Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-45/16-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Wliczanie rozliczeń/kosztów do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności złożone; koszt; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata drogowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania obciążania kontrahentów rozliczeniami/kosztami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania obciążania kontrahentów rozliczeniami/kosztami. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i pytanie, uzupełnienie stanowiska własnego, wyjaśnienie dotyczące pełnomocnictwa oraz adres ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży transportowej. Zasadniczą działalnością Wnioskodawcy jest przewóz ładunków i towarów na trasach w ramach Europy. Z tytułu sprzedaży swoich usług Spółka obciąża swoich kontrahentów następującymi rozliczeniami/kosztami:

1.  Wynajem ciągników,
2.  Koszty opłaty drogowej,
3.  Sprzedaż paliwa w Polsce,
4.  Sprzedaż usług naprawczych i utrzymania sprzętu,
5.  Koszty dodatku paliwowego,
6.  Grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszone na kontrahentów,
7.  Prepayments – rozliczenie diet kierowców,
8.  Odszkodowania obciążające kontrahentów Wnioskodawcy związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
9.  Sprzedaż paliwa oraz części zapasowych poza terytorium Polski,
10.  Refaktura biletów lotniczych.

Spółka w zakresie rozpoznawania powyższych czynności chciałaby potwierdzić prawidłowość klasyfikacji wskazanych powyżej zdarzeń dla celów podatku VAT.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Rozliczenia/koszty przedstawione w stanie faktycznym, którymi Spółka obciąża swoich klientów są ponoszone w celu wykonania usług przewozu ładunków i towarów, są związane z tymi usługami i są niezbędne do ich wykonania. Uzgodnienia z kontrahentami przewidują obciążenia ich przedstawionymi we wniosku kosztami.
2.  Nabywcami usług przewozu ładunków i towarów są podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy VAT.
3.  Kontrahenci Wnioskodawcy zasadniczo są podmiotami nieposiadającymi siedziby oraz stałego miejsca działalności na terytorium Polski.
4.  Zadane pytania dotyczą obciążania przez Spółkę swoich kontrahentów przedstawionymi w opisie sprawy rozliczeniami/kosztami, tj. sprzedaż wskazanych we wniosku czynności/transakcji do kontrahentów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje poniższe usługi jako czynności opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy VAT:
    1.  Wynajem ciągników,
    2.  Koszty opłaty drogowej,
    3.  Sprzedaż paliwa w Polsce,
    4.  Sprzedaż usług naprawczych i utrzymania sprzętu,
    5.  Koszty dodatku paliwowego?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje poniższe zdarzenia gospodarcze jako czynności niepodlegające pod polski VAT:
    1.  Grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszone na kontrahentów,
    2.  Prepayments – rozliczenie diet kierowców,
    3.  Odszkodowania obciążające kontrahentów Wnioskodawcy związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
    4.  Sprzedaż paliwa oraz części zapasowych poza terytorium Polski?
3.  Czy Spółka prawidłowo stosuje stawkę 0% VAT dla refaktury biletów lotniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opinii Spółki, nabywane od kontrahentów zagranicznych poniżej wskazane czynności:

1.  Wynajem ciągników,
2.  Koszty opłaty drogowej,
3.  Sprzedaż paliwa w Polsce,
4.  Sprzedaż usług naprawczych i utrzymania sprzętu,
5.  Koszty dodatku paliwowego,

stanowią świadczenia kontrahentów zagranicznych wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych. W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez kontrahentów zagranicznych będą podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28b ustawy VAT. Oznacza to, iż miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług będzie co do zasady wyznaczane przez miejsce, w którym nabywca usługi, będący podatnikiem, ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeśli bierze ono udział w transakcji) lub stałe miejsce zamieszkania (z określonymi w następnych punktach art. 28 wyjątkami). Usługi świadczone na rzecz niepodatników opodatkowane są z kolei w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania usługodawcy (art. 28c). Kryterium najczęściej decydującym o miejscu opodatkowania danej usługi jest status usługobiorcy.

W ocenie Spółki, wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych, będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy VAT, tj. w miejscu w którym kontrahent zagraniczny ma siedzibę.

Ad. 2)

W opinii Spółki, nabywane od kontrahentów zagranicznych poniżej wskazane czynności:

1.  Grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszone na kontrahentów,
2.  Prepayments – rozliczenie diet kierowców,
3.  Odszkodowania obciążające kontrahentów Wnioskodawcy związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
4.  Sprzedaż paliwa oraz części zapasowych poza terytorium Polski,

nie są czynnościami podlegającymi pod polski podatek VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem.

Z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z kolei w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności.

Zdarzenie nie może być również uznane za świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku niemożliwości ustalenia konsumenta usługi, czyli podmiotu będącego jej beneficjentem.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w sytuacji obciążenia Wnioskodawcy przez kontrahentów zagranicznych powyższymi rozliczeniami nie występuje odpłatna dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Nie występuje więc w tym przypadku wzajemność świadczeń. Zatem przedmiotowej kwoty nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym rozliczenie pomiędzy Sprzedającym i Wnioskodawcą z tytułu rękojmi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3)

Mając na uwadze art. 83 ustawy o VAT przewidujący szczególną preferencję w przypadku świadczenia usług transportowych (0%) Wnioskodawca jest zdania, iż prawidłowo stosuje stawkę 0% VAT dla refaktury biletów lotniczych.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje on stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację. Odnośnie czynności przedstawionych w pytaniu 1 zadanym we wniosku, w ocenie Spółki, wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych, będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy VAT, tj. w miejscu w którym kontrahent zagraniczny ma siedzibę.

Odnośnie czynności przedstawionych w pytaniu 2 zadanym we wniosku, Spółka jest zdania, iż czynności te nie są czynnościami podlegającymi pod polski podatek VAT.

W zakresie refaktury biletów lotniczych, Wnioskodawca jest zdania, iż prawidłowo stosuje stawkę 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia różne czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel jej świadczenia jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży transportowej, a jego zasadniczą działalnością jest przewóz ładunków i towarów na trasach w ramach Europy.

Z tytułu sprzedaży swoich usług Spółka obciąża swoich kontrahentów następującymi rozliczeniami/kosztami:

1.  wynajem ciągników,
2.  koszty opłaty drogowej,
3.  sprzedaż paliwa w Polsce,
4.  sprzedaż usług naprawczych i utrzymania sprzętu,
5.  koszty dodatku paliwowego,
6.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszone na kontrahentów,
7.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
8.  odszkodowania obciążające kontrahentów Spółki związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
9.  sprzedaż paliwa oraz części zapasowych poza terytorium Polski,
10.  refaktura biletów lotniczych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych czynności (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. zakupu paliwa, najmu ruchomości, zakupu biletów lotniczych czy też wnieść opłaty nierozerwalnie związane z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem VAT na takich samych zasadach jak usługa, na której wykonanie zawarta została umowa.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowując go według zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Wnioskodawca wskazał, że uzgodnienia z kontrahentami przewidują obciążenia ich przedstawionymi kosztami. Rozliczenia/koszty przedstawione w opisie sprawy, którymi Spółka obciąża swoich kontrahentów są ponoszone w celu wykonania przez nią usług przewozu ładunków i towarów, a te rozliczenia/koszty są związane z tymi usługami i niezbędne do ich wykonania.

Należy zatem stwierdzić, że rozliczenia/koszty, którymi Wnioskodawca obciąża swoich kontrahentów stanowią integralną część świadczonych przez niego usług przewozu, ponieważ służą one zrealizowaniu przez niego tych czynności. Usługi przewozu ładunków i towarów stanowią zatem świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są wskazane rozliczenia/koszty, które są ściśle powiązane z wykonywanymi usługami. Z ekonomicznego punktu widzenia dana świadczona usługa przewozu wraz ze wskazanymi rozliczeniami/kosztami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest wykonywana na rzecz kontrahenta usługa przewozu. Wobec powyższego również z ekonomicznego punktu widzenia dana usługa przewozu wraz z rozliczeniami/kosztami nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną złożoną usługę.

Zatem rozliczenia/koszty obciążające kontrahentów Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem przez niego usług przewozu ładunków i towarów (stanowiące element świadczonych usług) zwiększają kwoty do zapłaty, które Wnioskodawca otrzymuje od usługobiorców z tytułu świadczenia tych usług.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jedną czynnością podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczeniem usługi przewozu ładunków i towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu danej czynności jest łączna wartość świadczonej usługi, w skład której wchodzą rozliczenia/koszty, którymi Wnioskodawca obciąża swojego kontrahenta w związku ze świadczeniem konkretnej usługi, co wynika z art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem te rozliczenia/koszty powinny być opodatkowane w taki sam sposób jak dana usługa przewozu, tj. jako element świadczenia głównego.

Z powyższego wynika, że obciążenie przez Wnioskodawcę swoich kontrahentów wskazanymi rozliczeniami/kosztami nie może być uznane za samodzielny przedmiot transakcji, w związku z czym nie można odrębnie ustalać sposobu opodatkowania każdego z poszczególnych rozliczeń i kosztów.

Opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które są uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednak w przypadku gdy – w myśl art. 28b ust. 2 ustawy – usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, usługami głównymi z którymi wymienione rozliczenia/koszty są związane, są usługi przewozu ładunków i towarów. Nabywcami tych usług są podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy, nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dla wykonywanych przez Wnioskodawcę przewozów ładunków i towarów na trasach w ramach Europy, wskazane w art. 28b ustawy zastrzeżenia, czyli art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajduje się w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy – zgodnie z art. 28b ustawy – tj. poza terytorium Polski. Zatem świadczone przez Spółkę usługi przewozu ładunków i towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane powyżej, przedstawione w opisie sprawy rozliczenia/koszty (wynajem ciągników, koszty opłaty drogowej, sprzedaż paliwa w Polsce, sprzedaż usług naprawczych i utrzymania sprzętu, koszty dodatku paliwowego, grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszone na kontrahentów, prepayments – rozliczenie diet kierowców, odszkodowania obciążające kontrahentów Spółki związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku, np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu, sprzedaż paliwa oraz części zapasowych poza terytorium Polski, refaktura biletów lotniczych) stanowią element świadczonych usług głównych, tj. usług przewozu ładunków i towarów, i zwiększają ich podstawę opodatkowania. Zatem cała kwota za świadczoną daną usługę przewozu, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy, obejmująca również te rozliczenia /koszty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Reasumując, rozliczenia/koszty przedstawione w stanie faktycznym, którymi Spółka obciąża swoich kontrahentów w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług przewozu ładunków i towarów zwiększają podstawę opodatkowania tych usług, w związku z czym są opodatkowane na zasadach określonych dla świadczonych usług przewozu.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należy określać miejsca opodatkowania odrębnie dla każdego rozliczenia/kosztu, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.