Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.34.2025.1.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-27
Teza: Sposób rozliczenia aportu nakładów na inwestycję w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej w zakresie podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość netto; wartość-wartość nominalna; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
    - braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
      czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie
      modernizacji Infrastruktury;

    - opodatkowania podatkiem VAT i braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania
      czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie
      modernizacji Infrastruktury;
    - określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług aportu
      nakładów;
    - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na
      wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie modernizacji
      Infrastruktury.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 23 lutego 2025 r. (wpływ 23 lutego 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Gospodarki Komunalnej i
    Mieszkaniowej (dalej: „Spółka”), której Gmina jest jedynym udziałowcem. Głównym
    przedmiotem działalności Spółki są zadania z zakresu wodociągów i zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Spółka, z
    uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy
    podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków.
    Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości
    świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru
    ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie dostawy wody/odbioru ścieków do/z budynków mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań,
    Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.
    W tym zakresie Gmina jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji pod nazwą „(...)”, w
    ramach której powstanie infrastruktura kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”).
    Gmina finansuje realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z
    uzyskanego na ten cel dofinansowania ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu
    Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Infrastruktura, która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji przez Gminę, będzie
    ulokowana na gruncie, który stanowi własność Spółki.

    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji w zakresie modernizacji
    Infrastruktury są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców
    fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych
    usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, która zostanie zmodernizowana w ramach
    Inwestycji, Gmina planuje wnieść nakłady modernizacyjne dotyczące tejże Infrastruktury
    aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym
    Spółki.
    Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z założeniami Gminy, ma być ustalona po cenie
    netto, którą Gmina uiści wykonawcom Inwestycji w części dotyczącej Infrastruktury
    (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu
    nakładów inwestycyjnych skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur
    zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji w zakresie
    modernizacji Infrastruktury). Będzie to zatem cena rynkowa za nakłady wniesione
    aportem do Spółki (według ich łącznej ceny nabycia przez Gminę).
    Gmina planuje, że aport ww. nakładów zostanie dokonany niezwłocznie po
    zmodernizowaniu Infrastruktury w ramach Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie
    niezbędnych czynności formalno-administracyjnych. Równocześnie, Gmina podkreśla, iż
    zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę wartości nakładów na Infrastrukturę istniał
    /istnieje od samego początku jej realizacji.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów na
    Infrastrukturę w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z
    aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki
    (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy
    związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
    - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
      netto nakładów poniesionych na Infrastrukturę wnoszonych przez Gminę w formie
      wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w
    umowie dotyczącej przeniesienia nakładów na Infrastrukturę przez Gminę na rzecz Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność nakładów na Infrastrukturę, która zostanie
    zmodernizowana w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie
    obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i
    nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie
    do przeniesienia zakładu pracy).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w
    ramach złożonego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu nakładów dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z
    tytułu wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Inwestycji w części dotyczącej
    Infrastruktury.
    Pytania

    1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie
      modernizacji Infrastruktury będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na
      podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie
      modernizacji Infrastruktury będzie stanowiło po stronie Gminy działalność
      gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu
      nakładów) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w
      zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od
      której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?
    4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT
      naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję
      w zakresie modernizacji Infrastruktury, które to nakłady następnie zostaną wniesione
      aportem do Spółki?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem:
    1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie
      modernizacji Infrastruktury nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na
      podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    2. Wniesienie aportem do Spółki przez Gminę nakładów na Inwestycję w zakresie
      modernizacji Infrastruktury będzie stanowiło po stronie Gminy działalność
      gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z VAT.
    3. Podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług (w postaci aportu
      nakładów) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w
      zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od
      której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    4. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT
      naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję
      w zakresie modernizacji Infrastruktury, które to nakłady zostaną wniesione aportem
      do Spółki, ponieważ wydatki te będą bezpośrednio związane z czynnością
      opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem nakładów za wynagrodzeniem na
      rzecz Spółki).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1 i 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
    towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
    (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
    wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za
    dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
    • istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
      przedmiot aportu),
    • istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
      świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub
      prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka
      wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają
      wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot
      aportu;
    • istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę
      przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym,
      który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym
    w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług na zasadach ogólnych.
    W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportem nakładów poczynionych na
    modernizację Infrastruktury nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci
    nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6
    ustawy o VAT. Nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby
    stanowić towar. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do
    przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel (właścicielem Infrastruktury
    modernizowanej w ramach Inwestycji jest i pozostanie Spółka).
    Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje
    pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na
    rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być
    przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na
    inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik
    majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie
    nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie
    świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy, na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów)
    na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w
    przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci
    pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za
    wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.
    Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały
    w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione
    zostaną nakłady na ulepszenie/modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie
    wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i
    ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). W ocenie
    Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będące
    ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).
    Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia, wniesienie aportem nakładów
    oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla

    „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz
    podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu
    nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot
    dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych
    nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia
    znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest
    ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku
    poczynienia nakładów powstaną konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie
    rzeczy), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które Gmina powinna
    otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w
    pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu
    widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonają transakcji, która niczym nie różni
    się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony
    uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter
    ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport,
    nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.
    Dodatkowo należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma charakter
    dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności
    opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem nakładów nie
    stanowiłoby świadczenia usług powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować
    o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako
    wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy
    też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za wynagrodzenie pieniężne).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowany przez nią aport nakładów powinien zostać
    uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Stanowisko to potwierdza, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej
    z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-421/14-2/OS, w której wskazał, iż: „z punktu
    widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje – nakłady na infrastrukturę
    wodociągowo-kanalizacyjną – stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ
    infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi własność Spółki, do której została
    wniesiona aportem. Nakłady na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są
    wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do ww. inwestycji. Niemniej jednak,
    Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i
    może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu – w przedmiotowej sprawie – na
    Spółkę (wnieść aportem do Spółki). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w
    odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem «przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel» (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia
    dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż
    przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie
    mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić
    towar. Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu
    gospodarczego. Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycje, należy zaliczyć do
    świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do
    przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych. W świetle powyższego,
    wniesienie aportem nakładów na inwestycję, o których mowa we wniosku, stanowić
    będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-106/16-2/MP,
    zgodnie z którym: „Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia

    nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi
    odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega
    opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.
    Takie podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów
    administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu
    przywołać wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11), wyrok NSA z dnia 20
    stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15), wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Gd
    415/15) oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada
    2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.
    AZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2
    /4512.4512.897.2016.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (sygn.
    1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).
    Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż
                              1stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa
    w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej
    ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszone przez Gminę aportem nakłady będą
    stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie nakłady
    poczynione przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć
                            1żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem aportu nie
    będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że nakłady na
    Infrastrukturę poczynione przez Gminę w ramach Inwestycji będą stanowić
    organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
    zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne
    przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z
    zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług
    polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT
    lub preferencyjną stawkę podatku.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy, wniesienie aportem nakładów poczynionych na
    Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury, nie będzie stanowiło wyłączonej z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zdaniem
    Gminy, wniesienie aportem nakładów poczynionych na Inwestycję, w zakresie
    modernizacji Infrastruktury, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność
    (odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu
    VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, udziały w kapitale zakładowym
    Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za

    wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na
    związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po
    stronie Gminy.
    Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
    powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
    administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
    aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim
    tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W
    świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do
    określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego
    (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.
    suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
    Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
    prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia
    27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14)
    oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2
    marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
    Gmina zauważa, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania
    obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też
    netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie
    przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto.
    Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, m.in. wyrok z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225
    /13, w którym uznano, iż: „W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za
    wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej
    wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki.
    Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości
    netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić
    wspólnikowi kwotę należnego podatku”.
    Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych
    sprawach w sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn C-249/12) i Calin Ion Plavosin (sygn. C-250
    /12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności, co do zasady VAT
    powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę
    otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być
    pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana
    zasada neutralności tego podatku.
    Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana
    należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie
    doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji
    wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy
    odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w
    ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki
    dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku
    VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w
    przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda
    organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących
    aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie
    odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego
    świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w

    zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której
    VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto, prawo
    to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane
    w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
      treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    W ocenie Gminy, ma/będzie Ona miała prawo do odliczenia VAT od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji,
    ponieważ ponoszone przez Gminę wydatki na modernizację Infrastruktury doprowadzą
    do powstania konkretnego składnika majątku (nakładów), a następnie nakłady te będą
    przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego świadczenia
    usług w postaci aportu nakładów do Spółki.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principia, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport nakładów do Spółki).
    Wskazać bowiem należy, że wydatki będą ponoszone przez Gminę w celu wytworzenia
    nakładów, które następnie zostaną odpłatnie przeniesione na Spółkę w drodze aportu.
    Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług
    opodatkowane VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2.
    W ocenie Gminy, wydatki planowane do poniesienia w celu wytworzenia nakładów na
    Inwestycję będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności
    opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków,
    ponieważ Gmina realizuje nakłady modernizacyjne w celu odpłatnego przeniesienia ich na
    Spółkę. Tym samym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania
    podatku naliczonego.
    Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie wystąpi żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:
    z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 4 lipca 2018
    r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ.) czy z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.619.2018.2.AZ) w której wprost wskazano, że: „Przechodząc do pytania czy Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie
    nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i
    infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura
    wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w
    niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione,
    ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z
    zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego
    po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie
    opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86
    ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to
    będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy”.
    Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem
    przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą, w ocenie Gminy, należy uznać aport
    nakładów, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach
    Inwestycji na modernizację Infrastruktury w pełnej wysokości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
    podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
    dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też

    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia”, należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy,
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu
    Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).,
    zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                  2Z kolei na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko

    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.

    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever, „przekazanie całości lub części aktywów” należy
    interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
    samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
    łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić
    samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w
    orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK
    955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę
    aportem do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury, będzie
    stanowiło wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,
    transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku nakłady na Inwestycję będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę
    zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Infrastrukturę, która zostanie
    zmodernizowana w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie
    obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i
    nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie
    do przeniesienia zakładu pracy).
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników, gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Jak wynika z treści wniosku, w ramach
    aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów poniesionych na
    budowę i przebudowę oczyszczalni ścieków, w ramach której powstanie infrastruktura
    kanalizacyjna.
    Zatem, opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na
    niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.
    W konsekwencji stwierdzam, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki nakładów na
    Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury nie będzie stanowiło wyłączonej z
    opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Następnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem przez Gminę do
    Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury będzie stanowiło po
    stronie Gminy działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

    Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych.
    Z jednej strony, wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu,
    prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje
    pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym,
    powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność
    opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub
    świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub
    świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać
    różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.
    Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym
    wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności
    od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl
    art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub
    odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych), a tym samym – w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.
    Jak stanowi art. 45 Kodeksu cywilnego:
      Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter
    materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do
    których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter
    materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof.
    dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck
    2016, komentarz do art. 45 k.c.).
    Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Natomiast jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
    wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków
    lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.
    Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

    Z wniosku wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn.: „(...)”, w ramach której
    powstanie infrastruktura kanalizacyjna. Infrastruktura, która zostanie zmodernizowana w
    ramach Inwestycji przez Gminę, będzie ulokowana na gruncie, który stanowi własność
    Spółki. Po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, która zostanie zmodernizowana w
    ramach Inwestycji, Gmina planuje wnieść nakłady modernizacyjne dotyczące tejże
    Infrastruktury aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym
    kapitale zakładowym Spółki.
    W związku z powyższym, w sytuacji gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie
    stanowi własności Gminy, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną
    właścicielowi.
    Nakłady, jakie zostaną poniesione przez Państwa na gruncie niebędącym własnością
    Gminy, nie będą stanowiły towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności
    rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące
    inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy, a
    jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Gminy roszczenia o zwrot poniesionych
    kosztów. Natomiast roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo
    o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.
    Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to
    prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem
    majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
    Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
    wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług
    w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
    Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku
    trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
    podatku, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i
    usług. Świadczenie Gminy na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie
    korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.
    W konsekwencji stwierdzam, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki nakładów na
    Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury będzie stanowiło po stronie Gminy
    działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podstawa opodatkowania
    dla świadczenia usług w postaci aportu nakładów powinna być ustalona jako wartość
    nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna
    być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119,
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania,
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

    Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).
    Zgodnie z treścią tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń, której stronami są:
    · wnoszący wkład niepieniężny oraz
    · spółka wydająca w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).
    Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian
    za ten wkład.
    Z opisu sprawy wynika, że po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, która zostanie
    zmodernizowana w ramach Inwestycji, Gmina planuje wnieść nakłady modernizacyjne
    dotyczące tej Infrastruktury aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w
    podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z
    założeniami Gminy, ma być ustalona po cenie netto, którą Gmina uiści wykonawcom
    Inwestycji w części dotyczącej Infrastruktury (wartość udziałów obejmowanych w związku
    z wniesieniem przedmiotowego aportu nakładów inwestycyjnych skalkulowana zostanie w
    oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją
    Inwestycji w zakresie modernizacji Infrastruktury). Będzie to zatem cena rynkowa za
    nakłady wniesione aportem do Spółki (według ich łącznej ceny nabycia przez Gminę).
    Gmina planuje, że aport ww. nakładów zostanie dokonany niezwłocznie po
    zmodernizowaniu Infrastruktury w ramach Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie
    niezbędnych czynności formalno-administracyjnych.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów na
    Infrastrukturę w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z
    aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki
    (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy
    związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
    - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
      netto nakładów poniesionych na Infrastrukturę wnoszonych przez Gminę w formie
      wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w
    umowie dotyczącej przeniesienia nakładów na Infrastrukturę przez Gminę na rzecz Spółki.
    Należy zatem stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności
    wniesienia aportem nakładów na Inwestycję do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy
    w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość
    otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem nakładów inwestycyjnych, w związku z czym wartość nominalną udziałów
    obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której
    podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.
    W konsekwencji stwierdzam, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla odpłatnego
    świadczenia usług w postaci aportu nakładów powinna być ustalona jako wartość
    nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna
    być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków
    poniesionych na wytworzenie nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji
    Infrastruktury, które zostaną wniesione aportem do Spółki.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą
    spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym,
    czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, realizują Państwo inwestycję z zamiarem odpłatnego
    przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) nakładów modernizacyjnych niezwłocznie
    po zmodernizowaniu Infrastruktury i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności
    formalno-administracyjnych.
    Zatem wydatki poniesione przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji w zakresie
    budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków będą bezpośrednio związane z
    wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W konsekwencji stwierdzam, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków na
    wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie modernizacji Infrastruktury
    , które zostaną wniesione aportem do Spółki, w przypadku wykorzystania ich przez
    Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo
    to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia okoliczności
    określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Końcowo zauważam, że w pytaniu oznaczonym nr 1 oraz we własnym stanowisku w
    sprawie, stanowiącym odpowiedź na to pytanie, wskazali Państwo na art. 6 ust. 1 ustawy.
    Mając jednak na uwadze, że przedmiotem ww. pytania jest ustalenie, czy wniesienie
    aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję będzie stanowiło wyłączoną z
    opodatkowania VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, uznałem to za oczywistą omyłkę pisarską i przyjąłem, że powinien to
    być art. 6 pkt 1 ustawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.