Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1426/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-25
Teza: Czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje przypisania kosztów bezpośrednich świadczenia usługi publicznej do poszczególnych okresów sprawozdawczych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje przypisania kosztów bezpośrednich świadczenia usługi publicznej do poszczególnych okresów sprawozdawczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje przypisania kosztów bezpośrednich świadczenia usługi publicznej do poszczególnych okresów sprawozdawczych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego i w 100% własnością Gminy. W celu realizacji zadań własnych Gmina nałożyła na Spółkę obowiązek świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej m.in. w zakresie letniego i zimowego utrzymania czystości na drogach, remontów nawierzchni dróg i chodników, konserwacji i naprawy oświetlenia ulicznego, prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów. Gmina podpisuje ze Spółką umowę wykonawczą, która określa m.in. sposób przekazywania należnej Spółce rekompensaty, pokrywającej koszty świadczenia usługi publicznej plus rozsądny zysk, ale nie wyższej niż kwota określona w podjętej przez Radę Miasta uchwale w tym zakresie. Umowy zawierane są przeważnie na okres 12 miesięcy, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. W okresie realizacji umowy, na początku każdego z 11-tu miesięcy, Spółka wystawia fakturę VAT na 1/12 prognozowanej kwoty rocznej rekompensaty. Na koniec miesiąca sporządzane jest sprawozdanie z wykonanych w tym okresie prac i przedstawiane do akceptacji Gminie. W ostatnim miesiącu Spółka nie wystawia faktury, gdyż po zakończeniu świadczenia usługi wykonywane są czynności audytorskie badające poprawność ujęcia kosztów i ustalania przez Spółkę kwoty rekompensaty, po których dokonywane jest rozliczenie końcowe - Spółka wystawia fakturę obciążającą Gminę lub fakturę korygującą w związku z obowiązkiem zwrotu części pobranej już we wcześniejszym okresie rekompensaty. W rozliczeniu końcowym może się okazać, że wyliczona kwota rekompensaty zostaje obniżona do kwoty limitu przyjętego przez Radę Miasta i nie pokryje całkowitych kosztów świadczenia usługi.

Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, po stronie Spółki przychód powstaje w momencie wystawienia faktury VAT na 1/12 prognozowanej kwoty rocznej rekompensaty, a w ostatnim miesiącu realizacji umowy – w momencie wykonania usługi. Jednocześnie, zgodnie z inną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej, koszty bezpośrednie świadczenia usług należy ująć w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, chyba że zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 updop.

W praktyce na przełomie roku podatkowego może wystąpić sytuacja, że:

1.  Spółka otrzyma od Gminy w danym roku (2014) rekompensatę, której łączna wartość przewyższy poniesione w tym okresie koszty świadczenia usługi publicznej i będzie służyła pokryciu kosztów poniesionych w roku następnym (2015); w opisanej sytuacji wystąpi nadwyżka rekompensaty, którą bilansowo Spółka traktuje jako zaliczkę i wykaże w sporządzonym na dzień bilansowy sprawozdaniu finansowym jako przychody przyszłych okresów.
2.  Spółka poniesie w danym roku (2014) koszty świadczenia usługi publicznej, które przewyższą kwotę zafakturowanych w tym roku zaliczek na poczet rekompensaty. Możliwe jest, że nadwyżka kosztów może zostać pokryta przez rekompensatę wypłaconą Spółce w kolejnym roku. Możliwa jest również sytuacja, że w rozliczeniu końcowym koszty świadczenia usług nie zostaną w całości pokryte przez rekompensatę ograniczoną limitem ustalonym przez Radę Miasta i wykazana nadwyżka kosztów będzie w rezultacie stanowić stratę na realizacji danej usługi publicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje przypisania kosztów bezpośrednich świadczenia usługi publicznej do poszczególnych okresów sprawozdawczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą potrącalności kosztów, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, to powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym w tym roku, w którym osiągnięty został odpowiadający mu przychód. Koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyporządkowanie kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami winno być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia. Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami mogą być uznane te wydatki, bez poniesienia których realizacja zamierzonego przedsięwzięcia nie byłaby w ogóle możliwa, a w związku z tym uzyskanie przychodu w postaci sprzedaży usługi.

Zgodnie z zawartymi umowami na świadczenie usług publicznych, wysokość otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty jest równa poniesionym kosztom plus rozsądny zysk w wysokości 4%. Tym samym wartość uzyskanych przychodów jest ściśle uzależniona od wysokości ponoszonych kosztów. Wnioskodawca uznaje zatem wszystkie koszty ponoszone na rzecz realizacji konkretnego zadania publicznego za koszty bezpośrednie.

Na podstawie otrzymanych interpretacji indywidualnych, Spółka powinna wykazać przychód z tytułu wykonywanej usługi publicznej w momencie wystawienia faktury na 1/12 kwoty prognozowanej rekompensaty. Do tego samego okresu sprawozdawczego Spółka powinna przypisać koszty, które odpowiadają wykazanym przychodom. Jeżeli zatem na koniec roku 2014 Spółka wykaże przychody z tytułu rekompensaty przewyższające koszty świadczenia usługi publicznej plus określony umową zysk, to oznacza, że nadwyżka przychodów będzie służyła pokryciu kosztów bezpośrednich faktycznie poniesionych w następnych okresach sprawozdawczych. Należy zatem koszty poniesione w roku 2015, o ile powstały w okresie przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i złożeniem sprawozdania, przypisać do roku 2014 w wysokości równej wykazanej nadwyżce przychodów minus kwota ustalonego zgodnie z umową zysku. Natomiast, gdy na koniec roku zostanie wykazana nadwyżka poniesionych kosztów świadczenia usługi publicznej i zysku rozsądnego w stosunku do zafakturowanych kwot rekompensaty, to nadwyżka ta powinna zostać przypisana do przychodów osiągniętych w kolejnym roku podatkowym, chyba że Spółka posiada już wiedzę, że wykazana strata z tytułu realizacji usługi publicznej nie znajdzie pokrycia w przychodach w następnym okresie sprawozdawczym.

Powyższe zasady ujęcia kosztów bezpośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4f-4h updop, czyli wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych, w przypadku których ustawodawca ustanowił przepisy szczególne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ponieważ z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania wynika, że wątpliwości Spółki dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich związanych ze świadczeniem usługi publicznej, zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Odnosząc powyższe przepisy do pierwszej sytuacji opisanej we wniosku tj. że Spółka otrzyma od Gminy w 2014 r. rekompensatę, której łączna wartość przewyższa poniesione w tym okresie koszty świadczenia usługi publicznej i będzie służyła pokryciu kosztów poniesionych w 2015 r. stwierdzić należy, że ponieważ nadwyżka ta będzie stanowiła przychody 2015 r. to zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4 updop, koszty poniesione w 2015 r. bezpośrednio związane z tymi przychodami Spółka powinna ująć w 2015 r.

Natomiast, w sytuacji drugiej tj. w przypadku gdy Spółka poniesie w 2014 r. koszty świadczenia usługi publicznej, które przewyższą kwotę zafakturowanych w tym roku zaliczek na poczet rekompensaty, stwierdzić należy, że skoro przychody z tytułu rekompensaty Spółka wykaże w 2014 r. to również nadwyżka poniesionych kosztów świadczenia usługi publicznej i zysku rozsądnego w stosunku do zafakturowanych kwot rekompensaty powinna zostać ujęta w kosztach podatkowych w 2014 r. ponieważ związana jest bezpośrednio w przychodami osiągniętymi w tym roku. Dla takiego ujęcia kosztów bezpośrednich, bez znaczenia pozostaje fakt, czy poniesiona strata z usługi publicznej znajdzie, czy też nie, pokrycie w przychodach w następnym okresie sprawozdawczym.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.