Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.454.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-29
Teza: czy do wydatków z tytułu wynagrodzenia Komplementariusza znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: komplementariusz; koszt; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 października 2021 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął do Organu Państwa wniosek z 10 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków z tytułu wynagrodzenia Komplementariusza znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2021 r., które w tym samym dniu wpłynęło do Organu za pośrednictwem ePUAP.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca stanowi alternatywną spółkę inwestycyjną (dalej także „ASI”) prowadzącą działalność w formie spółki komandytowej (dalej także „Spółka”). Jej zarządzającym czyli zarządzającym spółki inwestycyjnej jest spółka z o.o. pełniąca funkcję komplementariusza. Na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi Spółka posiada status Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej i została wpisana do rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Zgodnie z art. 8a ust. 3 Ustawy „wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną”. W konsekwencji, Spółka, jako Alternatywna Spółka Inwestycyjna, nie może prowadzić innej działalności poza zbieraniem aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Jej jedynym przedmiotem działalności jest: 64.30.Z działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych. Zgodnie z umową Spółki Komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu czynności dokonywanych w ramach prowadzenia spraw Spółki oraz reprezentacji Spółki pod warunkiem podjęcia odpowiedniej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników. Ze względu na charakter Spółki - jako ASI wysokość wynagrodzenia należnego Komplementariuszowi uzależniona jest od zwrotu uzyskanego przez Spółkę na inwestycji realizowanej w oparciu o środki zebrane przez Spółkę od inwestorów.

### Pytanie

Czy do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz wypłacanego na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników znajdują zastosowanie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Komplementariusza na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników nie podlega postanowieniom art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a tym samym nie stanowi kosztów uzyskania przychodu wymienionych w tym artykule, w szczególności z tytułu usług zarządzania i kontroli. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobligowany zastosować ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego Komplementariuszowi za wykonywanie czynności w zakresie stałego prowadzenia spraw Spółki oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz i ww. wynagrodzenie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (o których mowa w art. 11 w brzmieniu Ustawy CIT obowiązującym w 2018 r.) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 (na podstawie art. 9a ust. 6 w brzmieniu Ustawy CIT obowiązującym w 2018 r.), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 6 Ustawy CIT, kosztami poniesionymi przez podatnika, o których mowa w przytoczonym ust. 1, stanowią również koszty przypisane podatnikowi stosownie do treści art. 5 Ustawy CIT.

Na wstępie należy wskazać na fakt, że Spółki komandytowe prowadzą działalność w formie spółek komandytowych - tj. spółek osobowych, które co do zasady nie posiadają działających za nie organów. Na gruncie spółki komandytowej, wspomniana powyżej zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 39 § 1 KSH (znajdującym zastosowanie do komplementariuszy spółek komandytowych na zasadzie odesłania w art. 103 § 1 KSH), zgodnie z którym każdy wspólnik (w przypadku spółek komandytowych - komplementariusz) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Należy przy tym zauważyć, iż na gruncie prawa handlowego prowadzenie spraw spółki oznacza sprawowanie funkcji w ramach stosunków wewnętrznych spółki, obejmujące w szczególności podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących jej funkcjonowania - które co do zasady powinno być nakierowane na realizację celów spółki.

Analogicznie, w myśl art. 29 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH, prawo reprezentowania spółki komandytowej przysługuje jej komplementariuszom. Należy zauważyć tym samym, że czynności wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Spółki działającej w formie prawnej spółki komandytowej, w zakresie w jakim stanowią realizację określonych w KSH obowiązków komplementariusza dotyczących prowadzenia spraw oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz, stanowią rodzaj stosunków wewnętrznych Spółki, a więc są realizowane w ramach stosunku korporacyjnego ukształtowanego treścią umową Spółki oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych. Czynności te zatem nie są co do istoty realizacją „usług” na rzecz Spółki, bowiem źródłem prawnego obowiązku ich realizacji, jak również tytułem prawnym do ustanowienia wynagrodzenia, są stosunki wewnętrzne pomiędzy wspólnikami spółki komandytowo nawiązujące się poprzez przystąpienie do Spółki i wyrażenie zgody na brzmienie jej statutu. Nie mamy tym samym w przedmiotowym przypadku do czynienia z mającym charakter kontraktowy stosunkiem prawnym zlecenia, charakterystycznym dla świadczenia usług, w tym usług w zakresie zarządzania, ale ze stosunkiem prawnym przedstawicielstwa, w zakresie wykonywania przez osobę prawną - Komplementariusza, funkcji wspólnika reprezentującego w obrocie prawnym Spółkę niemającą osobowości prawnej. Zatem, z perspektywy Spółek komandytowych nie sposób mówić - w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - o nabywaniu usług o charakterze zarządczym bądź podobnym, a jedynie realizacji przez Spółkę z o.o. funkcji niezbędnych dla działania spółek osobowych z uwagi na ich uwarunkowania ustrojowe, regulowane przepisami KSH.

Za prawidłowością powyższej konstatacji przemawia również fakt, że Spółka z o.o. - wykonując na rzecz Spółek komandytowych czynności wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - zobowiązana jest kierować się przepisami powszechnie obowiązującego prawa (w szczególności KSH) oraz postanowieniami umów Spółek komandytowych i przyjmowanymi przez nie uchwałami.

W konsekwencji, realizacja przez Spółkę z o.o. przedmiotowych czynności nie powinna być rozpatrywana w kategorii świadczenia usług zarządzania w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a jedynie wykonywanie praw i obowiązków komplementariusza przewidzianych w przepisach KSH.

Powyższe stanowisko potwierdzają wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

\- z 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.667.2018.l.SJ, w której Dyrektor KIS stwierdził: „Podsumowując, należy więc wskazać, że ponoszony przez Spółkę Komandytową koszt wynagrodzenia za usługi komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany - jako podmiot rozliczający na mocy art. 5 updop, w odpowiednich proporcjach koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową - do stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do ww. kosztów wynagrodzenia.”

\- z 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.663.2018.1.AG, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „Tym samym, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez komplementariusza tej spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;

\- z 3 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.501.2018.2.RK, z której wynika, że: „czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez jej Komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz Spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”;

\- z 29 czerwca 2018 r. sygn. 0111 -KDIB1-3.4010. 223.2018.2.JKT, w której Dyrektor KIS uznał iż: „(\`(...)\`) Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP”;

\- z 3 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.501.2018.2.RK, w której Dyrektor KIS uznał, że „zgodnie z przywołanym na wstępie art. 140 § 1 Ksh, każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym art. 15e ust. 1 updop, zdaniem organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją. Ponoszenie kosztów wynagrodzenia komplementariusza wynika z odpowiednich postanowień umów spółek osobowych i uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów ksh. Tym samym, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez komplementariusza tej spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz tej spółki, gdyż wynikają one z takiego, a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, czy też innych usług wymienionych w tym przepisie. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz wypłacanego na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników nie znajdują zastosowania ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem opisane koszty nie stanowią kosztów z tytułu nabywania usług zarządzania i kontroli.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.: dalej: „ksh”),

spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 102 ksh,

spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 117 § 1 ksh,

spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Dodatkowo, należy wskazać, że w myśl art. 39 § 1 ksh,

każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 8a ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz.605 ze zm., dalej „ustawa o ASI”),

1\. Alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2.

2\. Alternatywna spółka inwestycyjna może prowadzić działalność w formie:

1) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo spółki europejskiej;

2) spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna albo spółka europejska.

3\. Wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Stosownie do art. 8b ustawy o ASI,

1\. Zarządzający ASI zarządza alternatywną spółką inwestycyjną, w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem.

2\. Zarządzającym ASI może być wyłącznie:

1) w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 1 - spółka kapitałowa będąca alternatywną spółką inwestycyjną, prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI;

2) w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 2 - spółka kapitałowa będąca komplementariuszem alternatywnej spółki inwestycyjnej, prowadząca działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI.

3\. Nie uznaje się za zarządzającego ASI osoby prawnej zarządzającej alternatywną spółką inwestycyjną, której jedynymi inwestorami są ta osoba prawna lub podmioty należące do tej samej, co ta osoba prawna, grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości, pod warunkiem że żaden z tych inwestorów sam nie jest alternatywną spółką inwestycyjną ani unijnym AFI. (…).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

§ ten sam inny podmiot lub

§ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3\. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że:

posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1\. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2\. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3\. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop,

jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przepisy updop nie definiują pojęć zawartych w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Wobec braku w ustawie przedmiotowych definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

\- instytucjonalny,

\- funkcjonalny.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16) .

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Za prowadzenie spraw spółki komplementariusz nie otrzymuje wynagrodzenia, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powyższe obowiązki/uprawnienia wynikają wprost z Kodeksu spółek handlowych, a komplementariusza wiąże umowa spółki. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie jest zabronione zawieranie przez spółkę z komplementariuszem odrębnej umowy o zarządzanie spółką komandytową, czy też umowy określającej zasady prowadzenia spraw spółek osobowych i współpracy. Jeżeli celem takiej umowy jest tylko skonkretyzowanie ustawowego prawa i obowiązku komplementariusza w zakresie prowadzenia spraw spółki (np. ustalenie wynagrodzenia za czynności komplementariusza) i jest to zgodne z umową spółki, brak jest podstaw do uznania, że mamy do czynienia z usługami zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Usługi zarządzania, o których mowa w ww. przepisie nie mogą być bowiem utożsamiane z osobistym ustawowym prawem/obowiązkiem komplementariusza do prowadzenia spraw spółki, obejmującym m.in. akty zarządzania i kierowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zgodnie z przywołanym na wstępie art. 39 § 1 ksh każdy wspólnik (w przypadku spółek komandytowych - komplementariusz) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym art. 15e ust. 1 updop, zdaniem organu – co do zasady – nie może być rozważane jako objęte tą regulacją.

Ponoszenie kosztów wynagrodzenia komplementariusza wynika z odpowiednich postanowień umów spółek osobowych i uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów ksh. Tym samym, czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz przez komplementariusza tej spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz tej spółki, gdyż wynikają one z takiego, a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, czy też innych usług wymienionych w tym przepisie.

Zatem stwierdzić należy, że do ponoszonych prze Państwa kosztów z tytułu wynagrodzenia Komplementariusza nie znajdą zastosowania ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Nie zmienia tego okoliczność, że Komplementariusz zarządza alternatywną spółką inwestycyjną w zakresie uregulowanym ustawą o ASI. Działania podejmowane w tym zakresie Komplementariusz realizuje na podstawie ustawowego prawa/obowiązku komplementariusza wynikającego z ustawy o ASI.

Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zauważyć należy, że art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. i został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Tym samym niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy prawa obowiązujące do 31 grudnia 2021 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).