Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-967/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-09
Teza: w zakresie skutków podatkowych kontynuowania umów zlecenia, o zakresie przedmiotowym tożsamym z zakresem prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, zawartych przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 17 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych kontynuowania umów zlecenia i o dzieło, o zakresie przedmiotowym tożsamym z zakresem prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, zawartych przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych kontynuowania umów zlecenia, o zakresie przedmiotowym tożsamym

z zakresem prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, zawartych przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-967/14/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 listopada 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem założył działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Działalność spółki obejmuje między innymi obsługę, szkolenia w zakresie BHP, ochrony PPoż. oraz pierwszej pomocy. Wszystkie numery PKD obejmujące działalność założonej spółki to: 85.59.B. (przeważający), 18.13.Z, 62.09.Z., 71.12.Z. 74.90.Z., 33.12.Z., 18.14.Z. 63.99.Z. 71.20.Z., 47.91.Z. 18.20.Z. 62.01.Z. 70.22.Z., 73.11.Z., 47.99.Z., 58.19.Z.

Przed założeniem ww. spółki cywilnej Wnioskodawca miał już zawarte indywidualnie na swoje nazwisko, umowy zlecenia z kilkoma podmiotami gospodarczymi, które w swojej mocy nadal obowiązują:

1.  Podmiot 1 - umowa zlecenie na czas nieokreślony,
2.  Podmiot 2 - umowa zlecenie na czas nieokreślony,
3.  Podmiot 3 - umowa zlecenie na czas określony obowiązująca do końca 2014 roku.

Przedmiotem umów z ww. podmiotami jest szeroko pojęta obsługa BHP, której zakres wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 listopada 2014 r., wskazano m.in., że:

*   stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), o którym mowa w pyt 1, dotyczy umów zlecenia, zawartych przed założeniem działalności gospodarczej, które nadal są kontynuowane. Wnioskodawca chciałby nadal je kontynuować, jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy (w tym umowy o dzieło i zlecenia) i rozliczać w PIT-36 (pola 64-68),
*   trzy umowy zlecenia, o których mowa we wniosku zawarte zostały 2 stycznia 2014 r. Dwie z nich na czas nieokreślony (są nadal kontynuowane). Jedną z nich zawarto na czas określony (umowa ta została rozwiązana 01 września 2014 r.),
*   zakres usług świadczonych w ramach wszystkich powyższych umów zawiera się w zakresie usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
*   umowy zlecenia, o których mowa we wniosku, zawarto przed założeniem spółki cywilnej tj. przed 9 czerwca 2014 r., ale nie są one zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko są zawarte z Wnioskodawcą, jako z osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, gdyż wtedy jeszcze działalności gospodarczej nie prowadził,
*   zakres prac (usług) świadczonych w ramach dwóch wskazanych we wniosku umów zlecenia, zawiera się w zakresie usług świadczonych w ramach spółki cywilnej - umowy nadal są kontynuowane - umowy są zawarte na czas nieokreślony,
*   zakres prac (usług) świadczonych w ramach jednej ze wskazanych we wniosku umów zlecenia, zawierał się w zakresie usług świadczonych w ramach spółki cywilnej - umowa ta została rozwiązana z dniem 1 września 2014 r.
*   zakres prac (usług) ww. umów zleceń zawiera się w zakresie prac (usług) świadczonych w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza przy tym jednak, że ww. firmy niekoniecznie są (będą) tym zainteresowane gdyż wyraziły chęć współpracy konkretnie z Wnioskodawcą, nie ze spółką, w której jest wspólnikiem.
*   Wnioskodawca opodatkowuje przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na „zasadach ogólnych”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zaliczanie przychodów z tytułu umów zlecenie zawartych ze mną jako osobą indywidualną do źródła przychodów wykazywanych w zeznaniu PIT-36 w punkcie „Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy (w tym umowy o dzieło i zlecenia)”, tj. w polach 64 druku PIT-36?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – doprecyzowane w piśmie z 12 listopada 2014 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu umów zlecenia zawartych z nim jako z osobą indywidulaną nie prowadzącą działalności gospodarczej, powinien nadal zaliczać do źródła dochodów (winno być przychodów) wykazywanych w ramach PIT-36 w wierszu „Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy (w tym umowy o dzieło i zlecenia)”, tj. w polach 64-68 druku PIT-36, co stanowi prawidłowe wypełnienie obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca nadmienia, że podmioty, z którymi zawiązano umowy indywidualne, wyraziły chęć współpracy konkretnie z Wnioskodawcą, spełniającym ich oczekiwania osobowe i jakościowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot (i jak ją nazywa) oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której, przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
2.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
3.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji, co do zasady, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło jest identyczny z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przychód uzyskany z tytułu tej umowy stanowi przychód z działalności gospodarczej. Każdy przypadek podlega w tym względzie odrębnej ocenie, albowiem nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą powodować odmienność skutków podatkowych jakie wywierają one na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego, co do zasady, nie zabraniają, czy też nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą możliwości równoczesnego uzyskiwania przychodów z tytułu umów zlecenia, czy umów o dzieło, kwalifikowanych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy umowy zlecenia zostały zawarte (nie bezpośrednio) przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i po rozpoczęciu tej działalności gospodarczej są kontynuowane.

*   Z treści przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika m.in., że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej zawarł umowy zlecenia. Dwie z tych umów zawarto na czas nieokreślony i są one nadal kontynuowane; jedną na czas określony – umowa uległa rozwiązaniu 1 września 2014 r. Zakres usług wynikających z wszystkich ww. umów pokrywa się z zakresem usług świadczonych przez Spółkę cywilną. Dotychczas Wnioskodawca rozliczał przychody uzyskane z ww. tytułu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sytuacji uzyskiwania przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prowadzenia w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, przychodów z tytułu umów zlecenia zawartych jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności, pomimo, że zakres świadczonych umów jest tożsamy z zakresem tej działalności, uzyskane przychody stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawarcie i realizacja tych umów zlecenia nie nosiło znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Samo podjęcie działalności gospodarczej, nie spowodowało bowiem zmiany kwalifikacji zawartych uprzednio umów, jeśli przychody uzyskiwane z tych umów prawidłowo były (są) kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
*   W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przychody uzyskiwane z tytułu kontynuowania umów zlecenia zawartych przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią dla niego nadal przychody z działalności wykonywanej osobiście z ww. zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.
*   Zauważyć jednocześnie należy, że dokonanie oceny w ww. zakresie, czy zawarcie i realizacja wskazanych we wniosku umów zlecenia nie nosiło(si) znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wykracza poza kompetencje tut. Organu - ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również zakres złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższa kwestia może zostać zweryfikowana w ramach ewentualnego postępowania prowadzonego przez uprawnione organy podatkowe lub kontrolne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.