Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.166.2018.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Czy wspólnik może w 2017 r. odliczyć koszty kwalifikowane gdy spółka prowadzi działalność na terenie SSE.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; spółki-spółka komandytowa; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.) (dalej również updof). Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.).

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej również: „Spółka komandytowa”) oraz wspólnikiem w innych spółkach osobowych oraz prawnych, w tym również w spółkach które prowadzą działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie udzielonego spółce zezwolenia.

Wiodącymi obszarami pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki komandytowej jest pozyskiwanie drewna, produkcja przędzy bawełnianej, produkcja przędzy wełnianej, produkcja przędzy z włókien chemicznych, produkcja przędzy z pozostałych włókien tekstylnych, włączając produkcję nici.

Spółka komandytowa w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej również: „działalność B+R”). W obecnej chwili, oraz w roku 2017 działalność spółki ograniczała się do działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa polega na badaniu i rozwijaniu właściwości fizyko - chemicznych materiałów drewnianych, takie jak płyty wykorzystywane w przemyśle meblarskim, badania oraz rozwój tychże materiałów dąży do zwiększenia ich wytrzymałości.

Spółka posiada podpisaną umowę, w oparciu o którą prowadzi prace badawczo rozwojowe na zlecenie podmiotu trzeciego.

Na poziomie Wnioskodawcy (jako podatnika) rozliczane są przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej przez Spółkę komandytową, w tym koszty uzyskania przychodu takie jak:

*   koszty wynagrodzeń pracowniczych i składek na ubezpieczenia społeczne pracowników realizujących prace badawczo rozwojowe,

*   koszty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w działalności środków trwałych,

*   zakupy sprzętów, niestanowiących zakup środków trwałych, takich jak np. komputery, narzędzia elektryczno-mechaniczne (np. wkrętarki), narzędzia ręczne takie jak noże, wkrętaki, taśmy, suwmiarki, wagi, termometry, zestawy pomiarowe, czujniki siły,

*   zakup materiałów niezbędnych do przeprowadzania testów takie jak płyty OSB, regały meblowe, włókna do testów, kleje do drewna, przędza jutowa,

*   usługi związane z prowadzeniem działalności takie jak usługi księgowe, czynsz najmu pomieszczeń, koszt usług księgowych, usługi prawnicze, usługi doradcze.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również te wynikające z działalności Spółki komandytowej, przypadające Wnioskodawcy w wysokości proporcjonalnej do Jego udziału w zysku, opodatkowywane są na zasadach ogólnych (skala podatkowa).

Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki komandytowej, a w konsekwencji będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez tą spółkę, zamierza skorzystać z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, z odliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma prawo, na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczyć wskazane powyżej wydatki jako koszty kwalifikowane w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ww. ustawy oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce komandytowej w rozliczeniu roku 2017?
2.  Czy wielkość przedsiębiorcy, o której mowa w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkująca górną granicę kwoty kosztów kwalifikowanych, powinna zostać określona w oparciu o wielkość obrotów, sumę aktywów i liczbę osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę czy też Spółkę komandytową?
3.  Czy Wnioskodawca jako wspólnik kilku spółek osobowych może rozliczać straty wynikające z działalności badawczo-rozwojowej spółki komandytowej, z zyskami Wnioskodawcy przypadającymi na niego z tytułu działalności innych spółek osobowych, w tym z zyskami spółki działającej na terenie SSE na podstawie zezwolenia (w odniesieniu do zysków pozastrefowych), w rozliczeniu roku 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej koszty, należy uznać za koszty kwalifikowane związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a tym samym Wnioskodawca ma prawo odliczyć wskazane powyżej wydatki jako koszty kwalifikowane w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ww. ustawy oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce komandytowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, której górna granica została określona procentowo w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględniać wielkość przedsiębiorcy, będącego Spółką komandytową w myśl przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do dokonania odliczenia „kosztów kwalifikowanych”, do wysokości dochodów osiągniętych z tytułu udziałów w zyskach wszystkich spółek, których dochody uznaje się za pochodzące ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (D. U z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, ze spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego. nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolność podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własność, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof zgodnie z art. 23e ust. 1 updof odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, ze kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalność badawczo-rozwojowej jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4,
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu prawa ochronnego na wzór użytkowy prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikro przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej tub odpowiedniego zagranicznego organu łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynność koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególność koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalność badawczo-rozwojowej z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują następujące warunki odliczenia kosztów kwalifikowanych

*   koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 26e ust. 4 ww. ustawy),

*   koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 26e ust. 5 ww. ustawy),

*   prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, jeżeli w danym roku podatkowym nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 26e ust. 6 ww. ustawy),

*   podatnicy korzystający z odliczenia kosztów kwalifikowanych są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu (art. 26f ww. ustawy),

*   odliczenie, o którym mowa w art. 26e podatnik wykazuje w zeznaniu w którym rozlicza przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 26g ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26e ust. 6 prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. W tym miejscu należy odnieść się do kwestii tego czy przedsiębiorca i podatnik opisany w powyższym przepisie jest tożsamym podmiotem na potrzeby niniejszej normy prawnej.

Warto bowiem zauważyć że podatnikiem, w sytuacji kiedy spółka osobowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia, jest Wnioskodawca ale jako wspólnik spółki osobowej.

Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji sam nie prowadzi działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia prowadzi spółka osobowa, która zgodnie z ustawą o swobodzie działalność gospodarczej może być uznana za przedsiębiorcę. Dodatkowo warto zauważyć, że zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE jest wydawane na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w przypadku kiedy tym podmiotem jest spółka osobowa, to ona uzyskuje zezwolenie nie zaś wspólnik spółki osobowej.

Tym samym błędne byłoby twierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej prowadzącej działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia, sam prowadzi działalność na terenie takiej strefy na podstawie zezwolenia.

Kwota kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu jest ograniczona limitem. Zgodnie z art. 26e ust. 7 ww. ustawy cyt. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikro przedsiębiorcą małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalność gospodarczej - 50% kosztów o których mowa w ust 2 i 3
2.  w przypadku pozostałych podatników
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy cyt. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej część - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześciu lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, ze następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych ponoszonych w danym roku podatkowym

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. ustawy, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
5.  w ewidencji o której mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy podatnik wyodrębnił koszty działalność badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające oduczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cyt. Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową którzy zamierzają skorzystać z odliczenia o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych o których mowa w ust. 1 wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni brak jest przeszkód do tego by przedstawione we wniosku koszty uznać za koszty kwalifikowane - przypadające na Wnioskodawczynię w część w jakiej uczestniczy ona w zyskach i stratach Spółki komandytowej, w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa prowadzi bowiem, zdaniem Wnioskodawczyni, działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy i wyodrębnia w swoich księgach rachunkowych koszty działalność badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, górna kwota kosztów kwalifikowanych, które podlegają odliczeniu, nie może przekroczyć następujących pułapów:

1.  w przypadku gdy podatnik o którym mowa w ust. 3a jest mikroprzedsiębiorcą małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej -150% kosztów o których mowa w ust. 2-3a,
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a. oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5,
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Literalne brzmienie powyższych przepisów nakazuje przyjąć że wielkość przedsiębiorcy należy oceniać w odniesieniu do podatnika którym w Spółce komandytowej jest Wnioskodawca (osoba fizyczna), w o parametry określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Określenie wielkości przedsiębiorcy odbywa się zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalność gospodarczej poprzez wskazanie na podstawie danych z dwóch ostatnich lat obrotowych:

*   wielkość średniorocznego zatrudnienia u przedsiębiorcy

*   wielkość rocznego obrotu netto przedsiębiorcy ze sprzedaży towarów wyrobów i usług oraz operacji finansowych lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat.

Zgodnie z art. 4 ustawy o swobodzie działalność gospodarczej:

1.  Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym innemu działalność gospodarczą
2.  Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Na podstawie definicji przedsiębiorcy zawartej w ww. ustawie należy uznać, że podatnik będący wspólnikiem Spółki komandytowej nie występuje jako przedsiębiorca. Nie wykonuje on we własnym imieniu działalności gospodarczej, w ramach których przysługiwałoby mu prawo skorzystania z ulgi na działalność B+R. Podatnik uzyskuje przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową i w ramach tej działalność przysługuje mu prawo skorzystania z ulgi na działalność B+R.

Zasadniczo bez znaczenia pozostaje fakt, czy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną prowadzi równolegle inną działalność gospodarczą we własnym imieniu, choćby o tożsamym profilu działalność oraz czy w ramach tej działalność zatrudnia pracowników oraz czy uzyskuje obroty w określonej wysokość Podatnik, będący wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną uzyskującym przychody z działalność gospodarczej tej spółki nie musi prowadzić działalności gospodarczej i tym samym być przedsiębiorcą.

Przedsiębiorcą na gruncie przepisów o swobodzie działalność gospodarczej jest zatem Spółka komandytowa - w związku z tym jej parametry należy brać pod uwagę przy ocenie wielkości przedsiębiorcy.

Z uwagi na zawartą sprzeczność w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. utożsamianie osoby podatnika (Wnioskodawcy) z przedsiębiorcą (Spółką komandytową) zastosowanie ww. przepisu przy uwzględnieniu wykładni gramatycznej nie jest możliwe.

Wobec powyższego, należy opowiedzieć się za zastosowaniem wykładni celowościowej przepisu art. 26e ust. 7 ww. ustawy. W nauce prawa dopuszcza się pominięcie językowej wykładni prawa na rzecz wykładni celowościowej wówczas gdy jej zastosowanie prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem regulacji i zamierzeniami ustawodawcy.

Kwoty dopuszczalnych do odliczenia wydatków kwalifikowanych zostały przez ustawodawcę celowo ograniczone - celem przepisu jest bowiem przyznanie mikroprzedsiębiorcom małym oraz średnim przedsiębiorcom wyższego limitu odliczenia wydatków kwalifikowanych (20%), natomiast dużym przedsiębiorcom - niższego limitu odliczenia wydatków kwalifikowanych (10%).

Biorąc pod uwagę parametry podatnika, będącego wspólnikiem Spółki komandytowej, lecz niebędącego przedsiębiorcą, nie jest możliwe określenie takich parametrów. Gdyby natomiast podatnik byt przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalność gospodarczej, parametry dot. wielkości jego zatrudnienia i rocznych obrotów netto nie byłyby miarodajne dla działalności Spółki komandytowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na potrzeby wyliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, której górna granica została określona procentowo w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględniać wielkość przedsiębiorcy będącego Spółką komandytową w myśl przepisów o swobodzie działalność gospodarczej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 26e updof podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. pozarolniczej działalność gospodarczej, odlicza od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 28 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własność wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, i których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Tym samym podatnik, który jest wspólnikiem w kilku spółkach osobowych łączy przypadające na niego przychody i koszty zgodnie z proporcją wynikającą z jego prawa udziału w zyskach tych spółek osobowych, jako przychody pochodzące z tego samego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym. jeżeli Wnioskodawca posiada udziały w kilku spółkach osobowych, natomiast tylko jedna z nich prowadzi działalność badawczo-rozwojową, nie posiadając przy tym zysków. Jednocześnie Wnioskodawca z tytułu udziału w innych spółkach osobowych rozpoznaje dochód, w tym dochód ze spółki działającej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w część dotyczącej dochodów z działalności pozastrefowej). W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do dokonania odliczenia „kosztów kwalifikowanych”, do wysokości dochodów osiągniętych z tytułu udziałów w zyskach wszystkich spółek, których dochody uznaje się za pochodzące ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 26e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Adresatami tej ulgi są wyłącznie podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na mocy art. 26e ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) ustawodawca wskazał, że prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W związku z powyższym z tej ulgi mogą wyłącznie podatnicy, jeżeli w roku podatkowym:

*   w odniesieniu do działalności gospodarczej stosują opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym,

*   prowadzą działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Konsekwencją ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej jest potencjalnie nieograniczony krąg podmiotów, które mogą być beneficjentami ulgi. Nie oznacza to jednak, że wszyscy podatnicy podatku dochodowego, nawet jeżeli wykonują działalność badawczo-rozwojową, mogą skorzystać z odliczenia „kosztów kwalifikowanych” od podstawy opodatkowania. Istotne zastrzeżenie zawarto w art. 26e ust. 6 stanowiące, że prawo to nie przysługuje podatnikowi, który prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Celem tej regulacji było stworzenie zakresu łączenia tej ulgi ze wsparciem udzielanym podmiotom strefowym, bowiem tacy przedsiębiorcy mają prawo do skorzystania z korzystniejszej preferencji, tj. zwolnienia dochodów z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Sam fakt prowadzenia działalności strefowej w ciągu roku podatkowego jest wystarczającą przesłanką do odmowy prawa do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy jako wspólnik spółki komandytowej prowadzącej działalność w SSE ma prawo odliczyć wydatki wskazane we wniosku jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy nie można uznać, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej prowadzącej działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia, sam prowadzi działalność na terenie takiej strefy na podstawie zezwolenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 – dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej – stosowanego odpowiednio także do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.).

Natomiast podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując w świetle przytoczonych przepisów spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki.

Wszelkie konsekwencje w prawie podatkowym odnoszą się do Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej a nie stricte do samej spółki.

Dlatego Wnioskodawca nie może odliczyć wskazanych wydatków jako kosztów kwalifikowanych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż nie odniósł się w niniejszej interpretacji do pytania Nr 2 i 3, gdyż były one zasadne wyłącznie w wyniku uznania, że Wnioskodawca może odliczyć wskazane we wniosku wydatki jako koszty kwalifikowane.

Do wniosku z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wniesiono w dniu 20 marca 2018 r. opłatę w wysokości 120,00 zł.

Natomiast niniejsza interpretacja dotyczy jednego stanu faktycznego. W związku z wpłatą kwoty wyższej niż wynikająca z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 tej ustawy, nienależna opłata w wysokości 80 zł, stanowiąca nadpłatę, zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją, tj. przekazem pocztowym na adres przedstawiciela wskazany w części D.2 wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.