Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-340/10-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-29
Teza: Jeżeli zatem przedmiotem aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w zamian za jej udziały, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2010 r. (data wpływu 17.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki w zamian za jej udziały przedsiębiorstwa spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki w zamian za jej udziały przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej “Spółka Wnosząca Aport”) rozważa obecnie restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważany jest aport zespołu składników majątkowych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego do D. Sp. z o.o. w organizacji (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przewidywane główne pozycje, które przejdą w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki to m.in.:

*   grunty (Nr 1 – W. o powierzchni 4,3796 ha, Nr 2 – W. o powierzchni 2,7994 ha, Nr 3 – N. o powierzchni 0,88 ha + 0,40 ha, Nr 4 – F. o powierzchni 1 ha oraz Nr 5 – K. o powierzchni 2 ha) ujęte w księgach jako towary (dalej „Nieruchomości”);

*   środki trwałe tj. własność lokalu mieszkalnego przy ul. G., kopiarka, zestaw komputerowy, samochody;

*   wartości niematerialne i prawne tj. oprogramowanie;

*   pracownicy;

*   należności od odbiorców;

*   zobowiązania wobec dostawców;

*   udzielone i otrzymane pożyczki związane z przedsiębiorstwem.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki. W zamian Spółce Wnoszącej Aport zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego.

Wkład niepieniężny będzie obejmować zarówno środki trwałe/wartości niematerialne i prawne uprzednio wprowadzone, jak i niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Wnoszącą Aport.

W stosunku do środków trwałych (m.in.: Nieruchomości) niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Wnoszącą Aport - Wnioskodawca rozważa 2 scenariusze:

*   wprowadzenie środków trwałych do ewidencji podatkowej Spółki i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz ewentualną ich sprzedaż;

*   nie wprowadzenie przedmiotowych środków trwałych do ewidencji podatkowej, ujęcie ich w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe/środki trwałe w budowie a następnie ewentualną ich sprzedaż lub rozpoczęcie projektu inwestycyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie do Spółki w zamian za jej udziały przedsiębiorstwa spółki kapitałowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) Spółki Wnoszącej Aport należy ustalić, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji ŚT i WNiP Spółki Wnoszącej Aport na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę Wnoszącą Aport?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych (w tym: Nieruchomości) stanowiących przedsiębiorstwo, wartość w księgach Spółki dla celów podatku CIT składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu nie będą wykazane w rejestrze ŚT i WNiP, stanowić będzie ich wartość rynkową z dnia aportu przedsiębiorstwa zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy pod warunkiem, iż ewentualna ujemna wartość firmy nie przekroczy sumy składników majątkowych stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych (w tym: Nieruchomości) stanowiących przedsiębiorstwo, wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz zostaną wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP, stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy bądź niewystąpienia ujemnej wartości firmy, natomiast w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy - wartość przedmiotowych składników majątkowych dla potrzeb ewidencji podatkowej powinna zostać ustalona jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o PDOP, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz tak ustalona wartość początkowa będzie podstawą do obliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  W jaki sposób wartość otrzymanych aportem składników majątkowych (w tym Nieruchomości) powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży tych składników majątkowych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wniesienie przedsiębiorstwa nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC.

Uzasadnienie

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o PCC. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

*   rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

*   siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC). Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Należy zauważyć, że w ustawie o PCC przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c nie podlegają podatkowi PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, a zmiana umowy Spółki będzie polegała na wniesieniu przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej (Spółki Wnoszącej Aport) do Spółki w zamian za jej udziały - to zmiana umowy Spółki będzie wyłączona z PCC.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 maja 2010 r. o sygn. IBPBII/1/436-41/10/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Wnosząca Aport rozważa obecnie restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważany jest aport zespołu składników majątkowych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego do Wnioskodawcy. Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W zamian Spółce Wnoszącej Aport zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego. Wkład niepieniężny będzie obejmować zarówno środki trwałe/wartości niematerialne i prawne uprzednio wprowadzone, jak i niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Wnoszącą Aport.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w zamian za jej udziały, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji organu podatkowego w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.