Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-6b/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-31
Teza: W jaki sposób Spółka powinna rozpoznać korektę przychodu z tytułu przewidzianej w Umowie korekty ceny?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; korekta; korekta-korekta przychodu; moment; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 14 marca 2011 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia korekty przychodów związanych z transakcją sprzedaży akcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2011 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 14 marca 2011 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie sposobu rozliczenia korekty przychodów związanych z transakcją sprzedaży akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„J.” S.A. oraz „S.” S.A. należą do grupy kapitałowej „C.”.

W dniu 27 lipca 2010 r. pomiędzy „J.” S.A. (dalej: „J.” lub Spółka) i „S.” S.A. (dalej: „S.”) a „G.” AG (dalej: Kupujący) została zawarta umowa sprzedaży akcji „P.” S.A. (dalej: „P.”) posiadanych przez „J.” i „S.” (dalej: Umowa). Zarówno „J.” jak i „S.” objęły akcje „P.” w 2003 r. (wówczas akcje te były akcjami „U.” S.A.) poprzez wniesienie posiadanych przez te spółki akcji „C.” S.A.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedaż akcji „P.” dojdzie do skutku z chwilą spełnienia się określonych warunków zawartych w Umowie (np. otrzymanie zezwoleń odpowiednich organów). Strony Umowy mogą również dokonać faktycznego zbycia akcji pomimo niespełnienia się wszystkich warunków wskazanych w Umowie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, faktyczne zbycie akcji nastąpi z chwilą podpisania protokołu przekazania. Moment ten został określony w umowie jako „Zamknięcie”.

Obecnie toczy się postępowanie sądowe, pozostające w związku z akcjami „P.”, będącymi przedmiotem sprzedaży. Postępowanie ma na celu usunięcie defektu prawnego, jakim obarczone są posiadane przez spółki „J.” i „S.” akcje „P.”. Stronami postępowania są:

*   „F.” S.A. (dalej: „F.”), jako Powód;
*   „P.”, jako Pozwany;
*   „J.” jako jeden z interwenientów ubocznych po stronie Pozwanego („S.” nie uczestniczy w postępowaniu sądowym, jako że interes obu spółek jest wystarczająco i w jednakowym stopniu chroniony poprzez uczestnictwo w procesie „J.”).

Sposób zapłaty przez Kupującego ceny za akcje na rzecz „J.” i „S.” został określony w następujący sposób:

1.  Wstępna cena zakupu akcji „P.” wynosi 136 270 000 PLN, niemniej jednak na dzień Zamknięcia będzie wymagalna kwota 109 020 000 PLN (kwota pozostała po odjęciu kwoty Depozytu 1, o którym mowa w pkt 2 poniżej, od wstępnej ceny sprzedaży).
2.  Kwota w wysokości 27 250 000 PLN zostanie przekazana na odrębny rachunek depozytowy (dalej: Depozyt 1):

1.  Umowa rachunku depozytowego zostanie zawarta na okres 24 miesięcy od daty Zamknięcia. Kwota ta na mocy postanowień Umowy zostanie przeznaczona do ewentualnych rozliczeń z „F.”, które będą następstwem toczącego się aktualnie postępowania sądowego dotyczącego akcji „P.”.
2.  W przeciwnym razie, kwota pozostała po ewentualnych rozliczeniach z „F.” zostanie wypłacona na rzecz spółek sprzedających oraz Kupującego w proporcji 60:40.
3.  Jeżeli żadne porozumienie w sprawie rozliczeń z „F.” w okresie na jaki Depozyt 1 został ustanowiony nie zostanie osiągnięte, kwota zapisana na rachunku depozytowym lub jakakolwiek jej pozostała część zostanie wypłacona na rzecz Kupującego. W sytuacji, kiedy do momentu Zamknięcia postępowanie sądowe zakończy się rozstrzygnięciem korzystnym z punktu widzenia sprzedających akcje (roszczenia „F.” nie zostaną uwzględnione przez sąd), Depozyt 1 zostanie wypłacony na rzecz „J.” i „S.”.

4.  W sytuacji, gdy w dniu Zamknięcia Kupującemu nie zostanie przekazany list gwarancyjny wystawiony przez „C.” S.A., to zgodnie z Umową, z kwoty pozostałej po odjęciu Depozytu 1 wymienionego w pkt 2) od wstępnej kwoty wymienionej w pkt 1) zostanie dodatkowo wyodrębniona kwota w wysokości 9 000 000 PLN (dalej: Depozyt 2) i przekazana na odrębny rachunek depozytowy:

1.  Powyższa kwota będzie stanowić zabezpieczenie dla wszelkich roszczeń Kupującego wobec „J.” oraz „S.” wynikających lub związanych z przedmiotową umową lub jej realizacją.
2.  Umowa rachunku depozytowego zostanie zawarta na okres kończący się z upływem 12 miesięcy od daty Zamknięcia lub z upływem 5 dni od otrzymania przez Kupującego wiążącego i ostatecznego nakazu sądowego wraz z klauzulą wykonalności nakazującego wypłatę odszkodowania lub innej płatności przez spółki sprzedające na rzecz Kupującego - w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi później.

6.  Kwota wypłacona przez Kupującego na rzecz „J.” oraz „S.” może ponadto ulec zmianie o Kwotę Korekty ustaloną przez Kupującego w sposób określony w Umowie oraz w terminach w niej wskazanych. Kwota Korekty wyliczona zostanie wg wzoru określonego w Umowie, uzależniona będzie od wartości netto majątku „P.” wg sprawozdania finansowego „P.” na dzień 31 grudnia 2009 r. i sprawozdania przygotowanego na Zamknięcie, zgodnie z wytycznymi Umowy. Może ona spowodować zwiększenie bądź zmniejszenie ostatecznej ceny zakupu akcji, może też wynieść zero.
7.  Cena za akcje zostanie wypłacona spółkom sprzedającym proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nie akcji „P.”.

Spółka pragnie zauważyć, że obecnie między stronami Umowy trwa proces renegocjacji niektórych warunków Umowy. Jest możliwe, że w wyniku tego procesu zostanie ustalona określona cena sprzedaży akcji „P.” przy jednoczesnym braku wyodrębnienia kwot depozytów, o których mowa w pkt 2 i 3 powyżej (Depozyt 1 oraz Depozyt 2) na rachunki depozytowe.

W związku z przedmiotową transakcją Spółka poniosła w latach 2008 i 2009 szereg kosztów, do których należy zaliczyć:

*   koszty usług prawnych związanych ze zbyciem akcji „P.” (due dilligence, sporządzenie części prawnej memorandum informacyjnego, przygotowanie umowy sprzedaży akcji, udział w negocjacjach związanych ze sprzedażą akcji);
*   koszty obsługi „wirtualnego pokoju danych”;
*   koszty usług doradztwa finansowego związanych ze zbyciem akcji „P.”;
*   koszty doradztwa podatkowego związanego z planowanym zbyciem akcji „P.”.

Dodatkowo, Spółka ponosi wydatki związane z toczącym się postępowaniem sądowym.

Powyższe wydatki są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty dla celów księgowych od roku 2009. Spółka nie rozpoznała powyższych wydatków jako koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży akcji „P.” na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jaki sposób Spółka powinna rozpoznać korektę przychodu z tytułu przewidzianej w Umowie korekty ceny?
3.  W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu związany z wcześniejszym nabyciem akcji „P.”?
4.  W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu poniesiony w związku z nabyciem usług doradczych związanych ze sprzedażą akcji „P.”?
5.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu związany z poniesionymi wydatkami związanymi z postępowaniem sądowym?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnych pismach.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym po dniu Zamknięcia może wystąpić konieczność dokonania korekty przychodu w wyniku przewidzianej w umowie korekty ceny sprzedaży akcji. Korekta może spowodować zarówno zwiększenie przychodu jak i zmniejszenie przychodu, może również wynieść zero.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i zmniejszeniu. Nie wskazują również w którym momencie powinna nastąpić korekta przychodu rozpoznanego przez podatnika: t.j. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym na dzień zawarcia Umowy oraz na dzień Zamknięcia trudno jest stwierdzić czy korekta ta w ogóle będzie miała miejsce, gdyż uzależniona jest ona od szeregu warunków, na spełnienie których wpływ będą miały przyszłe okoliczności, niezależne od Spółki. Okoliczności uzasadniające zmianę przychodu Spółki będą miały miejsce po dokonaniu sprzedaży. W momencie Zamknięcia Spółka nie ma podstaw, aby rozpoznać przychód w innej wysokości niż wynikająca z Umowy. Korekta nie będzie również wynikiem błędu popełnionego przez Spółkę.

Zdaniem Spółki należy uznać, że korekta przychodów wynikająca z przyszłych okoliczności powinna być rozpoznana w okresie, w którym okoliczności te wystąpiły (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach organów podatkowych, zgodnie z którymi wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bd 395/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 25 maja 2010 r. sygn. I SA/Wr 257/10, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. ILPB3/423-1004/09-2/KS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-18/09/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, t.j. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta będzie posiadał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty przychodu, co dodatkowo wskazuje na związek korekty z pierwotnym przychodem.

Reasumując należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie w wyniku korekty ceny sprzedaży skutkującej zmianą wartości przychodu należnego, konieczna będzie odpowiednia korekta przychodu pierwotnie wykazanego przez Spółkę, t.j. korekta w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychód należny z transakcji sprzedaży akcji.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, przez co nie mogą wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych wyroków sądowych zauważyć należy, iż stany faktyczne w których zapadły przedmiotowe rozstrzygnięcia różnią się od zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku, w konsekwencji tez zawartych w cytowanych orzeczeniach nie można przełożyć bezpośrednio na materię omawianej sprawy. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sprawach nie jest jednolite przykładowo można przytoczyć tutaj rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10, w których Sądy wskazały na konieczność korygowania przychodu należnego w okresie sprawozdawczym, w którym został on wykazany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.