Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.350.2017.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy mają prawo uznać, iż kwota zapłaconych odsetek od przedmiotowego kredytu stanowi koszt uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt; odsetki-odsetki od kredytu; spłata; udział-udział kapitałowy; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

Pan A.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pani D.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się produkcją oraz sprzedażą pieczywa, ciast i tortów. W wyniku uchwały wspólników podjętej 31 stycznia 2017 r. zmienił się skład osobowy spółki tj. ze spółki wystąpił wspólnik.

W dniu 13 marca 2017 r. Wnioskodawcy zawarli z Bankiem Spółdzielczym (dalej Kredytodawca) umowę kredytowej linii hipotecznej. W ramach niniejszej umowy Kredytodawca udzielił Wnioskodawcom kredyt – Kredytowa Linia Hipoteczna, z przeznaczeniem na działalność gospodarczą w kwocie 3 200 000 zł. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w przedmiotowej umowie Wnioskodawcy zobowiązali się do wykorzystania środków z kredytu na dowolny cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kredyt został udzielony na okres 180 miesięcy i oprocentowany według zmiennej stawki WIBOR dla 3- miesięcznych depozytów międzybankowych, powiększonej o stałą marżę w wysokości 2,5 punktów procentowych.

Konieczność zaciągnięcia kredytu wynika z konieczności spłaty występującego wspólnika. Kredyt został zaciągnięty na potrzeby spółki, tj. zachowanie płynności finansowej spółki oraz zachowanie ciągłości działalności gospodarczej. Wnioskodawcy pragną również podkreślić, iż zgodnie z art. 65 par. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. 2017 poz. 1577) (dalej jako: k.s.h.) udział kapitałowy występującego ze spółki wspólnika powinien zostać wypłacony w pieniądzu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy mają prawo uznać, iż kwota zapłaconych odsetek od przedmiotowego kredytu stanowi koszt uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Zainteresowanych, kwota zapłaconych odsetek od kredytu stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ze względu na to, iż u.p.d.o.f. nie wskazuje jak należy rozumieć termin „zachowanie lub zabezpieczenie” to w celu prawidłowego zdefiniowania tych pojęć należy posłużyć się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego zachować oznacza pozostawać w posiadaniu czegoś (źródło: https://sjp.pwn.pI/sjp/zachowac:2541879.html) natomiast zabezpieczyć oznacza zapewnić utrzymanie czegoś w dotychczasowym stanie (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/zabezpieczenie.html).

W ocenie Wnioskodawców zaciągnięcie kredytu na działalność gospodarczą w związku z koniecznością spłaty występującego ze spółki wspólnika w sytuacji w której Wnioskodawcy nie dysponowali wolnymi środkami finansowymi niewątpliwie zabezpiecza źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Spółka nie musi bowiem zbywać posiadanego majątku, co w bezpośredni sposób umożliwia jej dalsze niezakłócone funkcjonowanie. Ponadto wykorzystanie środków finansowych z kredytu pozwala zachować płynność finansową spółki oraz jej pozycję rynkową.

Nadto zaznaczyć należy, iż ustawodawca w art. 22 u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem w celu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1447/13 wskazał iż użycie zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 948/14 uznał, że zwrot „w celu” wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż kwota zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na spłatę występującego ze spółki wspólnika nie została wymieniona w art. 23 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis ten zawiera zamknięty katalog wyliczonych enumeratywnie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców w myśl zasady quod lege non prohibitum, licitum est kwota zapłaconych odsetek od w/w kredytu stanowi koszt uzyskania przychodu.

Na uwagę zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1447/13 stwierdził iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

W związku z powyższym kwota odsetek zapłaconych przez Wnioskodawców od kredytu który został udzielony na dowolny cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wykorzystany na spłatę występującego ze spółki wspólnika powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 u.p.d.o.f..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, powinien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje, że kredyt zaciągnięty został na spłatę zobowiązania spółki jawnej wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku tej spółki i zwrotu wkładu. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki będących następstwem wystąpienia ze spółki przez jednego z jej wspólników. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z zawartej umowy oraz uregulowań kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu. Co do zasady wartość udziałów przysługujących występującemu ze spółki wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych). Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych dla zaspokojenia roszczeń występujących ze spółki wspólników.

Fakt, iż podmioty działające w obrocie gospodarczym ponoszą różne wydatki, nie oznacza, że wszystkie z nich na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne, a tym samym dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to zatem, że skutki prawnopodatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę wspólnika służył zakończeniu (ustaniu) jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci prowizji i odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie pozyskanie kredytu w dalszej perspektywie może służyć zabezpieczeniu płynności finansowej spółki i umożliwić jej dalsze funkcjonowanie, jednak rzeczywistym jego celem było rozliczenie występującego wspólnika. W takiej sytuacji kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki jawnej wspólnika nie ma związku z przychodem tej spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła takich przychodów. Tym samym również prowizje i odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. W świetle postanowień art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie prowizje i odsetki od kredytów wykorzystywanych w działalności spółki jako podmiotu gospodarczego.

Podobnie w tożsamej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 626/13 wskazał, że „nie sposób zaakceptować stanowiska strony skarżącej i przyjąć, by odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę na spłatę występujących ze spółki wspólników mogły stanowić jej koszt uzyskania przychodów. Po pierwsze, aby ocenić dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. ocenić przyczyny zawarcia umowy kredytowej oraz jej treść. Po drugie, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu w celu uregulowania wzajemnych stosunków między wspólnikami spółki osobowej z celami wymienionymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to przede wszystkim realizacja zobowiązania spółki wobec występujących ze spółki wspólników z powodu nierozwiązywalnych i ciężkich konfliktów pomiędzy wspólnikami”.

Mając zatem na uwadze powyżej przedstawione uregulowania prawne, w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, którego celem było pozyskanie środków na spłatę występującego ze spółki wspólnika.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84,15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.