Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-480/07/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-02-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów po dniu 1 stycznia 2008r., które dokumentują udzielone przez Spółkę premie (bonusy).
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2007r. (data wpływu 15 listopada 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów po dniu 1 stycznia 2008r., które dokumentują udzielone przez Spółkę premie (bonusy) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2007r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów po dniu 1 stycznia 2008r., które dokumentują udzielone przez Spółkę premie (bonusy). **W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka udziela swoim kontrahentom premii (bonusów) pieniężnych za ustalone okresy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów przy zakupie swoich produktów. Fakt otrzymania premii dokumentowany jest przez kontrahentów fakturą VAT. W związku z brakiem jednolitej linii orzeczniczej w przedmiocie charakteru i sposobu dokumentacji udzielonych premii pieniężnych Podatnik powziął wątpliwości czy powinny one być przez jego kontrahentów dokumentowane fakturami VAT czy też notami. W konsekwencji, powstaje pytanie, czy Podatnikowi po 1 stycznia 2008r. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawionych przez kontrahentów faktur VAT. **W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy w świetle nowego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 znowelizowanej ustawy o VAT z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 192 poz. 1382) z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, które dokumentują udzielone przez Spółkę premie (bonusy) pieniężne, Podatnik po dniu 1 stycznia 2008 r. zachowuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów podatnika, które dokumentują udzielone przez podatnika premie (bonusy) pieniężne. Analizując niniejsze zagadnienia warto zwrócić uwagę, iż w systemie prawa podatkowego nie istnieje uniwersalna legalna definicja „premii pieniężnej”. W związku z powyższym, niezbędne staje się odniesienie do słownikowego znaczenia tego pojęcia, jak również do dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Uwzględniając znaczenie słownikowe oraz poglądy prezentowane w orzecznictwie, trzeba stwierdzić, iż premią pieniężną jest „nagroda za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem Podatnika definicja „świadczenia usług” pozwala objąć jej zakresem również otrzymywane przez kontrahentów Spółki premie pieniężne. Te niewątpliwie nie stanowią bowiem dostawy towarów. Podatnik udzielając premii pieniężnych gratyfikuje współpracę z kontrahentem. Można uznać, iż tym sposobem zamierza zmotywować klientów również do dalszej współpracy. Świadczenie Podatnika jest powiązane ze świadczeniem (zachowaniem) kontrahentów (nabywaniem produktów wytworzonych przez podatnika). Co więcej, zazwyczaj warunki otrzymania premii pieniężnych uregulowane są umową cywilnoprawną. Wypłata premii nie ma więc charakteru dobrowolnego. W razie spełnienia przez kontrahenta określonych wymogów Spółka jest zobligowana do dodatkowego świadczenia pieniężnego wynikającego z zawartego porozumienia. Innymi słowy, powstaje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usług. Uznanie z kolei udzielenia premii jako świadczenia usługi implikuje zaś konieczność jej udokumentowania fakturą VAT (tak również pismo Ministra Finansów nr PP3-812-1222/2004/AP/4026).

Kwestia sposobu dokumentowania premii pieniężnych pozostaje jednak w orzecznictwie wątpliwa. Część organów podatkowych oraz sądów uważa bowiem, iż udzielenie premii nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym nie stanowi czynności opodatkowanej i z tego tytułu nie może być wystawiona faktura VAT, księgowa nota obciążeniowa (n.in. NSA, wyrok z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06, WSA sygn. akt III SA/Wa 4080/06). Takie stanowisko kwestionuje więc prawidłowość rozliczania przedmiotowego zdarzenia przez Podatnika. W sytuacji bowiem, gdy nie jest właściwym dokumentowanie premii pieniężnej fakturą VAT, uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur może zostać zakwestionowane.

Pomimo jednak braku jednolitej linii orzeczniczej w przedmiocie powstałych wątpliwości, uprawnienie do odliczenia podatku VAT zapewnia aktualne brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, które dopuszcza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku nawet pomimo okoliczności, iż dana transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Warunkiem jest, aby kwota wykazana w fakturze została uregulowana.

Z dniem 1 stycznia 2008r. w życie wchodzi nowelizacja ustawy o VAT. W myśl zmodyfikowanego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyłączona będzie możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem, zgodnie z nowym brzmieniem ustawy, nie będzie miała znaczenia okoliczność, iż kwota wynikająca z faktury dokumentującej transakcję została uregulowana. Konieczne jest więc uzyskanie potwierdzenia stanowiska, iż udzielenie premii stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że po dniu 1 stycznia 2008r. nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów, które dokumentują udzielone przez Podatnika premie (bonusy) pieniężne. **W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udziela swoim kontrahentom premii (bonusów) pieniężnych za ustalone okresy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów przy zakupie jego produktów. Zdaniem Wnioskodawcy jego świadczenie jest powiązane ze świadczeniem (zachowaniem) kontrahentów (nabywaniem produktów wytworzonych przez Podatnika). Warunki otrzymania premii pieniężnych zazwyczaj uregulowane są umową cywilnoprawną, więc wypłata premii nie ma charakteru dobrowolnego. W razie spełnienia przez kontrahenta określonych wymogów Wnioskodawca jest zobligowany do dodatkowego świadczenia pieniężnego wynikającego z zawartego porozumienia.

Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego. Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do Wnioskodawcy i stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę nabywca (kontrahent Wnioskodawcy) otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

W świetle powyższego zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT. Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji otrzymanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę – kontrahenta Wnioskodawcy - faktury VAT na rzecz nabywcy usług – Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną.

Jeśli chodzi natomiast o kwestie związane z prawem do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w otrzymanych od kontrahentów fakturach dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne, to obowiązuje zasada, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie pieniężne są udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących udzielone kontrahentom premie pieniężne.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie natomiast z powołanym przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 12 listopada 2008r. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Cytowany wyżej przepis nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od kontrahenta faktur dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż bezzasadne są obawy Wnioskodawcy, iż w sytuacji cyt. „(…) gdy nie jest właściwym dokumentowanie premii pieniężnej fakturą VAT, uprawnienie Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur może zostać zakwestionowane.” Tut. organ bowiem wykazał w przedmiotowej interpretacji, iż otrzymane premie pieniężne powinny być udokumentowane przez otrzymującego takie premie fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturze otrzymanej od kontrahenta z tytułu udzielonej mu przez Wnioskodawcę premii pieniężnej, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W kwestii zmiany brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż zmiana ta uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym podatnik nie może skorzystać z odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został on wykazany na fakturze, a na mocy przepisów o VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, że jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony. Powyższa zmiana pozwala lepiej realizować systemowe założenia podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi podatek ten jest pobierany od transakcji nim objętych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za **prawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.