Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.185.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-05
Teza: Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużników, przychody i koszty dotyczące transakcji opisanych w stanie faktycznym należy klasyfikować do źródła przychodów z tzw. zysków kapitałowych, tj. czy przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz Banku powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych a koszty związane z nabyciem tych wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz Banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.), uzupełnionym 12 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz Banku nie powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych a koszty związane z nabyciem tych wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz Banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) nie powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz Banku nie powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych a koszty związane z nabyciem tych wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz Banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) nie powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.185.2018.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z bankiem (dalej jako „Bank”) generalną umowę o wykup rat wierzytelności - zwaną dalej „Umową Generalną”. Przedmiotem Umowy Generalnej jest określenie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie wykupu przez Bank rat wierzytelności z tytułu umów pożyczek oraz ugód (porozumień) - zwanych dalej „Umowami” - określających zasady spłaty zobowiązań dłużników Wnioskodawcy, do określonego w umowie limitu wierzytelności. Na mocy Umowy Generalnej Wnioskodawca sprzedaje Bankowi niesporne wierzytelności pieniężne przysługujące mu z tytułu zawartych Umów, wraz z prawem do należności ubocznych a Bank wierzytelności te kupuje. Wierzytelności, o których mowa, zostały wcześniej przez Wnioskodawcę nabyte od pierwotnych wierzycieli dłużników, a następnie Wnioskodawca w Umowach uregulował z dłużnikiem zasady spłaty wierzytelności. Z tytułu zakupu rat wierzytelności Bank płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie. Zakup wierzytelności przez bank jest uzależniony od pozytywnej oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej każdorazowego dłużnika, dokonywanej przez Bank.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do pozytywnej weryfikacji każdorazowego dłużnika według metodologii określonej w Umowie Generalnej. Bank może w każdej chwili żądać dodatkowych dokumentów, umożliwiających wykonanie prawidłowej oceny ryzyka transakcji w przypadku wątpliwości co do wiarygodności, rzetelności i wypłacalności dłużnika. Zabezpieczeniem Umowy Generalnej jest blokada środków na rachunku bankowym Wnioskodawcy do określonej w Umowie Generalnej wysokości. Zgodnie z Umową Generalną Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużników. Na warunkach określonych w Umowie Generalnej Wnioskodawca zobowiązuje się do bezwarunkowej zapłaty za wszystkie raty wierzytelności, które nie zostały spłacone przez dłużników. Umowa ma na celu wyłącznie pozyskanie przez Wnioskodawcę środków od Banku. W związku z brakiem przeniesienia ryzyka wypłacalności dłużnika na Bank, wierzytelność pozostaje wykazywana przez Wnioskodawcę w jego bilansie, natomiast zobowiązanie wobec Banku Wnioskodawca wykazuje w księgach w pozostałych zobowiązaniach finansowych. Wnioskodawca nadal potwierdza salda z dłużnikiem, monitoruje spłaty i odnawia zabezpieczenia. Zgodnie z Umową Generalną, Wnioskodawca powinien zawiadomić dłużników o zmianie numeru rachunku bankowego, na który mają dokonywać spłaty, jednak w praktyce Wnioskodawca tego nie robi, tylko po otrzymaniu spłaty od dłużnika przekazuje środki do Banku. Jedynie na wniosek Wnioskodawcy w konkretnym przypadku, Bank może wyrazić zgodę na wykup bez regresu.

Z uzupełnienia wniosku z 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) wynika, że:

1.  Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 7b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  z chwilą sprzedaży wierzytelności na rzecz Banku, Wnioskodawca zalicza do przychodów podatkowych wartość sprzedawanych rat wierzytelności na rzecz Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużników, przychody i koszty dotyczące transakcji opisanych w stanie faktycznym należy klasyfikować do źródła przychodów z tzw. zysków kapitałowych, tj. czy przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz Banku powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych a koszty związane z nabyciem tych wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz Banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodów i kosztów dotyczących transakcji opisanych w stanie faktycznym nie należy klasyfikować do źródła przychodów z tzw. zysków kapitałowych, pomimo zapisu w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużników.

Zgodnie z tym przepisem, przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych są zaliczane do przychodów ze źródła „zyski kapitałowe”. Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa Generalna ma bowiem na celu pozyskanie od Banku środków pieniężnych. Wnioskodawca ponosi całkowitą odpowiedzialność za wypłacalność dłużników. Na warunkach określonych w Umowie Generalnej, Wnioskodawca zobowiązuje się do bezwarunkowej zapłaty za wszystkie raty wierzytelności, które nie zostały spłacone przez dłużników. Dana wierzytelność przez brak przeniesienia ryzyka wypłacalności dłużnika, pozostaje wykazywana przez Wnioskodawcę w bilansie, natomiast w pozostałych zobowiązaniach finansowych pojawia się zobowiązanie wobec Banku. Wnioskodawca nadal potwierdza salda z dłużnikiem, monitoruje spłaty, odnawia zabezpieczenia. Zgodnie z Umową Generalną Wnioskodawca powinien zawiadomić dłużników o zmianie numeru rachunku bankowego, na który mają dokonywać spłaty, jednak w praktyce Wnioskodawca tego nie robi, tylko po otrzymaniu spłaty od dłużnika przekazuje środki do Banku. Wszystkie powyższe okoliczności dowodzą tego, że pomimo formalnego zbycia wierzytelności uprzednio nabytej, istotą omawianej transakcji jest pozyskanie finansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 5 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Natomiast w myśl art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Bankiem generalną umowę o wykup rat wierzytelności. Przedmiotem Umowy Generalnej jest określenie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie wykupu przez Bank rat wierzytelności z tytułu umów pożyczek oraz ugód (porozumień) określających zasady spłaty zobowiązań dłużników Wnioskodawcy, do określonego w umowie limitu wierzytelności. Na mocy Umowy Generalnej Wnioskodawca sprzedaje Bankowi niesporne wierzytelności pieniężne przysługujące mu z tytułu zawartych Umów, wraz z prawem do należności ubocznych a Bank wierzytelności te kupuje. Wierzytelności, o których mowa, zostały wcześniej przez Wnioskodawcę nabyte od pierwotnych wierzycieli dłużników, a następnie Wnioskodawca w Umowach uregulował z dłużnikiem zasady spłaty wierzytelności. Z tytułu zakupu rat wierzytelności Bank płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie. Zakup wierzytelności przez Bank jest uzależniony od pozytywnej oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej każdorazowego dłużnika, dokonywanej przez Bank. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do pozytywnej weryfikacji każdorazowego dłużnika według metodologii określonej w Umowie Generalnej. Bank może w każdej chwili żądać dodatkowych dokumentów, umożliwiających wykonanie prawidłowej oceny ryzyka transakcji w przypadku wątpliwości co do wiarygodności, rzetelności i wypłacalności dłużnika. Zabezpieczeniem Umowy Generalnej jest blokada środków na rachunku bankowym Wnioskodawcy do określonej w Umowie Generalnej wysokości. Zgodnie z Umową Generalną Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużników. Na warunkach określonych w Umowie Generalnej Wnioskodawca zobowiązuje się do bezwarunkowej zapłaty za wszystkie raty wierzytelności, które nie zostały spłacone przez dłużników. Umowa ma na celu wyłącznie pozyskanie przez Wnioskodawcę środków od Banku. W związku z brakiem przeniesienia ryzyka wypłacalności dłużnika na Bank, wierzytelność pozostaje wykazywana przez Wnioskodawcę w jego bilansie, natomiast zobowiązanie wobec Banku Wnioskodawca wykazuje w księgach w pozostałych zobowiązaniach finansowych. Wnioskodawca nadal potwierdza salda z dłużnikiem, monitoruje spłaty i odnawia zabezpieczenia. Zgodnie z Umową Generalną, Wnioskodawca powinien zawiadomić dłużników o zmianie numeru rachunku bankowego, na który mają dokonywać spłaty, jednak w praktyce Wnioskodawca tego nie robi, tylko po otrzymaniu spłaty od dłużnika przekazuje środki do Banku. Jedynie na wniosek Wnioskodawcy w konkretnym przypadku, Bank może wyrazić zgodę na wykup bez regresu. Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 7b ust. 2 updop. Z chwilą sprzedaży wierzytelności na rzecz Banku, Wnioskodawca zalicza do przychodów podatkowych wartość sprzedawanych rat wierzytelności na rzecz Banku.

Z uzasadnienia do projektu zmiany updop, w zakresie wyodrębnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenia dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika, wynika, że jeżeli podatnik – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z „zysków kapitałowych”, jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów.

Konieczności wyodrębniana źródeł przychód nie będą podlegać banki i inne instytucje finansowe, dla których przychody wymienione w art. 7b stanowią przedmiot podstawowej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż są to podmioty, w przypadku których prowadzenie określonej działalności wymaga między innymi uzyskania stosownego zezwolenia, stosowania szczególnych norm, i która to działalność podlega szczególnej kontroli, np. w odniesieniu do banków istnieje ściśle określony katalog czynności bankowych obejmujących kategorie przychodów wymienione w tym przepisie. Dla instytucji finansowych zbywanie wierzytelności, obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi itd. stanowi normalną część typowej działalności. Równocześnie w przypadku podmiotów działających na rynku finansowym udział przychodów niefinansowych jest marginalny i w praktyce stanowiłby tylko dodatkowe utrudnienie pod względem operacyjnym.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz Banku powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych. Nie ma znaczenia, że przy zbyciu tych wierzytelności na Bank nie zostało przeniesione ryzyko wypłacalności dłużnika oraz, że Wnioskodawca wierzytelności te wykazuje w bilansie, natomiast w pozostałych zobowiązaniach finansowych pojawia się zobowiązanie wobec Banku. Nie ma również znaczenia, że Wnioskodawca nadal potwierdza salda z dłużnikiem, monitoruje spłaty, odnawia zabezpieczenia. Za taką interpretacją powołanego wcześniej art. 7b ust. 1 pkt 5 updop przemawia brzmienie tego przepisu z którego wprost wynika, że w sytuacji, gdy podatnik nabył wierzytelności a następnie dokonał ich zbycia, przychód jaki osiągnie w wyniku zaistnienia tych okoliczności winien być kwalifikowany do zysków kapitałowych. Z opisu sprawy wynika, że Spółka osiągnęła przychód w związku ze sprzedażą wierzytelności, które uprzednio nabyła od podmiotu trzeciego. Jak z powyższego wynika, spełnione zostały przez Wnioskodawcę warunki z których wystąpieniem ustawodawca wiąże obowiązek kwalifikacji przychodu do kapitałów pieniężnych. W tym miejscu należy wskazać, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty związane z nabyciem wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz Banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych, ponieważ dotyczą kategorii przychodów wskazanych w art. 7b updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.