Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1118/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Skutki podatkowe zapewnienia przez zakładowy lokalu mieszkalnego w miejscu wykonywania umowy zlecenia przez zawodnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; płatnik; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 8 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 18 lutego 2015 r. NrXXX;XXX wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 26 lutego 2015 r.)

We wniosku tym oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera kontrakty na profesjonalne uprawianie piłki nożnej z zawodnikami trudniącymi się zawodowo piłką nożną. Zawierane umowy są umowami zlecenia w myśl art. 734 Kodeksu cywilnego. Na podstawie ww. umów Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia zawodników do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wykonuje obowiązki płatnika określone w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. oblicza i pobiera od podatników podatek oraz wpłaca go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przychody zawodników z tytułu umów zlecenia, o których mowa powyżej, są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawodnicy nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

W ramach ww. umowy zlecenia zawodnik świadczy usługi polegające na profesjonalnym uprawianiu sportu, tj. grze w piłkę nożną na rzecz drużyn piłkarskich. Do czynności realizowanych regularnie przez zawodnika w wykonywaniu tejże umowy zalicza się między innymi uczestnictwo w regularnych meczach (odbywane w ramach oficjalnych rozgrywek oraz mecze towarzyskie), które w dużej mierze odbywają się na stadionie w …., tj. miejscowości siedziby Wnioskodawcy. Ponadto zawodnik zobowiązuje się uczestniczyć w treningach drużyny (1-2 dziennie) 5-6 razy w tygodniu, które odbywają się na stadionie Wnioskodawcy mieszczącym się w ….. Treningi odbywają się także w czasie trwania przerwy pomiędzy poszczególnymi sezonami rozgrywek, jak również podczas regularnej przerwy zimowej występującej w toku sezonu rozgrywkowego.

Na podstawie ww. umowy zlecenia, Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty umówionego wynagrodzenia. Ponadto, w odniesieniu do zawodników, których dotychczasowe miejsce zamieszkania znajdowało się poza miejscowością siedziby Wnioskodawcy (i zarazem miejscowości wykonania zlecenia), Wnioskodawca zobowiązuje się pokryć zawodnikowi koszty wynajmu mieszkania w miejscowości swojej siedziby (lub pobliskiej) przez cały czas trwania zlecenia, w tym również koszty eksploatacji związane z najmem, o ile suma tychże wydatków nie przekroczy maksymalnego miesięcznego limitu określonego w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i zawodnikiem. W wykonaniu tego zobowiązania Wnioskodawca zawiera w charakterze najemcy, we własnym imieniu, umowy najmu lokali przeznaczonych na cele mieszkalne oraz jako najemca płaci czynsz oraz opłaty eksploatacyjne związane z jego użytkowaniem. Lokal mieszkalny wraz z wyposażeniem Wnioskodawca udostępnia do używania zawodnikowi celem wykonywania ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku wobec zawodnika wynikającego z umowy zlecenia.

Ponadto zawodnikom, których dotychczasowe miejsce zamieszkania również znajdowało się poza miejscowością siedziby Wnioskodawcy, a zatem miejscowości wykonywania zlecenia, Wnioskodawca zamierza w umowach zlecenia zobowiązać się, że zwróci im poniesione przez nich koszty wynajmu mieszkania w miejscowości siedziby Wnioskodawcy (lub pobliskiej), w tym również koszty eksploatacyjne związane z wynajmem, przy czym w umowie zlecenia Wnioskodawca i zawodnik określą maksymalny miesięczny limit zwracanych przez siebie kosztów. Zgodnie z umową zlecenia, Wnioskodawca będzie zwracał koszty poniesione przez zawodnika po przedłożeniu przez zawodnika dokumentów potwierdzających fakt ich uprzedniego poniesienia.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zamierza nie kwalifikować wydatków związanych z najmem mieszkania (czynsz oraz opłaty eksploatacyjne) jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągniętego przez zawodnika korzystającego z wynajętego przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego. Jednocześnie Wnioskodawca – jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – zamierza kwalifikować poniesione tytułem czynszu i opłat eksploatacyjnych wydatki na zakwaterowanie zawodnika w miejscu wykonywania zlecenia, jako koszty uzyskania swojego przychodu.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zamierza nie kwalifikować również jako przychód osiągnięty przez zawodnika (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), kwot wypłaconych przez Wnioskodawcę zawodnikowi tytułem zwrotu wydatków zawodnika poniesionych na zakwaterowanie w miejscowości siedziby Wnioskodawcy (czynsz najmu lokalu mieszkalnego i opłaty eksploatacyjne). Jednocześnie Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zamierza kwalifikować zwrócone z tego tytułu zawodnikowi wydatki, jako koszty uzyskania swojego przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien rozpatrywać ponoszone bezpośrednio przez siebie przez czas trwania umów zlecenia koszty zakwaterowania zawodników (zleceniobiorców) w miejscowości swojej siedziby jako przychód zawodników (zleceniobiorców) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczać i pobierać od zawodników – jako podatników – zaliczki na podatek dochodowy z tytułu uzyskania tego przychodu?
2.  Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien rozpatrywać kwoty przez siebie uiszczone na podstawie umów zlecenia na rzecz zawodników (zleceniobiorców) tytułem zwrotu kosztów zakwaterowania zawodników (zleceniobiorców) w miejscowości siedziby Wnioskodawcy, jako przychód zawodników (zleceniobiorców) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczać i pobierać od zawodników - jako podatników – zaliczki na podatek dochodowy z tytułu uzyskania tego przychodu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie powinien rozpoznawać ponoszonych bezpośrednio przez siebie przez czas trwania umów zlecenia kosztów zakwaterowania zawodników (czynszu i opłat eksploatacyjnych) w miejscowości siedziby Wnioskodawcy jako przychodu zawodników (zleceniobiorców) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie powinien obliczać i pobierać od zawodników – jako podatników – zaliczki na podatek dochodowy z tytułu tychże świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z uprawiania sportu, w myśl art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są uważane za przychody z działalności wykonywanej osobiście, podobnie jak działalność artystyczna, literacka, naukowa, trenerska, oświatowa i publicystyczna, a także przychody uzyskiwane z umów zlecenia czy umów o dzieło. Jednocześnie na podstawie art. 742 Kodeksu cywilnego, zleceniodawca zobowiązany jest do zwrotu zleceniobiorcy wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Nadto, zleceniodawca powinien również zwolnić zleceniobiorcę od zobowiązań, które ten zaciągnął w imieniu własnym w celu wykonania zlecenia. Jednocześnie z porównania art. 742 i art. 735 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, że zwrot wydatków nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania zlecenia.

Wnioskodawca uważa zatem, że wydatki związane z zakwaterowaniem zawodników (zleceniobiorców) w miejscu wykonywania zlecenia są niezbędne dla prawidłowego wykonywania zlecenia przez zawodników – osoby, które stale zamieszkują poza miejscowością jego wykonywania. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter i częstotliwość obowiązków zleceniobiorcy wynikających z umowy zlecenia, nie mogłyby one być realizowane przez zleceniobiorcę w sposób należyty w rozumieniu art. 742 Kodeksu cywilnego, gdyby zleceniobiorca nie zamieszkiwał przez czas wykonywania zlecenia w miejscowości realizacji zlecenia lub pobliskiej, umożliwiającej codzienne stawiennictwo w miejscu wykonywania zlecenia. W rezultacie – zdaniem Wnioskodawcy - koszty związane z najmem lokalu mieszkalnego i jego eksploatacją w celu zakwaterowania zawodnika w miejscu wykonywania zlecenia, stanowią wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot wydatków, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego nie stanowi przychodu podatnika, albowiem nie jest przysporzeniem dla podatnika. Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko podparte jest wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2012 r., z którego wynika, że „Kwoty zwrócone przyjmującemu zlecenie z tytułu poniesionych kosztów związanych z wykonaniem umowy nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne” (sygn. akt III AUa 1861/11).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na dyspozytywny charakter art. 742 Kodeksu cywilnego (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn.. akt IV CSK 168/08), strony umowy zlecenia mogą ustalić odmienny mechanizm ponoszenia wydatków poczynionych w celu należytego wykonania zlecenia, zwłaszcza uregulować go w ten sposób, że wydatki te będą bezpośrednio ponoszone przez zleceniodawcę.

Zatem fakt, iż wydatki są finansowane bezpośrednio przez zleceniodawcę, nie ma wpływu na ich kwalifikację prawną jako wydatków, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Zauważyć należy, że wciąż są to wydatki ponoszone w celu umożliwienia zleceniobiorcy należytego wykonania zlecenia, nie mając tym samym charakteru wynagrodzenia z tytułu wykonanego zlecenia. Jednocześnie tego rodzaju mechanizm ponoszenia wydatków związanych z należytą realizacją zlecenia stanowi przejaw współpracy stron umowy przy jej wykonywaniu, co pozostaje w zgodzie z art. 354 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że jako zleceniodawca nie zwraca zawodnikowi (zleceniobiorcy) kosztów wynajmu mieszkania i kosztów jego eksploatacji, lecz w wykonywaniu umowy zlecenia pokrywa je bezpośrednio do rąk wynajmującego nie powoduje, iż koszty te tracą przymiot wydatków, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W rezultacie, koszty poniesione z ww. tytułu przez Wnioskodawcę - jego zdaniem – nie powinny być rozpatrywane jako przychód zleceniobiorcy – zawodnika, który w wynajętym bezpośrednio przez Wnioskodawcę lokalu zamieszkuje przez cały czas trwania umowy zlecenia. Nie powstaje zatem po stronie Wnioskodawcy obowiązek ustalenia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jak również obowiązek obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy w tym zakresie.

Wnioskodawca uważa, że podobne stanowisko w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPB2/415-708/08/BD. Zgodnie z tą interpretacja organ uznał, że udostępnienie zleceniobiorcy przez zleceniodawcę miejsca noclegowego lub udostępnienie środka transportu, które to świadczenia na rzecz zleceniobiorcy podyktowane są celem prawidłowego wykonania przez niego zlecenia, nie stanowią jego przychodu, a w rezultacie nie występuje obowiązek ustalenia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Podobnie „orzekł” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB2/415-22/10-2/MG.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie powinien rozpatrywać kwot przez siebie uiszczonych na podstawie umów zlecenia na rzecz zawodników (zleceniobiorców) tytułem zwrotu kosztów zakwaterowania zawodników (zleceniobiorców) w miejscowości siedziby Wnioskodawcy jako przychodu zawodników (zleceniobiorców) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie powinien obliczać i pobierać od zawodników - jako podatników- zaliczki na podatek dochodowy z tytułu uzyskania tychże świadczeń.

Przychody uzyskiwane z uprawiania sportu w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są uważane za przychody z działalności wykonywanej osobiście, podobnie jak działalność artystyczna, literacka, naukowa, trenerska, oświatowa i publicystyczna, a także przychody uzyskiwane z umów zlecenia czy umów o dzieło. Jednocześnie na podstawie art. 742 Kodeksu cywilnego zleceniodawca zobowiązany jest do zwrotu zleceniobiorcy wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Nadto, zleceniodawca powinien również zwolnić zleceniobiorcę od zobowiązań, które ten zaciągnął w imieniu własnym w celu wykonania zlecenia. Jednocześnie z porównania art. 742 i 735 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, że zwrot wydatków nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania zlecenia.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z zakwaterowaniem zawodników (zleceniobiorców) w miejscu wykonania zlecenia są niezbędne dla prawidłowego wykonywania zlecenia przez zawodników – osoby, które stale zamieszkują poza miejscem jego wykonywania. Z uwagi na charakter i częstotliwość obowiązków zleceniobiorcy wynikających z umowy zlecenia, nie mogą one być realizowane przez zleceniobiorcę w sposób należyty w rozumieniu art. 742 Kodeksu cywilnego, gdyby zleceniobiorca nie zamieszkiwał przez czas wykonywania zlecenia w miejscowości realizacji zlecenia lub pobliskiej, umożliwiającej codzienne stawiennictwo w miejscu wykonania zlecenia. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z najmem lokalu mieszkalnego i jego eksploatacją stanowią wydatki poniesione przez zleceniobiorcę w celu należytego wykonania zlecenia, wobec czego Wnioskodawca jako zleceniodawca obowiązany jest do ich zwrotu zleceniobiorcy, czego podstawą jest art. 742 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca uważa, że zwrot wydatków, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego nie stanowi przychodu podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy – jego stanowisko podparte jest wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2012 r., z którego wynik, że „Kwoty zwrócone przyjmującemu zlecenie z tytułu poniesionych kosztów związanych z wykonaniem umowy nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne” (sygn. akt III AUa 1861/11). Wnioskodawca uważając za słuszne zakwalifikowanie pod względem prawnym zwrotu poniesionych przez zawodnika kosztów związanych z wynajmem lokalu mieszkalnego w miejscu wykonywania zlecenia oraz kosztów jego eksploatacji jako wydatków, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego, stoi w konsekwencji na stanowisku, że nie powinien ich rozpatrywać jako przychodu zleceniobiorcy (zawodnika) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, po jego stronie - jako płatnika – nie powstaje obowiązek ustalenia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również obowiązek obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Elementarną zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem. W celu ustalenia jego znaczenia, w tym m.in. dla celów podatkowych, zasadne jest sięgnięcie w pierwszej kolejności do reguł wykładni gramatycznej. Należy zatem odwołać się do znaczenia jaki ten zwrot ma w języku potocznym. Zgodnie z wykładnią gramatyczną odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera kontrakty na profesjonalne uprawianie piłki nożnej z zawodnikami trudniącymi się zawodowo piłką nożną. Zawierane umowy są umowami zlecenia w myśl art. 734 Kodeksu cywilnego. Na podstawie ww. umów Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia zawodników do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wykonuje obowiązki płatnika określone w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. oblicza i pobiera od podatników podatek oraz wpłaca go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przychody zawodników z tytułu umów zlecenia, o których mowa powyżej, są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawodnicy nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

W ramach ww. umowy zlecenia zawodnik świadczy usługi polegające na profesjonalnym uprawianiu sportu, tj. grze w piłkę nożną na rzecz drużyn piłkarskich. Do czynności realizowanych regularnie przez zawodnika w wykonywaniu tejże umowy zalicza się między innymi uczestnictwo w regularnych meczach (odbywane w ramach oficjalnych rozgrywek oraz mecze towarzyskie), które w dużej mierze odbywają się na stadionie w …., tj. miejscowości siedziby Wnioskodawcy. Ponadto zawodnik zobowiązuje się uczestniczyć w treningach drużyny (1-2 dziennie) 5-6 razy w tygodniu, które odbywają się na stadionie Wnioskodawcy mieszczącym się w ….. Treningi odbywają się także w czasie trwania przerwy pomiędzy poszczególnymi sezonami rozgrywek, jak również podczas regularnej przerwy zimowej występującej w toku sezonu rozgrywkowego.

Na podstawie ww. umowy zlecenia, Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty umówionego wynagrodzenia. Ponadto, w odniesieniu do zawodników, których dotychczasowe miejsce zamieszkania znajdowało się poza miejscowością siedziby Wnioskodawcy (i zarazem miejscowości wykonania zlecenia), Wnioskodawca zobowiązuje się pokryć zawodnikowi koszty wynajmu mieszkania w miejscowości swojej siedziby (lub pobliskiej) przez cały czas trwania zlecenia, w tym również koszty eksploatacji związane z najmem, o ile suma tychże wydatków nie przekroczy maksymalnego miesięcznego limitu określonego w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawca i zawodnikiem. W wykonaniu tego zobowiązania Wnioskodawca zawiera w charakterze najemcy, we własnym imieniu, umowy najmu lokali przeznaczonych na cele mieszkalne oraz jako najemca płaci czynsz oraz opłaty eksploatacyjne związane z jego użytkowaniem. Lokal mieszkalny wraz z wyposażeniem Wnioskodawca udostępnia do używania zawodnikowi celem wykonywania ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku wobec zawodnika wynikającego z umowy zlecenia.

Ponadto zawodnikom, których dotychczasowe miejsce zamieszkania również znajdowało się poza miejscowością siedziby Wnioskodawcy, a zatem miejscowości wykonywania zlecenia, Wnioskodawca zamierza w umowach zlecenia zobowiązać się, że zwróci im poniesione przez nich koszty wynajmu mieszkania w miejscowości siedziby Wnioskodawcy (lub pobliskiej), w tym również koszty eksploatacyjne związane z wynajmem, przy czym w umowie zlecenia Wnioskodawca i zawodnik określą maksymalny miesięczny limit zwracanych przez siebie kosztów. Zgodnie z umową zlecenia, Wnioskodawca będzie zwracał koszty poniesione przez zawodnika po przedłożeniu przez zawodnika dokumentów potwierdzających fakt ich uprzedniego poniesienia.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zamierza nie kwalifikować jako przychodu (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) osiągniętego przez zawodnika korzystającego z wynajętego przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego wydatków związanych z najmem mieszkania (czynsz oraz opłaty eksploatacyjne), jak również kwot przez siebie wypłaconych zawodnikowi tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez tego zawodnika na zakwaterowanie w miejscowości siedziby Wnioskodawcy (czynsz najmu lokalu mieszkalnego i opłaty eksploatacyjne).

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) Kodeks cywilny, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zawodnika usług polegających na profesjonalnym uprawianiu sportu, tj. grze w piłkę nożną na rzecz drużyn piłkarskich. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tej dziedziny sportu będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że w umowie Wnioskodawca zobowiązał się sfinansować zleceniobiorcom (zawodnikom), którzy mieszkają poza miejscowością jego siedziby wydatki związane z wynajmem lokalu mieszkalnego, czyli czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne nie sposób wywodzić, jak to czyni Wnioskodawca, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II AUa 1861/11, na który powołuje się Wnioskodawca zaprezentowany został pogląd, który tutejszy organ podziela, że „(…) zgodnie z treścią art. 742 kc, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Zwrot wydatków związanych z wykonaniem umowy zlecenia (tu umowy o świadczenie usług) nie stanowi zatem wynagrodzenia za wykonanie umowy, służąc wyłącznie odzyskaniu przez wykonującego umowę wydatków w związku z tym poniesionych, a skoro tak, równocześnie nie jest przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).”

Jednakże w przedstawionym w wyroku stanie faktycznym skarżący bezsprzecznie ponosił wydatki, które poczynił zleceniobiorca w celu należytego wykonania zlecenia, albowiem skarżący dokonywał zwrotu wydatków na pranie odzieży roboczej i używanie własnych narzędzi przy wykonywaniu prac objętych umową zlecenia. Zatem wydatki te bezspornie były związane z wykonywaną umową zlecenia, a więc były konieczne i użyteczne. Wydatki te zatem bez wątpienia ponoszone były w interesie zleceniodawcy, nie zaś zleceniobiorcy.

Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z innym rodzajem wydatków. Świadczenia w postaci zapewnienia zawodnikowi (zleceniobiorcy) zakwaterowania w miejscowości, w której przez cały czas trwania umowy zlecenia, zlecenie to będzie przez zawodnika wykonywane lub zwrotu wydatków poniesionych przez zawodnika (zleceniobiorcę) na ww. cele są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zawodnik – zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w tym mieszkaniu, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to mieszkanie przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. mieszkanie nie będzie bowiem służyło zawodnikowi jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zawodnika. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zawodnikowi mieszkanie w miejscowości swojej siedziby lub pobliskiej, zawodnik zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania zleceniobiorcy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - podlegający opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie zawierał umowy najmu lokali mieszkalnych i dokonywał płatności za ww. najem bezpośrednio właścicielowi lokalu, czy też będzie dokonywał zwrotu poniesionych przez zawodnika kosztów najmu lokalu mieszkalnego, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacje te wydane zostały w nieco odmiennym stanie faktycznym, albowiem wydatki w nich opisane ponoszone były podczas wyjazdów zleceniobiorców w kraju lub zagranicą bezpośrednio związanych z realizacją tych umów.

Wyjaśnić przy tym należy, że interpretacje które zostały wydane w ostatnim czasie w analogicznym stanie faktycznym potwierdzają stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji i są to m.in.: interpretacja indywidualna wydana dnia 9 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB2/415-908/11/MU, interpretacja indywidualna wydana dnia 27 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB4/415-553/13-4/JK4 oraz interpretacja indywidualna wydana dnia 19 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB1/415-621/14/MP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.