Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.278.2018.13.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pod nazwą „(…)” i sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1101/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 czerwca 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1304/19 (data wpływu 31 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pod nazwą „…” i sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia podatku VAT dla części Inwestycji w odniesieniu do poszczególnych odcinków – budowanych w ramach odrębnych zadań (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia podatku VAT dla części Inwestycji w odniesieniu do terenu całej Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w powyższym zakresie (pytania oznaczone we wniosku nr 3-5). Wniosek został uzupełnionym pismem w dniu 25 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4012.278.2018.2.AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pod nazwą „…” i sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Ponadto wskazano, że: „Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 4 i 5 z wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, gdyby rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 było prawidłowe oraz w sytuacji, gdyby rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 było prawidłowe oraz pytania oznaczonego nr 4 we wniosku było nieprawidłowe”.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.278.2018.2.AS złożył skargę z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1101/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1101/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną

z dnia 15 maja 2019 r., nr 0110-KWR2.4022.112.2019.2.AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1304/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pod nazwą „…” i sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia podatku VAT dla części Inwestycji w odniesieniu do poszczególnych odcinków – budowanych w ramach odrębnych zadań (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia podatku VAT dla części Inwestycji w odniesieniu do terenu całej Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne, mające status jednostek budżetowych: jednostki oświatowe (w tym: przedszkola, szkoły podstawowe oraz zespoły szkół) oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. Dodatkowo, w ramach wskazanej powyżej struktury, funkcjonuje również Zakład Usług Wodnych i Komunalnych, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”).

W Gminie funkcjonuje również Urząd Gminy. Jednocześnie, Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie powyższe jednostki, w tym Urząd, będą dalej zwane łącznie: „jednostkami organizacyjnymi”. Jednostki organizacyjne Gminy działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Dodatkowo, Zakład na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i Zakładem).

Gmina świadczy m.in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków, jak i doprowadzania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: „podmioty zewnętrzne”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna i infrastruktura wodna (dalej: „Infrastruktura”). Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie Infrastrukturą i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Zakład.

W związku z powyższym, Gmina systematycznie rozbudowuje Infrastrukturę na swoim terenie i ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W szczególności, Gmina w latach 2018-2019 będzie realizować zadanie pod nazwą „…”. Dalej zadanie to będzie określane również jako „Inwestycja”.

Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wartość inwestycji przekroczy 15 tys. zł. Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki do części Inwestycji polegającej na budowie kanalizacji, jak i części Inwestycji polegającej na budowie wodociągu. Po zakończeniu robót, wykonana Inwestycja zostanie przekazana na rzecz Zakładu, wykonującego odpłatne usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz podmiotów z terenu Gminy. Inwestycja będzie przekazana Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie.

Wydatki na Inwestycję będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy wybudowanej Infrastruktury (w skład której wejdzie Inwestycja), Gmina, co do zasady, świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków i doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (stanowiące, w ocenie Gminy, czynności opodatkowane i niezwolnione z VAT). Ponadto, w marginalnym zakresie, przedmiotowa Infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby (czynności niepodlegające VAT). Gmina wskazuje bowiem, że przy pomocy Infrastruktury, w zdecydowanej większości świadczy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (które, zdaniem Gminy, będą czynnościami opodatkowanymi i niezwolnionymi z VAT). Do Infrastruktury podłączonych jest ponad tysiąc gospodarstw domowych, znajdujących się na terenie Gminy (a po ukończeniu Inwestycji będzie ich jeszcze więcej). Natomiast na własne potrzeby Gminy, Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana jedynie do świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w niewielkiej jej części.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że jest w stanie precyzyjnie ustalić (poprzez konkretny wskaźnik procentowy), ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby podmiotów zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby jednostek organizacyjnych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych). Gmina bowiem dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby tych m3, zarówno w odniesieniu co do całej infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy, jak i w odniesieniu do poszczególnych, pojedynczych odcinków.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 97%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł około 93%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% – 97% = 3%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% – 93% = 7%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Na ten moment Gmina nie jest jeszcze w stanie jednoznacznie określić udziału procentowego dla Inwestycji, niemniej jednak, będzie to w stanie zrobić po jej ukończeniu i uruchomieniu. Gmina przewiduje, że udział procentowy dla tej inwestycji również będzie bliski 100%, gdyż do Inwestycji zostanie podłączona tytko jedna jednostka organizacyjna Gminy.

Dla porównania, według wstępnych wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie), wynosi na podstawie danych za 2017 r. 2%. Z kolei w przypadku Zakładu, według wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu z uwzględnieniem ww. równowartości odpisów amortyzacyjnych w mianowniku tegoż wzoru, wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 52%.

Gmina wskazuje, że zakresem przedmiotowego wniosku są objęte wydatki na Inwestycję, przypadające w latach 2018-2019.

Z uzupełnienia z dnia 19 lipca 2018 r. do wniosku wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Jaką działalność realizują jednostki organizacyjne Gminy i Urząd Gminy, które wykorzystują/będą wykorzystywały infrastrukturę opisaną we wniosku, tj. czy podmioty te realizują wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)? Gmina wskazuje, że Inwestycja opisana we wniosku (która będzie stanowić część całej infrastruktury wodnokanalizacyjnej Gminy), będzie wykorzystywana wyłącznie przez jedną jednostkę organizacyjną Gminy - Szkołę Podstawową w … (dalej: „Szkoła”). Gmina wskazuje, że Szkoła realizuje w głównej mierze zadania własne Gminy z zakresu zadań publicznoprawnych, związane z działalnością w zakresie oświaty i wychowania. Natomiast jedynie w niewielkiej części swojej działalności Szkoła realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, które korzystają ze zwolnienia z VAT. W ramach czynności zwolnionych z VAT, Szkoła świadczy na rzecz swoich uczniów usługi wyżywienia. Natomiast wśród czynności, które Gmina uznaje za podlegające opodatkowaniu VAT, i które są wykonywane za pośrednictwem szkoły, wymienić należy odpłatne udostępnianie obiektów sportowych na cele sportowe, wynajem powierzchni pod działalność gospodarczą oraz odprzedaż mediów dla podmiotów korzystających z pomieszczeń Szkoły. Dla kompletności stanu faktycznego, Gmina wskazuje, że na pozostałym obszarze Gminy funkcjonują również inne jednostki budżetowe, zakład budżetowy oraz Urząd Gminy. Jednostki te wykonują zarówno zadania publicznoprawne (pozostające poza sferą VAT), jak i zadania stanowiące działalność gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną. W ramach działalności zwolnionej, można wymienić wynajem na cele mieszkalne, dzierżawę gruntów rolnych, sprzedaż posiłków w szkołach na rzecz uczniów, opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe. W ramach czynności podlegających opodatkowaniu, można wykazać wynajem powierzchni użytkowych, sprzedaż usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, odprzedaż mediów, sprzedaż nieruchomości.
2.  Jeżeli jednostki organizacyjne Gminy i Urząd Gminy realizują zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza? Jak Gmina wskazała powyżej, w ramach swojej działalności wykonuje zarówno zadania w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji, zdaniem Gminy, każdy z ponoszonych przez nią wydatków należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem jego związku z działalnością gospodarczą (i podlegającą opodatkowaniu, względnie działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT). Oznacza to, że istnieje pewna kategoria wydatków inwestycyjnych i bieżących, które można przypisać wyłącznie do jednego określonego rodzaju działalności Gminy (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej zwolnionej z VAT i pozostającej poza zakresem VAT). Przykładem może tu być nabycie mediów, które następnie podlegają odprzedaży. Natomiast istnieje też pewna kategoria wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest w stanie za pomocą obiektywnych kryteriów przyporządkować tylko do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT i pozostającej poza zakresem VAT). Są to wydatki związane równocześnie z przynajmniej dwoma rodzajami działalności. Gmina zaznacza, że w ramach tej kategorii wydatków, wydatki mogą pozostawać w różnym związku z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT). Może być to związek znaczny (prawie wyłączny), jak ma to w ocenie Gminy miejsce w przypadku wydatków związanych z prowadzeniem gospodarki wodnokanalizacyjnej. Związek ten może mieć również bardziej „luźny” charakter, jak ma to miejsce przykładowo w odniesieniu do nabywanej energii elektrycznej, która jest zużywana w budynku Szkoły. Gmina ponownie zaznacza, że Inwestycja, która jest przedmiotem wniosku, będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania tylko jednej jednostki organizacyjnej Gminy – Szkoły. Natomiast celem głównym Gminy realizacji Inwestycji jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5):

1.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. wg klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 3 jest prawidłowe, to czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
3.  W przypadku uznania, że stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 3 jest prawidłowe i nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie 4, to czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) z terenu całej Gminy w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Wszystkie przedstawione pytania dotyczą zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. wg klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu.

Ad 2.

W ocenie Gminy, prawidłową metodą będzie zastosowanie klucza odliczenia VAT naliczonego od budowy danego odcinka wskazanego w pytaniu nr 3, opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu.

Ad 3.

W przypadku uznania, że metoda wskazana w pyt. nr 4 nie jest prawidłowa, Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia VAT oparty o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) z terenu całej Gminy w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego.

Gmina podkreśla, że będzie wykorzystywać Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych VAT), jak również, potencjalnie na własne potrzeby (tj. do czynności, zdaniem Gminy, pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast wykorzystywania Infrastruktury na własne potrzeby, zgodnie z argumentacją Gminy przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 2, czynność ta nie jest, w opinii Gminy, objęta regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura wodnokanalizacyjna (w zakresie wydatków inwestycyjnych, co do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności) będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział procentowy liczby odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu. Gmina jest w stanie dokonać takiej analizy zarówno dla infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej z terenu całej Gminy, jak i dla poszczególnych odrębnych odcinków Infrastruktury.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura kanalizacyjna oraz wodociągowa, a zatem jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT.

W szczególności należy mieć tutaj na uwadze fakt, że Infrastruktura w przeważającej części będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, natomiast tylko ułamkowa jej część będzie używana dla świadczenia usług na rzecz jednostki Gminy.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków zaplanowanych do poniesienia w latach 2018 - 2019 na budowę Infrastruktury, będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C–72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przepis art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest jednak nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład dochodów.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności dotacje podmiotowe, odszkodowania, itp.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych przez Zakład, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych/Wydatków bieżących w Infrastrukturze.

Gmina wskazała również, że działalność Zakładu może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu gospodarki komunalnej i ochrony środowiska, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej, w całości dochodów wykonanych jednostki, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych/Wydatków bieżących w Infrastrukturze.

Do podobnych wniosków co Gmina, doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r., o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Innymi słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody (tj. Infrastruktury), gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwała na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość odprowadzonych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Podkreślić należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

TSUE, w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C–437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia, państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT, jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków (Infrastruktura), klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych, w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych). Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z odbiorem ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności, nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania Infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z Infrastrukturą, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z Infrastrukturą, zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób, również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ponadto, ponownego podkreślenia wymaga, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika, jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze, mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten dla infrastruktury kanalizacyjnej przedstawia się następująco: udział liczby odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem, w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych).

Przykładowo, posługując się danymi Gminy w zakresie ilości odebranych ścieków za rok 2017, jeśli w tym roku Gmina odebrała w sumie 61.754 metrów sześciennych ścieków, w tym od podmiotów zewnętrznych odebrano 57.631 metrów sześciennych ścieków, to proporcja służąca ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego, przysługującego Gminie w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wyniesie 93% (57.631 m3 / 61.754 m3 = 0,93).

Należy podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy bowiem podkreślić, że w gigantycznie przeważającej większości, już na „pierwszy rzut oka” infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odprowadzanych kanalizacją z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT-em” jest przytłaczająco większa, niż ilość ścieków odprowadzanych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile ścieków przepływających przez dany odcinek pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.

Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych, podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo, odcinki kanalizacji, które w 100% podłączone byłyby wyłącznie do budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, a odcinki podłączone do budynków, z których 99% ścieków odprowadzanych byłoby „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w zależności od poziomu dochodów danej gminy lub zakładu budżetowego, bez jakiegokolwiek związku z faktycznym przeznaczeniem danego odcinka.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo, Gmina zwraca także uwagę na fakt, że możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne:

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina, jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem, to jednak należy mieć na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że: „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.”;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.”;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17: „ Art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.”;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 746/17: „Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ interpretacyjny, odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (dodać trzeba o wydanie interpretacji indywidulanej, o czym szerzej dalej) prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17: „Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, poniesione w latach 2018-2019, obliczone według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych, w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu. Jednocześnie Gmina wskazuje, że zarówno prewspółczynnik Zakładu, jak i Gminy, nie są reprezentatywne dla sposobu obliczenia proporcji, ponieważ wynoszą odpowiednio 52% i 2%. Natomiast tak określona proporcja, w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, gdyż odprowadzone ścieki/dostarczona woda, jest przez Gminę wykorzystywana w 95% do prowadzenia działalności odpłatnej.

Ad 4.

Przyjmując, że prawidłowym sposobem kalkulacji zakresu prawa do odliczenia VAT będzie zastosowanie proporcji (prewspółczynnika) metrażowej, do rozstrzygnięcia pozostaje, jakie dokładnie dane należy użyć, by przedmiotowy prewspółczynnik obliczyć w sposób prawidłowy.

Dane, na podstawie których zostanie obliczony prewspółczynnik (a zatem w praktyce zakres prawa do odliczenia), powinny w praktyce zapewniać jak najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Oznacza to, że przyjęta metoda (dane) powinna być jak najbardziej dokładna, tj. oddająca w jak najbardziej precyzyjny sposób zakres związku danego wydatku z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). Innymi słowy, im bardziej precyzyjna metoda zostanie zastosowana, tym bardziej zgodna z zasadą neutralności VAT będzie.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Gminy, Gmina powinna przyjąć do kalkulacji proporcji metrażowej dane właściwe tylko i wyłącznie dla tego odcinka Infrastruktury, którego dotyczy wydatek udokumentowany fakturą VAT, z której Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego. Gmina nadmienia, że stosując posiadaną aparaturę, jest w stanie zmierzyć jaka ilość ścieków jest w danym okresie czasu (roku) wprowadzana do sieci z danego miejsca/podłączenia za pomocą poszczególnych odcinków (budowanych w ramach odrębnych zadań) Infrastruktury.

Inne odcinki pozostają bowiem, zdaniem Gminy, bez funkcjonalnego związku z odcinkami będącymi przedmiotem wniosku. Gmina mogłaby bowiem odprowadzać ścieki tylko przy wykorzystaniu przedmiotowej Infrastruktury, a infrastruktura kanalizacyjna położona na pozostałych obszarach Gminy nie jest niezbędna, by korzystać z odcinków będących przedmiotem wniosku. Pozostała infrastruktura może być wykorzystywana również w innym zakresie do czynności niepodlegających VAT, a zatem uwzględnienie ścieków przepływających przez nią dla potrzeb kalkulacji również byłoby niemiarodajne.

Podsumowując powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że proporcja metrażowa powinna zostać wyliczona według klucza odliczenia VAT opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych, w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również opartego o udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu.

Ad. 5

W przypadku natomiast, gdyby organ podatkowy stanął na stanowisku, że przykładowo, kanalizacja sanitarna z terenu całej Gminy stanowi jedną funkcjonalną całość, a zatem dla potrzeb obliczenia klucza metrażowego należy zastosować dane nie tylko właściwe dla konkretnych, poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej, to Gmina pragnie potwierdzić, że wówczas prawidłową metodą obliczenia klucza metrażowego będzie obliczenie go w oparciu o zużycie ścieków z terenu całej Gminy w ramach danego okresu czasu.

Gmina pragnie również potwierdzić możliwość zastosowania takiej metody na wypadek, gdyby z przyczyn technicznych i niezależnych od Gminy, analiza ilości ścieków odprowadzonych poprzez jeden dany odcinek byłaby niemożliwa lub prowadziłaby do niejednoznacznych rezultatów.

W takiej sytuacji Gmina prosi o potwierdzenie, że jeżeli nie może przyjąć jako podstawę kalkulacji danych wskazanych w pkt 4, to może zastosować klucz odliczenia oparty o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych, w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) z terenu całej Gminy w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pod nazwą „…” i sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia podatku VAT dla części Inwestycji w odniesieniu do poszczególnych odcinków – budowanych w ramach odrębnych zadań (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia podatku VAT dla części Inwestycji w odniesieniu do terenu całej Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1101/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1304/19.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 z późn. zm.), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy. Przez zakład budżetowy – według § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia –rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tą jednostkę budżetową przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne, mające status jednostek budżetowych: jednostki oświatowe oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. W ramach wskazanej powyżej struktury, funkcjonuje również Zakład Usług Wodnych i Komunalnych, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. W Gminie funkcjonuje również Urząd Gminy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi. Gmina świadczy m.in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków, jak i doprowadzania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna i infrastruktura wodna. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie Infrastrukturą i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Zakład. Gmina w latach 2018-2019 będzie realizować zadanie w zakresie budowy i modernizacji sieci sanitarnej i wodociągowej. Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki do części Inwestycji polegającej na budowie kanalizacji, jak i części Inwestycji polegającej na budowie wodociągu. Po zakończeniu robót, wykonana Inwestycja zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Zakładu, wykonującego odpłatne usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz podmiotów z terenu Gminy. Wydatki na Inwestycję będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT. Przy pomocy wybudowanej Infrastruktury Gmina, co do zasady, świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków i doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (stanowiące, w ocenie Gminy, czynności opodatkowane i niezwolnione z VAT). W marginalnym zakresie, przedmiotowa Infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby (czynności niepodlegające VAT). Gmina wskazuje bowiem, że przy pomocy Infrastruktury, w zdecydowanej większości świadczy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (które, zdaniem Gminy, będą czynnościami opodatkowanymi i niezwolnionymi z VAT). Do Infrastruktury podłączonych jest ponad tysiąc gospodarstw domowych, znajdujących się na terenie Gminy (a po ukończeniu Inwestycji będzie ich jeszcze więcej). Natomiast na własne potrzeby Gminy, Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana jedynie do świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w niewielkiej jej części. Gmina wskazuje, że jest w stanie precyzyjnie ustalić ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby podmiotów zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby jednostek organizacyjnych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych). Gmina bowiem dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby tych m3, zarówno w odniesieniu co do całej infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy, jak i w odniesieniu do poszczególnych, pojedynczych odcinków. Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 97%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł około 93%. W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. Na ten moment Gmina nie jest jeszcze w stanie jednoznacznie określić udziału procentowego dla Inwestycji, niemniej jednak, będzie to w stanie zrobić po jej ukończeniu i uruchomieniu. Gmina przewiduje, że udział procentowy dla tej inwestycji również będzie bliski 100%, gdyż do Inwestycji zostanie podłączona tytko jedna jednostka organizacyjna Gminy. Inwestycja opisana we wniosku (która będzie stanowić część całej infrastruktury wodnokanalizacyjnej Gminy), będzie wykorzystywana wyłącznie przez jedną jednostkę organizacyjną Gminy – Szkołę Podstawową. Gmina wskazała, że Szkoła realizuje w głównej mierze zadania własne Gminy z zakresu zadań publicznoprawnych, związane z działalnością w zakresie oświaty i wychowania. Natomiast jedynie w niewielkiej części swojej działalności Szkoła realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, które korzystają ze zwolnienia z VAT. W ramach czynności zwolnionych z VAT, Szkoła świadczy na rzecz swoich uczniów usługi wyżywienia. Natomiast wśród czynności, które Gmina uznaje za podlegające opodatkowaniu VAT, i które są wykonywane za pośrednictwem szkoły, wymienić należy odpłatne udostępnianie obiektów sportowych na cele sportowe, wynajem powierzchni pod działalność gospodarczą oraz odprzedaż mediów dla podmiotów korzystających z pomieszczeń Szkoły. Na pozostałym obszarze Gminy funkcjonują również inne jednostki budżetowe, zakład budżetowy oraz Urząd Gminy. Jednostki te wykonują zarówno zadania publicznoprawne (pozostające poza sferą VAT), jak i zadania stanowiące działalność gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną. W ramach działalności zwolnionej, można wymienić wynajem na cele mieszkalne, dzierżawę gruntów rolnych, sprzedaż posiłków w szkołach na rzecz uczniów, opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe. W ramach czynności podlegających opodatkowaniu, można wykazać wynajem powierzchni użytkowych, sprzedaż usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, odprzedaż mediów, sprzedaż nieruchomości. Gmina, w ramach swojej działalności, wykonuje zarówno zadania w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji, zdaniem Gminy, każdy z ponoszonych przez nią wydatków należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem jego związku z działalnością gospodarczą (i podlegającą opodatkowaniu, względnie działalnością gospodarczą zwolnioną z VAT). Oznacza to, że, istnieje pewna kategoria wydatków inwestycyjnych i bieżących, które można przypisać wyłącznie do jednego określonego rodzaju działalności Gminy (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej zwolnionej z VAT i pozostającej poza zakresem VAT). Przykładem może tu być nabycie mediów, które następnie podlegają odprzedaży. Natomiast istnieje też pewna kategoria wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest w stanie za pomocą obiektywnych kryteriów przyporządkować tylko do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT i pozostającej poza zakresem VAT). Są to wydatki związane równocześnie z przynajmniej dwoma rodzajami działalności (opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT). Może być to związek znaczny (prawie wyłączny), jak ma to w ocenie Gminy miejsce w przypadku wydatków związanych z prowadzeniem gospodarki wodnokanalizacyjnej. Związek ten może mieć również bardziej „luźny” charakter, jak ma to miejsce przykładowo w odniesieniu do nabywanej energii elektrycznej, która jest zużywana w budynku Szkoły. Inwestycja, która jest przedmiotem wniosku, będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania tylko jednej jednostki organizacyjnej Gminy – Szkoły. Natomiast celem głównym Gminy realizacji Inwestycji jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z częścią infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – przy pomocy wybudowanej Infrastruktury (w skład której wejdzie Inwestycja), Gmina świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków i doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zainteresowany wskazał również, że opisana wyżej Inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie przez jedną jednostkę organizacyjną Gminy – Szkołę Podstawową. Szkoła ta realizuje zadania własne Gminy z zakresu zadań publicznoprawnych, związane z działalnością w zakresie oświaty i wychowania oraz realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, które korzystają ze zwolnienia (usługi wyżywienia na rzecz swoich uczniów). Natomiast czynnościami wykonywanymi za pośrednictwem szkoły, które Gmina uznaje za opodatkowane VAT, są: odpłatne udostępnianie obiektów sportowych na cele sportowe, wynajem powierzchni pod działalność gospodarczą oraz odsprzedaż mediów dla podmiotów korzystających z pomieszczeń Szkoły.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać części ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją w zakresie, w jakim ta infrastruktura będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi, dotyczące Inwestycji, będą służyły w ramach prowadzonej działalności, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych, wówczas obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca winien dokonać na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Dodatkowo Wnioskodawca będzie zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu w związku z wydatkami inwestycyjnymi, Gmina będzie mogła zastosować inny sposób odliczenia, tj. wg klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Ponadto, w ww. rozporządzeniu dla zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Zdaniem Zainteresowanego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. wg klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu. Metoda ta, jak twierdzi Wnioskodawca, opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą i z tego względu pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania do działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1304/19 wskazał, że: „Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

W następnych ustępach artykułu 86 u.p.t.u. wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – ust. 2d-2f).

Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 4 dla zakładu budżetowego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów jednostki, przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodów wykonanych (która to kategoria została zdefiniowana w rozporządzeniu w § 2 w pkt 11. Upraszczając nieco można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji)”.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Zdaniem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1101/18: „(…) nie ma normatywnych przeszkód w tym, aby proporcja odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w wydatkach inwestycyjnych poniesionych na sieć wodociągowo - kanalizacyjną, nie mogła opierać się na relacji dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do i od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od wszystkich podmiotów (w tym także gminnych), korzystających z komunalnej sieci wodociągowo – kanalizacyjnej. (…) Należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

W dalszej części ww. orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że: „(…) analizując przepisy rozporządzenia, wskazywany tam „wzorzec proporcji” nawiązuje do dochodowości, względnie do przychodu, adresata norm tego aktu wykonawczego. Tymczasem, w podatku od towarów i usług, dla odliczenia kwot podatku naliczonego fundamentalne znaczenie mają wartości tej daniny związane z działalnością gospodarczą podatnika (rzecz jasna - niezwolniona z opodatkowania). Pomniejszenie o nie podatku należnego jest warunkiem zachowania tego, co jest fundamentem podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, czyli neutralności wspomnianej daniny publicznej. Tym samym, „miernik dochodowo - przychodowy proporcji odliczenia”, wskazany w rozporządzeniu, nie jest uniwersalnym wzorcem dla ustalenia wielkości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającej odliczeniu. Jeżeli bowiem konkretny wydatek, w cenie którego zawarty jest podatek naliczony, w dominującym stopniu służy prowadzeniu działalności gospodarczej, proporcja proponowana w rozporządzeniu nie odpowiada w najwyższym możliwym stopniu wymogowi neutralności podatku od towarów i usług. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku działalności wodociągowo – kanalizacyjnej. Tego rodzaju aktywność w zasadniczym stopniu jest bowiem działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy celach mają w niej znaczenie marginalne. W konsekwencji, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, o tyle przez wzgląd na swój „dochodowo – przychodowy punkt odniesienia” nie uwzględnia on specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej”.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach „(…) w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną, Skarżący w przekonujący sposób wskazał metodę obliczenia wielkości proporcji, adekwatną do jego sytuacji. Dzięki niej, kwoty podatku od towarów i usług przypadające na inwestycję wodociągowo- kanalizacyjną, w przytłaczającej części (93%, 97%) służące działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie są bowiem ograniczane w odliczeniu w takim stopniu, w jakim stałoby się to, gdyby stosować prewspółczynnik wynikający ze wzoru opracowanego przez Ministra Finansów. (…) Gmina, w przekonujący sposób wskazała zaś, dlaczego proponowana przez nią metoda, oparta na ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, uwzględniając charakterystykę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej w najwyższym stopniu pozwala honorować neutralność podatku od towarów i usług”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podniósł, że: „(…) Sąd pierwszej instancji właściwie postąpił stwierdzając, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności.

Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

Podsumowując, zgodnie z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1101/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1304/19 należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. wg klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Ponadto w przypadku uznania, że stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest prawidłowe, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia podatku VAT opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu za pomocą danych dla poszczególnych odcinków – budowanych w ramach odrębnych zadań (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wnioskodawca wskazuje, że Jego zdaniem powinien przyjąć do kalkulacji proporcji metrażowej dane właściwe tylko i wyłącznie dla tego odcinka Infrastruktury, którego dotyczy wydatek udokumentowany fakturą VAT, z której Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 733/18 wskazał, że: „Ustalenie natomiast odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa”.

Tym samym wykładnia art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy, dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nią inwestycji, czy też jednego składnika majątku (np. budynku; poszczególnych odcinków wodociągu i kanalizacji) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

Zatem Gmina nie powinna przyjmować do kalkulacji proporcji metrażowej danych właściwych tylko i wyłącznie dla tego odcinka Infrastruktury, którego dotyczy wydatek udokumentowany fakturą VAT, z której Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zastosowanie klucza odliczenia podatku VAT opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również klucza odliczenia ustalonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu z wykorzystaniem danych dotyczących poszczególnych odcinków – budowanych w ramach odrębnych zadań nie jest prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4) jest nieprawidłowe.

W sytuacji, gdy stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest prawidłowe i nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) z wykorzystaniem danych z terenu całej Gminy w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Jak już wskazano wykładnia ww. przepisów dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nią inwestycji, czy też jednego składnika majątku (np. poszczególnych odcinków wodociągu, kanalizacji) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

Zatem w odniesieniu do powyższego należy wskazać, że prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia podatku VAT opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również klucza odliczenia ustalonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) z wykorzystaniem danych z terenu całej Gminy w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tutejszy Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie Infrastruktury wodnokanalizacyjnej (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5). Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 10 sierpnia 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.