Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.647.2020.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych. Brak prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w związku z transakcją.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 24 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe,**
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w związku z transakcją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych,
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w związku z transakcją.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 oraz 24 marca 2021 r. m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy i stanowiska oraz sformułowanie dodatkowego pytania.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (…);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani, tj.:

*   (…), dalej jako Sprzedający oraz
*   (…), dalej jako Nabywca

planują dokonanie transakcji, w wyniku której Nabywca nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych składających się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na dział techniczny, dział sprzedaży i zakupów oraz dział marketingu, a tym samym przejmie od Sprzedającego część jego dotychczasowej działalności.

Transakcja ta będzie miała charakter odpłatny. Cena ustalona zostanie na poziomie rynkowej wartości przenoszonego przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W przedsiębiorstwie Sprzedającego działy techniczny, sprzedaży, zakupów oraz marketingu ściśle ze sobą współpracują. Dział techniczny zajmuje się rozwojem nowych produktów oraz budową prototypów i pracuje w formie projektów. Realizacja poszczególnych projektów obejmuje kilka faz, w wykonaniu których uczestniczą pracownicy poszczególnych działów:

*   pozyskanie klienta (dział sprzedaży w ścisłej współpracy z działem marketingu),
*   rozwój produktu (dział techniczny),
*   budowa prototypów (dział techniczny),
*   testowanie (dział techniczny),
*   pozyskiwanie dostawców do nowych materiałów/części potrzebnych do nowych produktów (dział zakupów).

W przedsiębiorstwie Sprzedającego większość czynności zakupowych i sprzedażowych dotyczy fazy rozwoju/projektu, mniejsza część dotyczy produktów/produkcji seryjnej.

W wyniku nabycia składników składających się na działy techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu Nabywca przejmie część funkcji realizowanych dotychczas przez Sprzedającego. Po włączeniu ww. działów (w tym również pracowników tych działów) w struktury własnego przedsiębiorstwa, Nabywca będzie przy ich pomocy świadczył na rzecz innych spółek z (…) (dalej: Grupa) usługi:

*   dotyczące produkcji/produktów seryjnych – będą one rozliczane na podstawie zaraportowanych godzin,
*   dotyczące fazy rozwoju/projektów – podstawą rozliczeń będą tu udzielane przez Nabywcę licencje. Spółki będące licencjobiorcami będą sprzedawać produkty zaprojektowane przez Nabywcę.

Działalność działu marketingu będzie przy tym polegała w szczególności na prowadzeniu sklepu internetowego z wykorzystaniem domen (stron internetowych) udostępnionych przez inne spółki z Grupy (usługobiorców).

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w pomieszczeniach wynajmowanych. W ramach zawartych ze spółkami z Grupy umów, Sprzedający podnajmuje część powierzchni pozostałym spółkom (w tym Nabywcy). Taki model będzie obowiązywał również po przeniesieniu do Nabywcy funkcji wskazanych powyżej.

Z punktu widzenia prawa pracy działy, będące przedmiotem przejęcia mogą być potraktowane jako placówka zatrudnienia i część działalności zakładu pracy. Co więcej Nabywca po przejęciu ww. części działalności będzie wykonywał tożsame zadania, a zatem wskazane obszary działalności będą kontynuowane. Ponadto poza konkretnymi zadaniami, Nabywca przejmie także składniki majątkowe. W związku z powyższym przeniesienie ww. obszarów działalności Sprzedającego do przedsiębiorstwa Nabywcy należy traktować jako przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Ponadto Zainteresowani wskazują, że będący przedmiotem zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych będzie w momencie sprzedaży w przedsiębiorstwie Sprzedającego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony, tzn.:

*   Zespół składników będący przedmiotem transakcji (składający się na dział techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu) będzie w momencie sprzedaży wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego jako odrębna jednostka organizacyjna (zespół działów o strukturze odzwierciedlającej dotychczasowy sposób zorganizowania w przedsiębiorstwie Sprzedającego). Wyodrębnienie organizacyjne będzie dokonane na podstawie regulaminu, dodatkowo zostanie udokumentowane uwzględnieniem tej jednostki organizacyjnej w schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa.
*   Sprzedający prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie i wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działami technicznym, sprzedaży, zakupów i marketingu. Tzn. wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zaksięgowane na kontach analitycznych do już istniejących kont.
*   Będący przedmiotem transakcji zespół, obejmujący pracowników oraz składniki majątkowe i niemajątkowe składające się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działy techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu będzie umożliwiał wykonywanie przy ich pomocy zadań tożsamych z prowadzoną wcześniej w tym zakresie działalnością Sprzedającego. Będzie miał zatem cechy funkcjonalnie niezależnego przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 marca 2021 r. Zainteresowani wyjaśniają, że transakcja opisana we wniosku o interpretację została przez Zainteresowanych dokonana w dniu 18 marca 2021 r., tzn. w tym dniu zawarta została umowa dotycząca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na dzień dokonania transakcji Nabywca był (i nadal jest) zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Nabywca spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o podatku VAT (dalej: ustawa). Nabywane składniki majątku będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zainteresowani potwierdzają, że przedmiotem transakcji był zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. W ramach transakcji do przedsiębiorstwa Nabywcy przeszli pracownicy działów technicznego, sprzedaży, zakupów oraz marketingu Sprzedającego, posiadający wiedzę i doświadczenie związane z wykonywaniem pracy w tych działach, oraz własność składników materialnych, związanych z zakresem dotychczas wykonywanych przez tych pracowników w przedsiębiorstwie Sprzedającego czynności, tzn. m.in. wykorzystywane przez pracowników komputery, pozostały sprzęt biurowy, licencje na oprogramowanie oraz sprzęt laboratoryjny.

Ponadto Sprzedający dokonał na rzecz Nabywcy cesji swoich praw i obowiązków wynikających z umów na podstawie których nabywa usługi doradztwa technicznego, usługi programowania, usługi w zakresie najmu pracowników (programistów), usługi wsparcia w zakresie projektów (za zgodą tych podmiotów świadczących ww. usługi). Tym samym na Nabywcę przeszły w szczególności zobowiązania z ww. umów dwustronnie zobowiązujących oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy planowana transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działy techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy?
2.  Czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. Nabywca działów technicznego, sprzedaży i zakupów oraz działu marketingu będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją?

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działy techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcja zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy, przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej transakcji spełnia kryteria uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz do których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Według stanowiska organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy tym organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (por. np. interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2019 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-2.4012.137.2019.2.AZ).

W tym kontekście należy wskazać, że zespół składników składających się na działy techniczny, sprzedaży, zakupów oraz marketingu będzie w momencie sprzedaży wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego jako odrębna jednostka organizacyjna (zespół działów o strukturze odzwierciedlającej dotychczasowy sposób zorganizowania w przedsiębiorstwie Sprzedającego). Wyodrębnienie organizacyjne będzie dokonane na podstawie regulaminu, dodatkowo zostanie udokumentowane z uwzględnieniem tej jednostki organizacyjnej w schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa. W ocenie Zainteresowanych prawidłowy jest w związku z tym wniosek, iż przedmiot planowanej umowy spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe.

Analizowana definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje jeszcze jedno kryterium wyodrębnienia takiej części przedsiębiorstwa – jego finansową odrębność. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych podstawowym kryterium jest tu odpowiedni sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych.

Mianowicie, jak wskazano przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r. nr IPPB5/423-810/09-4/MB: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przyjąć funkcje gospodarcze)”.

Sprzedający prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie i wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działami technicznym, sprzedaży, zakupów i marketingu. Tzn. wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zaksięgowane na kontach analitycznych do już istniejących kont. Wobec tego należy potwierdzić spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji dany zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Ponadto doktryna prawa podatkowego oraz stanowiska organów podatkowych wskazują, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-378/13-2/JSK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-474/14/AW.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe warunki są w odniesieniu do planowanej transakcji spełnione. W wyniku nabycia składników składających się na działy techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu Nabywca przejmie część funkcji realizowanych dotychczas przez Sprzedającego. Po włączeniu ww. działów (w tym również pracowników tych działów) w struktury własnego przedsiębiorstwa, Nabywca będzie przy ich pomocy świadczył na rzecz innych spółek z Grupy usługi:

*   dotyczące produkcji/produktów seryjnych – będą one rozliczane na podstawie zaraportowanych godzin,
*   dotyczące fazy rozwoju/projektów – podstawą rozliczeń będą tu udzielone przez Nabywcę licencje. Spółki będące licencjobiorcami będą sprzedawać produkty zaprojektowane przez Nabywcę.

Nabywca będzie zatem przy pomocy nabytych składników wykonywał zadania tożsame z prowadzoną wcześniej w tym zakresie działalnością Sprzedającego, a zatem wskazane obszary działalności będą kontynuowane. Przy tym kontynuowanie działalności w powyższym zakresie nie będzie wymagało poniesienia przez Nabywcę dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Innymi słowy, przejęty przez Nabywcę zespół składników materialnych i niematerialnych będzie, po jego zbyciu, zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Przyporządkowanie zobowiązań.

Kolejnym warunkiem uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, w myśl definicji z art. 2 pkt 27e ustawy, przejście zobowiązań funkcjonalnie związanych z zadaniami realizowanymi przy pomocy danej części przedsiębiorstwa.

W ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku Sprzedający dokona na rzecz Nabywcy cesji swoich praw i obowiązków wynikających z umów na podstawie których nabywa usługi doradztwa technicznego, usługi programowania, usługi w zakresie najmu pracowników (programistów), usługi wsparcia w zakresie projektów. Tym samym na Nabywcę przejdą zobowiązania funkcjonalnie związane z czynnościami realizowanymi przez dział techniczny oraz dział sprzedaży, zakupów i marketingu.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej transakcji spełnia przesłanki zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na dział techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z faktem, iż zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższych wniosków Zainteresowani zwracają się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 marca 2021 r. wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy. Nabywane składniki majątku będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednakże, jak wskazano wyżej, planowana transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy w związku z kwalifikacją przedmiotu sprzedaży jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym zawarcie umowy sprzedaży nie spowodowało powstania podatku należnego po stronie Sprzedającego ani naliczonego po stronie Nabywcy. Z tego względu Nabywca działów technicznego, sprzedaży i zakupów oraz działu marketingu nie jest uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją (wobec braku wystąpienia podatku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przeniesiony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczyć należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Zainteresowani planują dokonanie transakcji, w wyniku której Nabywca nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych składających się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na dział techniczny, dział sprzedaży i zakupów oraz dział marketingu, a tym samym przejmie od Sprzedającego część jego dotychczasowej działalności.

Nabywca po przejęciu ww. części działalności będzie wykonywał tożsame zadania, a zatem wskazane obszary działalności będą kontynuowane.

Ponadto Zainteresowani wskazują, że będący przedmiotem zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych będzie w momencie sprzedaży w przedsiębiorstwie Sprzedającego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony, tzn.:

*   Zespół składników będący przedmiotem transakcji (składający się na dział techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu) będzie w momencie sprzedaży wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego jako odrębna jednostka organizacyjna (zespół działów o strukturze odzwierciedlającej dotychczasowy sposób zorganizowania w przedsiębiorstwie Sprzedającego). Wyodrębnienie organizacyjne będzie dokonane na podstawie regulaminu, dodatkowo zostanie udokumentowane uwzględnieniem tej jednostki organizacyjnej w schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa.
*   Sprzedający prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie i wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działami technicznym, sprzedaży, zakupów i marketingu. Tzn. wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zaksięgowane na kontach analitycznych do już istniejących kont.
*   Będący przedmiotem transakcji zespół, obejmujący pracowników oraz składniki majątkowe i niemajątkowe składające się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działy techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu będzie umożliwiał wykonywanie przy ich pomocy zadań tożsamych z prowadzoną wcześniej w tym zakresie działalnością Sprzedającego. Będzie miał zatem cechy funkcjonalnie niezależnego przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 marca 2021 r. Zainteresowani wyjaśniają, że transakcja opisana we wniosku o interpretację została przez Zainteresowanych dokonana w dniu 18 marca 2021 r., tzn. w tym dniu zawarta została umowa dotycząca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na dzień dokonania transakcji Nabywca był (i nadal jest) zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Nabywca spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy. Nabywane składniki majątku będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedmiotem transakcji był zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia działów technicznego, sprzedaży, zakupów i marketingu oraz prawa Nabywcy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną transakcją.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wskazać należy, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowani planują dokonanie transakcji, w wyniku której Nabywca przejmie od Sprzedającego część jego dotychczasowej działalności. W związku z powyższym, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku, będący przedmiotem zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych będzie w momencie sprzedaży w przedsiębiorstwie Sprzedającego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony, tzn.:

*   Zespół składników będący przedmiotem transakcji (składający się na dział techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu) będzie w momencie sprzedaży wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego jako odrębna jednostka organizacyjna (zespół działów o strukturze odzwierciedlającej dotychczasowy sposób zorganizowania w przedsiębiorstwie Sprzedającego). Wyodrębnienie organizacyjne będzie dokonane na podstawie regulaminu, dodatkowo zostanie udokumentowane uwzględnieniem tej jednostki organizacyjnej w schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa.
*   Sprzedający prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie i wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działami technicznym, sprzedaży, zakupów i marketingu. Tzn. wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zaksięgowane na kontach analitycznych do już istniejących kont.
*   Będący przedmiotem transakcji zespół, obejmujący pracowników oraz składniki majątkowe i niemajątkowe składające się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działy techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu będzie umożliwiał wykonywanie przy ich pomocy zadań tożsamych z prowadzoną wcześniej w tym zakresie działalnością Sprzedającego. Będzie miał zatem cechy funkcjonalnie niezależnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, Nabywca po przejęciu przedmiotowej części działalności (zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania) będzie wykonywał tożsame zadania, a zatem wskazane obszary działalności będą kontynuowane.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania opisanego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, w przypadku czynności polegającej na zbyciu składników materialnych i niematerialnych składających się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na dział techniczny, dział sprzedaży i zakupów oraz dział marketingu znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, planowana transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działy techniczny, sprzedaży, zakupów i marketingu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że na dzień dokonania transakcji Nabywca był (i nadal jest) zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Nabywca spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy. Nabywane składniki majątku będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowana transakcja będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji powyższego transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie generowała kwoty podatku należnego, w związku z czym Nabywca nie będzie miał podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podsumowując, Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. Nabywca działów technicznego, sprzedaży i zakupów oraz działu marketingu nie będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.