Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-287/14/15-S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów UUW, tj. kosztów materiałów, kosztów pracy w ramach „standardowej” procedury usuwania ujawnionych wad silników w „okresie gwarancji” oraz „niestandardowych” akcji serwisowych, tj. mających miejsce w ramach specjalnych kampanii po „okresie gwarancji” oraz procedur „goodwill”, które mają miejsce „po okresie gwarancji” stosowanych wobec kluczowych klientów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; naprawa; reprezentacja; towar-wady towaru; wizerunek; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNAM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 39/15 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów UUW, tj. kosztów materiałów, kosztów pracy w ramach „standardowej” procedury usuwania ujawnionych wad silników w „okresie gwarancji” oraz „niestandardowych” akcji serwisowych, tj. mających miejsce w ramach specjalnych kampanii po „okresie gwarancji” oraz procedur „goodwill”, które mają miejsce „po okresie gwarancji” stosowanych wobec kluczowych klientów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów UUW, tj. kosztów materiałów, kosztów pracy w ramach:

*   „standardowej” procedury usuwania ujawnionych wad silników w „okresie gwarancji” oraz „niestandardowych” akcji serwisowych, tj. mających miejsce w ramach specjalnych kampanii po „okresie gwarancji”,
*   procedur „goodwill”, które mają miejsce „po okresie gwarancji” stosowanych wobec kluczowych klientów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest w Grupie „A” producentem i dostawcą silników do samochodów marki „A” oraz – w pewnym zakresie również – producentem oraz dostawcą części serwisowych do ww. silników. Produkowane przez Spółkę silniki są sprzedawane przez nią do określonych podmiotów z Grupy „A” – bezpośrednio do spółek będących producentami samochodów „A” w Europie (we F. oraz w W.) lub „za pośrednictwem” „Axx”(spółki z siedzibą w B.) – do spółek z Grupy „A” – producentów samochodów „A”, w szczególności w T., A. oraz w J. Części serwisowe sprzedawane są przez Spółkę „za pośrednictwem” spółki belgijskiej „Axx” Współpraca w powyższym zakresie regulowana jest stosownymi umowami zawartymi przez Spółkę o realizację dostaw towarów na rzecz ww. spółek powiązanych z Grupy „A”.

I. Procedury jakości stosowane w Spółce.

Spółka dąży do tego, aby stać się liderem wśród światowych producentów silników, które będą instalowane w różnych modelach samochodów marki „A”, przy zastosowaniu nowoczesnych technologii produkcyjnych.

Spółka jest świadoma, iż zachowanie najwyższych standardów jakości warunkuje zadowolenie ostatecznego klienta – nabywcy samochodu wyprodukowanego przez koncern „A”, a przez to jest to istotne dla utrzymania i zabezpieczenia przychodów koncernu „A” na rynku motoryzacyjnym, w tym Spółkę (producenta silników oraz części serwisowych). Stąd też Spółka tak wielką wagę przywiązuje do stosowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej procedur jakościowych. W powyższym zakresie należy wskazać na funkcjonującą w Grupie „A”, w tym w Spółce, tzw. Księgę Jakości (Quality System Requirements), regulującej procedury jakościowe w odniesieniu do poszczególnych procesów, w szczególności bezpośrednio dotyczących produkcji, w powyższym zakresie – dla przykładu – można wymienić procedury takie jak: Management Responsibility (Odpowiedzialność Zarządcza), Design Control (Kontrola Projektów), Process Control (Kontrola Procesu), Inspection and Testing (Inspekcja i Testowanie), Control of nonconforming Product (Kontrola Produktu), Corrective and preventive action (Akcja Korygująca i Prewencyjna), Internal Quality Records (Ewidencja Wewnętrzna Jakości).

Niemniej, Spółka wskazuje, iż pomimo przestrzegania procedur wypracowanych i obowiązujących w koncernie „A”, w szczególności procedur dotyczących bezpośrednio produkcji, zdarza się, że niektóre towary dostarczone przez Spółkę (zasadniczo silniki) ujawniają wady, tj. wady fizyczne rzeczy lub wady polegające na braku wymaganej jakości z punktu widzenia odbiorców. Powyższe wiąże się w ostatecznym rozrachunku z tym, iż towary takie uniemożliwiają prawidłowe funkcjonowanie pojazdów samochodowych, w których zostały zamontowane silniki (wyprodukowane przez Spółkę). W oparciu o doświadczenia koncernu „A”, jak i samej Spółki, można wskazać, iż wady takie powstają pomimo wdrożenia i stosowania standardów oraz procedur jakościowych. W tym aspekcie ryzyko wystąpienia wady jest – w określonym zakresie – wpisane niejako w naturę i specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności.

Jednocześnie należy podkreślić, iż Spółka dąży do ograniczenia wadliwości dostarczanych towarów (silników oraz części serwisowych). W tym zakresie Spółka stosuje również określone procedury mające na celu eliminowanie przyczyn powstawania ww. wad; w powyższym zakresie można wymienić m.in. procedurę J(…) - Handling Markert Return Parts, procedurę J(…) Instruction on Market Quality Inf, procedurę J(…) – Market Quality Problem lnvestigation, czy też procedurę dotycząca postępowania w przypadku wystąpienia problemu jakościowego procesów wewnętrznych J(…) - Quality problems management. Spółka pragnie podkreślić zatem, iż wystąpienie określonych wad towarów dostarczanych przez Spółkę – zgodnie ze stosownymi procedurami – związane jest z podejmowaniem przez Spółkę działań zmierzających do identyfikacji przyczyn powstania ww. wad i eliminowania tych przyczyn.

II. Sytuacje, z którymi wiążą się koszty usuwania ujawnionych wad towarów w Spółce.

Sytuacje, w których dochodzi do ujawnienia wad towarów produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wiążą się z koniecznością usunięcia ww. wady na rzecz użytkownika samochodu (klienta), w którym zamontowano towary wyprodukowane przez Spółkę (silniki).

Powstanie kosztów związanych z usuwaniem wad towarów produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę (dalej zwane będą one: Kosztami UUW) ma miejsce głównie w ramach:

1.  „standardowej” procedury usuwania ujawnionych wad silników – dotyczącej ponoszenia kosztów związanych z usuwaniem ww. wad silników w „okresie gwarancji”‚jak również w mniejszym zakresie w ramach procedur „niestandardowych”, tj.;
2.  w ramach procedur „goodwill”, które mają miejsce „po okresie gwarancji”,
3.  akcji serwisowych – tj. mających miejsce w ramach specjalnych kampanii (które mogą występować także po „okresie gwarancji”).

Ad. a)

W standardowej sytuacji użytkownik samochodu marki „A” (klient) – po wystąpieniu wady – zgłasza się w trakcie „okresu gwarancji” w celu usunięcia wady do autoryzowanego serwisu samochodowego marki „A”. „Fizycznie” usunięcie wady (poprzez wymianę/naprawę silnika lub określonych części) następuje w autoryzowanym serwisie marki „A”. Po zwróceniu się przez dealera do spółki dystrybucyjnej samochodów „A” w danym państwie (tzw. NMSC) o zwrot Kosztów UUW, wniosek taki jest analizowany pod względem jego dopuszczalności i jeśli jest zasadny, następuje rozliczenie ww. kosztów za pośrednictwem spółki belgijskiej – „AXX”, która pełni funkcję centrali i koordynatora roszczeń i rozliczeń gwarancyjnych i reklamacyjnych w Grupie „A”. Spółka akceptuje zobowiązanie (na mocy zawartych umów w Grupie), iż usunięcie ujawnionych wad silników (lub części) nastąpi na koszt Spółki, tj. Spółka będzie – za pośrednictwem rozliczeń poprzez „AXX” – finansować powstałe Koszty UUW.

Ad. b)

Finansowanie Kosztów UUW w ramach tzw. procedur „goodwill” stosowane jest zasadniczo wobec kluczowych klientów – użytkowników samochodów marki „A”.

Finansowanie ww. Kosztów UUW po „okresie gwarancji” silnika, wynika z przyjętej przez Grupę „A”, w tym Spółkę, polityki stawiającej sobie za cel utrzymanie jak najlepszych relacji z klientem, utrwalania profesjonalnego wizerunku koncernu i marki „A” na bardzo konkurencyjnym rynku motoryzacyjnym oraz jest wyrazem dążenia koncernu (w tym Spółki – producenta tych silników) do tego, aby – mimo zaistniałych wad – produkty (pojazdy) marki „A” były postrzegane jako niezawodne, a sama Grupa jako solidny dostawca, na którym długoterminowo mogą polegać klienci – użytkownicy samochodów „A”.

ad. c)

Ponoszenie Kosztów UUW w ramach „akcji (kampanii) serwisowej” dotyczy sytuacji, w której pojazdy samochodowe, w którym zostały zamontowane silniki wyprodukowane przez Spółkę, zostały już wprowadzone na rynek, zaś samochody te zawierają wady wskutek wystąpienia określonych „uszkodzeń seryjnych”. Akcjami tymi objęte są głównie znaczące usterki i awarie wynikające z wad fabrycznych produkowanych pojazdów (silników). Akcja serwisowa ma zatem na celu wezwanie przez Grupę „A” użytkowników danej serii samochodu do dostarczenia swoich samochodów do autoryzowanych serwisów samochodowych „A” w celu przeprowadzenia określonej naprawy/wymiany.

III. Rodzaje Kosztów UUW.

Zgodnie z procedurami stosowanymi w Grupie „A”, Koszty UUW towarów (silników lub części) produkowanych przez Spółkę dzielą się na następujące grupy (rodzaje):

1.  Koszty materiałów (P(…)) – wartość zakupionych towarów potrzebnych dla celów usunięcia ujawnionej wady; zasadniczo obejmują koszt nowego silnika lub jego części lub innych części lub komponentów uszkodzonych wskutek zaistniałej wady; wartość zakupionych towarów może obejmować koszt transportu ww. towarów, koszt usług wykonywanych przez poszczególne podmioty w związku z pośrednictwem w procesie rozliczania Kosztów UUW (np. „AXX”, spółki dystrybucyjnej);
2.  Koszty pracy (L(…)) – koszty robocizny (pracy/usługi) niezbędnej do usunięcia ujawnionej wady silnika (lub części), zasadniczo dotyczącej naprawy, demontażu wadliwego silnika (części) oraz montażu towaru wolnego od wad; wartość ta ustalana jest zasadniczo jako iloczyn liczby godzin spędzonych przez osoby zatrudnione w autoryzowanym serwisie oraz przyjętej (uzgodnionej) stawki godzinowej;
3.  Koszty dodatkowe (S(…)) – obejmują koszty generowane dodatkowo w związku z naprawą pojazdu, ale nie są one bezpośrednio uwarunkowane samym procesem usuwania wady (naprawy), lecz wynikają z zapewniania ostatecznemu klientowi (użytkownikowi samochodu marki „A”) dodatkowych świadczeń, mających często charakter „zadośćuczynienia” z tytułu dyskomfortu wynikającego z powstałej wady; koszty te mogą obejmować w szczególności koszt usługi hotelowej związanej z koniecznością noclegu poza miejscem zamieszkania wskutek awarii samochodu, koszty wypożyczenia samochodu zastępczego itp.

Spółka uznaje, iż pozycje Kosztów UUW wymienione w pkt 1) (Koszty materiałów – P(…)) oraz pkt 2) powyżej (Koszty pracy – L(…)) wypełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (KUP).

W odniesieniu natomiast do pozycji opisanej powyżej w pkt 3) – Koszty dodatkowe (S(…)) Spółka uznaje, że mogą one mieć charakter odszkodowawczy. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, jak również w celu zachowania przejrzystości, Spółka wyodrębnia (i będzie wyodrębniać) z kosztów UUW kwoty ww. Kosztów dodatkowych (S(…)) i ww. Koszty dodatkowe będzie traktować jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

IV. Ustalanie zakresu odpowiedzialności Spółki za ujawnione wady towarów.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego), to sprzedawca towarów (Spółka) jest zasadniczo odpowiedzialny za wady sprzedanej rzeczy (z tytułu rękojmi za wady fizyczne lub gwarancji jakości). Powyższe znajduje zasadniczo odpowiednie odzwierciedlenie w postanowieniach umownych zawartych pomiędzy Spółką a odbiorcami silników i części sprzedawanych przez Spółkę, wskazanymi powyżej. Przykładowo w umowie z belgijską spółką „Axx” (Supply Agreement) w art. 9 (Gwarancja - ang. Warranty) Spółka zobowiązała się, iż dostarczane towary będą odpowiadały wymogom określonym w specyfikacjach i projektach, jak również będą wolne od wad fizycznych oraz związanych z jakością wykonania (Products shall conform to the specifications and drawings (…) and be free from any defects in material and workmanship). W ww. umowach Spółka zobowiązała się również, iż w przypadku, gdy towary Spółki, po ich zamontowaniu w samochodach i ich sprzedaży nabywcom i ostatecznym klientom, okażą się nie spełnić wymogów gwarancji jakości (okażą się wadliwe), to Spółka sfinansuje (zwróci) Koszty UUW poniesione przez nabywców towarów Spółki oraz sprzedawców samochodów – zgodnie z udzielonymi warunkami gwarancji.

W celu uszczegółowienia zakresu odpowiedzialności za wady towarów (zasadniczo silników) – tj. sprecyzowania rodzaju wad, których koszty mają być finansowane, procedur ustalania ww. odpowiedzialności, procedur rozliczania Kosztów UUW – Spółka uczestniczy (za pośrednictwem „AXX”) w następujących porozumieniach:

1.  Design Warranty Costshare (WCSCR/ECRA) – w zakresie dotyczącym rozgraniczenia (podziału) odpowiedzialności pomiędzy Spółką a „AXY” z siedzibą w J. (podmiotem odpowiedzialnym za funkcje projektowe w koncernie);
2.  „A” Supplier Warranty Cost Share (SWCS) – w ramach programu SWIFT (Supplier Warranty Improvement Fast Track) – w zakresie dotyczącym rozgraniczenia (podziału) odpowiedzialności pomiędzy Spółką a poddostawcami spoza Grupy, którzy dostarczają określone części na rzecz Spółki (głównie w celu ich wykorzystania do produkcji silników).

Ww. procedury mają za zadanie przyczynić się do tego, aby ekonomiczny ciężar Kosztów UUW ponosił w ostatecznym rozrachunku ten podmiot, który przyczynił się do powstania określonej wady.

Ad. i)

W odniesieniu do procedur stosowanych wewnątrz Grupy należy wskazać, iż zasadniczą kwestią jest stosowanie tzw. wskaźników odpowiedzialności pomiędzy Spółką a „AXY” – podmiotem, który ze względu na swoją funkcję w Grupie – jak wskazano powyżej – odpowiada za poprawność projektów/wzorców/prototypów/instrukcji (ang. design) poszczególnych produktów „A”, w tym za „design” silników produkowanych przez Spółkę (wskaźnik ten oznaczany jest jako „RESP(„AXY”xEU)”). Standardowo wskaźnik ten określany jest na poziomie 100% i oznacza wówczas, iż całość kosztów UUW wady silnika (lub części) będzie w ramach Grupy finansować Spółka. Jeśli jednak wskutek zastosowanej procedury „AXY” zaakceptuje wniosek Spółki, iż wada ma podłoże projektowe (za co odpowiada „AXY”), wówczas wskaźnik odpowiedzialności określany jest na poziomie niższym niż 100% (np. 48%, 20% itp.). Wskaźnik odpowiedzialności na poziomie 48% oznacza, iż w ramach Grupy powstałe Koszty UUW będą finansowane przez Spółkę tylko w 48%, zaś w 52% będzie je współfinansować „AXY”; w efekcie w ekonomicznym rozrachunku Spółka będzie ponosić ciężar (wyjściowych) Kosztów UUW w zakresie ograniczonym do 48%.

W niektórych uzasadnionych sytuacjach, w części Kosztów UUW, których ciężar ekonomiczny ma sfinansować Spółka (w przykładzie 48%), dodatkowo partycypuje w określonym zakresie także spółki europejska, tj. „AXX” w B.– podmiot pełniący istotne funkcje w zakresie wsparcia i koordynacji przy rozliczeniach związanych z ujawnionymi wadami m.in. silników w ramach Grupy oraz poza nią.

Dla celów partycypacji „AXX” w kosztach UUW stosuje się wówczas wskaźnik odpowiedzialności Spółki względem „AXX” – określany jako „RESP(„AXX”M x PLANT – który ustalany jest wówczas na poziomie niższym niż 100% (np. 94%, 97%).

Ustalone wskaźniki odpowiedzialności obowiązują co do zasady przez dwa lata (licząc od daty zainicjowania procedury ustalenia podziału odpowiedzialności).

ii)

Procedury obowiązujące w „A”, w tym w Spółce, mają na celu adekwatne ustalanie (przyporządkowanie) zakresu odpowiedzialności również w stosunku do podmiotów spoza Grupy, którzy są poddostawcami części (komponentów) na rzecz Spółki zasadniczo na cele produkcji w Spółce). Celem tych procedur (w ramach programu SWIFT) jest szybkie identyfikowanie przyczyn wady oraz podejmowanie skutecznych działań w celu ograniczenia ich występowania. Program SWIFT zakłada – automatyczną i niejako domniemaną – współodpowiedzialność ww. poddostawców za ujawnione wady towarów produkowanych i dostarczanych przez Spółkę (zasadniczo silników Spółki, gdzie wykorzystano część poddostawcy). W jego efekcie, ustalone Koszty UUW (w ramach procedury opisanej w pkt i) powyżej) są dalej dzielone – za pośrednictwem „AXX” – pomiędzy Spółką a poddostawcę według ustalonego wskaźnika partycypacji w kosztach (tzw. share rate). Wskaźnik partycypacji poddostawców w kosztach – w sytuacji wyjściowej (tzw. initial share rate) – ustalany jest:

*   na poziomie 60% (Spółka – 40%) – jeśli poddostawcy produkują części według projektu „AXY” (tj. „na licencji” „AXY”), zaś
*   na poziomie 70% (Spółka – na poziomie 30%) – jeśli poddostawcy produkują części według własnego projektu, aprobowanego jedynie ogólnie przez „AXY”.

Przykładowo, jeśli w Grupie Spółka ponosi 100% Kosztów UUW (tzn. „AXY” ani „AXX”, nie partycypuje w jakichkolwiek zakresie w Kosztach UUW), wówczas 60% ww. kosztach UUW jest współfinansowanych (zwracanych) ostatecznie przez poddostawcę.

Niemniej, procedura ii) przewiduje możliwość wystąpienia przez poddostawcę (jak i Spółkę) z wnioskiem i rewizję przyjętego pierwotnie wskaźnika partycypacji (tj. o ustalenie zmodyfikowanego wskaźnika partycypacji – tzw. amended share rate). Wniosek taki musi być poparty wynikami przeprowadzonym na reprezentatywnej próbie wadliwych towarów. Wskaźnik amended share rate ma wskazywać na „rzeczywisty” poziom odpowiedzialności poddostawcy za Koszty UUW spowodowane wadami części (komponentów) dostarczonych przez poddostawcę.

Zaakceptowany zmodyfikowany wskaźnik partycypacji znajduje zastosowanie przez okres następnych 2 lat (licząc od momentu wystąpienia z wnioskiem o rewizję pierwotnego wskaźnika), jak również możliwe jest zastosowanie ww. rzeczywistego wskaźnika retroaktywnie w odniesieniu do 1 roku poprzedzającego moment wystąpienia z wnioskiem. Przykładowo, jeśli rzeczywisty wskaźnik partycypacji poddostawców w Kosztach UUW (finansowanych w Grupie przez Spółkę) jest wyższy niż pierwotny wskaźnik (np. 80% zamiast 60%), wówczas Spółka dodatkowo obciąża (za pośrednictwem „AXX”) poddostawców dodatkową częścią Kosztów UUW, sfinansowanych przez Spółkę w przeszłości.

Stosowanie ww. procedur opisanych w pkt i) oraz pkt ii) ma na celu ustalenie ostatecznego poziomu zakresu kosztów UUW, w jakim finansuje je Spółka jako dostawca silników (ew. części), czyli ostatecznego ekonomicznego ciężaru kosztów, jaki zobowiązana jest ponieść Spółka – stosownie do ustalonej w ramach ww. procedur oraz umów zakresu odpowiedzialności Spółki za powstałe wady.

W konsekwencji, stosowane przez Spółkę procedury mają za zadanie możliwie najwierniej zidentyfikować podmiot odpowiedzialny za ujawnioną wadę silników (lub części) produkowanych oraz sprzedawanych przez Spółkę, w szczególności zapewnić, iż jeśli za wady te (w określonej części) nie odpowiada Spółka (w rozumieniu ww. procedur i) oraz ii)), wówczas w tej części Spółka – w ostatecznym rozrachunku – nie finansuje powstałych Kosztów UUW (tj. nie ponosi ich ciężaru ekonomicznego).

V. Odszkodowania/kary umowne.

Oprócz ww. kosztów UUW – w związku z ujawnieniem się wady silnika (lub części) – mogą wystąpić także koszty z tytułu roszczeń kierowanych (pośrednio lub bezpośrednio) do Spółki o charakterze odszkodowawczym lub kar umownych. Koszty te wówczas mogą dotyczyć roszczeń o rekompensatę z tytułu strat na mieniu/osobie poniesionych wskutek awarii samochodu w wyniku wystąpienia wady silnika (ew. części) dostarczonych przez Spółkę (np. odszkodowanie z powodu utraconego zarobku wskutek nie dotarcia użytkownika samochodu np. na spotkanie biznesowe i do pracy z powodu awarii czy też odszkodowanie z tytułu odniesionych obrażeń).

Jeśli takie koszty występują, są one rozliczane poza opisanym systemem identyfikacji i rozliczania kosztów UUW, w efekcie – koszty takie nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych finansowane i ponoszone przez Spółkę koszty UUW (przedstawione w opisie stanu faktycznego Wniosku w części III, pkt 1 koszty materiałów (P(…)) oraz pkt 2 koszty pracy (L(…)) (z wyłączeniem pozycji pkt 3 koszty dodatkowe)?

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowane i ponoszone przez Spółkę koszty UUW, po wyłączeniu z nich kosztów dodatkowych (tj. pozycji S(…), które mogą mieć charakter odszkodowania), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „ (…) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W świetle przywołanych uregulowań, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki:

*   celem poniesienia wydatku (bezpośrednio lub pośrednio) powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; w przedmiotowym stanie faktycznym zasadnicze znaczenie będzie mieć art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż finansowanie kosztów UUW silników (ew. części) dostarczanych przez Spółkę (do określonych spółek powiązanych na podstawie zawartych umów) wynika z zobowiązań wobec nabywców przyjętych przez Spółkę jako dostawcy towarów (w określonym zakresie uregulowanych wprost w przepisach prawa cywilnego), tj. z odpowiedzialności Spółki (jako sprzedawcy towarów) z tytułu gwarancji jakości (lub ewentualnie rękojmi za wady fizyczne). Powyższa odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości znajduje odpowiednie uregulowanie w umowach zawartych przez Spółkę o dostawy towarów na rzecz poszczególnych podmiotów w Grupie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, powstawanie kosztów UUW dostarczanych towarów jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i – niejako – stanowi immanentną jej cechę. W efekcie, koszty te są ze swej natury wpisane w ryzyko prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, pomimo stosowania procedur jakości (obowiązujących w Grupie „A”), regulujących poszczególne etapy prowadzonej działalności, w tym produkcji, zdarza się, że niektóre towary dostarczone przez Spółkę (silniki lub części serwisowe do silników), po ich zamontowaniu w samochodach, okażą się wadliwe (ujawnia się wady fizyczne lub wady polegające na braku wymaganej jakości z punktu widzenia odbiorców, w szczególności klienta ostatecznego – użytkownika samochodu), co w konsekwencji wiąże się z tym, iż uniemożliwiają one prawidłowe funkcjonowanie samochodów, których częścią składową jest dostarczony przez Spółkę towar (silnik/część serwisowa). Niemniej, doświadczenie Spółki (jak również innych podmiotów z Grupy „A”) pokazuje, iż żadna z istniejących procedur jakości nie jest w stanie zagwarantować, iż dany podmiot (np. Spółka – dostawca silników, części serwisowych) będzie w stanie dostarczać wyłącznie towary całkowicie wolne od wad („idealne”).

Należy podkreślić, iż zakres (rodzaje) Kosztów UUW, jakie są finansowane przez Spółkę podlega weryfikacji według określonych procedur opisanych w części IV w pkt i) oraz ii) stanu faktycznego niniejszego wniosku, wypracowanych w koncernie „A” w oparciu o racjonalność gospodarczą, poszukiwanie związku przyczynowo-skutkowego, właściwą dokumentację, analizę prób wadliwych towarów itp. W efekcie, Spółka w ostatecznym rozrachunku ponosi te Koszty UUW, za które Spółka ponosi odpowiedzialność. W efekcie, w ostatecznym rozrachunku, koszty, w zakresie, w jakim – w rozumieniu ww. procedur – Spółka nie odpowiada, nie będą stanowić ekonomicznego ciężaru dla Spółki. Powyższe dowodzi, iż Spółka dąży do zachowania należytej staranności w racjonalizacji zakresu, w jakim finansuje i ponosi Koszty UUW.

Jak Spółka sygnalizowała już wcześniej, Koszty UUW są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i wpisane są w „naturę” prowadzonej działalności. Ponadto, należy podkreślić, iż ww. koszty są ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W szczególności można wskazać, iż brak realizacji zobowiązań do finansowania (ponoszenia) Kosztów UUW naraziłoby Spółkę na spory z obiorcami towarów (silników i części serwisowych), zakłóciłoby zasadność i racjonalność współpracy, jak również mogłoby narazić Spółkę na konieczność realizacji dodatkowych ewentualnych roszczeń odszkodowawczych (w celu „wyrównania” strat poniesionych wskutek nienależytego wykonania zobowiązań umownych).

Wnioskodawca pragnie podkreślić również, iż finansowanie i ponoszenie ww. Kosztów UUW przez Spółkę wpisuje się również w przyjętą przez Spółkę strategię marketingową, ukierunkowaną na osiąganie przychodów oraz zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Powyższe jest spowodowane tym, że nawet gdyby Spółka nie była zobowiązana do finansowania Kosztów UUW towarów dostarczanych przez Spółkę na podstawie przepisów prawa (bowiem tylko w określonym zakresie odpowiedzialność za wady towarów wynika wprost z przepisów prawa cywilnego), ekonomicznie uzasadnione jest ponoszenie ww. kosztów także dobrowolnie, jako iż postępowanie takie służyłoby przesłankom, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. osiąganiu przychodów podatkowych (ewentualnie zabezpieczeniu albo zachowaniu źródeł przychodów podatkowych). Przykładowo w odniesieniu do Kosztów UUW ponoszonych przez Spółkę w sytuacjach przedstawionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku w części II pkt 2) („procedury goodwill”) oraz pkt 3) („akcje serwisowe”), w których finansowanie przez Spółkę Kosztów UUW następuje zasadniczo „po okresie gwarancji”, gdyby koncern „A” (w tym Spółka) odmawiałby finansowania Kosztów UUW w powyższych sytuacjach, takie „podejście” przyczyniałoby się do zwiększenia występowania przez klientów (ostatecznych użytkowników samochodów) z roszczeniami o wypłatę odszkodowania/kary umownej (z tytułu poniesionych strat, jeśli takie by wystąpiły), mogłoby negatywnie wpłynąć na poziom satysfakcji klienta, jak również na zainicjowanie niekorzystnego postrzegania marki „A” – jako producenta bez strategii długoterminowej wobec swoich klientów. W efekcie – w obliczu wzmożonej konkurencji na rynku motoryzacyjnym – powyższe mogłoby doprowadzić do utraty dotychczasowych klientów przez koncern, co z kolei wiązałoby się również ze spadkiem zamówień na samochody, a w konsekwencji na towary dostarczane także przez Spółkę (silniki).

W konsekwencji finansowanie w powyższych sytuacjach przez koncern „A” (w tym Spółkę) kosztów UUW także po „okresie gwarancji” w określonych wyżej sytuacjach znajduje pełne uzasadnienie biznesowe, pozostaje w interesie koncernu, w tym Spółki i jest przejawem racjonalności gospodarczej oraz przyjętej strategii marketingowej koncernu „A”, w tym Spółki.

Należy uznać, że koszty UUW (po wyłączeniu z nich kosztów dodatkowych – S(…)) nie posiadają w żadnym razie charakteru odszkodowania ani kary umownej. Wnioskodawca jest świadomy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów – na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 – „kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Ww. przepis zawiera zamknięty katalog kategorii kosztowych uniemożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

*   kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów (ew. wykonanych robót i usług);
*   kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo w usunięciu wad towarów (ew. wad wykonanych robót i usług).

Należy wskazać, że ww. zamknięty katalog nie zawiera wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów, tj. z wykonaniem roszczeń z tytułu udzielonej gwarancji jakości lub rękojmi za wady fizyczne rzeczy.

W powyższym kontekście Wnioskodawca zauważa, iż istnieje zasadnicza różnica pomiędzy karą umowną i odszkodowaniem a kosztami wynikającymi z usuwania wad towarów (w związku z realizacją zobowiązań z tytułu gwarancji jakości lub rękojmi za wady fizyczne rzeczy). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż stosują pojęcie kary umownej i odszkodowania, nie definiują powyższych pojęć na potrzeby przepisów tej ustawy, dlatego zasadne jest, w ocenie Spółki, przywołanie znaczenia, jakie ww. pojęciom zostało nadane na gruncie przepisów cywilnoprawnych.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno kara umowna, jak i odszkodowanie, związane są z wyrównaniem określonej szkody powstałej u kontrahenta z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W odniesieniu do odszkodowania (uregulowanego w szczególności w art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) odszkodowanie ma stanowić „wyrównanie” dla rzeczywistej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W odniesieniu do kary umownej, zgodnie z art. 483 Kodeksu cywilnego, można w szczególności wskazać, iż kara umowna to określony rodzaj świadczenia odszkodowawczego, polegającego na zastrzeżeniu w umowie, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy, którą „poszkodowany” uznaje za „satysfakcjonującą” (niezależnie od rozmiaru rzeczywistej szkody). W odniesieniu do obu powyższych kategorii można wskazać, iż źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w powyższych sytuacjach jest powstanie u kontrahenta szkody, tj. uszczerbku w „dobrach” (aktywach) kupującego, gdzie odpowiedzialność za jej powstanie ciąży na sprzedawcy (Spółce) oraz można wykazać, iż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zdarzeniem a zaistnieniem szkody.

W powyższym kontekście należy wskazać, iż zarówno kara umowna, jak i odszkodowanie uwarunkowane są zupełnie innymi okolicznościami (przesłankami), aniżeli wywiązywanie się z przyjętej odpowiedzialności za wady dostarczanych towarów, tzn. z zobowiązań wynikających z tytułu udzielonej gwarancji jakości (lub też rękojmi za wady fizyczne rzeczy). Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego „w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzecz wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji”. Ponadto, zgodnie z przepisem 556 § 1 Kodeksu cywilnego, „sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczeniem rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne)”.

W przypadku, gdy towar zawiera wady, na sprzedawcy ciąży obowiązek nieodpłatnej naprawy towarów albo wymiany towaru na nowy. Obowiązek ten wynika z konieczności podjęcia przez sprzedawcę określonego zachowania niejako w ramach uprzednio zawartej umowy sprzedaży.

Koszty poniesione przez Spółkę w związku z usunięciem wad towaru (poprzez sfinansowanie kosztów naprawy/wymiany silnika lub części) są zatem kosztami poniesionymi w wyniku realizowania przez nabywców towarów dostarczonych przez Spółkę swoich uprawnień wynikających z przyznanej im gwarancji jakości za wady fizyczne rzeczy (w ostatecznym rozrachunku, tj. na ostatnim etapie „łańcucha” dystrybucji, uprawnienie to realizuje użytkownik samochodu wobec sprzedawcy, czyli autoryzowanego salonu marki „A”).

W efekcie ww. Koszty UUW można interpretować w ten sposób, iż wynikają one już z uprzednio dokonanych transakcji w zakresie dostaw towarów (silników/części serwisowych) realizowanych prze Spółkę do innych podmiotów w Grupie (w celu zamontowania ich w pojazdach marki „A”, a następnie w celu dystrybucji poprzez spółkę dystrybucyjną samochody (tzw. NMSC) oraz autoryzowane salony samochodowe „A” do ostatecznego klienta). Finansowanie i ponoszenie przez Spółkę Kosztów UUW ma na celu sprawić, aby można było uznać świadczenia zrealizowane w ramach ww. transakcji sprzedaży towarów (w wykonaniu umów o dostawy towarów zawartych pomiędzy Spółką a określonymi spółkami w Grupie) za świadczenia ekwiwalentne (adekwatne), tj. aby roszczenia obu stron transakcji (roszczenie nie tylko sprzedawcy, ale również nabywcy) można było uznać za „zaspokojone”. W efekcie, w odniesieniu do Kosztów UUW należy wskazać, iż poniesienie tych Kosztów UUW ma na celu zapewnienie należytego wykonania zobowiązań umownych, zgodnie z pierwotną treścią umowy sprzedaży. Powyższe zaś jest wyrazem tego, iż finansowanie przez Spółkę (uzasadnionych) kosztów UUW silników (ew. części) pozostaje w związku z przychodami uzyskanymi przez Spółkę (na podstawie zawartych umów o dostawy towarów). Ponadto prawidłowe – w ostatecznym rozrachunku – wywiązanie się z zobowiązań umownych (poprzez sfinansowanie kosztów UUW) jest również wyrazem dążenia do zabezpieczenia albo zachowania ww. źródła ww. przychodów w przyszłości.

Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska odnośnie rozróżnienia pomiędzy karą umowną lub odszkodowaniem a zobowiązaniami z tytułu odpowiedzialności za wady (z tytułu gwarancji jakości lub rękojmi za wady fizyczne) wskazuje na następujące stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane w poniższej interpretacji indywidualnej, uznane przez Ministra Finansów w pełni za prawidłowe: „(…) należy zauważyć, że czym innym jest kara umowna czy odszkodowanie, a czym innym są wydatki związane z usunięciem wad towarów w ramach napraw reklamacyjnych. W przypadku, gdy towar jest wadliwy/niezgodny z umową na sprzedawcy (a w przedmiotowej sprawie na podstawie umów o współpracy na producencie) ciąży obowiązek nieodpłatnej naprawy albo wymiany na nowy. Obowiązek ten nie wynika z nałożenia na sprzedawcę/producenta kary umownej, lecz z przepisów zobowiązujących bądź na mocy kodeksu cywilnego bądź ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1176 z późń. zm.) do określonego zachowania. Wydatki poniesione w związku z naprawami, wymianą wadliwego towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy” (interpretacja MF z 21 stycznia 2010 r. nr IPPB3/423-875/09-3/GJ).

Należy oczywiście podkreślić, iż finansowanie przez Spółkę ww. kosztów UUW nie gwarantuje, iż określony podmiot (nabywca towarów dostarczanych przez Spółkę) nie wystąpi wobec Spółki z określonymi roszczeniami o charakterze odszkodowawczym, jako iż wadliwość kupionej rzeczy może powodować powstanie określonej szkody dla kupującego (szkoda ta może polegać na uszczerbku w dobrach także innych niż rzecz objęta gwarancją jakości/rękojmią, spowodowanym przez wadę ww. rzeczy). Niemniej, w ocenie Spółki, ww. uprawnienia są dodatkowym uprawnieniem kupującego, odrębnym od roszczeń o usunięcie wady rzeczy (poprzez dostarczenie rzeczy wolnej od wad lub jej naprawę) w ramach realizacji przez sprzedawcę zobowiązań wynikających z przyjętej odpowiedzialności za wady towarów (z tytułu gwarancji jakości). Na odrębność roszczeń odszkodowawczych od roszczeń z tytułu gwarancji jakości (lub rękojmi za wady fizyczne) wskazują również przepisy Kodeksu cywilnego; przykładowo, na podstawie art. 561 § 1 Kodeksu cywilnego można wskazać, iż kupujący jest uprawniony do żądania naprawienia szkody wynikłej z opóźnienia w dostarczeniu zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad (w przypadku rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku); ponadto, na podstawie art. 566 § 2 Kodeksu cywilnego kupujący, w przypadku poniesienia szkody, może wystąpić z dodatkowym żądaniem naprawienia szkody poniesionej wskutek zaistnienia wady (m.in. w przypadku dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy wolnych od wad zamiast rzeczy wadliwych lub usunięcia wady przez sprzedawcę).

Niemniej, w przedmiotowym stanie faktycznym, jak to zostało omówione powyżej, obciążenia Spółki Kosztami UUW (dotyczących towarów dostarczanych przez Spółkę) nie wynikają z faktu zgłoszenia przez kupującego (inne spółki z Grupy) roszczeń o naprawę szkody (kupujący nie rości prawa do uzyskania świadczenia z tytułu strat poniesionych w związku z wadą silnika (części), lecz kupujący wnosi o doprowadzenie do stanu, w którym świadczenie wynikające z zawartej umowy sprzedaży można byłoby uznać za ekwiwalentne, zaś umowę sprzedaży za prawidłowo wykonaną. W efekcie, przedmiotowe koszty UUW nie wynikają z nałożenia przez nabywcę silników (lub części) na sprzedawcę (Spółkę) kary umownej czy też z roszczenia kupującego wobec sprzedawcy (Spółki) o wypłatę jakiegokolwiek odszkodowania (w związku z „wyrównaniem” szkody powstałej u nabywcy). Nabywcy (inne spółki z Grupy) nie zgłaszają w ramach opisanego systemu rozliczeń Kosztów UUW jakiegokolwiek roszczenia z tytułu poniesionej szkody w związku z wadą silników (lub części) dostarczonych przez Spółkę, a sam Koszt UUW – po wyłączeniu z niego tzw. kosztów dodatkowych (S(…)) – nie ma charakteru „odszkodowawczego”, jako iż dotyczy wyłącznie kosztów materiałów oraz kosztów pracy. Przedmiotowe obciążenia dotyczą wyłącznie kosztów, jakie powstają dla Spółki w związku z działaniami zmierzającymi do usunięcia ujawnionych wad silników (ew. części), które były przedmiotem dostaw zrealizowanych przez Spółkę na rzecz odbiorcy; w efekcie, stanowią wyłącznie koszty usunięcia wady dostarczonego towaru w ramach przysługujących nabywcy roszczeń z tytułu udzielonej gwarancji jakości (w celu zapewnienia, iż transakcja sprzedaży zostanie w ostatecznym rozrachunku prawidłowo wykonana). Podsumowując zatem, obciążanie Spółki Kosztami UUW (w zakresie, w jakim odnoszą się do kosztów materiałów oraz kosztów pracy) w żadnym razie nie wynikają z „wyrównania” potencjalnej szkody powstałej u nabywcy, jaką mógłby on ponieść z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przez Spółkę zobowiązania (w zakresie dostawy towarów wolnych od wad).

W efekcie, koszty UUW będące przedmiotem obciążeń Spółki, po wyłączeniu z nich tzw. kosztów dodatkowych (SUBLET\_AMT), nie mają charakteru kar umownych czy też odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Spółka pragnie wskazać, iż roszczenia o charakterze odszkodowawczym/kar umownych, jeśli są skierowane do Spółki, są wówczas rozliczane poza systemem Kosztów UUW, zaś jeśli takie wystąpią, wówczas – z uwagi na odszkodowawczy charakter oraz na objęcie takich obciążeń hipotezą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie zalicza ww. obciążeń do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż przedmiotowe Koszty UUW (z wyjątkiem kosztów dodatkowych – S(…)), finansowane przez Spółkę, nie wykazują charakteru kary umownej, ani odszkodowania. Mając powyższe na uwadze, jak również zaprezentowane wyjaśnienia w zakresie wykładni pojęć „odszkodowanie/kara umowna”, można wnioskować, iż ustawodawca nie ograniczył prawa sprzedawców (Spółki) do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z naprawą lub wymianą wadliwych towarów, o ile są one celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przesłanka celowości jest zaś spełniona w sytuacji Spółki – co zostało wyjaśnione wcześniej), zaś w żadnym razie podstawą do wyłączenia kosztów UUW nie może być przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wiążąca się z zakazem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów tylko o charakterze odszkodowań/kar umownych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w linii interpretacyjnej prezentowanej przez Ministra Finansów. Poniżej Wnioskodawca przytacza przykładowe tezy z wybranych interpretacji indywidualnych:

*   „z treści przytoczonych przepisów \[Kodeksu cywilnego w zakresie gwarancji jakości oraz za rękojmi za wady fizyczne; przypis Spółki\] wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Naprawa gwarancyjna nie podlega jednak dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. (…) Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż koszty związane z usunięciem wad (w przedmiotowej sprawie wydatki związane z akcją serwisową i naprawami gwarancyjnymi), które Wnioskodawca zwróci kontrahentowi, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów” – interpretacja indywidualna z 7 lutego 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1429/12/CzP);
*   „(\`(...)\`) część umów przewiduje w ramach wynagrodzenia za dostarczony pojazd świadczenie w okresie udzielonej gwarancji bezpłatnej obsługi serwisowej (przeglądy okresowe). (\`(...)\`) koszty obsługi gwarancyjnej/serwisowej, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów” – interpretacja indywidualna MF z 14 lutego 2013 r. (nr ITPB3/423-694/12/MK);
*   Odnośnie „reklamacji jakościowych” wskazać należy, iż ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z „reklamacją jakościową” stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (Spółka zawarła z kontrahentem umowę na dostawę swoich produktów na kolejne lata) i jednocześnie koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – interpretacja indywidualna MF z 7 maja 2013 r. (nr IBPBI/2/423-268/13/JD);
*   „…w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy ciąży obowiązek prawny naprawy bądź wymiany wadliwego towaru. (\`(...)\`) Wnioskodawca w wyniku uznania reklamacji poniósł koszt wydanego towaru oraz został obciążony kosztem robocizny. (\`(...)\`) wydatek ten będzie można uznać za koszt uzyskania przychodu, jeżeli (\`(...)\`) koszt napraw reklamacyjnych zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Musi mieć on również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. (\`(...)\`) należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z naprawą w ramach reklamacji wadliwego towaru. Wydatki te jak wskazuje Wnioskodawca nie stanowią ani kar umownych, ani odszkodowań (\`(...)\`) – stanowią zatem koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej” – interpretacja indywidualna z 5 stycznia 2010 r. nr ILPB1/415-1105/09-2/AK;
*   „(…) Jeśli tylko reklamacja jest zasadna Spółka realizuje roszczenia klientów w postaci wymiany towarów na wolne od wad lub/i wypłatę rekompensaty poniesionych kosztów montażu wadliwych wyrobów, ich demontażu i ponownego montażu wyrobów wolnych od wad, ustalone w oparciu o stawki rynkowe lub szacunek rzeczoznawcy. Czasami zdarza się, że reklamacja jest niezasadna, ponieważ np. upłynął termin rękojmi, lecz Spółka mimo to dokonuje wypłaty rekompensaty i/lub wymiany wyrobów. Czyni tak ze względów marketingowych, pozycji produktów konkurencyjnych i postrzegania Spółki na danym rynku lokalnym. (\`(...)\`) Gdyby nie zobowiązała się do ponoszenia kosztów postępowań reklamacyjnych groziłoby to odmową współpracy z hurtowniami i zagrażałoby źródłu przychodów. W świetle przedstawionych okoliczności w ocenie organu, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki związane z postępowaniem reklamacyjnym jako spełniające warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych” – interpretacja indywidualna z 21 lutego 2010 r. (nr IPPB3/423-875/09-3/GJ);
*   „Zgodnie z ww. umową, Firma zobowiązana jest do usunięcia wad wykonanej posadzki, w przeciwnym razie, drugiej stronie przysługuje prawo do dochodzenia roszczeń z udzielonej w umowie gwarancji i lub rękojmi. Przy braku reakcji z Jej strony na zgłoszoną reklamację kontrahent Spółki mógłby od umowy odstąpić i zażądać zwrotu zapłaconej części wynagrodzenia, obciążyć Firmę (…) karami umownymi za odstąpienie od umowy oraz odszkodowaniem za poniesione szkody łącznie z utraconymi korzyściami (\`(...)\`) Wydatki związane z usunięciem wad w ramach gwarancji stanowią koszty uzyskania przychodów (wydatki te nie stanowią ani kar, ani odszkodowania) (…)”– interpretacja indywidualna z 17 czerwca 2010 r. (nr ILPB3/423-268/10-2/GC).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że powyższe stanowiska MF prezentowane w utrwalonej już linii interpretacyjnej, znajdują również akceptację w orzecznictwie sądowym. W powyższym zakresie można wskazać na wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1364/10), w którym to Sąd rozstrzygając na tle sporu dotyczącego możliwości zaliczenia kosztów do kosztów działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, wskazał, iż: „zestawiając wymienione wyżej cechy wydatku, przesądzające o możliwości zakwalifikowania go do kosztów podatkowych z charakterystyką wydatków ponoszonych przez stronę skarżącą z tytułu tzw. „obsługi reklamacji” Minister Finansów nie miał wątpliwości, że wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w przedmiotowym wyroku – podobnie jak uczyniła to Spółka we wcześniejszej części niniejszego wniosku – WSA we Wrocławiu podkreślił, iż strona (…) przyjmując reklamację i ponosząc koszty jej realizacji wykonuje swoje obowiązki wynikające z gwarancji. Obowiązki wynikające z gwarancji i odpowiadające im prawo klienta do złożenia reklamacji mają natomiast swoje źródło w umowie sprzedaży. Jeżeli Spółka jest obowiązana do przyjęcia i realizacji reklamacji, to jest to element jej działalności produkcyjnej/handlowej, bowiem warunkuje prawidłowe, zgodne z umową i przepisami prawa wykonywanie tej właśnie działalności”.

Podsumowując zatem, Koszty UUW stanowią dla Wnioskodawcy koszty, które Spółka ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem stanowią one koszty, które wypełniają hipotezę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. koszty UUW (po wyłączeniu z nich tzw. kosztów dodatkowych – S(…)), nie stanowią również kosztów wymienionych w negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie można uznać ich za kary umowne lub odszkodowania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 września 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-287/14-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów UUW, tj. kosztów materiałów, kosztów prawy w ramach procedur „goodwill”, które mają miejsce „po okresie gwarancji” stosowanych wobec kluczowych klientów. W pozostałym zakresie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Wydatki związane z usuwaniem wad towarów produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę w ramach procedur „niestandardowych”, tj. w ramach procedur „goodwill”, które mają miejsce „po okresie gwarancji” wobec kluczowych klientów, użytkowników samochodów – znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można tych wydatków również rozpatrywać w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Omawiane wydatki noszą znamiona reprezentacji, tym samym nie mogą stanowić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 3 października 2014 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 7 listopada 2014 r. nr ILPB3/423W-60/14-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 15 grudnia 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 12 stycznia 2015 r. nr ILPB3/4240-57/14-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 10 kwietnia 2015 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 39/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że omawiane wydatki stanowią dla Spółki koszty, które ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem stanowią one koszty, które wypełniają hipotezę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiony opis sprawy nie dawał podstaw do wyłączenia ponoszonych w ramach procedury „goodwill” kosztów napraw pogwarancyjnych z katalogu kosztów uzyskania przychodu.

W dniu 6 lipca 2015 r. do tut. organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawomocne od 11 czerwca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 39/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 16 września 2014 r. nr ILPB3/423-287/14-2/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.