Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-104/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie Nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (100 mln złotych)?
Słowa kluczowe: aport; budynek; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość nominalna; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 marca 2013 r. (data wpływu 07 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości nabytej w formie aportu dokonanej przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości nabytej w formie aportu dokonanej przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości nabytej w formie aportu dokonanej po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   oszacowania przez organy podatkowe dochodu z tytułu sprzedaży ww. Nieruchomości dokonanej przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   oszacowania przez organy podatkowe dochodu z tytułu sprzedaży ww. Nieruchomości dokonanej po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o., działająca wcześniej pod firmą (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) została zawiązana w dniu 4 grudnia 2000 r. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objął podmiot A Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka A”). Tytułem pokrycia udziałów Spółka A wniosła w grudniu 2000 r. wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i urządzeń trwale z gruntem związanych (dalej: „Nieruchomość”) (tj. w grudniu 2000 r. własność przedmiotu aportu została przeniesiona na Wnioskodawcę). Wartość Nieruchomości dla potrzeb jej aportu do spółki Wnioskodawcy została ustalona na poziomie 140 mln zł, zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dla Spółki A w dniu 19 lipca 2000 r. Wycena ta sporządzona była przy założeniu przeprowadzenia znacznych prac budowlanych na nieruchomości w zakresie zarówno zmian istniejących budynków, ich wyburzeń, jak i wybudowania kolejnych obiektów z przeznaczeniem pod wynajem. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport wynosiła 100 mln PLN. Nadwyżka wartości rynkowej ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przelana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Spółka została w sposób prawnie skuteczny zarejestrowana w rejestrze handlowym przez Sąd Rejonowy z kapitałem zakładowym w wysokości 100 mln PLN. Tym samym, w sposób prawnie skuteczny zostały wydane udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o łącznej wartości 100 mln PLN, w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż w chwili obecnej zarówno sąd, jak też inny organ publicznoprawny, a także sama Spółka nie mają kompetencji do ustalenia, iż wydane udziały nie zostały w pełni pokryte wkładem niepieniężnym, czy też wysokości kapitału zakładowego Spółki. Co więcej, z perspektywy Kodeksu handlowego pod którego rządami dokonywany był wkład niepieniężny, jak też w świetle Kodeksu spółek handlowych, nie ulega wątpliwości, iż wszystkie udziały wydane przez Spółkę w zamian za aport zostały wydane w zamian za Nieruchomość.

W lipcu 2001 r. Spółka A sprzedała 100% udziałów w spółce Wnioskodawcy Spółce B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B”), podmiotowi powiązanemu ze Spółką C Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka C”). Od 25 maja 2004 r. wspólnikiem Wnioskodawcy jest Spółka C. Zarówno Spółka A, jak i Wnioskodawca na dzień wniesienia aportu nie były podmiotami powiązanymi ze Spółką B lub C w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na dzień wniesienia Nieruchomości aportem, Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji Wnioskodawcy jako środek trwały zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych. W 2003 r. Wnioskodawca dokonał korekty polegającej na przeklasyfikowaniu majątku otrzymanego w ramach aportu ze środków trwałych do inwestycji dla celów księgowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż od 2000 r. rynek nieruchomości podlegał wielu fluktuacjom i zmianom, a tym samym wartość nieruchomości w tym czasie była bardzo zmienna. W zależności od planowanego przeznaczenia nieruchomości, ta sama nieruchomość w tym samym czasie mogłaby być wyceniona w różnych wartościach. Tym samym, sporządzone kilka miesięcy wcześniej wyceny nieruchomości nie musiały oddawać wartości rynkowej nieruchomości po ich upływie. Wartość ta, po upływie tych kilku miesięcy, mogła być wyższa albo niższa niż ta wskazana w wycenie. Mogło to dotyczyć także upływu czasu pomiędzy lipcem a grudniem 2000 r. W związku z tym, Wnioskodawca zlecał sporządzenie operatów szacunkowych w latach następujących po aporcie:

*   X w maju 2004 r. wycenił Nieruchomość na 40 mln złotych, lecz nie dokonał wyceny poszczególnych obiektów znajdujących się na terenie Nieruchomości, ponieważ oceniono, że ich wartość jest znikoma w stosunku do wartości gruntu;
*   w grudniu 2008 r. wartość rynkowa Nieruchomości została wyceniona na 61 mln złotych;
*   X w grudniu 2009 r. wycenił Nieruchomość na 57 mln złotych, a w grudniu 2011 r. na 58 mln złotych.

Wspólnik Wnioskodawcy, Spółka B również zleciła dokonanie operatu szacunkowego ww. Nieruchomości, zgodnie z którym na dzień 6 luty 2003 r. wartość rynkowa Nieruchomości wynosiła 57 mln złotych.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Nabywcą przedmiotowej Nieruchomości będzie osoba trzecia, niebędąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości, a tym samym dochód z takiej transakcji.

Ponadto, Wnioskodawca oraz inne spółki powiązane z Wnioskodawcą rozważają stworzenie podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku podjęcia takiej decyzji, sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Spółkę w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie Nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (100 mln złotych)?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie Nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (100 mln złotych)?
3.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają z Wnioskodawcą w związkach, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 ww. ustawy szacować dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości?
4.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają z Wnioskodawcą w związkach, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 ww. ustawy szacować dochód Wnioskodawcy, a tym samym całej podatkowej grupy kapitałowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 w dniu 14 czerwca 2013 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o nr ILPB3/423-104/13-5/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie Nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (100 mln złotych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie Nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (100 mln złotych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje na wstępie, iż w przypadku zbycia „dziś” nieruchomości wniesionej aportem do spółki „w przeszłości” w celu określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości należy stosować przepisy ustawy obowiązującej w dniu wniesienia aportu do spółki. Podatnik dokonuje bowiem czynności w danym stanie prawnym i nie jest w stanie przewidywać, jakie zmiany mogą zostać wprowadzone do ustawy w przyszłości. Uznanie, że przyszłe, wobec danego stanu faktycznego, zmiany prawne mogą wpływać na sposób ustalania skutków prawnych wynikających ze zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie stanowiłoby o naruszeniu tzw. „praw nabytych” i było swoistą formą uznania, iż prawo działa wstecz. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ustawą właściwą dla przedmiotowego określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki kapitałowej w dniu 4 grudnia 2000 r. będzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia aportu.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. I OSK 304/12 uznał za zasadny pogląd WSA, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zbadania wymaga, w jaki sposób zmiana określonego przepisu prawa wpływa na stosunki już istniejące – ukonstytuowane jeszcze przed obowiązywaniem przepisu „starego prawa”. Sąd wskazał na „instytucję praw nabytych”, według której, mimo zmiany stanu prawnego, stosunki administracyjne już powstałe trwają nadal”.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2000 r. sygn. SK 21/99 wskazał, że: „(\`(...)\`) zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw nabytych mają charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności”.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 4 grudnia 2000 r. nie normuje wprost zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową. W związku z powyższym zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ogólne dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż zmiany jakie zostały wprowadzone przez ustawodawcę do przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły jedynie zmiany redakcyjne o charakterze doprecyzowującym. Taką zmianą było zarówno wskazanie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż kosztem uzyskania przychodów są także wydatki poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów. Potwierdza to uzasadnienie tej nowelizacji, gdzie wprost zostało stwierdzone, że zmiana ta ma charakter doprecyzowujący i potwierdzający istniejącą linię interpretacji tego przepisu. Inne zmiany tego przepisu dotyczyły ustalania kosztów uzyskania przychodów w walutach obcych, a tym samym nie miały zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego. Natomiast zmiana w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała wyłącznie na wykreśleniu z tego przepisu referencji do art. 16 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy, który także nie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym i został uchylony z dniem 1 stycznia 2001 r. Ponadto, w okresie od roku 2000 do dnia dzisiejszego nie uchwalony został żaden przepis, który odrębnie regulowałby zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych nabytych w formie aportu. Jedynym nowym przepisem w tym zakresie jest art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę nabywającą udziały są kosztem z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów. Tym samym, w związku z tym, że jak wykazano wyżej, zmiany przedmiotowych przepisów miały wyłącznie charakter doprecyzowujący, a nie normatywny, ustalając zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do ich interpretacji nie tylko do roku 2000, ale także po tym czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym na dzień wniesienia aportu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika, iż ustawodawca posługując się zwrotem „w celu” ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (zgodnie z interpretacją tego przepisu w roku 2000 potwierdzoną późniejszym doprecyzowaniem tego przepisu w tym zakresie).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym na nabycie nieruchomości takich jak własność gruntu, użytkowanie wieczyste lub budynki i budowle na nich posadowione. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Tym samym, mając na uwadze treść przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki na nabycie środków trwałych, w tym także Nieruchomości, stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia.

W rezultacie kluczową kwestią dla określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości, jest określenie, jaką wartość należy rozumieć przez „wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów”.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych, w tym wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na sprzedaży Nieruchomości nabytej w formie aportu w zamian za określoną liczbę udziałów spółki Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z utrwaloną praktyką, przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, niebędący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie Nieruchomości.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za wydatki, które Wnioskodawca poniesie na nabycie przedmiotowej nieruchomości należy uznać – podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia – wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport ww. nieruchomości.

Takie rozumienie metody ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu potwierdza również treść wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę nabywającą udziały w formie aportu w przypadku zbycia tych udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Podobne sytuacje powinny być podobnie regulowane, ze względu na zasadę równości wobec prawa. W związku z powyższym, zbycie przedmiotu aportu wniesionego do spółki czy to w postaci udziałów czy też nieruchomości powinno wywoływać te same skutki podatkowe. Tym samym, skoro ustawodawca określił, iż w sytuacji zbycia udziałów wniesionych aportem do spółki koszt uzyskania przychodu stanowi wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, to w przypadku zbycia nieruchomości koszt uzyskania przychodu powinna również stanowić wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sposobu ustalania wysokości kosztu uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tak jak wskazano, w związku z faktem, iż do ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzono żadnych zmian normatywnych Wnioskodawca wskazuje, iż uprawnionym jest uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji wydawanych przez organy podatkowe od roku 2000, aż do chwili złożenia wniosku o interpretację. W świetle ostatnich rozstrzygnięć organów podatkowych wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowej nieruchomości, stanowiącą koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości, należy określać według nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-592/12-2/PK1, organ stwierdził, że:

„(\`(...)\`) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie wartości nominalnej wydawanych udziałów jako powiększającej wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych;

(\`(...)\`) za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-580/12/AP, wskazał, iż:

„(\`(...)\`) w przypadku nabycia przez Spółkę majątku w drodze aportu (w postaci nieruchomości i / lub maszyny), kosztem jej / ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny przypadających na te składniki majątku;

(\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego będzie wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów”.

Należy zwrócić uwagę, iż pogląd o ocenie wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych za przedmiotowy aport znajduje zastosowanie zarówno w przypadku ujęcia nieruchomości w ewidencji, jako środka trwałego, lecz również, jako inwestycji. W szczególności, tak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-305/12/AP, w której stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) bez względu na kwalifikację nieruchomości w księgach Spółki w momencie ich zbycia (środki trwałe czy inwestycje), kosztem jaki rozpozna Spółka będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu”.

Również wojewódzkie sądy administracyjne orzekają, iż wysokość kosztu uzyskania przychodów należy określać w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Sz 1006/10, orzekł, iż (por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 470/11):

„W związku z tym, iż spółka celowa nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych”.

O szerokim zakresie rozumienia pojęcia „wydatek na nabycie” wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 155/08, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

(\`(...)\`) do rozważenia pozostała natomiast kwestia, według jakiej wartości akcji wydanych za wkład niepieniężny powinien być ustalony koszt uzyskania przychodu – nominalnej, emisyjnej, czy też być może rynkowej? (\`(...)\`) zdaniem Sądu powinna to być wartość nominalna”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Sz 1006/10 wskazał, iż koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki w drodze aportu należy określać w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za nieruchomość. W ww. wyroku WSA w Szczecinie rozstrzygnął, iż:

„(\`(...)\`) biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki celowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż spółka celowa nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych”.

Prawidłowość powyższej interpretacji potwierdzają także wskazane w stanie faktycznym okoliczności z zakresu prawa spółek handlowych. Tak jak Wnioskodawca wskazał, w chwili obecnej nie istnieje możliwość kwestionowania zawiązania Spółki, pokrycia Jej kapitału zakładowego wkładem, ilości wydanych udziałów lub okoliczności, iż wszystkie wydane udziały w kapitale zakładowym (100 mln PLN) zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Możliwości takich nie ma sama Spółka, sąd, a także żaden inny organ publicznoprawny.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie Nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (100 mln złotych).

Podobnie w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu (wkładu niepieniężnego), w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie Nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (100 mln złotych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Z konstrukcji podatku dochodowego wynika, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Pojęcie kosztów podatkowych musi być więc rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest bowiem konkretny dochód uzyskany w danym przedziale czasowym (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż „ustawą właściwą dla przedmiotowego określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki kapitałowej w dniu 4 grudnia 2000 r. będzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia aportu”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

 wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowych Nieruchomości (tu: prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i urządzeń trwale z gruntem związanych) przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej, ujmowanych dla celów podatkowych jako środek trwały, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie (w ramach aportu) ww. Nieruchomości pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z treści wskazanego przez ustawodawcę art. 16h ust. 1 pkt 1 wynika zaś, iż suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a więc jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (z uwagi na wystąpienie agio), wykluczone z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc, sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu nieruchomości w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą przedmiotowe Nieruchomości.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniosła na nabycie przedmiotu aportu należy uznać – podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia – wartość nominalną wydanych przez Nią udziałów w zamian za aport, który to koszt pomniejszyć należy o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne.

Jako że z opisu sprawy wynika, iż wartość wnoszonych aportem Nieruchomości była wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (wystąpiło agio), Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

W tym miejscu zauważyć bowiem należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie tworzy kapitału zakładowego, a co istotne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów, to nie powinna również wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez Spółkę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej Nieruchomości nabytej w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.