Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-580/12-8/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-15
Teza: Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA: a. objętych w zamian za wkład gotówkowy, b. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, c. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa,
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w części dotyczącej akcji objętych w zamian za:

*   wkład gotówkowy – **jest prawidłowe**

*   wkład niepieniężny w postaci nieruchomości oraz w postaci przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA).

W dniu 8 sierpnia 2012 r., w uzupełnieniu wniosku został złożony dowód uiszczenia opłaty od wniosku oraz dowód opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 9 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-580/12-3/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie doręczono w dniu 12 października 2012 r., natomiast w dniu 22 października 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 19 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej zwaną „SKA”), w której jako akcjonariusz obejmie akcje:

*   serii A pokryte wkładem gotówkowym,

*   serii B pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości,

*   serii C pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa.

Wartość nominalna tychże akcji może zostać podwyższona z kapitałów własnych spółki poprzez przekazanie środków z kapitałów własnych spółki (kapitału zapasowego) na kapitał zakładowy i pokrycie tymi środkami podwyższenia kapitału zakładowego, albo spółka emitować będzie nowe akcje (serii D), które zostaną pokryte z kapitałów własnych (kapitału zapasowego) spółki.

Kapitały własne stanowić będą kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej i powstaną w części z niepodzielonych zysków za lata poprzednie, a w części zostanie przeniesiona na te kapitały różnica między wartością rynkową wkładów niepieniężnych a wartością nominalną otrzymanych w zamian akcji.

Następnie Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji serii A, serii B, serii C osobie trzeciej, w tym także po podwyższeniu wartości nominalnej tychże akcji serii A, serii B, serii C z kapitałów własnych spółki albo akcje serii D, które zostały pokryte ze środków własnych spółki.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym i objął na chwilę obecną 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) akcji za gotówkę.

Siedzibą Spółki jest A. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Statutowo Spółka K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, prowadzić może działalność na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, a także poza jej granicami, jednak rzeczywista i faktyczna działalność gospodarcza K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna prowadzona jest na terytorium Polski i taki stan faktyczny zdaniem Wnioskodawcy należ przyjąć dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 Statutu Spółki przedmiotem działalności Spółki jest:

*   obróbka mechaniczna elementów metalowych - 25.62.Z;

*   obróbka metali i nakładanie powłok na metale - 25.61.Z;

*   sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń - 46.69.Z;

*   pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami - 47.99.Z;

*   magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów - PKD 52.10.B;

*   działalność usługowa wspomagająca transport śródlądowy - PKD 52.22.B;

*   przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych - PKD 52.24.C;

*   pozostała działalność usługowa wspomagająca transport - PKD 52.29.Z;

*   transport drogowy towarów - PKD 49.41.Z;

*   badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych - 72.1;

*   badanie rynku i opinii publicznej - PKD 73.20.Z;

*   doradztwo związane z zarządzaniem - PKD 70.2;

*   pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana - PKD 74.90.Z;

*   reklama - PKD 73.1;

*   działalność w zakresie specjalistycznego projektowania - PKD 74.10.Z;

*   działalność związana z tłumaczeniami - 74.30.Z;

*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - PKD 41.10.Z;

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - PKD 41.20.Z;

*   rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę - PKD 43.1;

*   wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych - PKD 43.2;

*   wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych - PKD 43.3;

*   pozostałe specjalistyczne roboty budowlane - PKD 43.9;

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - PKD 68.10.Z;

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - PKD 68.20.Z;

*   działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie - PKD 68.3;

*   wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli - PKD 77.1;

*   sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli -45.1;

*   sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli - 45.3;

*   wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych - PKD 77.32.Z;

*   wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery - PKD 77.33.Z

*   wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKD 77.39.Z;

*   dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim - PKD 77.40.Z;

*   pozostałe pośrednictwo pieniężne - PKD 64.19.Z;

*   działalność holdingów finansowych - PKD 64.20.Z;

*   działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych - PKD 64.30.Z;

*   pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 64.9;

*   działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 66.1;

*   zarządzanie rynkami finansowymi - PKD 66.11.Z;

*   działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą - PKD 82.1;

*   działalność centrów telefonicznych (call center) - PKD 82.20.Z;

*   działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów - PKD 82.30.Z;

*   działalność komercyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana - PKD 82.9.

Kapitał zakładowy Spółki jest zebrany i będzie zbierany poprzez emisję akcji o wartości nominalnej po 1,00 (jeden złotych) każda.

Wnioskodawca wskazuje, że akcje mogą być pokrywane zgodnie ze Statutem i na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 309 § 3 i art. 442 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

1.  wkładem pieniężnym;
2.  wkładem niepieniężnym aportem, w tym w postaci składników majątkowych ruchomości i nieruchomości zarówno środków trwałych jak i obrotowych, przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wierzytelności i innych praw;
3.  poprzez przeznaczenie na kapitał zakładowy:
    1.  środków z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2 Kodeksu spółek handlowych tj. z obniżenia kapitału zakładowego;
    2.  środków z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy;
    3.  środków z kapitału zapasowego.

W spółce tworzony jest kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Na kapitał zapasowy mogą być przeniesione:

1.  niepodzielone zyski, w tym 8% zysku dopóki kapitał zapasowy nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (zgodnie z § 18 ust. 1 Statutu w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych);
2.  kwota nadwyżki wartości majątku wniesionego do spółki tytułem wkładu w stosunku do wartości nominalnej akcji objętych za ten wkład.

Zgodnie z § 18 ust. 3 Statutu o użyciu kapitału zapasowego rozstrzyga Walne Zgromadzenie.

Wnioskodawca będzie właścicielem akcji serii D na zasadach określonych na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 442 i art. 443 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

*   art. 442 § 1. Walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym.

*   art. 442 § 2. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki może zostać powzięta, jeżeli zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk i opinia biegłego rewidenta nie zawiera istotnych zastrzeżeń dotyczących sytuacji finansowej spółki. Jeżeli ostatnie sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na dzień bilansowy przypadający co najmniej na sześć miesięcy od dnia walnego zgromadzenia, na którym przewiduje się powzięcie takiej uchwały, biegły rewident spółki wybrany do badania sprawozdania finansowego spółki albo inny biegły rewident wybrany przez radę nadzorczą bada nowy bilans i rachunek zysków i strat wraz z informacją dodatkową, które powinny być przedstawione na tym zgromadzeniu.

*   art. 442 § 3. Nowe akcje, które mają być przydzielone akcjonariuszom na mocy uchwały walnego zgromadzenia, nie wymagają objęcia, z uwzględnieniem przepisów art. 443 § 2.

*   art. 443 § 1. Akcje przydzielone w trybie art. 442 przysługują akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Odmienne postanowienia statutu lub uchwały są nieważne.

*   art. 443 § 2. Jeżeli akcjonariuszom miałyby przypaść części ułamkowe akcji, wówczas walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o:
    1.  emisji i wydaniu akcjonariuszom akcji, które nie są pokryte w pełni ze środków spółki, pod warunkiem uiszczenia przez nich dopłat do pełnej ceny emisyjnej, albo
    2.  wypłacie akcjonariuszom stosownych kwot, stanowiących różnicę między ceną emisyjną a wartością nominalną przysługujących im, lecz nie objętych, części ułamkowych akcji.

*   art. 443 § 3. Jeżeli akcje, o których mowa w § 2 pkt 1, nie zostaną objęte w całości, zarząd dokona stosownych wypłat na rzecz uprawnionych akcjonariuszy, zgodnie z § 2 pkt 2. Wypłaty nie mogą przewyższać jednej dziesiątej łącznej wartości nominalnej akcji przydzielonych akcjonariuszom zgodnie z art. 442.

*   art. 443 § 4. Zarząd powinien wezwać akcjonariuszy do złożenia dokumentów akcji celem ich aktualizacji lub wymiany nie później niż w terminie miesiąca od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA:

1.  objętych w zamian za wkład gotówkowy,
2.  objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości,
3.  objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa,
4.  których wartość nominalna została podwyższona z kapitałów własnych (kapitału zapasowego spółki) albo akcji nowej emisji, które zostały pokryte środkami z kapitałów własnych (kapitału zapasowego spółki).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone literą a), b) i c). Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone literą d), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA przychód uzyskany ze zbycia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu podlega dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych.

Wnioskodawca wskazuje, że dochodem jest zaś przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Jego zdaniem, o ile nie pozostawia wątpliwości, iż przychodem jest cena uzyskana z tytułu zbycia papierów wartościowych, to ustalenie co jest kosztem uzyskania takiego przychodu wymaga przeprowadzenia wykładni przepisów podatkowych.

W polskim prawie podatkowym pojęcie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.”

Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Regulacja ta zdaniem Wnioskodawcy będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra Finansów stanowiskiem (np. interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-134/10/HS) akcje SKA, należy traktować jako papiery wartościowe. Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez Niego stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny (gdyż opiera się na regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy stwierdzić, iż przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA.

W przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład pieniężny (gotówkowy) kosztem uzyskania przychodu jest kwota wydatkowana na objęcie tychże akcji.

Ustawodawca w sposób szczególny reguluje kwestie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. I tak zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wnioskodawca stwierdza, że mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż w przypadku akcji objętych za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu tychże akcji jest ich wartość nominalna. W przypadku zaś wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych akcji nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wnioskodawca wskazuje, że należy zatem rozstrzygnąć czym jest „przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa”. Jego zdaniem, przez wartość przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wartość, która mogłaby stanowić koszt podatkowy w razie odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. I tak w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest to ich wartość podatkowa netto, gdzie przez wartość podatkową netto należy rozumieć, wartość początkową (cenę nabycia ustaloną na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) minus dotychczasowa amortyzacja, w przypadku zaś składników majątku innych iż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne jest to cena netto pomniejszona o kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej:

1.  objętych w zamian za wkład gotówkowy - kosztem uzyskania przychodów jest wydatek na objęcie akcji;
2.  objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji.
3.  objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - kosztem uzyskania przychodów jest wartość składników majątku przedsiębiorstwa określona: w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jako wartość początkowa (cenę nabycia ustaloną na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) minus dotychczasowa amortyzacja, w przypadku zaś składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne - jako cena netto pomniejszona o kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład gotówkowy,

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości oraz w postaci przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.)

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej jako jej akcjonariusz, wnosząc na pokrycie obejmowanych akcji w spółce: wkład pieniężny, wkład niepieniężny w postaci nieruchomości oraz w postaci przedsiębiorstwa.

Obejmowane akcje będą odpowiednio oznaczone seriami A, B, C.

Następnie wnioskodawca zamierza zbyć część akcji serii A, serii B, serii C osobie trzeciej, w tym także po podwyższeniu wartości nominalnej tychże akcji serii A, serii B, serii C z kapitałów własnych spółki albo akcje serii D, które zostały pokryte ze środków własnych spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład:

*   gotówkowy jest wydatek na objęcie akcji;

*   niepieniężny w postaci nieruchomości jest wartość nominalna akcji;

*   niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest wartość składników majątku przedsiębiorstwa określona: w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jako wartość początkowa (cenę nabycia ustaloną na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) minus dotychczasowa amortyzacja, w przypadku zaś składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne - jako cena netto pomniejszona o kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

Taki sposób ustalenia przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny jest jednak nieprawidłowy, jako że Wnioskodawca przy ustalaniu owych kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, przedsiębiorstwa czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy ich nabyciu.

Wyjaśnić należy, iż wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania – w sytuacji sprzedaży objętych za wkład niepieniężny akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro Wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia Wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych – tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Reasumując, wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem, Wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie nieruchomości, przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Nadmienia się, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.