Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.43.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Konsorcjum - opodatkowanie rozliczeń między partnerami,
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń między partnerami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń między partnerami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. Sp. z o.o. (dalej: „G.”, „Wnioskodawca 1”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego i naczyń pod rozpoznawalnymi markami. Jednym ze sztandarowych produktów G. są ekspresy do kawy. W przypadku części z ekspresów do zaparzenia kawy mechanizm ich działania wymaga zastosowania specjalnie dedykowanych kapsułek z kawą, których producentem jest E. S.A (dalej: „E.”, „Wnioskodawca 2”). Użytkownik ekspresu nie może zastosować kapsułki innego producenta, z uwagi na inny jej kształt, budowę, etc. Zatem ekspresy sprzedawane przez Wnioskodawcę 1 i kapsułki dystrybuowane przez Wnioskodawcę 2 są ze sobą ściśle powiązane, komplementarne, użytkownik nie może wykorzystać jednego produktu bez zastosowania drugiego.

G. podejmuje się organizacji szeregu działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich produktów, w tym również przywołanych ekspresów do kawy. W zakres działań marketingowych G. wchodzą w szczególności działania na terenie sklepów dystrybutorów (tj. podmiotów niepowiązanych, w tym sieci handlowych przykładowo:

1.  Akcje promocyjne – polegające głównie na ustawieniu standu, wyeksponowaniu towaru w dodatkowym, atrakcyjnym miejscu, przygotowaniu dodatkowej ekspozycji towaru;
2.  Akcje typu cash-back – upust cenowy dla klienta w sklepie, przyznawany za zakup określonego rodzaju i liczby towarów dostarczonych do sieci przez G. lub E.
3.  Inne uzgodnione w przyszłości działania ukierunkowane na wspieranie sprzedaży ekspresów do kawy.

W przypadku wyżej wskazanych akcji promocyjnych, G. jest odpowiedzialny za negocjacje warunków akcji marketingowej oraz dokonuje jej rozliczenia z dystrybutorem, z centrami handlowymi na terenie których akcje te mają miejsce.

Wyniki sprzedaży ekspresów Wnioskodawcy mają bezpośrednie przełożenie na wyniki sprzedaży kapsułek produkowanych, sprzedawanych przez E. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż w interesie E. leży, aby sprzedaż ekspresów była na jak najwyższym poziomie, bowiem zwiększa to automatycznie popyt na ich własne produkty (kapsułki). W rezultacie, Wnioskodawca 2 zamierza wykorzystać istniejące relacje handlowe Wnioskodawcy 1 z dystrybutorami i wspierać go finansowo aby ten podejmował się organizacji działań marketingowych zmierzających do wzrostu sprzedaży ekspresów G., gdyż ta automatycznie pociąga za sobą wzrost sprzedaży kapsułek sprzedawanych przez E., co rozwinięte zostanie poniżej asortymentu obydwu podmiotów (G. i E.). Zasadniczo będą one obejmowały działania opisane powyżej w lit. a-c), mogą one ulec również rozszerzeniu (zmienić formę), przy zachowaniu niezmienionego celu.

Mając powyższe na uwadze G. oraz E. zawrą porozumienie na mocy którego, utworzone zostanie swego rodzaju konsorcjum, którego celem będzie promocja sprzedaży ekspresów, w którym G. zostanie liderem konsorcjum. G. jako lider konsorcjum nadal będzie prowadzić negocjacje i rozliczenia z dystrybutorami/centrami handlowymi, a firma E. będzie partycypować w wyżej wskazanych kosztach ponoszonych z tytułu wyżej wskazanych działań mających na celu promocję urządzeń i wzrost ich sprzedaży (a ściśle w uzgodnionym procencie kosztów poniesionych na działania marketingowe).

Rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum (sprowadzające się do wypłaty środków przez E. na rzecz G. dokonywane będą na podstawie not księgowych i nie będą podlegały raportowaniu dla potrzeb VAT (jako, że nie będą stanowić czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej zwanej: „ustawą o VAT”).

G. oraz E. prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy G. oraz E. przyjęły prawidłowy sposób rozliczeń i raportowania przepływów finansowych w ramach utworzonego konsorcjum? Czyli uznając je jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Zaistnienie przepływów finansowych uznawanych jako neutralne z perspektywy VAT, nie spowoduje u G. ani E. ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów (nie powstanie obowiązek stosowania współczynnika).

Zdaniem Zainteresowanych:

W zakresie pytania nr 1

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż sposób rozliczeń przyjęty pomiędzy członkami mającego powstać konsorcjum i przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jest prawidłowy.

W celu kompletnego i rzeczowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców należy rozpocząć od zdefiniowania pojęcia konsorcjum oraz jego miejsca w polskim reżimie prawnym. Konsorcjum powstaje na mocy umowy dwóch lub więcej podmiotów zarówno osób prawnych jak i osób fizycznych na czas określony oraz w określonym celu. Zarówno cel jak i czas na który podmioty chcą powołać konsorcjum winien być zawarty w umowie konsorcjum.

W Kodeksie Cywilnym w księdze III nie występuje pojęcie „umowy konsorcjum”. Prowadzi więc to do wniosku, powszechnie akceptowanego w doktrynie i orzecznictwie sądowo- administracyjnym (np. w wyroku WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 1026/15 z 16 listopada 2015 r.). że umowa konsorcjum należy do katalogu tzw. umów nienazwanych, zawieranych na mocy art. 3531 kodeksu cywilnego zgodnie z którym: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.” Konkludując umowa konsorcjum jest w pełni legalnym i akceptowanym stosunkiem prawnym zawieranym przez podmioty prawa w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego.

Z punktu widzenia podatku VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem (w tym przypadku każdy z konsorcjantów jest podatnikiem VAT czynnym), nie jest nim natomiast samo konsorcjum (przykładowo: wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 1788/07, wyrok NSA z 29 lutego 2009 sygn. I FSK 562/11).

Wnioskodawca 1 wraz z Wnioskodawcą 2 rozważają założenie konsorcjum w celu wspólnego promowania dystrybuowanych przez Wnioskodawcę 1 ekspresów do kawy w celu zwiększenia ich sprzedaży. Wnioskodawca 1 zwraca szczególną uwagę na fakt, iż produkowane przez Wnioskodawcę 2 „kapsułki” są komplementarne jedynie w stosunku do wspomnianych ekspresów G., tak więc wyniki sprzedaży ekspresów mają / będą mieć w sposób oczywisty i jednoznaczny bezpośrednie przełożenie na wyniki sprzedaży kapsułek. W opisywanym zdarzeniu przyszłym zarówno Wnioskodawca 1 jak i Wnioskodawca 2 będą zainteresowane maksymalizacją sprzedaży ekspresów. I tak, dla Wnioskodawcy 1 jako dystrybutora sprzętu, który czerpie korzyści bezpośrednio ze zwiększenia ilości sprzedanych sztuk urządzenia ekonomiczne uzasadnienie wspólnego przedsięwzięcia i podejmowania działań marketingowych polegać będzie na bezpośrednim wzroście ilości sprzedanych sztuk urządzenia. Jednocześnie Wnioskodawca 2 będący producentem kapsułek niezbędnych do prawidłowej eksploatacji ekspresów również będzie posiadać w planowanym przedsięwzięciu własny interes ekonomiczny, ponieważ będzie korzystać na zwiększonej sprzedaży urządzeń, bowiem wraz ze wzrostem ilości ekspresów będących w użyciu przez klientów wzrasta zapotrzebowanie na produkt E. ściśle z tym urządzeniem powiązany (czyli kapsułki). Naturalne jest zatem połączenie działań obydwu Wnioskodawców w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, którym jest możliwie najwyższa sprzedaż ekspresów, która automatycznie spowoduje wzrost sprzedaży kapsułek. W tym celu jak już zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca 1 w przyszłości zorganizuje we współpracy z dystrybutorami, sieciami handlowymi prowadzącymi sprzedaż ekspresów na rzecz klientów szereg akcji, działań promocyjnych których celem będzie zwiększenie sprzedaży ekspresów poprzez szerokie spektrum działań marketingowych opisanych powyżej. Wydatki, które zostaną poniesione przez Lidera konsorcjum będą dotyczyć przeprowadzonych (wykonanych) działań marketingowych i zostaną udokumentowane fakturami wystawianymi przez dystrybutorów, centra handlowe na Lidera konsorcjum (Wnioskodawcę 1). Następnie, Lider konsorcjum dokona podziału i rozliczy poniesione koszty z Wnioskodawcą 2 (współkonsorcjantem) zgodnie z zasadami określonymi (udziałem ustalonym) w umowie konsorcjum. Czynność ta zostanie dokonana na podstawie noty księgowej, która to zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. stanowi pełnoprawny dowód księgowy.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż przedmiotowe rozliczenie planowanych do poniesienia przez Lidera konsorcjum wydatków nie będzie stanowić usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT wykonanej dla E., a jedynie rozliczenia finansowe pomiędzy członkami konsorcjum zgodnie z zasadami uzgodnionymi w umowie konsorcjum.

Wyżej zaprezentowane stanowisko wynika bowiem z następujących okoliczności:

Podmiotami wykonującymi czynności opodatkowane VAT w opisanym powyżej planowanym schemacie będą dystrybutorzy, sieci handlowe dokonujące sprzedaży ekspresów na rzecz klientów (czyli podmioty trzecie nietworzące konsorcjum). Zasadniczo beneficjentem tych świadczeń będzie konsorcjum (byt niebędący podatnikiem VAT). Jednak zgodnie z umową konsorcjum podmiotem uprawnionym do przyjęcia tego świadczenia, w tym faktur VAT jest lider konsorcjum (G.);

Natomiast wtórne rozliczenia, transfery dokonywane między członkami konsorcjum (w planowanym zdarzeniu przyszłym wpłaty E. na rzecz G.) będą miały na celu odzwierciedlenie partycypacji E. jako członka konsorcjum w kosztach wspólnego przedsięwzięcia w poniesionych kosztach. Nie będzie temu jednak towarzyszyło przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na E. ani świadczenie usług między członkami konsorcjum (w rozumieniu art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT).

Przedstawione stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i stanowi potwierdzenie że struktura, zasady funkcjonowania konsorcjów oraz skutki podatkowe rozliczeń dokonywanych w ich ramach stała się powszechna. Poniżej Wnioskodawcy przedstawią wnioski płynące z ww. orzeczeń. Zapadły one w stanach faktycznych, w których celem konsorcjum była realizacja projektu, zlecenia na rzecz podmiotu trzeciego (zamawiającego), a zatem lider konsorcjum fakturował (w imieniu konsorcjum) na rzecz zlecającego wykonane usługi/sprzedawane towary, na następnie członkowie konsorcjum dokonywali podziału osiągniętych przychodów/poniesionych kosztów zgodnie z udziałem wskazanym w umowie konsorcjum. W zdarzeniu przyszłym które jest przedmiotem niniejszego wniosku spodziewana jest sytuacja odwrotna, bowiem celem konsorcjum jest wypromowanie urządzeń (ekspresów), i poniesienie kosztów działań marketingowych prowadzących do osiągnięcia celu konsorcjum, a następnie dokonanie podziału (rozliczenia między członkami konsorcjum) poniesionych kosztów. Niemniej, wszelkie wnioski płynące z poniżej cytowanych orzeczeń powinny mieć odpowiednie zastosowanie do Wnioskodawców, w szczególności w zakresie skutków podatkowych dokonywanego podziału kosztów zgodnie z udziałem wskazanym w umowie konsorcjum.

I tak:

1.  W wyroku NSA z 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12 sąd analizował przypadek konsorcjum powstałego w celu realizacji projektu (prawdopodobnie budowlanego) na podstawie przetargu ogłoszonego przez Zleceniodawcę. Zgodnie z umową konsorcjalną Liderem Konsorcjum została spółka prawa włoskiego i występuje ona w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia. Wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z umowy i czynności związane z rozliczeniami były dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponosili wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy. Jednakże szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w umowie o współpracy realizacyjnej z 28 września 2010 r., z której wynika, że Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo w zespół dla realizacji Projektu. Każdy z nich uczestniczy w przychodach i kosztach Konsorcjum, według określonych procentowo udziałów. Na tej podstawie Lider Konsorcjum był jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego. Na kanwie tak opisanego stanu faktycznego zarówno sąd I instancji jak i NSA potwierdził stanowisko podatnika (skarżącej, Partnera Konsorcjum), w szczególności twierdząc, iż: „Opisany we wniosku o wydanie interpretacji mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami Konsorcjum. Rozważając, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Sąd (I instancji — dod. Wnioskodawców) wskazał, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnerów Konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami, stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem. (\`(...)\`) Na tle przedstawionego i niekwestionowanego, z uwagi na charakter sprawy, stanu faktycznego sprawy za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że przedstawiony przez skarżącą sposób podziału kosztów i przychodów. (..). dokonywane w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami. (..) Zasadnie Sąd I instancji dokonał analizy, czy opisany wyżej, jako druga sytuacja, podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum, który najpierw "skupia na sobie" powstałe koszty i przychody można zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na brak w tych relacjach elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezę o odpłatnej dostawie towarów. (\`(...)\`) W szczególności stwierdzić należy, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przy porządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. (\`(...)\`) Z przedstawionych bowiem we wniosku okoliczności wynika, że usługi i dostawy skarżąca realizuje na rzecz Zleceniodawcy, takie były postanowienia umowne. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym a Partnerami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji projektu, dla którego wykonawcy zostali wyłonieni w drodze przetargu publicznego. Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej (\`(...)\`) i wcześniejszej umowie (\`(...)\`) dot. zasad wspólnej działalności Partnerów Konsorcjum. Nie wykazał przy tym, poza ogólnymi twierdzeniami, aby analizowany przepływ środków następował w wykonaniu jakiś usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum i na odwrót. Tym samym, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku organ podatkowy (uzupełnienie Wnioskodawców) błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia. przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
2.  W wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14 zostało potwierdzone. że: „Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Partnerów konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Dlatego też błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznym i kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. (\`(...)\`) Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.”
3.  W prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: ,.WSA”) z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/15, stwierdzono: „(\`(...)\`) Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.”

Stanowisko Wnioskodawców, oraz tezy płynące z powyższych orzeczeń są zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”, dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w szczególności zgodnie z wyrokiem zapadłym w sprawie C-77/01. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał orzekł, że wewnętrzne transakcje pomiędzy członkami konsorcjum wyłączone są na mocy Artykułu 2(1)6 Dyrektywy 77/388 (poprzedniczki obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, dalej: „Dyrektywa VAT”) z opodatkowania VAT. ponieważ nie stanowią dostawy towarów oraz świadczenia usług w myśl przepisów UE.

Reasumując Wnioskodawcy pragną podkreślić, że również w zaprezentowanym przez nich zdarzeniu przyszłym, brak jest związku pomiędzy przepływem środków na podstawie noty księgowej pomiędzy Wnioskodawcą 2 i Wnioskodawcą 1, a jakąkolwiek usługą świadczoną w zamian za ten transfer przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2. Planowany przepływ środków finansowych ma być czynnością o charakterze czysto technicznym (organizacyjnym) służącą realizacji wspólnego celu gospodarczego konsorcjantów (podziału kosztów wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy członków konsorcjum zgodnie z udziałem wskazanym w umowie konsorcjum). Wnioskodawca 1 nie będzie świadczyć w opisanym zdarzeniu przyszłym żadnych usług czy innych czynności opodatkowanych VAT na rzecz Wnioskodawcy 2 (w rozumieniu art. 5-8 ustawy o VAT).

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawcy zwracają uwagę, iż mają zamiar zawrzeć stosowne zapisy regulujące zarówno prawa jak i obowiązki lidera, zakres jego działań, a także sposób rozliczania kosztów które ponosi w imieniu konsorcjum pomiędzy członków konsorcjum. Postępując zgodnie z wywodem prezentowanym w cytowanych powyżej wyrokach WSA i NSA Wnioskodawcy określą w umowie model, cel i zasady funkcjonowania konsorcjum. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że wszelkie wewnętrzne rozliczenia które będą się odbywać pomiędzy Liderem konsorcjum (Wnioskodawcą 1) a konsorcjantem (Wnioskodawcą 2) będą miały charakter wewnętrznych transferów, rozliczeń Kosztów w oparciu o noty księgowe wystawiano przez Lidera, które nie będą i nie powinny stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, bowiem nie towarzyszy temu świadczenie usług lub dostaw towarów (w rozumieniu ustawy o VAT) dokonywanych w obrębie konsorcjum (między jego członkami).

W zakresie pytania 2:

Wnioskodawca 1 stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie miał prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur, które wystawią dystrybutorzy, sieci handlowe dokonujące sprzedaży ekspresów i wykonujących działania marketingowe opisane powyżej (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 11-4. art. 119 ust. 4. art. 1 20 ust. 1 7 i 1 9 oraz art. 124.” W dalszej części przepisu ustawodawca wskazał w ust. 2 cytowanego przepisu, co rozumie pod pojęciem „podatku naliczonego” czyli:

„kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług.
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; (\`(...)\`)”

Wnioskodawca 1 wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym związek odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dystrybutorów i sieci handlowych z wykonywanymi przez niego (G.) czynnościami opodatkowanymi będzie silny i bezpośredni. Bowiem świadczenia stanowiące przedmiot działań marketingowych wykonywane przez dystrybutorów i sieci handlowe będą mieć na celu zwiększenie zainteresowania potencjalnych klientów nabyciem ekspresów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę 1, a w rezultacie mają spowodować wzrost ich sprzedaży, która z zasady podlega opodatkowaniu VAT. W rezultacie podatek naliczony który będzie ponoszony w związku z powyżej opisanymi działaniami marketingowymi będzie w pełni dotyczył czynności opodatkowanych G.. Wnioskodawca zwraca uwagę, że możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z działaniami marketingowymi była już wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych co doprowadziło do ustabilizowania się spójnej linii interpretacyjnej, która potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Potwierdzają to m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-752/15-2/IZ: ,,(\`(...)\`)w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które są opodatkowane (tj. mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej), gdyż została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 stycznia 2015 r . sygn. IPPP2/443-573/13/15-6/S/AO: „(\`(...)\`) zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca jako nabywca usługi marketingowej w zakresie nabywanych usług marketingowych, z uwagi na związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej ma prawo do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków poniesionych przez Spółkę. (\`(...)\`)”

Zatem Wnioskodawca 1 w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego powyżej bezsprzecznie wypełni dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym będzie posiadał pełne prawo do odliczenia wyżej opisanego podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu działań marketingowych dystrybutorów oraz właścicieli sieci handlowych.

Wnioskodawca pragnie również w tym miejscu wskazać, że późniejsze wewnątrz-konsorcjalne przepływy finansowe (transfery mające na celu właściwą alokację kosztów zgodnie z umową konsorcjum) pozostaną bez wpływu na prawo Wnioskodawcy 1 do pełnego odliczenia podatku naliczonego (i go nie ograniczą). Wnioskodawca 1 stoi na stanowisku, że przepływy te, zgodnie z przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 1 argumentacją, będą pozostawać poza podmiotowym zakresem ustawy o VAT – nie mogą mieć zatem negatywnego wpływu na dokonywanie na podstawie jej przepisów odliczeń podatku naliczonego.

I tak w szczególności, zdaniem Wnioskodawcy 1 nie znajdzie zastosowania norma prawna z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Dyspozycja tego przepisu ma zastosowanie w sytuacjach, kiedy niemożliwe jest przypisanie kwot podatku naliczonego do konkretnych czynności dających lub niedających podatnikowi prawa do odliczenia. Wnioskodawca 1 wskazuje, że w przywołanym przez niego zdarzeniu przyszłym możliwe będzie precyzyjne powiązanie podatku naliczonego z czynnościami, które Wnioskodawca planuje wykonać i które będą wyłącznie czynnościami opodatkowanymi. Klarowne jest bowiem powiązanie działań marketingowych które mają zostać podjęte w celu zwiększenia zainteresowania oferowanym produktem (ekspresami G.), a powiązanym z tym zwiększeniem sprzedaży ekspresów czyli sprzedażą opodatkowaną VAT. Niemniej, nawet w przypadku, w którym organ podatkowy próbował rozpatrywać prawo do odliczenia VAT naliczonego G. uwzględniając zakładane istnienie następczych, przyszłych transferów wewnątrz konsorcjum, pozostających w ocenie Wnioskodawców, poza zakresem VAT, to one i tak nie powinny zmieniać prawa G. do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawców taki hipotetyczny wywód organów podatkowych byłby nieuzasadniony.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych – w tym kluczowa Uchwała 7 Sędziów NSA sygn. I FPS 9/10 z 24 października 2011 r. potwierdzająca, iż: „(\`(...)\`) Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.”

Reasumując: Wnioskodawca jako Lider konsorcjum ponosi koszty działań marketingowych, w tym podatek VAT naliczony, do którego odliczenia ma prawo na podstawie przepisów ustawy (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), ponieważ nabywane przez niego świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (sprzedaży ekspresów). Nie znajduje tu zatem dyspozycja z art. 90 ust. 2 i 3 a Wnioskodawca ma prawo do dokonania odliczenia pełnej kwoty wynikającego z faktur podatku VAT, które będą wystawiane przez dystrybutorów oraz właścicieli sieci.

Z perspektywy Wnioskodawcy 2 kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie powstanie jako że będzie podmiotem, który dokonując przelewów na rzecz G. będzie otrzymywał dokumenty (noty księgowe) niezawierające podatku naliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy: G. i E. planują porozumienie, na mocy którego utworzone zostanie swego rodzaju konsorcjum, w celu promocji sprzedaży ekspresów.

G. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego i naczyń. Jednym ze sztandarowych produktów G. są ekspresy do kawy. W przypadku części z ekspresów do zaparzenia kawy mechanizm ich działania wymaga zastosowania specjalnie dedykowanych kapsułek z kawą, których producentem jest E.. Użytkownik ekspresu nie może zastosować kapsułki innego producenta, z uwagi na inny jej kształt, budowę etc. Zatem ekspresy sprzedawane przez G. i kapsułki dystrybuowane przez E. są ze sobą ściśle powiązane, komplementarne, użytkownik nie może wykorzystać jednego produktu bez zastosowania drugiego. G. podejmuje się organizacji szeregu działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich produktów. W zakres tych działań marketingowych wchodzą w szczególności działania na terenie sklepów dystrybutorów (tj. podmiotów niepowiązanych), w tym sieci handlowych, np. akcje promocyjne, akcje typu cash-back, inne działania ukierunkowane na wspieranie sprzedaży ekspresów do kawy. W przypadku tych akcji promocyjnych G. jest odpowiedzialny za negocjacje warunków akcji marketingowej oraz dokonuje jej rozliczenia z dystrybutorem, z centrami handlowymi na terenie których mają miejsce. Warunki sprzedaży ekspresów do kawy mają bezpośrednie przełożenie na wyniki sprzedaży kapsułek produkowanych i sprzedawanych przez E.. Zatem w interesie E. leży, aby sprzedaż ekspresów była na jak najwyższym poziomie, bowiem zwiększa to automatycznie popyt na na ich własne produkty (kapsułki). W rezultacie E. zamierza wspierać finansowo G., aby ten podejmował działania marketingowe zmierzające do wzrostu sprzedaży ekspresów do kawy, gdyż ta automatycznie pociąga za sobą wzrost sprzedaży kapsułek. G. jako lider konsorcjum będzie prowadzić negocjacje i rozliczenia z dystrybutorami/centrami handlowymi, a firma E. będzie partycypować w kosztach ponoszonych z tytułu działań mających na celu promocję urządzeń i wzrost ich sprzedaży (a ściślej w uzgodnionym procencie kosztów poniesionych na działania marketingowe).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania, czy rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum, sprowadzające się do wypłaty środków przez E. na rzecz G. stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Należy wskazać, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.

Przenosząc przedstawiony opis sprawy na grunt przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że G. jako lider konsorcjum poniesie wydatki na działania marketingowe, które zostaną udokumentowane fakturami wystawianymi przez podmioty trzecie - dystrybutorów, centra handlowe. Zgodnie z umową konsorcjum, podmiotem uprawnionym do przyjęcia faktur VAT będzie G. (Lider). Następnie, z uwagi na fakt, że firma E. (współkonsorcjant) będzie partycypować w wyżej wskazanych kosztach, Lider konsorcjum dokona podziału i rozliczy poniesione koszty z E. zgodnie z udziałem ustalonym w umowie konsorcjum.

W ocenie tut. organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcami, że ww. rozliczenie kosztów stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wskazane działania marketingowe dotyczą promowania dystrybuowanych przez G. ekspresów do kawy w celu zwiększenia ich sprzedaży, a przez to zwiększenia sprzedaży kapsułek do ww. ekspresów, produkowanych i sprzedawanych przez E.. Beneficjentem nabywanych usług marketingowych są obaj członkowie konsorcjum, tj. zarówno G. - dystrybutor ekspresów, jak również E. - producent i dystrybutor kapsułek do ww. ekspresów. Jak wynika z opisu sprawy, wyniki sprzedaży ekspresów mają w sposób oczywisty i jednoznaczny przełożenie na wyniki sprzedaży komplementarnych do nich kapsułek. Obaj Wnioskodawcy są zainteresowani maksymalizacją sprzedaży ekspresów i obaj czerpią korzyści bezpośrednio ze zwiększenia ich sprzedaży, zatem obaj mają interes ekonomiczny w nabywaniu wskazanych usług marketingowych.

Wobec tego należy przyjąć, że G. na mocy umowy konsorcjum - jako lider, nabywa usługę/usługi marketingowe od podmiotów trzecich, tj. dystrybutorów, centrów handlowych, następnie wykonuje usługę marketingową, której odbiorcą jest współkonsorcjant - E.. Powyższe wynika z brzmienia art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że G. jako podmiot obciążający współkonsorcjanta kosztami danej usługi/usług (marketingowych) traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi/usług.

W ocenie tut. organu w ramach opisanego rozliczenia występują wszystkie elementy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Wpłata środków przez E. stanowi partycypację w kosztach nabywanych usług marketingowych, których E. jest, obok Lidera konsorcjum, bezpośrednim beneficjentem. Zatem stanowi ona odpłatność przekazaną za otrzymane świadczenie. Tym samym w analizowanej sprawie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług występuje odpłatne świadczenie usług.

Z uwagi na powyższe, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku, że w przedmiotowym przypadku brak jest czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a właściwym dokumentem poświadczającym obciążenie uczestnika konsorcjum kosztami, poniesionymi w związku z nabywaniem usługi/usług marketingowych, jest nota obciążeniowa.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zarówno G. oraz E. są podatnikami podatku VAT, ponadto jak już wyżej wskazano przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że obciążenie przez lidera konsorcjum (G.) współkonsorcjanta (E.) kosztami nabywanych usług marketingowych, których beneficjentami są obaj członkowie konsorcjum stanowi, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, odsprzedaż nabywanych usług marketingowych, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którą którą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, należy udokumentować fakturą.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ zapadły one w odmiennych stanach faktycznych. Dotyczą sytuacji, w których celem konsorcjum była realizacja projektu, zlecenia na rzecz podmiotu trzeciego (zamawiającego), lider konsorcjum fakturował (w imieniu konsorcjum) na rzecz zlecającego wykonane usługi/sprzedawane towary, następnie dokonywano podziału osiągniętych przychodów/poniesionych kosztów zgodnie z udziałem wskazanym w umowie konsorcjum. Są to sytuacje znacząco odmienne od przedstawionej w niniejszym wniosku, dotyczącej partycypacji w kosztach nabywania usług marketingowych, których beneficjentami są obaj członkowie konsorcjum.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy przepływy środków pieniężnych wynikające z umowy konsorcjum (wpłata środków przez E. na rzecz G.) mają wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków dotyczących wspólnego przedsięwzięcia.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy prowadzą działalność opodatkowaną VAT. Nabywane przez Wnioskodawców usługi marketingowe mają na celu zwiększenie sprzedaży ekspresów do kawy (przez G.) oraz dedykowanych dla nich kapsułek (przez E.), a więc u obu Zainteresowanych mają związek z czynnościami opodatkowanym VAT. Ponadto, jak wynika z odpowiedzi na pytanie 1, wpłata środków przez E. na rzecz G. stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia (odsprzedaży) usługi/usług marketingowych i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą. Zatem w opisanym przypadku normy prawne, określone w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy nie znajdą zastosowania. Przepisy te mają zastosowanie w sytuacjach, kiedy niemożliwe jest przypisanie kwot podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, zarówno Wnioskodawcy 1 (G.) jak Wnioskodawcy 2 (E.) będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług marketingowych. W odniesieniu do ww. usług Wnioskodawcy nie będą obowiązani do ustalania współczynnika proporcji określonego w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych uznano za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie, które oparto na tezie, że opisane przepływy finansowe w ramach konsorcjum stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.