Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-446/08/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-26
Teza: Koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W. przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 30 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 kwietnia 2008 r. wnioskodawca podpisał sporządzony w formie aktu notarialnego akt zawiązania i statut Spółki komandytowo-akcyjnej. Obok wnioskodawcy, wspólnikami w tej Spółce pozostawać będą jeszcze trzy osoby fizyczne oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Osoby fizyczne pełnić będą w Spółce funkcję komplementariuszy, zaś Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonować będzie jako akcjonariusz posiadając akcje w tym podmiocie. Istotne jest, iż wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akcjonariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej) pozostają te same osoby fizyczne, które jednocześnie są komplementariuszami w Spółce komandytowo-akcyjnej. Przy założeniu Spółki, osoby fizyczne (komplementariusze) zobowiązały się do wniesienia do Spółki środków pieniężnych, zaś Spółka z o ograniczoną odpowiedzialnością (akcjonariusz) zobowiązała się pokryć akcje wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) po wartości rynkowej wyższej aniżeli wartość nieruchomości ujęta w księgach Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po takiej też wartości, tj. wartości rynkowej wynikającej z operatu szacunkowego (podlegającej jednocześnie badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy do zbadania sprawozdania komplementariuszy, na podstawie art. 311 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Przedmiotowa nieruchomość zostanie także zapisana w księgach Spółki komandytowo-akcyjnej po jej definitywnym przeniesieniu na Spółkę komandytowo-akcyjną, co nastąpi po sądowej rejestracji Spółki komandytowo-akcyjnej (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przeniesienie nieruchomości na spółkę osobową może nastąpić dopiero po wpisie spółki do Krajowego rejestru sądowego). Nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości Spółka komandytowo-akcyjna dokona sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskując z tego tytułu przychód (rozliczany u wspólników tej Spółki). Możliwe jest również to, że przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości akcjonariusz Spółki tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekształci się w spółkę osobową, skutkiem czego ostatecznie wspólnikami Spółki komandytowo-akcyjnej pozostawać będą osoby fizyczne i ewentualny przychód (koszt z transakcji), o którym mowa powyżej będzie ustalany wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych, w tym m.in. wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez Spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu - koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej), stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do Spółki) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości wniesionej do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej Spółki, czyli także u wnioskodawcy, stosownie do ich udziału w zysku spółki) stanowić będzie wartość po jakiej nieruchomość ta została wniesiona do Spółki komandytowo-akcyjnej (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Za słusznością ww. stanowiska przemawiają następujące względy:

1.  Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nie posiadających osobowości prawnej a zatem i do Spółki komandytowo-akcyjnej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu według wartości początkowej „ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu". Zgodnie zatem z w/w zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu według wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
2.  Wartość początkowa, o której mowa powyżej ma podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem „dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości". Z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego.

Wnioskodawca podkreśla, że nie może ulegać żadnej wątpliwości, iż w przypadku zbycia przez Spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości wniesionej do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki, czyli także u wnioskodawcy, stosownie do ich udziału w zysku spółki) stanowić będzie wartość po jakiej nieruchomość ta została wniesiona do Spółki komandytowo-akcyjnej (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne. Wartość nieruchomości ujęta w księgach Spółki komandytowo-akcyjnej winna także stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ujęcia przedmiotowej nieruchomości w księgach Spółki jako środka obrotowego.

Na poparcie swego stanowiska wskazuje:

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007r. (sygn. PDF I/415-80/06),
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 13 marca 2006r. (sygn. PB415/16c/06/PK),
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 stycznia 2006r. (sygn. US I/1-415/3A/2006).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Przy czym zgodnie z art. 22a ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez Spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, środków trwałych w postaci budynków i budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości tego prawa wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać przy tym należy, iż ustalona przez wspólników ww. wartość początkowa wnoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Z kolei dochodem ze sprzedaży nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego, której nadanoby status składnika majątku obrotowego, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przypadku zbycia przez Spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości, które będą składnikiem majątku obrotowego tejże spółki, jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do Spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz Spółki.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazać również należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy analizie nie poddano powołanych we wniosku stanowisk ujętych w postanowieniach organów podatkowych w sprawie interpretacji prawa podatkowego, które wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organów, których nie dotyczą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.