Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.142.2017.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: W zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Trustu zarządzanego przez powiernika, ustalenia czy Trust stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z likwidacją Trustu.
Słowa kluczowe: powiernictwo; przychód-przychody z innych źródeł; trust
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) na wezwanie znak: 0114-KDIP3-2.4011.142.2017.1.MK z dnia 14 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Trustu zarządzanego przez powiernika, ustalenia czy Trust stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z likwidacją Trustu – **jest**:

*   **prawidłowe** -w przedmiocie zadanego pytania Nr 3 wniosku,

*   **nieprawidłowe** - w przedmiocie zadanego pytania Nr 1 i 2 wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Trustu zarządzanego przez powiernika, ustalenia czy Trust stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z likwidacją Trustu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT. Na podstawie aktu założycielskiego z dnia 12 czerwca 1998 r. powołano trust, który został ustanowiony i działa na podstawie prawa Jersey \[dalej: Trust\]. Trust nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, niemniej jednak może być podmiotem praw i obowiązków i w konsekwencji być właścicielem prawnym rzeczy i praw majątkowych.

Beneficjentami Trustu (tj. podmiotami uprawnionymi do czerpania korzyści z Trustu) są osoby fizyczne, w tym m.in. Wnioskodawczyni, przy czym Trust został utworzony i istnieje w oparciu o aktywa majątkowe przekazane przez Wnioskodawczynię (tj. Wnioskodawczyni jest założycielem Trustu). Na podstawie umowy Trustu, powiernik jest uprawniony, według własnego uznania, do zarządzania majątkiem Trustu na rzecz beneficjentów Trustu.

Obecnie rozważana jest likwidacja Trustu, której konsekwencją byłoby przekazanie Wnioskodawczyni aktywów majątkowych Trustu przez powiernika Trustu.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia14 lipca 2017 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.142.2017.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Jakie aktywa majątkowe zostały przekazane przez Wnioskodawcę w celu utworzenia majątku Trustu? Proszę wskazać tytuły prawne. Z jakiego tytułu będą przekazywane środki finansowe dla Wnioskodawcy (podział zysku, dywidendy itp.)

*   Czy przychody trustu nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro.

*   Czy dochody Trustu podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby (Jersey)?

*   Czy dochód Trustu nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia rzeczywistej działalności w tym państwie.

*   Czy Wnioskodawca posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziału w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Trustu? Czy też łącznie z małżonkiem, a także krewnymi Wnioskodawcy do drugiego stopnia. Jeżeli tak proszę podać jaki procent. Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym.

*   Czy co najmniej 50% przychodów Trustu w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

*   Czy co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez Trust podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia.

*   Czy Trust jest traktowany jako zakład polskiego podatnika podlegający opodatkowaniu w tym państwie?

*   Czy Trust posiada siedzibę lub zarząd na terytorium Polski?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 24 lipca 2017 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  W związku z wyposażeniem trustu w aktywa, umożliwiające jego działalność, Wnioskodawca przeniósł na rzecz trustu prawa do nabycia / objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa holenderskiego. Obecnie rozważana jest likwidacja trustu, której konsekwencją byłoby przekazanie na rzecz Wnioskodawcy aktywów majątkowych trustu przez powiernika trustu, tak więc tytułem prawnym do uzyskania przez Wnioskodawcę przedmiotowych aktywów będzie likwidacja trustu.
2.  Odnosząc się do pytań Organu w zakresie przepisów dotyczących tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ustawy PIT) należy w pierwszej kolejności zauważyć, że (jak wskazano we Wniosku), w celu ustalenia konieczności stosowania regulacji art. 30f ustawy PIT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy trust jest zagraniczną spółką w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT. Przez zagraniczną spółkę, w świetle ww. przepisu, należy rozumieć wszystkie jednostki - którym zgodnie z prawem państwa ich siedziby lub zarządu - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, fundusze etc.) oraz te jednostki nieposiadające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Dodatkowymi warunkami uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę jest brak posiadania przez niego siedziby lub zarządu na terytorium Polski oraz posiadanie w nim przez polskiego rezydenta podatkowego udziału w kapitale / prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących / prawo do uczestnictwa w zysku. Odnosząc się natomiast do kwestii określenia, jakie podmioty (jednostki organizacyjne), nie spełniają definicji zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, należy wskazać na treść broszury informacyjnej w zakresie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczną spółkę kontrolowaną, opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zgodnie z którą „Nie podlegają (\`(...)\`) uznaniu za „zagraniczną spółkę” (\`(...)\`) mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju spółki osobowe (spółki niemające osobowości prawnej), w których polski podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, jeżeli w państwie swojej siedziby spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego (oraz nie są traktowane jako „zakład” polskiego podatnika), a tym samym ich dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału w zyskach.” W świetle powyższego należy więc wskazać, że wziąwszy pod uwagę fakt, iż trust jest w braku posiadania osobowości prawnej, transparentny podatkowo podobnie jak spółka osobowa a podatnikami podatku dochodowego od jego dochodów są beneficjenci (zobowiązani do wykazywania i opodatkowywania dochodów trustu „na bieżąco”), powyższa konkluzja powinna znaleźć zastosowanie również do trustu. W konsekwencji, trust nie może zostać uznany za jednostkę stanowiąca zagraniczna spółkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT. W świetle powyższego należy więc wskazać, że możliwa jest sytuacja, w której przychody trustu przekraczają w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250.000 EUR (art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy PIT), jednakże należy jednocześnie wziąć pod uwagę, iż trust nie stanowi zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.

1.  Jak wskazano we Wniosku, trust nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w związku z czym przychody trustu nie podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby (Jersey). Ponadto, jak również wskazano we Wniosku, w zakresie konsekwencji podatkowych funkcjonowania trustu, tj. generowania dochodów w związku z zarządzaniem przez powiernika aktywami trustu, należy przyjąć, że konsekwencje takie powinny być przypisywane wyłącznie Wnioskodawcy jako jego beneficjentowi. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dochody, uzyskiwane przez trust, w związku z zarządzaniem przez powiernika jego majątkiem, powinny podlegać opodatkowaniu „na bieżąco” po stronie Wnioskodawcy jako beneficjenta trustu, niezależnie od faktu ich rzeczywistego przekazania na rzecz Wnioskodawcy.
2.  Działalność prowadzona przez powiernika trustu w zakresie zarządzania jego aktywami ma charakter działalności „pasywnej” (tj. polegającej na uzyskiwaniu dochodów w postaci dywidend, odsetek etc.), w związku z czym nie stanowi ona rzeczywistej działalność gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 19 pkt 2 i ust. 20 ustawy PIT, przy czym, jak już wskazano powyżej, należy zauważyć, że trust nie stanowi zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.
3.  Odnosząc się do kwestii posiadania przez Wnioskodawcę udziału w kapitale / praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących / udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach trustu (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy PIT) w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że ze względu na szczególną konstrukcję prawną trustu (instytucji nieznanej prawu polskiemu zaś najbardziej zbliżonej umowie zlecenia powierniczego - jak wskazano we Wniosku), w przypadku trustu nie można mówić ani o „udziale” w rozumieniu pojęcia udziału w spółce osobowej lub kapitałowej, o którym mowa w ustawie z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych \[dalej: KSH\] ani o „kapitale” w rozumieniu pojęcia kapitału, który istnieje w spółce prawa handlowego w rozumieniu KSH, jak również nie można mówić o istnieniu w konstrukcji trustu organów kontrolnych lub stanowiących w rozumieniu KSH (jakkolwiek, w zależności od przyjętej konstrukcji trustu, można mówić o pewnych podobieństwach). Ponadto, w świetle istoty trustu (stanowiącego szczególną umowę między powiernikiem a powierzającym do działania na korzyść beneficjenta, którym może być również powierzający), nieuprawnione jest mówienie o „udziale związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach” w rozumieniu KSH. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał, że jest jednocześnie powierzającym i jednym z czterech beneficjentów trustu (pozostałymi trzema beneficjentami trustu są dzieci Wnioskodawcy), przy czym, jak wskazano we Wniosku, ze względu na szczególny charakter trustu, Wnioskodawca pozostaje ekonomicznym właścicielem aktywów trustu, w związku z czym jest uprawniony do czerpania z nich korzyści i pożytków. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest także tzw. protektorem trustu, którego funkcją jest zapewnienie, iż powiernik trustu sprawuje zarząd nad aktywami trustu zgodnie z jego celem, w związku z czym w określonych kwestiach w zakresie działalności powiernika wymagana jest zgoda Wnioskodawcy (np. utworzenie przez trust spółki). Jednocześnie Wnioskodawca ponownie wskazał, że trust nie stanowi zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.

1.  Ze względu na to, iż, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4, działalność prowadzona przez powiernika trustu w zakresie zarządzania jego aktywami ma charakter działalności „pasywnej”, co najmniej 50% przychodów trustu osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy PIT, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, przy czym ponownie Wnioskodawca podkreślił, iż trust nie stanowi zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.
2.  Możliwe jest, iż co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy PIT, uzyskiwanych przez trust, podlega na Jersey opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, przy czym ponownie Wnioskodawca podkreślił, iż trust nie stanowi zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.
3.  Trust nie jest traktowany jako zakład polskiego podatnika podlegający opodatkowaniu na Jersey.
4.  Jako że, jak wskazano we Wniosku, trust został ustanowiony i działa na podstawie prawa Jersey, jak również zarządzany jest przez zagranicznego powiernika, trust nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody, uzyskiwane przez Trust, w związku z zarządzaniem przez powiernika majątkiem Trustu, powinny podlegać opodatkowaniu „na bieżąco” po stronie Wnioskodawczyni jako beneficjenta Trustu, niezależnie od faktu ich rzeczywistego przekazania Wnioskodawczyni?
2.  Czy Trust stanowi zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię aktywów Trustu, w związku z jego likwidacją, skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawczyni dochodu w rozumieniu ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody, uzyskiwane przez Trust, w związku z zarządzaniem przez powiernika majątkiem Trustu, powinny podlegać opodatkowaniu „na bieżąco” po stronie Wnioskodawczyni jako beneficjenta Trustu, niezależnie od faktu ich rzeczywistego przekazania Wnioskodawczyni.

W konsekwencji powyższego, Trust nie stanowi zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.

Trust jest instytucją prawną, wykształconą w systemach prawnych typu common law, nieznaną w prawie polskim, zarówno cywilnym, jak i podatkowym, co powoduje trudności przy dokonywaniu na gruncie polskich przepisów podatkowych oceny skutków zarówno samego utworzenia i funkcjonowania trustu, jak również przekazania jego majątku na rzecz beneficjentów na skutek jego likwidacji.

Trust jest instytucją opartą o stosunek powierniczy. W tradycyjnym ujęciu trust może być określony jako relacja, w której powiernik (osoba fizyczna lub prawna) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku na wniosek założyciela (podmiotu przekazującego majątek), tak aby sprawować kontrolę nad otrzymanym majątkiem w sposób zapewniający ekonomiczne korzyści beneficjentom (osobom fizycznym lub prawnym), przy czym oczekiwania założyciela co do tych korzyści, jak również co do sposobu zarządzania przez powiernika powierzonym majątkiem są zazwyczaj określane w umowie trustu (trust deed).

Umowa trustu oparta jest na nieznanej polskiemu prawu cywilnemu koncepcji rozszczepienia prawa własności w sensie prawnym i w sensie ekonomicznym. Na skutek jej zawarcia prawnym (nominalnym) właścicielem majątku staje się powiernik, natomiast właścicielem ekonomicznym, uprawnionym do czerpania wszelkich korzyści z tego majątku, staje się beneficjent.

Jakkolwiek, w braku istnienia w polskim prawie instytucji trustu, określenie skutków podatkowych osiągania przez trust dochodów może rodzić trudności, biorąc pod uwagę charakter prawny trustu, zasadne wydaje się przypisanie dochodom uzyskiwanym przez beneficjenta trustu konsekwencji podatkowych analogicznych do dochodów zleceniodawcy uzyskanych w ramach umowy zlecenia, określonej w Tytule XXI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: KC).

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz jako samodzielny podmiot prawa działa powiernik, który jednakże z mocy wewnętrznego porozumienia ze zleceniodawcą, nie występuje we własnym interesie, lecz działa na rzecz zleceniodawcy, tj. dokonuje nabycia/zbycia pewnej rzeczy lub prawa majątkowego we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub, jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie, zgodnie z art. 740 KC, ma obowiązek wydania zlecającemu wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

W świetle przepisów KC, władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

*   brak ekwiwalentności dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy;

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie - od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien on płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe.

Reasumując, podstawowymi elementami umowy zlecenia powierniczego na gruncie KC są:

*   przeniesienie przez powierzającego na powiernika określonego prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie oraz

*   zobowiązanie powiernika wobec powierzającego do przestrzegania wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa i do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Wskazać należy, że w praktyce obrotu gospodarczego umowa zlecenia jest wykorzystywana do nabycia przez powiernika, w zamian za środki finansowe przekazane przez powierzającego, różnego rodzaju aktywów, takich jak np. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, prawo własności użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej lub prawo własności budynku. Możliwe jest również wykorzystanie umowy zlecenia powierniczego w celu zbycia przez powiernika w/w aktywów - w tym przypadku powierzający przenosi na powiernika w/w aktywa zaś powiernik dokonuje ich odpłatnego zbycia a uzyskane ze sprzedaży środki przekazuje powierzającemu.

Jak już uprzednio wskazano, w przypadku nabycia powierniczego na podstawie umowy zlecenia wszelkie nabycie rzeczy lub praw majątkowych ma charakter fiducjarny. Tak więc, nabycie to nie powoduje efektywnego wejścia nabytej rzeczy lub prawa majątkowego do majątku powiernika, jako że zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy.

W konsekwencji, nabycie przez powiernika danej rzeczy / prawa majątkowego w wykonaniu umowy powierniczej, jak również późniejsze czynności, dokonywane w ramach zarządzania przekazaną przez zleceniodawcę rzeczą / prawem majątkowym, są dla powiernika neutralne podatkowo, zaś wszelkie konsekwencje podatkowe rozporządzania przez powiernika otrzymanym majątkiem powinny być przypisywane bezpośrednio zleceniodawcy.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gd 1219/14, w którym sąd uznał, iż „W sytuacji (\`(...)\`) objęcia udziałów w spółce kapitałowej, spłaty wierzytelności przez dłużników do momentu przeniesienia ich na tę spółkę, w wykonaniu zlecenia powierniczego, powiernik występuje w imieniu własnym, lecz działa na rachunek zleceniodawcy - skarżącego. A zatem uznać należy, że w takiej sytuacji - ze względu na to, że środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy - skarżącemu.”

Podobnie, stosownie do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego ze względu na uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe: „w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca (\`(...)\`)”. Analogiczne stanowisko zostało zajęte w interpretacjach indywidualnych przez m.in. DIS w Warszawie w interpretacji z 27 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-122/15-2/MK1 oraz przez DIS w Katowicach z 24 października 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-674/14/MZM.

W świetle powyższego należy wskazać na podobieństwo umowy trustu do umowy zlecenia powierniczego, jako że umowa trustu, podobnie jak umowa zlecenia powierniczego, ma charakter fiducjarny - polega na dokonywaniu czynności prawnych przez powiernika w imieniu własnym, ale na rachunek beneficjenta. W związku z tym, nabywając określone prawa majątkowe, a następnie władając nimi powiernik czyni to w cudzym interesie (tj. w interesie beneficjenta), nie zaś swoim własnym.

W konsekwencji, w przypadku przekazania powiernikowi rzeczy / praw majątkowych na skutek ustanowienia trustu, powiernik nie staje się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi (rozszczepienie własności prawnej i ekonomicznej). Tym samym, wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe osiągane z tytułu władania przedmiotowymi rzeczami / prawami majątkowymi nie stanowią przysporzenia majątkowego powiernika, jako że powiernik jest zobowiązany do ich przekazania beneficjentowi, w którego interesie powiernik działa.

W rezultacie, przyjąć należy, że przeniesienie przez założyciela majątku na rzecz trustu jest dla niego neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego, podobnie jak przeniesienie aktywów przez powierzającego na rzecz powiernika w przypadku umowy zlecenia. Czynność ta bowiem nie powoduje po stronie przenoszącego majątek ani zmniejszenia pasywów ani zwiększenia aktywów, jako że założyciel będący jednocześnie beneficjentem nadal pozostaje właścicielem ekonomicznym przedmiotowego majątku, uprawnionym do czerpania z niego korzyści i pożytków - powiernik nie staje się faktycznym właścicielem otrzymanego majątku a jedynie ma obowiązek zarządzania nim w sposób korzystny dla beneficjenta.

Odnosząc się zaś do konsekwencji podatkowych funkcjonowania trustu, tj. generowania dochodów w związku z zarządzaniem przez powiernika aktywami trustu, należy przyjąć, że, podobnie jak w przypadku czynności dokonywanych przez zleceniodawcę w związku z wykonywaniem umowy zlecenia, konsekwencje takie powinny być przypisywane wyłącznie beneficjentowi, jako że rzeczywiste przysporzenie majątkowe powstaje wyłącznie po jego stronie (w związku z brakiem przeniesienia na rzecz powiernika własności ekonomicznej aktywów trustu).

Jakkolwiek, jak już wcześniej wskazano, w braku wprowadzenia do polskiego systemu prawnego instytucji trustu, określanie sposobu opodatkowania dochodów trustu powoduje trudności, należy zauważyć, że, pomimo, iż trust jest wyłącznie umową (porozumieniem) między powierzającym a powiernikiem a w konsekwencji nie posiada on zdolności prawnej, to jego aktywa stanowią wyodrębnioną i zorganizowaną masę majątkową, która jest przez powiernika zarządzana w sposób możliwie najbardziej korzystny dla beneficjenta.

W świetle powyższego, przyjmując, że konsekwencje podatkowe osiągania przez trust dochodów powinny być rozpatrywane tylko po stronie beneficjenta, zasadne jest przyjęcie koncepcji opodatkowania dochodów trustu na zasadach analogicznych do spółki osobowej, która to spółka, podobnie jak trust, w braku osobowości prawnej, jest podmiotem transparentnym podatkowo.

W związku z powyższym, zasadna jest koncepcja, zgodnie z którą, dochód osiągany przez trust powinien podlegać opodatkowaniu „na bieżąco” (tj. w formie miesięcznych zaliczek) po stronie beneficjenta, niezależnie od tego, czy dochód ten został faktycznie przekazany beneficjentowi przez powiernika trustu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, dochody, uzyskiwane przez Trust, w związku z zarządzaniem przez powiernika majątkiem Trustu, powinny podlegać opodatkowaniu „na bieżąco” po stronie Wnioskodawczyni jako beneficjenta Trustu, niezależnie od faktu ich rzeczywistego przekazania Wnioskodawczyni.

Wskazać należy, że, od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy PIT, źródłem przychodów podatnika jest działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zasady opodatkowania przychodów z tego źródła uregulowane zostały w art. 30f ustawy PIT.

Stosownie do art. 30f ust. 1 ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei, definicja zagranicznej spółki została zawarta w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, zagraniczna spółka oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Polski, w której polski rezydent podatkowy posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W świetle powyższego, w celu ustalenia konieczności stosowania regulacji art. 30f ustawy PIT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim rezydentem podatkowym jest zagraniczną spółką w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.

Przez zagraniczną spółkę, w świetle w/w przepisu, należy rozumieć wszystkie jednostki - którym zgodnie z prawem państwa ich siedziby lub zarządu - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, fundusze etc.) oraz te jednostki nieposiadające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Dodatkowymi warunkami uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę jest brak posiadania przez niego siedziby lub zarządu na terytorium Polski oraz posiadanie w nim przez polskiego rezydenta podatkowego udziału w kapitale / prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących / prawo do uczestnictwa w zysku.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia, jakie podmioty (jednostki organizacyjne), nie spełniają definicji zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, należy wskazać na treść broszury informacyjnej w zakresie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczną spółkę kontrolowaną, opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zgodnie z którą „Nie podlegają (\`(...)\`) uznaniu za „zagraniczną spółkę” (\`(...)\`) mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju spółki osobowe (spółki niemające osobowości prawnej), w których polski podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, jeżeli w państwie swojej siedziby spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego (oraz nie są traktowane jako „zakład” polskiego podatnika), a tym samym ich dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału w zyskach.”

W świetle powyższego należy więc wskazać, że wziąwszy pod uwagę fakt, iż trust jest, w braku posiadania osobowości prawnej, transparentny podatkowo podobnie jak spółka osobowa a podatnikami podatku dochodowego od jego dochodów są beneficjenci (zobowiązani do wykazywania i opodatkowywania dochodów trustu „na bieżąco”), powyższa konkluzja powinna znaleźć zastosowanie również do trustu. W konsekwencji, trust nie może zostać uznany za jednostkę stanowiącą zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.

Należy zauważyć, że powyższa konkluzja zgodna jest z celem wprowadzenia do polskich przepisów podatkowych regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych. Mając na uwadze uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 2330), należy zaznaczyć, że celem wprowadzenia przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych było przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do zagranicznych spółek zależnych, zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Jednakże, w przypadku trustu nie można mówić o odroczeniu lub unikaniu opodatkowania przez beneficjenta, będącego polskim rezydentem podatkowym, bowiem, jak już wskazano powyżej, jego dochody podlegają przypisaniu do polskiego beneficjenta, który jest zobowiązany, podobnie jak udziałowiec spółki osobowej, do opodatkowywania ich „na bieżąco”. Przyjęcie natomiast, iż trust stanowi zagraniczną spółkę, a w konsekwencji, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30f ust. 3 ustawy PIT, iż może być zagraniczną spółką kontrolowaną, prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie beneficjenta: po raz pierwszy - w związku z opodatkowaniem dochodów trustu „na bieżąco” i po raz drugi - w związku z opodatkowaniem ich na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy PIT.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowego stanu faktycznego należy więc uznać, że, w związku z tym, iż dochody, uzyskiwane przez Trust, w związku z zarządzaniem przez powiernika majątkiem Trustu, powinny podlegać opodatkowaniu „na bieżąco” po stronie Wnioskodawczyni jako beneficjenta Trustu, niezależnie od faktu ich rzeczywistego przekazania Wnioskodawczyni, Trust nie stanowi zagranicznej spółki w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie przez Wnioskodawczynię aktywów Trustu, w związku z jego likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni dochodu w rozumieniu ustawy PIT.

W świetle argumentacji przytoczonej w Ad 1 i 2, biorąc pod uwagę charakter prawny trustu, zasadne wydaje się przypisanie dochodom uzyskiwanym przez beneficjenta trustu konsekwencji podatkowych analogicznych do dochodów zleceniodawcy uzyskanych w ramach umowy zlecenia powierniczego.

Jako że umowa powiernictwa ze swojej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, przeniesienie na powierzającego danych aktywów przez powiernika w jej wykonaniu jest neutralne podatkowo również dla powierzającego, co potwierdza np. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2016 r., sygn. IPPB2/4511-474/16-2/KW1, zgodnie w którą „(\`(...)\`) skoro przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz powierzającej nastąpi w ramach umowy powiernictwa, to po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie z powiernika na powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby po stronie Wnioskodawczyni przysporzeniem majątkowym. Tak więc, przeniesienie przez Powiernika udziałów w Spółce w wykonaniu umowy powierniczej na rzecz Wnioskodawczyni będzie dla Powierzającej neutralne podatkowo i nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Stosownie do argumentacji przytoczonej w Ad 1 i 2, wskazać należy na podobieństwo umowy trustu do umowy zlecenia powierniczego, jako że umowa trustu, podobnie jak umowa zlecenia powierniczego, ma charakter fiducjarny. W przypadku przekazania powiernikowi rzeczy / praw majątkowych na skutek ustanowienia trustu, powiernik nie staje się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Tym samym, wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe osiągane z tytułu władania przedmiotowymi rzeczami / prawami majątkowymi nie stanowią przysporzenia majątkowego powiernika, jako że powiernik jest zobowiązany do ich przekazania beneficjentowi, w którego interesie powiernik działa.

Wziąwszy pod uwagę powyższe, odnosząc się do skutków podatkowych przekazania założycielowi będącemu beneficjentem składników majątkowych trustu przez powiernika, w związku z jego likwidacją, należy przyjąć, ze względu na charakter prawny trustu, że konsekwencje te powinny być określane analogicznie do konsekwencji podatkowych przeniesienia przez powiernika na powierzającego, w ramach umowy zlecenia powierniczego, własności rzeczy lub prawa majątkowego. Umowa powiernicza ze swojej istoty polega bowiem na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, w związku z czym przeniesienie zwrotne jest neutralne podatkowo dla powierzającego i nie wywołuje po jego stronie skutków na gruncie podatku dochodowego.

Podobnie, w przypadku przekazania założycielowi będącemu beneficjentem składników majątkowych trustu przez powiernika, w związku z jego likwidacją, w ramach przedmiotowego przekazania dochodzi w rzeczywistości do przeniesienia zwrotnego, tj. de facto założyciel otrzymuje swoje własne aktywa. Przekazanie to należy uznać za immanentną cechę stosunku prawnego łączącego strony tej czynności (tj. powiernika i założyciela będącego beneficjentem), a nie odrębną czynność prawną, skutkującą powstaniem przysporzenia majątkowego.

Przeniesienie majątku na powiernika nie skutkuje utratą władztwa ekonomicznego nad przeniesionym majątkiem przez przenoszącego ten majątek. W związku z tym nie można przyjąć, skoro przez cały czas trwania trustu własność ekonomiczna pozostaje po stronie przenoszącego majątek, że otrzymanie zwrotne przez niego tego majątku skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto, zgodnie z argumentacją do Ad 1 i 2, ewentualny przyrost majątku trustu, do którego dochodzi w związku z zarządzaniem jego aktywami przez powiernika, podlega opodatkowaniu „na bieżąco” po stronie beneficjenta.

Wskazać należy na interpretację indywidualną wydaną przez DIS w Katowicach z 8 września 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-264/16-1/EN, dotyczącą m.in. skutków podatkowych wydania powierzającemu korzyści uzyskanych na skutek działania przez powiernika, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego ze względu na uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Interpretacja ta została co prawda wydana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak w ocenie Wnioskodawczyni płynące z niej konkluzje znajdą zastosowanie również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z w/w interpretacją „(\`(...)\`) wydanie przez Powierników korzyści uzyskanych na skutek ich działania w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego nie będzie skutkować powstaniem u Powierzającego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Art. 7 ustawy o CIT opisuje podstawowe zasady ustalania dochodu do opodatkowania. Zgodnie z nim, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przychód stanowi trwałe przysporzenie majątkowe zwiększające wartość aktywów. W wyroku NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11, LEX nr 1324929, stwierdzono: Dokonując wykładni art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

W związku z powyższym podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie podatnika przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego na Powierzającym nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe.

Przeniesienie przez Powierników korzyści uzyskanych na skutek ich działania w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego należy uznać za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności nastąpi otrzymanie przez Wnioskodawcę własnych aktywów. Powyższa czynność nie będzie skutkować przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, w konsekwencji nie powstanie u niego z tego tytułu przychód do opodatkowania.”

Podobne stanowisko zajął również DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2016 r., sygn. IPPB2/4511-276/16-2/KW1 oraz w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2016 r., sygn. IPPB2/4511-474/16-2/KW1.

Odnosząc powyższe rozważania do konsekwencji podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię majątku Trustu, w związku z jego rozważaną likwidacją, należy w pierwszej kolejności wskazać, że Trust został utworzony w oparciu o aktywa przekazane przez Wnioskodawczynię, przy czym Wnioskodawczyni jest jednocześnie jego beneficjentem. W takiej sytuacji, jak już uprzednio wskazano, przeniesienie aktywów na rzecz Trustu nie wywołało po stronie Wnioskodawczyni utraty ich własności ekonomicznej, w przypadku zaś osiągania przez Trust dochodów w związku z zarządzaniem jego aktywami przez powiernika, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do ich wykazywania i opodatkowywania podatkiem dochodowym „na bieżąco”.

W konsekwencji należy więc przyjąć, że, w ramach przeniesienia na Wnioskodawczynię przez powiernika przedmiotowych aktywów na skutek likwidacji Trustu, nastąpi otrzymanie zwrotne jej własnych aktywów. Tak więc, powyższa czynność nie będzie skutkować dla Wnioskodawczyni powstaniem jakiegokolwiek trwałego, definitywnego przysporzenia zwiększającego jej aktywa lub zmniejszającego jej pasywa (ewentualny przyrost wartości aktywów Trustu powinien zaś podlegać opodatkowaniu „na bieżąco” po stronie Wnioskodawczyni), w związku z czym nie można uznać, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy PIT.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawczynię aktywów Trustu, w związku z jego likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni dochodu w rozumieniu ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w przedmiocie zadanego pytania Nr 3 wniosku, natomiast w przedmiocie zadanego pytania Nr 1 i 2 wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z poźn. zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jak wynika z wniosku aktem założycielskim z dnia 12 czerwca 1998 r. powołano trust, który został ustanowiony i działa na podstawie prawa Jersey. Trust nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, niemniej jednak może być podmiotem praw i obowiązków i w konsekwencji być właścicielem prawnym rzeczy i praw majątkowych. Podmiotami uprawnionymi do czerpania korzyści z Trustu są osoby fizyczne, w tym m.in. Wnioskodawca, przy czym Trust został utworzony i istnieje w oparciu o aktywa majątkowe przekazane przez Wnioskodawcę. Na podstawie umowy Trustu, powiernik jest uprawniony, według własnego uznania, do zarządzania majątkiem Trustu na rzecz beneficjentów Trustu. Obecnie rozważana jest likwidacja Trustu, której konsekwencją byłoby przekazanie Wnioskodawcy aktywów majątkowych Trustu przez powiernika Trustu.

Tworzenie trustów dopuszcza głównie prawodawstwo krajów opierających się na anglosaskim systemie prawa common law.

Konstrukcja trustu sprowadza się do stosunku zobowiązaniowego (stosowna umowa trustu, tzw. deed of trust\] na mocy którego powiernik (trustee\] przyjmuje w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku założyciela trustu, zobowiązując się jednocześnie do działania w interesie określonych beneficjentów.

Określone w umowie trustu cele realizowane są wyłącznie przez powiernika, jako że posiada on wyłączny, choć tylko powierzony tytuł prawny do majątku trustu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na podstawie umowy trustu, majątek został pod względem prawnym przeniesiony na powiernika - przez uczestników trustu i jakkolwiek zachowują oni prawo, do ewentualnych pożytków z zarządzania majątkiem trustu to pod względem prawnym właścicielem i faktycznym odbiorcą jest powiernik zarządzający Trustem.

Ponieważ Wnioskodawca jako beneficjent Trustu ustanowionego na Jersey będzie uzyskiwał przychody z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Trust zarządzany przez powiernika, należy mieć na uwadze postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polska a Jersey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania osób fizycznych, sporządzonej w Londynie z dnia 2 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1179 z dnia 29.10.2012 r.).

Zgodnie z artykułem 3 ust. 2 ww. Umowy zatytułowanym Ogólne definicje, przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiającą się Stronę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, wszelkie pojęcia niezdefiniowane w tej Umowie będą miały takie znaczenie, jakie zostało im w tym czasie nadane przez odpowiednie przepisy prawa danej Strony dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie wynikające z przepisów prawa podatkowego tej Strony ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym tym pojęciom przez inne przepisy prawne tej Strony.

Z powyższego wynika, że dochód, który osiągnie Wnioskodawca nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. W konsekwencji zgodnie z dyspozycją ww. art. 3 ust. 2 ww. Umowy zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć na uwadze, że postanowienia ww. Umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania poprzez zastosowanie odpowiedniej metody. W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajdzie zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 11 ust. 1 ww. Umowy).

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane przychody z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Trust zarządzany przez powiernika, z którym Wnioskodawca zawarł umowę Trustu, będą stanowić dla Wnioskodawcy świadczenia od podmiotu, z którym zawarł przedmiotową umowę i należy je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – źródłem przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy wynikający z tej ustawy związany jest z dokonaniem wypłaty lub postawieniem do dyspozycji beneficjenta Trustu (Wnioskodawcy) pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Reasumując dochód jaki otrzyma Wnioskodawca na skutek zawarcia umowy trustu będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu w Polsce w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności odnosząc się do pytania Nr 2 wniosku w przedmiocie uznania czy Trust stanowi zagraniczna spółkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy stwierdza co następuje.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek opodatkowania tych dochodów wskazaną stawką podatku.

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (mający nieograniczony obowiązek podatkowy), posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniem, Trust zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie w którym został utworzony, tj. Jersey nie posiada osobowości prawnej, nie posiada siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast Wnioskodawca jako ekonomiczny właściciel aktywów trustu uprawniony do czerpania z nich korzyści, beneficjent posiada prawo do uczestnictwa w zysku oraz sprawuje kontrolę na trusetm (jest tzw. protektorem Trusu) czyli wypełnia warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tej jednostki za zagraniczną spółkę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania Nr 3 wniosku czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię aktywów Trustu, w związku z jego likwidacją, skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawczyni dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy potwierdza stanowisko Wnioskodawcy jako prawidłowe.

Jednak jeżeli wartość otrzymanych w wyniku likwidacji aktywów Trustu będzie przewyższała wartość przeniesionych na rzecz Trustu praw do nabycia / objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa holenderskiego po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód do opodatkowania z tego tytułu.

Zgodnie z postanowieniami artykułem 3 ust. 2 ww. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Jersey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania osób fizycznych, zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wartość aktywów przewyższająca wartość przeniesionych na rzecz Trustu praw będzie stanowiła przychód z innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.