Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-404b/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-21
Teza: Usługa zarządzania powierzchnią magazynową, a więc czasowe udostępnienie klientowi konkretnego miejsca (obszaru), czego konsekwencją jest brak możliwości dysponowania tą powierzchnią przez inny podmiot, jako ściśle związana z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi, stanowi usługę związaną z nieruchomościami, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług zarządzania powierzchnia magazynową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług zarządzania powierzchnia magazynową.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka mająca siedzibę w Polsce, będąca czynnym podatnikiem VAT w Polsce, świadczy usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych (podmiotów mających siedzibę w Niemczech oraz w Japonii). Istotą usług świadczonych przez Spółkę jest tzw. zarządzanie powierzchnią magazynową – czyli przeznaczenie części powierzchni magazynowej w celu przechowania towarów zagranicznego kontrahenta. Towary podmiotu zagranicznego przechowywane są w magazynie wynajmowanym przez Spółkę. Spółka określa zagranicznemu kontrahentowi jaki procent powierzchni magazynowej został przeznaczony na jego towary i na tej podstawie wystawia zagranicznemu podmiotowi fakturę. Spółka wskazała, że umowa o zarządzanie powierzchnią magazynową różni się od standardowej umowy najmu tym, iż w umowie najmu najemca może w sposób nieograniczony (oczywiście w granicach praw i obowiązków najemcy nieruchomości) dysponować przedmiotem najmu (konkretną nieruchomością). W przypadku zarządzania powierzchnią magazynową towary zagranicznego kontrahenta przechowywane są przez pewien czas w magazynie, którego najemcą jest Spółka. Z właścicielem magazynu zawarta została klauzula wyłączająca dalszy podnajem magazynu podmiotom trzecim.

Usługi świadczone są głównie na rzecz podmiotów mających siedzibę i zarejestrowanych dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec – podatników w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Również podmioty z Japonii na rzecz których świadczone są usługi są zarejestrowanymi dla celów VAT na terytorium Japonii podatnikami w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy.

Spółka wskazała, że świadczone usługi nie są przeznaczone na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia.

Usługi świadczone są dla siedzib kontrahentów znajdujących się w Japonii i Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dla usług tzw. zarządzania powierzchnią magazynową, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług zarządzania powierzchnią magazynową polegających na przechowywaniu towaru zagranicznego kontrahenta, miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, tak więc w przypadku gdy usługobiorca jest podmiotem mającym siedzibę w Niemczech miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce, gdzie podmiot niemiecki ma swoją siedzibę – czyli w Niemczech.

Po powołaniu treści art. 28b ust. 1 i 28e ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że usługa zarządzania powierzchnią magazynową nie jest usługą związaną z nieruchomościami w ścisłym tego słowa znaczeniu, gdyż jest usługą związaną z towarem, który jest przechowywany w magazynie Spółki. Zarządzanie powierzchnią magazynową nie jest także użytkowaniem, gdyż jest ono ograniczonym prawem rzeczowym, a takie nie zostało ustanowione. Usług zarządzania powierzchnią magazynową nie można też utożsamiać z używaniem nieruchomości, gdyż używana jest tylko część powierzchni magazynowej, a nie cała nieruchomość.

W ocenie Spółki, ustawodawca, zarówno polski jak i unijny, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2010 r. art. 28e do ustawy o podatku od towarów i usług chciał aby usługi, których przedmiotem jest cała nieruchomość (bądź jej wyodrębniona część takie jak usługi najmu bądź dzierżawy nieruchomości) były opodatkowane podatkiem od towarów i usług w miejscu położenia nieruchomości. Usługi, w których wykorzystywany jest jedynie pewien element związany z nieruchomością (np. usługi zarządzania powierzchnią magazynową, usługi przechowywania towaru) winny być opodatkowane, zgodnie z art. 28b w miejscu gdzie siedzibę lub miejsce zamieszkania ma usługobiorca.

Zdaniem Spółki, potwierdzeniem tej koncepcji prawnej jest stanowisko Biura Analiz Sejmowych - Opinia prawna w sprawie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druki sejmowe nr 2222, 2332 i 2332-A), gdzie wskazano, że tworząc normę z art. 28e projektu należało przyjąć następującą formułę: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług ustanowienia użytkowania oraz oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze jest miejsce położenia nieruchomości".

Zdaniem Spółki, obecny przepis art. 28e, który jest przepisem lex specialis w stosunku do ogólnego art. 28b ustawy powinien być interpretowany ściśle z jego dosłownym brzmienie, gdyż wyjątki (w tym ulgi i zwolnienia – czyli tak jak w tym przypadku normy prawne o charakterze lex specialis) powinny być interpretowane ściśle.

W ocenie Spółki, jedyną zgodną z duchem Dyrektywy 2006/112/WE Rady interpretacją art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług jest interpretacja ścisła, nawiązująca do opinii przedstawionej przez Biuro Analiz Sejmowych, tzn. usługą związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e, jest przede wszystkim usługa oddania nieruchomości do używania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, tzn. umów mających za przedmiot całą nieruchomość lub jej wyodrębnioną cześć.

Usługa zarządzania powierzchnią magazynową (polegająca na czasowym przechowywaniu towaru w magazynie Spółki) nie jest usługą, której przedmiotem jest cała nieruchomość bądź jej wyodrębniona część, gdyż głównym elementem przedmiotowej usługi jest przechowywanie towaru, a nie usługa związana z nieruchomością.

Reasumując Spółka wskazała, że skoro normy o charakterze lex specialis winny być interpretowane ściśle, przepis art. 28e, który jest wyjątkiem od ogólnej reguły opodatkowania usług w miejscu siedziby (bądź zamieszkania) usługobiorcy powinien być rozumiany w ten sposób, że wszystkie usługi polegające na oddaniu do używania nieruchomości (a więc całej nieruchomości bądź jej wyodrębnionej części) na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy, w miejscu położenia nieruchomości. Natomiast usługi, w których nieruchomość wykorzystywana jest jedynie częściowo (np. w przypadku zarządzania powierzchnią magazynową, przechowywania towaru) powinny być opodatkowane, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ustawy tj. w miejscu gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę bądź miejsce zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W tym miejscu nadmienić należy, iż ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienione zostały przepisy regulujące kwestie dotyczące m.in. miejsca świadczenia usług. Na mocy ww. nowelizacji uchylone zostały art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług, które zastąpiono nowymi regulacjami zawartymi w art. 28a-28o.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka świadczy na rzecz kontrahentów zagranicznych mających siedzibę w Niemczech lub w Japonii usługi, których istotą jest tzw. zarządzanie powierzchnią magazynową – czyli przeznaczenie części powierzchni magazynowej w celu przechowania towarów zagranicznego kontrahenta. Towary podmiotu zagranicznego przechowywane są w magazynie wynajmowanym przez Spółkę. Spółka określa zagranicznemu kontrahentowi jaki procent powierzchni magazynowej został przeznaczony na jego towary i na tej podstawie wystawia zagranicznemu podmiotowi fakturę. Z właścicielem magazynu zawarta została klauzula wyłączająca dalszy podnajem magazynu podmiotom trzecim.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż usługa zarządzania powierzchnią magazynową, a więc czasowe udostępnienie klientowi konkretnego miejsca (obszaru), czego konsekwencją jest brak możliwości dysponowania tą powierzchnią przez inny podmiot, jako ściśle związana z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi, stanowi usługę związaną z nieruchomościami, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Wobec powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym miejsce świadczenia i opodatkowania winno być ustalone zgodnie z treścią art. 28b, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania usług obróbki towarów, dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-404a/10/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.