Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-491/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Konsekwencje podatkowe wspólnika spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015r. (data wpływu 28 maja 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wspólnika spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną w rozumieniu przepisów art. 301 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r.p poz. 1030 - dalej jako: „k.s.h”). Jako podmiot finansujący (leasingodawca) zawiera z klientami wszelkiego rodzaju umowy leasingu, o których mowa w przepisach tytułu XVII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Wnioskodawca jest powiązany kapitałowo z spółką kapitałową z siedzibą w Irlandii (dalej jako: „Spółka irlandzka”). Z uwagi na fakt, że ten sam podmiot (inna spółka) posiada co najmniej 25 % akcji Wnioskodawcy i Spółki irlandzkiej, spółki te spełniają warunki przewidziane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop (Spółka irlandzka i Wnioskodawca są „spółkami siostrami”).

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową (dalej jako: „SK”) w rozumieniu przepisów art. 102 k.s.h, w której będzie on pełnił rolę jednego z dwóch wymaganych prawem wspólników, tj. komplementariusza albo komandytariusza. Jako wspólnik SK, Wnioskodawcy będzie uczestniczył w zysku SK, w sposób określony w umowie SK.

Drugim ze wspólników SK będzie inny krajowy podmiot gospodarczy, który również będzie posiadał prawo uczestnictwa w zysku SK.

W świetle art. 1 ustawy o pdop SK, będąca spółką osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „podatnik CIT”). W konsekwencji wszelkie przychody oraz koszty podatkowe SK będą rozpoznawane jako przychody oraz koszty jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 8 § 1 k.s.h. SK - jako spółka osobowa - będzie mogła nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, a także zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną.

Korzystając z przysługującej jej zdolności do zaciągania zobowiązań, SK będzie w przyszłości zawierała umowy pożyczek ze Spółką irlandzką. Spółka irlandzka, działając w charakterze pożyczkodawcy, będzie przenosić na rzecz SK określone sumy pieniędzy, z którego to tytułu po stronie SK powstanie obowiązek ich zwrotu wraz z należnymi, wynikającymi z umowy pożyczki, odsetkami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości, jakie skutki - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop - dla wspólników SK (spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT) będzie miało udzielenie jej oprocentowanej pożyczki przez Spółkę irlandzką, która jest „spółką siostrą” wspólników SK.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop Wnioskodawca, będący wspólnikiem (komplementariuszem albo komandytariuszem) SK, tj. spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT, będzie uprawniony i zobowiązany do dołączenia przychodów z udziału w SK do jego własnych przychodów proporcjonalnie do posiadanego przezeń udziału w zysku SK i czy ta sama zasada będzie miała odpowiednie zastosowanie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów?
2.  W sytuacji gdy pożyczka jest udzielana SK (pożyczkobiorcy), tj. spółce osobowej niebędącej podatnikiem CIT, przez Spółkę irlandzką (pożyczkodawcę), powiązaną z Wnioskodawcą w sposób opisany powyżej, czy powinny znaleźć zastosowanie jakiekolwiek ograniczenia w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop?
3.  Czy Wnioskodawca jako wspólnik SK, tj. spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT, jest uprawniony do rozpoznawania odsetek wypłacanych Spółce irlandzkiej z tytułu oprocentowanych umów pożyczek jako jego kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego przezeń udziału w zysku SK, bez stosowania jakichkolwiek ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), tak długo jak D. pozostaje wspólnikiem (komplementariuszem albo komandytariuszem) SK, przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w wyniku działalności SK stanowią przychody i koszty Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego przezeń prawa do udziału w zysku SK.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o pdop, ustawa ta przewiduje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów:

*   Osób prawnych,

*   Spółek kapitałowych w organizacji,

*   Jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (innych niż spółki komandytowo-akcyjne),

*   spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W art. 4a pkt 14 ustawy o pdop ustawodawca przewidział, że przez „spółkę niebędącą osobą prawną” rozumie się „spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”.

W świetle powyższych przepisów oraz mając na względzie przepisy Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego, należy wskazać, że spółka komandytowa nie jest osobą prawną, gdyż ustawa nie przyznaje jej osobowości prawnej. Co za tym idzie, SK jest „spółką niemającą osobowości prawnej” i „spółką niebędącą osobą prawną”, a w konsekwencji „spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”.

W odniesieniu do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wypracowywanych przez SK, w ocenie Wnioskodawcy powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o pdop. Z jego ustępu 1 wynika, że: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Przewidziana w powyżej cytowanym przepisie zasada znajdzie odpowiednie zastosowanie do „rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”, o czym przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy o pdop.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy wskazać, że wszystkie przychody bądź koszty uzyskania przychodów powstałe wskutek działalności prowadzonej przez SK - „spółkę niebędącą osobą prawną”(tj. spółkę niebędącą podatnikiem CIT), stanowią przychody bądź koszty uzyskania przychodów jej wspólnika (D.) w proporcji do posiadanego przezeń udziału w zysku SK. Podlegają one zatem łączeniu z przychodami i kosztami uzyskania przychodu pochodzącymi z własnej działalności Wnioskodawcy.

Abstrahując od powyższego, należy wskazać, że wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów przypisywane wspólnikowi SK będą kalkulowane na podstawie ksiąg rachunkowych SK.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje przykładową kalkulację przychodów i kosztów uzyskania przychodów, ilustrującą sposób ich rozdziału pomiędzy wspólników w stosunku do posiadanego udziału w zysku SK:


|  | SK | 1.Wspólnik (Wnioskodawca) (70% udziałów w zysku SK-przykładowo) | 2.Wspólnik (inny niż DDL)(30% udziałów w zysku SK-przykładowo) 
| Przychody | 1000 zł | 700 zł | 300 zł 
| Koszty uzyskania przychodu | 400 zł | 280 zł | 120 zł 

Przyjmując, że Wnioskodawca (będący wspólnikiem SK) będzie w posiadaniu na przykład 70 procent udziałów w zysku SK oraz zakładając, że SK wypracowała przychód i koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w powyższej tabeli, D. będzie uprawniony do rozpoznania jako własnych: części przychodu SK w wysokości 700 zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 280 zł.

Podsumowując powyższą część rozważań, Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie przepisy art. 5 ustawy o pdop powinny znaleźć zastosowanie w przypadku ziszczenia się prezentowanego powyżej zdarzenia przyszłego. W konsekwencji przychody i koszty uzyskania przychodów wypracowane przez SK będą dołączane do przychodów i kosztów podatkowych jej wspólnika (D.) w proporcji do posiadanego przezeń udziału w zysku SK.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), jakiekolwiek ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie będą miały zastosowania do pożyczek udzielanych SK przez Spółkę irlandzką nawet wówczas, gdy jest ona „spółką siostrą” Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem SK.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 stanowi, że: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; (\`(...)\`)”.

W powyższym przepisie należy zwrócić szczególną uwagę na dwa użyte przez ustawodawcę pojęcia, a mianowicie pojęcia „spółki” oraz „udziałów (akcji)”. Każde z nich zostało zdefiniowane w art. 4a ustawy o pdop. Z treści art. 4a pkt 21 ustawy wynika, że przez „spółkę” rozumie się „spółkę będącą podatnikiem”. Jak już zostało dowiedzione powyżej, SK - jako spółka komandytowa niemająca osobowości prawnej a zatem niebędąca osobą prawną - nie jest podatnikiem CIT, a właśnie w kontekście podatku dochodowego należy rozumieć ten przepis. Podkreślają to m.in. P. Małecki i M. Mazurkiewicz w CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz z 2015 r., w którym wskazują, że: „Przez spółkę należy rozumieć wszystkie spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.). Czyli:

1.  spółkę akcyjną,
2.  spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną”.

W art. 4a pkt 16 ustawy o pdop znalazła się z kolei definicja „udziału (akcji)”, z której wynika, że pojęcie to oznacza również „ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3”. Definicja tu przytoczona odsyła do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie sposób rozciągnąć tej definicji udziału (akcji) do ogółu praw i obowiązków w innych spółkach osobowych (spółki jawnej, partnerskiej oraz komandytowej), gdyż nie są one podatnikami CIT.

Mając na względzie treść powyższych przepisów należy wskazać, że ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop znajdzie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych spółce - podatnikowi CIT przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) - a zatem także ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowo-akcyjnej. Niemniej jednak hipoteza tego przepisu wyklucza jego zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych innej spółce osobowej niż spółka komandytowo-akcyjna, w tym spółce komandytowej, którą jest SK.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że ze względu na fakt, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem CIT, do odsetek od pożyczek, które będą udzielane SK przez Spółkę irlandzką, nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop.

Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania trzeciego), D. jako wspólnik SK, tj. spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT, jest uprawniony do rozpoznawania odsetek, wypłacanych Spółce irlandzkiej z tytułu udzielonych SK oprocentowanych pożyczek, jako kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku SK. Odsetki te będą - w ocenie Wnioskodawcy - rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu w całości, bez stosowania do nich jakichkolwiek ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop.

Mając na względzie treść cytowanego powyżej art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop, należy wskazać, że D. jako spółka będąca podatnikiem CIT jest uprawniona do połączenia ze swoimi własnymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu, przychody i koszty podatkowe powstałe wskutek działalności SK, spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem CIT) w proporcji do posiadanego przez D. udziału w zysku SK (transparentnej podatkowo).

Jeżeli zatem ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop nie znajdują zastosowania do odsetek wypłacanych przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem CIT, jaką jest SK, to odsetki te będą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów po stronie wspólników SK. W konsekwencji D. będzie uprawniona do dołączenia do swoich kosztów podatkowych także część całkowitej puli odsetek, wypłacanych do Spółki irlandzkiej, przypadającą proporcjonalnie do posiadanego przez D. udziału w zysku SK.

Fakt, że Spółka irlandzka jest „spółką siostrą” D. nie będzie wpływał negatywnie na powyższą ocenę, gdyż pożyczki będą udzielane nie D., lecz mającej zdolność do zaciągania zobowiązań spółce komandytowej, jaką jest SK.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2010r. IPPB3/423-439/10-2/EB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym: „Odsetki od opisanej w stanie faktycznym pożyczki udzielonej Spółce \[komandytowej - przyp. Wnioskodawcy\] przez F., a rozliczane w rachunku podatkowym Podatnika, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust 1 pkt 61 ustawy o CIT i w konsekwencji będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rachunku podatkowym wspólników Spółki (w tym Podatnika) proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w zyskach. Powyższe będzie miało zastosowanie także w przypadku zmiany formy prawnej przez F. ze spółki kapitałowej na spółkę osobową (np. komandytową)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt że powyżej wskazana interpretacja została wydana przed zmianą przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie ma w tym przypadku znaczenia. Jak bowiem zostało wskazane w treści uzasadnienia, istotną okolicznością zdarzenia przyszłego jest to, że pożyczka będzie udzielana nie Wnioskodawcy, lecz do SK. Nie sposób zatem zastosować dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop do Wnioskodawcy, gdyż nie jest on pożyczkobiorcą, lecz wspólnikiem pożyczkobiorcy. Cytowany przepis wskazuje bowiem jasno, że:

„nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę \[\`(...)\`\]”.

Zastosowanie jakiejkolwiek analogi sytuacji prawnopodatkowej pożyczkobiorcy do wspólnika pożyczkobiorcy jest w tym przypadku niedopuszczalne.

W związku z powyższym, konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy można zilustrować następującym przykładem:

Jeżeli SK otrzyma od Spółki irlandzkiej pożyczkę w kwocie 1000 zł i jest zobowiązana zwrócić tę kwotę oraz odsetki w wysokości 100 zł, SK jako podmiot transparentny podatkowo nie będzie rozpoznawała odsetek jako jej kosztu podatkowego. Niemniej odsetki w kwocie 100 zł zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników SK. D., będący w posiadaniu przykładowo 70% udziałów w zysku SK, rozpozna zatem jako koszty uzyskania przychodów odsetki w kwocie 70 zł. Pozostałe 30 zł odsetek zostanie rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów przez pozostałego wspólnika, mającego przykładowo 30% udziałów w zysku SK.

W świetle powyższego, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów tej części odsetek od pożyczek, udzielonych SK przez Spółkę irlandzką, która proporcjonalnie przypada na posiadane przez D. udziały w zysku SK. Pula odsetek, która będzie proporcjonalnie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.