projektowanego obszaru chronionego,
5.  nr 6 o powierzchni 0,0344 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), wydzielonej pod lokalizację komunikacji wewnętrznej, działka znajduje się w granicy projektowanego obszaru chronionego,
6.  nr 4 o powierzchni 0,0939 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN),
7.  nr 5 o powierzchni 0,0869 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), a w części pod tereny publicznej komunikacji drogowej – ulica kl. „D” dojazdowa (w obszarach zainwestowanych) (KD 2).

Z powołanej wyżej decyzji działowej z dnia 17 kwietnia 2020 r. wynika, że:

1.  działka nr 7 przeszła z mocy prawa na rzecz Gminy – stosownie do art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 198 r. o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela przechodzą z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne,
2.  zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 198 r. o gospodarce nieruchomościami, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu wydzielonych w wyniku podziału działek, które nie mają dostępu do drogi publicznej, zostaną ustanowione służebności, o których mowa w art. 93 ust. 3 ustawy lub sprzedaż wydzielonych działek gruntu nastąpi wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki wydanym przez Starostę Powiatu w dniu 30 marca 2020 r. działka nr 8 (z której wydzielono działki nr 3 i nr 6, będące przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2020 r.) powstała w miejsce działek: numer 9 i numer 10. Działka rolna niezabudowana nr 10 o powierzchni 1,09 ha i działka niezabudowana nr 9 o powierzchni 0,09 ha zostały kupione w dniu 26 listopada 198 r. od osoby prywatnej do majątku wspólnego małżonków E. i M. H.. W momencie zakupu działki nie były zabudowane. Na terenie działek znajdowała się jedynie hałda ziemi i gruzu po drewnianej szopie, która została rozebrana przez poprzedniego właściciela. Hałda wciąż znajduje się na działce.

Przy zakupie ww. działek nie była wystawiona faktura, zaś działki nie były wykorzystywane w prowadzonej przez E. H. pozarolniczej działalności gospodarczej. Pani M. H. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od dnia 1 stycznia 1983 r. do dnia 28 lutego 1991 r., jednak nigdy nie była podatnikiem podatku VAT, zaś od dnia 1 marca 1991 r. Pani M. H. nie prowadzi działalności gospodarczej. W roku 1999 Państwo M. i E. H. dokupili jeszcze dwie działki rolne o łącznej powierzchni 1,68 ha, położone w sąsiedztwie działki 10.

Od chwili nabycia do chwili obecnej wszystkie działki są uprawiane i stanowią część gospodarstwa rolnego należącego do M. i E. H. o numerze (…), od którego opłacany jest podatek rolny w Gminie oraz opłacane jest obowiązkowe ubezpieczenie OC rolników. W roku 2000 na prośbę sołtysa gminy, na działce 9 postawiono krzyż o wysokości ok. 3m. Sołtys tłumaczył swoją prośbę tym, że nie mógł postawić krzyża na należącej do gminy sąsiadującej działce drogowej, gdyż zabraniały mu tego przepisy. Kilka lat później bez zgody Państwa M. i E. H., na działce nr 9 postawiono ławkę oraz tablicę przystankową dla autobusu szkolnego.

W dniu 27 sierpnia 2004 r. został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego dla obrębu wsi (…) (uchwała Rady Gminy), w którym część działki nr 10 i działka nr 9 zostały zakwalifikowane jako teren zainwestowania wsi (MN-zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz zabudowa zagrodowa), a pozostałe grunty jako tereny rolne (RP-grunty rolne).

W roku 2019 Wnioskodawca podjął decyzję o zakupie części działek 10 i 9 od swoich rodziców. Na zakupionych działkach Wnioskodawca planuje rozpocząć swoją pierwszą inwestycję deweloperską poprzez budowę domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą i uzbrojeniem terenu. Z uwagi na duży rozmiar działek konieczny był ich podział na mniejsze działki oraz wydzielenie działki drogowej. Na prośbę Wnioskodawcy, rodzice wystąpili o podział działek nr 10 i nr 9. W dniu 17 kwietnia 2020 r. Wójt Gminy wydał decyzję podziałową numer (…), o której była już mowa wyżej. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 12 maja 2020 r.

Jak wskazano wyżej, z działek nr 10 i nr 9 powstała działka nr 8, która została podzielona na 5 działek budowlanych i jedną działkę z przeznaczeniem na budowę drogi wewnętrznej, zapewniającą dojazd do innych działek (działka nr 6) oraz działkę nr 7, która z mocy prawa przeszła na własność Gminy.

Wspomniany wcześniej krzyż, ławka i tablica przystankowa znajdują się obecnie na działce nr 5, a hałda po szopie częściowo na działce nr 4 i nr 5. Jest to również widoczne na mapie do celów projektowych. Sprzedane zatem w dniu 17 lipca 2020 r. Wnioskodawcy przez jego rodziców działki nr 3 oraz nr 6 nie są zabudowane.

W niniejszym wniosku „ustawa o PIT” oznacza ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), zaś „ustawa o VAT” oznacza ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). Przez „działki”, bez szczegółowego wyróżnienia, rozumie się każdą z osobna oraz wszystkie działki powstałe z działki nr 8 – a więc zarówno sprzedane Wnioskodawcy działki o numerach 3 oraz udział w działce nr 6, jak również pozostałe działki gruntu o numerach 1, 2, 4 i 5 oraz dalszy udział w działce nr 6, położone w nieruchomości (…), w gminie (…), dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Złożonego wniosku nie dotyczy jedynie działka nr 7, która przeszła na własność Gminy.

W roku 2019, czyli jeszcze przed podziałem działki, na prośbę Wnioskodawcy, który chciał rozeznać możliwości uzbrojenia fragmentu działki, Państwo H. wystąpili z wnioskami o wydanie warunków o przyłączenie prądu (1 październik 2019 r.), wody (3 październik 2019 r.) oraz telefonu i Internetu do sieci (…) (18 września 2019 r.), zaś Wnioskodawca we własnym imieniu wystąpił o wydanie warunków na przyłączenie gazu (3 czerwca 2020 r.). Ponadto, rodzice Wnioskodawcy wystąpili również z wnioskiem o lokalizację zjazdu z drogi publicznej, zaś w dniu 4 listopada 2019 r. Wójt Gminy wydał decyzję zezwalającą na lokalizację zjazdu z drogi gminnej zlokalizowanej na działce nr 11, obręb (…) do nieruchomości stanowiącej działki nr 9 oraz nr 10. Wnioskodawca w dniu 6 maja 2020 r. wystąpił w swoim imieniu z wnioskiem do spółki (…) o okablowanie linii energetycznej, idącej po działce nr 11 (należącej do Gminy) – chodziło o skablowanie (czyli przeniesienie do ziemi) linii napowietrznej przebiegającej po sąsiadującej działce gminnej. Jednakże po otrzymaniu warunków na skablowanie tej sieci, Wnioskodawca zrezygnował z tego pomysłu i nie podejmował oraz nie zamierza w tym zakresie podejmować dalszych działań, gdyż okazało się, że koszt skablowania jest zbyt duży.

W sprawie przyłączenia prądu, telefonu i Internetu, zjazdu z drogi oraz gazu nie wykonano poza tym żadnych innych czynności. W kwestii przyłączenia wody, na prośbę syna, który chciał przyspieszyć sprawy związane z przyłączeniem sieci wodociągowej, Państwo H. podpisali z Zakładem Usług Komunalnych (ZUK) przedwstępną umowę o przyjęciu sieci wodociągowej. Nie został wykonany projekt sieci, ani nie rozpoczęto żadnych prac budowlanych, lecz wyłącznie podpisano umowę z ZUK, czyli gestorem sieci. W lipcu 2020 r. Wnioskodawca już we własnym imieniu wystąpił o wydanie warunków przyłączeniowych na planowany na działce nr 3 budynek. Na mocy porozumienia stron, umowa pomiędzy ZUK a państwem M. i E. H. zostanie rozwiązana, a J. H. podpisze sam nową przedwstępną umowę o przyjęciu sieci wodociągowej, na podstawie której będzie wykonywał sieć wodociągową na potrzeby budynku położonego na działce nr 3 oraz przyszłych budynków planowanych na działkach nr 2, nr 4 i nr 5. Podpisanie umowy między Wnioskodawcą a ZUK planowane jest we wrześniu 2020 r. Jeżeli działalność deweloperska Wnioskodawcy będzie dobrze funkcjonować, to Wnioskodawca planuje w przyszłości poprosić rodziców o podział działki nr 1 i zakup poszczególnych części powstałych po podziale tej działki.

Jak wskazano wyżej, małżonkowie M. H. oraz E. H. (rodzice Wnioskodawcy) występowali w akcie notarialnym z dnia 17 lipca 2020 r. łącznie jako strona sprzedająca, jako że byli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach 1, 7, 2, 3, 6, 4 i 5 o łącznej powierzchni 1,1444 ha, położonej w nieruchomości (…), w gminie (…). Jednakże w akcie notarialnym zapisano, że to Pan E. H. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), zaś Pani M. H. nie jest podatnikiem podatku VAT. M. i E. H. zgodnie oświadczyli, że czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach niniejszej umowy faktycznie dokonuje jedynie Pan E. H., działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), tj. w charakterze podatnika podatku VAT.

W dniu 17 lipca 2020 r. Pan E. H. wystawił na rzecz Wnioskodawcy dwie faktury VAT, dokumentujące całość sprzedaży, o której mowa we wskazanym wyżej akcie notarialnym, tj. sprzedaż działki nr 3 oraz sprzedaż udziału w działce nr 6. W obu przypadkach Pan E. H. opodatkował tę sprzedaż podatkiem VAT według stawki 23%. W dniu zakupu ww. działek, w związku z umową sprzedaży z dnia 17 lipca 2020 r. Pan J. H. oświadczył Panu E. H., że nabycia ww. działek dokonuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i podał dane do faktury, w tym swój NIP. Jednakże z uwagi na wątpliwości związane z opodatkowaniem omawianych działek, Wnioskodawca na razie nie dokonał odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Pana E. H..

Pan E. H. jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Obecnie osiąga przychody z tytułu tej działalności wyłącznie na terenie Polski. Jednakże działalność gospodarcza Pana E. H. prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie, gdyż jest on również zatrudniony na umowę o pracę na okres 3 lat. Pan E. H. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dochody z działalności gospodarczej za rok 2020 opodatkowuje według skali podatkowej.

Przed sprzedażą ww. działek Pani M. H. złożyła co prawda wniosek VAT-R, ale ostatecznie cofnęła ten wniosek. W piśmie adresowanym do organu podatkowego, Pani M. H. wskazała, że złożyła wniosek z tego powodu, że była wspólnie z mężem współwłaścicielką nieruchomości, które zamierzała z mężem sprzedawać synowi. Pani H. wyjaśniła, że dopiero po złożeniu formularza VAT-R dowiedziała się, że mimo współwłasności nieruchomości nie musi rejestrować się jako podatnik VAT, a całość może opodatkować mąż w ramach ustaleń w sprawie zarządu majątkiem wspólnym.

Państwo M. i E. H. nigdy nie zajmowali się obrotem nieruchomościami i nie zamierzają sprzedawać pozostałych działek nikomu innemu, lecz jedynie swojemu synowi, J. H.. Państwo M. i E. H. planowali bowiem, aby działki te pozostały w ich rodzinie. M. i E. H. są oboje emerytami i liczą się z tym, że wkrótce nie będą mieli sił, aby dalej zajmować się gospodarstwem. Państwo H. mają czterech synów i kilkoro wnucząt i założyli, że materialny dorobek swojego życia nadal będzie służył rodzinie. Sprzedając (a nie darując) działki synowi Państwo M. i E. H. zrealizowali założony cel, gdyż w zamian za przeniesienie własności działek na rzecz Wnioskodawcy otrzymali (i otrzymają w przyszłości) ich równowartość pieniężną. Z jednej strony pozwoli im to wciąż swobodnie dysponować dorobkiem życia, a Wnioskodawca może rozwijać swoją działalność gospodarczą. Pan J. H. prowadzi działalność gospodarczą świadczącą usługi projektowe, nadzory na budowach, ekspertyzy budowlane oraz przeglądy obiektów budowlanych. Swoją działalność gospodarczą planuje poszerzyć o wykonywanie robót budowlanych i działalność deweloperską. Pan J. H. od dnia 25 sierpnia 2018 r. jest w związku małżeńskim z A. H.. W dniu 1 lipca 2019 r. Państwo A. i J. H. zawarli majątkową umowę małżeńską, w której ustanowili w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową, tj. każde z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem tej umowy, jak i majątek nabyty później, zarządza samodzielnie swoim majątkiem. Pan J. H. dokonał w dniu 17 lipca 2020 r. nabycia działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6 do majątku osobistego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jeśli w złożonym wniosku wskazuje na nabycie w dniu 17 lipca 2020 r. działki nr 6, to należy przez to rozumieć nabycie udziału w tej działce wynoszącego 250/1000. Z kolei, jeśli w złożonym wniosku jest mowa o nabyciu pozostałych działek w przyszłości, to należy przez to rozumieć nabycie nie tylko działek nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5, ale również dalszego udziału w działce nr 6, aż do nabycia 100% udziałów w tej działce (udziały te będą nabywane wraz z zakupem kolejnych działek).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 listopada 2020 r. o poniższe informacje:

1.  J. H. jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą X J. H., nr NIP (…). Zajmuje się głównie usługami projektowymi, nadzorami nad robotami budowlanymi oraz kosztorysowaniem prac. W najbliższym czasie poszerzy działalność o wykonywanie robót budowlanych oraz sprzedaż gotowych domów w ramach działalności deweloperskiej. Przeważającą działalność gospodarczą (…). Wykonywana działalność gospodarcza (…).
2.  E. H. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie „(…)”. M. H. nie jest i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  E. i M. H. nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
4.  E. i M. H. nabyli działki nr 9 i nr 10 aby prowadzić na nich uprawy rolne.
5.  E. i M. H. przy nabyciu działek nr 9 i nr 10 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż działki zakupione zostały od osoby prywatnej (rolnika) do prywatnego majątku wspólnego E. i M. H..
6.  Podział działki nr 8 dokonany został na wniosek E. i M. H., a celem było wydzielenie działek pod budowę domów jednorodzinnych przez syna J. H..
7.  Wnioskodawca nie był pewien, czy przysługuje Jemu prawo do odliczenia podatku VAT od podatku naliczonego, z tego względu zdecydował się uwzględnić fakturę w kosztach w kwocie netto, a podatku VAT nie odliczać do momentu uzyskania interpretacji podatkowej.
8.  E. i M. H. oraz J. H. nie występowali o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1, 2, 3, 6, 4 oraz nr 5 oraz na ich przeznaczenie objęte tym planem. Wszystkie działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania w roku 2004 (uchwała Rady Gminy z dnia 27 sierpnia 2004 r.).
9.  E. i M. H. nie mieli wpływu na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1, 2, 3, 6, 4 oraz nr 5, jak i na przeznaczenie działek objętych tym planem.
10.  E. i M. H. do momentu sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 6, 4 oraz nr 5 nie będą składali wniosków o przekwalifikowanie przedmiotowych nieruchomości gruntowych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
11.  Działki nr 1, 2, 4 5 będą do momentu sprzedaży wykorzystywane do (produkcji rolnej) uprawy roślin przez E. i M. H.. Działka nr 3 jest sprzedana J. H. i będzie wykorzystywana przez niego do budowy domu w ramach działalności deweloperskiej. Działka nr 6 będzie częściowo wykorzystywana przez J. H., jako droga wewnętrzna dojazdowa do działki nr 3, a częściowo przeznaczona pod uprawę roślin przez E. i M. H..
12.  Działki nr 1, 2, 3, 6, 4 oraz nr 5 do momentu planowanej sprzedaży są i będą wykorzystywane do działalności rolniczej (produkcja roślinna) stosownie zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy.
13.  Przedmiotowe działki nr 3 oraz udział w działce nr 6, będące przedmiotem sprzedaży, nie były wykorzystywane przez Sprzedających E. i M. H. w działalności gospodarczej, którą prowadzi jedynie E. H. i który nie wykorzystywał tych działek w swojej działalności gospodarczej. Tym bardziej więc żadna z tych działek nie była i nie jest i nie będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
14.  Przedmiotowe działki nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały), 4, 5 nie były wykorzystywane przez Zainteresowanych E. i M. H. w działalności gospodarczej, którą prowadzi jedynie E. H. i który nie wykorzystywał tych działek w swojej działalności gospodarczej. Tym bardziej więc żadna z tych działek nie była i nie jest i nie będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
15.  Przedmiotowe działki nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały), 4, 5 będą wykorzystywane przez Zainteresowanych E. i M. H. do prowadzenia działalności rolniczej (produkcja roślinna).
16.  Działki nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały), 4, 5 będące przedmiotem planowanego zbycia nie były, nie są i nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia.
17.  Działki nr 3 oraz udział w działce 6 będące przedmiotem zbycia nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia.
18.  Zainteresowani E. i M. H. nie dokonywali do chwili sprzedaży działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6 czynności (nie ponosili nakładów) w celu przygotowania tych działek do sprzedaży, np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wytyczenie dróg dojazdowych do działek, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.
19.  Zainteresowani E. i M. H. nie dokonywali i nie będą dokonywali do chwili sprzedaży działek nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały) 6 oraz 5 czynności (nie ponosili nakładów) w celu przygotowania tych działek do sprzedaży. w celu przygotowania tych działek do sprzedaży, np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wytyczenie dróg dojazdowych do działek, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.
20.  W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego naniesiono na działce nr 1 linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. na teren zabudowy jednorodzinnej oraz na teren dla gruntów rolnych.
21.  Znajdujące się na działce nr 5 krzyż, ławka oraz tablica przystankowa na moment sprzedaży działki nr 5 nie będą stanowić budowli lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.). Wnioskodawca wskazuje jednak, że jest to kwestia oceny prawnej, której powinien dokonać organ, zaś Wnioskodawca wyraził już w tym zakresie swoje stanowisko we wniosku.
22.  Naniesienia znajdujące się na działce nr 5 na moment sprzedaży nie będą trwale związane z gruntem.
23.  Naniesienia znajdujące się na działce nr 5 nie są własnością Sprzedających.
24.  Naniesienia znajdujące się na działce nr 5 nie będą przedmiotem sprzedaży.
25.  Na działce nr 6, nie znajdowała się droga wewnętrzna, zapewniająca dojazd do innych działek. Droga ta jest dopiero planowana.
26.  Cel nabycia działek przez Wnioskodawcę został opisany we wniosku. Wnioskodawca nabył działkę nr 3 w celu budowy domu, który planuje wybudować i sprzedać w ramach działalności deweloperskiej. Udział w działce nr 6 został zakupiony z uwagi na konieczność zapewnienia dojścia i dojazdu do działki nr 3. Wnioskodawca planuje nabyć działki nr 1, 2, 6, 4, 5 w celu budowy kolejnych domów. Pozostałe udziały w działce nr 6 będą zakupywane w celu zapewniania dojścia i dojazdu do działek nr 2, 4 i 5.
27.  Działka nr 3 i nr 6 służy do czynności związanych z prowadzoną działalnością deweloperską, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działki te służą więc Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
28.  Działki nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały), nr 4 oraz nr 5 po planowanym nabyciu będą służyć do czynności związanych z prowadzoną działalnością deweloperską, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działki te będą więc służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
29.  Sprzedający nie udzielali i nie będą udzielali pełnomocnictwa osobie trzeciej do działania w ich imieniu w związku ze sprzedażą działek.
30.  Działki nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały), nr 4 oraz nr 5 będące przedmiotem planowanego zbycia będą stanowiły na moment sprzedaży teren niezabudowany.
31.  Zainteresowani E. i M. H. w związku ze sprzedażą działek nr 3 i udziału w działce nr 6 nie występowali o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez M. i E. H. na rzecz Wnioskodawcy działek nr 3 oraz udziału w działce 6 w dniu 17 lipca 2020 r., jak również sprzedaż pozostałych działek nr 1, 2, 4 i 5 oraz dalszych udziałów w działce 6 w przyszłości (wszystkie położone w nieruchomości (…), w gminie (…), dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r.)
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 – Czy Pan E. H. może opodatkować podatkiem VAT całość sprzedaży działek, o których mowa w pytaniu 1, jeśli Państwo M. i E. H. postanowili tak w ramach zarządu majątkiem wspólnym?
3.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 i w razie uznania, że sprzedaż działek, o których mowa w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – czy Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych przez Pana E. H. w dniu 17 lipca 2020 r. oraz z faktur, które będę dokumentowały sprzedaż dalszych działek w przyszłości? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r.)
4.  W razie uznania, że sprzedaż działek, o których mowa w pytaniu 1, nie podlegała opodatkowaniu VAT, w którym okresie rozliczeniowym Pan E. H. może zmniejszyć podatek VAT w związku z wystawieniem faktur korygujących?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r.)

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż przez jego rodziców – M. i E. H. – na jego rzecz działek nr 3 oraz udziału w działce 6 w dniu 17 lipca 2020 r., jak również sprzedaż pozostałych działek nr 1, 2, 4 i 5 oraz dalszych udziałów w działce 6 w przyszłości (wszystkie położone w nieruchomości (…), w gminie (…), dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże fakt bycia podatnikiem z tytułu określonej aktywności gospodarczej nie oznacza, że jest się podatnikiem VAT-u w odniesieniu do wszystkich czynności, jakie dany podmiot podejmuje. Sprzedaż prywatnej nieruchomości przez podatnika VAT czynnego nie rodzi więc obowiązku podatkowego w podatku VAT, jeśli nieruchomości te nie mogą być uznane za związane z tą działalnością. W powyższym zakresie dochodzi do odróżnienia zarządzania majątkiem prywatnym od aktywności gospodarczej. Kwestia ta była przedmiotem rozważań w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). W tej sprawie TSUE uznał, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zdaniem TSUE, osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Na kanwie orzecznictwa unijnego i polskiego oraz interpretacji podatkowych, w Polsce wykształciła się praktyka, zgodnie z którą o zarządzie majątkiem prywatnym nie można mówić w sytuacji, w której sprzedawca dokonuje między innymi następujących czynności: a) uzbrojenie trenu, b) wydzielenie dróg wewnętrznych, c) podejmuje działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży „wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia”, d) uzyskuje przed sprzedażą decyzję o warunkach zabudowy, e) występuje o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, f) dokonuje podziału działek, g) korzysta wyłącznie z pomocy fachowych pośredników w sprzedaży.

Istotne jest jednak to, że należy dokonać łącznej analizy powyższych i podobnych przesłanek. Nie można więc wyciągać wniosków jedynie z faktu np. podziału działek, jeśli nie była to jedna z czynności, w ramach których dany podmiot działa jak handlowiec. Każdą sprawę należy więc potraktować indywidualnie. W niniejszej sprawie wszystkie czynności, jakie podjęli rodzice Wnioskodawcy, podejmowane były z założeniem, że działki będą sprzedane tylko Wnioskodawcy na cele jego działalności gospodarczej. Czynności te wykonano również na prośbę Wnioskodawcy, a więc w roku 2019, czyli jeszcze przed podziałem działki, na prośbę Pana J. H., który chciał rozeznać możliwości uzbrojenia fragmentu działki. Wtedy to państwo H. wystąpili z wnioskami o wydanie warunków o przyłączenie prądu, wody, telefonu i Internetu oraz zjazdu z drogi publicznej i w tych sprawach (poza decyzją w sprawie zjazdu z drogi) nie wykonano żadnych kroków. Z kolei umowa przedwstępna zawarta z Zakładem Usług Komunalnych (ZUK) o przyjęciu sieci wodociągowej została rozwiązana i zawarta przez Wnioskodawcę (zawarcie umowy nastąpiło we wrześniu 2020 r.).

Jak widać z powyższego, wszystkie powyższe czynności mógł wykonać również sam Pan J. H.. Prościej było jednak je wykonać – ale i tak w bardzo ograniczonym zakresie i nie w pełni – jego rodzicom, którzy byli właścicielami działek. Nie bez znaczenia dla realiów niniejszej sprawy jest fakt pokrewieństwa między stronami. Inaczej bowiem należałoby oceniać postępowanie Pani M. i Pana E. H., gdyby nabywcą działek były obce osoby, a ponadto różne osoby. Państwo M. i E. H. nigdy nie zajmowali się obrotem nieruchomościami i nie zamierzają sprzedawać pozostałych działek nikomu innemu, lecz jedynie swojemu synowi, J. H.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca uważa, że jego ojciec – Pan E. H. – błędnie opodatkował sprzedaż działek 3 oraz udziału w działce 6 podatkiem VAT i błędnie wystawił faktury VAT, jako że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca uważa również, że sprzedaż pozostałych działek o numerach 1, 2, 4 i 5 oraz dalszych udziałów w działce 6 w przyszłości na jego rzecz, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami VAT.

Gdyby organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wówczas należy uznać, że sprzedaż wszystkich działek winna podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wszystkie działki stanowią tereny budowlane. Należy bowiem zauważyć, że:

*   działka numer 1 jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), a w części pod tereny gruntów rolnych (RP 1),
*   działka numer 2 jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN),
*   działka numer 3 jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), działka znajduje się w granicy projektowanego obszaru chronionego,
*   działka numer 6 jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), wydzielonej pod lokalizację komunikacji wewnętrznej, działka znajduje się w granicy projektowanego obszaru chronionego,
*   działka numer 4 jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN),
*   działka numer 5 jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), a w części pod tereny publicznej komunikacji drogowej – ulica kl. „D” dojazdowa (w obszarach zainwestowanych) (KD 2).

Jak wskazano wcześniej, w momencie zakupu przez Panią M. i Pana E. H. działki rolnej niezabudowanej nr 10 oraz działki niezabudowanej o numerze 9 działki te nie były zabudowane. Na terenie działek znajdowała się jedynie hałda ziemi i gruzu po drewnianej szopie, która została rozebrana przez poprzedniego właściciela; hałda wciąż znajduje się na działce. Ponadto w roku 2000 na prośbę sołtysa gminy na działce 9 postawiono krzyż o wysokości ok. 3m, zaś kilka lat później, bez zgody Państwa M. i E. H., na działce 9 postawiono ławkę oraz tablicę przystankową dla autobusu szkolnego.

Wspomniany krzyż, ławka i tablica przystankowa znajdują się obecnie na działce 5, a hałda po szopie częściowo na działce 4 i 5. Jest to również widoczne na mapie do celów projektowych. Sprzedane zatem w dniu 17 lipca 2020 r. Wnioskodawcy przez jego rodziców działki 3 oraz 6 nie są zabudowane. Wątpliwości mogą dotyczyć jedynie działek 4 i 5. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że przy sprzedaży budowli, opodatkowanie podatkiem VAT dla budowli rozciąga się również na grunt, na którym ta budowla jest posadowiona. Należy wówczas zastosować m.in. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w przepisach jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z pewnością nie stanowi budowli hałda ziemi i gruzu. Krzyż, jako obiekt małej architektury, również nie jest budowlą. Za budowle nie można również uznać ławki i tablicy przystankowej, szczególnie że zostały one postawione bez zgody właścicieli. W tej sytuacji należy uznać, że wszystkie działki, o których mowa we wniosku – również działki 4 i 5 są niezabudowane.

Ad. 2

Pytanie nr 2 ma sens tylko w razie uznania przez organ podatkowy, że sprzedaż przez M. i E. H. na rzecz Wnioskodawcy działek nr 3 oraz udziału 6 w dniu 17 lipca 2020 r., jak również sprzedaż pozostałych działek nr 1, 2, 4 i 5 oraz dalszych udziałów w działce 6 w przyszłości (wszystkie położone w nieruchomości (…), w gminie (…), dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że ww. sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT (stanowisko w zakresie pytania 1). Jednakże, w razie gdyby tut organ podatkowy uznał inaczej, wówczas – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że Pan E. H. może opodatkować podatkiem VAT całość sprzedaży działek, o których mowa w pytaniu 1, jeśli Państwo M. i E. H. postanowili tak w ramach zarządu majątkiem wspólnym.

Regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków, jako odrębnej kategorii podatników VAT. Dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy (np. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12). Podobne stanowisko wyraził również WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (I SA/Wr 1339/16).

Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna, a kwestia ta zależy od sposobu zarządu majątkiem wspólnym. W zakresie sprzedawanych nieruchomości jedynie Pan E. H. zajmował się wszelkimi sprawami. Jeśli więc w ramach zarządu majątkiem wspólnym, Państwo M. i E. H. postanowili, że zarząd ten będzie spowodował jedynie Pan E. H., to jedynie on jest podatnikiem VAT od całości transakcji.

Ad. 3 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r.)

Jeśli organ podatkowy uzna, że sprzedaż przez M. i E. H. na rzecz Wnioskodawcy działek nr 3 oraz udziału w działce 6 w dniu 17 lipca 2020 r., jak również sprzedaż pozostałych działek nr 1, 2, 4 i 5 oraz dalszych udziałów w działce 6 w przyszłości (wszystkie położone w nieruchomości (…), w gminie (…), dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT. Dotyczy to sytuacji, w której za poprawne zostanie uznane, że sprzedaż tych działek podlega opodatkowaniu VAT, a w zakresie, w jakim Wnioskodawca dotąd podatku naliczonego VAT nie odliczył (w zakresie działek 3 oraz 6), może to uczynić przez korektę deklaracji, w sposób określony w ustawie o VAT.

Ad. 4

W razie uznania, że omawiana sprzedaż z dnia 17 lipca 2020 r. nie podlegała opodatkowaniu VAT, wówczas Pan E. H. winien wystawić faktury korygujące. Zmniejszenia podatku należnego Pan E. H. powinien dokonać poprzez skorygowanie deklaracji VAT za ten okres, w którym wykazał sprzedaż, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej i zmniejszenie VAT należnego „na bieżąco” ma miejsce tylko w przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT.

Są to następujące przypadki:

1.  udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty i obniżki cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwrócona nabywcy całość lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W przypadku błędnego opodatkowania sprzedaży, należy dokonać korekty za okres, w którym tę błędną sprzedaż wykazano i bez znaczenia jest uzyskanie od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz udziałów w działce nr 6 – **jest nieprawidłowe;**
2.  zwolnienia od podatku sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5 oraz udziałów w działce nr 6, a także sprzedaży części działki nr 1, dla której z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod zabudowę – **jest prawidłowe;**
3.  zwolnienia od podatku sprzedaży części działki nr 1, dla której z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod tereny gruntów rolnych – **jest nieprawidłowe;**
4.  ustalenia podmiotu upoważnionego do wystawienia faktur w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek oraz udziałów w działce należących do majątku wspólnego małżonków – **jest nieprawidłowe;**
5.  możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z dnia 17 lipca 2020 r. dokumentujących nabycie działki nr 3 oraz udziałów w działce nr 6 – **jest nieprawidłowe;**
6.  możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem działek nr 2, 4, 5 i części działki nr 1 (która jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę) oraz kolejnych udziałów w działce nr 6 – **jest prawidłowe;**
7.  możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem części działki nr 1, która jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny gruntów rolnych– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W dniu 17 lipca 2020 r. Wnioskodawca jako nabywca zawarł umowę sprzedaży ze swoimi rodzicami (Sprzedającymi). Umowę zawarto w formie aktu notarialnego. Przedmiotem umowy sprzedaży były działki o numerach 3 oraz udział w działce nr 6.

Sprzedający występowali w tym akcie jako strona sprzedająca, jako że byli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach 1, 7, 2, 3, 6, 4 i 5. Powyższe siedem działek powstało z podziału działki nr 8, która powstała w miejsce działek: nr 9 nr 10. Na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 17 kwietnia 2020 r., zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, działka nr 8 o powierzchni 1,1444 ha uległa podziałowi na następujące działki:

1.  nr 1 o powierzchni 0,7545 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), a w części pod tereny gruntów rolnych (RP 1),
2.  nr 7 o powierzchni 0,0100 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny publicznej komunikacji drogowej – ulica kl. „D” dojazdowa (w obszarach zainwestowanych) (KD 2), wydzielonej na poszerzenie drogi publicznej, tj. działki numer 11 (ulica (…)),
3.  nr 2 o powierzchni 0,0843 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN),
4.  nr 3 o powierzchni 0,0804 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), działka znajduje się w granicy projektowanego obszaru chronionego,
5.  nr 6 o powierzchni 0,0344 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), wydzielonej pod lokalizację komunikacji wewnętrznej, działka znajduje się w granicy projektowanego obszaru chronionego,
6.  nr 4 o powierzchni 0,0939 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN),
7.  nr 5 o powierzchni 0,0869 ha, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), a w części pod tereny publicznej komunikacji drogowej – ulica kl. „D” dojazdowa (w obszarach zainwestowanych) (KD 2).

Z powołanej wyżej decyzji działowej wynika, że działka nr 7 przeszła z mocy prawa na rzecz Gminy (działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne) oraz, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 198 r. o gospodarce nieruchomościami, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu wydzielonych w wyniku podziału działek, które nie mają dostępu do drogi publicznej, zostaną ustanowione służebności, o których mowa w art. 93 ust. 3 ustawy lub sprzedaż wydzielonych działek gruntu nastąpi wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną. Działka nr 8 (z której wydzielono działki nr 3 i nr 6, będące przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2020 r.) powstała w miejsce działek: numer 9 i numer 10. Działka rolna niezabudowana nr 10 o powierzchni 1,09 ha i działka niezabudowana nr 9 o powierzchni 0,09 ha zostały kupione w dniu 26 listopada 198 r. od osoby prywatnej do majątku wspólnego Sprzedających. W momencie zakupu działki nie były zabudowane. Na terenie działek znajdowała się jedynie hałda ziemi i gruzu po drewnianej szopie, która została rozebrana przez poprzedniego właściciela. Hałda wciąż znajduje się na działce.

Przy zakupie ww. działek nie była wystawiona faktura, zaś działki nie były wykorzystywane w prowadzonej przez E. H. pozarolniczej działalności gospodarczej. Pani M. H. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od dnia 1 stycznia 1983 r. do dnia 28 lutego 1991 r., jednak nigdy nie była podatnikiem podatku VAT, zaś od dnia 1 marca 1991 r. Pani M. H. nie prowadzi działalności gospodarczej. W roku 1999 Państwo M. i E. H. dokupili jeszcze dwie działki rolne o łącznej powierzchni 1,68 ha, położone w sąsiedztwie działki 10. Od chwili nabycia do chwili obecnej wszystkie działki są uprawiane i stanowią część gospodarstwa rolnego należącego do Sprzedających, od którego opłacany jest podatek rolny oraz opłacane jest obowiązkowe ubezpieczenie OC rolników. W roku 2000 na prośbę sołtysa gminy, na działce 9 postawiono krzyż o wysokości ok. 3m. Sołtys tłumaczył swoją prośbę tym, że nie mógł postawić krzyża na należącej do gminy sąsiadującej działce drogowej, gdyż zabraniały mu tego przepisy. Kilka lat później bez zgody Państwa M. i E. H., na działce nr 9 postawiono ławkę oraz tablicę przystankową dla autobusu szkolnego.

W dniu 27 sierpnia 2004 r. został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, w którym część działki nr 10 i działka nr 9 zostały zakwalifikowane jako teren zainwestowania wsi (MN-zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz zabudowa zagrodowa), a pozostałe grunty jako tereny rolne (RP-grunty rolne).

W roku 2019 Wnioskodawca podjął decyzję o zakupie części działek 10 i 9 od swoich rodziców. Na zakupionych działkach Wnioskodawca planuje rozpocząć swoją pierwszą inwestycję deweloperską poprzez budowę domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą i uzbrojeniem terenu. Z uwagi na duży rozmiar działek konieczny był ich podział na mniejsze działki oraz wydzielenie działki drogowej. Na prośbę Wnioskodawcy, rodzice wystąpili o podział działek nr 10 i nr 9. W dniu 17 kwietnia 2020 r. Wójt Gminy wydał decyzję podziałową, która stała się ostateczna w dniu 12 maja 2020 r.

Z działek nr 10 i nr 9 powstała działka nr 8, która została podzielona na 5 działek budowlanych i jedna działkę z przeznaczeniem na budowę drogi wewnętrznej, zapewniającą dojazd do innych działek (działka nr 6) oraz działkę nr 7, która z mocy prawa przeszła na własność Gminy. Krzyż, ławka i tablica przystankowa znajdują się obecnie na działce nr 5, a hałda po szopie częściowo na działce nr 4 i nr 5. Sprzedane zatem w dniu 17 lipca 2020 r. Wnioskodawcy przez jego rodziców działki nr 3 oraz nr 6 nie są zabudowane.

W roku 2019, czyli jeszcze przed podziałem działki, na prośbę Wnioskodawcy, który chciał rozeznać możliwości uzbrojenia fragmentu działki, Sprzedający wystąpili z wnioskami o wydanie warunków o przyłączenie prądu, wody oraz telefonu i internetu, zaś Wnioskodawca we własnym imieniu wystąpił o wydanie warunków na przyłączenie gazu (rok 2020). Ponadto, rodzice Wnioskodawcy (Sprzedający) wystąpili również z wnioskiem o lokalizację zjazdu z drogi publicznej, zaś w dniu 4 listopada 2019 r. Wójt Gminy wydał decyzję zezwalającą na lokalizację zjazdu z drogi gminnej do nieruchomości stanowiącej działki nr 9 oraz nr 10. Wnioskodawca w dniu 6 maja 2020 r. wystąpił w swoim imieniu z wnioskiem o okablowanie linii energetycznej, idącej po działce nr 11 (należącej do Gminy) – chodziło o skablowanie (czyli przeniesienie do ziemi) linii napowietrznej przebiegającej po sąsiadującej działce gminnej. Jednakże po otrzymaniu warunków na skablowanie tej sieci, Wnioskodawca zrezygnował z tego pomysłu i nie podejmował oraz nie zamierza w tym zakresie podejmować dalszych działań, gdyż okazało się, że koszt skablowania jest zbyt duży. W sprawie przyłączenia prądu, telefonu i Internetu, zjazdu z drogi oraz gazu nie wykonano poza tym żadnych innych czynności. W kwestii przyłączenia wody, na prośbę syna, który chciał przyspieszyć sprawy związane z przyłączeniem sieci wodociągowej, Sprzedający podpisali z Zakładem Usług Komunalnych (ZUK) przedwstępną umowę o przyjęciu sieci wodociągowej. Nie został wykonany projekt sieci, ani nie rozpoczęto żadnych prac budowlanych, lecz wyłącznie podpisano umowę z ZUK, czyli gestorem sieci. W lipcu 2020 r. Wnioskodawca już we własnym imieniu wystąpił o wydanie warunków przyłączeniowych na planowany na działce nr 3 budynek. Na mocy porozumienia stron, umowa pomiędzy ZUK a Sprzedającymi zostanie rozwiązana, a Wnioskodawca podpisze sam nową przedwstępną umowę o przyjęciu sieci wodociągowej, na podstawie której będzie wykonywał sieć wodociągową na potrzeby budynku położonego na działce nr 3 oraz przyszłych budynków planowanych na działkach nr 2, nr 4 i nr 5. Podpisanie umowy między Wnioskodawcą a ZUK planowane jest we wrześniu 2020 r. Jeżeli działalność deweloperska Wnioskodawcy będzie dobrze funkcjonować, to Wnioskodawca planuje w przyszłości poprosić rodziców o podział działki nr 1 i zakup poszczególnych części powstałych po podziale tej działki.

Sprzedający występowali w akcie notarialnym z dnia 17 lipca 2020 r. łącznie jako strona sprzedająca, jako że byli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach 1, 7, 2, 3, 6, 4 i 5. Jednakże w akcie notarialnym zapisano, że to Pan E. H. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś Pani M. H. nie jest podatnikiem podatku VAT. Sprzedający zgodnie oświadczyli, że czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach niniejszej umowy faktycznie dokonuje jedynie Pan E. H., działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy, tj. w charakterze podatnika podatku VAT.

W dniu 17 lipca 2020 r. Pan E. H. wystawił na rzecz Wnioskodawcy dwie faktury, dokumentujące całość sprzedaży, o której mowa we wskazanym wyżej akcie notarialnym, tj. sprzedaż działki nr 3 oraz sprzedaż udziału w działce nr 6. W obu przypadkach Pan E. H. opodatkował tę sprzedaż podatkiem VAT według stawki 23%. W dniu zakupu ww. działek, w związku z umową sprzedaży z dnia 17 lipca 2020 r. Pan J. H. oświadczył Panu E. H., że nabycia ww. działek dokonuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i podał dane do faktury, w tym swój NIP. Jednakże z uwagi na wątpliwości związane z opodatkowaniem omawianych działek, Wnioskodawca na razie nie dokonał odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Pana E. H..

Pan E. H. jest czynnym podatnikiem podatku VAT usług z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie „(…)”. M. H. nie jest i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający nigdy nie zajmowali się obrotem nieruchomościami i nie zamierzają sprzedawać pozostałych działek nikomu innemu, lecz jedynie Swojemu synowi – Wnioskodawcy w celu rozwijania jego działalności gospodarczej. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą świadczącą usługi projektowe, nadzory na budowach, ekspertyzy budowlane oraz przeglądy obiektów budowlanych. Swoją działalność gospodarczą planuje poszerzyć o wykonywanie robót budowlanych i działalność deweloperską. Wnioskodawca od sierpnia 2018 r. jest w związku małżeńskim. W dniu 1 lipca 2019 r. Państwo A. i J. H. zawarli majątkową umowę małżeńską, w której ustanowili w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową, tj. każde z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem tej umowy, jak i majątek nabyty później, zarządza samodzielnie swoim majątkiem. Wnioskodawca dokonał w dniu 17 lipca 2020 r. nabycia działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6 do majątku osobistego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się głównie usługami projektowymi, nadzorami nad robotami budowlanymi oraz kosztorysowaniem prac. W najbliższym czasie poszerzy działalność o wykonywanie robót budowlanych oraz sprzedaż gotowych domów w ramach działalności deweloperskiej.

Sprzedający nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy.

Sprzedający nabyli działki nr 9 i nr 10, aby prowadzić na nich uprawy rolne. Przy nabyciu działek nr 9 i nr 10 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż działki zakupione zostały od osoby prywatnej (rolnika) do prywatnego majątku wspólnego Sprzedających.

Podział działki nr 8 dokonany został na wniosek Sprzedających a celem było wydzielenie działek pod budowę domów jednorodzinnych przez syna – Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie był pewien, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od podatku naliczonego, z tego względu zdecydował się uwzględnić fakturę w kosztach w kwocie netto, a podatku VAT nie odliczać do momentu uzyskania interpretacji podatkowej.

Sprzedający nie występowali o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1, 2, 3, 6, 4 oraz nr 5 oraz na ich przeznaczenie objęte tym planem. Wszystkie działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania w roku 2004 (uchwała Rady Gminy). Sprzedający nie mieli również wpływu na uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, jak i na przeznaczenie działek objętych tym planem. Sprzedający do momentu sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 6, 4 oraz nr 5 nie będą składali wniosków o przekwalifikowanie przedmiotowych nieruchomości gruntowych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Działki nr 1, 2, 4 5 będą do momentu sprzedaży wykorzystywane do (produkcji rolnej) uprawy roślin przez Sprzedających. Działka nr 3 jest sprzedana Wnioskodawcy i będzie wykorzystywana przez niego do budowy domu w ramach działalności deweloperskiej. Działka nr 6 będzie częściowo wykorzystywana przez Wnioskodawcę, jako droga wewnętrzna dojazdowa do działki nr 3, a częściowo przeznaczona pod uprawę roślin przez Sprzedających.

Działki nr 1, 2, 3, 6, 4 oraz nr 5 do momentu planowanej sprzedaży są i będą wykorzystywane do działalności rolniczej (produkcja roślinna) stosownie zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy.

Przedmiotowe działki nr 1, 2, 3, 6, 4 oraz nr 5 będące przedmiotem sprzedaży, nie były wykorzystywane przez Sprzedających w działalności gospodarczej. Tym bardziej więc żadna z tych działek nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe działki nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały), 4, 5 będą wykorzystywane przez Sprzedających do prowadzenia działalności rolniczej (produkcja roślinna).

Działki nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały), 4, 5 będące przedmiotem planowanego zbycia nie były, nie są i nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia.

Działki nr 3 oraz udział w działce 6 będące przedmiotem zbycia nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia.

Sprzedający nie dokonywali do chwili sprzedaży działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6 czynności (nie ponosili nakładów), w celu przygotowania tych działek do sprzedaży. Sprzedający nie dokonywali i nie będą dokonywali do chwili sprzedaży działek nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały) 6 oraz 5 czynności (nie ponosili nakładów), w celu przygotowania tych działek do sprzedaży.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego naniesiono na działce nr 1 linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. na teren zabudowy jednorodzinnej oraz na teren dla gruntów rolnych.

Znajdujące się na działce nr 5 krzyż, ławka oraz tablica przystankowa na moment sprzedaży działki nr 5 nie będą stanowić budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Naniesienia te nie będą trwale związane z gruntem, nie są własnością Sprzedających i nie będą przedmiotem sprzedaży.

Na działce nr 6, nie znajdowała się droga wewnętrzna, zapewniająca dojazd do innych działek. Droga ta jest dopiero planowana.

Wnioskodawca nabył działkę nr 3 w celu budowy domu, który planuje wybudować i sprzedać w ramach działalności deweloperskiej. Udział w działce nr 6 został zakupiony z uwagi na konieczność zapewnienia dojścia i dojazdu do działki nr 3. Wnioskodawca planuje nabyć działki nr 1, 2, 6, 4, 5 w celu budowy kolejnych domów. Pozostałe udziały w działce nr 6 będą zakupywane w celu zapewniania dojścia i dojazdu do działek nr 2, 4 i 5.

Działka nr 3 i nr 6 służy do czynności związanych z prowadzoną działalnością deweloperską, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działki te służą więc Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działki nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały), nr 4 oraz nr 5 po planowanym nabyciu będą służyć do czynności związanych z prowadzoną działalnością deweloperską, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działki te będą więc służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający nie udzielali i nie będą udzielali pełnomocnictwa osobie trzeciej do działania w ich imieniu w związku ze sprzedażą działek.

Działki nr 1, 2, 6 (pozostałe udziały), nr 4 oraz nr 5 będące przedmiotem planowanego zbycia będą stanowiły na moment sprzedaży teren niezabudowany.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy przedmiotowych działek nr 3 oraz udziału w działce 6 w roku 2020 oraz planowanej dostawy działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 oraz pozostałych udziałów w działce nr 6, jak również zwolnienia od podatku dostawy ww. działek oraz udziałów w działce 6.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działek będących przedmiotem już dokonanej oraz planowanej sprzedaży.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmują działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

W związku z powyższym należy wskazać, że w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Sprzedający podejmują w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania, w tym w związku z przygotowaniem jej do sprzedaży.

W świetle przedstawionych w opisie sprawy okoliczności stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie są podstawy do uznania Sprzedających – w związku z dokonaną w roku 2020 oraz planowaną sprzedażą działek w przyszłości – za podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazali Zainteresowani działki nr 1, 2, 4 5 będą do momentu sprzedaży wykorzystywane do (produkcji rolnej) uprawy roślin przez Sprzedających. Działka nr 6 będzie częściowo wykorzystywana przez Wnioskodawcę, jako droga wewnętrzna dojazdowa do działki nr 3, a częściowo przeznaczona pod uprawę roślin przez Sprzedających. Działki nr 1, 2, 3, 6, 4 oraz nr 5 do momentu planowanej sprzedaży są i będą wykorzystywane do działalności rolniczej (produkcja roślinna), stosownie zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy. Ponadto należy wskazać, że z opisu sprawy wynika taka aktywność Sprzedających, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym rozporządzaniem majątkiem osobistym. Sprzedający dokonali szeregu działań, które wskazują na zamiar sprzedaży przedmiotowych działek, tj.:

*   wystąpili z wnioskiem o podział działki nr 8 na 7 działek (celem było wydzielenie działek pod budowę domów jednorodzinnych przez Wnioskodawcę w celu rozwoju prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej);
*   wystąpili z wnioskami o wydanie warunków o przyłączeniu prądu, wody oraz telefonu i Internetu;
*   wystąpili z wnioskiem o lokalizację zjazdu z drogi publicznej.

Wynikająca z opisanych wyżej działań Sprzedających koncepcja wykorzystania przedmiotowych działek dowodzi, że zostały przez Nich podjęte czynności, które świadczą o tym, że dokonana w roku 2020 sprzedaż działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6 oraz planowana w przyszłości sprzedaż działek nr 1, 2, 4, 5 oraz udziałów w działce nr 6 nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wobec powyższego, Sprzedający dokonując sprzedaży przedmiotowych działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz udziałów w działce nr 6, będących we współwłasności małżeńskiej, nie korzystają z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. działek, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy (Wnioskodawcy), stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

W związku z powyższym należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu dokonanej już oraz planowanej przez Sprzedających transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, są czynności, jakie Sprzedający poczynili w związku z dokonaną już i zamierzoną dostawą przedmiotowych działek powstałych z podziału działki nr 8, które to działania są charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt wykorzystywania ww. działek do prowadzenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywanie ich w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Sprzedających opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Zainteresowani podjęli szereg czynności, których celem było uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Sprzedających świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży udziału we współwłasności gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Skala podjętych przez Sprzedających działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Sprzedających i ich zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że opisane przez Sprzedających działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Sprzedających (np. budowa domu), tylko w celach handlowych, w celu osiągnięcia zysku. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Sprzedających brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Sprzedających, wobec czego czynność zbycia przedmiotowych działek powstałych z podziału działki nr 8 nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Sprzedaż przedmiotowych działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro dokonana już oraz planowana sprzedaż wykraczała/będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowiła/będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający wystąpili/wystąpią dla tej czynności w charakterze podatników tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy wynika, że Sprzedający działają/będą działać jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonana i planowana przez Sprzedających dostawa przedmiotowych działek stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6 w dniu 17 lipca 2020 r., jak również sprzedaż w przyszłości pozostałych działek nr 1, 2, 4, 5 i pozostałych udziałów w działce nr 6, została dokonana/będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający w związku z tymi transakcjami wystąpili/wystąpią w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Zatem dokonana już oraz planowana sprzedaż ww. działek podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż-6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1378, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że działki nr 2, 3, 6, 4 oraz 5 – będące przedmiotem dostawy – są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że przedmiotowe działki przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowy zagrodowej oraz pod tereny publicznej komunikacji drogowej. Natomiast – jak wskazał Wnioskodawca – „działka nr 1 jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej (MN), a w części pod tereny gruntów rolnych (RP 1)”, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego naniesiono na ww. działce nr 1 linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. na teren zabudowy jednorodzinnej oraz na teren dla gruntów rolnych.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Mając zatem na uwadze powyższe należy przyjąć, że działka nr 1 będąca przedmiotem planowanej dostawy stanowi teren w części przeznaczony pod zabudowę (budownictwo jednorodzinne i zagrodowe) oraz w części teren wyłączony z zabudowy – jako teren o przeznaczeniu rolnym, gdzie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki naniesiono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

W konsekwencji, planowana dostawa działki nr 1 – w części przeznaczonej pod zabudowę jednorodzinną i zagrodową – nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem działka ta stanowi w tej części teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast – w części przeznaczonej pod tereny gruntów rolnych – planowana dostawa przedmiotowej działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zbycie pozostałych działek o numerach 2, 3, 6, 4 oraz 5 – stanowiących teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy – nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do dostawy działek nr 2, 3, 6, 4 oraz 5 oraz części działki nr 1 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działki nr 9 i nr 10 (z których powstała działka nr 8, podzielona następnie na przedmiotowe działki będące przedmiotem sprzedaży) zostały nabyte do majątku wspólnego Sprzedających w roku 1997 od osoby prywatnej w celu prowadzenia działalności rolniczej. Przy zakupie ww. działek nie była wystawiona faktura, Sprzedający nabyli działki od rolnika. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – żadna z tych działek nie była i nie jest i nie będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

Natomiast, zgodnie z art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 187 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 187 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że dostawa przez Sprzedających w dniu 17 lipca 2020 r. działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6, jak również planowane dostawy pozostałych działek, tj. części działki nr 1 (dla której z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod zabudowę), działki nr 2, działki nr 4, działki nr 5 oraz pozostałych udziałów w działce nr 6 nie korzystała/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie.

Wobec powyższego należy wskazać, że zarówno dokonana w dniu 17 lipca 2020 r. sprzedaż działki nr 3 oraz udziału w działce 6, jak i planowana dostawa działek: nr 2, 4, 5 i części działki nr 1 (dla której zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod zabudowę) oraz pozostałych udziałów w działce nr 6 nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy i w konsekwencji jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując:

*   sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy w dniu 17 lipca 2020 r. działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystała ze zwolnienia;
*   sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy w przyszłości pozostałych działek nr 2, 4 i 5, dalszych udziałów w działce nr 6 oraz części działki nr 1 – dla której zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod zabudowę – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy w przyszłości części działki nr 1 – dla której zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod tereny gruntów rolnych – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia podmiotu upoważnionego do wystawienia faktur w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek oraz udziałów w działce należących do majątku wspólnego małżonków (Sprzedających).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 19-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Jeżeli przedmiotem dostawy wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje dostawy rzeczy we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie, przedmiotowa nieruchomość składająca się z wydzielonych geodezyjnie działek gruntu o numerach: 1, 2, 3, 6, 4 oraz 5 należy do majątku wspólnego na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej Sprzedających – Państwa Małgorzaty i E. H.. Jak już udowodniono powyżej, Sprzedający przy sprzedaży przedmiotowych działek działają/będą działali jak podatnicy podatku VAT oraz sprzedaż działek nr 2, 3, 6, 4, 5 oraz części działki nr 1, dla której z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod zabudowę, jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z kolei planowana dostawa części działki nr 1, dla której z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod tereny gruntów rolnych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

W fakturach dokumentujących transakcje mogą występować wadliwości, które powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach.

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia ceny, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z kolei zgodnie z art. 106k ust. 1-2 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura taka wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie powyższych przepisów faktura zawierająca błędy podlega korekcie. Przepisy te nie wprowadzają dowolności, ale obowiązek korekty faktury wystawionej z błędem. Korekty powinien dokonać sprzedawca, a wyłącznie w określonych przypadkach prawo korekty przysługuje również nabywcy w zależności od danych podlegających korekcie. Nabywca może dokonać korekty faktury m.in. określonych w art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. dotyczących nazwy (rodzaju) towaru lub usługi.

Mając na uwadze analizowany opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży działek o numerach: 1, 2, 3, 4, 5 oraz udziałów w działce nr 6, oboje Sprzedający (każdy z osobna) – Pani M. H. i Pan E. H. – są/będą podmiotami dokonującymi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i występują/będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem w odniesieniu do ww. działek oboje Sprzedający (każdy z osobna) są/będą obowiązani do wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu (proporcjonalnie do posiadanych udziałów).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, stwierdzić należy, że wystawiając faktury na podstawie art. 106b ustawy, dokumentujące sprzedaż w dniu 17 lipca 2020 r. działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6, Pan E. H. powinien w nich uwzględnić sprzedaż wyłącznie w części stanowiącej Jego własność (odpowiadającej połowie ceny działki nr 3 oraz połowie ceny udziału w działce 6). Natomiast małżonka – Pani M. H., winna była – po dokonaniu rejestracji jako podatnik podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy – wystawić we własnym imieniu faktury na sprzedaż udziału odpowiadającego połowie ceny działki nr 3 oraz połowie ceny udziału w działce 6.

Tym samym, każdy ze Sprzedających – będący właścicielem przedmiotowych działek na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej – będzie zobowiązany w przyszłości udokumentować planowane dostawy pozostałych działek nr: 2, 3, 4, 5 oraz części działki nr 1 (której to części dostawa nie korzysta ze zwolnienia), oraz pozostałych udziałów w działce nr 6, wystawiając, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, we własnym imieniu fakturę na sprzedaż udziału odpowiadającego połowie ceny sprzedaży działek (udziałów), tj. każdy ze Sprzedających powinien uwzględnić na fakturze sprzedaż przedmiotowych działek (udziałów) w części stanowiącej jego własność.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednak stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem, w przypadku planowanej dostawy części działki nr 1 (o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny gruntów rolnych), dla której znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, Sprzedający nie będą – w myśl art. 106b ust. 2 ustawy – obowiązani do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż ww. części działki nr 1, chyba, że nabywca – stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy – zażąda jej wystawienia.

Podsumowując, Pan E. H. nie może opodatkować podatkiem VAT całości sprzedaży działek/udziałów a wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowych działek/udziałów, winien w nich uwzględnić sprzedaż jedynie w części stanowiącej Jego własność.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Pana E. H. w dniu 17 lipca 2020 r. oraz wykazanego w fakturach, które będę dokumentowały planowaną sprzedaż pozostałych działek oraz kolejnych udziałów w działce.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych działek należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Powyższy brak prawa do odliczenia odnosi się przede wszystkim do czynności, które nie zaistniały lub też miały miejsca, ale ich wartość rzeczywista była inna. Wobec tego ograniczenie prawa do odliczenia odnosi się do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, podmiotów biorących w nich udział oraz występujących kwot. Norma ta odnosi się do prawdziwości zdarzenia gospodarczego, tj. takiego, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zarówno nabyta w lipcu 2020 r. działka nr 3 oraz udział w działce nr 6, jak i działki nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz udziały w działce nr 6, które będą nabywane przez Wnioskodawcę w przyszłości, są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z prowadzeniem przez Zainteresowanego działalności deweloperskiej.

W analizowanej sprawie, w dniu 17 lipca 2020 r. Pan E. H. wystawił na rzecz Wnioskodawcy dwie faktury dokumentujące całość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, tj. sprzedaż działki nr 3 oraz sprzedaż udziału w działce nr 6. Jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie sprzedaży przedmiotowych działek (udziałów), stanowiących współwłasność małżeńską, każdy ze Sprzedających jest/będzie stroną dokonującą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku) i działał/będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Na tej podstawie każdy ze Sprzedających ma/będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej opodatkowaną dostawę przedmiotowych działek na rzecz innego podatnika, przy czym każdy ze Sprzedających powinien uwzględnić na fakturze sprzedaż ww. działek w części stanowiącej Jego własność. Zatem, Sprzedający są/będą zobowiązani udokumentować opodatkowaną dostawę przedmiotowych działek wystawiając we własnym imieniu fakturę na sprzedaż udziału odpowiadającego połowie ceny sprzedaży działek.

W związku z powyższym – jak już wskazano powyżej – Pan E. H. nie mógł/nie będzie mógł opodatkować podatkiem VAT całości sprzedaży działek a wystawiając fakturę dokumentującą opodatkowaną sprzedaż przedmiotowych działek, winien w niej uwzględnić sprzedaż wyłącznie w części stanowiącej Jego własność.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy uznać należy przede wszystkim, że odliczeniu podlega suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy) lub z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy).

Wobec tego podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury dokumentującej nabycie lub dokumentującej zapłatę przed nabyciem przedmiotu transakcji. W tym momencie niezwykle ważna jest prawidłowość materialnoprawna faktury, ponieważ tylko z prawidłowo wystawionej faktury podatnik może skutecznie realizować swoje prawo do odliczenia. Zatem prawidłowo wystawiona faktura nie tylko jest podstawą do odliczenia podatku, ale pełni rolę dowodową realizacji tego prawa.

Nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy).

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

W związku z powyższym, faktury dokumentujące sprzedaż działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6 (błędnie wystawione wyłącznie przez Pana E. H. w lipcu 2020 r.), nie uprawniają Wnioskodawcy – zgodnie z powołanym powyżej art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy – do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach w pełnej wysokości. Zatem, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż przedmiotowej działki nr 3 oraz udziału w działce nr 6, wystawionych przez Pana E. H. w dniu 17 lipca 2020 r., jedynie w części uwzględniającej sprzedaż stanowiącą własność Pana E. H., tj. sprzedaż udziału odpowiadającego połowie ceny działki nr 3 oraz połowie ceny udziału w działce nr 6.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe, a o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Zatem, ponownego podkreślenia wymaga, że Pan E. H. jest obowiązany do wystawienia korekty faktury z dnia 17 lipca 2020 r., stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, że w związku z planowanym nabyciem działek nr 2, 4, 5 i części działki nr 1 (której dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem ta część działki jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę) oraz pozostałych udziałów w działce 6, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących ww. nabycie wystawionych przez każdego ze Sprzedających, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie każdy ze Sprzedających (każdy z osobna) będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej planowane dostawy przedmiotowych działek nr 2, 4, 5 i części działki nr 1 oraz pozostałych udziałów w działce 6, przy czym każdy ze Sprzedających powinien uwzględnić na fakturze sprzedaż ww. działek/udziałów w części stanowiącej jego własność.

Z kolei zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa od odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem części działki nr 1 (której dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), bowiem przy tej dostawie nie zostanie naliczony podatek, który mógłby podlegać odliczeniu.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w dniu 17 lipca 2020 r. w części ceny odpowiadającej własności działki nr 3 oraz części ceny odpowiadającej własności udziału w działce nr 6 Pana E. H.

Zatem w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, w przypadku faktur, które będą dokumentowały planowane nabycie pozostałych działek nr 2, 4, 5, dalszych udziałów w działce nr 6 oraz części działki nr 1 (której to części działki dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia), Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach wystawionych zarówno przez Panią M. H., jak i Pana E. H., pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w tej części stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Z kolei Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem części działki nr 1, która to dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również – w razie uznania, że sprzedaż działek, o których mowa w pytaniu 1, nie podlegała opodatkowaniu VAT – określenia, w którym okresie rozliczeniowym Pan E. H. może zmniejszyć podatek VAT w związku z wystawieniem faktur korygujących.

Tut. Organ wskazuje, że w związku z tym, że sprzedaż przedmiotowych działek/udziałów w działce podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, należało uznać za bezzasadną.

Tutejszy organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to kwestii ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży przedmiotowych działek przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy, kwestii dotyczącej obowiązku wystawienia korekty faktury z dnia 17 lipca 2020 r. oraz kwestii złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.