Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.73.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury oraz jednocześnie wskazanie, w którym okresie nowo wystawione faktury winny zostać ujęte, tj. czy na bieżąco, czy w okresie, w którym usługa została wykonana?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; noty-nota korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 13 lutego, 15 i 31 marca 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej, obowiązku sporządzenia korekty deklaracji oraz okresu rozliczeniowego w jakim należy ująć otrzymaną nową fakturę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 lutego, 15 i 31 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej, obowiązku sporządzenia korekty deklaracji oraz okresu rozliczeniowego w jakim należy ująć otrzymaną nową fakturę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z kontrahentem umowę na wykonanie usługi. Po jej wykonaniu kontrahent wystawił fakturę. Faktura została ujęta przez Spółkę w rejestrze zakupu, jak również w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Obecnie kontrahent dokonując weryfikacji dokonanych rozliczeń zwrócił uwagę, iż treść przedmiotowej faktury nieodzwierciedla rzeczywiście wykonanej usługi, w związku z czym wystawi fakturę korektę - korygującą podstawę opodatkowania do „zera” - z przyczyną wystawienia - art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Następnie w to miejsce zostanie wystawiona nowa faktura z prawidłową treścią usługi z bieżącą datą wystawienia, „ale z datą wykonania usługi”. Istotną informacją w sprawie jest okoliczność, iż kontrahent nie jest już obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia wystawienia faktury będącej przedmiotem zapytania nie upłynęło 5 lat. Poza zmianą nieprawidłowo określonej nazwy usługi, na wystawionej korekcie faktury zmianie nie ulegną żadne inne dane w niej zawarte. Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku z dnia … marca 2017 r. wskazała, że podstawą wystawienia faktury korygującej jest błędnie określona w pierwotnej fakturze nazwa usługi, natomiast wszystkie pozostałe elementy faktury pierwotnej pozostają nie zmienione – są prawidłowe.

Spółka otrzyma fakturę korygującą do „zera” fakturę pierwotną oraz jednocześnie nową fakturę, która będzie zawierała prawidłowe dane w zakresie wszystkich elementów zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy, ze wskazaniem bieżącej daty wystawienia faktury oraz rzeczywistej daty wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury oraz jednocześnie wskazanie, w którym okresie nowo wystawione faktury winny zostać ujęte, tj. czy na bieżąco, czy w okresie, w którym usługa została wykonana?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 marca 2017 r., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do pomniejszania podatku naliczonego o podatek należny w związku z wykorzystywaniem tych nabyć do czynności opodatkowanych.

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca nabył wskazaną usługę wykorzystując ją do czynności opodatkowanych, tym samym ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury. Istotnym jest, aby faktura była prawidłowo wystawiona oraz również zawierała rzeczywistą treść jej przedmiotu. Bowiem, jeśli treść jej nie będzie potwierdzała usługi rzeczywiście wykonanej, Wnioskodawcy w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Tym samym w przypadku, gdy pierwotna faktura jest nieprawidłową, musi zostać skorygowana, aby Wnioskodawca mógł odliczyć podatek naliczony, w związku z nabytą usługą. Tym samym korekta zostanie dokonana na podstawie otrzymanej od sprzedawcy faktury korekty, którą ujmie do rozliczenia w okresie, w którym ją otrzymał. Również nowo wystawioną fakturę ujmie w rejestrze zakupu oraz w deklaracji w okresie, w którym ją otrzyma, tj. na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia każdego miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art.. 133 (art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-16 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…).

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35), do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia podatnik w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty. Fakturę należy również skorygować w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku a także w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, w jakich sytuacjach podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują terminów do wystawienia faktur korygujących. Należy zatem mieć na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Korekta faktury powinna być dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Niemniej jednak – jak wskazano wyżej do wystawienia faktury korygującej uprawnieni są wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy.

Zauważyć ponadto należy, że nie wszystkie pomyłki zawarte w wystawionej fakturze skutkują obowiązkiem ich skorygowania przez wystawienie faktury korygującej. Obowiązek wystawienia faktury dotyczą przypadków, gdy zmianie uległy dane faktury, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-7oraz pkt 16-24. W pozostałych przypadkach przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają możliwość poprawienia błędu poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 160k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „Nota Korygująca”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów i usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że z uwagi na fakt, że błąd zawarty w fakturze pierwotnej dotyczy nazwy usługi, korekta faktury w tej części może być dokonana przez Spółkę, zgodnie z art. 106k ustawy, przez wystawienie noty korygującej zaakceptowanej przez wystawcę faktury.

Samo błędne określenie nazwy usługi nie pozbawia Spółki – wbrew jej twierdzeniom – prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej. Nie zachodzi tu wskazywana okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy, ponieważ usługa została wykonana, lecz błędnie określono jej nazwę w wystawionej fakturze VAT. Tym samym nie wpływa to na dokonane już rozliczenia podatkowe Spółki. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnej fakturze bez konieczności korekty deklaracji VAT.

Z uwagi na fakt, że Spółka w sposób nieprawidłowy wskazała sposób skorygowania powstałego błędu na fakturze pierwotnej, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla kontrahenta Spółki, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.