Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-69/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez umorzenie przymusowe udziałów objętych/nabytych za wkład pieniężny.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; majątek; majątek-składniki majątku; obniżka (obniżenie); opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; płatnik; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; umorzenie-umorzenie przymusowe; wartość-wartość nominalna; wkład; wynagrodzenia; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z:

*   wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów – **jest prawidłowe,**
*   wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez umorzenie przymusowe udziałów objętych/nabytych za wkład pieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z:

*   wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów,
*   wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez umorzenie przymusowe udziałów objętych/nabytych za wkład pieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K sp. z o.o. (zwana dalej również: Wspólnikiem/Udziałowcem/Wnioskodawcą) jest jedynym udziałowcem spółki KM sp. z o.o. Wnioskodawca w sierpniu 2011 r. nabył za gotówkę udziały w KM sp. z o.o., przez co stał się jedynym Wspólnikiem spółki KM Sp. z o.o.

Uchwałą z dnia 25 listopada 2011 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki KM sp. z o.o., co nastąpiło poprzez objęcie nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwane również ZCP), wyodrębnionej z Wnioskodawcy.

Jak wynika z umowy spółki KM sp. z o.o., część udziałów w wysokości 5.000 zł została objęta w zamian za wkład pieniężny. Nastąpiło to z chwilą zawiązania umowy spółki, a następnie kiedy to Wnioskodawca nabył te udziały w drodze kupna.

Z dniem 25.11.2011 r. nastąpiło podwyższenie kapitału KM Sp. z o.o. poprzez objęcie przez jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcy nowych udziałów w wysokości odpowiadającej wartości wniesionego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W najbliższym czasie KM sp. z o.o. planuje dokonać obniżenia kapitału zakładowego, które nastąpi zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej: Kodeksem spółek handlowych lub KSH), tzn. w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcy. W tym celu Walne Zgromadzenie KM (w osobie Wnioskodawcy jako jedynego wspólnika) podejmie stosowną uchwałę zgodnie z przepisami KSH.

Do obniżenia kapitału zakładowego spółki dojdzie z chwilą jego rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca zakłada przy tym, że w wyniku takiego sposobu obniżenia kapitału zakładowego nie ulegnie jednak zmianie ilość udziałów w spółce posiadanych przez wnioskodawcę.

Posiadane udziały nie zostaną bowiem całkowicie unicestwione – nastąpi jedynie stosowne obniżenie ich wartości nominalnej.

W związku z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie (środki pieniężne), otrzymane wynagrodzenie może być w wysokości wyższej niż obniżana wartość nominalna udziałów.

W przyszłości dojść również może do umorzenia przymusowego części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w KM sp. z o.o.

Ze względu na fakt, że identyfikacja poszczególnych udziałów nie jest możliwa (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, inaczej niż akcje w spółce akcyjnej, nie mają numeru ani serii), Spółka nie będzie w stanie wskazać, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, czy Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa.

Ponadto ustalone wynagrodzenie za umarzone przymusowo udziały może być ustalone w kwocie wyższej od wartości przypadających na udział aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy. Wypłacone Wnioskodawcy wynagrodzenie w związku z przymusowym umorzeniem udziałów może zatem różnić się od wartości nominalnej czy rynkowej umarzanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłatę wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów można potraktować jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych i zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia w kwocie wyższej niż kwota obniżenia wartości nominalnej udziałów czynność ta jest neutralna podatkowo?
2.  Czy w przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie przymusowe udziałów objętych/nabytych za wkład pieniężny otrzymane wynagrodzenie można potraktować jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych i zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wynagrodzenie może być ustalone w kwocie wyższej od wartości przypadających na udział aktywów netto (tj. może być wyższe niż wartość nominalna lub rynkowa umarzanych udziałów) oraz czy w celu określenia zasad podziału otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego udziałów i ustalenia przychodu (dochodu) w przypadku, gdy udziały były obejmowane/nabyte w zamian za różne grupy składników majątkowych, (tj. nabycie w zamian za środki pieniężne i objęcie udziałów za ZCP) można posłużyć się rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymane w związku z obniżeniem kapitału zakładowego wynikającym z obniżenia wartości nominalnej udziałów jest bezpośrednio związane z faktem posiadania udziałów, których wartość nominalna ulega obniżeniu.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniom art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, przy czym ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia przychodu, wymieniając w art. 10 i art. 12 jedynie przykładowe jego kategorie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   dochód z umorzenia udziałów (akcji);
*   przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
*   przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
*   dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
*   w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
*   zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
*   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
*   odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Z zacytowanej powyżej regulacji wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy CIT sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie i jeżeli podstawą do jego powstania są udziały. Za przychód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Jakkolwiek powołany przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się wprost do obniżenia wartości nominalnej udziałów to jednak – uwzględniając fakt, że uzyskanie wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów związane jest z obniżeniem kapitału zakładowego spółki w związku z posiadanymi udziałami w spółce i prowadzi do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika jakim jest obniżenie kapitału w wyniku umorzenia udziału, tym samym brak jest podstaw do kwalifikowania przychodu z obniżenia wartości nominalnej udziałów do innego źródła przychodów niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Nie można jednakże utożsamiać sposobu obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów. Przepisy Kodeksu spółek handlowych o obniżeniu kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie precyzują sposobów obniżenia tego kapitału.

Zgodnie jednakże z jednolitym stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie i orzecznictwie sposoby obniżenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są analogiczne do tych w spółce akcyjnej i polegają na: zmniejszeniu wartości nominalnej udziałów, umorzeniu udziałów (także w szczególnym przypadku jednoczesnego obniżenia i podwyższenia kapitału zakładowego – umorzenie wszystkich dotychczasowych udziałów i utworzenie nowych), połączenie udziałów. Ponadto do obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może dojść w przypadku podziału spółki przez wydzielenie (art. 532 § 2) (tak m.in. w: Komentarz do Kodeksu spółek handlowych – M. Rodzynkiewicz, podobnie A. Kidyba). Jak wynika z powyższego zarówno umorzenie udziałów, jak i zmniejszenie wartości nominalnej udziału są to dwa różne sposoby obniżenia kapitału zakładowego w spółce, ze względu jednakże na efekt, którym jest obniżenie kapitału zakładowego i zmniejszenie części wartości nominalnej udziałów, przychód z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej powinien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tym bardziej, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym.

Podsumowując, odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że Wnioskodawca otrzymując świadczenie wypłacone w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym, którego podstawę uzyskania stanowią udziały w spółce kapitałowej. Dochód zatem z wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów stanowi dochód z udziału z zyskach osób prawnych na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszych okolicznościach bez znaczenia jest brzmienie art. 10 ust. lb ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 1-1b nie stosuje się w przypadku, gdy uzyskany przychód osiągany jest w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przywołany przepis nie może bowiem mieć zastosowania w przypadku obniżenia kapitału w wyniku zmniejszenia wartości nominalnej udziałów. W żadnym z przywołanych w tym przepisie pkt (pkt 1-1b) nie ma mowy o obniżeniu wartości nominalnej udziałów, a jak już wskazano powyżej obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów jest innym sposobem obniżenia kapitału zakładowego niż umorzenie udziałów, zatem nie może być uznany, że mieści się w dyspozycji pkt 1 ust. 1. Natomiast nie można rozszerzająco interpretować art. 10 ust. 1b ustawy o CIT, który wyraźnie wskazuje w których przypadkach nie stosuje się przepisów art. 10 ust. 1, katalog przypadków, do których nie stosuje się art. 10 ust. 1 nie jest katalogiem otwartym, a zamkniętym i w tym zakresie nie można stosować analogii, bo jak już zaznaczono wykaz przypadków, do których nie stosuje przepisów art. 10 ust. 1 jest wyraźnie określony i odnosi się do pkt 1-1b, a w tych pkt nie ujęto przychodu z obniżenia wartości nominalnej udziałów. Brzmienie art. 10 ust. lb jest inne niż art. 10 ust. 1, w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT określono wprost, iż katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym.

Mając powyższe na uwadze – w niniejszych okolicznościach dochód z wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów stanowi dochód z udziału z zyskach osób prawnych na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i bez znaczenia w tych okolicznościach jest to, za jakie składniki majątkowe Wnioskodawca nabył/objął udziały.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji nr BPBII/2/423-19/13/MM z dnia 08 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Przedstawione stanowisko potwierdza również interpretacja nr ILPB4/423-322/13-5/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przychodów z obniżenia wartości nominalnej udziałów należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zysku osób prawnych, co będzie skutkowało możliwością zastosowania zwolnienia od podatku CIT, z art. 22 ust. 4 ustawy. Zwolnienie to bowiem jest możliwe do zastosowania w przypadku spełnienia określonych w nim przesłanek, które spełnia właśnie Wnioskodawca.

Zgodnie z cyt. art. 22 ust. 4 zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowym warunkiem ww. zwolnienia jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiadanie udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów), zwolnienie także ma zastosowanie. Dopiero w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka uzyskująca dochody jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym ww. warunki będą spełnione. Zatem uzyskany dochód z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, ponieważ:

*   Spółka KM jako wypłacająca dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca (Spółka) jako uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki KM (posiada 100 % udziałów);
*   Wnioskodawca (Spółka) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
*   Wnioskodawca posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej KM nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W świetle poczynionych dotychczas rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów powinno zostać zaklasyfikowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych i bez znaczenia w tych okolicznościach jest to, za jakie składniki majątkowe Wnioskodawca nabył/objął udziały. W związku ze spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przychód powstały z tytułu wypłaconego wynagrodzenie będzie korzystał w całości ze zwolnienia także w sytuacji, gdy wynagrodzenie będzie w wysokości wyższej niż wartość obniżenia udziałów, czynność ta jest zatem neutralna podatkowo. Żaden z przepisów nie ogranicza bowiem kwalifikacji przychodów z udziały w zysku osób prawnych do wysokości obniżenia wartości udziałów. Jeżeli zatem przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają wypłatę wynagrodzenia w wysokości wyższej niż wartość obniżanych udziałów, nie ma zatem przeszkód do zastosowania powyższych regulacji do całości wypłacanego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów. Do umorzenia nie mają bowiem zastosowania przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ustawy o CIT), a podstawą do określenia wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego z tytułu wynagrodzenia za zmniejszenie wartości nominalnej udziałów są wyłącznie uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie zasadności wskazanego powyżej stanowiska Spółka pragnie przytoczyć rozstrzygnięcia wydane w podobnych stanach faktycznych, a dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia otrzymanego podatnika w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów w Polskiej spółce, w szczególności:

*   interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/423-11/10/MW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku uzyskania przez udziałowców wnioskodawcy dochodu, przy spełnieniu warunku udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, podlegał on będzie zwolnieniu na mocy omawianego przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji skutkuje – po stronie wnioskodawcy – brakiem obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od środków wypłaconych z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki” (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-946/09-6/JB), zgodnie z którą „Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że udziałowcy Spółki podjęli decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółka dokona na rzecz wspólników wypłaty tytułem obniżenia kapitału zakładowego. Wypłaty te, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, stanowią dla wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (gdyż są przychodem faktycznie otrzymanym). (…) Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w ocenie Organu istnieją podstawy do zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku pobrania podatku dochodowego z tytułu wypłaty środków udziałowcom w związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

U wspólnika będącego osobą prawną dochód z przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest kwalifikowany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli udziały te zostały wcześniej objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. lb ustawy o CIT). Od 1 stycznia 2011 r. jedynie dochód z umorzenia automatycznego i przymusowego będzie kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Fakt, że w przypadku Wnioskodawcy dojdzie właśnie do umorzenia przymusowego udziałów prowadzić będzie do sytuacji, że cały dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przymusowego udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny będzie podlegał reżimowi opodatkowania przewidzianemu dla udziałów w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wynagrodzenie otrzymane tytułem umorzenia przymusowego udziałów podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według stawki 19%. Do jego poboru zobowiązana jest spółka dokonująca wypłaty należności za umarzane udziały (płatnik). Przy czym, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, wówczas dochód uzyskany w wyniku umorzenia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, a spółka umarzająca zwolniona jest z obowiązku potrącania podatku.

Jak wskazano powyżej w analizowanym zdarzeniu przyszłym warunki zwolnienia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, będą spełnione. Zatem uzyskany dochód z tytułu przymusowego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny będzie korzystał ze zwolnienia, o który mowa w powołanym przepisie, ponieważ:

*   Spółka KM jako wypłacająca dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca (Spółka) jako uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki KM (posiada 100% udziałów);
*   Wnioskodawca (Spółka) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
*   Wnioskodawca posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej KM, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Wnioskodawca wskazuje również, iż w przypadku przymusowego umorzenia udziałów nie jest możliwa identyfikacja udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny i w zamian za aport, w szczególności przepisy KSH nie określają, w jaki sposób należy ustalić, czy, a jeżeli tak, to które udziały zostały objęte w zamian za jaki wkład. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym nie wskazał zasad podziału otrzymanego wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów i ustalenia przychodu (dochodu) w przypadku, gdy udziały były obejmowane/nabyte w zamian za różne grupy składników majątkowych, tj. za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wkład gotówkowy.

Zdaniem podatnika w celu określenia, czy wynagrodzenie dotyczy umorzenia udziałów objętych w zamian za środki pieniężne, może on posłużyć się rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO (first in, first out), stanowiącą jedną z metod przyjętą w polityce rachunkowości spółki. W celu zidentyfikowania kategorii udziałów podlegających umorzeniu można zatem zastosować regułę zawartą w art. 30a ust. 3 PDOFizU. W związku z faktem, że przepisy ustawy o CIT w przypadku umorzenia udziałów odmiennie określają skutki podatkowe umorzenia udziałów objętych za aport oraz objętych za wkład pieniężny, Wnioskodawca może przyjąć metodę FIFO i uznać, iż otrzymane wynagrodzenie powinno zostać przypisane poszczególnym kategoriom udziałów, których wartość jest zmniejszana począwszy od udziałów, które zostały objęte lub nabyte najwcześniej.

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2014 r.nr IBPBII/2/415-794/14/JG czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. nr IPPB3/423-227/09- 2/MS.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia, które udziały podlegają umorzeniu (tj. udziały objęte za wkład pieniężny czy za aport ZCP) Spółka może się posłużyć rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO. W takim przypadku otrzymane wynagrodzenie powinno zostać przypisane poszczególnym kategoriom umarzanych udziałów począwszy od udziałów, które zostały objęte (nabyte) najwcześniej w takiej proporcji, jaką stanowi wartość nominalna danego rodzaju umarzanych udziałów w łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Należy również wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego istnieje swoboda stron w kształtowaniu należnego wspólnikowi spółki wynagrodzenia w zamian za umarzane udziały. Z kodeksu spółek handlowych wynika jedynie, iż wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Należy zatem przyjąć, iż wynagrodzenie dla wspólnika może być ustalone w wysokości wyższej niż wartość przypadająca na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy. Do umorzenia nie mają zastosowania bowiem zastosowania przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ustawy o CIT), a podstawą do określenia wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały są wyłącznie uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT (w przypadku umorzenia udziałów objętych za wkład pieniężny) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8 (w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci oddziału).

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej przepisy należy przyjąć, iż wynagrodzenie z tytułu przymusowego umorzenia udziałów może by ustalone w innej wysokości niż wartość nominalna umarzanych udziałów czy rynkowa.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2015 r. treść ww. przepisu uległa zmianie. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez umorzenie przymusowe udziałów objętych/nabytych za wkład pieniężny jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.