Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1013/10-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-16
Teza: Opodatkowanie aportu w postaci gruntu zabudowanego halą produkcyjno-składową z aneksem biurowym.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura-faktura VAT; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2010 r. (data wpływu 30.09.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13.10.2010r. (data wpływu 14.10.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu w postaci gruntu zabudowanego halą produkcyjno-składową z aneksem biurowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu w postaci gruntu zabudowanego halą produkcyjno-składową z aneksem biurowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.” lub „Wnioskodawca”), prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie wynajmu nieruchomości. W przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej (zarówno spółki cywilnej jak i spółki osobowej prawa handlowego, dalej „Spółka osobowa”) wnosząc do niej wkład niepieniężny (dalej „Aport”).

Przedmiotem Aportu będzie zabudowana działka gruntu. Będący częścią składową gruntu budynek to wybudowana w 2001 r. hala produkcyjno-składowa z aneksem biurowym („Hala” lub „Budynek”). Hala jest wynajmowana trzem podmiotom. Część budynku nie jest wynajmowana i pozostaje do dyspozycji Spółki z o. o. Budynek ma charakter logistyczny, przeznaczony do składowania towarów handlowych. Spółka z o.o. nie zatrudnia pracowników do wyłącznej obsługi w/w Budynku oraz trzech umów najmu, gdyż leży to w gestii pracowników pracujących w siedzibie Spółki z o. o. Żaden z pracowników Spółki z o.o. nie jest osobą, do której obowiązków należy pełnienie funkcji dyrektora lub osoby zarządzającej Halą. Hala razem z jej częściami składowymi stanowi zespól składników wyłącznie materialnych, brak zaś jest składników niematerialnych, takich jak know-how, goodwill czy znak towarowy lub osobne księgi. Spółka z o. o. prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji, tj. bez podziału przychodów i kosztów na poszczególne wynajmowane nieruchomości. Tym samym posiadane przez Spółkę z o. o. urządzenia księgowe nie pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych wynajmowanych nieruchomości. Dla Budynku nie jest sporządzany odrębny bilans. Budynek w szczególności nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Dla Hali nie wyodrębniono jej własnych środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności oraz nie założono odrębnego rachunku bankowego.

Czynności wniesienia Aportu nie będzie towarzyszyło przejście na Spółkę osobową zobowiązań Spółki z o.o. dotyczących Budynku. Czynności wniesienia Aportu nie będzie towarzyszyło przejście do Spółki osobowej pracowników Spółki z o. o., jako że do obowiązków żadnego z pracowników nie należała wyłącznie obsługa Hali. Tym samym Spółka osobowa zaciągnie nowe zobowiązania niezbędne do wynajmowania Hali oraz zwiększy zakres obowiązków swoich pracowników (bądź zatrudni nowych) lub wspólników o obsługę Hali. Na Spółkę osobową nie przejdą prawa związane z Budynkiem, przejdzie jedynie rzecz jasna prawo własności budynku jako części składowej gruntu. Umowy na dostawę mediów (telefon, internet, gaz, prąd, ogrzewanie, ścieki) będą przeniesione w drodze cesji na Spółkę osobową bądź też Spółka osobowa zawrze nowe umowy, będzie to zależało od woli i zasad stosowanych przez poszczególnych dostawców mediów.

Ponadto, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Hali na Spółkę osobową przejdą trzy umowy najmu powierzchni magazynowych (wraz z częścią aneksu biurowego) w Budynku (w związku z przejściem umów najmu na Spółkę osobową wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z o. o. z tytułu umów najmu z mocy prawa, włączając depozyt (kaucję) złożony przez najemcę.

Pozostałe aktywa Spółki z o.o., związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jej działalności, nie będą objęte przedmiotową transakcją. Po dokonaniu opisanej transakcji, Spółka z o. o. nadal będzie kontynuowała swoją zasadniczą działalność tj. wynajem nieruchomości.

Spółka osobowa jest podatnikiem VAT czynnym, podobnie jak Spółka z o.o. Spółka z o. o. nabyła przedmiot Aportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu oraz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy towarów będących przedmiotem Aportu do Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie wykorzystywać przedmiot Aportu do wykonywania czynności opodatkowanych, był on również wykorzystywany w ten sposób przez Spółkę z o.o.

Spółka z o.o. dokonująca Aportu oraz Spółka osobowa, nie są zwolnione podmiotowo z VAT, ani czynność wniesienia przedmiotu Aportu nie będzie z VAT zwolniona przedmiotowo. Ewentualna sprzedaż towaru będącego przedmiotem aportu przez Spółkę z o.o. podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy transakcji Aportu Spółka z o.o. planuje zrezygnować z opcji zwolnienia z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien wykazać transakcję Aportu Hali jako odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach ?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Hali jako Aport do Spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, jak odpłatna dostawa towaru. Stawka 22 % VAT będzie miała zastosowanie jeśli Wnioskodawca zrezygnuje z opcji zwolnienia z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Aportu do Spółki osobowej nie różni się w żadnym zakresie od innej dostawy towarów. Spółka z o.o. dokonując dostawy towaru, która nie byłaby Aportem wykazałaby na wystawionej przez siebie fakturze, odpowiednią wartość podatku VAT należnego. Podatek ten mógłby zostać przez nabywcę odliczony w ramach ogólnego mechanizmu przewidzianego przez art. 86 Ustawy VAT. Wobec tego w zakresie Aportu Spółka z o.o. będzie działała jako podatnik VAT, tak jak gdyby dokonała sprzedaży towarów będących przedmiotem aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportu stanowi odpłatną dostawę towarów, zostało potwierdzone w wielu wydanych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2008 r. nr ILPP1/443-415/08-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r. nr IPPP1/443-1599/08/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2008 r. nr ITPP2/443-788/08/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2009 r. nr ILPP2/443-764/09-2/AD.

Podobne stanowisko było prezentowane również w wyrokach sadów administracyjnych, w tym m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 października 2008 r. o sygn. I SA/Po 638/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października o sygn. I SA/Po 1060/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 maja 2008 r. o sygn. I SA/Sz 775/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r. o sygn. I SA/Ol 221/08.

Interpretację Wnioskodawcy potwierdza również fakt, istnienia do kwietnia 2009 r. zwolnienia przewidzianego dla wnoszenia wkładów do spółek prawa handlowego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów o wykonaniu niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2008 r. Nr 212 poz. 1336 ze zm.). W momencie wejścia w życie nowego rozporządzenia zwolnienie to przestało obowiązywać, a w konsekwencji czynności wniesienia wkładu do spółek prawa handlowego zostały opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Nie został również w żadnym zakresie wprowadzony przepis wyłączający możliwość odliczenia podatku naliczonego, który występuje w związku z wnoszeniem aportów do spółek prawa handlowego.

Stanowisko w zakresie możności odliczenia przez Spółkę osobową naliczonego z tytułu Aportu podatku VAT potwierdzają również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r. o sygn. IPPP1-443-588/10-4/PR, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 sygn. IPPP1/443-454/10-4/Isz, a także wiele innych.

W konsekwencji Spółka osobowa będzie mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Spółkę z o.o. z tytułu wniesienia do Spółki osobowej Aportu zgodnie z ogólnymi zasadami podatku VAT, w zakresie w jakim przedmiot Aportu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Do transakcji Aportu nie będzie miał zdaniem Wnioskodawcy zastosowania art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT i art. 55 kodeksu cywilnego oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT. Budynek nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą należy zgodnie z Ustawą VAT rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Budynek nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 maja 2010 r. (ITPP2/443-167a/10/AP): „Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach; organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.”

Definicja przedsiębiorstwa

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie (Przykładowo wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. III RN 163/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 k c, do której to definicji odsyła wprost ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

Stosownie do art. 551 k.c. „przedsiębiorstwo” należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy.

W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Przedmiot transakcji

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą jedynie składniki majątkowe składające się na Halę, nie natomiast przedsiębiorstwo Spółki z o.o. Na potwierdzenie tej tezy Wnioskodawca przytacza poniższą argumentację.

Po pierwsze, Spółka z o.o. nie zbywa wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami k.c. tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Spółka z o.o. nie planuje zbycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami k.c.:

*   aktywów związanych z podstawową działalnością gospodarczą Spółki polegającą na świadczeniu usług w zakresie najmu nieruchomości;
*   środków na rachunku bankowym;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie się także wiązała z przejściem żadnych pracowników do nabywcy nieruchomości, tj. do Wnioskodawcy.

Po drugie, należy podkreślić, że z perspektywy Spółki z o.o. przedmiotem transakcji jest wyłącznie pojedynczy składnik majątkowy w postaci Hali wraz z umowami, które do niej przynależą (umowy na dostawę mediów będą przeniesione w drodze cesji na Spółkę osobową bądź też Spółka osobowa zawrze nowe umowy). Przedmiot omawianej transakcji nie pozbawi możliwości prowadzenia podstawowej działalności Spółki z o.o.

Warto w tym miejscu podkreślić, że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji.

Jak już podkreślano dla Spółki z o.o. przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r. „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo” (sygn. I CKN 850/98, cytowany wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 368/09). Jak już podkreślano powyżej z perspektywy Spółki z o. o. przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki z o.o.

Po trzecie w opinii Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że transfer samej Hali mógłby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno organizacyjne powiązania. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz. w Gdańsku (SA/Gd 1959/94).

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy skarbowe:

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DC/436/3/O6/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IPPP2-443-1352/08-3/BM), w której Dyrektor stwierdził ze „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK), w której potwierdzone zostało, iż; „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Pojęcie ZCP

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/JK).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem. (Por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r. sygn. IS.I/3-423/6/04), tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dlatego też zbycie przez Spółkę z o.o. Hali, która nie jest związana z jej podstawową działalnością gospodarczą stanowi natomiast jedynie jedno z aktywów Spółki, nie może zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż „nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarowi usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Przedmiot transakcji

Hala będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa nieruchomość nie jest w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki z o.o.

Ustawa VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (Por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis komentarz do art. 2) Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Hala nie stanowi w majątku Spółki z o.o. jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Por. J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”. Komentarz - Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Dodatkowo, jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Hala nie wykazuje cech ZCP. Hala jest traktowana w księgach jako środek trwały podlegający amortyzacji, nie są prowadzone odrębne księgi dla Hali, jak również nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Spółki z o.o. co, co do zasady, jest również czynnikiem warunkującym istnienie ZCP.

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (Por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis komentarz do art. 2 akp. 148) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (Por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że transakcja wniesienia Hali jako Aport do Spółki osobowej nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, w związku z czym zostanie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.