Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.158.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-28
Teza: konsekwencje podatkowe połączenia spółek handlowych
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie mogą wystąpić po stronie wspólnika spółki kapitałowej, która połączy się i przejmie majątek innych spółek kapitałowych oraz spółek osobowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie mogą wystąpić po stronie wspólnika spółki kapitałowej, która połączy się i przejmie majątek innych spółek kapitałowych oraz spółek osobowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca jest również komandytariuszem w spółkach komandytowych (dalej: Spółki Komandytowe), w której komplementariuszami są spółki z o.o., w kapitale których Wnioskodawca posiada 100% udziałów (dalej: Komplementariusze)

Obecnie rozważana jest restrukturyzacja działalności, w ramach której może zostać dokonane połączenie Spółki, Spółek Komandytowych oraz Komplementariuszy. Możliwe jest również,iż połączeniem objęte zostaną inne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jedna lub więcej), w których Wnioskodawca posiada 100% udziałów (dalej: Spółki Kapitałowe). Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH") poprzez przejęcie przez Spółkę Spółek Kapitałowych, Spółek Komandytowych oraz Komplementariuszy.

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Kapitałowych, Komplementariuszy oraz Spółek Komandytowych, których majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Ponadto, na skutek połączenia kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę jako dotychczasowego jedynego wspólnika w Spółkach Kapitałowych oraz Komplementariuszach oraz komandytariusza Spółek Komandytowych. Spółka przejmie bowiem majątek Spółek Kapitałowych oraz Komplementariuszy, za który zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH zobligowany będzie do wydania udziałów ich jedynemu wspólnikowi, czyli Wnioskodawcy. Spółka przejmie również majątek Spółek Komandytowych, za który zobligowana będzie wydać udziały Wnioskodawcy jako ich komandytariuszowi oraz jedynemu udziałowcowi ich dotychczasowych Komplementariuszy (mając na uwadze fakt, iż Komplementariusze Spółek Komandytowych również podlegać będą łączeniu, niemożliwe będzie wydanie nowych udziałów na ich rzecz, w związku z czym udziały przypadające na Komplementariuszy przypadną na rzecz ich jedynego udziałowca tj. Wnioskodawcy).

Połączenie przez przejęcie Spółek Kapitałowych, Komplementariuszy oraz Spółek Komandytowych przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (tj. związanych z procesem konsolidacji przeprowadzanym przede wszystkim w związku z kończeniem projektów deweloperskich realizowanych przez poszczególne spółki z grupy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie przez przejęcie przez Spółkę Spółek Kapitałowych oraz Komplementariuszy będzie skutkować, powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy połączenie przez przejęcie przez Spółkę Spółek Komandytowych będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?

Ad. 1. Połączenie przez przejęcie Spółek Kapitałowych oraz Komplementariuszy przez Spółkę nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Spółki, Spółek Kapitałowych, Komplementariuszy oraz Spółek Komandytowych zostanie przeprowadzone w trybie określonym w KSH tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Komandytowej oraz Spółki Kapitałowej na Spółkę.

Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Dodatkowo, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT „Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie sięod opodatkowania.”

Tym samym, z przedmiotowego przepisu wprost wynika, iż w przypadku połączenia spółek kapitałowych po stronie wspólnika spółki przejmowanej na rzecz którego wydawane są udziały nie powstaje przychód podatkowy.

W konsekwencji, połączenie Spółki, Spółek Kapitałowych oraz Komplementariuszy nie będzie rodzić żadnych konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy jako dotychczasowego wspólnika Spółek Kapitałowych oraz Komplementariuszy, na rzecz którego wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale Spółki.

Ad. 2. Połączenie przez przejecie Spółki Komandytowej przez Spółkę nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Powołany w uzasadnieniu do pytania nr 1 art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT określa konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólników spółek będących podatnikami CIT. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT przez określenie spółka (użyte w art. 12 ust. 4 pkt 12) należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem CIT (a więc spółkę kapitałową oraz spółkę komandytowo-akcyjną). Ponadto, żaden z przepisów ustawy o CIT nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych niebędących podatnikami CIT.

Co więcej, w ustawie o CIT brak jest przepisów regulujących konsekwencje podatkowe połączenia poprzez przejęcie dla wspólników spółki przejmowanej w przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka mająca osobowość prawną, a spółką przejmowaną jest spółka osobowa niebędąca podatnikiem CIT.

W związku z powyższym brak jest podstaw do stosowania powyższego przepisu w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem CIT) przejmowanej przez spółkę kapitałową. Podkreślenia wymaga,iż brak możliwości zastosowania powyższego przepisu do wspólnika spółki komandytowej nie oznacza, iż opisany w wyżej wymienionym przepisie przychód powstanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w ustawie o CIT brak jest jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową oznacza to że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji. Stwierdzić należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z komandytową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałoby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych.

Dodatkowo, należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za przejęty przez Spółkę majątek Spółek Komandytowych w części odpowiadającej jego udziałowi w przejmowanych Spółkach Komandytowych (jako ich dotychczasowy komandytariusz oraz jedyny wspólnik ich dotychczasowych Komplementariuszy). W rezultacie dojdzie do zamiany udziałów posiadanych w Spółkach Komandytowych (bezpośrednio jako komandytariusz oraz pośrednio jako jedyny wspólnik Komplementariuszy, których byt prawny na skutek połączenia ustanie) na udziały w Spółce. Wartość udziału w majątku (aktywach netto) Spółki odpowiadać będzie wartości udziału Wnioskodawcy i Komplementariuszy w majątku Spółki Komandytowej.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu – art. 12 - 14 ustawy o CIT zawierają wyłącznie katalog przychodów podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, ustawa o CIT jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów podatkowych. Jednocześnie mając na uwadze charakter podatku dochodowego, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), stwierdzić należy, iż przychodem– jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Dodatkowo, jak podkreśla się w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, przyrost majątku aby mógł zostać uznany za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (dokonany)i mierzalny.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż otrzymane przez Wnioskodawcę udziały nie stanowią przysporzenia majątkowego – Wnioskodawca otrzymuje je niejako w zamian za udziały, które przysługiwały mu w spółkach przejmowanych, w konsekwencji po jego stronie nie powstaje przychód podatkowy.

Dodatkowo należy nadmienić, iż nawet gdyby uznać, że wartość nominalna udziałów w Spółce otrzymanych w związku z jej połączeniem ze Spółkami Komandytowymi stanowi przychód Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodu należałoby uznać wartość majątku Spółki Komandytowej przejętego przez Spółkę a przypadającego Wnioskodawcy. W rezultacie nie powstanie dochód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Kolejnym argumentem przemawiającym za neutralnością dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółek przejmowanych, jest fakt, że mimo iż dla celów KSH analizowana czynność jest połączeniem, to dla celów podatkowych można ją potraktować jako wkład niepieniężny– w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca obejmuje udziały w Spółce w zamian za majątek stanowiący de facto wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej (które zostaje przejęte przez Spółkę w wyniku połączenia). W konsekwencji stosując analogię do wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wartość udziałów w Spółce otrzymanych przez Wnioskodawcę nie powinna stanowić dla niego przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe np.

*   w interpretacji z dnia 16 lipca 2015 r. (nr IPPB3/423-415/11-7/15/S/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej Komandytariuszem SPK, w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek SPK. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce komandytowej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.”

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r.,nr IPPB3/423-1317/14-2/DP;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r.,nr IPPB3/423-205/13-2/AM;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r.,nr ILPB3/423-1095/09-4/EK oraz

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r.,nr ITPB3/423-255/10/MT.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki w związku z połączeniem Spółki ze Spółkami Komandytowymi (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko, zarówno w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPB3.4510.1033.2016.1.AG) wydanej na rzecz Wnioskodawcy w nieco innym stanie faktycznym (niemniej niemającym znaczenia dla oceny skutków podatkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.