Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.210.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Brak prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poczynionych dotychczas na nieruchomości nakładów oraz od nakładów, które Wnioskodawca poczyni po ustanowieniu nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do dokonywania, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od poczynionych dotychczas na nieruchomości nakładów oraz od nakładów, które Wnioskodawca poczyni po ustanowieniu nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP przez GDDKiA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do dokonywania, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od poczynionych dotychczas na nieruchomości nakładów oraz od nakładów, które Wnioskodawca poczyni po ustanowieniu nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP przez GDDKiA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem – spółką z o.o. – podlegającym opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich powstawania, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej przy drodze ekspresowej. Wnioskodawca jest zainteresowany na ww. nieruchomości, której jest właścicielem, utworzeniem Miejsca Obsługi Podróżnych (dalej: MOP). Jednocześnie Skarb Państwa – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) – dąży do utworzenia i zapewnienia funkcjonowania w danej lokalizacji MOP w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 1999 r. nr 43 poz. 430 z późn. zm.), dla użytkowników drogi ekspresowej. Część przedmiotowej nieruchomości została przez Wnioskodawcę wydzierżawiona pod budowę stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Staraniem Wnioskodawcy dotychczas na nieruchomości przygotowane zostały i funkcjonują: restauracja, stacja paliw płynnych, toalety, miejsca postojowe dla samochodów ciężarowych i osobowych, ogólnie dostępne śmietniki. Wnioskodawcy przysługiwało prawo zaliczenia nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na stworzenie ww. infrastruktury do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym (zarówno poprzez odpisy amortyzacyjne, jak i poprzez bezpośrednie odniesienie w koszty).

Dodatkowo, na koszt Skarbu Państwa za pośrednictwem GDDKiA, w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości zostały wybudowane w pasie drogowym drogi krajowej: wjazd i wyjazd na nieruchomość, pasy włączenia i wyłączenia do ww. wjazdu wraz z systemem ich oświetlenia, droga dojazdowa zakończona miejscem do zawracania wzdłuż drogi ekspresowej, system odprowadzania wód, kładka dla pieszych, plac manewrowy bezpośrednio przyległy do dróg i placów ww. nieruchomości.

GDDKiA i Wnioskodawca planują utworzenie, na podstawie odrębnie czynionych uzgodnień na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, Miejsca Obsługi Podróżnych, gdzie funkcjonowanie Miejsca Obsługi Podróżnych opierać by się mogło na ustanowieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa – GDDKiA – nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem przepisów art. 259-260 Kc, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP. Ponadto Wnioskodawca, w ramach poczynionych uzgodnień, zobowiązałby się do dostosowania nieruchomości do funkcjonalności MOP poprzez dokonanie dodatkowych nakładów obejmujących m.in. następujące elementy infrastruktury MOP:

1.  32 stanowiska postojowe dla samochodów osobowych,
2.  stanowiska postojowe dla samochodów dla osób niepełnosprawnych,
3.  2 stanowiska postojowe dla autobusów,
4.  2 stanowiska dla samochodów z ładunkiem niebezpiecznym, (po 15 m każde),
5.  urządzenia wypoczynkowe obejmujące 5 ławek wypoczynkowych dla podróżnych, stoliki i wiaty
6.  jedno stanowisko do zrzutu ścieków z autokarów,
7.  ogólnodostępny budynek WC lub z WC (z dostępnością dla osób niepełnosprawnych, z prysznicem, urządzeniem dla rodziców z małymi dziećmi),
8.  ogrodzenie nieruchomości uniemożliwiające migrację zwierząt oraz dostęp pojazdów z terenów przyległych,
9.  plac zabaw dla dzieci.

Ponadto na nieruchomości oddanej w nieodpłatne użytkowanie przez Wnioskodawcę na rzecz GDDKiA Wnioskodawca zamierza dokonać szereg innych inwestycji, w tym niekoniecznie mieszczących się w definicji Miejsca Obsługi Podróżnych, które wzbogacać będą infrastrukturę MOP. Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, w oparciu o które wszelkie pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonywania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych dotychczas na nieruchomości nakładów oraz nakładów które poczyni po ustanowieniu nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP przez GDDKiA?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do dokonywania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych dotychczas na nieruchomości nakładów oraz nakładów, które poczyni po ustanowieniu nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP przez GDDKiA.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Ponadto zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają również m.in. niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

W ocenie Wnioskodawcy ustanowienie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa – GDDKiA – nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem przepisów art. 259-260 Kc, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP, nie wpływa na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, aby Wnioskodawca był pozbawiony prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych zakupów środków trwałych i poniesionych nakładów dotyczących nieruchomości zgodnie z przepisami wskazanej ustawy.

Porozumienie, które zostanie zawarte między Wnioskodawcą a GDDKiA będzie wskazywać, że wszelkie pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy. Tym samym będzie spełniony warunek art. 15 ust. 1 ustawy. Wszelkie elementy infrastruktury MOP będą własnością lub współwłasnością Wnioskodawcy, będą nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania i będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Koszty wynikające z odpisów amortyzacyjnych od poczynionych dotychczas na nieruchomości nakładów oraz nakładów, które Wnioskodawca poczyni po ustanowieniu nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP przez GDDKiA, nie są także kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonywania, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od poczynionych dotychczas na nieruchomości nakładów oraz nakładów, które poczyni po ustanowieniu nieodpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP przez GDDKiA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Na podstawie art. 16a ust. 1 tej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Według art. 16c pkt 1 powołanej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1.  nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
    *   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
    *   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    *   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
2.  jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
3.  oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej przy drodze ekspresowej. Wnioskodawca jest zainteresowany utworzeniem Miejsca Obsługi Podróżnych na tej nieruchomości. Jednocześnie do utworzenia i zapewnienia funkcjonowania w danej lokalizacji MOP dąży również Skarb Państwa – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Część przedmiotowej nieruchomości została przez Wnioskodawcę wydzierżawiona pod budowę stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Staraniem Wnioskodawcy dotychczas na nieruchomości przygotowane zostały i funkcjonują: restauracja, stacja paliw płynnych, toalety, miejsca postojowe dla samochodów ciężarowych i osobowych, ogólnie dostępne śmietniki. Wnioskodawcy przysługiwało prawo zaliczenia nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na stworzenie ww. infrastruktury do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym (zarówno poprzez odpisy amortyzacyjne, jak i poprzez bezpośrednie odniesienie w koszty).

GDDKiA i Wnioskodawca planują utworzenie, na podstawie odrębnie czynionych uzgodnień na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, Miejsca Obsługi Podróżnych, gdzie jego funkcjonowanie opierać by się mogło na ustanowieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa – GDDKiA – nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem przepisów art. 259-260 Kc, polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP. Ponadto Wnioskodawca, w ramach poczynionych uzgodnień, zobowiązałby się do dostosowania nieruchomości do funkcjonalności MOP poprzez dokonanie dodatkowych nakładów obejmujących elementy infrastruktury MOP.

Na nieruchomości oddanej w nieodpłatne użytkowanie przez Wnioskodawcę na rzecz GDDKiA Wnioskodawca zamierza dokonać szereg innych inwestycji, w tym niekoniecznie mieszczących się w definicji Miejsca Obsługi Podróżnych, które wzbogacać będą infrastrukturę MOP. Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, w oparciu o które wszelkie pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy.

Mając na względzie przepisy dotyczące środków trwałych, a w szczególności art. 16a ust. 1 updop określający przedmiot amortyzacji oraz art. 16c pkt 1 ww. ustawy wykluczający możliwość amortyzacji w stosunku do gruntów, stwierdzić należy, że amortyzacji podlegają poszczególne środki trwałe, a nie cała nieruchomość, na której się znajdują.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne w stosunku do każdego środka trwałego oddanego w nieodpłatne używanie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów za te miesiące, w których dany środek trwały będzie przedmiotem nieodpłatnego używania.

Dotyczyć to będzie zarówno tych środków trwałych, które były przez Wnioskodawcę nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przed oddaniem ich w nieodpłatne używanie (także wtedy, gdy uprzednio Wnioskodawcy przysługiwało prawo zaliczenia nakładów na ich stworzenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne czy poprzez bezpośrednie odniesienie w koszty), jak i innych inwestycji, które wzbogacać będą infrastrukturę MOP nawet wówczas, gdy wszelkie pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem, że oddanie środka trwałego w nieodpłatne używanie wyklucza możliwość zaliczania dotyczących go odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów za miesiące, w których składnik ten będzie oddany do nieodpłatnego używania, mimo pozostawania właścicielem takiego środka trwałego i czerpania z niego pożytków. Okoliczność ta pozostaje zatem bez znaczenia w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro odpisy amortyzacyjne dokonywane od oddanych w bezpłatne używanie składników majątkowych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop, to nawet istnienie związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie upoważnia do zaliczenia tychże odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-001 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.