Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.155.2019.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Brak obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy w związku z realizacją dostaw dokonywanych w ramach transakcji.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; rejestracja; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji dla celów VAT na terytorium Polski w związku z udziałem w transakcjach łańcuchowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji dla celów VAT na terytorium Polski w związku z udziałem w transakcjach łańcuchowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką kapitałową prawa z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, zarejestrowaną w tym państwie dla celów VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka posiada ważny numer VAT-UE nadany przez państwo członkowskie inne niż Polska.

Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupów i sprzedaży towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. W ramach tych transakcji Spółka nabywa towary od podmiotu polskiego („A”), dokonuje ich odprzedaży na rzecz odbiorcy („C”), który dokonuje następnie ich sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu („D”).

A jest podmiotem polskim, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce i posiadającym ważny numer VAT-UE nadany przez polskie organy podatkowe.

C jest podmiotem z siedzibą w kraju członkowskim UE, nie posiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

D jest podmiotem z siedzibą poza terytorium UE, nie posiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

W ramach opisanego łańcucha dostaw przedmiotowy towar opuszcza terytorium Unii Europejskiej.

Transport towarów pomiędzy stronami transakcji łańcuchowej oparty jest na następujących założeniach:

*   Dostawa A na rzecz Spółki („Dostawa 1”) dokonywana jest na zasadach EXW (Ex Works) Incoterms 2010. Towar jest wydawany Spółce na terytorium Polski.
*   Dostawa Spółki na rzecz C („Dostawa 2”) jest dokonywana na zasadach CIF (Cost Insurance and Freight) Incoterms 2010. Portem wskazanym w warunkach dostawy jest port znajdujący się poza terytorium RP.

Na podstawie uzgodnień Spółki i C:

*   Spółka organizuje na własny koszt i ryzyko odbiór drewna od A;
*   Spółka organizuje zabranie drewna, dostarczenie do magazynów i załadunek do kontenerów,
*   Spółka organizuje i ponosi koszty działań związanych z transportem drewna do statku i załadunkiem towaru;
*   Spółka jest odpowiedzialna za realizację i zakończenie odprawy celnej towaru. Spółka działa jak eksporter w rozumieniu przepisów celnych.
*   Spółka ponosi koszty transportu morskiego poza terytorium UE. Spółka może ponosić te koszty zarówno bezpośrednio na rzecz przewoźnika/spedytora albo na rzecz C (jako zwrot kosztów).

Rola A, jako eksportera pośredniego jest wykazana w dokumentach celnych. W szczególności, w odpowiednich polach deklaracji celnej wywozowej wskazany jest numer identyfikacji podatkowej oraz kod.

Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego powyżej, w części dokumentów dotyczących dostaw realizowanych przez Spółkę w 2017 i 2018 r. na rzecz C błędnie wskazano warunki dostawy. W miejsce warunków CIF, wskazano warunki DAF (Delivered at Frontier) Incoterms 2010. Błędne wskazanie warunków Incoterms nie miało wpływu na rzeczywiste ustalenia stron co do podziału ryzyk i kosztów związanych z transportem towarów, które znalazły odzwierciedlenie w umowie zawartej pomiędzy Spółką i C. Rzeczywiste ustalenia stron (Spółki i C) co do warunków dostaw zostały ustalone umową zawartą w 2018 r., w której strony ustaliły, że uzgodnione warunki znajdują zastosowanie zarówno dla dostaw dokonywanych od dnia zawarcia umowy, jak i w stosunku do dostaw dokonanych przed nią (w tym zakresie umowa pisemna stanowi potwierdzenie faktycznych ustaleń powziętych w przeszłości pomiędzy stronami, których to ustaleń ani Spółka ani C nie kwestionowały).

Spółka wyjaśnia, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, o ile nie zastrzeżono inaczej, ma zastosowanie zarówno do transakcji mających miejsce w przeszłości, jako również do transakcji obecnie i w przyszłości zawieranych przez Spółkę w opisanym modelu dostaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, w związku z udziałem w opisanych transakcjach łańcuchowych, zobowiązana jest do rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udziałem w opisanych transakcjach łańcuchowych, Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ramy prawne.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa, w art. 15 ustawy o VAT, są zobowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, w myśl art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają, między innymi, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dla oceny prawnej problemu podniesionego w niniejszym wniosku kluczowe jest ustalenie, czy Spółka występuje w charakterze podatnika dokonującego czynności opodatkowanej VAT w Polsce, co skutkowałoby koniecznością rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce.

Opisany w niniejszym wniosku schemat transakcji wypełnia przesłanki tzw. transakcji łańcuchowej. Ten rodzaj transakcji jest w sposób ramowy zdefiniowany w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT definiują sposób ustalania miejsca dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowych. Wysyłka lub transport towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie (tzw. dostawie ruchomej). Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany lub wysyłany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Dostawę towarów, która poprzedza dostawę ruchomą uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a dostawę następującą po dostawie ruchomej, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Odpowiedzialność za wysyłkę lub transport towarów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów nie może budzić wątpliwość fakt, że tylko jedna z dostaw w opisanym łańcuchu transakcji może być uznana za transakcję ruchomą (transgraniczną).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji wskazującej, jakie kryteria powinny być wzięte pod uwagę przy ustalaniu, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów i ponoszącym koszty transportu towarów od punktu jego załadunku wskazanego przez podmiot A, aż do lokalizacji docelowej znajdującej się poza terytorium Unii Europejskiej. Od samego początku przeznaczeniem towaru jest eksport poza terytorium UE. Z takim założeniem działa Spółka i pozostali uczestnicy obrotu. Koszty czynności związanych z transportem z miejsca odbioru aż do lokalizacji docelowej są ponoszone przez Spółkę; działa ona również w charakterze eksportera w relacji z organami celnymi.

Podkreślenia wymaga również fakt, że towary są wywożone z terytorium UE w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r.: 1462- IPPP3.4512.137.2017.1) nie chodzi przy tym o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby jeden podmiot (np. spedytor) dokonywał tego transportu, a towar nie mógł być przeładowywany czy chwilowo składowany. Chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację, a przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium UE. Warunek ten jest spełniony w opisanym na wstępie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Spółka nabywa bowiem towar od dostawcy (A) z zamiarem wywozu poza terytorium UE.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w opisanym łańcuchu dostaw, dostawą ruchomą jest Dostawa 1.

Jedynie w przypadku, gdyby z okoliczności sprawy wynikało, iż organizatorem dostawy jest podmiot C lub D, można byłoby przyjąć, że Dostawa 1 ma charakter dostawy nieruchomej (a więc dostawy krajowej). Brak takich okoliczności uniemożliwia jednak przyjęcie takiego wniosku.

Podmiot A jak eksporter pośredni.

Towar będący przedmiotem opisanych w niniejszych dostaw opuszcza Polskę i terytorium UE. Kluczowe jest więc ustalenie, który z podmiotów w łańcuchu dostaw występuje w charakterze eksportera. Ustawa o VAT rozróżnia dwa rodzaje eksportu:

*   eksport bezpośredni gdzie dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium EU dokonywana jest przez dostawcę lub na jego rzecz,
*   eksport pośredni gdzie dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium EU dokonywana jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Biorąc pod uwagę warunki Dostawy 1 (EXW) nie można przyjąć, że A działa jako eksporter bezpośredni (eksport nie jest dokonywany przez A ani na jego rzecz).

Biorąc natomiast pod uwagę uzgodnienia pomiędzy Spółką a C (opisane i analizowane we wcześniejszej części wniosku), należy uznać, że spełnione są warunki uznania, że A działa jako eksporter pośredni:

*   dostawa dokonywana jest na rzecz Spółki (Spółka odpowiada za organizację transportu na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw i ponosi ekonomiczny koszt tego transportu),
*   Spółka ma siedzibę poza terytorium kraju.

Podsumowanie.

Należy więc uznać, że podmiot A działa w charakterze eksportera pośredniego.

Czynnością opodatkowaną na terytorium Polski jest więc eksport (vide art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Konsekwencją tego jest uznanie, że Spółka nie dokonuje żadnej czynności opodatkowanej na terytorium Polski (nie można bowiem tego samego towaru eksportować w sposób zarówno pośredni, jak i bezpośredni).

Skoro dostawa pomiędzy A, a Spółką jest dostawą ruchomą, dostawy następujące po niej, są uznane za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 pkt ustawy o VAT), a więc poza terytorium UE. Nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Spółka nie ma więc obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce, nie dokonuje bowiem żadnej czynności opodatkowanej w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, zarejestrowaną w tym państwie dla celów VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uczestniczy w transakcjach łańcuchowych, tj. Wnioskodawca nabywa towary od polskiego podmiotu A, następnie dokonuje ich odprzedaży na rzecz odbiorcy C posiadającego siedzibę w kraju członkowskim UE. Z kolei podmiot C sprzedaje te towary podmiotowi D, który posiada siedzibę poza terytorium UE. Zarówno podmiot C jak i podmiot D nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce.

W ramach opisanego łańcucha dostaw towar opuszcza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa pomiędzy podmiotem A i Wnioskodawcą (Dostawa 1) dokonywana jest na zasadach Incoterms 2010 EXW (Ex Works). Towar jest wydawany Spółce na terytorium Polski. Z kolei dostawa pomiędzy Wnioskodawcą i podmiotem C (Dostawa 2) jest dokonywana na zasadach Incoterms 2010 CIF (Cost Insurance and Freight) Incoterms 2010. Portem wskazanym w warunkach dostawy jest port znajdujący się poza terytorium RP. Wnioskodawca organizuje na własny koszt i ryzyko zabranie drewna od podmiotu A, dostarczenie do magazynów i załadunek do kontenerów. Wnioskodawca organizuje i ponosi koszty działań związanych z transportem drewna do statku i załadunkiem towaru, a także odpowiada za realizację i zakończenie odprawy celnej towaru. Wnioskodawca ponosi koszty transportu morskiego poza terytorium UE. Rola A, jako eksportera pośredniego jest wykazana w dokumentach celnych (w deklaracji celnej wywozowej wskazany jest numer identyfikacji podatkowej oraz kod).

Opisane okoliczności wskazują, że Wnioskodawca uczestniczy w transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której ma miejsce dostawa towarów pomiędzy polskim podmiotem A i Wnioskodawcą, pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem C (nabywcą towarów z innego państwa członkowskiego UE) oraz między podmiotem C i podmiotem D (nabywcą z kraju trzeciego).

W celu ustalenia, który z podmiotów uczestniczących w opisanej transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, należy dokonać analizy warunków dostawy towarów.

W opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04 Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdziła m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów od punktu jego załadunku wskazanego przez podmiot A, aż do lokalizacji docelowej znajdującej się poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są wywożone z terytorium UE w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze.

Wnioskodawca wskazał, że dostawa towarów pomiędzy podmiotem A i Wnioskodawcą (Dostawa 1) będzie realizowana na warunkach Incoterms EXW (Ex Works).

Reguła Incoterms EXW oznacza, że towary odbierane są od producenta (sprzedawcy) przez spedytora lub przewoźnika działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów. Kupujący posiada w tym przypadku pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania sprzedającego do dalszych czynności.

Z powyższego wynika więc, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na Wnioskodawcę na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia.

Z kolei dostawa między Wnioskodawcą i podmiotem C (Dostawa 2) jest dokonywana na zasadach Incoterms CIF (Cost Insurance and Freight).

Reguła CIF (Cost Insurance and Freihgt) „koszt, ubezpieczenie i fracht” oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku. Sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia. Zatem w przypadku dostawy na warunkach Incoterms CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.

Wnioskodawca wskazał, że port wskazany w warunkach dostawy znajduje się poza terytorium RP. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w ramach Dostawy 2 prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na podmiot C poza terytorium kraju.

Jednocześnie jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Wnioskodawca wskazał, że organizuje odbiór drewna od podmiotu A, dostarczenie do magazynów, załadunek do kontenerów jak również organizuje działania związane z transportem drewna do statku i załadunkiem.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transport towarów należy przypisać Dostawie 1, tj. dostawie realizowanej między polskim podmiotem A i Wnioskodawcą. Zatem Dostawa 1 stanowi „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Skoro towar będzie transportowany przez Wnioskodawcę (nabywcę towarów) z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dostawy towarów dokonanej pomiędzy podmiotem A i Wnioskodawcą, podmiot A powinien rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Natomiast dostawę towarów dokonaną między Wnioskodawcą a podmiotem C należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z udziałem w opisanych transakcjach łańcuchowych, zobowiązany jest do rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w ramach przedstawionego we wniosku modelu transakcji łańcuchowych, Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług, importu lub eksportu towarów, nie jest też zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem, w związku z realizacją dostaw dokonywanych w ramach transakcji będących przedmiotem zapytania Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest zobowiązany do rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w związku z udziałem w opisanych transakcjach łańcuchowych, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.