Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.124.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: W powyższej sprawie przepis art. 10 ust. 5 ww. nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż działki przez Wnioskodawczynię nastąpiła w 2018 r. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2018 r. działki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy. Z tytułu przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży w 2018 r. działki na nabycie innej nieruchomości, w której Wnioskodawczyni realizuje i będzie realizować własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powyższym przypadku Wnioskodawczyni była zobowiązana do rozliczenia uzyskanego przychodu w zeznaniu rocznym PIT-39 i zapłaty podatku dochodowego od tej części dochodu, która nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 4 maja 2021 r. (data nadania 4 maja 2021 r., data wpływu 4 maja 2021 r.) na wezwanie z 12 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.124.2021.1.MS (data nadania 12 kwietnia 2021 r., data doręczenia 26 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi pismem z 12 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.124.2021.1.MS (data nadania 12 kwietnia 2021 r., data doręczenia 26 kwietnia 2021 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z 4 maja 2021 r. (data nadania 4 maja 2021 r., data wpływu 4 maja 2021 r.) uzupełniono powyższe.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, postanowieniem sądu z kwietnia 2015 r. stwierdzającym nabycie spadku, otrzymała w spadku po mężu zmarłym we wrześniu 2014 r., na mocy testamentu, między innymi nieruchomość w postaci działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Mąż Wnioskodawczyni (spadkodawca), będąc ówcześnie jeszcze stanu wolnego, nabył tę nieruchomość w kwietniu 2006 r. We wrześniu 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała tę nieruchomość i w roku 2019, nie będąc świadoma nowelizacji przepisów dotyczących tego źródła przychodów, złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 deklarując przychód i dochód.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku doprecyzowała, że między Wnioskodawczynią i Jej mężem istniała wspólność majątkowa małżeńska. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek osobisty męża Wnioskodawczyni i nie była wprowadzona do majątku wspólnego małżonków. Przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży działki nabytej w spadku po mężu został wydatkowany w części (ponad 80%) w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. działki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działki przeznaczyła na zakup innej nieruchomości, w której realizuje i będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistnieniem nowego stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. w zakresie między innymi źródeł przychodów, przez co przestało istnieć w przypadku opisanym w stanie faktycznym, związane z nim źródło przychodu – ze względu na wliczaną do okresu pięcioletniego datę nabycia nieruchomości przez spadkodawcę a nie przez spadkobiercę, pomimo, że w roku 2018 u Wnioskodawczyni powstał przychód i dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, zachodził obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za rok 2018 oraz potencjalnej zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2018, choćby odroczonej z powodu zamiaru przeznaczenia dochodu na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z nowelizacją przepisów i utratą z mocy prawa przez istniejące źródło przychodów statusu źródła przychodów, nie zachodził już po 1 stycznia 2019 r. obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 i ewentualnej zapłaty podatku od dochodu w części niewydatkowanej na własne cele mieszkaniowe, pomimo powstania w roku 2018 przychodu i dochodu z tego źródła. Wnioskodawczyni sprzedała dom we wrześniu 2018 r., a więc w okresie przed upływem 5 lat od jego testamentowego nabycia w roku 2014 i osiągnęła przychód i dochód albowiem według stanu prawnego obowiązującego w roku 2018 takie odpłatne zbycie nieruchomości – w okresie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowiło źródło przychodów. W roku 2018 powstał więc u Wnioskodawczyni przychód oraz dochód, jednak Wnioskodawczyni w roku 2018 nie miała jeszcze obowiązku ani złożenia zeznania podatkowego PIT-39 ani zapłaty ewentualnego podatku z tego tytułu. W świetle powyższego, zgodnie z art. 30e ust. 4 przedmiotowej ustawy, dopiero po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawczyni była obowiązana w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy stanowi, że w terminie określonym w ust. 1 – a więc w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (w przedmiotowym przypadku do 30 kwietnia 2019 r.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Tymczasem 1 stycznia 2019 roku zostały znowelizowane przepisy dotyczące źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy w ten sposób, że w nowym brzmieniu, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (art. 10 ust. 5 ustawy) - a nie przez spadkobiorcę. W przedmiotowym przypadku nabycie przez spadkodawcę zbywanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości nastąpiło w roku 2006, a więc tym samym – według stanu prawnego w roku 2019 - zbycie nastąpiło w okresie po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (przez spadkodawcę) - co przestało z mocy prawa stanowić już źródło przychodów, a tym samym nie było już obowiązku złożenia zeznania PIT-39 ani zapłaty ewentualnego podatku, gdyby osiągnięty dochód nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Żaden przepis przejściowy ustawy nowelizującej nie odnosi się do źródeł przychodów ani sposobu liczenia pięcioletniego okresu w sposób szczególny, należy więc przyjąć, że w okresie nakazanym przez ustawę w art. 30e ust. 4 na złożenie zeznania podatkowego – czyli dopiero po zakończeniu roku podatkowego (2018), przepisy obowiązują już w brzmieniu znowelizowanym, a w ich świetle, źródło przychodów w przedmiotowym przypadku nie istnieje bo przestało istnieć z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2018 r. a więc tym samym przestał także istnieć obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 oraz obowiązek ewentualnej zapłaty podatku z nim związanego. Skoro na potencjalny dzień ewentualnego złożenia zeznania podatkowego nie istnieje źródło przychodów, z którego potencjalny przychód należałoby w tym zeznaniu wykazać to również nie może istnieć ten przychód do wykazania, a który mógłby powstać tylko gdyby takie źródło istniało więc tym samym nie może także zaistnieć dochód do opodatkowania albowiem ewentualny przychód do opodatkowania jest następstwem istnienia takiego źródła przychodów; beż istnienia źródła nie może istnieć przychód. A byt prawny przedmiotowego przychodu i dochodu powstałego w roku 2018 zakończył się 31 grudnia 2018 r. z powodu zmiany przepisów eliminującej ten rodzaj źródła.

Jeżeli, jak już wspomniano, bez źródła przychodu nie może być przychodu ze wszystkimi tego konsekwencjami to nie istnieje obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 ani ewentualnej zapłaty podatku z tego tytułu.

Skoro przepisy w zmienionym kształcie zaczęły obowiązywać już od 1 stycznia 2019 roku i nie regulowały w szczególny sposób zmiany w zakresie źródeł przychodów to każdy podatnik w tej sytuacji potencjalnie mający złożyć po 1 stycznia 2019 r. swoje zeznanie podatkowe za rok 2018 musi stosować je w postaci takiej, jaka obowiązuje na ten potencjalny dzień złożenia zeznania podatkowego – a zmieniony stan prawny nie nakazywał podejmowania przez potencjalnego ale już byłego podatnika jakiejkolwiek czynności. Co prawda przepis przejściowy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w artykule 16 stanowi, że przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r., ale istotą niniejszej sprawy nie jest to czy w roku 2018 powstał przychód (dochód) czy nie powstał - a którego powstania w roku 2018 Wnioskodawczyni nie neguje, lecz istotą niniejszej sprawy jest wygaśnięcie źródła tego przychodu i jego już nieistnienie w potencjalnym okresie przeznaczonym na zadeklarowanie tego przychodu i dochodu oraz złożenie zeznania podatkowego – bo bez istnienia źródła nie może przecież być mowy o jakimkolwiek przychodzie (dochodzie). Gdyby miało być inaczej, ustawodawca wskazałby wprost w art. 16 ustawy nowelizującej (lub ujął to w inny sposób), że nowe jej brzmienie należy stosować nie tylko do tej kategorii jaką jest przychód i dochód uzyskany od dnia 1 stycznia 2019 r. ale także odpowiednio do kategorii jaką są źródła przychodów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie źródła przychodów jest w ustawie na tyle istotne, wyodrębnione i autonomiczne (ustawodawca poświęcił mu cały rozdział 2 ustawy), że nie może jego znaczenie i rola zostać zminimalizowana i zneutralizowana poprzez „schowanie” go i niejako wchłonięcie przez pojęcie przychodu (dochodu). Ze względu na swą ważność, nie mogłaby być też pominięta ta kategoria źródeł przychodów jako odrębna kategoria do uregulowania w przepisach przejściowych - gdyby taka była wola ustawodawcy albowiem na kategorii źródeł przychodów jako na podstawie opiera się cała konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia rozszerzająca pojęcie przychodu w przedmiotowym przepisie przejściowym także na pojęcie źródła przychodu byłaby niewłaściwa. Skoro więc ustawodawca nie odniósł się w przepisach przejściowych do kategorii – źródła przychodów w sposób szczególny, a te zawsze i koniecznie muszą poprzedzać kategorię - przychód, to na dzień potencjalnego wymogu złożenia zeznania, przedmiotowe źródło – zgodnie z obowiązującym na ten dzień przepisem – nie istniało a więc również nie mógł istnieć z niego przychód (dochód), gdyż należało stosować przepis istniejący na ten dzień wprost, a ten ówcześnie spowodował wyeliminowanie tego rodzaju źródła spośród katalogu źródeł. Warunkiem zaistnienia przychodu i dochodu jest konieczność przypisania mu źródła na moment właściwy dla obowiązku prawidłowego i terminowego zadeklarowania tego przychodu i dochodu.

Końcowo, należy również wziąć pod uwagę, że poprzez dodanie przepisu doprecyzowującego sposób liczenia okresu pięcioletniego i eliminację źródła, celem ustawodawcy - poprzez nowelizację ustawy - było złagodzenie a nie zaostrzanie restrykcyjnych przepisów związanych ze sprzedażą nieruchomości nabytych w drodze spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, w spadku po mężu zmarłym we wrześniu 2014 r., nabyła między innymi nieruchomość w postaci działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek osobisty męża Wnioskodawczyni i nie była wprowadzona do majątku wspólnego małżonków. Mąż Wnioskodawczyni (spadkodawca), będąc ówcześnie jeszcze stanu wolnego, nabył tę nieruchomość w kwietniu 2006 r. We wrześniu 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała tę nieruchomość i w roku 2019 złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 deklarując przychód i dochód. Przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży działki nabytej w spadku po mężu został wydatkowany w części (ponad 80%) w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. działki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działki przeznaczyła na zakup innej nieruchomości, w której realizuje i będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia czy w związku z zaistnieniem nowego stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. po stronie Wnioskodawczyni zachodzi obowiązek złożenia zeznania PIT-39 za 2018 r. i zapłaty podatku.

Ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Mając powyższe na uwadze, decydujące znaczenie ma moment uzyskania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jak uważa Wnioskodawczyni moment złożenia zeznania podatkowego.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, przepis art. 10 ust. 5 nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż działki przez Wnioskodawczynię nastąpiła w 2018 r. A zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ww. Kodeksu. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę działki w drodze spadku po mężu nastąpiło w 2014 r.

Odpłatne zbycie ww. nieruchomości w 2018 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Określony w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, zaliczyć można wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jego wartość,

*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na wartość nabytej w spadku nieruchomości.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Z przywołanego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego przychodu na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki - niewymienione w tym katalogu - nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Tutejszy organ pragnie zaakcentować, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie ze zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w przepisach prawa.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie innej nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia przed upływem terminu dwuletniego na cele mieszkaniowe. Spełnienie tych warunków łącznie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego część środków ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup nieruchomości w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wnioskodawczyni w zakupionej nieruchomości realizuje i będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

Należy wskazać, że 29 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368). Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia przedłuża się do 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.). Zatem, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego znajdzie zastosowanie powyższy przepis przedłużający do 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości, w której realizuje i będzie realizować własne cele mieszkaniowe, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają rozliczeniu przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w powyższej sprawie przepis art. 10 ust. 5 ww. nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż działki przez Wnioskodawczynię nastąpiła w 2018 r. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2018 r. działki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy. Z tytułu przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży w 2018 r. działki na nabycie innej nieruchomości, w której Wnioskodawczyni realizuje i będzie realizować własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powyższym przypadku Wnioskodawczyni była zobowiązana do rozliczenia uzyskanego przychodu w zeznaniu rocznym PIT-39 i zapłaty podatku dochodowego od tej części dochodu, która nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Ponadto należy wskazać, że w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia działki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód z powyższej sprzedaży został wydatkowany przez Wnioskodawczynię na realizację własnych celów mieszkaniowych do 31 grudnia 2021 r. na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.