Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1426a/11/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-11
Teza: Stawka podatku obowiązująca do czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów i podatku od nieruchomości oraz sposób dokumentowania czynności obciążania najemców czynszem z tytułu najmu lokali użytkowych oraz pozostałymi kosztami związanymi z najmem
Słowa kluczowe: dokumentowanie; energia-energia cieplna; energia-energia elektryczna; media; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; umowa-umowa najmu; woda; ścieki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 2 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów i podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania czynności obciążania najemców czynszem z tytułu najmu lokali użytkowych oraz pozostałymi kosztami związanymi z najmem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów i podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania czynności obciążania najemców czynszem z tytułu najmu lokali użytkowych oraz pozostałymi kosztami związanymi z najmem.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem powierzchni użytkowych kontrahentom, na podstawie umów najmu. Za świadczone usługi wynajmu pomieszczeń Spółka obciąża najemców czynszem płatnym z góry. Usługi te są opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali tj. podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Zgodnie z treścią zawartych umów, najemcy są dodatkowo obciążani osobnymi fakturami z tytułu zużycia „mediów” - przy czym koszty „mediów” są niemożliwe do oszacowania w momencie wystawiania faktur za czynsz - i podatkiem od nieruchomości. Zużyte „media” (energia elektryczna, ciepło, woda i ścieki), po zafakturowaniu ich przez Zarządcę (Spółdzielnię Mieszkaniową lub Wspólnotę Mieszkaniową) na rzecz Spółki oraz po ich rozliczeniu na poszczególne lokale użytkowe, są refakturowane na najemców bez jakiejkolwiek marży. „Refakturowanie mediów” odbywa się ze stawkami podatku od towarów i usług właściwymi dla stawek, jakimi za dostawę „mediów” obciążana jest Spółka (faktury od Spółdzielni Mieszkaniowej ze stawkami 8% i 23%). Rozliczenia zużycia „mediów” ze Wspólnoty Mieszkaniowej Spółka otrzymuje bez podatku od towarów i usług, natomiast na najemcę wystawia faktury ze stawką 23%, a podstawą opodatkowania jest kwota do zapłaty z noty obciążeniowej. Obciążenie najemców podatkiem od nieruchomości odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT z zastosowaniem również stawki podstawowej, zgodnie z bieżącymi interpretacjami, mimo, iż stanowisko Spółki w tej sprawie jest odmienne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy refakturowanie kosztów mediów na najemców, zachowując stawki podatku od towarów i usług jakimi obciążana jest Spółka przez Zarządcę, jest prawidłowe?
*   Czy refakturowanie podatku od nieruchomości ze stawką VAT 23%, a nie notą księgową jest prawidłowe?
*   Czy prawidłowe jest osobne fakturowanie czynszu i pozostałych kosztów najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone koszty związane z użytkowaniem przedmiotu najmu są opłatami niezależnymi od właściciela, gdyż zależą przede wszystkim od zużywania przez najemcę. Spółka wskazała, iż w przypadku lokali użytkowych można, odwołując się do terminologii Kodeksu cywilnego, nazwać je świadczeniami dodatkowymi (np. art. 670 Kodeksu cywilnego). Strony umowy mogą w sposób całkowicie autonomiczny ukształtować kwestię świadczeń dodatkowych.

W przedmiotowej sprawie strony umówiły się, że to najemca w możliwych przypadkach powinien we własnym zakresie zawrzeć umowę z dostawcą energii, gazu, wody. Spółka stwierdziła, iż najemca uiszcza opłaty dopiero po zużyciu i określeniu wielkości zużycia usług (świadczeń dodatkowych). Stąd – w ocenie Spółki - czynsz i świadczenia dodatkowe nie są świadczone jednocześnie. Ponadto Spółka podniosła, iż wynajem jest świadczeniem wynajmującego, podczas gdy dodatkowe świadczenia takimi nie są. Co prawda pierwsza z grup „mediów” - wszelkie postaci energii oraz gaz - traktowana jest jak towar, jednak na ogół także o ich dostawie mówi się potocznie jak o świadczeniu usług. Zdaniem Spółki, ponoszone opłaty za „media” są wprawdzie związane z usługą najmu, lecz powinna mieć możliwość ich refakturowania (z zastosowaniem właściwej dla mediów stawki podatku od towarów i usług oraz uwzględnieniem szczególnego obowiązku podatkowego dla tego typu usług), tym bardziej, że „przerzuca” koszty „mediów” na najemców, na podstawie dokumentów pierwotnych, bez obliczania jakiejkolwiek marży, a ostatecznym odbiorcą jest najemca i to on w istocie „decyduje” o wielkości ich zużycia.

Spółka, powołując się na przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (odpowiednio art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazała, iż został on przeniesiony do polskiego porządku prawnego z dniem 1 grudnia 2008 r., poprzez wprowadzenie m. in. art. 30 ust. 3. Podniosła, iż nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawodawca dodał do art. 8 ust. 2a, w myśl którego, wynajmujący otrzymuje i świadczy usługi tzw. refakturowane. W ocenie Spółki, powyższe oznacza, że podmiot refakturujący (Spółka) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Poprzez refakturę, podatnik dokonuje więc faktycznie odsprzedaży nabytej usługi. Wskazała, iż w doktrynie i interpretacjach podatkowych organów ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym podatnik, refakturując koszt usługi, powinien wystawić na usługobiorcę fakturę ze stawką podatku właściwą dla odsprzedawanej usługi. W praktyce jest to więc, co do zasady, ta sama stawka, według której opodatkowana była sprzedaż usługi przez jej dostawcę do podmiotu dokonującego refaktury. Zatem np. skoro dostawa wody podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, ta sama stawka powinna być zastosowana również przy dokonywaniu refaktury.

Spółka, powołując się na - wynikająca z art. 96 ww. Dyrektywy - zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przejawiającą się w stosowaniu jednakowej stawki dla tej samej usługi lub tego samego towaru, wywiodła, iż wysokość podatku, w odniesieniu do zużywanych przez najemcę „mediów”, nie powinna być uzależniona od tego, kto wystawia fakturę, w przypadku, gdy dostarcza je ten sam dostawca. Wskazując na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie C-36/99, zgodnie z którym zasada równego traktowania jest jedną z podstawowych zasad prawa unijnego, Spółka stwierdziła, iż straciłaby ona swoje znaczenie, gdyby uznać, że dostawy tych samych mediów podlegają opodatkowaniu według różnych stawek podatkowych.

Wobec powyższego, Spółka przyjęła za słuszne stanowisko, iż tzw. „refakturowanie mediów” powinno odbywać się według stawek właściwych dla poszczególnych dostaw, a nie według stawki właściwej dla usługi najmu.

Jej zdaniem, dotyczyć to także powinno podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na treść art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreśliła, iż podatek od nieruchomości jest świadczeniem nieekwiwalentnym (w zamian za jego zapłatę podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Stwierdziła, iż należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Ma on bowiem charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Strony mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Podsumowując Spółka stwierdziła, iż nie można mówić o odsprzedaży podatku od nieruchomości na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej zdaniem, refakturowanie kosztów podatku od nieruchomości nie powinno mieć miejsca z tego powodu, że właściciel majątku opłaca go na podstawie decyzji administracyjnej, a nie na podstawie faktury VAT. Kierując się dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wskazała, że zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie są objęte żadne należności podatkowe.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, obciążenie wynajmującego podatkiem od nieruchomości nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku od nieruchomości stanowi odrębny od czynszu element umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z treścią ust. 2a omawianego artykułu, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Stosowanie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Dyspozycja wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 powołanej Dyrektywy, w myśl którego (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Treść przepisu wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym uregulowaniem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz danego klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę (m. in. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).

Uwzględniając dyspozycję art. 29 ust. 1 ustawy, należy zatem stwierdzić, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, czy osoby trzeciej, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi wynajmu powierzchni użytkowych kontrahentom, na podstawie umów najmu. Z tego tytułu obciąża najemców czynszem płatnym z góry. Usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Zgodnie z treścią zawartych umów, najemcy są dodatkowo obciążani osobnymi fakturami z tytułu zużycia „mediów” - przy czym koszty mediów są niemożliwe do oszacowania w momencie wystawiania faktur za czynsz - i podatkiem od nieruchomości. Zużyte „media” (energia elektryczna, ciepło, woda i ścieki), po zafakturowaniu ich przez Zarządcę nieruchomości na rzecz Spółki oraz po ich rozliczeniu na poszczególne lokale użytkowe, są refakturowane przez nią na najemców bez doliczania marży. „Refakturowanie mediów” odbywa się ze stawkami podatku od towarów i usług właściwymi dla stawek, jakimi za dostawę mediów obciążana jest Spółka (faktury od Spółdzielni Mieszkaniowej ze stawkami 8% i 23%). Obciążenie najemców podatkiem od nieruchomości odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT z zastosowaniem również stawki podstawowej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi, będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, ogrzewanie, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy więc uznać, iż usługa najmu lokalu jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricto najmu tego lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości jego pełnowartościowego użytkowania, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zapewnia dostarczenie „mediów” do nieruchomości użytkowej, będącej przedmiotem najmu, nie można kosztów tych „mediów” przenieść bezpośrednio na najemcę.

Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym. Zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umów, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Zatem wynajmując nieruchomość, podmiot świadczy wyłącznie usługę, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi wchodzą w skład podstawowej czynności, jaką jest wyświadczenie usługi. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów” oraz podatek od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Zatem przedmiotem opodatkowania jest kompleksowa usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach elementów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę tzw. „mediów” – energii elektrycznej, wody i ścieków oraz ogrzewania nie są zawierane bezpośrednio przez najemców z ich dostawcą, lecz wynajmujący (w tym przypadku Spółka) zapewnia ich dostarczanie, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są – jak wyżej wskazano - ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający), są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. Nie można bowiem w sposób sztuczny dzielić jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, wyodrębniając z niej pewne elementy tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Również równowartość podatku od nieruchomości Spółka zobowiązana jest traktować jako część kwoty należnej z tytułu świadczonych usług najmu. A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, winna wliczać również element kalkulacyjny, jakim jest podatek od nieruchomości, którym obciąża najemców lokali użytkowych.

Wobec powyższego, kwota czynszu wraz z pobieranymi przez Spółkę opłatami dodatkowymi (za „media” i podatek od nieruchomości), po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który Spółka powinna opodatkować stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy i uwzględnić ww. kwoty w wystawianych z tytułu najmu lokali użytkowych fakturach VAT. Wobec powyższego, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, że w kwestii dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami zużycia mediów, potwierdzonymi notą obciążeniową, wydano postanowienie nr ITPP2/443-1426b/11/KT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.