Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-28/15-6/16-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-30
Teza: 1. Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. Nowelizacji miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? 3. Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. miał obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego roku obrotowego Spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; rok-rok obrotowy; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 858/15 (data wpływu 21 stycznia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP dnia 21 stycznia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), oraz pismem z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   statusu podatnika począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) Pełnomocnik działający w imieniu Wnioskodawcy dokonał uzupełnienia ww. wniosku poprzez złożenie wymaganych dokumentów (pełnomocnictwa oraz informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – stan na dzień 21 stycznia 2015 r.). Załączono również potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz potwierdzenia uiszczenia opłaty od wniosku.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 25 marca 2015 r., (doręczonym w dniu 25 marca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 7 kwietnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka komandytowo-akcyjna powstała w 2011 r. Zgodnie z brzmieniem statutu Spółki (§ 17 Statutu): „Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku”. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z brzmieniem Jej statutu, trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Rok obrotowy Spółki, zgodnie ze statutem, zakończył się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym Wnioskodawcy był okres od 1 stycznia do 3 grudnia kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 31 grudnia 2012 r., rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia złożenia wniosku zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową. Rok obrotowy Komplementariusza Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem umowy spółki, był zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy, tzn. trwał przez 12 (dwanaście) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 (pierwszego) grudnia do 30 (trzydziestego) listopada kolejnego roku. Akcjonariuszami Wnioskodawcy były w 2013 r. i do dnia przekształcenia w spółkę komandytową osoby fizyczne.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nastąpiło dnia 1 sierpnia 2014 r.
2.  obecnie trwający rok obrotowy Spółki, zgodnie z jej umową, rozpoczął się 1 sierpnia 2014 r. i zakończy się 30 września 2015 r. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z jej statutem, trwał od 1 stycznia 2013 r. i zakończył się 31 lipca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. Nowelizacji miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. miał obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego roku obrotowego Spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Według Wnioskodawcy, nie miał On obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był On od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miał On obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego Spółki do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową.

Uzasadnienie

Ad. 1

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej „Ustawa o rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią Statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki był okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada kolejnego roku. Zgodnie zatem ze Statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze Statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej „Nowelizacja”) Wnioskodawca jest spółką, której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.” oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie Nowelizacji a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 Nowelizacji nie ma do Spółki zastosowania. Od dnia 12 grudnia 2013 r. do dnia złożenia wniosku nie nastąpiła zmiana Statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w Jej Statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba wspólnika SKA, tj. czy jest osobą fizyczną, osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną jest z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nieistotne dla ustalenia obowiązku zamknięcia ksiąg przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji:

1.  „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
2.  Spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

W powołanym wyżej przepisie kwestia posiadania przez spółkę komandytowo-akcyjną wspólnika w postaci osoby fizycznej bądź osoby prawnej, nie została wskazana jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji (wskazanego wyżej). Okoliczność czy wspólnikiem Wnioskodawcy są osoby prawne czy osoby fizyczne nie może determinować uznania, bądź nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został bowiem wskazany w przepisach prawa.

Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na uzyskanie przez nią statusu podatnika (a co za tym idzie, m.in. obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy) oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca następujące po dniu zbycia akcji. Interpretacja wskazująca, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej wpływają na uzyskanie statusu podatnika są wprost sprzeczne z przepisami Nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają odmienne zasady opodatkowania dla określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym nie sposób arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez osobę fizyczną czy dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji Spółki, w 2013 r. mogło dojść kilkukrotnie do zmiany akcjonariatu Spółki zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby fizycznej.

Wnioskodawca podkreśla, że komplementariusz spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 Kodeksu spółek handlowych), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku komplementariusz spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, że doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Komplementariusz spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na poszukiwanie aktualnych akcjonariuszy spółki. Jedyny moment kiedy komplementariusz zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy, to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem oczywiście że cały kapitał zakładowy byłby reprezentowany na zgromadzeniu. Niemniej już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej, w praktyce w zdecydowanej większości przypadków uchwały walnego zgromadzenia nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51% lub 75%, nie wynosi natomiast 100%.

Zgodnie z przepisem art. 406 § 1 Kodeksu spółek handlowych „Uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia”. W przypadku głosowania z akcji na okaziciela, zgodnie z przepisem art. 406 § 2 Kodeksu spółek handlowych „Akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem”.

Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy, a nie od spółki. Niejednokrotnie zdarza się, że niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej czy akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat, gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia. W przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się, że dana osoba posiadała jej akcje, gdyż dopiero po jakimś czasie aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wcześniejsi posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nieujawnieni). Dlatego też swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może powodować, że w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki, albo że w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg dlatego tylko, że np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jedna akcja spółki została nabyta przez osobę fizyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót jej akcjami). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w ustaleniu czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, o których ani spółka, ani organy podatkowe mogłyby nie wiedzieć. Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, że w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r., osoba fizyczna musiała już wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce. Tylko w sytuacji, gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 Nowelizacji już od 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, że przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji, w tej części w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., jest przepisem „pustym”. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy jest to „rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy”.

Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna może wybrać rok obrotowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Okoliczność ta nie jest w żaden sposób uzależniona od składu jej wspólników, a jedynie od umieszczenia stosownego zapisu w statucie spółki. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wykładnia ta byłaby sprzeczna z przywołanym wyżej przepisem Ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy. W rezultacie takiej wykładni, spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r., gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystnej, gdyż z góry byłyby włączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Dodatkowo osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby wyłącznie te spółki komandytowo-akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, których obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi. Obrót akcji z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samą spółkę jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy (w tym będących osobami prawnymi).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 oraz 20 maja 2014 r. wydał interpretacje indywidualne (sygn. IPPB3/423-199/14-5/DP, IPPB3/423-139/14-6/DP), w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z poźn. zm.) odstępując od uzasadnienia. Przywołane powyżej interpretacje indywidualne dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji. W interpretacjach analogicznie jak we wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dodatkowo w opisanym stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższych interpretacji zostało wykazane, że w 2013 r. doszło do objęcia akcji przez osobę fizyczną. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśli Dyrektor przyjmie odmienne niż wyżej opisane stanowisko, tj. że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest „powiązany” z rokiem obrotowym wspólników spółki, a konkretniej z rokiem obrotowym wspólników – osób fizycznych, to owe powiązanie nie może dotyczyć akcjonariuszy spółki a jedynie jej komplementariusza, którym w przedmiotowej sprawie jest osoba prawna, której rok obrotowy pokrywa się z rokiem obrotowym Spółki. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w odmiennym sposobie opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co do wpływu zasad rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy, Wnioskodawca wskazuje, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był w tym przypadku uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12): – W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie – zob. M. Zaremba, Problematyka \`(...)\`., s. 25).

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zaś w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Słusznie zatem Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) stwierdził, że „w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach”.

W świetle zatem powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i jej otrzymania przez akcjonariusza.

Zatem w świetle art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy, gdyż był dla nich absolutnie obojętny. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych, którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać opcję połączenia swojego pierwszego roku obrotowego, gdyż spółki te jako jednostki niebędące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych. Adresatem normy z art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, że rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku w którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego. Wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, który rozlicza przychody i koszty z działalności spółki komandytowo-akcyjnej „na bieżąco”, tzn. wpłaca zaliczki na podatek dochodowy na podstawie przepisu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przysługującego mu udziału w przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej jest jej komplementariusz. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba prawna, której rok obrotowy jest zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Dyrektor będzie zdeterminowany, aby powiązać rok obrotowy Wnioskodawcy z rokiem obrotowym Jego wspólników to wspólnikiem, którego owe powiązanie powinno dotyczyć jest właśnie komplementariusz Spółki, którego rok obrotowy w przedmiotowej sprawie ściśle pokrywa się z rokiem obrotowym Wnioskodawcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby uznanie, że rok podatkowy akcjonariusza, którego rozliczenia podatkowe w żaden sposób nie są uzależnione od roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej ma pierwszeństwo przed rokiem obrotowym komplementariusza, który dokonuje rozliczenia podatku w sposób bezpośrednio powiązany z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej. Preferencja taka nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do Niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która „powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”. Rozpoczęty w 2013 r., rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem Statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych; przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r., (sygn. akt I SA/Gd 650/14), stwierdził, że: „Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określenia roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12). Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy”.

Przykładowo można również wymienić wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których sądy administracyjne poparły stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę: – w Gdańsku o sygn. akt: I SA/Gd 722/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r., – w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14, z dnia 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z dnia 22 października 2014 r., – w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd732/14, I SA/Łd 731/14, z dnia 18 września 2014 r., – w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 53/14, z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14, z dnia 11 września 2014 r., – w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14, z dnia 21 października 2014 r. III SA/Wa 1797/14, z dnia 24 listopada 2014 r., III SA/Wa 2687/14, z dnia 19 listopada, III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14, z dnia 28 listopada 2014 r., – w Białymstoku o sygn. akt: I SA/Bk 311/14, z dnia 10 września 2014 r., – we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2018/1, z dnia 6 listopada 2014 r., – w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14, z dnia 26 listopada 2014 r., – w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 798/14, z dnia 3 grudnia 2014 r., – w Krakowie o sygn. akt ISA/Kr 1167/14, z dnia 18 grudnia 2014 r.

Ad. 2

Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji stanowi, że: „przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.” Zatem w świetle cytowanej regulacji, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu roku obrotowego tej spółki, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecny rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed datą określoną w ww. przepisie i zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dopiero w dniu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego Wnioskodawca zostanie objęty regulacjami wprowadzonymi przez Nowelizację, tj. między innymi od tej daty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przywołane już wcześniej wyroki: – w Gdańsku o sygn. akt: I SA/Gd 722/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r., – w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14, z dnia 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z dnia 22 października 2014 r., – w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14, z dnia 18 września 2014 r., – w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 553/14, z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14, z dnia 11 września 2014 r., – w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14, z dnia 21 października 2014 r., III SA/Wa 1797/14, z dnia 24 listopada 2014 r., III SA/Wa 2687/14, z dnia 19 listopada, III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14, z dnia 28 listopada 2014 r., – w Białymstoku o sygn. akt: I SA/Bk 311/14, z dnia 10 września 2014 r., – we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2018/1, z dnia 6 listopada 2014 r., – w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14, z dnia 26 listopada 2014 r., – w Gliwicach o sygn. akt I SA/G1 798/14, z dnia 3 grudnia 2014 r., – w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1167/14, z dnia 18 grudnia 2014 r.

Ad. 3

Przepis art. 25 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej Ustawa o CIT) stanowi: „Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.”

Przepis art. 25 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wnioskodawca nie będzie miał jednak obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego z uwagi na brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji. Przepis ten stanowi, że: „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoznającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.” Obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego względu, Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie miała zatem obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przywołane już wcześniej wyroki: – w Gdańsku o sygn. akt: I SA/Gd 722/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r. – w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14, z dnia 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z dnia 22 października 2014 r., – w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14, z dnia 18 września 2014 r., – w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 553/14, z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14, z dnia 11 września 2014 r., – w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14, z dnia 21 października 2014 r., III SA/Wa 1797/14, z dnia 24 listopada 2014 r., III SA/Wa 2687/14, z dnia 19 listopada, III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14, z dnia 28 listopada 2014 r., – w Białymstoku o sygn. akt: I SA/Bk 311/14, z dnia 10 września 2014 r., – we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2018/1, z dnia 6 listopada 2014 r., – w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14, z dnia 26 listopada 2014 r., – w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 798/14, z dnia 3 grudnia 2014 r., – w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1167/14, z dnia 18 grudnia 2014 r.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/4510-28/15-5/PM (data doręczenia 30 kwietnia 2015 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie:

*   obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,

*   statusu podatnika począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,

*   obowiązku wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że SKA zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

Na SKA jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za poszczególne miesiące roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., do dnia przekształcenia w spółkę komandytową.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4510-1-18/15-2/PM (data doręczenia 8 czerwca 2015 r.).

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 28 czerwca 2015 r.).

Pismem z dnia 17 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-3-24/15-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 858/15, prawomocnym od dnia 29 grudnia 2015 r. (otrzymanym w dniu 21 stycznia 2016 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-28/15-5/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ww. wyroku Sąd podzielił stanowisko Wnioskodawcy.

Sąd wskazał na wstępie, że skarga jest zasadna, ponieważ Organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1387).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w treści art. 4 ustawy nowelizującej i art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Po pierwsze adresatem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Powyższe wynika ze wstępnej części tego przepisu: „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej \`(...)\`”. Również ust. 2 art. 4 ustawy nowelizującej wskazuje spółkę komandytowo-akcyjną jako adresata: „Spółka, o której mowa w ust. 1\`(...)\`”. Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do wspólników SKA, niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Omawiane przepisy nie posługują się pojęciem „wspólnik”. Organ podatkowy nie wskazał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wynikałoby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna.

W tej sytuacji Sąd podzielił argumentację autora skargi, zgodnie z którą omawiane przepisy nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA.

W ocenie Sądu, o ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 o.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to w ocenie Sądu błędna jest konkluzja Organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważa również, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowo powstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

W ocenie Sądu autor skargi trafnie odwołał się również do art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 nowelizacji posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy.

W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Słusznie wskazywała Strona w skardze na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć wielu wspólników będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty Spółki, że obrót akcjami SKA może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 grudnia do 31 listopada będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Konsekwentnie zasadne jest także stanowisko spółki odnośnie braku obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r. w Łodzi, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 21 stycznia 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 858/15 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   statusu podatnika począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 28 kwietnia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.