Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-363/07/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-03-20
Teza: Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług? Jakie stawki VAT winny być zastosowane do poszczególnych etapów przewozu? Jeśli usługa nie podlega w części VAT i jest świadczona poza obszarem UE, to czy jej wartość należy wskazać w pozycji 21 deklaracji VAT-7 jako podwyższające wartość kwoty uprawniającej do zwrotu VAT-u?
Słowa kluczowe: deklaracje; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; stawka-stawki podatku; transport-transport drogowy; transport-transport wewnątrzwspólnotowy; usługi-usługi transportu międzynarodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2007r. (data wpływu 17 grudnia 2007r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2008r. (data wpływu 25 lutego 2008r.) oraz pismem z dnia 7 marca 2008r. (data wpływu 11 marca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług dla usług transportowych świadczonych na terytorium Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich, ustalenia stawki podatku oraz obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2007r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług dla usług transportowych świadczonych na terytorium Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich, ustalenia stawki podatku oraz obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 11 lutego 2008r. znak: IBPP2/443-363/07/BWo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku ORD-IN. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2008r. (data wpływu 25 lutego 2008r.). Ponadto w piśmie z dnia 7 marca 2008r. (data wpływu 11 marca 2008r.) Wnioskodawca złożył dodatkowe wyjaśnienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi transport międzynarodowy. Aktualnie Wnioskodawca negocjuje z jedną grupą kapitałową kontrakt, którego przedmiotem jest przewóz w przyszłości ładunków wg poniżej opisanych relacji:

*   z Polski do Ukrainy;
*   następnie po Ukrainie;
*   z Ukrainy do Hiszpanii z pominięciem Polski;
*   z Hiszpanii do Włoch;
*   z Włoch do Polski;
*   z Włoch do Ukrainy przez Polskę.

W ramach grupy kapitałowej działa kilka przedsiębiorstw, z których część ma siedzibę na terytorium Polski, część na terytorium UE oraz poza obszarem UE. Każdą z powyżej opisanych relacji można traktować jako osobną usługę przewozu rzeczy. W ramach potwierdzenia usługi przewozu Wnioskodawca będzie posiadał list przewozowy CMR. Kontrahenci będą regulowali zobowiązania wyłącznie w drodze zapłaty przelewem bankowym z odroczonym terminem płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?
2.  Jakie stawki VAT winny być zastosowane do poszczególnych etapów przewozu?
3.  Jeśli usługa nie podlega w części VAT i jest świadczona poza obszarem UE, to czy jej wartość należy wskazać w pozycji 21 deklaracji VAT-7 jako podwyższające wartość kwoty uprawniającej do zwrotu VAT-u?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zakończenia usługi. Ad. 2) Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przedstawia się następująco: Polska – Ukraina: zleceniodawca płatnik polski, płatnik UE, który podał numer VAT-UE, płatnik spoza UE, usługa stanowi transport międzynarodowy, który opodatkowany jest stawką 0% na terytorium kraju, nie podlega VAT na terenie Ukrainy. Usługa transportowa po Ukrainie: zleceniodawca płatnik polski, płatnik UE, który podał numer VAT-UE, płatnik spoza UE, usługa nie stanowi usługi transportu międzynarodowego, która nie podlega opodatkowaniu VAT na terenie Ukrainy. Ukraina – Hiszpania:

*   zleceniodawca płatnik polski, usługa nie stanowi usługi transportu międzynarodowego, która nie podlega opodatkowaniu VAT na terenie Ukrainy, stawka 0% na terenie Unii Europejskiej
*   zleceniodawca płatnik UE, który podał numer VAT-UE, usługa nie stanowi usługi transportu międzynarodowego, która nie podlega opodatkowaniu VAT na terenie Ukrainy oraz Unii Europejskiej, stawka 0% na terenie Polski.
*   zleceniodawca płatnik spoza UE, usługa nie stanowi usługi transportu międzynarodowego, która nie podlega opodatkowaniu VAT na terenie Ukrainy oraz Unii Europejskiej, stawka 0% na terenie Polski.
*   w przypadku, gdy transport nie przebiega tranzytem po Polsce na żadnym odcinku:
*   zleceniodawca płatnik polski, usługa opodatkowana stawką 22% na terenie Unii Europejskiej.
*   zleceniodawca płatnik UE, który podał numer VAT-UE, usługa nie podlega opodatkowaniu po terenie Unii Europejskiej.
*   zleceniodawca płatnik spoza Unii Europejskiej, usługa nie podlega opodatkowaniu po terenie Unii Europejskiej.

Hiszpania – Włochy: także gdy świadczona usługa jest związana pośrednio z eksportem usług, a nie stanowi wprost elementu przewozu w eksporcie – brak odprawy celnej.

*   zleceniodawca płatnik polski, usługa opodatkowana stawką 22% na terenie Unii Europejskiej.
*   zleceniodawca płatnik UE, który podał numer VAT-UE, usługa nie podlega opodatkowaniu po terenie Unii Europejskiej.
*   zleceniodawca płatnik spoza Unii Europejskiej, usługa nie podlega opodatkowaniu po terenie Unii Europejskiej.

Włochy – Polska: także gdy świadczona usługa jest związana pośrednio z eksportem usług, a nie stanowi wprost elementu przewozu w eksporcie – brak odprawy celnej.

*   zleceniodawca płatnik polski, usługa opodatkowana stawką 22% na terenie Unii Europejskiej.
*   zleceniodawca płatnik UE, który podał numer VAT-UE, usługa nie podlega opodatkowaniu.
*   zleceniodawca płatnik spoza Unii Europejskiej, usługa nie podlega opodatkowaniu.

Włochy – Ukraina: transport przebiega z pominięciem terenu Polski: zleceniodawca płatnik polski, płatnik UE, który podał numer VAT-UE, płatnik spoza UE, usługa nie stanowi transportu międzynarodowego, usługa opodatkowana jest stawką 0% na terytorium kraju, nie podlega VAT po terenie Ukrainy oraz po terenie Unii Europejskiej. W przypadku potwierdzenia przez organ celny przedmiotowego listu CMR w eksporcie towarów poprzez przybicie pieczęci organów celnych możliwym jest zastosowanie stawki 0%. W przypadku braku takiego potwierdzenia nie jest możliwym zastosowanie stawki 0%, lecz wyłącznie 22%, bez względu na miejsce nadania i dostarczenia ładunku. Oznacza to, że relację „eksportową” nie potwierdzoną w liście CMR pieczęciami organów celnych należy opodatkować stawką 22%, nawet jeśli z potwierdzonego miejsca nadania i dostawy wynika, że eksport miał faktycznie miejsce.

Ad. 3) Wszystkie elementy usługi, niezależnie czy podlegają czy nie podlegają podatkowi VAT, stanowią podstawę do wykazania ich w pozycji 21 deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1) Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 – 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadkach gdy dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, w myśl art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie art. 19 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

1.  transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samochodami i śmigłowcami,
2.  spedycyjnych i przeładunkowych,
3.  w portach morskich i handlowych,
4.  budowlanych lub budowlano – montażowych.

Z wyżej przedstawionego stanu prawnego wynika, iż usługi transportu towarów należą do wyjątków, dla których ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w sposób szczególny. Oznacza to, że dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych najistotniejsze znaczenie ma moment dokonania zapłaty.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportu towarów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy – 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług, przy założeniu, że Wnioskodawca nie otrzymał wcześniej części lub całości zapłaty za wykonaną usługę transportu towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zakończenia usługi należy uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 2) Trasa Polska – Ukraina:

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Przez usługi transportu międzynarodowego, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, rozumie się także usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami przewozu lub innego sposobu przemieszczania towarów i osób, o których mowa w punktach 1 i 2 tego przepisu. Z analizy powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, że transport międzynarodowy towarów jest to transport, który m. in. rozpoczyna się z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty.

W omawianym przypadku trasa transportu towarów rozpoczyna się z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju (Polska) do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty (Ukraina), tym samym trasa spełnia kryteria transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a).

Zatem, mając na uwadze art. 27 ust. 2 pkt 2 oraz art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, odcinek trasy przebiegający na terytorium Polski, opodatkowany będzie stawką 0% na podstawie ww. przepisów. Natomiast pozostała część tej usługi wykonywana na odcinkach trasy przebiegających poza granicami kraju podlega opodatkowaniu w państwie, którego dany odcinek trasy dotyczy, według zasad tam obowiązujących.

Jednakże, aby firma świadcząca usługę transportu międzynarodowego mogła zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% musi dysponować odpowiednimi dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanie usług transportu międzynarodowego stawką preferencyjną 0% wymaga odpowiedniego ich udokumentowania. Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia tych usług są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.

Reasumując, usługi transportu międzynarodowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0% - w części usługi wykonanej na terytorium Polski, pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ww. ustawy. Bez znaczenia jest, kto jest podmiotem zlecającym usługę.

Usługa transportowa na terytorium Ukrainy: Usługa transportowa świadczona na terenie Ukrainy nie stanowi usługi transportu międzynarodowego, gdyż nie spełnia warunków określonych dla usług transportu międzynarodowego w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotowa usługa wykonana na terenie Ukrainy nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Zastosowanie znajduje art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego, miejscem świadczenia dla usług transportowych jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem usługa transportowa świadczona na terytorium Ukrainy nie jest opodatkowana na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, lecz tam gdzie transport jest realizowany tj. na terytorium Ukrainy, bez względu na to, kto jest podmiotem zlecającym usługę.

Trasa Ukraina – Hiszpania oraz Włochy – Ukraina:*   gdy transport przebiega tranzytem po Polsce:

Usługi realizowane według powyżej opisanej relacji stanowią usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. d) cyt. ustawy przez transport międzynarodowy rozumie się przewóz towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczone usługi relacji Ukraina – Hiszpania oraz Włochy – Ukraina, gdy transport przebiega tranzytem po Polsce stanowią usługę transportu międzynarodowego, opodatkowaną stawką 0% na terytorium kraju, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Natomiast usługa wykonana poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem transport na pozostałych odcinkach podlega rozliczeniu według regulacji obowiązujących w krajach, w których transport będzie realizowany. Zatem stawką 0% będzie opodatkowany odcinek przebiegający na terytorium kraju, natomiast na pozostałych odcinkach usługa transportowa podlega rozliczeniu wg regulacji obowiązujących w krajach, w których transport będzie realizowany, bez względu na to, kto jest podmiotem zlecającym usługę.

*   gdy transport nie przebiega tranzytem po Polsce:

wówczas usługa nie stanowi transportu międzynarodowego i nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Zastosowanie znajduje art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia dla usług transportowych jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem usługa transportowa relacji Ukraina - Hiszpania oraz Włochy - Ukraina nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz tam gdzie transport jest realizowany, bez względu na to, kto jest podmiotem zlecającym usługę.

Trasa Hiszpania – Włochy, Włochy - Polska: Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług transportowych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3. Zastrzeżenie wynikające z ust. 3 dotyczy sytuacji, gdy nabywca wspomnianej usługi podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu. Wówczas w takim przypadku miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy, że Wnioskodawca świadczyć będzie wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, do której zastosowanie mają wspomniane zapisy art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż miejscem rozpoczęcia transportu towarów są stosownie: Hiszpania lub Włochy. Zatem świadczenie ww. usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, lecz w miejscu, gdzie transport się rozpoczyna, czyli Hiszpania i Włochy.

Istotne w przypadku wewnątrzwspólnotowej usługi transportu jest to, iż w sytuacji, gdy nabywcą usługi jest podmiot, który podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa, które wydało ten numer nabywcy usługi.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeśli nabywca usługi transportowej poda numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, wówczas miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w pkt 2 oceniając całościowo należy uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 3. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z art. 106 ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył m.in. usługi, które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym, w sytuacji świadczenia usług, które nie będą podlegały opodatkowaniu na terenie kraju a Wnioskodawca dla tych czynności nie jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej - lub w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze zastosowanie znajdzie § 27 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z ust. 4 § 27 cyt. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, wartość świadczonych usług (tylko niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju), wynikających z wystawiania faktur w trybie art. 106 ust. 2 ustawy o VAT i § 27 cyt. rozporządzenia, należy wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7. W pozycji 21 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 cyt. Ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 3 cyt. ustawy, różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Reasumując, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, ich wartość podwyższa kwotę obrotu stanowiącego podstawę do określenia limitu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wszystkie elementy usługi, niezależnie czy podlegają czy nie podlegają podatkowi VAT, stanowią podstawę do wykazania ich w pozycji 21 deklaracji VAT-7 należy uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.