Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.518.2018.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik; teatr
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 listopada 2018 r., nr 0113 KDIPT3.4011.518.2018.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 listopada 2018 r. (data doręczenia 5 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 10 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samorządową jednostką kultury. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862) oraz o postanowienia statutu.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej przygotowuje nowe przedstawienia teatralne, w których oprócz aktorów zatrudnionych w teatrze na podstawie umowy o pracę biorą również udział aktorzy doangażowani, zatrudnieni na podstawie umów o dzieło lub umów zlecenia.

W chwili obecnej Wnioskodawca zawiera z aktorami doangażowanymi dwa rodzaje umów:

1.  umowy o dzieło w przedmiocie kreacji roli oraz ich artystycznego wykonania w ramach spektakli,
2.  umowy zlecenia z tytułu udziału aktora w próbach, w tym próbach wznowieniowych oraz próbach na zastępstwo.

W tym miejscu należy wskazać, że aktorzy są twórcami (w zakresie kreacji roli) oraz artystami wykonawcami (w ramach artystycznych wykonań roli w spektaklach) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym należy również wskazać, że efekt ich pracy stanowi przedmiot prawa autorskiego (kreacja roli) oraz prawa pokrewnego (artystyczne wykonania) w rozumieniu ww. ustawy. Fakt że aktorzy są artystami wykonawcami oraz przedmiot ich pracy stanowi przedmiot prawa autorskiego odnosi się zarówno do umów dzieło jak i umów zlecenia. Natomiast z tytułu zawartych umów o dzieło Wnioskodawca nabywa majątkowe prawa autorskie oraz prawa pokrewne do stworzonej roli oraz artystycznych wykonań. W przypadku zaś umów zlecenia dotyczących prób brak jest stosownych zapisów dotyczących przeniesienia na Wnioskodawcę praw. Niemniej zgodnie z treścią tychże umów, aktorzy w celu ich realizacji „korzystają z przysługujących im praw autorskich/pokrewnych”.

Z tytułu wykonania ww. umów aktorzy otrzymują następujące wynagrodzenie:

1.  w przypadku umów o dzieło - wynagrodzenie honoraryjne, obejmujące wykonanie przedmiotu umowy oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych/pokrewnych - ustalane wg stawek rynkowych,
2.  w przypadku umów zlecenia - wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące udział w próbach we wskazanym okresie czasu - ustalane wg stawek rynkowych.

Ewidencja w zakresie wykonania dzieła (udział w spektaklach) prowadzona jest przez inspicjentów w raportach z prób i spektakli. Do wynagrodzenia honoraryjnego aktora Wnioskodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, chyba że przed wypłatą wynagrodzenia aktor złoży pisemne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania takich kosztów -jest to bowiem dla aktora przychód, o którym mowa w treści art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność artystyczna w dziedzinie sztuki aktorskiej). Wynagrodzenie to jest wypłacane tylko i wyłącznie w przypadku, gdy dany aktor bierze czynny udział w artystycznym wykonaniu danego spektaklu. Natomiast wynagrodzenie należne z tytułu umowy zlecenia (udział w próbach wznowieniowych na zastępstwo) wypłacane jest w każdym miesiącu obowiązywania umowy, tj. w każdym miesiącu, w którym dany aktor brał udział w takich próbach. Na podstawie raportów z owych prób sporządzonych przez inspicjentów, do takiego wynagrodzenia (przychodu) Wnioskodawca stosuje 20% koszty uzyskania przychodu. Niemniej, przychód ten jest przychodem z tytułu działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, o którym mowa w treści art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W procesie przygotowania spektakli przez teatr biorą również udział inni ich realizatorzy, tacy jak m.in. reżyser, scenograf, choreograf. Podobnie jak aktorzy, są oni zatrudnieni na podstawie umów o dzieło, których przedmiotem jest wykonanie dzieł w postaci odpowiednio:

1.  koncepcji inscenizacyjnej oraz reżyserii spektaklu - w przypadku reżysera,
2.  projektu scenograficznego - w przypadku scenografa,
3.  choreografii spektaklu - w przypadku choreografa.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno reżyserzy, scenografowie jak i choreografowie są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych W związku z powyższym, należy również wskazać, że efekt ich pracy stanowi przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy. Z tytułu zawartych z ww. osobami umów o dzieło teatr nabywa majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez nich dzieł (utworów). Do wynagrodzenia honoraryjnego ww. twórców Wnioskodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, chyba że przed wypłatą wynagrodzenia złożą oni pisemne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania takich kosztów. Przychody te stanowią bowiem przychody, o których mowa w treści art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio działalność twórcza w zakresie scenografii, reżyserii, choreografii). Wysokość wynagrodzenia ustalana jest wg stawek rynkowych. Honoraria te wypłacane są tylko i wyłącznie po wykonaniu przedmiotu danej umowy, tj. po wykonaniu utworu. Dodatkowo reżyserzy otrzymują wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia obejmujących udział w próbach wznowieniowych lub próbach na zastępstwo. Umowy takie nie zawierają zapisów dotyczących przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich, niemniej zgodnie z treścią tychże umów, reżyserzy w celu ich realizacji „korzystają z przysługujących im praw autorskich”.

Wynagrodzenie należne z tytułu umowy zlecenia (udział w próbach wznowieniowych, na zastępstwo) wypłacane jest w każdym miesiącu obowiązywania umowy na podstawie raportów z owych prób sporządzonych przez inspicjentów. Do takiego wynagrodzenia (przychodu) teatr stosuje 20% koszty uzyskania przychodu, niemniej przychód ten jest przychodem z tytułu działalności twórczej w zakresie reżyserii, o którym mowa w treści art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nadanie charakteru honoraryjnego całości wynagrodzeń wypłacanych doangażowanym aktorom i reżyserom, tj. nie tylko wynagrodzeniom z tytułu kreacji roli i artystycznych wykonań (w przypadku aktorów) lub opracowania koncepcji inscenizacyjnej oraz osobistej reżyserii (w przypadku reżyserów), lecz również wynagrodzeniom z tytułu ich udziału w próbach (wznowieniowych, na zastępstwo).

Aktualna praktyka Wnioskodawcy ma bowiem związek z niejasną i niejednolitą wykładnią pojęcia dzieła w odniesieniu do działalności aktorów i reżyserów w zakresie prób. Znane są bowiem Wnioskodawcy wyroki sądów, w których taka działalność nie była uznawana za dzieło w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Niemniej - jak wskazano wcześniej - zarówno w przypadku aktorów, jak i reżyserów, udział w próbach stanowi przejaw działalności twórczej w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo przychód osiągany przez nich z ww. tytułu stanowi odpowiednio przychód z działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej oraz działalności twórczej w zakresie reżyserii. Twórcy korzystają bowiem również w czasie udziału w próbach z przysługujących im praw autorskich/pokrewnych. Jednakże mając na uwadze treść ww. przepisów wydaje się, że również czynności w zakresie udziału w próbach (wznowieniowych, na zastępstwo) mają charakter artystycznych wykonań, gdyż stanowią nieodłączną część bądź kreacji roli przez danego aktora bądź/oraz przygotowania artystycznego wykonania spektaklu. Skoro w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „korzystaniu przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych” lub o „rozporządzaniu przez nich tymi prawami” należy rozumieć, że zakresem przedmiotowym owego przepisu objęta jest z osobna każda z ww. form, tj. zarówno korzystanie (bez rozporządzania) jak i rozporządzanie prawami. Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie wypłacane aktorom z tytułu udziału w próbach do spektakli, jak i bezpośrednio związane z korzystaniem przez nich z praw pokrewnych stanowi przychód, o którym mowa w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takiego wynagrodzenia zastosowanie mogą mieć 50% koszty uzyskania przychodu. Analogiczne rozwiązanie powinno mieć również zastosowanie w stosunku do reżyserów w odniesieniu do otrzymywanego przez nich wynagrodzenia z tytułu udziału w próbach wznowieniowych lub na zastępstwo. Biorąc bowiem udział w próbach wznowienionych lub/i na zastępstwo i otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie również „korzystają” z przysługujących im praw autorskich. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych nr 0113-KDIPT2-3.4011.178.2018.1.AC oraz 0113-KDIPT2-3.4011.22.2018.2.AC.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar zawierać w treści umów cywilnoprawnych dotyczących udziału aktorów oraz reżyserów w próbach (wznowienionych i na zastępstwo) wzmiankę wskazującą jednoznacznie, że należne z tego tytułu wynagrodzenia stanowi przychód tychże osób z tytułu korzystania przez nich z przysługujących im praw pokrewnych (aktorzy) lub praw autorskich (reżyserzy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku :

Czy stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 (w odniesieniu do reżyserów) oraz w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 2 (w odniesieniu do aktorów) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jako płatnik ma prawo do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego odpowiednio reżyserom i aktorom wynagrodzenia za udział w próbach do spektakli?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twórcom oraz artystom wykonawcom przysługują 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez nich odpowiednio z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub też rozporządzania przez nich tymi prawami Dodatkowo, stosownie do treści art. 22 ust. 9b pkt 1 przepisy te stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie reżyserii, natomiast stosownie do treści pkt 2, przepisy te stosuje się w szczególności do działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej. Ustawodawca w treści ww. przepisów nie precyzuje pojęć „twórcy”, „artysty wykonawcy” ani też „korzystania z praw autorskich” czy „utworu”, odsyłając do treści przepisów odrębnych. Charakter owych „przepisów odrębnych” posiada z pewnością ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych stosownie do treści art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, utrwalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jednocześnie, stosownie do treści art. 85 ust. 1 tej ustawy, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Stosownie do treści art. 85 ust. 2, artystycznymi wykonaniami są w szczególności działania aktorów. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że - w świetle powyższych przepisów – działalność doangażowanych aktorów zarówno w zakresie kreacji roli oraz artystycznych jej wykonań w trakcie spektakli ma charakter artystycznych wykonań w rozumieniu art. 85 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 oraz art. 85 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacane aktorom i reżyserom za udział w próbach do spektakli stanowi przychód z tytułu korzystania przez aktorów (artystów wykonawców) i reżyserów (twórców) z przysługujących im odpowiednio praw pokrewnych (w przypadku aktorów) oraz praw autorskich (w przypadku reżyserów). W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 (w odniesieniu do reżyserów) oraz w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 2 (w odniesieniu do aktorów) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że jako płatnik ma prawo do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów do owego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie pkt c), które weszły w życie z dniem 25 listopada 2018 r.

Na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zmieniony ww. ustawą, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku,

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że na dokonującym świadczeń z powyższego tytułu na rzecz osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Kwestie dotyczące kosztów podatkowych są uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zatem, podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki odnoszą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanie nimi (przeniesienie praw autorskich). Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanie nimi (przeniesienie praw autorskich do utworu). Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych projektów na rzecz zawierającego umowę, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich poprzez korzystanie z nich lub rozporządzeniem nimi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej przygotowuje nowe przedstawienia teatralne, w których oprócz aktorów zatrudnionych w teatrze na podstawie umowy o pracę biorą również udział aktorzy doangażowani, zatrudnieni na podstawie umów o dzieło lub umów zlecenia. W chwili obecnej Wnioskodawca zawiera z aktorami doangażowanymi dwa rodzaje umów: umowy o dzieło w przedmiocie kreacji roli oraz ich artystycznego wykonania w ramach spektakli oraz umowy zlecenia z tytułu udziału aktora w próbach, w tym próbach wznowieniowych oraz próbach na zastępstwo. Aktorzy są twórcami (w zakresie kreacji roli) oraz artystami wykonawcami (w ramach artystycznych wykonań roli w spektaklach) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efekt ich pracy stanowi przedmiot prawa autorskiego (kreacja roli) oraz prawa pokrewnego (artystyczne wykonania) w rozumieniu ww. ustawy. Fakt że aktorzy są artystami wykonawcami oraz przedmiot ich pracy stanowi przedmiot prawa autorskiego odnosi się zarówno do umów o dzieło jak i umów zlecenia. Natomiast z tytułu zawartych umów o dzieło Wnioskodawca nabywa majątkowe prawa autorskie oraz prawa pokrewne do stworzonej roli oraz artystycznych wykonań. W przypadku zaś umów zlecenia dotyczących prób brak jest stosownych zapisów dotyczących przeniesienia na teatr praw. Niemniej zgodnie z treścią tychże umów, aktorzy w celu ich realizacji „korzystają z przysługujących im praw autorskich/pokrewnych”. Z tytułu wykonania ww. umów aktorzy otrzymują następujące wynagrodzenie: w przypadku umów o dzieło - wynagrodzenie honoraryjne, obejmujące wykonanie przedmiotu umowy oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych/pokrewnych - ustalane wg stawek rynkowych, natomiast w przypadku umów zlecenia - wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące udział w próbach we wskazanym okresie czasu - ustalane wg stawek rynkowych. Ewidencja w zakresie wykonania dzieła (udział w spektaklach) prowadzona jest przez inspicjentów w raportach z prób i spektakli. Wynagrodzenie należne z tytułu umowy zlecenia (udział w próbach wznowieniowych na zastępstwo) wypłacane jest w każdym miesiącu obowiązywania umowy, tj. w każdym miesiącu, w którym dany aktor brał udział w takich próbach. Na podstawie raportów z owych prób sporządzonych przez inspicjentów, do takiego wynagrodzenia (przychodu) Wnioskodawca stosuje 20% koszty uzyskania przychodu. Niemniej, przychód ten jest przychodem z tytułu działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, o którym mowa w treści art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W procesie przygotowania spektakli przez teatr biorą również udział inni ich realizatorzy, tacy jak m.in. reżyser, scenograf, choreograf. Podobnie jak aktorzy, są oni zatrudnieni na podstawie umów o dzieło. W tym miejscu należy wskazać, że zarówno reżyserzy, scenografowie jak i choreografowie są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Efekt ich pracy stanowi przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy. Z tytułu zawartych z ww. osobami umów o dzieło teatr nabywa majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez nich dzieł (utworów). Dodatkowo reżyserzy otrzymują wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia obejmujących udział w próbach wznowieniowych lub próbach na zastępstwo. Umowy takie nie zawierają zapisów dotyczących przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich, niemniej zgodnie z treścią tychże umów, reżyserzy w celu ich realizacji „korzystają z przysługujących im praw autorskich”. Wynagrodzenie należne z tytułu umowy zlecenia (udział w próbach wznowieniowych, na zastępstwo) wypłacane jest w każdym miesiącu obowiązywania umowy na podstawie raportów z owych prób sporządzonych przez inspicjentów. Do takiego wynagrodzenia (przychodu) teatr stosuje 20 % koszty uzyskania przychodu, niemniej przychód ten jest przychodem z tytułu działalności twórczej w zakresie reżyserii, o którym mowa w treści art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nadanie charakteru honoraryjnego całości wynagrodzeń wypłacanych doangażowanym aktorom i reżyserom, tj. nie tylko wynagrodzeniom z tytułu kreacji roli i artystycznych wykonań (w przypadku aktorów) lub opracowania koncepcji inscenizacyjnej oraz osobistej reżyserii (w przypadku reżyserów), lecz również wynagrodzeniom z tytułu ich udziału w próbach (wznowieniowych, na zastępstwo). Wnioskodawca ma zamiar zawierać w treści umów cywilnoprawnych dotyczących udziału aktorów oraz reżyserów w próbach (wznowienionych i na zastępstwo) wzmiankę wskazującą jednoznacznie, że należne z tego tytułu wynagrodzenia stanowi przychód tychże osób z tytułu korzystania przez nich z przysługujących im praw pokrewnych (aktorzy) lub praw autorskich (reżyserzy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, aktorzy i reżyserzy, z którymi zawarto umowę zlecenia, za udział w próbach uzyskują przychód w zakresie dziedziny wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a praca przez nich wykonywana ma walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie są oni twórcami i istotnie będą otrzymywać określone w umowie wynagrodzenie za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i pokrewnych ustalane wg stawek rynkowych, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do wynagrodzenia dotyczącego korzystania z praw autorskich i pokrewnych może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Ww. przepisy art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.