Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.194.2017.MZO
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: Zaliczenia wydatków z tytułu najmu lokalu do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: rachunki-rachunek bankowy; transakcja; umowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2017.1.MST, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu najmu lokalu do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu najmu lokalu do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług obsługi księgowej, kadrowej i doradztwa podatkowego. W ramach prowadzonej działalności korzysta, jako najemca z lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. W umowie nie została określona całkowita wartość transakcji, lecz jest ona uzależniona od czasu jej trwania.

Zgodnie z zawartą umową, zobowiązania z tytułu najmu regulowane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zatem, wartość transakcji ustalana jest w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a nie w odniesieniu do całego czasu trwania umowy, który jest nieokreślony. Wartość zobowiązania za żaden z okresów rozliczeniowych nie przekroczy kwoty 15.000 zł. Jednakże, suma wszystkich zobowiązań wynikających z umowy może przekroczyć kwotę 15.000 zł, jeżeli umowa obowiązywać będzie przez odpowiednio długi okres czasu. Zarówno wynajmujący, jak i najemca są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829, ze zm.), dalej: uosdg. Świadczenie usługi najmu w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokumentowane będzie fakturą VAT. Zobowiązania z tytułu najmu regulowane będą gotówką, bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Koszty z tego tytułu, będą przez Wnioskodawcę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej: „updop”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty z tytułu najmu, ponoszone w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy może zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 15d updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów z tytułu najmu, ponoszonych w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączenie określone w art. 15d updop nie będzie miało zastosowania, a zatem Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z art. 15d ust. 1 updop wynika jednak, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy uosdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z kolei art. 22 ust. 1 uosdg przewiduje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji z innym przedsiębiorcą jest dokonywana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 zł.

W opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności korzysta, jako najemca z lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. W umowie nie została określona całkowita wartość transakcji, lecz jest ona uzależniona od czasu jej trwania. Zgodnie z zawartą umową, zobowiązania z tytułu najmu regulowane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zatem, wartość transakcji ustalana jest w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a nie w odniesieniu do całego czasu trwania umowy, który jest nieokreślony.

Wartość zobowiązania za żaden z okresów rozliczeniowych nie przekroczy kwoty 15.000 zł. Jednakże, suma wszystkich zobowiązań wynikających z umowy może przekroczyć kwotę 15.000 zł, jeżeli umowa obowiązywać będzie przez odpowiednio długi okres czasu. Zarówno wynajmujący, jak i najemca są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów uosdg. Świadczenie usługi najmu w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokumentowane będzie fakturą VAT. Zobowiązania z tytułu najmu regulowane będą gotówką, bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Koszty z tego tytułu, będą przez Wnioskodawcę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy koszty z tytułu najmu, ponoszone w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy może zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 15d updop.

Dla rozstrzygnięcia problemu określonego przez Wnioskodawcę, zasadnicze znaczenie ma ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie „jednorazowej wartości transakcji” zawarte w art. 22 ust. 1 pkt 2 uosdg.

Wnioskodawca wskazał, że w wyroku z 4 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1610/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres regulacji zawartej w tym przepisie odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców zdefiniowanych w art. 4 uosdg oraz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 uosdg. W tym kontekście, użyty w treści tego przepisu niedookreślony termin „transakcja”, można definiować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne dostarczanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli strony tej umowy zawierają ją w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą lub zawodową.

W komentarzu do uosdg (Brożyna Michał i in., „Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz”, opublikowano: LEX/el. 2005, autor fragmentu: Kohutek Konrad) zauważono, że dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 uosdg, konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia „jednorazowa wartość transakcji”. Pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy, będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro, dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota \[tak też I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia 16 sierpnia 2004 r., s. C2\].”

Problem zdefiniowania zakresu analizowanej normy w kontekście usług o charakterze ciągłym był również przedmiotem interpelacji poselskiej nr 9279, zgłoszonej przez Bartosza Jóźwiaka w dniu 12 stycznia 2017 r. W odpowiedzi na tę interpelację Minister Rozwoju i Finansów stwierdził pismem z dnia 8 lutego 2017 r. nr DD6.054.5.2017, że „przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany wcześniej przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.”

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku usługi ciągłej, jaka będzie świadczona na jego rzecz, na podstawie zawartej umowy najmu na czas nieokreślony, pojęcie „jednorazowej wartości transakcji” należy utożsamiać z wartością zobowiązania za pojedynczy okres rozliczeniowy. Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wartość zobowiązania za żaden z okresów rozliczeniowych nie przekroczy kwoty 15.000 zł, do kosztów ponoszonych z tego tytułu nie znajduje zastosowania wyłączenie określone w art. 15d updop, tym samym Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów z tytułu najmu ponoszonych w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2017.1.MST, wydanej na powyższy wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie można uznać stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej z dnia 31 marca 2017 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2017.1.MST za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przepis art. 22 uosdg statuuje obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna dotycząca powołanego wyżej przepisu, którego treść pozostaje w zasadnie niezmienna od dnia 21 sierpnia 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. uległa zmianie jedynie kwota, z której przekroczeniem jest związany obowiązek dokonywania albo przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wprowadzone równocześnie przepisy podatkowe określające negatywne konsekwencje nierespektowania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 uosdg, polegające na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i nie wprowadzają innej definicji transakcji.

W związku z powyższym, przez transakcję należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy). O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się więc do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności korzysta, jako najemca z lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. W umowie nie została określona całkowita wartość transakcji, lecz jest ona uzależniona od czasu jej trwania. Zgodnie z zawartą umową, zobowiązania z tytułu najmu regulowane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wartość zobowiązania za żaden z okresów rozliczeniowych nie przekroczy kwoty 15.000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku umowy najmu zawartej na czas nieokreślony wartość transakcji ustalana jest w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Jednorazową transakcją w tym przypadku jest bowiem umowa najmu, a nie poszczególne płatności czynszu. W przypadku umowy najmu zawartej na czas nieokreślony, uznać należy, że kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia takiej umowy. Jeżeli dla umowy na czas nieokreślony suma wynagrodzeń pewnych (które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności winny być one rozliczane bezgotówkowo.

Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony – płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usługi ciągłej, jaka będzie świadczona na jego rzecz, na podstawie zawartej umowy najmu na czas nieokreślony, pojęcie jednorazowej transakcji należy utożsamiać z wartością za pojedynczy okres rozliczeniowy - jest nieprawidłowe. W związku z tym, zgodnie z art. 15d updop Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu najmu w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. opłacanych gotówką za każdy okres rozliczeniowy.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.