Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-182/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: W jakim momencie (w którym roku) Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w odniesieniu do sprzedaży w ratach z określonymi terminami wymagalności na rok 2015, 2016 i 2018?
Słowa kluczowe: przychód-przychody należne; rata-rozłożenie na raty; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 sierpnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 marca 2015 r. Wnioskodawca (zwany dalej również „Sprzedającym”) zawarł z Kupującym notarialną umowę sprzedaży udziałów (dalej „Umowa”) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na mocy umowy Sprzedający zbył na rzecz Kupującego 14 udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z zapisami Umowy cena za jeden udział wyniosła 18.000 złotych, a łączna wartość transakcji wyniosła 252.000 złotych. Odnośnie zasad na jakich Kupujący nabył od Wnioskodawcy udziały w Spółce należy zauważyć, że zapłata ceny ma nastąpić w trzech transzach i terminach wymagalności:

1.  pierwsza transza w wysokości 70.560 złotych do dnia 30 maja 2015 roku,
2.  druga transza w wysokości 35.280 złotych do dnia 31 marca 2016 roku,
3.  trzecia transza w wysokości 146.160 złotych do dnia 30 marca 2018 roku.

Tytuł prawny do udziałów został przeniesiony na Kupującego w dacie podpisania umowy, tj. 17 marca 2015 roku. Celem zabezpieczenia zapłaty kwoty 252.000 złotych Kupujący poddał się egzekucji z art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie (w którym roku) Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w odniesieniu do sprzedaży w ratach z określonymi terminami wymagalności na rok 2015, 2016 i 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w odniesieniu do sprzedaży w ratach jest termin wymagalności ich zapłaty, tj. rok 2015 dla pierwszej raty, rok 2016 dla drugiej raty, rok 2018 dla trzeciej raty.

Dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przychodem tym są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu „przychody należne”. Uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, podzielany również przez składy orzekające sądów administracyjnych, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością.

W ujęciu cywilistycznym świadczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione - art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Przy czym moment ten nie musi pokrywać się z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przychód należny powstaje zatem w dacie kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt II FK 549/08), wyrażając pogląd, iż do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku jego świadczenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1375/05) oraz w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

Strony umów cywilnoprawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń, co nie oznacza niedopuszczalności ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. O ile podatnik nie może mieć wpływu na skutek zdarzenia - powstanie obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie to w ogóle nastąpi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 962/08). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2013 roku (sygn. akt III SA/Wa 981/13) sąd stwierdził, iż kwestionując sytuację, gdy do przychodów zalicza się tylko takie wierzytelności, które podatnikowi w danym momencie należą się, czyli są wymagalne, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W świetle powyższego wyroku wydano korzystną dla podatnika interpretację indywidualną IPPB2/415-872/12/14-9/S/MG.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód należny w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce powstaje w terminie jego wymagalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Stosownie natomiast do art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 17 marca 2015 r. umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami umowy zapłata ceny ma nastąpić w trzech transzach i terminach wymagalności: pierwsza transza do dnia 30 maja 2015 roku, druga transza do dnia 31 marca 2016 roku, trzecia transza do dnia 30 marca 2018 roku.

W opisanym we wniosku zdarzeniu zawarcie w 2015 r. umowy sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u Wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawcy powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę. Dniem powstania przychodu jest zatem dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po Jego stronie w dniach, w których poszczególne raty staną się wymagalne, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.