Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-688/10-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-11
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego oraz uwzględnienie obrotu z tytułu transakcji terminowych i transakcji wymiany walut przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: forward; forward-forward walutowy; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; instytucja-instytucja finansowa; swap; transakcja-walutowa transakcja terminowa; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.06.2010 r. (data wpływu 02.07.2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 28.09.2010 r. w dniu 04.10.2010 r. (data wpływu 07.10.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz uwzględniania obrotu z tytułu transakcji terminowych i transakcji wymiany walut przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz uwzględniania obrotu z tytułu transakcji terminowych i transakcji wymiany walut przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 04.10.2010 r. (data wpływu 07.10.2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką, której podstawowym przedmiotem działalności nie jest obrót transakcjami finansowymi. Znaczna część przychodów Spółki i niektóre koszty wyrażone są w walutach obcych, bądź są denominowane w tych walutach. W związku z tym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka narażona jest na ryzyko walutowe.

Spółka zamierza zawierać transakcje pochodne (transakcje terminowe) w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym, zabezpieczenia wartości posiadanych aktywów i pasywów, czy też zabezpieczenia stałości lub zmienności uzyskiwanych przychodów lub ponoszonych kosztów. Spółka nie wyklucza również zawierania transakcji na instrumentach pochodnych dla celów zarobkowych (transakcje spekulacyjne).

W szczególności, Spółka zamierza zawierać takie transakcje jak:

*   Forward walutowy (FX Forward),
*   FX SWAP
*   CIRS (Cross Currency Interest Rate Swap),
*   Opcje walutowe.

Spółka zawiera również transakcje wymiany walut w dacie SPOT.

Poniżej Spółka zamieszcza szczegółowy opis poszczególnych instrumentów pochodnych, które zamierza zawierać:

*   Forward walutowy (FX Forward) - transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut, w przypadku transakcji nierzeczywistych (NDF - non delivery forward) następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron transakcji kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym kursem terminowym a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji.
*   FX SWAP - transakcja w ramach której strony dokonują wzajemnej wymiany walut i późniejszej zwrotnej wymiany tych walut według wcześniej ustalonego kursu wymiany (kursu terminowego).
*   CIRS (Cross Currency Interest Rate Swap), tj. SWAP walutowo procentowy - transakcja, w ramach której strony umawiają się, że będą dokonywać wzajemnie na swoją rzecz płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe, przez ustalony okres, z ustaloną częstotliwością i od ustalonych kwot bazowych w dwóch określonych walutach. Inaczej mówiąc strony będą dokonywać zamiany stóp procentowych swoich zobowiązań lub należności w dwóch różnych walutach. Rozliczenie transakcji może nastąpić przez rozliczenie brutto (tj. obydwie strony dokonują wzajemnej wymiany płatności swapowych), jak i rozliczenie netto (tj. jedna ze stron transakcji wypłaca na rzecz drugiej strony kwotę rozliczenia stanowiącą różnicę między należnymi płatnościami obydwu stron transakcji).
*   Opcje - transakcje dające ich posiadaczowi prawo do nabycia lub sprzedaży określonego instrumentu bazowego (np. waluty) po z góry określonej cenie. W zależności od typu opcji, prawo to może być zrealizowane w dniu wygaśnięcia opcji, w dowolnym dniu od daty nabycia opcji bądź w kilku ściśle określonych datach. Podmiot będący wystawcą opcji jest natomiast zobowiązany do sprzedania lub zakupu danego instrumentu bazowego, jeżeli druga strona transakcji uzna, że chce zrealizować prawa wynikające z posiadanej opcji (co ma miejsce, jeśli wykonanie opcji jest opłacalne). Do realizacji opcji dochodzi, jeśli przewidywana w ramach opcji cena, jest z perspektywy nabywcy opcji, korzystniejsza niż aktualna cena rynkowa. W wielu przypadkach rozliczenie opcji odbywa się nie poprzez zawarcie faktycznej transakcji, do której opcja uprawnia, lecz jedynie poprzez wypłatę określonej kwoty, stanowiącej różnicę cen instrumentu bazowego, którego dotyczy opcja. Nabywca opcji płaci na rzecz wystawcy tzw. premią opcyjną stanowiącą wynagrodzenie z tytułu wystawienia opcji.

Dodatkowo, Spółka planuje zawierać transakcje złożone z kilku instrumentów pochodnych, w szczególności struktury opcyjne. W ramach złożonych struktur opcyjnych dochodzi do wzajemnego wystawienia opcji przez obie strony transakcji. Zawierając złożoną strukturę opcyjną Spółka będzie zatem jednocześnie nabywać i wystawiać opcję na rzecz kontrahenta. W związku ze wzajemnym wystawieniem opcji w ramach struktury opcyjnej, w zależności od ustaleń stron transakcji premie opcyjne z tytułu wystawienia opcji będą podlegać kompensacie, lub w związku ze wzajemnym wystawieniem opcji premie opcyjne nie będą w ogóle naliczane.

Transakcje na instrumentach pochodnych mogą być zawierane przez Spółkę z instytucjami finansowymi, dla których zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej, np. z bankami (dalej jako: „lnstytucja finansowa”, „Podmiot finansowy”). Spółka może zawierać transakcje na instrumentach pochodnych także z podmiotami niebędącymi instytucjami finansowymi, dla których zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych nie jest podstawowym rodzajem działalności gospodarczej, np. podmioty z grupy (dalej jako: „lnstytucja niefinansowa”, „Podmiot niefinansowy”).

Spółka będzie zawierać wyżej opisane transakcje w sposób stały i częstotliwy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zawieraniem transakcji forward walutowy z instytucją finansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku z zawieraniem transakcji forward walutowy z instytucją niefinansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
3.  Czy w związku z zawieraniem transakcji FX swap z instytucją finansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
4.  Czy w związku z zawieraniem transakcji FX swap z instytucją niefinansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
5.  Czy w związku z zawieraniem transakcji CR5 z instytucją finansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
6.  Czy w związku z zawieraniem transakcji CIRS z instytucją niefinansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
7.  Czy w związku z zawieraniem opcji walutowych z instytucją finansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
8.  Czy w związku z zawieraniem opcji walutowych z instytucją niefinansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
9.  Czy w związku z zawieraniem transakcji wymiany walut z instytucją finansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
10.  Czy w związku z zawieraniem transakcji wymiany walut z instytucją niefinansową po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
11.  Czy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie obowiązana uwzględnić obrót z tytułu transakcji terminowych oraz z tytułu transakcji wymiany walut?

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1, 3, 5

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) o podatku od towarów usług (dalej „ustawa o VAT”) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym w myśl art. 2 ust. 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest więc każde świadczenie, niestanowiące dostawy towarów.

Zasadniczo, istotą transakcji na instrumentach pochodnych jest przejęcie ryzyka związanego z możliwością niekorzystnych zmian warunków rynkowych (np. spadku /wzrostu cen, spadku /wzrostu kursu waluty obcej). Przejęcie tego ryzyka następuje poprzez zobowiązanie się jednej ze stron transakcji do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji według z góry ustalonych warunków.

W przypadku transakcji pochodnych takich jak FX Forward, FX Swap, CIRS obydwie strony transakcji mogą dokonywać na rzecz siebie wzajemnych świadczeń, np. w przypadku transakcji swap każda ze stron takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków.

W związku z tym, zdaniem Spółki, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia usług, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Świadczenie usług podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy usługi te są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Potwierdza to art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Biorąc powyższe pod uwagę w celu ustalenia, czy w związku z zawieraniem transakcji FX Forward, FX Swap, CIRS na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy Spółka zawierając takie transakcje działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, dany podmiot będzie działał jako podatnik VAT jeżeli będzie on dokonywał określonego świadczenia działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc będzie działał jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Spółka zawierając transakcje FX Forward, FX Swap, CIRS będzie zatem działała w charakterze podatnika VAT, jeżeli będzie działała jako usługodawca świadczący usługę na rzecz drugiej strony transakcji. W przypadku ww. transakcji wątpliwości może jednak budzić, która ze stron takiej transakcji jest podmiotem występującym w charakterze usługodawcy.

Zasadniczo, zdaniem Spółki, za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych takim podmiotem będzie zasadniczo instytucja finansowa (np. bank), dla której zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. lnstytucje finansowe są aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów pochodnych i biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych są twórcą, kreatorem rynku instrumentów pochodnych.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy Spółka zawiera transakcję pochodną z instytucją finansową, która w ramach takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz Spółki (w ramach FX Forward - do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, w ramach FX Swap - do pierwotnej i zwrotnej wymiany waluty na rzecz drugiej strony, w ramach CIRS - do dokonania płatności swapowej według określonych warunków) za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinna zostać uznana ta instytucja. Instytucja ta działając w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej będzie bowiem zawierała ze Spółką transakcję pochodną zobowiązując się do dokonania w przyszłości określonego świadczenia na rzecz Spółki. Należy więc uznać, że w takim przypadku to instytucja finansowa będzie świadczyła usługę na rzecz Spółki i będzie podatnikiem VAT z tego tytułu.

Wątpliwości budzą jednak transakcje pochodne takie jak FX Forward, FX Swap, CIRS w ramach których zarówno Spółka jak i instytucja finansowa będą zobowiązane do dokonania wzajemnych świadczeń. W ramach powyższych transakcji Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, lecz także dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. W związku z tym zdaniem Spółki istnieją wątpliwości czy Spółka wykonując takie świadczenie na rzecz instytucji finansowej będzie występowała w charakterze usługodawcy i podatnika VAT.

Pomimo bowiem, że instytucja finansowa jest podmiotem profesjonalnym, zajmującym się oferowaniem zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych, to w takich przypadkach instytucja finansowa nie będzie dokonywała świadczenia na rzecz Spółki, lecz to Spółka będzie dokonywała świadczenia na rzecz instytucji finansowej.

Za usługodawcę powinien być natomiast uznany podmiot, który w ramach prowadzonej działalności wykonuje, w zamian za wynagrodzenie, świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, które zaspokaja określoną potrzebę tego podmiotu.

W sytuacji, gdy Spółka zawiera z instytucją finansową transakcję FX Swap, w ramach której będzie dochodziło do wzajemnych świadczeń pomiędzy instytucją finansową a Spółką, można uznać, że instytucja finansowa z jednej strony jest zainteresowana wykonaniem świadczenia na rzecz Spółki, a z drugiej strony jest ona zainteresowana uzyskaniem od Spółki świadczenia wzajemnego. Zawierając transakcję FX Swap z instytucją finansową i realizując ustalone świadczenia na rzecz tej instytucji Spółka może zatem zaspokajać określoną potrzebę instytucji finansowej. Wydaje się zatem, że Spółka zawierając transakcje FX Swap z instytucją finansową może świadczyć na rzecz tej instytucji usługę i występować w charakterze podatnika w związku z tą transakcją.

W związku z powyższym w przypadku transakcji FX Swap, w ramach których obydwie strony dokonują na rzecz siebie wzajemnych świadczeń, obydwie strony mogą zostać uznane za usługodawców i podatników VAT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz drugiej strony tej transakcji. W przypadku zawarcia przez Spółkę transakcji FX Swap z instytucją finansową, podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do świadczeń dokonywanych w ramach tej transakcji będzie zatem zarówno Spółka jak i instytucja finansowa.

Warto podkreślić, że podobne stanowisko zajął w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. 1471/NUR2/443-205/2/06/JP) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W piśmie tym podkreślił, że „zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (\`(...)\`) Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którego przedmiotem są zwierane przez Podatnika kontrakty typu IRS, klasyfikowane przez Spółkę jako usługi pośrednictwa finansowego, stwierdzić należy, iż zarówno Spółka jak i kontrahent świadczą wobec siebie te same usługi pośrednictwa finansowego, które jednocześnie stanowią dla stron umowy zapłatę. Wskazać przy tym należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega (między innymi) świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji usługi pośrednictwa finansowego). Tym samym podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być określana odrębnie dla każdej transakcji podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem”

Takie stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-26/10-5/ISz).

Powyższe stanowisko powinno mieć również zastosowanie do transakcji CIRS.

Podobnie w przypadku operacji wymiany realizowanych w ramach transakcji FX Forward, każda ze stron transakcji zobowiązuje się do przejęcia określonego ryzyka związanego ze zmiennością kursów walut będących przedmiotem transakcji.

Podsumowując, w przypadku zawierania transakcji FX Swap, CIRS i FX Forward, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń za usługodawców mogą zostać uznane obydwie strony takiej transakcji, a więc Spółka i instytucja finansowa.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 2, 4, 6

W przypadku transakcji pochodnych takich jak FX Forward, FX Swap, CIRS obydwie strony transakcji mogą dokonywać na rzecz siebie wzajemnych świadczeń, np. w przypadku transakcji FX Swap i CIRS każda ze stron takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W przypadku FX Forward każda ze stron transakcji zobowiązuje się do przejęcia określonego ryzyka związanego ze zmiennością kursów walut będących przedmiotem transakcji.

W związku z tym, zdaniem Spółki, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia usług, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Świadczenie usług podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy usługi te są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Biorąc powyższe pod uwagę w celu ustalenia, czy w związku z zawieraniem transakcji FX Forward, FX Swap, CIRS na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy Spółka zawierając takie transakcje z instytucją niefinansową działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dany podmiot będzie działał jako podatnik VAT, jeżeli będzie dokonywał określonego świadczenia działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc będzie działał jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Spółka zawierając transakcje FX Forward, FX Swap, CIRS będzie zatem działała w charakterze podatnika VAT, jeżeli będzie działała jako usługodawca świadczący usługę na rzecz drugiej strony transakcji.

Zdaniem Spółki, w zakresie transakcji zawieranych przez Spółkę z podmiotami niefinansowymi, powinny znaleźć zastosowanie kryteria jak dla transakcji z podmiotami finansowymi. W przypadku zawierania przez Spółkę transakcji z podmiotami innymi niż instytucje finansowe, za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinna zostać uznana ta strona transakcji, która jest podmiotem aktywnym i występuje z ofertą zawarcia transakcji pochodnych zobowiązując się do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji.

Zawierając transakcję pochodną z podmiotem niefinansowym, Spółka powinna więc zostać uznana za usługodawcę i podatnika VAT w sytuacji, gdy to Spółka będzie podmiotem aktywnym w tej transakcji i będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji za wynagrodzeniem rozumianym w sposób szeroki.

W związku z powyższym, w przypadku transakcji FX Swap, FX Forward i CIRS w zakresie, w jakim Spółka będzie zobowiązana do dokonania odpłatnie określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji, Spółka może być podatnikiem podatku VAT i może być zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tego tytułu.

Podsumowując, zdaniem Spółki, Spółka będzie podmiotem aktywnym transakcji FX Forward, FX Swap, CIRS i będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji (np. będzie dokonywała dostawy ustalonej kwoty waluty na rzecz drugiej strony transakcji) i świadczenie to może prowadzić do uzyskania określonego zarobku (nawet jednorazowego), z tytułu transakcji FX Forward, FX Swap i CIRS zawartych z podmiotem niefinansowym, Spółka powinna zostać uznana za podatnika VAT z tego tytułu.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 7

W przypadku transakcji opcji walutowych, strona wystawiająca opcję zobowiązuje się do sprzedaży lub kupna od drugiej strony transakcji określonej ilości waluty obcej według z góry ustalonego kursu wymiany, ponosząc tym samym ryzyko straty w przypadku, gdyby rzeczywisty kurs wymiany w dniu realizacji opcji był wyższy lub niższy od kursu ustalonego przez strony przy zawarciu transakcji.

W związku z tym, zdaniem Spółki, na skutek wystawienia opcji dochodzi do świadczenia usług, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka bowiem przejmuje ryzyko związane ze zmiennością walutową, tj. gdy rzeczywisty kurs wymiany w dniu realizacji opcji jest wyższy lub niższy od kursu ustalonego przez strony przy zawarciu transakcji.

Świadczenie usług podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy usługi te są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Biorąc powyższe pod uwagę w celu ustalenia, czy w związku z wystawianiem opcji na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy Spółka wystawiając opcję na rzecz instytucji finansowej działa w charakterze podatnika VAT.

Zasadniczo, zdaniem Spółki za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług.

W przypadku transakcji opcyjnych zawieranych z instytucją finansową takim podmiotem będzie zasadniczo instytucja finansowa (np. bank), dla której zawieranie tego typu transakcji jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucje finansowe są aktywnym uczestnikiem rynku transakcji opcyjnych i biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom zawarcia takich transakcji są twórcą, kreatorem tego rynku.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy Spółka zawiera transakcję opcyjną z instytucją finansową, która w ramach takiej transakcji wystawia kontrakty opcyjne za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinna zostać uznana ta instytucja. Instytucja ta działając w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej będzie bowiem zawierała ze Spółką transakcję opcyjną zobowiązując się do dokonania w przyszłości określonego świadczenia na rzecz Spółki. Należy więc uznać, że w takim przypadku to instytucja finansowa będzie świadczyła usługę na rzecz Spółki i będzie podatnikiem VAT z tego tytułu.

Jednakże w ramach struktur opcyjnych zarówno Spółka, jak i instytucja finansowa będą zobowiązane do dokonania wzajemnych świadczeń. Do wzajemnych świadczeń dochodzi w ramach transakcji opcyjnych złożonych, tj. są jednocześnie wystawiane i nabywane opcje. W ramach powyższych transakcji Spółka będzie nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, lecz także będzie dokonywała świadczenia na rzecz tej instytucji.

Za usługodawcę powinien być uznany podmiot, który w ramach prowadzonej działalności wykonuje, w zamian za wynagrodzenie, świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, zaspokajające określoną potrzebę tego podmiotu.

W związku z powyższym, w przypadku struktur opcyjnych Spółka może zostać uznana za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu opcji wystawionej na rzecz instytucji finansowej. Należy bowiem zauważyć, że wystawca opcji zobowiązuje się względem drugiej strony kontraktu do przejęcia nieograniczonego ryzyka związanego z wykonaniem danego kontraktu.

Podsumowując, zdaniem Spółki, jeżeli w ramach struktur opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, to powinna zostać uznana za podatnika VAT z tego tytułu. W takim przypadku na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 8

W przypadku transakcji opcji walutowych wystawianych dla podmiotów niefinansowych, na skutek wystawienia opcji dochodzi do świadczenia usług, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie transakcji zawieranych przez Spółkę z instytucjami niefinansowymi powinny znaleźć zastosowanie podobne kryteria określenia usługodawcy, jak w przypadku struktur opcyjnych zawieranych z podmiotem finansowym. W przypadku zawierania przez Spółkę transakcji opcyjnych z podmiotami innymi niż instytucje finansowe, za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinna zostać uznana ta strona transakcji, która odpłatnie wystawia opcję.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka w ramach struktur opcyjnych będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie tu wystawienia opcji i świadczenie to prowadzić będzie do uzyskania określonego zarobku, to Spółka powinna być uznana za podatnika VAT z tego tytułu. W takim przypadku na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 9

W ramach transakcji wymiany walut (dokonywanych zarówno w ramach transakcji natychmiastowych jak i transakcji terminowych) może dochodzić do wzajemnej wymiany świadczeń. W ramach takich transakcji, w zamian za ustaloną kwotę jednej waluty obcej Spółka zobowiązana jest dostarczać na rzecz drugiej strony transakcji ustaloną kwotę innej waluty obcej. Spółka dostarczając ustaloną kwotę waluty obcej na rzecz drugiej strony dokonuje świadczenia na rzecz tego podmiotu. Wydaje się zatem, że Spółka dokonując świadczenia na rzecz drugiego podmiotu w postaci dostawy ustalonej kwoty waluty obcej może być uznana za usługodawcę i podatnika VAT z tego tytułu, o ile te działania są realizowane w ramach prowadzonej działalności, tj. wtedy gdy zamiarem Spółki jest realizacja zarobku na określonych transakcjach, nawet w wymiarze globalnym. W takim bowiem przypadku wynagrodzenie będzie określone nie jako kwota należnego wynagrodzenia od drugiej strony kontraktu (gdyż dostawa waluty jest świadczeniem, a nie jego wynagrodzeniem), lecz jako całkowity wynik na transakcjach danego rodzaju.

Wątpliwości może budzić co prawda określenie usługodawcy w przypadku transakcji wymiany walut, które będą zawierane przez Spółkę z instytucjami finansowymi, a więc z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie wymianą walut. Zasadniczo bowiem za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług, a więc instytucja finansowa (np. bank).

Niemniej jednak, należy podkreślić, że w ramach transakcji wymiany walut (dokonywanych zarówno w ramach transakcji terminowych jak i transakcji natychmiastowych) zarówno Spółka, jak i instytucja finansowa będą zobowiązane do dokonania wzajemnych świadczeń. W transakcji wymiany walut Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, lecz takze dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. W związku z tym, zdaniem Spółki, wykonując takie świadczenie na rzecz instytucji finansowej Spółka będzie występowała w charakterze usługodawcy i podatnika VAT.

Pomimo bowiem, że instytucja finansowa jest podmiotem profesjonalnym, zajmującym się oferowaniem zawarcia transakcji wymiany walut, to w takich przypadkach, nie tylko instytucja finansowa będzie dokonywała świadczenia na rzecz Spółki, lecz również Spółka będzie dokonywała świadczenia na rzecz instytucji finansowej.

Za usługodawcę powinien być bowiem uznany podmiot, który w ramach prowadzonej działalności wykonuje, w zamian za wynagrodzenie, świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, które zaspokaja określoną potrzebę tego podmiotu.

Podsumowując, w przypadku zawierania transakcji wymiany walut, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń za usługodawców mogą zostać uznane obydwie strony takiej transakcji.

W przypadku zawarcia przez Spółkę transakcji wymiany walut z instytucją finansową, w stosunku do świadczeń dokonywanych przez Spółkę w ramach takiej transakcji na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 10

W przypadku transakcji wymiany walut, które będą zawierane przez Spółkę z podmiotami innymi niż instytucje finansowe, a więc z podmiotami niezajmującymi się profesjonalnie wymianą walut, Spółka może zostać uznana za podatnika podatku VAT.

W ramach transakcji wymiany walut (dokonywanych zarówno w ramach transakcji natychmiastowych jak i transakcji terminowych) dochodzi bowiem do wzajemnej wymiany świadczeń. W ramach takich transakcji w zamian za ustaloną kwotę jednej waluty obcej Spółka będzie dostarczać na rzecz drugiej strony transakcji ustaloną kwotę innej waluty obcej. Spółka dostarczając ustaloną kwotę waluty obcej na rzecz drugiej strony będzie zatem dokonywała świadczenia na rzecz tego podmiotu. Wydaje się zatem, że Spółka dokonując świadczenia na rzecz drugiego podmiotu w postaci dostawy ustalonej kwoty waluty obcej może być uznana za usługodawcę i podatnika VAT z tego tytułu, o ile te działania są realizowane w ramach prowadzonej działalności.

Zdaniem Spółki w zakresie transakcji wymiany walut zawieranych przez Spółkę z podmiotami niefinansowymi powinny znaleźć zastosowanie kryteria określenia usługodawcy, jak przedstawione w przypadku zawierania transakcji wymiany walut z podmiotami finansowymi. W przypadku zawierania przez Spółkę transakcji z podmiotami innymi niż instytucje finansowe, za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinna zostać uznana ta strona transakcji, która jest podmiotem aktywnym i występuje z ofertą zawarcia transakcji wymiany walut, zobowiązując się do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji.

Zawierając transakcję pochodną z podmiotem niefinansowym, Spółka powinna więc zostać uznana za usługodawcę i podatnika VAT w sytuacji, gdy to Spółka będzie podmiotem aktywnym w tej transakcji i będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji za wynagrodzeniem rozumianym w sposób szeroki.

Podsumowując, w przypadku zawierania transakcji wymiany walut, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń za usługodawców mogą zostać uznane obydwie strony takiej transakcji. W przypadku zawarcia przez Spółkę transakcji wymiany walut z instytucją niefinansową w stosunku do świadczeń dokonywanych przez Spółkę w ramach takiej transakcji na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 11

Zdaniem Spółki, zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych oraz transakcji wymiany walut powinno być kwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10-00.00 „Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”, PKD 64.99.Z „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowaria, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”). Usługi takie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, Spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z powyższym, obrót z tytułu transakcji pochodnych z tytułu, których Spółka będzie podatnikiem podatku VAT zasadniczo powinien być uwzględniony przy ustalaniu proporcji VAT.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa wyżej, nie wlicza się jednak m.in. obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawa o VAT w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymienia usługi pośrednictwa finansowego. Zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych uznaje się natomiast za usługi pośrednictwa finansowego. W związku z tym, jeżeli transakcje pochodne, z tytułu których Spółka będzie podatnikiem podatku VAT będą przez Spółkę zawierane sporadycznie, obrót z tytułu takich transakcji nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji VAT.

Pojęcie „sporadyczności”, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, które wyłącza obrót z tytułu usług finansowych z proporcji - nie zostało sprecyzowane ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez sporadyczny należy rozumieć zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo. Sporadyczność implikuje występowanie danych zdarzeń w sposób niepermanentny, ale nie wyklucza ich powtarzalności. Często podkreśla się, że o sporadyczności świadczonych usług nie przesądza podrzędność w stosunku do zasadniczego przedmiotu działalności lub ich udział w obrocie, bądź dochodzie, lecz okoliczności, w jakich dochodzi do ich zawarcia, a w konsekwencji, czy stanowią one przedmiot działalności podmiotu.

Zgodnie z orzecznictwem ETS przyjmuje się, że dane czynności nie mają charakteru sporadycznego, jeżeli są „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej danej firmy” (orzeczenie ETS w sprawie Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL C-306/94).

Pojęcie „sporadyczności” było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości w sprawie EDM C-77/01, który to wskazał, że w przypadku transakcji związanych z silnie ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, można przyjąć, iż mamy do czynienia z transakcjami sporadycznymi (incydentalnymi). Skala dochodu z przedmiotowej transakcji może stanowić dodatkową przesłankę dla uznania czynności za sporadyczne, aczkolwiek nie jest ona czynnikiem decydującym.

Spółka pragnie również powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. (sygn. akt SA/Op 353/08), w którym Sąd stwierdził, że „skoro \[\`(...)\`\] Spółka wskazała, że czynność została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako jeden z rodzajów jej aktywności gospodarczej, to choć sam formalny wpis nie może przesądzać o statusie podatnika VAT, to jednak ów zapis wskazuje na obiektywny zamiar Spółki dokonywania tego rodzaju czynności w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego” Zdaniem Sądu zatem, fakt uwzględnienia przez przedsiębiorcę określonych czynności we wpisie do KRS jest przesłanką wystarczającą do uznania, iż czynności te są wykonywane przez przedsiębiorcę w sposób profesjonalny, w ścisłym związku z prowadzoną działalnością. Sąd uznał bowiem, że „przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby, że status podatnika byłby uzależniony np. od częstotliwości dokonywanych transakcji w zależności od popytu”

Należy dodać, iż w ocenie Sądu, o sporadycznym charakterze dokonanej czynności można by mówić wyłącznie w sytuacji, gdy miałaby ona naturę indywidualnej transakcji o charakterze prywatnym. Ponadto, czynność taka musiałaby wykorzystana na potrzeby osobiste bez związku z prowadzoną działalnością. Tylko wówczas, zdaniem Sądu „w odniesieniu do danej transakcji Spółka nie miałaby statusu podatnika”.

Spółka zamierza wykorzystywać transakcje pochodne i transakcje wymiany walut w bieżącej działalności w sposób ciągły i częstotliwy. Świadczenia wynikające z zawieranych przez Spółkę transakcji pochodnych będą realizowane w sposób ciągły, płatności wynikające z takich transakcji będą miały charakter stały, gdyż będą one wykonywane periodycznie.

W efekcie, w ocenie Spółki, zawieranie transakcji pochodnych i transakcji wymiany walut przez Spółkę nie będzie miało charakteru sporadycznego. Do obrotu uzyskanego z tytułu terminowych transakcji pochodnych i wymiany walut, z tytułu których Spółka będzie podatnikiem VAT, nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem Spółka powinna uwzględnić obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym w myśl art. 2 ust. 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Transakcje na instrumentach pochodnych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące przesłanki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie, co do zasady, odpłatne.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką, której podstawowym przedmiotem działalności nie jest obrót transakcjami finansowymi. Znaczna część przychodów Spółki i niektóre koszty wyrażone są w walutach obcych, bądź są denominowane w tych walutach. W związku z tym, w ramach prowadzonej działalności Spółka narażona jest na ryzyko walutowe. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym, zabezpieczenia wartości posiadanych aktywów i pasywów, czy też zabezpieczenia stałości lub zmienności uzyskiwanych przychodów czy ponoszonych kosztów, Spółka zamierza zawierać transakcje pochodne (transakcje terminowe). Spółka nie wyklucza również zawierania transakcji na instrumentach pochodnych dla celów zarobkowych. W szczególności, Spółka zamierza zawierać następujące transakcje: Forward walutowy, FX Swap, CIRS, opcje walutowe, transakcje wymiany walut w dacie SPOT. Dodatkowo, Spółka planuje zawierać transakcje na instrumentach pochodnych, w szczególności struktury opcyjnie. Transakcje na instrumentach pochodnych mogą być zawierane przez Spółkę z instytucjami finansowymi, dla których zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z podstawowych rodzajów działalności (np. z bankami), bądź z podmiotami niebędącymi instytucjami finansowymi, dla których zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych nie jest podstawowym rodzajem działalności gospodarczej, (np. podmioty z grupy). Spółka zawierać będzie powyższe transakcje w sposób stały i częstotliwy.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy Spółka zawiera transakcje pochodne z instytucją finansową, która w ramach tej transakcji jako jedyna strona transakcji zobowiązana jest do dokonania określonego świadczenia na rzecz Spółki, za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji uznawana jest ta instytucja. Natomiast, istotą w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż transakcje zawierane na instrumentach pochodnych wymienionych we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. Bez znaczenia, pozostaje fakt czy Spółka będzie zawierać dane transakcje z instytucją finansową, czy też niefinansową.

I tak w przypadku zawierania transakcji FX Swap, CIRS i FX Forward, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji, czyli po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie, kiedy to Spółka, będzie zaspakajać określoną potrzebę zabezpieczenia danego podmiotu przed ryzykiem gospodarczym.

W przypadku zawierania przez Spółkę opcji walutowych, stwierdzić należy, iż w momencie, kiedy to Spółka, w ramach struktur opcyjnych, będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do wystawienia opcji i świadczenie to prowadzić będzie do uzyskania określonego zarobku, na Spółce ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W przypadku transakcji wymiany walut (dokonywanych zarówno w ramach transakcji natychmiastowych jak i transakcji terminowych) dochodzi do wzajemnej wymiany świadczeń. W ramach takich transakcji w zamian za ustaloną kwotę jednej waluty obcej Spółka będzie dostarczać na rzecz drugiej strony transakcji ustaloną kwotę innej waluty obcej. Spółka zatem dostarczając ustaloną kwotę waluty obcej na rzecz drugiej strony będzie dokonywała świadczenia na rzecz tego podmiotu, zatem Spółka dokonując świadczenia na rzecz drugiego podmiotu w postaci dostawy ustalonej kwoty waluty obcej może być uznana za usługodawcę i podatnika VAT z tego tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie powstania obowiązku podatkowego (pytania oznaczone we wniosku numerami od 1 do 10) uznać należało za prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej ust. 6 cyt. ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza zatem występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka zamierza zawierać transakcje pochodne i transakcje wymiany walut. Spółka wyraźnie wskazała, że zamierza wykorzystywać przedmiotowe transakcje w bieżącej działalności gospodarczej w sposób ciągły i częstotliwy. Świadczenia wynikające z zawieranych przez Spółkę transakcji pochodnych będą realizowane w sposób ciągły, płatności wynikające z takich transakcji będą miały charakter stały, gdyż będą one wykonywane periodycznie. W efekcie, w ocenie Spółki, zawieranie transakcji pochodnych i transakcji wymiany walut przez Spółkę nie będzie miało charakteru sporadycznego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana uwzględnić obrót z tytułu transakcji terminowych oraz z tytułu transakcji wymiany walut, z uwagi na fakt, iż zawieranie tych transakcji nie będzie miało charakteru sporadycznego, art. 90 ust. 6 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu transakcji terminowych oraz transakcji wymiany walut przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 11) uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.