Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1217.2020.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – polegająca na obejrzeniu placu budowy, doradztwie w sprawie wyboru betonu, produkcji, transporcie oraz wypompowaniu (wylaniu) do fundamentów i innych elementów konstrukcyjnych budynku masy betonowej wraz z wibrowaniem (zagęszczaniem) oraz wygładzaniem betonu – w ramach budowy obiektu budowlanego: budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2

**Opis usługi:**

**

Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi betonowania. Przedmiotem umowy zawieranej z klientami – osobami fizycznymi jest świadczenie usług w postaci kompleksowej usługi betonowania, polegającej na wykonaniu konkretnych czynności:

1.  obejrzenie placu budowy przez pracowników Wnioskodawcy w celu wyboru i dostosowania sprzętu niezbędnego do realizacji usługi i ewentualnego przygotowania terenu budowy do wjazdu specjalistycznego sprzętu,
2.  doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu oraz obmiar potrzebnej ilości betonu do wylania na budowie,
3.  wyprodukowaniu zamówionej przez klienta masy betonowej (m3) w węźle betoniarskim z materiałów Wnioskodawcy,
4.  transport masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę, w miejsce wskazane przez klienta,
5.  wypompowanie (podanie) masy betonowej za pomocą rynien grawitacyjnie do fundamentów a na odległość lub wysokość za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej,
6.  wypompowanie (wylanie) masy betonowej do przygotowanych przez klienta ław lub szalunków albo stropów, stropodachów itp.,
7.  wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Wnioskodawcy, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza,
8.  wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Wnioskodawcy przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki.

Przedmiotem świadczenia jest obiekt zaklasyfikowany do PKOB 111 – budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Świadczenie będzie realizowane w ramach budowy, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy. Cena końcowa jest ustalana z klientem indywidualnie i jest uzależniona przede wszystkim od wielkości usługi oraz wymagań klienta i aktualnych cen rynkowych materiałów wsadowych.

**Rozstrzygnięcie:** budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 stycznia 2021 r.

W treści wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji masy betonowej w wytwórni betonu towarowego. Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi betonowania.

Przedmiotem umowy zawieranej z klientami – osobami fizycznymi jest świadczenie usług w postaci kompleksowej usługi betonowania, polegającej na wykonaniu konkretnych czynności:

*   obejrzeniu placu budowy przez pracowników Wnioskodawcy w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli zaistnieje taka potrzeba przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu,
*   doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar potrzebnej ilości betonu do wylania na budowie,
*   wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w metrach sześciennych (m3) masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów Wnioskodawcy (cement, kruszywo, woda),
*   transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta,
*   wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien – jeżeli będzie to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległość lub wysokość za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej,
*   wypompowanie (wylanie masy betonowej) do przygotowanych przez klienta ław lub szalunków albo stropów, stropodachów itd.,
*   wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Wnioskodawcy, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza,
*   wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Wnioskodawcy przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki.

Wynagrodzenie za tę usługę betonowania obejmuje wszystkie podane wyżej czynności i objęte jest jedną fakturą VAT, która do celów podatkowych dokumentuje tę kompleksową usługę budowlaną. Wyżej wymienione czynności wykonają na budowie pracownicy Wnioskodawcy. Świadczenie opisane wyżej jest kompleksowe od „a” do „z”, tak aby klient nie musiał w usłudze betonowania nic osobiście lub za pośrednictwem swojej ekipy budowlanej robić z tym zastrzeżeniem, że pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują szalunków na budowie, bowiem to zadanie wykonuje inwestor. Klient takiej kompleksowej usługi ma tylko dwa obowiązki. Po pierwsze klient dokonuje zamówienia i po drugie dokonuje zapłaty za wykonaną kompleksową usługę betonowania.

Czynności, o których mowa we wniosku są wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Czynności te są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynku. PKOB budynków, w których będą wykonywane czynności to 111 oraz 112.

Kompleksowa usługa budowlana opisana we wniosku jest świadczeniem usług, które opodatkowane jest preferencyjną stawką VAT – 8% na cele objęte społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

O ustaleniu właściwej stawki podatku VAT – w tym wypadku 8% przesądzają następujące okoliczności: 1) podatnik świadczy usługę, 2) wykonywane czynności mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja budynków lub ich dostawa, oraz budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności), 3) czynności te będą wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wyżej wymienione przesłanki spełnione są równocześnie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy. O tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) niż wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a mianowicie uzyskanie konkretnego efektu w postaci zalanych ław fundamentowych, podłogi, stropu itp., to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, transakcja ta powinna być traktowana jako świadczenie usług.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa jest usługą kompleksową, która może być ujęta na fakturze w jednej pozycji usługa betonowania. Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wskazano, że podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z pewnych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe.

Kryterium, wedle którego należy badać kompleksowość świadczeń jest ich nierozłączność z punktu widzenia nabywcy usługi. Powyższe oznacza to, że dla nabywcy szereg usług ma zaspokoić określoną jedną, konkretną potrzebę. Z punktu widzenia klienta powinien to być jeden przedmiot świadczenia, a jego podział na poszczególne usługi miałby charakter sztuczny i byłby gospodarczo nieuzasadniony. W przypadku dostawy masy betonowej, świadczenia specjalistyczne służą prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego. Masa betonowa z uwagi na swe specyficzne właściwości musi być transportowana w specjalistycznych pojazdach. Kontrahent oczekuje bowiem, że otrzyma beton o określonych i niezmienionych właściwościach, które umożliwią wylanie tej masy w konkretnym miejscu. Wnioskodawca wykonując takie czynności jak: wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym przez klienta miejscu wykonuje de facto jedną czynność, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia kluczowe pozostaje dla nabywcy jedynie uzyskanie gotowych ław fundamentowych, stropów czy schodów z uprzednio wylanego betonu. Jest oczywiste, że Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać usługi wylewki betonowej i jej wyrównania bez wcześniejszego wyprodukowania i dostarczenia betonu we wskazane miejsce. Powyższe czynności mają więc jedynie charakter subsydiarny, pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, którym jest wylanie masy betonowej. W związku z tym Wnioskodawca faktycznie wykonuje świadczenie kompleksowe, jakim są roboty betoniarskie objęte grupowaniem PKWiU 43.99.40.0 roboty betoniarskie. Klient zamawia bowiem jedną usługę wylania masy betonowej. Bez znaczenia pozostają dla niego poprzedzające ją czynności, gdyż dla klienta liczy się efekt w postaci gotowych ław fundamentowych, stropów czy schodów. W związku z tym, pomimo teoretycznego rozbicia całej usługi na poszczególne czynności, wylanie masy betonowej wraz z jej wyrównaniem będzie stanowiło jedną usługę kompleksową kwalifikowaną jako roboty betoniarskie.

Powodem łącznego świadczenia wszystkich wymienionych w stanie faktycznym czynności jest specyfika betonu, który potrzebuje specjalistycznych środków transportu ze względu na postać mazi, która nie nadaje się do przechowywania. Betonu nie można przecież dostarczyć w opakowaniu, czy też pozostawić do przechowania w określonym miejscu. Cechy masy betonowej decydują o tym, że czynności związane z betonem muszą być podejmowane natychmiastowo. W zależności od tego czego oczekuje klient, Wnioskodawca dokonuje wylewki we wskazanym miejscu i świadczy usługi na betonie. Głównym powodem łączenia wszystkich świadczeń jest potrzeba klienta. Jeżeli klient oczekuje od Wnioskodawcy zalania ław fundamentowych, stropów czy schodów, to sam transport betonu bez późniejszych prac betoniarskich nie stanowi dla niego wartości z ekonomicznego punktu widzenia. Skoro przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy jest usługa polegająca na zabetonowaniu wskazanych przez klienta elementów przy użyciu własnych materiałów, dostarczenie na plac budowy wyrobów i urządzeń potrzebnych do wykonania przedmiotu umowy, na koszt i ryzyko wykonawcy, rozładunek mieszanki betonowej u klienta, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy.

Wylanie masy betonowej bezpośrednio z betonowozu, jak również wypompowanie masy betonowej przy użyciu pompy mają zatem charakter dominujący. Czynności opisane w prezentowanym stanie faktycznym będą częścią dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zakres świadczenia objętego przedmiotem wniosku i realizowanego na rzecz odbiorcy obejmuje:
    1.  obejrzenie placu budowy przez pracowników Wnioskodawcy w celu wyboru i dostosowania sprzętu niezbędnego do realizacji usługi i ewentualnego przygotowania terenu budowy do wjazdu specjalistycznego sprzętu,
    2.  doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu oraz obmiar potrzebnej ilości betonu do wylania na budowie,
    3.  wyprodukowaniu zamówionej przez klienta masy betonowej (m3) w węźle betoniarskim z materiałów Wnioskodawcy,
    4.  transport masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę, w miejsce wskazane przez klienta,
    5.  wypompowanie (podanie) masy betonowej za pomocą rynien grawitacyjnie do fundamentów a na odległość lub wysokość za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej,
    6.  wypompowanie (wylanie) masy betonowej do przygotowanych przez klienta ław lub szalunków albo stropów, stropodachów itp.,
    7.  wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Wnioskodawcy, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza,
    8.  wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Wnioskodawcy przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki.
2.  Przedmiotem świadczenia jest obiekt, który dopiero powstaje.
3.  Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość wykonywaną w ramach usługi nierozłącznie.
4.  Cena końcowa jest ustalana z klientem indywidualnie i jest uzależniona przede wszystkim od wielkości usługi oraz wymagań klienta i aktualnych cen rynkowych materiałów wsadowych. Szacunkowy stosunek wartości masy betonowej (wyprodukowania tej masy) stanowi od 18% do 73 % względem czynności składających się na świadczenie kompleksowe. Cena ta stanowi sumę kosztów obejmujących czynności wskazane w pkt 1 od lit. a) do lit. h) pisma. Wnioskodawca wskazuje, że wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny indywidualnie z klientem. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy wyliczenie, co składa się na daną usługę nie może decydować o kwalifikowaniu usługi dla celów podatkowych. Faktura wystawiana dla klienta będzie obejmowała jedną cenę za kompleksową usługę budowlaną – roboty betoniarskie. W cenę będą wkalkulowane wszystkie czynności (pkt 1 od lit. a) do lit. h)) pisma. Cena uwzględni całkowity koszt usługi, a usługa ta będzie wykonywana na podstawie jednej umowy regulującej kompleksowe świadczenie (umowa w załączeniu).
5.  Klasyfikacja budynku, którego dotyczy świadczenie, dokonana na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) to 111 – budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.
6.  Świadczenie będzie realizowane w ramach budowy, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach prac betoniarskich obejmujących swym zakresem: obejrzenie placu budowy, doradztwo w sprawie wyboru betonu, wyprodukowanie masy betonowej wraz z usługą transportu, wylanie (umieszczenie masy betonowej) we wskazanym elemencie konstrukcyjnym budynku wraz z wibrowaniem (zagęszczaniem) oraz wygładzaniem betonu – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wszystkie z opisanych świadczeń, zmierzają do tego, aby nabywca miał prawidłowo wykonane gotowe ławy fundamentowe, stropy, czy schody, itp. z uprzednio wylanego betonu – dla klienta ważny jest przede wszystkim efekt końcowy. Klient nie jest zainteresowany nabyciem samego betonu, ale bardziej tym co może z niego zrobić, tj. wylanie we wskazane miejsce w taki sposób, aby potem tworzył niewadliwy element konstrukcyjny. Potwierdza to także sposób kalkulacji ceny końcowej, która jest ustalana z klientem indywidualnie i jest uzależniona od wielkości usługi oraz wymagań klienta i aktualnych cen rynkowych materiałów wsadowych. Jest to jedna cena, która zawiera całość czynności związanych z wykonaniem usługi budowlanej – robót betoniarskich, na podstawie jednej umowy. W związku z powyższym opisana transakcja, składająca się niewątpliwie z kilku czynności (obejrzenie placu budowy, doradztwo w sprawie wyboru betonu, dostawy betonu, transportu i jego wylaniu/umieszczeniu we wskazanym, uprzednio przygotowanym miejscu wraz z wibrowaniem (zagęszczaniem) oraz wygładzaniem) obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie te czynności, z których składa się transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w efekcie stanowią jedną kompleksową usługę.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
2.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy – w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Wnioskodawca podał, że objęte umową o wykonanie usługi budowlanej – roboty betoniarskie dotyczą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 o symbolu PKOB: 111 i dotyczą czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy (budowy budynku mieszkalnego).

Jak już wskazano, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności składające się na usługę betoniarską, a polegające na obejrzeniu placu budowy, doradztwie w sprawie wyboru betonu, wyprodukowaniu masy betonowej oraz jej dostawie na budowę, wypompowaniu (wylaniu) lub podaniu przy użyciu pompy do betonu do fundamentów i innych elementów konstrukcyjnych budynku wraz z wibrowaniem (zagęszczaniem) oraz wygładzaniem betonu – w ramach świadczenia kompleksowego – dotyczące budowy budynku mieszkalnego zaklasyfikowanego do PKOB 111, podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**