Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.370.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; szkoły; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 września 2020 r. (skutecznie doręczone 14 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej w (…), Przedszkola w (…), Ochotniczej Straży Pożarnej (…), Szkoły Podstawowej w (…)i Szkoły Podstawowej w (…)- **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku (…) i Oczyszczalni Ścieków w (…) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 września 2020 r. (skutecznie doręczone 14 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Projekt Gminy pod nazwą "Odnawialne źródła energii …" jest realizowany na podstawie podpisanej umowy o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie działania 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż 7 instalacji fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną na potrzeby 7 obiektów(…). Dodatkowo w budynku Szkoły Podstawowej w (…)zainstalowana zostanie gruntowa pompa ciepła, produkująca energię cieplną na potrzeby budynku szkoły. Inwestycja finansowana będzie z następujących źródeł:

*   Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – 85,00 % wartości kosztów kwalifikowanych projektu,
*   Gmina – 15,00 % wartości kosztów kwalifikowanych projektu oraz koszty niekwalifikowane.

Podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym w projekcie w zakresie dostawy i montażu 5 instalacji fotowoltaicznych w Szkołach Podstawowych w (…), (…)., Przedszkolu w (…), OSP w (…) oraz dostawie i montażu gruntowej pompy ciepła w Szkole Podstawowej w (…), natomiast w zakresie dostawy i montażu 2 instalacji fotowoltaicznych na potrzeby Przedsiębiorstwa w (…) oraz Oczyszczalni Ścieków (…)stanowi koszt niekwalifikowany, ponieważ obiekty te służą do wykonywania działalności gospodarczej, tj. sprzedaży wody i odbioru ścieków komunalnych, wobec czego budynki wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Towary i usługi, które będą nabywane w ramach projektu pn. "Odnawialne źródła energii …" wykorzystywane będą do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (zadania własne). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; edukacji publicznej; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 3, 8, 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Przedsiębiorstwo (…) w (…) jest jednostką organizacyjną Gminy, która powstała 1 stycznia 2005 roku i działa w formie zakładu budżetowego oraz jest objęte centralizacją VAT w Gminie. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest m.in.: zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności poprzez świadczenie powszechnie dostępnych usług komunalnych, w szczególności:

*   eksploatacja i konserwacja ujęć wodociągowych, oczyszczalni ścieków, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

*   gospodarowanie mieszkaniowym zasobem gminy,

*   naprawa, konserwacja, bieżące utrzymanie i budowa dróg będących w zarządzie Gminy,

*   utrzymanie czystości i porządku na terenie Gminy,

*   prowadzenie prac budowlanych i remontowych,

*   prowadzenie innej działalności wytwórczej, usługowej i handlowej mającej charakter użyteczności publicznej.

Z uwagi na fakt, że to Przedsiębiorstwo (…) jest użytkownikiem zarówno sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, jak i oczyszczalni ścieków, ponosi z tego tytułu koszty utrzymania i czerpie przychody za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, zatem podatek VAT w projekcie związany z instalacją fotowoltaiczną w PRK w (\`(...)\`) i Oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`) stanowić będzie koszt niekwalifikowany.

W pozostałych lokalizacjach Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, ponieważ będą one ponoszone tylko do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach projektu wystawiane będą na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność realizowana w poszczególnych budynkach objętych ww. projektem:

*   w Szkole Podstawowej w (\`(...)\`) - zwolniona od podatku od towarów i usług,

*   w Przedszkolu w (\`(...)\`) - zwolniona od podatku od towarów i usług,

*   w Ochotniczej Straży Pożarnej w (\`(...)\`) - niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   w Szkole Podstawowej w (…) - niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

*   w Szkole Podstawowej w (…)- zwolniona od podatku od towarów i usług.

Działalność realizowana w poszczególnych budynkach objętych ww. projektem:

*   w Szkole Podstawowej w (\`(...)\`) - cele inne niż działalność gospodarcza, tj.: edukacyjna,

*   w Przedszkolu w (\`(...)\`) - cele inne niż działalność gospodarcza, tj.: dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńcza,

*   w Ochotniczej Straży Pożarnej w (\`(...)\`) - cele inne niż działalność gospodarcza, tj.: ochrona przeciwpożarowa,

*   w Szkole Podstawowej w (…) - budynek po zlikwidowanej Szkole Podstawowej w (\`(...)\`),nie prowadzona tam jest żadna działalność,

*   w Szkole Podstawowej w (…)- cele inne niż działalność gospodarcza, tj.: edukacyjna.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał:

*   w Szkole Podstawowej w (\`(...)\`)- budynek wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza,

*   w Przedszkolu w (\`(...)\`) - budynek wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza,

*   w Ochotniczej Straży Pożarnej w (\`(...)\`) - budynek wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza,

*   w Szkole Podstawowej w (\`(...)\`)- budynek wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza,

*   w Szkole Podstawowej w (\`(...)\`) - budynek wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza,

*   Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - budynek wykorzystywany do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej od podatku. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. PRK objęte jest centralizacją VAT w Gminie,

*   Oczyszczalnia Ścieków w (\`(...)\`), obsługiwana przez Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - budynek wykorzystywany do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej od podatku. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. PRK objęte jest centralizacją VAT w Gminie.

Oczyszczalnia Ścieków w (\`(...)\`) obsługiwana jest przez podległy Gminie (\`(...)\`) samorządowy zakład budżetowy, tj.: Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) Oczyszczanie ścieków jest zadaniem własnym gminy, wobec czego zadanie to realizuje podległy samorządowy zakład budżetowy bez osobowości prawnej, który objęty jest w Gminie centralizacją VAT.

Przedsiębiorstwo (…)w (\`(...)\`) nie świadczy wyłącznie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obsługuje również Gminę (\`(...)\`) i jej jednostki podległe. Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) jest objęte centralizacją VAT w Gminie, wobec czego obciąża Gminę i podległe jej jednostki budżetowe notą księgową bez podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, ponieważ budynek służy do działalności mieszanej.

Oczyszczalnia Ścieków w (\`(...)\`) jest obsługiwana przez samorządowy zakład budżetowy, tj.: Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) Oczyszczalnia Ścieków w (\`(...)\`) nie świadczy wyłącznie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obsługuje również Gminę (\`(...)\`) i jej jednostki podległe. Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`), które administruje i zarządza Oczyszczalnią Ścieków w (\`(...)\`) jest objęte centralizacją VAT w Gminie, wobec czego obciąża Gminę i podległe jej jednostki budżetowe notą księgową bez podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina realizując projekt "Odnawialne źródła energii na potrzeby własne w Gminie …" może odzyskać poniesiony koszt podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując projekt pn. "Odnawialne źródła energii …" nie może odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT w zakresie dostawy i montażu 5 instalacji fotowoltaicznych w Szkołach Podstawowych w (\`(...)\`), (…), (\`(...)\`), Przedszkolu w (\`(...)\`), OSP w (\`(...)\`) oraz dostawie i montażu gruntowej pompy ciepła w Szkole Podstawowej w (\`(...)\`), ponieważ są to budynki związane z działalnością oświatową, natomiast w zakresie dostawy i montażu 2 instalacji fotowoltaicznych na potrzeby Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) w (\`(...)\`) oraz Oczyszczalni Ścieków w (\`(...)\`) podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Brak powyższej możliwości w placówkach oświatowych i ochotniczej straży pożarnej wynika z faktu, że w obiektach tych realizowane są działania własne gminy, z których Gmina nie uzyskuje dochodów. Instalacje fotowoltaiczne i gruntowa pompa ciepła zainstalowane zostaną na potrzeby funkcjonowania budynków publicznych (placówki oświatowe i OSP), stanowią koszt kwalifikowalny, ponieważ placówki edukacyjne są i będą ogólnodostępne dla dzieci i młodzieży szkolnej, zaś realizacja projektu w tym zakresie nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Produkty wytworzone w wyniku realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę jakiejkolwiek działalności opodatkowanej. W związku z powyższym i w odniesieniu do ww. zakresu projektu (w budynkach oświatowych i OSP) na podst. art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

Natomiast w zakresie dostawy i montażu 2 instalacji fotowoltaicznych na potrzeby Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) w (\`(...)\`) oraz Oczyszczalni Ścieków w (\`(...)\`) podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany, ponieważ PRK prowadzi w tych budynkach działalność opodatkowaną związaną ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków komunalnych. Z uwagi na fakt, że to Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) jest użytkownikiem zarówno sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, jak i oczyszczalni ścieków, ponosi z tego tytułu koszty utrzymania i czerpie przychody za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, podatek VAT w projekcie związany z instalacją fotowoltaiczną w PRK w (\`(...)\`) i Oczyszczalni Ścieków w (\`(...)\`) stanowi koszt niekwalifikowany i Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabycia podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W świetle powyższej regulacji z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organy władzy publicznej, w tym jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności innych niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz czynności mieszczących się w ramach ich zadań, ale wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`), Przedszkola w (\`(...)\`), Ochotniczej Straży Pożarnej w (\`(...)\`), Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) i Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) - **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) w (\`(...)\`) i Oczyszczalni Ścieków w (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt "Odnawialne źródła energii na potrzeby własne w Gminie …", którego przedmiotem jest dostawa i montaż 7 instalacji fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną na potrzeby 7 obiektów: Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`), Przedszkola w (\`(...)\`), Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) w (\`(...)\`), Oczyszczalni Ścieków w (\`(...)\`), Ochotniczej Straży Pożarnej w (\`(...)\`), Szkoły Podstawowej w (…), Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) Dodatkowo w budynku Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) zainstalowana zostanie gruntowa pompa ciepła, produkująca energię cieplną na potrzeby budynku szkoły.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca wskazał działalność realizowaną w poszczególnych budynkach objętych w ww. projektem:

*   w Szkole Podstawowej w (\`(...)\`) - zwolniona od podatku od towarów i usług, cele inne niż działalność gospodarcza, tj.: edukacyjna,

*   w Przedszkolu w (\`(...)\`) - zwolniona od podatku od towarów i usług, cele inne niż działalność gospodarcza, tj.: dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńcza,

*   w Ochotniczej Straży Pożarnej w (\`(...)\`) - niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, cele inne niż działalność gospodarcza, tj.: ochrona przeciwpożarowa,

*   w Szkole Podstawowej w (\`(...)\`)- niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, budynek po zlikwidowanej Szkole Podstawowej w R.S., nie prowadzona tam jest żadna działalność,

*   w Szkole Podstawowej w (\`(...)\`) - zwolniona od podatku od towarów i usług, cele inne niż działalność gospodarcza, tj.: edukacyjna,

*   Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - budynek wykorzystywany do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej od podatku. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. PRK objęte jest centralizacją VAT w Gminie,

*   Oczyszczalnia Ścieków w (\`(...)\`), obsługiwana przez Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - budynek wykorzystywany do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej od podatku. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. PRK objęte jest centralizacją VAT w Gminie.

Oczyszczalnia Ścieków w (\`(...)\`) obsługiwana jest przez podległy Gminie (\`(...)\`) samorządowy zakład budżetowy, tj.: Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) Oczyszczanie ścieków jest zadaniem własnym gminy, wobec czego zadanie to realizuje podległy samorządowy zakład budżetowy bez osobowości prawnej, który objęty jest w Gminie centralizacją VAT.

Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) nie świadczy wyłącznie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obsługuje również Gminę (\`(...)\`) i jej jednostki podległe. Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) jest objęte centralizacją VAT w Gminie, wobec czego obciąża Gminę i podległe jej jednostki budżetowe notą księgową bez podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, ponieważ budynek służy do działalności mieszanej.

Oczyszczalnia Ścieków w (\`(...)\`) jest obsługiwana przez samorządowy zakład budżetowy, tj.: Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`) Oczyszczalnia Ścieków w (\`(...)\`) nie świadczy wyłącznie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obsługuje również Gminę (\`(...)\`) i jej jednostki podległe. Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) w (\`(...)\`), które administruje i zarządza Oczyszczalnią Ścieków w (\`(...)\`) jest objęte centralizacją VAT w Gminie, wobec czego obciąża Gminę i podległe jej jednostki budżetowe notą księgową bez podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z termomodernizacją budynków.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją projektu w budynkach, które nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy budynki: Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`), Przedszkola w (\`(...)\`), Ochotniczej Straży Pożarnej w (\`(...)\`), Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`)oraz Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) służą celom innym niż działalność gospodarcza, tj. działalności edukacyjnej, dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej, przeciwpożarowej itp., czyli nie służą czynnościom opodatkowanym.

Wobec powyższego, w związku z termomodernizacją wskazanych wyżej budynków Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem nie służą one żadnym czynnościom opodatkowanym. Gmina nie będzie miała również prawa do zwrotu podatku na zasadach określonych w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących termomodernizację budynków: Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`), Przedszkola w (\`(...)\`), Ochotniczej Straży Pożarnej w (\`(...)\`), Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`)oraz Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) jest prawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do budynku Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) w (\`(...)\`) i Oczyszczalni Ścieków w (\`(...)\`) należy wskazać, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach realizacji ww. projektu nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak wynika z okoliczności sprawy, budynek Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) w (\`(...)\`) wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej od podatku. Ponadto, Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) obsługuje również Gminę i jej jednostki podległe. Z kolei budynek Oczyszczalni Ścieków w (\`(...)\`) jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej od podatku. Oczyszczalnia Ścieków w (\`(...)\`) nie świadczy wyłącznie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obsługuje również Gminę (\`(...)\`) i jej jednostki podległe. Wnioskodawca wskazał, że nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z tym, stwierdzić należy, że budynki Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) i Oczyszczalni Ścieków w (\`(...)\`) są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej termomodernizacji ww. budynków, należy wskazać, że skoro budynki te są wykorzystywane do różnych czynności, tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających ustawie o VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją ww. budynków w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, więc gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane z termomodernizacją ww. budynków, w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i nast. Ustawy, ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Zatem, wbrew twierdzeniu Gminy, nie będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z termomodernizacją ww. budynków na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatków do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, zatem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą częścią inwestycji na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. oraz art. 90 ustawy.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) i Oczyszczalni Ścieków w (\`(...)\`), należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.