Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-476/14-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Czy tytułu zamiany nieruchomości nabytej uprzednio w wyniku uwłaszczenia w 1971 r. a następnie zniesienia współwłasności w 2012 r. Wnioskodawczyni będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działki; zamiana; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data nadania 5 sierpnia 2014 r., data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-475/14-2/MS1 z dnia 25 lipca 2014 r. (data nadania 28 lipca 2014 r., data doręczenia 30 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości **jest**:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości oraz
*   **prawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości oraz potwierdzenia prawidłowości dokonanych obliczeń należnego podatku.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-475/14-2/MS1 z dnia 25 lipca 2014 r. (data nadania 28 lipca 2014 r., data doręczenia 31 lipca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data nadania 5 sierpnia 2014 r., data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni oraz jej siostra byty współwłaścicielkami niezabudowanej nieruchomości stanowiącej m.in. działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: 348 (trzysta czterdzieści osiem) o obszarze 0,72 ha, 350 (trzysta pięćdziesiąt) o obszarze 0,17 ha, 352 (trzysta pięćdziesiąt dwa) o obszarze 0,13 ha, 411 (czterysta jedenaście) o obszarze 0,05 ha, 413 (czterysta trzynaście) o obszarze 0,03 ha i 415 (czterysta piętnaście) o obszarze 0,31 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość tę nabyły wraz z Henrykiem C. w udziałach po 1/3 części każde z nich z mocy prawa z dniem 4 listopada 1971 roku, tj. na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało potwierdzone postanowieniem o uwłaszczeniu.

Zatem Wnioskodawczyni, Marianna Z. i Henryk C. nabyli przedmiotową nieruchomość w udziałach po 1/3 z dniem 4 listopada 1971 roku. Następnie na mocy zniesienia współwłasności dokonanego na podstawie postanowienia o zniesieniu współwłasności z dnia 21 czerwca 2012 r. nabyły m.in. ww. działki gruntu w udziałach wynoszących po 1/2 części, każda z nich. Powyższego zniesienia współwłasności dokonano bez spłat i dopłat.

Zatem w wyniku zniesienia współwłasności z dnia 21 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni i Marianna Z. nabyły przedmiotowe nieruchomości w udziałach po 1/2.

Reasumując, Wnioskodawczyni w roku 1971 w wyniku uwłaszczenia nabyła udział w nieruchomości w wysokości 1/3, a w roku 2012 w wyniku zniesienia współwłasności udział w wysokości 1/2, zatem jej udział w nieruchomości uległ powiększeniu z 1/3 do 1/2.

W dniu 10 lutego 2014 r. aktem notarialnym, zawarły umowę zamiany ww. nieruchomości na sąsiednią, niezabudowaną nieruchomość, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenach lasów, terenach zabudowy letniskowej, terenach rekreacyjno-wypoczynkowych, ulicy lokalnej. W treści aktu notarialnego strony umowy określiły wartość zamienianych nieruchomości:

*   wartość nieruchomości zbywanej przez Wnioskodawczynię i jej siostrę, na kwotę 159.500,00 zł
*   wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię i jej siostrę, na kwotę 104.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy tytułu zamiany nieruchomości nabytej uprzednio w wyniku uwłaszczenia w 1971 r. a następnie zniesienia współwłasności w 2012 r. Wnioskodawczyni będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowo Wnioskodawczyni dokonała obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 5.051,00 zł?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja zamiany nieruchomości dokonana w 2014 r. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie momentu nabycia nieruchomości będącej przedmiotem umowy zamiany.

Wnioskodawczyni i jej siostra nabyły nieruchomość w udziałach po 1/3 części z mocy prawa z dniem 4 listopada 1971 roku, w drodze uwłaszczenia. Następnie na mocy postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności z dnia 21 czerwca 2012 r. nabyły przedmiotową nieruchomość w udziałach wynoszących po 1/2 części, każda z nich. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Z uwagi na fakt, że w wyniku sądowego zniesienia współwłasności udział Wnioskodawczyni w nieruchomości zwiększył się w stosunku do udziału, jaki przysługiwał jej we współwłasności, (pierwotnie 1/3 następnie 1/2) za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości należy uznać dzień 21 czerwca 2012 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odpłatne zbycie obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umowa konsensualna, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy co stanowi formę odpłatnego zbycia rzeczy.

Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie zamienianej nieruchomości.

Wyżej przytoczone przepisy będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na upływ okresu krótszego niż pięcioletni od chwili nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię do czasu jej zbycia w drodze zamiany.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zatem przy zamianie nieruchomości przychodem jest wartość zbywanej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miało również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu łub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a,

Wnioskodawczyni dokonała zamiany udziału w nieruchomości na udział w nieruchomość niezabudowanej, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenach lasów, terenach zabudowy letniskowej, terenach rekreacyjno-wypoczynkowych, ulicy lokalnej.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości łub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego, o ile będą ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości oraz prawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym ,,odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014, poz. 121) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1. ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U. z dnia 4 listopada 1971 r. Nr 27 poz. 250) nieruchomości wchodzące w skład gospodarstw rolnych, zwane dalej "nieruchomościami", i znajdujące się w dniu wejścia w życie ustawy w samoistnym posiadaniu rolników stają się z mocy samego prawa własnością tych rolników, jeżeli oni sami lub ich poprzednicy objęli te nieruchomości w posiadanie na podstawie zawartej bez prawem przewidzianej formy umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, umowy o dożywocie lub innej umowy o przeniesienie własności, o zniesienie współwłasności albo umowy o dział spadku.

Rolnicy, którzy do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy posiadają nieruchomości jako samoistni posiadacze nieprzerwanie od lat pięciu, stają się z mocy samego prawa właścicielami tych nieruchomości, chociażby nie zachodziły warunki określone w ust. 1. Jeżeli jednak uzyskali posiadanie w złej wierze, nabycie własności następuje tylko wtedy, gdy posiadanie trwało co najmniej przez lat dziesięć (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust 1. tej ustawy, właściwy do spraw rolnych organ prezydium powiatowej rady narodowej stwierdza nabycie nieruchomości przez posiadacza samoistnego oraz orzeka o przekazaniu nieruchomości na własność dotychczasowego posiadacza zależnego w drodze wydania aktu własności ziemi, zwanego dalej "decyzją". W decyzji tej ustala się zarazem obszar nieruchomości, wysokość, sposób i terminy spłat albo orzeka się o zwolnieniu od obowiązku spłaty należności, a w wypadku przewidzianym w art. 8 stwierdza się powstanie prawa dożywocia (art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 15 tej ustawy ostateczna decyzja stwierdzająca nabycie własności nieruchomości stanowi podstawę do ujawnienia nowego stanu własności w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z siostrą Marianną Z. oraz Henrykiem C. nabyli w udziałach po 1/3 części każde z nich z mocy prawa z dniem 4 listopada 1971 roku, tj. na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego o uwłaszczeniu z dnia 27 lutego 2008 r. Zatem postanowienie sądu w niniejszej sprawie miało jedynie charakter deklaratoryjny i potwierdzało fakt nabycia nieruchomości w 1971 roku. Oznacza to, że data wydania przez sąd postanowienia pozostaje bez znaczenia dla ustalenia upływu okresu 5 letniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadałby współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, na podstawie postanowienia sądu rejonowego z dnia 21 czerwca 2012 r. wraz z siostrą nabyła ww. działki gruntu w udziałach wynoszących po 1/2 części każda z nich. Zniesienia współwłasności dokonano bez spłat i dopłat. Wnioskodawczyni w 1971 roku nabyła udział w nieruchomości 1/3, a w 2012 r. w wyniku zniesienia współwłasności udział w wysokości 1/2, zatem jej udział w nieruchomości uległ powiększeniu z 1/3 do 1/2.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni udział w każdej z działek, o których mowa w zapytaniu, nabyła w różnym czasie oraz w różny sposób:

*   udział wynoszący 1/3 w działkach, w drodze uwłaszczenia w 1971 r.,
*   udział wynoszący 1/6 w działkach, w wyniku zniesienia współwłasności w 2012 roku (jest to udział przewyższający udział posiadany przed dokonaniem zniesienia współwłasności).

Mając na uwadze powyższe, zamiana udziałów w działkach w części odpowiadającej udziałowi 1/3 nabytemu przez Wnioskodawczynię w 1971 roku nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie przedmiotowego udziału upłynęło 5 lat.

Natomiast zamiana pozostałych udziałów w działkach w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 roku, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto te udziały do dnia zbycia w drodze zamiany, nie upłynie okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem podatkowym z tytułu umowy zamiany, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zaznaczyć należy, że wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej, dla ustalenia której stosować należy odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy. W świetle ust. 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (Wnioskodawczynię). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z powyższego wynika, że w przypadku zbycia nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie wartość udziału w zbytej przez Wnioskodawczynię nieruchomości (udziału), a kosztem uzyskania tego przychodu mogą być udokumentowane fakturami VAT nakłady na zbywaną nieruchomość o ile takie zostały poniesione przez Wnioskodawczynię.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 28 cyt. ustawy wskazuje, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawczyni w stanie faktycznym wskazała, że w dniu 10 lutego 2014 r. aktem notarialnym razem z siostrą zawarły umowę zamiany ww. nieruchomości na sąsiednią, niezabudowaną nieruchomość, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenach lasów, terenach zabudowy letniskowej, terenach rekreacyjno-wypoczynkowych, ulicy lokalnej.

W związku z powyższym – biorąc pod uwagę treść przepisu art. 21 ust. 28 - przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku zamiany nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że u Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. w drodze zamiany udziału w nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 roku, tj. przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, powstanie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tytułu zamiany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że we własnym stanowisku Wnioskodawczyni wskazała, że: „ (…) za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości należy uznać 21 czerwca 2012 r.” Natomiast w przedmiotowej sprawie nabycie nastąpiło w części w 1971 roku w drodze uwłaszczenia oraz w części w 2012 roku w wyniku zniesienia współwłasności. W wyniku powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.