Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1068/14-7/15-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Opodatkowanie transakcji wniesienia aportem budynków oczyszczalni ścieków wybudowanych przez gminę.
Słowa kluczowe: aport; budynek; gmina; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 415/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 18 grudnia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 24 października 2014 r. oraz 22 stycznia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 i 24 października 2014 oraz 22 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą między innymi sprawy obejmujące kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Gmina realizuje te zadania poprzez utworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „S.”. Gmina jest jedynym udziałowcem spółki i posiada w niej 100% udziałów. Spółka działa od 15 maja 1992 r. Spółka jest właścicielem gruntów oznaczonych geodezyjnie jako działki:

*   nr 2/2 o pow. 1,6200 ha,
*   nr 2/4 o pow. 0,1200ha,
*   nr 3 o pow. 3,2500 ha.

Spółka nie była i nie jest właścicielem sieci kanalizacyjnej, deszczowej i lokalnych pompowni ścieków. Właścicielem tych urządzeń jest Gmina. Mienie to oddała spółce w użyczenie, a część w najem. Pomimo tego, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego spółka, w obrębie ww. działek jest przedsiębiorstwem zorganizowanym, gdyż posiada wszystkie atrybuty wymienione w tym artykule. Spółka jest kolejnym użytkownikiem oczyszczalni ścieków. Poprzednio oczyszczalnia wraz z siecią kanalizacji sanitarnej i deszczowej była eksploatowana przez zlikwidowane Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Spółka przejęła majątek w użyczenie od 14 lipca 1992 r. na podstawie umowy użyczenia z dnia 10 sierpnia 1992 r. zawartej z Zarządem Miasta i Gminy.

Z dniem 28 kwietnia 2000 r. Gmina wniosła do spółki aport w postaci:

*   prawa własności nieruchomości oznaczonej numerem 3 o pow. 3.2500 ha zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami technicznymi oczyszczalni ścieków,
*   prawa własności nieruchomości oznaczonej nr 2/2 o pow. 1.6200 ha – niezabudowanej,
*   prawa własności nieruchomości oznaczonej nr 2/4 o pow. 0.1200 ha – niezabudowanej.

Sieć kanalizacyjna, deszczowa i lokalne pompownie ścieków pozostawały i nadal pozostają w użyczeniu lub najmie przez spółkę.

W latach 2003-2004 Gmina zrealizowała na terenie działki nr 3 zadanie inwestycyjne pod tytułem „…”. Odbiór końcowy robót i przekazanie do użytku nastąpiło w dniu 16 czerwca 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję pozwolenie na użytkowanie oczyszczalni w dniu 26 lipca 2004 r. Na realizację zadania Gmina wydatkowała kwotę 8.434.118,14 zł (słownie: osiem milionów czterysta trzydzieści cztery tysiące sto osiemnaście 14/100 zł). Spółka poniosła nakłady z własnych środków w wysokości 1.068.943,30 zł (słownie: jeden milion sześćdziesiąt osiem tysięcy dziewięćset czterdzieści trzy, 300/100 zł).

Zgodnie z operatem sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, obecna wartość nakładów wynosi 4.955.600 zł (słownie: cztery miliony dziewięćset pięćdziesiąt pięć tysięcy sześćset).

Gmina nie wnosiła aportem tych nakładów do spółki, ze względu na różniące się między sobą interpretacje prawne związane z wniesieniem nakładu w formie aportu oraz przewidywany bardzo znaczący wzrost stawek dla ludności i przemysłu za oczyszczanie ścieków. Obecnie, mając na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprawy jej zdolności kredytowej oraz uregulowanie stanu prawnego nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków, Gmina zamierza wnieść aportem te nakłady do spółki. Mienie przewidziane do wniesienia do spółki stanowi kompleks budynków, budowli i urządzeń technicznych stanowiących ciąg technologiczny oczyszczania ścieków przyjmowanych na oczyszczalnię. Mienie to nie jest ani zorganizowanym przedsiębiorstwem, ani częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie wypełnia dyspozycji art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto zamierza wnieść w formie aportu do spółki również następujące mienie pozostające w użyczeniu lub w najmie:

1.  sieci kanalizacyjne i deszczowe,
2.  lokalne pompownie ścieków stanowiące z sieciami technologiczny system ochrony, odbioru i dostarczania ścieków na oczyszczalnię ścieków,
3.  grunty, na których usytuowane są lokalne pompownie ścieków.

Majątek ten jest własnością Gminy i od 14 lipca 1992 r. znajduje się w użyczeniu lub najmie przez spółkę. Ta część mienia Gminy nie jest ani zorganizowanym przedsiębiorstwem ani częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek ten w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 13, z późn. zm.) stanowi budowle i nie może funkcjonować samodzielnie bez połączenia z oczyszczalnią ścieków. Mienie jest użytkowane przez spółkę ponad 20 lat. Spółka jest kolejnym użytkownikiem tego mienia po zlikwidowanym Przedsiębiorstwie Wodociągów i Kanalizacji.

W okresie od 1994 r. do 2004 r. Gmina wykonała z własnych środków następujące remonty sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej:

*   w sierpniu 2010 r. remont kanalizacji sanitarnej na osiedlu S., wartość netto 5.737,70 zł + VAT 1.262,30 zł (brutto 7.000 zł) – działka nr 767 (obecnie 767/3), Gmina nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego,
*   w maju 2014 r. przebudowę kanalizacji deszczowej w ul. O. i P.– roboty obejmowały ułożenie rurociągu, 4 szt. studni rewizyjnych z kręgów betonowych na działkach 356/8 (własność Gminy) i 354 (własność Skarbu Państwa w użytkowaniu Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych Województwa), wartość robót netto 48.502,10 zł + VAT 11.155,48 zł (brutto 59.657,58 zł), Gmina nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego.

Kanalizacja sanitarna na osiedlu S. i na P. oraz w ul. O. w czasie remontu pozostawała i nadal pozostaje w użyczeniu dla spółki. Kanalizacja ta, jak i wszystkie budynki znajdujące się przy ulicy S. podłączone są do sieci kanalizacyjnej w ulicach D. i D., gdyż w ulicy S. nie ma kanalizacji sanitarnej.

Wartość początkowa kanalizacji w ul. D. wynosi 15.668,53 zł, a w ul. D. 12.508,46 zł. Łącznie wartość początkowa 28.176,99 zł. Wartość remontu 7.000,00 zł. Procentowy udział kosztów remontu w wartości początkowej wynosi 24,84%.

Wartość początkowa kanalizacji w ul. P. wynosi 51.207,01 zł, a w ul. O. 16.016,81 zł. Łącznie wartość początkowa 67.223,82 zł. Wartość remontu 59.657,58 zł. Procentowy udział kosztów remontu w wartości początkowej wynosi 88,74%.

W dniu 16 grudnia 2013 r. Gmina zawarła ze spółką umowę najmu, na czas nieoznaczony, na niżej wymienione mienie stanowiące kanalizację na terenie miasta:

1.  Kanalizacja sanitarna od budynku Liceum Ogólnokształcącego przy ul. C. do budynku wielorodzinnego przy ul. M. Studzienki szt. 11, Przewody PCV 200 mm dł. 197,37 mb, przewody PCV 160 mm dł. 123,42 mb, przewody z PCV 63 mm dł. 22,44 mb, przydomowa przepompownia ścieków szt. 1. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 227.710,61 zł.
2.  Kanalizacja sanitarna ul. B. Przewody PCV 200 - mb 77; przewody PCV 0 160 przyłącza mb - 33,5; studzienki z tworzyw sztucznych szt. 3. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 39.520,09 zł.
3.  Kanalizacja sanitarna ul. B. Przewody PCV 200 mm dł. 75 mb, studzienki szt. 2. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 18.979,61 zł.
4.  Kanalizacja sanitarna ul. P. Przewody PCV 200 mm dł. 30 mb, studzienki szt. 2. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 10.499,65 zł.
5.  Kanalizacja sanitarna ul. B. Rok budowy 2006-2007. Wartość początkowa 137.426,57 zł.
6.  Kanalizacja sanitarna tłoczna. Cyganek od pompowni PI, PN, PIH, przewody z PEHD 90 -1.035 mb, studnie betonowe 6 szt. (odprężające i rewizyjne) odwodnienie wykopów. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 502.772,34 zł.
7.  Kanalizacja sanitarna Cyganek. Studnie z tworzyw sztucznych szt. 98, studnie betonowe, przewody PCV 200 - 1.885 mb, przewody z PCV 160 - 201 mb. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 1.046.148,28 zł.
8.  Kanalizacja sanitarna Cyganek. Pompownie ścieków PI, PN, PIH, odwodnienie. Rok budowy 2008. Wartość początkowa 560.552,85 zł.
9.  Kolektor tłoczny kanalizacji sanitarnej. Rok budowy 2004. Wartość początkowa 225.303,90 zł.

Ww. mienie do dnia 15 grudnia 2013 r. pozostawało w użyczeniu. Powyższe mienie nie obejmuje osiedla S. i P.- O., które były objęte remontami.

W dniu 30 grudnia 2013 r. pomiędzy Gminą a spółką zawarta została umowa najmu na okres do dnia 29 marca 2014 r. na niżej wymienione mienie stanowiące kanalizację na terenie miasta:

1.  Działka Nr 15 o powierzchni 0,1874 ha, wartość początkowa 149.920,00 zł,
2.  Przepompownia ścieków P-1- oczyszczalnia, wartość początkowa 458.911,89 zł,
3.  Wiata przepompowni, wartość początkowa 50.198,40 zł.
4.  Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych

*   utwardzenie terenu z kostki polbruk o pow. 867 m2, wartość początkowa 151.657,23 zł,
*   kanalizacja deszczowa PCV 200 - mb 35,20, wartość początkowa 34.750,34 zł,
*   kontenery KP - 7 szt. 3, wartość początkowa 14.474,10 zł,
*   kontenery KP -10 szt. 3, wartość początkowa 17.066,00 zł,
*   kontenery MGB 1100 FD - szt. 3, wartość początkowa 2.457,85 zł,
*   pojemniki 11001 szt. 3, wartość początkowa 2.498,08 zł,
*   pojemniki na odpady niebezpieczne - szt. 5, wartość początkowa 6.490,73 zł.

Umowa ta została przedłużona na czas nieoznaczony umową dzierżawy z dnia 9 czerwca 2014 r. W związku z koniecznością wyodrębnienia z kosztów inwestycji wartości dokumentacji w kwocie 15.000 zł zmieniła się wartość początkowa dzierżawionego mienia z 888.424,62 zł na 873.424.62 zł. Wartość dokumentacji została wliczona w koszty bieżące.

W uzupełnieniu z dnia 22 stycznia 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 4 stycznia 2016 r., podano następujące informacje.

Pytanie 1. Czy „Modernizacja oczyszczalni ścieków…” polegała na remoncie/modernizacji/ulepszeniu istniejących wcześniej na działce nr 3 budynków/budowli, czy też na wybudowaniu dodatkowych/nowych obiektów budowlanych, które po połączeniu z istniejącymi wcześniej stanowią kompleks/ciąg technologiczny oczyszczalni?

Odp. Modernizacja oczyszczalni ścieków…. polegała na wybudowaniu nowych dodatkowych obiektów budowlanych oraz budynków przy adaptacji części istniejących obiektów i budynków starej oczyszczalni. W celu realizacji inwestycji zmodernizowano 3 istniejące obiekty budowlane: budynek R., budynek dmuchaw i komora rozprężna. W wyniku przeprowadzonej modernizacji powstał nowy ciąg obróbki ścieków o zupełnie odmiennej charakterystyce i technologii oczyszczania ścieków.

Pytanie 2. Jeśli ww. inwestycja polegała na remoncie/modernizacji/ulepszeniu istniejących na działce nr 3 budynków/budowli – jaką wartość procentową stanowiły nakłady poniesione na każdy z tych obiektów w stosunku do wartości początkowej każdego z nich?

Odp. W wyniku przeprowadzonej inwestycji nastąpił wzrost wartości początkowej istniejących obiektów odpowiednio:

*   Budynek R. - wartość początk. 55.863,60 zł, po modernizacji 191.923,52 zł, wzrost 243,56%;
*   Budynek dmuchaw - wartość początk. 75.649,45 zł, po modernizacji 218.512,82 zł, wzrost 188,85%;
*   Komora rozprężna - wartość początk. 1.899,10 zł, po modernizacji 3.082,82 zł, wzrost 62,33%.

W przypadku budynku R. i budynku dmuchaw, wzrost wartości nastąpił poprzez wyposażenie istniejących budynków w nowe instalacje i urządzenia.

Pytanie 3. Jeśli ww. inwestycja polegała na wybudowaniu dodatkowych/nowych obiektów budowlanych – należy wskazać:

*   czy każdy z wybudowanych przez Gminę obiektów stanowi budynek/budowlę w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.),
*   czy każdy z tych budynków/budowli stanowi odrębny środek trwały Gminy?

Odp. Budynki i budowle położone na działce nr 3 wybudowane przez Gminę są budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Gmina podejmowała działania zmierzające do przekazania oczyszczalni ścieków dla spółki z o.o. Ponieważ istniały rozbieżności w interpretacji w zakresie naliczania podatku VAT od wartości aportu, niebezpieczeństwo znacznego wzrostu stawek dla mieszkańców i podmiotów gospodarczych oraz spłaty zaciągniętej pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, Gmina wartość inwestycji zaksięgowała na koncie 080/16 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)” pod pozycją „Oczyszczalnia ścieków”. W związku z tym nie wprowadziła poszczególnych środków trwałych do ewidencji.

Pytanie 4. Z czego wynika różnica pomiędzy wartością wydatków na modernizację oczyszczalni (8.434.118,14 zł) a obecną wartością tych nakładów (4.955.600,00 zł)?

Odp. Wartość nakładów na modernizację na dzień oddania oczyszczalni ścieków do eksploatacji wynosiła 8.434.118,14 złotych. Kolejna próba przekazania oczyszczalni ścieków w formie aportu rzeczowego dla spółki z o.o. została podjęta w 2014 r. W związku z tym, że upłynął okres 10 lat, wartość nakładów częściowo zamortyzowała się. Mając na względzie konieczność ustalenia aktualnej wartości poniesionych nakładów, Gmina w trybie zamówień publicznych zleciła aktualizację wyceny nakładów przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na dzień 24 lutego 2014 r. aktualna wartość nakładów wyniosła 4.955.600,00 zł.

Pytanie 5. Czy po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina od początku nosiła się z zamiarem wniesienia jej aportem do spółki a nie dokonała tej czynności wyłącznie dlatego, że – jak wskazała we wniosku – istniały różnice interpretacyjne w tym zakresie oraz przewidywano znaczący wzrost stawek za oczyszczanie ścieków?

Odp. Zgodnie z przepisami art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku (Dz. U. z 2015 poz. 1774 z późn. zm.) do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy obejmujące kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków. Realizacja zadań własnych Gminy może być powierzona innym podmiotom gospodarczym. W związku z tym Gmina utworzyła dla tych celów spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Środki pomocowe np. dotacje na budowę, rozbudowę infrastruktury dotyczącej odprowadzania i oczyszczania ścieków mogła otrzymać tylko Gmina. W związku z tym całą operację związaną z finansowaniem modernizacji oczyszczalni ścieków przeprowadzić musiała Gmina a nie spółka. Gmina od początku zamierzała przekazać zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków dla spółki z o.o.

Pytanie 6. Skoro do tej pory przedmiotowa inwestycja nie została wniesiona aportem do spółki, kto do facto użytkuje efekty tej inwestycji i uzyskuje z tego tytułu korzyści – spółka czy Gmina?

Odp. Oczyszczalnię ścieków użytkuje spółka z o.o. Spółka ponosi wszystkie koszty bieżącej eksploatacji i pobiera z tego tytułu pożytki w postaci opłat za oczyszczanie ścieków od osób fizycznych i prawnych. Gmina pobiera jedynie podatek od nieruchomości.

Pytanie 7. Jeśli mienie powstałe w wyniku ww. inwestycji użytkuje spółka – na jakiej podstawie się to odbywa (umowa użyczenia, najem, dzierżawa)?

Odp. Spółka z o.o. użytkuje oczyszczalnię ścieków bezumownie.

Pytanie 8. W związku z informacją zawartą we wniosku o treści: „Mienie przewidziane do wniesienia do spółki stanowi kompleks budynków, budowli i urządzeń technicznych stanowiących ciąg technologiczny oczyszczania ścieków przyjmowanych na oczyszczalnię”, proszę wyjaśnić:

*   co należy rozumieć przez urządzenia techniczne (czy stanowią one również obiekty budowlane, a jeśli nie, czy stanowią wyposażenie budynków/budowli oczyszczalni i są ściśle i w sposób trwały związane z konkretnymi budynkami/budowlami) – należy opisać te urządzenia,
*   czy ww. urządzenia również były przedmiotem inwestycji dotyczącej modernizacji oczyszczalni ścieków …?

Odp. Wg nowelizacji ustawy Prawo budowlane, od 28 czerwca 2015 r. spod definicji obiektu budowlanego wyłączono urządzenia techniczne, które stanowią wyposażenie budynków i budowli oczyszczalni i są ściśle i w sposób trwały związane z konkretnymi budynkami i budowlami.

W poniższym załączniku pn. „Wykaz obiektów budowlanych wraz z wyposażeniem” przedstawiono poszczególne obiekty budowlane:


| L.p. | Nazwa obiektu | Nr klasyfikacji | Wartość poszczególnych nakładów 
| 1. | Stacja zlewna ścieków dowożonych – kontenerowa | 2/21/210 | 133.009,67 
| 2. | Piaskownik wirowy i separator piasku | 2/21/211 | 136.059,92 
| 3. | Komora krat | 2/21/211 | 138.370,31 
| 4. | Komorowy predenitryfikacji osadu recyrkulowanego | 2/21/211 | 124.548,09 
| 5. | Komora defosfatacji | 6/60/601 | 158.483,65 
| 6. | Zbiornik uśredniający osadu | 6/60/601 | 27.265,92 
| 7. | Zbiornik retencyjny | 6/60/601 | 47.964,90 
| 8. | Blok biologiczny/komora nitryfikacji i denitryfikacji z komorą rozdziału | 2/21/211 | 2.016.498,57 
| 9. | Pompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego | 2/21/211 | 113.431,82 
| 10. | Osadniki wtórne, radialne - szt.2 | 2/21/211 | 752.263,55 
| 11. | Budynek stacji odwadniania, zagęszczania i higienizacji osadu | 2/20/201 | 491.766,86 
| 12. | Stacja dozowania koagulantu … | 6/65/658 | 64.778,09 
| 13. | Stacja dmuchaw - urządzenia dmuchawy typu RBS 65 szt.3 | 1/10/101 | 142.863,37 
| 14. | Budynek garaży z warsztatem i rampą samochodową | 1/10/101 | 545.745,76 
| 15. | Budynek socjalno-administr. z kotłownią | 1/10/101 | 838.281,80 
| 16. | Pompownia części pływających z pompami zatapialnym -szt.2 | 2/21/210 | 22.049,18 
| 17. | Pompownia odcieków - pompy zatapialne - szt.3 | 2/21/210 | 21.923,88 
| 18. | Komora rozprężna | 2/21/211 | 1.183,72 
| 19. | Poletka osadowe | 2/21/211 | 320.637,27 
| 20. | System automatyki i sterowania oczyszczalnią | 2/21/211 | 831.339,18 
| 21. | Sieci technologiczne i wodnokanalizacyjne wraz z korytem pomiarowym | 2/21/211 | 462.188,25 
| 22. | Sieci elektroenergetyczne | 2/21/211 | 691.057,30 
| 23. | Drogi, chodniki, place | 2/22/220 | 56.660,26 
| 24. | Oświetlenie terenu | 2/21/211 | 19.899,52 
| 25. | Ogrodzenie | 2/29/291 | 65.228,95 
| 26. | Zieleń | 2/29/291 | 19.721,36 
| 27. | System teletransmisji i monitoringu pompowni terenowych | 2/21/210 | 105.692,49 
| 28. | Modernizacja układu sieci/rozdzielnia przy pompowni | 2/21/210 | 85.204,50 
|  |  |  | Razem 8.434.118,14 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetlne wyżej opisanego stanu faktycznego i prawnego Gmina, wnosząc aport w postaci opisanego mienia, zobowiązana jest zapłacić podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno być obowiązku zapłacenia podatku VAT od wnoszonych udziałów i budowli opisanych powyżej.

W obu przypadkach spółka jest kolejnym użytkownikiem zmodernizowanej oczyszczalni. W wyniku modernizacji powstały nowe budynki i budowle. Od pierwszego zasiedlenia oczyszczalni minęło około 20 lat (od 14 lipca 1994 r.), a od momentu modernizacji około 10 lat (od 26 lipca 2004 r.). Budowle w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych oraz pompowni ścieków również użytkowane są powyżej 20 lat, ale wybudowane były około 10-15 lat lub wcześniej przed jej przejęciem przez Gminę.

Zważywszy, że mienie jest użytkowane powyżej 5 lat i wnoszone jest do spółki stanowiącej własność Gminy należy uznać, że brak obowiązku zapłaty podatku VAT znajduje uzasadnienie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w powyższym zakresie, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W wyroku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 415/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Wskazał, że nie podziela stanowiska tut. organu, wskazującego, że skoro właścicielem gruntu, na którym Gmina poniosła wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków od 2000 r. jest spółka, to wydatki te należy uznać za nakłady, do których prawo posiada Gmina, a aport tych nakładów na rzecz spółki nie będzie dostawą towarów lecz świadczeniem usługi podlegającym opodatkowaniu według stawki 23%.

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 415/15, opatrzony klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Przez wytworzenie nieruchomości – w myśl art. 2 pkt 14a ustawy – należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartego w wyroku z dnia 6 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 415/15), prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – modernizacja przedmiotowej oczyszczalni ścieków polegała na wybudowaniu nowych dodatkowych obiektów budowlanych przy adaptacji części istniejących obiektów starej oczyszczalni, to należy uznać, że planowana czynność aportu będzie dostawą towarów (obiektów budowlanych).

Należy zatem rozpatrzyć kwestię zwolnienia tej czynności od podatku. W związku z tym w pierwszej kolejności należy ustalić czy w odniesieniu do budynków i budowli oczyszczalni ścieków nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Z uwagi na fakt, że budynki i budowle wchodzące w skład ww. oczyszczalni, po zakończeniu modernizacji i oddaniu ich do użytkowania zostały udostępnione do używania spółce (to spółka ponosi wszelkie koszty ich eksploatacji i pobiera pożytki z opłat za oczyszczanie ścieków), należy stwierdzić, że Gmina świadczyła/świadczy na rzecz spółki nieodpłatną usługę polegającą na udostępnieniu obiektów budowlanych oczyszczalni (spółka nieodpłatnie używa towary należące do Gminy). Jednakże ww. usługa nie stanowi czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ udostępnienie obiektów oczyszczalni ścieków ma związek z działalnością Gminy (jak Gmina sama zauważyła – sprawy obejmujące kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków należą do jej zadań własnych). Zatem nie jest to czynność zrównana z odpłatną, a tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji nie można uznać stanowiska Gminy, że w odniesieniu do obiektów oczyszczalni miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Aport obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków będzie więc dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza możliwość zwolnienia tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że – jak Gmina wskazała – „od początku zamierzała przekazać zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków dla „S.” Spółka z o.o., co oznacza, że od początku realizacji inwestycji przeznaczyła ją do czynności podlegającej opodatkowaniu (aportu będącego dostawą towarów), mimo że do chwili obecnej czynności tej nie dokonała, przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków. Przysługujące Gminie ww. prawo wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku przy planowanej obecnie transakcji wniesienia budynków i budowli oczyszczalni aportem do spółki przy zastosowaniu regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, wniesienie przez Gminę obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków aportem do spółki z o.o. będzie czynnością opodatkowaną według stawki 23%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że skoro – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – urządzenia techniczne, które stanowią wyposażenie budynków i budowli oczyszczalni i są ściśle i w sposób trwały związane z konkretnymi budynkami i budowlami, należy je uznać za części nierozerwalnie związane z tymi budynkami i budowlami. Zatem przy czynności aportu ww. urządzenia techniczne będą objęte tą samą stawką podatku co budynki i budowle, jako ich składniki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.