Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-376/16-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Miejsce świadczenia oraz sposobu dokumentowania usługi magazynowania, braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur lub zwrotu podatku naliczonego, możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur VAT oraz możliwości zmniejszenia kwoty podatku należnego.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; magazynowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym, nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania 1 dotyczącego miejsca świadczenia oraz sposobu dokumentowania usługi magazynowania – **jest prawidłowe,**

*   pytania 2 dotyczącego braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur lub zwrotu podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe,**

*   pytania 3 w części dotyczącej możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur VAT - **jest prawidłowe,**

*   pytania 3 w części dotyczącej terminu zmniejszenia kwoty podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia oraz sposobu dokumentowania usługi magazynowania, braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur lub zwrotu podatku naliczonego, możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur VAT oraz możliwości zmniejszenia kwoty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.  Informacje ogólne

P. jest spółką, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. P. zajmuje się m.in. spedycją, transportem, logistyką, magazynowaniem oraz odprawą celną towarów. P. wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej powierzchnię magazynową w trzech magazynach zlokalizowanych w Polsce (w W., w N. oraz w M.). Całość lub część powierzchni tych magazynów ma status składu celnego. L. jest spółką z siedzibą w Niemczech, która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. L. jest zarejestrowana dla celów VAT w Niemczech (posiada numer VAT z przedrostkiem DE). L. jest również zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. L. zajmuje się zakupem i sprzedażą towarów, takich jak np. moduły LCD-TFT. P. świadczy na rzecz L. usługi, które obejmują swym zakresem, między innymi magazynowanie towarów należących do L. (dokładny zakres usług zostanie przedstawiony szczegółowo w dalszej części wniosku). Takie usługi P. wykonuje również dla innych swoich klientów; każdy z trzech magazynów P. jest wykorzystywany do przechowywania towarów należących do L. jak również do innych klientów P.. L. jest jednak głównym klientem P., przynoszącym P. większość przychodów.

1.  Zakres usług

Zakres usług świadczonych przez P. na rzecz L. obejmuje:

*   przechowywanie towarów L.;
*   przyjmowanie towarów na magazyn, np. wyładowywanie ciężarówek oraz sprawdzanie kompletności towaru na podstawie dokumentów dostarczonych przez L. (np. P. jest zobowiązany do sprawdzenia czy towar nie uległ zniszczeniu podczas transportu);

*   umieszczanie towaru w magazynie, np. przemieszczanie towaru z części rozładunkowej magazynu do miejsca przechowywania towarów wybranych przez P.;

*   prowadzenie rejestrów magazynowych;

*   sporządzanie dla L. raportów dotyczących magazynowanych towarów (np. raporty dotyczące towarów przyjętych i wydanych oraz towarów na magazynie);

*   czynności administracyjne, wspierające funkcje magazynowe;

*   wydawanie towarów z magazynu, w tym wystawianie faktur dla celów importowej odprawy celnej, wybór towarów do wydania i dostarczenia do klientów L., załadunek ciężarówek, itp.;

*   czynności związane z funkcjonowaniem składu celnego, w tym również nadzór nad przestrzeganiem procedur z nim związanych, np. zamykanie procedury tranzytu, otwieranie i zamykanie procedury składowania w składzie celnym, otwieranie procedury wywozu.

Wysokość wynagrodzenia P. z tytułu przechowywania towarów zależy od liczby przechowywanych palet (zawierających towary L.) i czasu przechowywania. P. przysługuje jednak wynagrodzenie w określonej minimalnej wysokości, nawet jeżeli liczba magazynowanych palet i czas przechowywania wskazywałyby na wynagrodzenie niższe.

1.  Organizacja magazynu

Pomiędzy P. i L. (lub którymkolwiek innym klientem P.) nie została zawarta umowa najmu lub dzierżawy dotycząca jakiejkolwiek części powierzchni magazynów P.. Ani L., ani pozostali klienci P. nie mają prawa do używania jakiejkolwiek powierzchni w magazynach P.. To P. decyduje o tym, w której części magazynu i w jaki sposób przechowywane są towary należące do L. i innych klientów P..

Towary należące do L. oraz pozostałych klientów nie są od siebie oddzielone żadną fizyczną barierą, ani nie są przechowywane w odrębnych pomieszczeniach. Niemniej jednak, P. stara się, w miarę możliwości, przechowywać towary w magazynach w taki sposób, aby towary należące do jednych klientów nie były w znaczny sposób „wymieszane” z towarami należącymi do innych klientów. P. stara się również wydzielać w magazynach pewne powierzchnie traktowane jako główne miejsca składowania towarów należących do poszczególnych klientów P.. Wynika to z faktu, że zarówno L. jak i inni klienci P. mogą wejść do magazynów w celu inwentaryzacji oraz kontroli sposobu magazynowania swoich towarów.

Ani L. ani żaden inny klient P. nie jest uprawniony do samodzielnego wstępu na teren magazynów P., nie posiada żadnych kluczy, ani innych środków (transponderów, haseł itp.) umożliwiających otwarcie drzwi i bram magazynów, jak również nie ma prawa do ich otrzymania. Wejście do magazynu przez L. lub przez innego klienta P. za każdym razem odbywa się za zgodą i pod nadzorem P., co jest niezbędne m.in., aby dochować wymogów prawa celnego związanego z prowadzeniem składu celnego.

Zdarzają się sytuacje, w których pracownicy L. przeprowadzają kontrolę jakości towarów przechowywanych w magazynach P.. Tego typu kontrole mogą odbywać się poza zwykłymi godzinami pracy magazynu. P. jest z wyprzedzeniem informowany o tego typu kontrolach w celu wyrażenia na nie zgody oraz przygotowania wydzielonych pomieszczeń i powierzchni do celów kontroli.

L. może zwrócić się do P. o zmianę sposobu ich magazynowania. Przykładowo, L. może zwrócić się do P. z prośbą o oddzielenie części towarów od pozostałych z powodu ich uszkodzenia.

1.  Interpretacja indywidualna dla P. i kontrola skarbowa w L.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. P. otrzymał interpretację indywidualną (nr. IPPP3/443/13/11-4/LK), zgodnie z którą usługi świadczone przez P. na rzecz L. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Z tego względu P. wystawiał na L. faktury z polskim podatkiem VAT zaś L. odliczał ten podatek VAT w swoich polskich deklaracjach VAT.

Część deklaracji VAT złożonych przez L. była niedawno przedmiotem kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, który stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez P. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, w związku z czym L. nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zafakturowanego przez P..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem świadczenia usług przez P. na rzecz L. jest miejsce, w którym L. posiada siedzibę, tj. Niemcy, w konsekwencji czego P. nie powinien wykazywać na wystawianych dla L. fakturach polskiego podatku VAT?
2.  Czy jeżeli P. wystawił dla L. faktury z polskim podatkiem VAT, to czy L. ma prawo odliczyć ten podatek VAT (tj. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub uzyskać zwrot podatku naliczonego) w polskiej deklaracji VAT?
3.  Czy jeżeli P. wystawił dla L. faktury z polskim podatkiem VAT, to czy P. ma prawo wystawić faktury korygujące do tych faktur oraz obniżyć wartość podatku należnego o wartość VAT wynikającego z faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym faktury korygujące zostaną dostarczone do L.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miejscem świadczenia usług przez P. na rzecz L. jest miejsce, w którym L. posiada siedzibę, tj. Niemcy, w konsekwencji czego P. nie powinien wykazywać na wystawianych dla L. fakturach polskiego podatku VAT.
2.  Jeżeli P. wystawił dla L. faktury z polskim podatkiem VAT, to L. nie ma prawa odliczyć tego podatku VAT (tj. nie ma prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub uzyskać zwrotu podatku naliczonego) w polskiej deklaracji VAT.
3.  Jeżeli P. wystawił dla L. faktury z polskim podatkiem VAT, to P. ma prawo wystawić faktury korygujące do tych faktur oraz obniżyć wartość podatku należnego o wartość VAT wynikającego z faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym faktury korygujące zostaną dostarczone do L..

Ad. 1

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, który to przepis implementuje do polskiego porządku prawnego art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347/1 ze zm. (dalej: „Dyrektywa VAT”), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Jednocześnie, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (C-155/12) usługi takie jak świadczone przez P. na rzecz L., obejmujące swoim zakresem m.in. magazynowanie towarów, mogą zostać uznane za związane z nieruchomością (magazynem) i być opodatkowane w miejscu jej położenia, o ile: stanowią one, dla celów VAT, pojedyncze świadczenie w ramach którego magazynowanie stanowi element główny, oraz usługobiorca ma prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (magazynu).

W szczególności, jak uznał TSUE w pkt 39 powyższego orzeczenia: „(\`(...)\`) art. 47 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

W ocenie L. i P. można uznać, że pierwsza z powyższych przesłanek jest spełniona w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. usługi wykonywane przez P. na rzecz L. stanowią, dla celów VAT, czynność jednolitą w ramach której magazynowanie stanowi element główny podczas, gdy pozostałe elementy takie jak przyjmowanie towarów do magazynu, czy ich wydawanie stanowią elementy pomocnicze. Wniosek taki można oprzeć na pkt 24 wskazanego wyżej orzeczenia TSUE, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.”

Niemniej jednak, w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest spełniona druga z przesłanek wskazanych przez TSUE. W szczególności jak wynika ze stanu faktycznego, ani L. ani innemu klientowi P. nie zostało przyznane prawo do używania całości lub części magazynu P.: P. nie udostępnił żadnemu ze swoich klientów (w tym L.) jakiejkolwiek części swojego magazynu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy a towary należące do różnych klientów są zasadniczo składowane na tych samych powierzchniach. L. nie ma również prawa do decydowania o sposobie i dokładnym miejscu (powierzchni magazynowej) magazynowania/przechowywania towarów. Prowadzenie i zarządzanie magazynem i powierzchnią magazynową pozostaje w gestii P.. Co więcej powierzchnie te nie są w sposób samodzielny i swobodny dostępne dla L. (lub innego klienta P.), gdyż każdorazowo wstęp do magazynu odbywa się za zgodą i pod nadzorem P.. Wynika z tego, że usługi świadczone przez P. na rzecz L. nie mogą być objęte normą wynikającą z art. 28e ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko L. i P. jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Komitet Doradczy ds. Podatku od Wartości Dodanej (dalej: „komitet VAT”) na jego 93 posiedzeniu w dniu 1 lipca 2011 r., w trakcie którego uznano, że magazynowanie towarów nie jest objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT (art. 28e ustawy o VAT), jeżeli „żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

Warto wspomnieć, że powyższa zasada wynikająca ze wskazówek komitetu VAT została wyrażona wprost w art. 31a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE z dnia 23 marca 2011 r., L 77/1 (dalej: „Rozporządzenie VAT”). Wprawdzie ten przepis Rozporządzenia VAT wejdzie w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. to jednak jak wynika z pkt 46 orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, należy wziąć go pod uwagę przy stosowaniu prawa do stanów faktycznych, które miały miejsce jeszcze przed jego wejściem w życie.

Jak zatem wynika z powyższego, usługi świadczone przez P. nie są objęte zakresem stosowania normy prawnej wynikającej z art. 28e ustawy o VAT. Co więcej, nie są one również objęte zakresem stosowania żadnej innej szczególnej normy prawnej w zakresie miejsca świadczenia usług. Wynika z tego, że miejsce świadczenia usług wykonywanych przez P. na rzecz L. musi być ustalone na podstawie normy ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że L. jest podatnikiem, na co zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia VAT wskazuje fakt, że L. jest zarejestrowany w Niemczech dla celów VAT i posiada niemiecki numer VAT. Co więcej, ze stanu faktycznego wprost wynika, że L. nie posiada w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej co wyłącza zastosowanie art. 28 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze L. i P. stoją na stanowisku, że miejscem świadczenia usług przez P. na rzecz L. jest miejsce, w którym L. posiada siedzibę, tj. Niemcy. W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, wobec czego P. nie powinien wykazywać na wystawianych dla L. fakturach polskiego podatku VAT.

Powyższe stanowisko L. i P. znajduje oparcie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK1786/13), zgodnie z którym świadczenie kompleksowych usług magazynowania, nieobejmujących swym zakresem przyznania prawa do używania magazynu nie jest objęte normą wynikającą z art. 28e ustawy o VAT, Stanowisko to znajduje również oparcie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych, przykładowo:

*   w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-286/15-2/JF),

*   w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25czerwca 2015 r. (sygn. ITPP2/4512-353/15/AD),

*   w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-446/15-2/IG),

*   w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. ITPP2/443-1131/15/AK).

Ad. 2

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej usługi świadczone przez P. na rzecz L. podlegają opodatkowaniu w Niemczech, w związku z czym nie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji, jeżeli P. wystawi dla L. faktury z polskim podatkiem VAT, to L. nie ma prawa odliczyć tego podatku VAT (tj. nie ma prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub uzyskać zwroty podatku naliczonego) w deklaracji VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Mając na uwadze, że jak wskazano wyżej, usługi świadczone przez P. na rzecz L. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to wykazanie na fakturach wystawionych dla L. przez P. polskiego podatku VAT jest błędne. P. powinien wystawić zatem faktury korygujące, za pomocą których usunie z faktur kwotę podatku oraz poprawi inne błędy (np. doda sformułowanie „odwrotne obciążenie”, czy też niemiecki numer VAT L.).

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który w świetle ust. 14 powołanego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna: „(\`(...)\`) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska L. i P. w zakresie pytania nr 1, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez P. na rzecz L. są Niemcy. W konsekwencji, w świetle art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do faktur korygujących do faktur wystawionych przez P. dla L. nie stosuje się warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. W konsekwencji należy uznać, że P. będzie miał prawo do obniżenia wartości podatku należnego o wartość VAT uprzednio wykazanego na fakturach dla L. w deklaracji VAT za okres, w którym faktury korygujące zostaną dostarczone do L..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania 1 dotyczącego miejsca świadczenia oraz sposobu dokumentowania usługi magazynowania,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 2 dotyczącego braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur lub zwrotu podatku naliczonego,

*   **prawidłowe** w zakresie pytania 3 w części dotyczącej możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur VAT,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 3 w części dotyczącej terminu zmniejszenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (L.) jest spółką z siedzibą w Niemczech, która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. L. jest zarejestrowana dla celów VAT w Niemczech oraz w Polsce jako czynny podatnik VAT. L. zajmuje się zakupem i sprzedażą towarów, takich jak np. moduły LCD-TFT. P. świadczy na rzecz L. usługi, które obejmują swym zakresem: przechowywanie towarów L.; przyjmowanie towarów na magazyn, np. wyładowywanie ciężarówek oraz sprawdzanie kompletności towaru na podstawie dokumentów dostarczonych przez L. (np. P. jest zobowiązany do sprawdzenia czy towar nie uległ zniszczeniu podczas transportu); umieszczanie towaru w magazynie, np. przemieszczanie towaru z części rozładunkowej magazynu do miejsce przechowywania towarów wybranych przez P.; prowadzenie rejestrów magazynowych; sporządzanie dla L. raportów dotyczących magazynowanych towarów (np. raporty dotyczące towarów przyjętych i wydanych oraz towarów na magazynie); czynności administracyjne, wspierające funkcje magazynowe; wydawanie towarów z magazynu, w tym wystawianie faktur dla celów importowej odprawy celnej, wybór towarów do wydania i dostarczenia do klientów L., załadunek ciężarówek, itp.; czynności związane z funkcjonowaniem składu celnego, w tym również nadzór nad przestrzeganiem procedur z nim związanych, np. zamykanie procedury tranzytu, otwieranie i zamykanie procedury składowania w składzie celnym, otwieranie procedury wywozu.

P. jest spółką, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. P. zajmuje się m.in. spedycją, transportem, logistyką, magazynowaniem oraz odprawą celną towarów. P. wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej powierzchnię magazynową w trzech magazynach zlokalizowanych w Polsce. Całość lub część powierzchni tych magazynów ma status składu celnego.

Pomiędzy P. i L. nie została zawarta umowa najmu lub dzierżawy dotycząca jakiejkolwiek części powierzchni magazynów P.. L. nie ma prawa do używania jakiejkolwiek powierzchni w magazynach P.. To P. decyduje o tym, w której części magazynu i w jaki sposób przechowywane są towary należące do L. i innych klientów P.. L. nie jest uprawniony do samodzielnego wstępu na teren magazynów P., nie posiada żadnych kluczy, ani innych środków (transponderów, haseł itp.) umożliwiających otwarcie drzwi i bram magazynów, jak również nie ma prawa do ich otrzymania. Wejście do magazynu przez L. za każdym razem odbywa się za zgodą i pod nadzorem P., co jest niezbędne m.in., aby dochować wymogów prawa celnego związanego z prowadzeniem składu celnego.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, tj. Niemcy, w konsekwencji czego P. nie powinien wykazywać na wystawianych fakturach polskiego podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

Jak wskazano w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza natomiast „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawione we wniosku usługi magazynowania towarów, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze usługi pośrednio związane z magazynowaniem (przyjmowanie towarów na magazyn; umieszczanie towaru w magazynie; prowadzenie rejestrów magazynowych; sporządzanie dla L. raportów dotyczących magazynowanych towarów; czynności administracyjne, wspierające funkcje magazynowe; wydawanie towarów z magazynu, w tym wystawianie faktur dla celów importowej odprawy celnej, wybór towarów do wydania i dostarczenia do klientów L., załadunek ciężarówek, itp.;) są usługami związanymi z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Wydany w tej sprawie wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem związku „wystarczająco bezpośredniego”.

Niniejszy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób.

W odniesieniu do niniejszej sprawy wskazać należy, że powyższy wyrok potwierdza, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa magazynowania oraz czynności poboczne pośrednio związane z magazynowaniem mają charakter jednolity i świadczą jedną usługę złożoną w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie jest uprawniony do samodzielnego wstępu na teren magazynów bez wiedzy i zgody usługodawcy (P.). Wnioskodawca nie posiada żadnych kluczy ani innych środków (transponderów, haseł itp.) umożliwiających otwarcie drzwi i bram magazynów jak również nie ma prawa do ich otrzymania. Ponadto jednoznacznie Wnioskodawca wskazał, że nie może także w żaden sposób dysponować przestrzenią magazynu - to P. decyduje o tym, w której części magazynu i w jaki sposób przechowywane są towary należące do Wnioskodawcy.

Mając na uwadze opis sprawy, przywołane przepisy prawa podatkowego oraz treść powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą miały charakteru usług związanych z nieruchomościami i tym samym nie będą spełniały dyspozycji art. 28e ustawy.

Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowych wykonywanych na rzecz podatnika zdefiniowanego w art. 28a ustawy, winno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym skoro usługobiorca (Wnioskodawca), będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłaby świadczona opisana usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę tj. Niemcy.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz klienta zagranicznego (Wnioskodawcy) P. winien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. a ustawy - przepisy rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 1 ustawy - faktura powinna zawierać:

(\`(...)\`)

1.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

(\`(...)\`)

1.  stawkę podatku;

1.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

1.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(\`(...)\`)

1.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Przy tym stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy - faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Tym samym, z uwagi na treść ww. przepisów, Wnioskodawca (L.) nie powinien być obciążony polskim podatkiem VAT w wysokości 23%. Faktura dokumentująca usługę magazynowania winna zwierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy w sytuacji, gdy P. wystawił dla L. faktury z polskim podatkiem VAT, to czy L. ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub uzyskać zwrot podatku naliczonego w polskiej deklaracji VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano powyżej, miejscem opodatkowania opisanych usług są Niemcy. Tak więc, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez P., ponieważ przedmiotowe usługi nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT w Polsce według krajowej stawki VAT - w przedmiotowym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez P. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego wykazanego w wystawionej przez P. fakturze (pytanie 2) z uwagi na błędne wskazanie podstawy prawnej tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy zamiast art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma również wątpliwości czy P. ma prawo wystawić faktury korygujące do faktur wystawionych dla L. z polskim podatkiem VAT oraz obniżyć wartość podatku należnego o wartość VAT wynikającego z faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym faktury korygujące zostaną dostarczone do L..

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem podatnik wystawia fakturę korygującą gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na względzie powołane przepisy prawa w odniesieniu do opisanego zdarzenia stwierdzić należy, że P. jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących mających na celu skorygowanie błędnej stawki podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że błędnie zastosowana podstawowa stawka podatku od towarów i usług na wystawionych przez P. fakturach z tytułu świadczonych kompleksowych usług magazynowania podlegających opodatkowaniu w Niemczech stanowi przesłankę zdefiniowaną w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie której podatnik wystawia fakturę korygującą. Jak wyjaśniono bowiem celem faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez P. korygujących stawkę i kwotę podatku VAT jest zasadne.

Odnośnie natomiast możliwości zmniejszenia podatku VAT należnego w momencie gdy faktury korygujące zostaną dostarczone, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednocześnie na mocy art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jednakże posiadanie przez podatnika ww. potwierdzenia nie stosuje się w przypadku gdy miejsce opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług znajduje się poza terytorium kraju.

Z wniosku wynika, że P. świadczy na rzecz L. usługi, które obejmują swym zakresem, magazynowanie towarów należących do L.. Jak wskazano wyżej, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi świadczonej przez P. na rzecz Wnioskodawcy będą Niemcy tj. usługi te opodatkowane będą poza terytorium kraju.

Tym samym biorąc pod uwagę ww. art. 28b ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT P. nie będzie zobowiązany do posiadania potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę (Wnioskodawcę) faktur korygujących pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach.

Wobec powyższego, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że P. ma prawo obniżyć wartość podatku należnego o wartość VAT wynikających z faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym faktury korygujące zostaną dostarczone. Bowiem posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Tym samym P. uprawniony będzie do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione, gdyż przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur VAT oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej terminu zmniejszenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.