Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.260.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: czynności prowadzące do powstania budynku kontenerowego stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być rozpoznane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 września 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji.

Wniosek uzupełniony został w dniu 21 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 września 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 21 września 2020 r.:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. produkcja i sprzedaż kontenerów modułowych.

Wnioskodawca realizuje i będzie realizował w przyszłości zamówienia klientów, na które składają się czynności polegające na wykonaniu tzw. budynków modułowych (kontenerowych).

Pojęcie „budynek modułowy (kontenerowy)” odnosi się do posadowionych wokół siebie i na sobie kontenerów modułowych.

Kontenery są przestawnymi modułami charakteryzującymi się sztywną konstrukcją przystosowaną do wielokrotnego przestawiania oraz ciężarem ok. 2,5-3,0 t. Kontenery można maksymalnie piętrować do 3 kondygnacji, stawiając obok siebie co najmniej 2 kolumny kontenerów. Jednym z możliwych sposobów użytkowania kontenerów jest zapewnienie zaplecza pracownikom budowlanym w miejscu budowy.

Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska co do skutków podatkowych na gruncie podatku VAT transakcji realizowanych w następujących okolicznościach.

Wnioskodawca zawiera umowę z klientem o wykonanie budynku kontenerowego i zmontowanie go w miejscu przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Umowa zawierana jest z klientem będącym podatnikiem z siedzibą w Polsce. Klient zawiera umowę z Wnioskodawcą, ponieważ pozyskał inwestora, tj. klient zawarł z inwestorem umowę na wykonanie budynku kontenerowego w ww. miejscu przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Inwestor jest podatnikiem z siedzibą poza terytorium Polski.

Główne etapy transakcji obejmują:

1.  wykonanie potrzebnej ilości kontenerów (modułów),
2.  transport gotowych kontenerów (modułów) na miejsce montażu,
3.  czynności montażowe w miejscu przeznaczenia.

Powyższe czynności zostaną w dalszej części wniosku uszczegółowione. Wnioskodawca w tym momencie chce zaakcentować okoliczność, która może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku. Mianowicie wykonanie potrzebnej ilości kontenerów (pkt 1) należy do Wnioskodawcy i odbywa się w Polsce, w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy. Czynności montażowe (pkt 3) również należą do obowiązków Wnioskodawcy. Czynności montażowe odbywają się w miejscu przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Transport kontenerów do miejsca montażu (pkt 2) należy jednak do klienta Wnioskodawcy.

Po zaprezentowaniu powyżej przebiegu transakcji w sposób ogólny, Wnioskodawca w dalszej części uszczegóławia przebieg transakcji.

Realizacja transakcji rozpoczyna się od zamówienia klienta złożonego do Wnioskodawcy. Zamówienie określa prawa i obowiązki obu stron transakcji. W szczególności określa czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca oraz cenę. Zamówienie doprecyzowuje również jakie czynności nie leżą po stronie Wnioskodawcy, gdyż ich wykonanie należy do inwestora.

Z treści zamówienia wynika, że jego przedmiotem jest budynek kontenerowy (modułowy) - projekt, wykonanie i montaż kompletnego budynku kontenerowego.

Zakres zamówienia obejmuje:

1.  rysunki, rzuty kondygnacji, projekt konstrukcji, projekty instalacji wewnętrznych: wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej,
2.  wykonanie kontenerów,
3.  opakowanie, przygotowanie do transportu i załadunek,
4.  montaż dostarczonej konstrukcji w miejscu przeznaczenia wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji: wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej.

Przedmiot zamówienia objęty jest jedną ceną. Dla poszczególnych czynności wchodzących w skład zamówienia nie są przypisane konkretne części wynagrodzenia. Oznacza to, że nie została wyszczególniona osobna cena za wykonanie kontenerów ani za czynności montażowe.

Natomiast określony jest harmonogram płatności, który zwykle przedstawia się w sposób następujący.

*   po potwierdzeniu przyjęcia zamówienia do realizacji następuje przedpłata, np. 50% wartości zamówienia,

*   po wyprodukowaniu kontenerów, z których złożony zostanie budynek kontenerowy oraz po zgłoszeniu gotowości do wysyłki i protokolarnym odbiorze kontenerów w zakładzie Wnioskodawcy następuje zapłata kolejnej części, np. 30% wartości zamówienia,

*   po zakończeniu montażu i odbiorze ostatecznym następuje kolejna płatność, np. 15% wartości zamówienia,

*   część wynagrodzenia nie jest fizycznie przelewana na konto Wnioskodawcy, lecz jest zatrzymywana tytułem kaucji gwarancyjnej na umówiony czas, np. 5% wartości zamówienia.

W odniesieniu do pkt 1 zakresu zamówienia, Wnioskodawca przekazuje klientowi dokumentację projektową, w tym projekt płyty fundamentowej z zaznaczonymi wypustami odwodnienia i instalacji kanalizacji oraz projekty instalacji wewnętrznych: wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej.

W powyższym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że wykonanie płyty fundamentowej, na której posadowiony zostanie budynek kontenerowy nie leży po stronie Wnioskodawcy, tj. nie jest objęte zamówieniem. Przekazana dokumentacja projektowa sygnalizuje w jaki sposób wykonać płytę fundamentową, by możliwe było posadowienie na niej budynku kontenerowego i użytkowanie budynku kontenerowego zgodnie z przeznaczeniem.

Podobnie rzecz wygląda z projektami instalacji wewnętrznych: wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej. Wykonanie wewnętrznych elementów instalacji objęte jest zamówieniem i leży to po stronie Wnioskodawcy. Natomiast wykonanie zewnętrznych elementów instalacji nie jest objęte zamówieniem. Celem przekazania projektów instalacji wewnętrznych: wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej jest m.in. to, by znane było zapotrzebowanie na moc elektryczną, centralne ogrzewanie oraz wodę. Ponadto, w dokumentacji wskazane zostaną miejsca zewnętrznych przyłączy instalacyjnych. Klient powinien posiadać informacje w tym zakresie, ponieważ - jak wskazano wyżej - wykonanie zewnętrznych elementów instalacji nie leży po stronie Wnioskodawcy. Powyższe umożliwi wykonanie zewnętrznych elementów instalacji w taki sposób, by połączyć je z elementami wewnętrznymi i by możliwe było osiągnięcie stanu, w którym budynek kontenerowy wyposażony jest w sprawne instalacje.

Odnośnie pkt 2 zakresu zamówienia, dotyczącego wykonania kontenerów Wnioskodawca wskazuje, że kontener wykonany jest jako rama sześcienna składająca się z ramy podłogi i sufitu oraz słupów w narożnikach. Okrycie dachu kontenera wykonane jest z blachy oraz płyty wiórowej. Podłoga kontenera składa się z płyty wiórowej oraz wykładziny podłogowej (PCV). Zewnętrzne wykończenie podłogi to blacha trapezowa. Ściany zewnętrzne kontenera wykonane są z okładziny z blachy stalowej. Ściany wewnętrzne wykonane są za pomocą płyty laminowanej.

Wykonanie potrzebnej ilości kontenerów następuje w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy w Polsce. Wykonanie gotowego kontenera wymaga przedsięwzięcia następujących czynności: najpierw wykonywana jest rama kontenera. Poszczególne elementy są ze sobą kompletowane i spawane. Wykonywane są zabezpieczenia antykorozyjne, w tym aplikacja powłok lakierniczych. Osobno wykonuje się przegrody budowlane, przez co należy rozumieć wykonanie paneli ścian zewnętrznych, montaż elementów instalacji elektrycznych w panelach ścian, wykonanie ścian wewnętrznych, wykonanie elementów dachu, wykonanie elementów podłogi, montaż stolarki okiennej i drzwiowej w panelach ścian. Ostatnim etapem jest zmontowanie ramy kontenera z przegrodami budowlanymi. Proces montażowy obejmujący montaż elementów podłogi, montaż elementów dachu, montaż instalacji elektrycznej w dachu, montaż wykładziny podłogowej, montaż paneli ściennych plus wykonanie połączeń elektrycznych, tzw. biały montaż (wod.-kan.), montaż ścianek działowych i stolarki wewnętrznej, montaż wyposażenia dodatkowego.

Odnośnie pkt 3 ww. zakresu zamówienia, do Wnioskodawcy należy opakowanie gotowych kontenerów, przygotowanie do transportu oraz dokonanie załadunku na środek transportu. Jak wskazano na wstępie wniosku Wnioskodawca nie jest odpowiedzialny za transport kontenerów do miejsca przeznaczenia. To klient jest odpowiedzialny za odbiór, wywozowe formalności celne i przetransportowanie kontenerów na miejsce przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, gdzie będą montowane.

Odnośnie pkt 4 ww. zakresu zamówienia, Wnioskodawca jest zawiadamiany przez klienta o tym, że kontenery są gotowe do zmontowania. Wtedy pracownicy Wnioskodawcy lub podwykonawca Wnioskodawcy udają się na miejsce montażu i dokonują czynności montażowych.

Czynności montażowe wykonywane są w ten sposób, że przy pomocy dźwigu kontenery są podnoszone i ustawiane na utwardzonej powierzchni. Zapewnienie dźwigu nie leży po stronie Wnioskodawcy, tj. pracownicy Wnioskodawcy korzystają z dźwigu zapewnionego na miejscu. Sposób ułożenia kontenerów wynika z zamówienia. Poszczególne kontenery są ze sobą łączone za pomocą tzw. ściągów w rogach kontenerów. Ściąg przypomina śrubę, na którą z obu stron nakręcane są nakrętki. Łączenie kontenerów następuje przy użyciu kluczy płaskich. Pomiędzy kontenerami umieszczana jest tzw. uszczelka kontenerowa. Łączeniu kontenerów towarzyszy również łączenie elementów instalacji wbudowanych w kontenerze.

Kontenery nie są trwale połączone z gruntem. Kontenery są posadowione na utwardzonej powierzchni i możliwy jest ich demontaż oraz przemieszczenie w inne miejsce bez uszkodzenia. Po wykonaniu czynności montażowych podpisywany jest ostateczny protokół odbioru. W tym momencie wszelkie ryzyka oraz prawo do dysponowania przedmiotem zamówienia przechodzi na klienta.

Wnioskodawca dodaje, że w kwocie wynagrodzenia jakie jest należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji zamówienia przeważający udział ma koszt wykonania kontenerów. Czynności montażowe odpowiadają jedynie ok. 5% całości należnego wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji wykonywanych czynności na gruncie podatku VAT. W szczególności przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy czynności sprowadzające się do wykonania kontenerów oraz czynności sprowadzające się do montażu kontenerów, pomiędzy którymi następuje transport kontenerów organizowany przez klienta powinny stanowić świadczenie kompleksowe i być traktowane na potrzeby podatku VAT jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu. Ponadto, wątpliwości dotyczą również tego, czy Wnioskodawca rozliczając tę transakcję na potrzeby podatku od towarów i usług powinien rozpoznać ją jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, czy jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania Organu dotyczące wskazania:

1.  co jest intencją (celem) nabycia przez klienta od Wnioskodawcy (jakiego świadczenia klient oczekuje od Wnioskodawcy),
2.  czy opakowanie, przygotowanie do transportu i załadunek oraz czynności montażowe (montaż) są tak blisko związane z wykonaniem i sprzedażą kontenerów, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny,
3.  czy wykonanie i nabycie kontenerów jest elementem głównym i pożądanym przez klienta,
4.  czy opakowanie, przygotowanie do transportu i załadunek oraz czynności montażowe (montaż) są jedynie dodatkowymi usługami, które same w sobie nie stanowią dla klienta celu,
5.  czy na projekt (przekazaną klientowi dokumentację projektową) składa się projekt konstrukcji oraz projekt płyty fundamentowej oraz projekt instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej),
6.  czy projekt konstrukcji oraz projekt płyty fundamentowej stanowią to samo świadczenie (tj. Wnioskodawca używając tych zwrotów określa tą samą czynność różnie ją nazywając),
7.  jeśli projekt konstrukcji oraz projekt płyty fundamentowej stanowią odrębne świadczenie należy:
    1.  precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega opracowanie/wykonanie projektu konstrukcji,
    2.  wskazać jakim celom służy sporządzenie/wykonanie projektu konstrukcji,
    3.  czy Wnioskodawca przenosi na klienta prawa do sporządzonego/wykonanego projektu konstrukcji,
8.  czy Wnioskodawca przenosi na klienta prawa do sporządzonego/wykonanego projektu płyty fundamentowej,
9.  czy Wnioskodawca przenosi na klienta prawa do sporządzonego/wykonanego projektu instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej),
10.  jeśli na projekt (przekazaną klientowi dokumentację projektową) poza projektem konstrukcji, poza projektem płyty fundamentowej oraz poza projektem instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej) składają się jeszcze inne projekty należy odrębnie do każdego projektu:
    1.  precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega opracowanie/wykonanie danego projektu,
    2.  wskazać jakim celom służy sporządzenie/wykonanie danego projektu,
    3.  czy Wnioskodawca przenosi na klienta prawa do sporządzonego/wykonanego danego projektu
11.  czy realizowane przez Wnioskodawcę poza terytorium Unii Europejskiej czynności montażowe (montaż) kontenerów modułowych wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Wnioskodawca, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonych kontenerów modułowych, zgodnie z przeznaczeniem, niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, które klient (lub inny podmiot) mógłby wykonać we własnym zakresie (należy opisać krótko lecz precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości, bez wskazywania szczegółów technicznych, czy możliwa jest sytuacja, w której montaż mogłyby zostać wykonany przez inny podmiot niż Wnioskodawca),
12.  czy Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami (kontenerami) jak właściciel na rzecz klienta a następnie klient przenosi prawo do rozporządzania towarami (kontenerami) jak właściciel na rzecz inwestora,
13.  czy kontenery są transportowane/wydawane bezpośrednio od Wnioskodawcy do inwestora,
14.  kiedy (w którym momencie) następuje przeniesienie przez Wnioskodawcę na klienta prawa do rozporządzania kontenerami jak właściciel,
15.  gdzie (w jakim kraju) znajdują się kontenery w momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na klienta prawa do rozporządzania kontenerami jak właściciel,
16.  gdzie (w jakim kraju) znajdują się kontenery w momencie przeniesienia przez klienta na inwestora prawa do rozporządzania kontenerami jak właściciel,
17.  który podmiot (tj. Wnioskodawca, klient czy inwestor) dokonuje niezbędnych uzgodnień w zakresie transportu i zawiera umowę/zlecenie z podmiotem dokonującym transportu kontenerów,
18.  czy podmiot, który dokonuje niezbędnych uzgodnień w zakresie transportu i zawiera umowę/zlecenie z podmiotem dokonującym transportu kontenerów dokonuje tego we własnym imieniu na własną rzecz czy też dokonuje tego we własnym imieniu ale na rzecz innego podmiotu (jeśli na rzecz innego podmiotu należy wskazać konkretnie na rzecz, którego podmiotu),
19.  który podmiot (tj. Wnioskodawca, klient czy inwestor) ponosi ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia kontenerów w trakcie transportu

Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Intencją (celem) klienta, w związku z transakcją z Wnioskodawcą, jest nabycie jednego świadczenia jakim jest budynek kontenerowy. Świadczenie to wymaga wyprodukowania odpowiedniej ilości kontenerów oraz wykonania czynności montażowych. Natomiast ani same kontenery (bez montażu) ani czynności montażowe nie stanowią dla klienta celu samego w sobie. Klient oczekuje budynku kontenerowego, co wymaga wykonania czynności montażowych na uprzednio wyprodukowanych kontenerach.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy opakowanie, przygotowanie do transportu oraz czynności montażowe (montaż) są tak blisko związane ze sprzedażą kontenerów, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Ad. 3 i 4

Wykonanie i nabycie kontenerów jest, w ramach realizowanej transakcji, elementem głównym i pożądanym przez klienta. Opakowanie, przygotowanie do transportu, załadunek oraz czynności montażowe są usługami dodatkowymi, które same w sobie nie stanowią dla klienta celu. Klient zobowiązany jest dostarczyć inwestorowi budynek kontenerowy, który będzie zapewniał potrzeby socjalno-bytowe osób go użytkujących. Opakowanie, przygotowanie do transportu oraz załadunek służą bezpośrednio dowiezieniu w należytym stanie gotowych kontenerów na miejsce. Kontenery są najistotniejszym elementem transakcji, a czynności montażowe stanowią uzupełnienie i nie mają charakteru dominującego względem kontenerów.

Ad. 5-10

Odnośnie pytań Organu dotyczących dokumentacji projektowej Wnioskodawca wyjaśnia co następuje.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują projektów budowlanych dla podmiotów zagranicznych. Takie czynności wymagają posiadania odpowiednich uprawnień na konkretnym rynku zagranicznym, których Wnioskodawca ani jego pracownicy nie posiadają. Wnioskodawca chce doprecyzować, że użyty we wniosku w kontekście płyty fundamentowej oraz instalacji wewnętrznych zwrot „projekt” należy rozumieć raczej jako instrukcje montażu, pewnego rodzaju wytyczne. Przez „projekt płyty fundamentowej” jak wskazano wyżej należy rozumieć instrukcje i wytyczne dotyczące sposobu przygotowania podłoża pod budynek kontenerowy. Na podstawie tych wytycznych możliwe będzie wykonanie docelowego projektu budowlanego fundamentu (projekt taki nie jest wykonywany przez Wnioskodawcę). W treści wniosku wskazano, że przygotowanie płyty fundamentowej nie leży po stronie Wnioskodawcy. Przekazuje on natomiast wytyczne w jaki sposób powinna być przygotowana płyta fundamentowa, by możliwe było posadowienie na niej kontenerów wykonywanych przez Wnioskodawcę i używanie budynku kontenerowego zgodnie z przeznaczeniem (m.in. odnośnie miejsc kotwiczenia kontenerów na płycie fundamentowej oraz obciążeń). Te informacje są przedmiotem przekazanej dokumentacji opisanej we wniosku jako „projekt płyty fundamentowej”.

Podobnie rzecz ma się z „projektem instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej)”, tj. należy przez to rozumieć zestaw informacji i wytycznych służących podłączeniu wewnętrznych elementów instalacji (zawartych w kontenerach) z zewnętrznymi elementami tych instalacji. W treści wniosku wskazano, że zewnętrzne elementy instalacji nie są wykonywane przez Wnioskodawcę. Natomiast Wnioskodawca przekazuje wytyczne dotyczące miejsc podłączenia przyłączy, zapotrzebowania na moc elektryczną, itp. Te informacje są przedmiotem przekazanej dokumentacji opisanej we wniosku jako „projekt instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej)”.

Stąd, celem odpowiedzi na pytania nr 8 i 9, Wnioskodawca wskazuje, że nie przenosi na klienta żadnych praw do „projektu płyty fundamentowej” ani do „projektu instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej)”. Jak wskazano wyżej ich przekazanie stanowi w praktyce przekazanie instrukcji montażu.

W zakresie pytania nr 6 i 7, Wnioskodawca wskazuje, że przez „projekt konstrukcji” (który nie jest tym samym co projekt płyty fundamentowej) natomiast należy rozumieć dokument, który powstaje u Wnioskodawcy w oparciu o zapotrzebowanie Klienta co do kontenerów, tj. zawiera dane techniczne dotyczące kontenerów: obliczenia statyczne nośności ram kontenerów, rysunki wykonawcze kontenerów, detale i sposób wykonania kontenerów. Celem tego dokumentu jest przekazanie pracownikom Wnioskodawcy produkującym kontenery w zakładzie Wnioskodawcy wytycznych co do kontenerów, jakie zamówił klient. Dzięki temu zostaną wyprodukowane kontenery zgodnie z zapotrzebowaniem i zamówieniem klienta. „Projekt konstrukcji” nie jest przekazywany klientowi. Zawiera on bowiem informacje dotyczące metody i sposobu produkcji, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa. W tym przypadku Wnioskodawca również nie przenosi na klienta żadnych praw do „projektu konstrukcji”.

Podsumowując, celem precyzyjnego odniesienia się do pytania nr 5, Wnioskodawca potwierdza, że przez dokumentację projektową, o której mowa we wniosku należy rozumieć projekt konstrukcji, projekt płyty fundamentowej, projekt instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej. Przy czym zawartość, treść oraz charakter tych „projektów” należy rozumieć tak, jak przedstawiono w akapitach powyżej. W szczególności pomimo użycia zwrotu „projekt” nie są to projekty budowlane, czy innego typu projekty, do których przenoszone byłyby prawa. Wytyczne dotyczące instalacji („projekt instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej”) są przekazywane klientowi, podobnie jak wytyczne dotyczące płyty fundamentowej. „Projekt konstrukcji” nie jest przekazywany klientowi.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 10, Wnioskodawca nie przekazuje klientowi żadnego innego projektu poza wytycznymi dotyczącymi płyty fundamentowej (we wniosku opisanymi jako projekt płyty fundamentowej) oraz poza wytycznymi dotyczącymi instalacji (we wniosku opisanymi jako projekt instalacji wewnętrznych: wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej).

Ad. 11

Czynności montażowe opisywane we wniosku nie wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiada jedynie Wnioskodawca. Są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonych kontenerów, zgodnie z przeznaczeniem. Możliwe jest by czynności montażowe zostały wykonane przez podmiot inny niż Wnioskodawca.

Ad. 12

Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami (kontenerami) jak właściciel na klienta. Wnioskodawca nie ma wiedzy, jakie są ustalenia klienta z inwestorem, lecz należy przypuszczać, że klient również przenosi prawo do rozporządzania kontenerem jak właściciel na inwestora.

Ad. 13

Kontenery są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do inwestora do miejsca przeznaczenia.

Ad. 14 i 15

W świetle interpretacji pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do rozporządzania kontenerami jak właściciel Wnioskodawca przenosi na klienta w momencie powierzenia towarów do przewozu przewoźnikowi, który działa na rzecz klienta. Ma to miejsce w zakładzie Wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca wykonuje po dotarciu kontenerów na miejsce czynności montażowe, a gwarancji udziela od momentu podpisania ostatecznego protokołu odbioru (który może zostać podpisany dopiero po wykonaniu czynności montażowych). Niemniej jednak ekonomiczne władztwo nad kontenerami przechodzi na klienta w momencie wydania ich przewoźnikowi działającemu na zlecenie klienta.

Ad. 16

Wnioskodawca nie ma wiedzy, w którym momencie klient przenosi prawo do rozporządzania kontenerami jak właściciel na inwestora.

Ad. 17 i 18

Klient dokonuje niezbędnych ustaleń z przewoźnikiem dotyczących transportu oraz zawiera z nim umowę dotyczącą transportu. Wnioskodawca nie ma wiedzy czy ustalenia w zakresie transportu czynione są przez podmiot, który ich dokonuje w imieniu własnym i na własną rzecz czy w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej.

Ad. 19

Wnioskodawca nie ponosi ryzyka przypadkowej utraty lub zniszczenia kontenerów w transporcie. Jak wskazano wyżej w zakresie odpowiedzi na pytanie 14 i 15 kontenery są odbierane z zakładu Wnioskodawcy przez przewoźnika zleconego przez Klienta i to na Klienta przenoszone jest prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. To pozwala przypuszczać, że ww. ryzyko ponosi klient. Niemniej jednak Wnioskodawca nie ma wiedzy, w którym momencie klient przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonując wszystkie czynności na podstawie zamówienia skutkujące powstaniem budynku kontenerowego dokonuje on na gruncie podatku od towarów i usług jednego świadczenia kompleksowego?
2.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta na podstawie zamówienia skutkujące powstaniem budynku kontenerowego, w związku z obowiązkiem prawidłowego ujęcia ich na potrzeby podatku od towarów i usług, powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju czy też jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ramach odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawca dąży do ustalenia czy wykonanie potrzebnej ilości gotowych kontenerów oraz czynności polegające na zmontowaniu poszczególnych kontenerów w miejscu przeznaczenia w ten sposób, że tworzą budynek kontenerowy oznacza, że Wnioskodawca dokonuje na potrzeby podatku od towarów i usług jednego kompleksowego świadczenia, czy też wykonuje dwa odrębne świadczenia.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: UoVAT) nie regulują problematyki świadczeń kompleksowych. Stąd zasadne jest sięgnięcie w tej materii do poglądów wyrażanych przez orzecznictwo.

Analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego: TSUE) w sprawie świadczeń kompleksowych stwierdzić należy, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w tym w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa TSUE wynika też, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W przypadku świadczeń złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych elementów uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (np. wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Każdorazowo należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w tym w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE relacje między składowymi usługami należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (tak np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz wyrok z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09).

W doktrynie prawa podnosi się również, że istotnym kryterium dla oceny kompleksowości świadczeń jest kryterium nieistotności (braku wartości) świadczeń dodatkowych (tak np. Bartosiewicz Adam. Art. 5. W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019.) W ramach tego kryterium bada się, czy w przypadku rozdzielenia poszczególnych świadczeń część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia w postaci wykonania kontenerów oraz czynności polegające na zmontowaniu poszczególnych kontenerów w miejscu przeznaczenia w ten sposób, że tworzą one budynek kontenerowy stanowią na potrzeby podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie.

Po pierwsze należy uznać, że u klienta będącego nabywcą występuje pojedyncza potrzeba sprowadzająca się do nabycia budynku kontenerowego. Klient nie jest zainteresowany nabyciem samych kontenerów ani też nabyciem tylko czynności montażowych, ponieważ sam jest zobowiązany wobec inwestora do dostarczenia gotowego do używania budynku kontenerowego. Na powyższe wskazuje zamówienie, gdzie przedmiot zamówienia określony jest kompleksowo jako budynek kontenerowy, a całość prac związanych z realizacją zamówienia objęta jest jedną kwotą bez podziału na poszczególne elementy wchodzące w skład zamówienia.

Po drugie, należy uznać, że czynności montażowe nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek do osiągnięcia celu w postaci uzyskania budynku kontenerowego. Skoro bowiem celem klienta jest nabycie budynku kontenerowego niewystarczające będzie dostarczenie poszczególnych kontenerów bez czynności montażowych, skutkujących ułożeniem i zmontowaniem poszczególnych kontenerów obok siebie i na sobie. Tak samo, same czynności montażowe bez zapewnienia kontenerów nie miałyby racji bytu.

Konieczność uwzględnienia ww. argumentu wynika m.in. z wyroku TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt: C-276/09: „(\`(...)\`) W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy „(\`(...)\`)”

W ramach drugiego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta na podstawie zamówienia skutkujące powstaniem budynku kontenerowego powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju czy też jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie za element dominujący należy uznać towary w postaci kontenerów.

Przemawiają za tym następujące okoliczności.

Po pierwsze, istnieją argumenty, by uznać, że transakcja stanowi dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zamówienie realizowane przez Wnioskodawcę dotyczy rzeczy w postaci kontenerów. Są to zatem towary. Po wykonaniu odpowiedniej ilości kontenerów i wykonaniu czynności montażowych klient będzie mógł rozporządzać kontenerami jak właściciel.

Po drugie, w kwocie wynagrodzenia jaka jest należna Wnioskodawcy z tytułu realizacji zamówienia przeważający udział ma koszt wykonania kontenerów. Czynności montażowe odpowiadają jedynie ok. 5% całości należnego wynagrodzenia. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że cena towarów w stosunku do ceny montażu nie może być samodzielną przesłanką decydującą o kwalifikacji transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Stąd zasadne jest również przeanalizowanie jakie znaczenie mają czynności montażowe w stosunku do dostawy kontenerów. W ocenie Wnioskodawcy nawet, jeśli czynności montażowe dotyczące poszczególnych kontenerów są niezbędne do realizacji zamówienia złożonego przez klienta, to czynnościom montażowym nie można nadać charakteru elementu dominującego względem dostawy kontenerów. Czynności montażowe ograniczają się bowiem w praktyce do ułożenia poszczególnych kontenerów obok siebie i na sobie w sposób uzgodniony pomiędzy stronami. Celem czynności montażowych nie jest zmiana charakteru dostarczanych towarów ani przystosowanie ich do specyficznych potrzeb klienta.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na wyrok TSUE wydany w podobnej sprawie, tj. wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt: C-111/05: „(\`(...)\`) Transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/93, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Wnioskodawca jednocześnie podnosi, że choć sposób przeprowadzenia transakcji zbliżony jest do eksportu towarów, to w ocenie Wnioskodawcy nie można zakwalifikować transakcji jako eksportu towarów. Powodem tego jest okoliczność, że klient Wnioskodawcy ma siedzibę na terytorium Polski oraz to klient Wnioskodawcy dokonuje wywozu kontenerów z Polski dopełniając czynności wywozowych wynikających z przepisów prawa celnego. Stąd transakcja w takim kształcie, zważywszy na treść art. 2 pkt 8 lit. b) UoVAT nie będzie mogła być uznana za eksport towarów, lecz za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wykonując wszystkie czynności na podstawie zamówienia skutkujące powstaniem budynku kontenerowego dokonuje on na gruncie podatku od towarów i usług jednego świadczenia kompleksowego. Jednocześnie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta na podstawie zamówienia skutkujące powstaniem budynku kontenerowego, w związku z obowiązkiem prawidłowego ujęcia ich na potrzeby podatku od towarów i usług, powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT. Czynności te nie powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca produkuje i sprzedaje budynki modułowe (kontenerowe) zbudowane z kontenerów modułowych, które służą m.in. jako zaplecze dla pracowników budowlanych. Kontenery to przestawne moduły o sztywnej konstrukcji przystosowane do wielokrotnego przestawiania, które można piętrować do 3 kondygnacji, stawiając obok siebie min. w 2 kolumnach.

Kontrahent Wnioskodawcy (klient) zawarł umowę z inwestorem na wykonanie budynku kontenerowego. W celu realizacji ww. umowy, klient zawarł umowę na wykonanie i zmontowanie budynku kontenerowego poza terytorium UE z Wnioskodawcą.

Zgodnie ze złożonym zamówieniem, do obowiązków Wnioskodawcy należy wykonanie rysunków, rzutów kondygnacji, projektu konstrukcji, projektów instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej), wykonanie potrzebnej ilości kontenerów (modułów), opakowanie, przygotowanie do transportu oraz załadunek, a następnie montaż dostarczonej konstrukcji w miejscu przeznaczenia wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji: wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej.

Dokumentacja projektowa obejmuje projekt konstrukcji, projekt płyty fundamentowej oraz projekt instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej). Przy czym dokumenty te nie stanowią projektów budowlanych, do których mogłyby być przenoszone prawa - są to dokumenty o charakterze instrukcji i wytycznych odnoszące się do poszczególnych instalacji.

Projekt konstrukcji zawiera dane techniczne kontenerów, tj. obliczenia statyczne nośności ram, rysunki wykonawcze oraz detale i sposób wykonania kontenerów. Wytyczne zawarte w ww. projekcie pozwalają pracownikom Wnioskodawcy wyprodukować kontenery zgodnie z oczekiwaniem klienta. Wnioskodawca przekazuje klientowi także instrukcje i wytyczne dotyczące sposobu przygotowania podłoża pod budynek kontenerowy (projekt płyty fundamentowej), w tym m.in. wskazówki dotyczące miejsc kotwiczenia kontenerów na płycie fundamentowej, obciążeń, odwodnień i instalacji kanalizacji, na podstawie których możliwe będzie wykonanie docelowego projektu budowlanego fundamentu (wykonanie płyty fundamentowej nie jest objęte zamówieniem), posadowienie kontenerów wykonanych przez Wnioskodawcę oraz ich eksploatacja. Z kolei projekt instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacyjnej) to informacje i wytyczne dotyczące podłączenia wewnętrznych (zawartych w kontenerach) i zewnętrznych elementów instalacji wskazujące m.in. miejsca podłączenia przyłączy, zapotrzebowanie na moc elektryczną, itp. Wnioskodawca nie przenosi na klienta praw do projektu konstrukcji (tajemnica przedsiębiorstwa), do projektu płyty fundamentowej ani do projektu instalacji wewnętrznych.

Kontener wykonywany jest w Polsce, w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy jako rama sześcienna składająca się z ramy podłogi i sufitu oraz słupów w narożnikach. Okrycie dachu kontenera wykonane jest z blachy oraz płyty wiórowej. Podłoga kontenera składa się z płyty wiórowej oraz wykładziny podłogowej (PCV). Zewnętrzne wykończenie podłogi to blacha trapezowa. Ściany zewnętrzne kontenera wykonane są z okładziny z blachy stalowej natomiast ściany wewnętrzne z płyty laminowanej. W pierwszej kolejności wykonywana jest rama kontenera. Poszczególne elementy są ze sobą kompletowane i spawane, wykonywane są zabezpieczenia antykorozyjne, w tym aplikacja powłok lakierniczych. Osobno wykonuje się przegrody budowlane, montaż elementów instalacji elektrycznych w panelach ścian, wykonanie ścian wewnętrznych, elementów dachu i podłogi oraz montaż stolarki okiennej i drzwiowej w panelach ścian. Ostatnim etapem jest zmontowanie ramy kontenera z przegrodami budowlanymi. Proces montażowy obejmuje montaż elementów podłogi i dachu, instalacji elektrycznej w dachu, wykładziny podłogowej, paneli ściennych i wykonanie połączeń elektrycznych, tzw. biały montaż (wod.-kan.), montaż ścianek działowych i stolarki wewnętrznej oraz montaż wyposażenia dodatkowego. Gotowe kontenery są przez Wnioskodawcę opakowywane, przygotowywane do transportu i załadowane na środek transportu, a następnie transportowane do inwestora, do miejsca przeznaczenia. Klient jest podmiotem odpowiedzialnym za odbiór kontenerów, wywozowe formalności celne i przetransportowanie kontenerów na terytorium państwa trzeciego. Klient zawiera umowę z przewoźnikiem i dokonuje niezbędnych ustaleń dotyczących transportu. W momencie przekazania towarów przewoźnikowi (w zakładzie Wnioskodawcy w Polsce) Wnioskodawca przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem (kontenerami) jak właściciel. Wnioskodawca nie ponosi ryzyka przypadkowej utraty lub zniszczenia kontenerów w transporcie.

Po otrzymaniu informacji od klienta, że kontenery są gotowe do zmontowania, pracownicy Wnioskodawcy (lub podwykonawca Wnioskodawcy) jadą na miejsce montażu i wykonują czynności montażowe. Przy pomocy dźwigu kontenery są podnoszone i ustawiane na utwardzonej powierzchni. Poszczególne kontenery są ze sobą łączone w rogach za pomocą tzw. ściągów przy użyciu kluczy płaskich. Pomiędzy kontenerami umieszczana jest tzw. uszczelka kontenerowa. Łączeniu kontenerów towarzyszy łączenie elementów instalacji, które są w nim wbudowane. Kontenery nie są trwale połączone z gruntem, możliwy jest ich demontaż i przemieszczenie w inne miejsce bez uszkodzenia. Czynności montażowe to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonych kontenerów, zgodnie z przeznaczeniem. Możliwe jest wykonanie czynności montażowych przez inny podmiot niż Wnioskodawca.

Po wykonaniu czynności montażowych podpisywany jest ostateczny protokół odbioru. W tym momencie wszelkie ryzyka oraz prawo do dysponowania przedmiotem zamówienia przechodzi na klienta. Wtedy również Wnioskodawca udziela klientowi gwarancji.

Przedmiot zamówienia objęty jest jedną ceną (nie wyszczególniono osobnych cen za wykonanie kontenerów i za czynności montażowe). W kwocie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu realizacji zamówienia przeważający udział ma koszt wykonania kontenerów, natomiast czynności montażowe stanowią ok. 5% całości należnego wynagrodzenia.

Strony ustaliły harmonogram płatności, z którego wynika, że po potwierdzeniu przyjęcia zamówienia do realizacji następuje przedpłata, np. 50% wartości zamówienia. Zapłata kolejnej części np. 30% wartości zamówienia następuje po wyprodukowaniu kontenerów, zgłoszeniu gotowości do wysyłki i protokolarnym odbiorze kontenerów w zakładzie Wnioskodawcy. Kolejna płatność, np. 15% wartości zamówienia następuje po zakończeniu montażu i odbiorze ostatecznym. Część wynagrodzenia nie jest fizycznie przelewana na konto Wnioskodawcy, lecz jest zatrzymywana tytułem kaucji gwarancyjnej na umówiony czas, np. 5% wartości zamówienia.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Klient Wnioskodawcy jest podatnikiem z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wszystkie czynności wykonywane na podstawie zamówienia skutkujące powstaniem budynku kontenerowego stanowią świadczenie kompleksowe (pytanie nr 1) oraz czy czynności wykonywane na rzecz klienta, w związku z obowiązkiem prawidłowego ujęcia ich na potrzeby podatku od towarów i usług, powinny być rozpoznane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju czy odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z klientem obejmujące przygotowanie dokumentacji projektowej (instrukcji i wytycznych dotyczących konstrukcji kontenerów, płyty fundamentowej oraz instalacji wewnętrznych), wykonanie kontenerów, ich opakowanie, przygotowanie do transportu i załadunek oraz montaż dostarczonej konstrukcji w miejscu przeznaczenia wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca oraz klient zawarli umowę, przedmiotem której jest budynek kontenerowy (modułowy). Zamówienie obejmuje wykonanie kompletnego budynku kontenerowego, w tym przygotowania dokumentacji projektowej, wykonania kontenerów, a następnie ich opakowania, przygotowania do transportu i załadunku oraz wykonania czynności montażowych dostarczonej konstrukcji w miejscu przeznaczenia wraz z wykonaniem instalacji wewnętrznych. Wnioskodawca wskazał, że efektem jakiego oczekuje klient, jest nabycie budynku kontenerowego, co wymaga wyprodukowania odpowiedniej ilości kontenerów oraz wykonania czynności montażowych. Dopiero po wykonaniu czynności montażowych podpisywany jest ostateczny protokół odbioru. W tym momencie wszelkie ryzyka oraz prawo do dysponowania przedmiotem zamówienia przechodzi na klienta, a Wnioskodawca udziela klientowi gwarancji. Przedmiot umowy sprowadza się do dostarczenia gotowego budynku kontenerowego, który ma spełniać oczekiwania inwestora. Produktem jest więc budynek kontenerowy, tj. gotowe pomieszczenie wraz z wyposażeniem i dokonanie jego montażu na specjalnie przygotowanej płycie fundamentowej. Wnioskodawca wskazał, że wykonanie kontenerów jest najistotniejszym (głównym) i pożądanym przez klienta elementem transakcji. Natomiast czynności montażowe wykonywane przez Wnioskodawcę są to proste czynności które mógłby dokonać inny podmiot niż Wnioskodawca. Polegają na ułożeniu poszczególnych kontenerów obok siebie/na sobie, w sposób uzgodniony pomiędzy stronami oraz na odpowiednim ich połączeniu przy użyciu przy ściągów i kluczy płaskich. Czynności montażowe stanowią jedynie ok. 5% całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Czynności montażowe są niezbędne do realizacji zamówienia złożonego przez klienta, jednak nie można im przypisać dominującej roli względem dostawy kontenerów. Natomiast opakowanie, przygotowanie do transportu oraz załadunek służą bezpośrednio dowiezieniu w należytym stanie gotowych kontenerów na miejsce. Jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca - opakowanie, przygotowanie do transportu, załadunek oraz czynności montażowe pozostają w ścisłym związku z dostawą kontenerów i stanowią świadczenie pomocnicze wobec świadczenia podstawowego, polegającego na dostawie kontenerów. Czynności te nie stanowią dla klienta celu samego w sobie. Klient jest bowiem zainteresowany nabyciem gotowego produktu, tj. kompletnego budynku kontenerowego. Klient zobowiązany jest dostarczyć inwestorowi budynek kontenerowy, który będzie zapewniał potrzeby socjalno-bytowe użytkujących go osób.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że opracowanie dokumentacji projektowej, wykonanie kontenerów, ich opakowanie, przygotowanie do transportu i załadunek a następnie czynności montażowe realizowane przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i klienta prowadzą do uzyskania przez nabywcę budynku kontenerowego (modułowego), który funkcjonalnie i jakościowo będzie odpowiadał zadaniom, którym ma służyć. Zatem w przypadku przygotowania dokumentacji projektowej, wyprodukowania kontenerów, ich opakowania, przygotowania do transportu i załadunku oraz montażu dostarczonej konstrukcji w miejscu przeznaczenia wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla klienta znaczenia. Co więcej, mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku świadczenia składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę obejmujące przygotowanie dokumentacji projektowej, wyprodukowanie kontenerów, ich opakowanie, przygotowanie do transportu i załadunku oraz montaż dostarczonej konstrukcji w miejscu przeznaczenia wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji stanowi świadczenie złożone, które na gruncie podatku VAT Wnioskodawca powinien rozpoznać i opodatkować jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że wykonując wszystkie czynności wynikające z zamówienia prowadzące do powstania budynku kontenerowego realizuje świadczenie kompleksowe, które w związku z obowiązkiem prawidłowego ujęcia ich na potrzeby podatku od towarów i usług, powinny być rozpoznane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.