Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-173/15-6/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zapłata przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta Karnetem nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu przez Spółkę tegoż wydatku (to jest kwoty tegoż wynagrodzenia) w koszty uzyskania przychodu (oczywiście pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących potraktowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodu).
Słowa kluczowe: karnet; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; usługi; wynagrodzenia; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2015 r. (data nadania 16 września 2015 r., data wpływu 18 września 2015 r.) oraz pismem z dnia 2 października 2015 r. (data nadania 5 października 2015r., data wpływu 7 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 8 września 2015 r. Nr IPPB6/4510-173/15-2/AG (data nadania 9 września 2015 r., data odbioru 11 września 2015 r.) oraz na wezwanie Nr IPPB6/4510-173/15-4/AG z dnia 28 września 2015 r. (data nadania 29 września 2015 r., data odbioru 1 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu Umów na rzecz Kontrahenta płatnego Karnetem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu Umów na rzecz Kontrahenta płatnego Karnetem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z rezydencją podatkową w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz VAT. Zawiera on z innymi podmiotami („Kontrahenci Spółki”) umowy, na mocy których Kontrahent wykonuje dla Spółki umówione czynności (usługi, dzieła itp.) („Umowy ze Spółką”). Kontrahent może zawierać Umowę ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub też bez związku z działalnością gospodarczą. Kontrahent może być zarówno osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której przepisy prawa przyznają zdolność prawną. Zgodnie z Umową z tytułu jej wykonania Kontrahentowi przysługuje od Spółki wynagrodzenie. Z tego tytułu Kontrahent wystawia stosowny dokument wymagany przez właściwe przepisy. Strony jako formę zapłaty wynagrodzenia dopuszczają tzw. zapłatę karnetem („Karnet”). Polega to na tym, iż Kontrahentowi wydawany jest przez Spółkę Karnet, opiewający na określoną kwotę pieniężną brutto (np. 50 zł, 100 zł, 1000 zł – kwota ta stanowi wartość Karnetu brutto). Karnet ten pozwala jego każdorazowemu posiadaczowi na skorzystanie z usług sportowych lub medycznych u różnych podmiotów, które ten Karnet honorują (np. w obiektach sportowych, siłowniach itp.). Na taką formę zapłaty naturalnie Kontrahent wyraża zgodę. Zapłata wynagrodzenia może nastąpić w całości w formie Karnetu, lub też w części w formie Karnetu, a w części w formie gotówkowej lub przelewem – w zależności od ustaleń Stron (a także wartości Karnetu). Kontrahent nie jest zobowiązany do wykorzystania Karnetu i wyłącznie w gestii jego leży to, czy go wykorzysta czy nie. Sam Wnioskodawca jako podmiot, który nie świadczy usług sportowych i medycznych, nie honoruje Karnetów.

Rozliczenia między Kontrahentem a Spółką odbywają się w kwotach brutto – wartość Karnetu oznacza wartość usług brutto z VAT, jakie może otrzymać posiadacz Karnetu w zamian za Karnet. Usługi, które można nabyć za Karnet, mogą mieć różne stawki VAT lub mogą być z niego zwolnione. Nie jest wiadome, na jakie konkretnie usługi zostanie wymieniony Karnet i czy uczyni to sam Kontrahent nie jest także w ogóle wiadome, czy go wykorzysta. Te okoliczności nie interesują Spółki i są dla niej obojętne, dla Spółki istotne jest to, że ma ona spełnić swoje zobowiązanie, tj. zapłacić Kontrahentowi Karnetem, a wartość Karnetu równa się kwocie do zapłaty.

Zilustrować to można następującym przykładem: Spółka zawarła z Kontrahentem umowę, którą Kontrahent wykonał i wystawił z tego tytułu fakturę na kwotę 1000 zł + VAT (1230 zł brutto). Spółka płaci kontrahentowi kwotę 730 zł w pieniądzu, natomiast zapłata pozostałych 500 zł następuje w formie Karnetu opiewającego na kwotę 500 zł brutto (czyli wartość Karnetu to 500 zł brutto).

Zapłata wynagrodzenia może też nastąpić w całości Karnetem, np. Karnet ma wartość 600 zł (brutto), a kwota wynagrodzenia to także 600 zł brutto.

Jeśli Kontrahent nie jest VAT-owcem, to wówczas wystawia on np. fakturę na kwotę 1000 zł, nie naliczając podatku VAT, wówczas Spółka płaci np. 500 zł w pieniądzu i pozostałą kwotę Karnetem o wartości 500 zł brutto.

Wnioskodawca pismem z dnia 14 września 2015 r. doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

1.  Spółka weszła w posiadanie Karnetów poprzez ich zakup od innych podmiotów;
2.  Wydatki na Karnety zostały pokryte ze środków obrotowych Spółki;
3.  Wydatki Spółki na nabycie Karnetów równają się ich faktycznej wartości;
4.  Wydatki na nabycie Karnetów nie zostają wcześniej zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto pismem z dnia 2 października 2015 r. ostatecznie przeformułował pytanie do wniosku oraz przedstawił własne stanowisko w przedmiotowej sprawie odnośnie przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zapłata przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta Karnetem nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu przez Spółkę tegoż wydatku (to jest kwoty tegoż wynagrodzenia) w koszty uzyskania przychodu (oczywiście pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących potraktowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodu).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zapłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta Karnetem nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu przez Spółkę tegoż wydatku (to jest kwoty wynagrodzenia) w koszt uzyskania przychodu (oczywiście pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących potraktowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodu).

Zapłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta Karnetem wywołuje skutki podatkowe w podatku CIT identyczne jak zapłata w formie pieniężnej, w tym umożliwia zaliczenie tego wydatku (kwoty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta) przez Spółkę w koszt uzyskania przychodu oczywiście pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących potraktowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodu. To, jakiego środka płatniczego Strony tutaj używają, nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości zaliczenia płaconego w ten sposób wydatku (kwoty wynagrodzenia) do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu Umów na rzecz Kontrahenta płatnego Karnetem, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża Podatnika, który wywodzi określone skutki prawnopodatkowe z faktu zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Każdy wydatek wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania podatnika.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Kontrahenci będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, której przepisy prawa przyznają zdolność prawną w ramach Umów ze Spółką (usługi, dzieła itp.) zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub też bez związku z działalnością gospodarczą wykonują na rzecz Wnioskodawcy umówione czynności, za wykonanie których przysługuje im od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Z tego tytułu Kontrahent wystawia stosowny dokument wymagany przez właściwe przepisy. Strony jako formę wynagrodzenia dopuszczają zapłatę Karnetem i na taką formę zapłaty Kontrahent wyraża zgodę. Wnioskodawca Karnety zakupił od innych podmiotów z środków obrotowych za cenę ich faktycznej wartości. Wartość Karnetu pokrywa kwotę wynagrodzenia, które przysługuje Kontrahentom za wykonane czynności na podstawie zawartej umowy. Kontrahentowi wydawany jest przez Spółkę Karnet, opiewający na określoną kwotę pieniężną brutto (np. 50 zł, 100 zł, 1000 zł – kwota ta stanowi wartość Karnetu brutto). Karnet ten pozwala jego każdorazowemu posiadaczowi na skorzystanie z usług sportowych lub medycznych u różnych podmiotów, które ten Karnet honorują (np. w obiektach sportowych, siłowniach itp.). Na taką formę zapłaty naturalnie Kontrahent wyraża zgodę. Zapłata wynagrodzenia może nastąpić w całości w formie Karnetu, lub też w części w formie Karnetu, a w części w formie gotówkowej lub przelewem – w zależności od ustaleń Stron (a także wartości Karnetu). Kontrahent nie jest zobowiązany do wykorzystania Karnetu i wyłącznie w gestii jego leży to, czy go wykorzysta czy nie. Sam Wnioskodawca jako podmiot, który nie świadczy usług sportowych i medycznych, nie honoruje Karnetów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu Umów na rzecz Kontrahenta płatnego Karnetem.

W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, że to, jakiej formy płatności użyją strony w rozliczeniu za umówione czynności (usługi, dzieła itp.) na podstawie zawieranych Umów nie ma znaczenia dla podatkowej kwalifikacji kosztów.

Ustawa podatkowa nie zawiera bowiem jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty, a w obrocie gospodarczym funkcjonują zarówno pieniężne, jak i niepieniężne formy regulowania zobowiązań, które skutkują jego wygaśnięciem.

Na gruncie podatkowym istotny jest fakt „poniesienia wydatku”, a ustawodawca nie precyzuje w jakiej to ma nastąpić formie.

W doktrynie utrwalił się pogląd, że wszystkie sposoby prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania stanowią zapłatę tego zobowiązania (W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2006, s. 232).

Przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata” (\`(...)\`). Natomiast na podstawie wykładni literalnej, systemowej i celowościowej możliwe jest uznanie, że zakres pojęciowy „uregulowania zobowiązania” jest dodatkowo szerszy niż zapłata i może mieścić w sobie także inne zdarzenia związane z uporządkowaniem stosunków zobowiązaniowych prowadzącym do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia bez uszczerbku dla interesu wierzyciela.

Pojęcie „uregulowanie” powinno zatem być interpretowane szeroko i w konsekwencji powinno obejmować każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatnika.

W tym znaczeniu podatkowo termin „uregulowanie” obejmuje wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata).

W kontekście powyższego należy zatem stwierdzić, że opisane w niniejszym wniosku Karnety stanowią substytut pieniądza i umożliwiają Kontrahentom wymianę ich na konkretne usługi u innych podmiotów oferujących usługi sportowe lub medyczne.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że zapłata przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta Karnetem nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu przez Spółkę tego wydatku (to jest kwoty tego wynagrodzenia) w koszt uzyskania przychodu. Warunkiem umożliwiającym zaliczenie określonego wydatku w poczet kosztów podatkowych – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – jest spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym opisana we wniosku forma zapłaty Karnetem nie stanowi przesłanki ustawowej dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia wypłacanej Karnetem jest to, by wydatek ten został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę z jego środków obrotowych, był definitywny, pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany i nie znajdował się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączających z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatek Spółki w postaci zapłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta Karnetem może zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu – po spełnieniu przesłanek warunkujących potraktowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu Umów na rzecz Kontrahenta płatnego Karnetem, jest prawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że weryfikacja zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.