Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-521/09/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-25
Teza: Kto po zakończeniu okresu rozliczeniowego, czyli po roku 2009, ma wystawiać faktury korekty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. czy Spółka wnosząca aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też Spółka do której wniesiono aportem zorganizowaną część?
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009r. (data wpływu 3 lipca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie uznania, kto po zakończeniu okresu rozliczeniowego, czyli po roku 2009, ma wystawiać faktury korekty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. czy Spółka wnosząca aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też Spółka do której wniesiono aportem zorganizowaną część – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, kto po zakończeniu okresu rozliczeniowego, czyli po roku 2009, ma wystawiać faktury korekty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. czy Spółka wnosząca aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też Spółka do której wniesiono aportem zorganizowaną część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (S.A.) planuje wnieść aportem w dniu 1 września 2009 roku w zamian za udziały do innej spółki kapitałowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej ZCP).

Wnioskodawca wskazał, że wnoszona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnia warunki określone w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wraz ze wnoszeniem aportem ZCP zostaną wniesione aportem do nowej Spółki również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych w tym kontrakty sprzedaży których stroną była ZCP działająca w strukturach S.A. Z postanowień niektórych z tych umów wynika, iż po okresach rozliczeniowych z reguły rocznych może ulec zmianie cena sprzedanych towarów.

Zmiana ceny zależy od ilości sprzedanych towarów. W przypadku gdy nabywca zakupi mniej niż deklarował w umowie cena jednostkowa ulega podwyższeniu, w przypadku gdy nabywca nabędzie więcej niż deklarował w umowie cena może ulec obniżeniu. Zmiana ceny dokonywana jest poprzez wystawienie faktur korygujących wystawianych po okresach rozliczeniowych. W zaistniałym stanie faktycznym okresem rozliczeniowym jest cały rok 2009. ZCP zostanie wniesiona aportem do nowej Spółki w dniu 1 września 2009 roku. W związku z powyższym na podstawie wspomnianych umów z tytułu działalności ZCP w 2009 roku (obrotów z ZCP) nabywcy towarów produkowanych przez ZCP będą obciążani z tytułu zwiększenia cen lub uznawani z tytułu zmniejszenia ceny zgodnie z szczegółowymi regułami zapisanymi w umowach. Powyższe rozliczenia są traktowane jako zmiana ceny i dokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących.

Wystawienie faktury korygującej skutkuje natomiast zmianą stanu rozrachunków, a w szczególności zmniejszeniem lub zwiększeniem należności. Natomiast wszystkie składniki majątkowe w tym również należności i zobowiązania ZCP zostały zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wniesione aportem do nowej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy S.A. musi wystawić korekty faktur VAT za okresy w których wnoszona aportem ZCP działała w strukturach S.A. czyli czy S.A. musi wystawić po zakończeniu okresu rozliczeniowego czyli po roku 2009 faktury korekty związane z działalnością ZCP mimo, iż wniosła ZCP aportem do innej Spółki i już nie prowadzi działalności związanej z działalnością ZCP?
2.  Czy też przedmiotowe korekty za całe okresy rozliczeniowe tj. za cały rok 2009 powinna wystawić Spółka do której aportem została wniesiona ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy korekty za cały rak 2009 musi wystawić Spółka do której została wniesiona aportem ZCP. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług - zorganizowana cześć przedsiębiorstwa obejmuje całość składników i zakresu działalności danej części przedsiębiorstwa. Jeśli więc S.A. wniesie ZCP aportem do innej Spółki, muszą do tej spółki przejść wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP. A więc wraz z wniesieniem aportem do nowej Spółki ZCP S.A. przekaże do nowej Spółki prawa do wystawienia korekt faktur za okres w którym ZCP działała w strukturach S.A. w przeciwnym bowiem razie wniesiona aportem ZCP nie spełniałaby warunków, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca stwierdził, iż w przypadku bowiem gdyby pomimo wniesienia ZCP w rozumieniu ustawy o VAT S.A. nadal była zobowiązana do wystawiania korekt faktur związanych z działalnością ZCP to z tytułu tych korekt zmianie ulegałyby składniki majątkowe w postaci należności i zobowiązań związanych z działalnością ZCP. Powyższe przeczyłoby faktowi wniesienia aportem ZCP do nowej Spółki, gdyż nie cała działalność ZCP znalazłaby się w nowej Spółce. W związku z powyższym istniałoby niebezpieczeństwo uznania, iż wniesiona aportem ZCP nie stanowi ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż wyłączne prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje spółce do której wniesiono aportem ZCP.

Wnioskodawca stwierdził, iż powyższe twierdzenie znajduje swoje potwierdzenie w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT z zwłaszcza w art. 19 Dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wprost stanowi, iż podmiot do który przejął zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłączoną spod przepisów VAT powinien być traktowany jako następca prawny. Jeśli więc wniesienie aportem ZCP do innej Spółki zgodnie z polską ustawą nie jest traktowane jako dostawa towarów to na podstawie art. 19 przytoczonej dyrektywy Spółka która przejęła ZCP staje się następcą prawnym w zakresie działalności ZCP, a więc ma prawo do wystawiania faktur korygujących związanych z całą działalnością ZCP w tym za okresy sprzed przejęcia ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat i upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei art. 29 ust. 4a ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z regulacji zawartej w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) wynika, iż w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu może wystawić fakturę korygującą.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca (S.A.) wskazał, że planuje wnieść aportem w zamian za udziały do innej spółki kapitałowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnoszona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnia warunki określone w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wraz ze wnoszeniem aportem ZCP zostaną wniesione aportem do nowej Spółki również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych w tym kontrakty sprzedaży których stroną była ZCP działająca w strukturach S.A. Z postanowień niektórych z tych umów wynika, iż po okresach rozliczeniowych z reguły rocznych może ulec zmianie cena sprzedanych towarów.

Zmiana ceny zależy od ilości sprzedanych towarów. W przypadku gdy nabywca zakupi mniej niż deklarował w umowie cena jednostkowa ulega podwyższeniu, w przypadku gdy nabywca nabędzie więcej niż deklarował w umowie cena może ulec obniżeniu. Zmiana ceny dokonywana jest poprzez wystawienie faktur korygujących wystawianych po okresach rozliczeniowych. W zaistniałym stanie faktycznym okresem rozliczeniowym jest cały rok 2009. ZCP zostanie wniesiona aportem do nowej Spółki 1 września 2009 roku. W związku z powyższym na podstawie wspomnianych umów z tytułu działalności ZCP w 2009 roku (obrotów z ZCP) nabywcy towarów produkowanych przez ZCP będą obciążani z tytułu zwiększenia cen lub uznawani z tytułu zmniejszenia ceny zgodnie z szczegółowymi regułami zapisanymi w umowach. Powyższe rozliczenia są traktowane jako zmiana ceny i dokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących.

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) zwrócił się z pytaniem, czy po zakończeniu okresu rozliczeniowego czyli po roku 2009 faktury korekty związane z działalnością ZCP ma wystawić on mimo, iż wniósł ZCP aportem do innej Spółki i już nie prowadzi działalności związanej z działalnością ZCP, czy też przedmiotowe korekty za całe okresy rozliczeniowe tj. za cały rok 2009 powinna wystawić Spółka do której aportem została wniesiona ZCP.

Wnioskodawca stwierdził, iż wyłączne prawo do wystawienia faktur korygujących sprzedaż w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje spółce do której wniesiono aportem ZPC.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych
2.  osobowych spółek handlowych
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 tej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 93a § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z kolei stosownie do art. 93c § 1 ww. ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powołane wyżej regulacje prawne nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

W tej sprawie nie ustał byt prawny Spółki Wnioskodawcy, nie nastąpił również podział tej spółki. Skutkiem tego jest, że nadal mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, który ma prawa i obowiązki podatkowe z wygenerowanych przez siebie zdarzeń gospodarczych.

A zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wystawiania faktur korygujących sprzedaż uprawniony jest Wnioskodawca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wyłączne prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż przysługuje Spółce do której wniesiono aportem ZPC należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ zauważa, iż powołany przez Wnioskodawcę we wniosku przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przepis ten nie dotyczy bowiem kwestii będącej przedmiotem wniosku, tj. wystawiania faktur korygujących w przypadku podwyższenia lub zmniejszenia ceny, lecz odnosi się do problemu dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od zakupów, zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie zasługuje również na uwzględnienie wskazany przez Wnioskodawcę art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy tutaj jednakże ponownie wskazać, iż jak wykazano wyżej wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.