Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1020/10-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-14
Teza: Rozliczenie podatku należnego, a także korygowanie faktur VAT w okresie przed i po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; noty-nota korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek należny; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 29.09.2010 r., do BKIP w Płocku 04.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego, a także korygowania faktur VAT w okresie przed i po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego, a także korygowania faktur VAT w okresie przed i po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółkę zawiązano w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy aktu notarialnego „Umowy Spółki” z dnia 12 marca 2010 r. Utworzenie nowej spółki miało na celu przeprowadzenie planu restrukturyzacji, polegającej na wydzieleniu z Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”) jednej z jej branż. Procedurę podziału przez wydzielenie formalnie zainicjowało sporządzenie „Planu podziału” Spółki Dzielonej z dnia 30 marca 2010 r. Na podstawie tego dokumentu, Spółka objęła wydzieloną jedną z branż działalności Spółki Dzielonej na zasadach właściwych dla podziału przez wydzielenie, określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „ustawa KSH”). Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielany, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „ZCP”). W dniu 1 lipca 2010 r. dokonano rejestracji podniesienia kapitału zakładowego Spółki będące rezultatem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki Dzielonej.

W zakresie podatku VAT, w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie, Spółka przyjęła następujący sposób rozliczeń:

1.  podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia, został rozliczony przez Spółkę Dzieloną; podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu oraz po dniu wydzielenia, został rozliczony przez Spółkę;
2.  podatek naliczony z faktur otrzymanych przed dniem wydzielenia został rozliczony przez Spółkę Dzieloną; podatek naliczony z faktur otrzymanych w dniu oraz po dniu wydzielenia został rozliczony przez Spółkę; jeżeli jednak podatek naliczony związany był bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Dzielonej, to był on odliczany przez Spółkę Dzieloną, natomiast podatek naliczony związany bezpośrednio ze sprzedażą zrealizowaną przez Spółkę odliczany był przez Spółkę;
3.  w odniesieniu do faktur VAT dokumentujących czynności dokonane przed dniem wydzielenia, z których VAT został odliczony przez Spółkę i na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka uznawała, że nie jest konieczne korygowanie danych nabywcy wskazanych na takiej fakturze, bowiem odpowiada ona rzeczywistości, zaś prawo do odliczenia VAT przez Spółkę wynika z sukcesji praw i obowiązków, które przysługiwały Spółce Dzielonej w stosunku do ZCP;
4.  w odniesieniu do faktur VAT otrzymanych przez Spółkę (dotyczących towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka wystawiała noty korygujące zmieniające dane nabywcy tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji była Spółka;
5.  w przypadkach, w których po dniu wydzielenia zaistniała konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej transakcję dokonaną przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (wystawionej przez Spółkę Dzieloną) i dotyczącą działalności ZCP, Spółka wystawiała takie faktury jako sukcesor Spółki Dzielonej w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany we wniosku sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji związanych z ZCP jest prawidłowy?
2.  Czy Spółka prawidłowo korygowała dane nabywcy wskazane na fakturze za pomocą noty korygującej w celu realizacji prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy faktura dokumentuje czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia?
3.  Czy Spółka ma prawo i obowiązek wystawiać faktury korygujące do faktur wystawionych przez Spółkę Dzieloną, jeżeli dotyczą one transakcji związanych z przejętą przez Spółkę ZCP?

Podział Spółki Dzielonej nastąpił przez wydzielenie jednej z branż w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na mocy art. 529 § 1 pkt 4 ustawy KSH. Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 530 § 2 ustawy KSH, dzień wydzielenia przypada na dzień, w którym dokonano wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W przedmiotowej sprawie, za dzień wydzielenia należy uznać 1 lipca 2010 r., tj. dzień w którym dokonano rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym podniesienia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będące rezultatem wydzielenia ZCP.

Z kolei zgodnie z art. 531 § 1 ustawy KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis należy także stosować, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że opisane w tym przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika. Z drugiej strony, sukcesji zaś powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności na gruncie podatku VAT - w postaci powstania obowiązku podatkowego lub prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki nasuwa językowa wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesji będą podlegały wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Powyżej zaprezentowaną wykładnię art. 93c Ordynacji podatkowej uznał za prawidłową Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. (sygnatura: IPPB3/423-120/10-3/ER). Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe wskazując jednocześnie, że w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja podatkowa nabiera szczególnego charakteru tzw. sukcesji generalnej częściowej (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygnatura: IPPB3/423-217/09-2/ER).

W odpowiedzi ma pytanie nr 1 Wnioskodawca wyjaśnia, iż jak wskazano powyżej sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Dotyczy to także tych praw i obowiązków, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu czynności dokonanych przez Spółkę Dzieloną nie powstał (nie uległ konkretyzacji) przed dniem wydzielenia części przedsiębiorstwa, w ramach której transakcja ta została zawarta, oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego będzie podatnik, który tę część przedsiębiorstwa przejął, a więc Spółka.

Zatem, w stosunku do transakcji dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, określenie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT zależy od tego czy faktura dokumentująca daną czynność została wystawiona przed czy po dniu wydzielenia (przyjmując, że nastąpiło to w ciągu 7 dni od dostawy towaru lub wykonania usługi). Jeżeli fakturę wystawiła Spółka Dzielona przed dniem wydzielenia, wówczas ona była zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy fakturę wystawiła Spółka (nawet jeżeli wykonanie czynności opodatkowanej miało miejsce przed dniem wydzielenia) w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas to Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy. Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka Dzielona nie ma obowiązku (ani też prawa) wystawiania faktur po dniu podziału w stosunku do czynności dokonanych w ramach ZCP. Obowiązek ten (i prawo) przeszedł na Spółkę zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowany przez Spółkę sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji związanych z ZCP Spółki Dzielonej jest prawidłowy.

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca na wstępie zauważa, co zostało omówione wyżej, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związane jest z wykorzystywaniem nabytych przez niego towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokumentem potwierdzającym nabycie towarów i usług jest faktura, która musi odpowiadać ściśle określonym wymaganiom oraz prawidłowo przedstawiać istotne elementy transakcji. W przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a jego odwzorowaniem w fakturze ustawodawca dopuścił możliwość skorygowania przez nabywcę - w pewnych jednak tylko elementach - treści faktury po to, by dokument ten odzwierciedlał rzeczywisty przebieg dokonanej czynności.

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek z pozycji faktury określonych z § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Oznacza to, że uprawnienia nabywcy towaru (usługi) w zakresie wprowadzenia zmian w fakturze VAT poprzez wystawienie noty korygującej są wyłączone jedynie w zakresie pomyłek wymienionych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, tj. pomyłek dotyczących przedmiotu transakcji, a nie pomyłek dotyczących stron tej transakcji. Nie ma zatem przeszkód, aby notą korygującą Spółka dokonała zmiany danych na fakturze wystawionej na Spółkę Dzieloną jeżeli faktycznym nabywcą towaru lub usługi była Spółka.

Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r. (I FSK 818/07). W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, iż „niepodobna przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę”. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 maja 2009 r. (I SA/Wr 195/09) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2010 r. (IBPP2/443-864/09/UH). Dopuszczalność dokonania zmiany danych nabywcy na fakturze za pomocą noty korygującej potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r. (IPPP2-443-210/10-4/KG).

Skoro więc decydujące znaczenie dla powstania prawa do odliczenia w rozważanym przypadku ma okoliczność, kto nabył towar lub usługę i czy wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka stoi na stanowisku, że postąpiła prawidłowo wystawiając noty korygujące do faktur dokumentujących czynności dokonane przez nią w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona.

Odnośnie pytania nr 3, zgodnie z przepisami rozporządzenia fakturowego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem Spółki, jeżeli jedna z powyższych okoliczności będzie miała miejsce w dniu lub po dniu wydzielenia w odniesieniu do transakcji dokonanej przez dniem wydzielenia, wówczas zobowiązanym do wystawienia faktury korygującej jest Spółka (pod warunkiem, że transakcja ta dotyczyła ZCP).

Powyższe wynika z faktu, że Spółka wstąpiła, na mocy art. 93c Ordynacji podatkowej, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z majątkiem przydzielonym jej w planie podziału. Prawa i obowiązki, o których mowa w tym przepisie obejmują niewątpliwie także te związane z prawidłowym dokumentowaniem transakcji, w tym wystawianie faktur korygujących.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. nr IPPP1/443-1009/08-6/SM).

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo i obowiązek wystawiać faktury korygujące do faktur wystawionych przez Spółkę Dzieloną jeżeli dotyczą one transakcji związanych z działalnością ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.