Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-481/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem świetlicy wiejskiej
Słowa kluczowe: gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem świetlicy wiejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem świetlicy wiejskiej;

*   określenia udziału procentowego, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy;

*   braku konieczności dokonania korekty podatku, w myśl art. 90a ust. 1 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od lutego 2011. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Dla realizacji swoich celów Gmina osiąga przychody:

*   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (podatki);

*   podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (dzierżawa na cele gospodarcze, refakturowanie prądu, dystrybucja wody, sprzedaż działek, itp.);

*   zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (najem na cele mieszkaniowe, sprzedaż działek rolnych).

Gmina posiada kilka świetlic, które wykorzystuje na cele statutowe oraz wynajmuje osobom fizycznym (np. na organizację wesel) i podmiotom zewnętrznym (np. przedsiębiorcom na realizację szkoleń lub prezentacji). Podjęła w tym kierunku stosowną uchwałę. Świetlice są wynajmowane w całości - ich architektura uniemożliwia wynajęcie części pomieszczeń danej świetlicy, są więc w całości wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających, jak i opodatkowanych. Nie są wykorzystywane jedynie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Gmina zamierza dokonać stosownej korekty co do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem ostatniej świetlicy w 2013 roku. Do dnia dzisiejszego ten podatek nie został odliczony pomimo, iż obiekt od samego początku był budowany z przeznaczeniem m.in. na wynajem.

Celem powstania obiektu było zwiększenie aktywności społecznej mieszkańców, wykorzystanie potencjału ludzkiego do pielęgnowania i kultywowania tradycji wiejskiej, a także stworzenie bezpiecznego miejsca do bezpiecznego rozwoju psychofizycznego dorosłych i młodzieży. Plan wybudowania obiektu zatwierdziła Rada Gminy \`(...)\`. Szczegóły dotyczące budowy i finansowania zawierają ww. uchwały o finansowaniu budżetu i umowa o przyznanie pomocy nr \`(...)\`podpisanej z Samorządem Województwa \`(...)\`. Jednym z elementów finansowania utrzymania ww. świetlicy było pozyskiwanie środków z wynajmu.

Nie można określić jak często ww. świetlica będzie wynajmowana. Na imprezy np. wesela - jest udostępniana kilka dni przed właściwą imprezą w celu posprzątania, przygotowania posiłków; na spotkania prezentacyjne jest udostępniana na jeden dzień, a wręcz na kilka godzin. W każdym bądź razie zawsze może być wykorzystana w całości do działalności opodatkowanej, jak i statutowej. Informacje o możliwym wynajmie są na stałe udostępnione na tablicach ogłoszeń w Gminie i na stronie www. Prawdopodobieństwo wykorzystania tej świetlicy do celów opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu jest takie samo. Może się natomiast zdarzyć, że w danym miesiącu świetlica nie będzie wykorzystana do żadnego z tych celów. Jest natomiast zawsze w stałej dyspozycji - na stałe jest utrzymywana w gotowości do jej wynajęcia.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Świetlica wiejska objęta zakresem zadanych pytań znajduje się w miejscowości \`(...)\`.
2.  Wnioskodawca jest właścicielem przedmiotowej świetlicy objętej zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN.
3.  Wydatki na wybudowanie przedmiotowej świetlicy objętej zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN zostały poniesione w latach 2011-2013.
4.  Inwestycja polegająca na wybudowaniu świetlicy wiejskiej w \`(...)\` została zakończona w 2013 roku.
5.  Oddanie do użytkowania ww. świetlicy nastąpiło 22.08.2013 na podstawie decyzji nr \`(...)\`z dnia 07.08.2013 r.
6.  Świetlica w \`(...)\` była współfinansowana w ramach Programu „Odnowa i rozwój wsi” na lata 2007-2013.
7.  Od samego początku (zgodnie z założeniami) nabywane towary i usługi do wybudowania przedmiotowej świetlicy miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
8.  Gmina dysponuje dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie przedmiotowej świetlicy objętej zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - czyli w tym przypadku do wynajmu na cele komercyjne. Jest nim uchwała Rady Gminy \`(...)\` z dnia 04 grudnia 2012 numer \`(...)\` o wykorzystaniu ww. obiektu na cele komercyjne. Zamiar wynajmu został też uwzględniony w składanym wniosku o dofinansowanie i uzyskał aprobatę Samorządu Województwa \`(...)\`.
9.  Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowej świetlicy, jest ona przeznaczona do czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
10.  W odpowiedzi na zadane pytanie „W przypadku wykorzystywania zakupów towarów i usług poniesionych na budowę świetlicy wiejskiej, objętej zakresem zadanych pytań zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu, to czy istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje związanymi z ww. wydatkami?” Wnioskodawca wskazał, iż niestety taka możliwość nie istnieje ponieważ wybudowana świetlica ze względu na swoją strukturę w całości jest wykorzystywana na cele niepodlegające opodatkowaniu (np. spotkanie organizacyjne mieszkańców Gminy, dożynki itp.), jak i na cele opodatkowane (wynajem na wesele lub imprezę okolicznościową). Świetlica ta w zasadzie składa z jednej dużej sali i przyległych do niej pomieszczeń pomocniczych (WC, kotłownia, kuchnia, korytarz, pomieszczenie na opał itp.). Nie ma zatem możliwości wynajęcia sali głównej bez tych pomieszczeń dodatkowych - wynajem zawsze dotyczy całego obiektu.
11.  Po raz pierwszy najem przedmiotowej świetlicy nastąpił 30.12.2013 roku. Obiekt jest w stałej dyspozycji do wynajmu - jest stale ogrzewany, sprzątany, utrzymywana jest jego infrastruktura wewnętrzna i otoczenie. Na stałe jest umieszczone ogłoszenie na tablicy informacyjnej w Gminie i na BIP. Może go wynająć każda osoba fizyczna lub przedsiębiorca.
12.  Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną inwestycją polegającą na budowie przedmiotowej świetlicy objętej zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN zostały wystawione na Gminę - czynnego podatnika VAT.
13.  W odpowiedzi na pytanie „Czy przedmiotowy budynek świetlicy wiejskiej, objętej zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN, jest zaliczony przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji?” Wnioskodawca odpowiedział: tak - znajduje się w ewidencji środków trwałych pod pozycją 1/10/107/10.
14.  Wartość początkowa przekracza 15.000 zł.
15.  Podatek od towarów i usług związany z wybudowaniem przedmiotowej świetlicy objętej zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN nie jest zaliczany do kosztów kwalifikowalnych. Dofinansowanie dotyczyło jedynie kwoty netto ww. wydatków.
16.  Budowa świetlicy wiejskiej objętej zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN należy do zadań własnych Gminy. Decyzje o budowie ww. świetlicy podjęła Rada Gminy 23 lutego 2011 uchwałą numer \`(...)\` i potwierdziła to w kolejnych uchwałach dotyczących budżetu (w tym finansowania przedmiotowej świetlicy) na lata 2011, 2012, 2013.
17.  Gmina nie odliczyła podatku zawartego w wydatkach inwestycyjnych dotyczących budowy przedmiotowej świetlicy objętej zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN, ponieważ nie wiedziała, że przysługuje jej takie prawo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z wybudowaniem ww. świetlicy przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji jaką Gmina ustali w związku z jej wykorzystaniem do sprzedaży opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z faktem, że ww. świetlica w całości jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, jest w ciągłej gotowości do wynajmu i zdaniem Gminy wynajęcie jej tak samo prawdopodobne jak i wykorzystanie na cele statutowe można uznać, że współczynnik, o którym w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wynosi 50%?
3.  Czy jeżeli ww. świetlica zawsze będzie podlegała wynajmowi w całości, dopóki Gmina nie wycofa uchwały o wynajmie oraz będzie też wykorzystywana do celów statutowych to nie będzie konieczności dokonywania korekty, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ współczynnik określający stopień jej wykorzystania nie ulegnie zmianie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia ww. podatku w określonej proporcji zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad. 2. Ponieważ świetlica jest:

*   w całości wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu i nie ma możliwości określenia współczynnika powierzchniowego,

*   w stałej gotowości do wynajmu, czyli do realizacji za jej pośrednictwem sprzedaży opodatkowanej,

*   informacja o wynajmie jest podana na stałe do publicznej wiadomości (ogłoszenia i www),

*   prawdopodobieństwo wynajmu jest takie samo, jak i wykorzystania na cele statutowe,

*   w projekcie budowy zakładano od samego początku, że przedmiotowa świetlica będzie wynajmowana w celu sfinansowania kosztów jej utrzymania,

*   o zasadności odliczenia podatku decyduje przeznaczenie i związek ze sprzedażą opodatkowaną,

*   nie ma możliwości ustalenia współczynnika o faktyczny okres wykorzystania, ponieważ byłby on niemiarodajny (wynajem na wesele to oddanie świetlicy w użytkowanie na kilka dni, wynajem na prezentacje towarów to oddanie w wynajem na kilka godzin, kwoty za wynajem w żaden sposób nie można odnieść na dni kiedy świetlica w ogóle nie jest wynajmowana lub wykorzystywana tylko na cele statutowe)

za jedyny rozsądny i miarodajny współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT należy uznać współczynnik oparty na przeznaczeniu danego obiektu - czyli w wypadku Gminy jest to 50%.

Ad. 3. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie świetlicy tzn. nie zostanie wycofana uchwała o wynajmie ww. świetlicy i stale będzie możliwy jej wynajem przez dowolne osoby, instytucje, przedsiębiorców itp. – współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie ulegnie zatem zmianie, ponieważ będzie oparty na przeznaczeniu danego obiektu (w wypadku Gminy wynosiłby on 50%), to nie byłoby konieczności dokonywania korekty, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 86 ust. 7b ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z kolei art. 91 ust. 1 ustawy stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast według art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Gmina w latach 2011-2013 poniosła wydatki na wybudowanie przedmiotowej świetlicy w miejscowości \`(...)\`. Inwestycja polegająca na wybudowaniu świetlicy wiejskiej została zakończona w 2013 roku. Oddanie do użytkowania ww. świetlicy nastąpiło 22.08.2013. Świetlica w \`(...)\` była współfinansowana w ramach Programu „Odnowa i rozwój wsi” na lata 2007-2013. Gmina zamierza dokonać stosownej korekty co do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem ww. świetlicy.

Od samego początku (zgodnie z założeniami) nabywane towary i usługi do wybudowania przedmiotowej świetlicy miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina dysponuje dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie przedmiotowej świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - czyli w tym przypadku do wynajmu na cele komercyjne. Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowej świetlicy, jest ona przeznaczona do czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Po raz pierwszy najem przedmiotowej świetlicy nastąpił 30.12.2013 roku. Obiekt jest w stałej dyspozycji do wynajmu - jest stale ogrzewany, sprzątany, utrzymywana jest jego infrastruktura wewnętrzna i otoczenie.

W odpowiedzi na zadane pytanie „W przypadku wykorzystywania zakupów towarów i usług poniesionych na budowę świetlicy wiejskiej, objętej zakresem zadanych pytań zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu, to czy istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje związanymi z ww. wydatkami?” Wnioskodawca wskazał, iż niestety taka możliwość nie istnieje ponieważ wybudowana świetlica ze względu na swoją strukturę w całości jest wykorzystywana na cele niepodlegające opodatkowaniu (np. spotkanie organizacyjne mieszkańców Gminy, dożynki itp.), jak i na cele opodatkowane (wynajem na wesele lub imprezę okolicznościową). Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną inwestycją polegającą na budowie przedmiotowej świetlicy zostały wystawione na Gminę.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie świetlicy wiejskiej w miejscowości \`(...)\`, która od momentu oddania jej do użytkowania nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu do użytkowania przedmiotowa świetlica nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina po zakończeniu przedmiotowej inwestycji nie wykorzystywała świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji świetlica ta od momentu rozpoczęcia inwestycji została wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT do momentu faktycznego oddania jej w najem.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż od samego początku (zgodnie z założeniami) nabywane towary i usługi do wybudowania przedmiotowej świetlicy miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowej świetlicy, jest ona przeznaczona do czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z całokształtu opisu sprawy wynika natomiast, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej świetlicy nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowaną świetlicę po oddaniu jej do użytkowania Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Jakkolwiek Gmina, w trakcie realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać przedmiotową świetlicę do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to jednak zamiar nie został zrealizowany po oddaniu świetlicy do użytkowania. Podnoszona okoliczność kwestii „zamiaru” wykorzystania inwestycji, w niniejszej sprawie nie może decydować o prawie do odliczenia. Należy bowiem zauważyć, że świetlica w miejscowości \`(...)\` została wynajęta po uprzednim wykorzystaniu jej do czynności niepodlegających. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w najem świetlicy) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto należy wskazać, że jednocześnie Wnioskodawca na okoliczność nieodliczania podatku od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podał żadnych przesłanek, które mogłyby spowodować takie postępowanie, poza faktem, że po oddaniu do użytkowania przedmiotowa świetlica służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Należy podkreślić, iż czynność oddania świetlicy w najem jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowej świetlicy do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę świetlic.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania świetlicy, faktycznie wyłączył wybudowaną świetlicę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie wybudowanej świetlicy do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia świetlicy. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne celem budowy świetlicy wiejskiej w miejscowości \`(...)\`, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy tej świetlicy, a zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć.

W konsekwencji Wnioskodawcy w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę świetlicy wiejskiej w miejscowości \`(...)\` nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem świetlicy wiejskiej należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytań w zakresie określenia udziału procentowego, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy oraz braku konieczności dokonania korekty podatku, w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy Wnioskodawcy w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę świetlicy wiejskiej w miejscowości \`(...)\` nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, iż udzielenie odpowiedzi na ww. pytania stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.