Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-744/16-1/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-20
Teza: Czy kwota uiszczonych na rzecz Przedsiębiorstwa komunalnego opłat dodatkowych za przekroczenie dopuszczalnych dobowych ładunków zanieczyszczeń zawartych w ściekach wytworzonych przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; ścieki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lipca 2016 r.), uzupełnionym 19 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych za przekroczenie dopuszczalnych zanieczyszczeń zawartych w ściekach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych za przekroczenie dopuszczalnych zanieczyszczeń zawartych w ściekach.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca wnioskodawcą (dalej: „Wnioskodawca”), jest osobą prawną. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów (przeważający przedmiot działalności), a w pozostałym zakresie m.in. produkcji margaryny i podobnych tłuszczów jadalnych oraz produkcji pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Wnioskodawca zawarł 17 października 2005 r. umowę o odbiór ścieków (dalej: „Umowa”) z przedsiębiorstwem zajmującym się świadczeniem usług tego rodzaju (dalej: „Przedsiębiorstwo komunalne”). W umowie określono warunki odprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych eksploatowanych przez przedsiębiorstwo komunalne z obiektów Wnioskodawcy oraz zasady rozliczania należności za świadczenia będące przedmiotem umowy. Podstawowym obowiązkiem Przedsiębiorstwa komunalnego jest odbieranie ścieków odprowadzonych z obiektów Wnioskodawcy.

I tak, § 4 pkt 1 stanowi, że Przedsiębiorstwo komunalne zobowiązuje się przyjąć od Wnioskodawcy wytworzone przez niego ścieki, jeżeli spełniają one warunki określone w umowie. W związku z tym pkt 2 określa maksymalne stężenia zanieczyszczeń zawartych w ściekach, które nie mogą zostać przekroczone przez Wnioskodawcę przy dostarczaniu ścieków do Przedsiębiorstwa komunalnego. W pkt 5 z kolei określono sposób wyliczenia dopuszczalnego dobowego ładunku zanieczyszczeń zawartych w ściekach jako iloczyn dobowej ilości ścieków i maksymalnych stężeń zanieczyszczeń (określonych w pkt 2). Dobową ilość ścieków oblicza się zaś dzieląc ilość dostarczonych ścieków w okresie rozliczeniowym przez ilość dni kalendarzowych w tymże okresie rozliczeniowym (pkt 4).

Następnie, w pkt 7, wymienione zostały obowiązki dostawcy, tj. Wnioskodawcy: zapewnienie równomiernego spływu ścieków do miejskich urządzeń kanalizacyjnych, posiadanie aktualnej dokumentacji techniczno-ruchowej urządzeń kanalizacyjnych, utrzymanie w dobrym stanie technicznym wewnętrznych urządzeń kanalizacji sanitarnej, udzielanie Przedsiębiorstwu komunalnemu informacji dotyczących całokształtu prowadzonej gospodarki wodno-ściekowej na terenie zakładu.

Dalej, pkt 9 umowy stanowi w lit. a), że w przypadku dostarczenia przez dostawcę (tj. Wnioskodawcę w niniejszej sprawie) ścieków do miejskiej sieci kanalizacyjnej nieodpowiadających warunkom, tj. przekroczenia przez niego „dopuszczalnych dobowych ładunków zanieczyszczeń”, dostawca zobowiązuje się do poczynienia odpowiednich przedsięwzięć technicznych w celu dotrzymania warunków umowy. Zgodnie z lit. b) – do chwili stwierdzenia przez odbiorcę (tj. Przedsiębiorstwo komunalne), że przekroczenie „dopuszczalnych dobowych ładunków zanieczyszczeń” ustało, będzie on naliczał opłaty dodatkowe - umowne za jednostkę ładunku ponad wielkość umowną określoną na podstawie pkt 5 lit. c). Podstawą do naliczania opłat dodatkowych są analizy wykonywane przez odbiorcę wg pkt 6.

Lit. d) stanowi, że w przypadku przekroczenia przez dostawcę „dopuszczalnego dobowego ładunku zanieczyszczeń” choćby w jednym wskaźniku o 50% i więcej odbiorca ma prawo odmówić przyjęcia ścieków do miejskiej sieci kanalizacyjnej.

Zatem, za każdą dobę, w której przekroczono dopuszczalny dobowy ładunek zanieczyszczeń Wnioskodawca ponosi na rzecz przedsiębiorstwa komunalnego opłaty dodatkowe - umowne. Naliczane są one za każdą jednostkę ładunku ponad dopuszczalny dobowy ładunek zanieczyszczeń, zgodnie z ustaloną w umowie stawką, stanowiącą procent od ceny za 1 m3 ścieków.

Płatność opłat dodatkowych za przekroczenie omawianych norm następuje na podstawie faktury VAT wystawionej przez Przedsiębiorstwo.

W razie przekroczenia przez Wnioskodawcę dopuszczalnego dobowego ładunku zanieczyszczeń w jednym wskaźniku o 50% Przedsiębiorstwo komunalne ma również prawo odmówić przyjęcia ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota uiszczonych na rzecz Przedsiębiorstwa komunalnego opłat dodatkowych za przekroczenie dopuszczalnych dobowych ładunków zanieczyszczeń zawartych w ściekach wytworzonych przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Według stanowiska Wnioskodawcy, kwota uiszczonych na rzecz Przedsiębiorstwa komunalnego opłat dodatkowych za przekroczenie dopuszczalnych dobowych ładunków zanieczyszczeń zawartych w ściekach wytworzonych przez Wnioskodawcę stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tej definicji muszą być to koszty tego rodzaju, że bez ich poniesienia nie nastąpiłby, nie zostałby zachowany albo zabezpieczony przychód, za wyjątkiem kosztów spełniających te kryteria, jednak podlegających wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Opłata dodatkowa uiszczana na podstawie umowy o odbiór ścieków stanowi koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Konieczność jej uiszczenia jest bowiem związana i wynika z podstawowej działalności Wnioskodawcy. W wyniku procesu technologicznego produkcji serów i innych produktów wytwarzane są ścieki, które pomimo instalacji odpowiednich urządzeń (separatorów), przekraczają dopuszczalny dobowy ładunek zanieczyszczeń określony w umowie. Zatem, przekroczenie tych norm, powodujące obowiązek uiszczania opłat dodatkowych do Przedsiębiorstwa komunalnego, odbierającego ścieki, wynika z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i stanowi koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie zaprzestać wytwarzania ścieków zawierających określony ładunek zanieczyszczeń i jednocześnie kontynuować prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą.

Jest to stanowisko spójne z poglądami przedstawianymi w orzecznictwie - w wyroku NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 925/13 stwierdzono, że decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, niezbędne jest również istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów (por. także wyrok WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 615/14). Zaś WSA w Warszawie precyzuje, że 1. przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów co do zasady należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą „de facto” prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej, niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem. Dlatego o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną tj. kosztem a następstwem.

2.Aby więc zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy udowodnić, że został on poniesiony w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także poniesienie jego było celowe, racjonalne i uzasadnione (wyrok z 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2121/14).

Pozostaje więc jedynie do rozważenia, czy koszty te nie znajdują się na liście wydatków, których nie można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Pod uwagę należy wziąć zwłaszcza pkt 22 stanowiący, że kosztem uzyskania przychodu nie są kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Opłata dodatkowa za przekroczenie dopuszczalnego ładunku zanieczyszczeń zbliżona jest nieco swoim charakterem do kary umownej, jednak nie stanowi tej kary. Jest ona dodatkowym, wyższym wynagrodzeniem za przyjęcie przez Przedsiębiorstwo komunalne ścieków przekraczających ustalone normy. Nie można jej jednak utożsamiać z karą za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Na podstawie przedmiotowej umowy, to Przedsiębiorstwo komunalne jest obowiązane przyjąć od Wnioskodawcy ścieki, przy czym jeżeli ścieki te przekraczają dopuszczalne stężenia zanieczyszczeń nie więcej niż o 50%, to przyjmuje je za dodatkową opłatą, jeżeli powyżej 50% - ma prawo nawet odmówić ich przyjęcia.

Niemniej, nawet gdyby kwalifikować opłatę dodatkową jako karę umowną, musiałaby być ona poniesiona jedynie z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wskazuje się w doktrynie: kary umowne lub odszkodowania wypłacone z tytułów innych niż wyżej wymienione, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu (często zminimalizowanie straty), będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodu. (M. Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VII, opublikowano: WK2016, LEX - dostęp na 14 lipca 2016 r.).

Żadna z powyższych okoliczności nie zachodzi w omawianym wypadku. Opłata dodatkowa uiszczana przez Wnioskodawcę nie jest opłatą ani za wadę w dostarczaniu towarów czy w wykonaniu usług, gdyż to Przedsiębiorstwo komunalne świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Na koniec należy także wskazać, że organy podatkowe wydawały, w podobnych stanach faktycznych, interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy.

Dla przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1111/08/BG oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2010 r., sygn. ILPB3/423-667/10-4/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.