Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.556.2024.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-13
Teza: Sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek wykorzystanych m.in. na sfinansowanie wytworzenia środków trwałych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszt wytworzenia; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- odsetki od pożyczek zaciągniętych na realizację wydatków inwestycyjnych, naliczone do momentu oddania środków trwałych do użytkowania i niezapłacone, które zostaną doliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej,

\- w dniu zapłaty odsetek Spółka ma obowiązek porównać oprocentowanie rynkowe obowiązujące w dniu zapłaty z oprocentowaniem wynikającym z zawartej umowy w celu rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, czy też wystarczające jest spełnienie wymogu rynkowej wartości oprocentowania pożyczek z dnia zawarcia danej umowy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, KRS (…), NIP (…), REGON (…) (dalej jako „Wnioskodawca” albo „Spółka”), posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest (…).

W związku z rozwojem działalności, Spółka realizuje projekt inwestycyjny obejmujący budowę zakładu produkcyjnego, składającego się z budynku produkcyjno-magazynowego z częścią biurowo-socjalną oraz towarzyszącą infrastrukturą. Zakres inwestycji obejmuje również budowę infrastruktury technicznej, w tym: zbiornika przeciwpożarowego, budynku pompowni, budynku stróżówki, hali na odpady, wiat rowerowych, wiat magazynowych, blaszaka, parkingów, dróg dojazdowych, placów utwardzonych, terenów zielonych oraz ogrodzenia.

Szacowany łączny koszt realizacji inwestycji wynosi (…) zł netto, z czego (…) zł pochodzi ze środków własnych Spółki, a (…) zł będzie sfinansowane poprzez pożyczki udzielone przez jedynego właściciela, posiadającego 100% udziałów Spółki – spółkę Y z siedzibą w (…) , będącą podmiotem powiązanym (dalej: „Właściciel”). W celu realizacji inwestycji, Spółka sukcesywnie otrzymywać będzie transze pożyczek zgodnie z harmonogramem zaplanowanych wydatków. Na moment złożenia wniosku nie zawarto jeszcze żadnej umowy, w związku z czym nie są znane terminy wymagalności planowanych pożyczek, przy czym nie będą to pożyczki krótkoterminowe, których okres spłaty byłby krótszy niż rok podatkowy.

Spółka przewiduje zawarcie kilku umów pożyczek, które jednoznacznie wskazywać będą cel ich przeznaczenia - realizację projektu inwestycyjnego. Odsetki od pożyczek będą naliczane corocznie na ostatni dzień roku podatkowego.

W związku z faktem, że umowy pożyczek będą zawarte na kwoty przekraczające progi nakładające obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 11k ustawy o CIT, Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia analizy cen transferowych w myśl art. 11g ustawy o CIT, której celem jest wykazanie rynkowego poziomu oprocentowania pożyczek. W tym celu Spółka dokonała już wstępnej analizy rynkowej wysokości oprocentowania pożyczek (a przed zawarciem pierwszej umowy pożyczki dokona aktualizacji analizy) z której wynika, że ustalone z Właścicielem oprocentowanie będzie odpowiadać warunkom rynkowym w dniu zawarcia danej umowy pożyczki.

Spółka prowadzi ewidencję wydatków związanych z realizacją inwestycji na koncie „Inwestycje rozpoczęte - środki trwałe w budowie”, zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu budynków oraz infrastruktury do użytkowania, nastąpi szczegółowa alokacja wydatków na poszczególne środki trwałe. Wydatki ogólne, które odnoszą się do całości inwestycji, zostaną podzielone proporcjonalnie, na podstawie udziału poszczególnych składników majątku w całkowitym koszcie inwestycji.

Odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu realizacji wydatków inwestycyjnych, naliczone i niezapłacone przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, zostaną doliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, która będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Po zakończeniu realizacji projektu, składniki majątku trwałego zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako środki trwałe, zgodnie z właściwą Klasyfikacją Środków Trwałych (KŚT). Okres amortyzacji zostanie ustalony na podstawie przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności, który zostanie określony przez Dział Utrzymania Ruchu w Spółce. Jednocześnie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostaną przyjęte stawki z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Pytania
-------

1\. Czy odsetki od pożyczek zaciągniętych na realizację wydatków inwestycyjnych, naliczone do momentu oddania środków trwałych do użytkowania i niezapłacone, które zostaną doliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej?

2\. Czy w dniu zapłaty odsetek Spółka ma obowiązek porównać oprocentowanie rynkowe obowiązujące w dniu zapłaty z oprocentowaniem wynikającym z zawartej umowy w celu rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, czy też wystarczające jest spełnienie wymogu rynkowej wartości oprocentowania pożyczek z dnia zawarcia danej umowy?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji, przed dniem oddania środków trwałych do użytkowania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), stanowią koszt wytworzenia tych środków trwałych, który zwiększa ich wartość początkową. W konsekwencji, te odsetki nie będą mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz ich rozliczenie podatkowe nastąpi poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych uważa się w przypadku ich wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, który obejmuje wszystkie wydatki poniesione w związku z wytworzeniem środka trwałego, które można bezpośrednio przypisać do tej inwestycji.

Przepis art. 16g ust. 4 ustawy CIT precyzuje, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że odsetki od pożyczek naliczone przed dniem oddania środka trwałego do użytkowania, nawet jeśli nie zostały zapłacone, stanowią koszt wytworzenia tego środka trwałego i są uwzględniane w jego wartości początkowej.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Tym samym ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych nawet zapłacone odsetki w okresie realizacji inwestycji. Zapłacone odsetki, prowizje i różnice kursowe będą dopiero uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego i powiększą koszty podatkowe w ramach amortyzacji.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne. Zatem, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Oznacza to, że odsetki, które powiększyły wartość początkową środka trwałego, będą rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne, a te odpisy stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Tym samym, naliczone odsetki od pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji, które powiększają wartość początkową środków trwałych, stają się elementem kosztu podatkowego dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, powiększonej o odsetki, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m. in. w:

\- Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.14.2020.1.ANK, w której Organ wskazał, że: „koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te prowizje/odsetki od pożyczek (kredytów) związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki prowizje/odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o prowizje/odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia ("w szczególności") odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje ("z wyłączeniem") odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli - co istotne - dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia. Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT sformułowanie "naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" w przypadku prowizji dotyczy zarówno prowizji/odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i prowizji/odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.”

\- Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.198.2018.2.PH, w której zgodnie ze stanowiskiem Organu: wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli - co istotne - dotzobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia (\`(...)\`) Dla dokonania oceny, czy dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Podsumowując, naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich naliczenia, lecz zwiększą wartość początkową środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT. Ich rozliczenie podatkowe nastąpi pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne, które na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy CIT, stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Tym samym moment zapłaty odsetek nie determinuje, czy odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie należy wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części dotyczącej niezapłaconych odsetek do czasu ich zapłaty, a w momencie ich zapłaty uznać naliczone odpisy za koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w dniu zapłaty odsetek wiążąca dla niego będzie wysokość oprocentowania wskazana w danej umowie pożyczki (która na moment zawarcia umowy stanowić będzie wartość rynkową), a nie wysokość oprocentowania rynkowego obowiązującego w dniu zapłaty odsetek. W konsekwencji nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z częściowo odpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei w myśl art. 11c ust. 2 ustawy o CIT jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 ustawy o CIT określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Następnie w art. 11c ust. 4 ustawy o CIT wskazano, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

W art. 11c ust. 5 ustawy o CIT z kolei wskazano, że podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Zgodnie z art. 11d ust. 1 ustawy o CIT ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży;

3) koszt plus;

4) marży transakcyjnej netto;

5) podziału zysku.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innej metody. W myśl art. 11d ust. 2 ustawy o CIT w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Zgodnie z art. 11e podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11 c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11 d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatne, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Zgodnie z art. 12 ust. 5a ustawy o CIT wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy o CIT wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychodem dla podatnika jest różnica między ceną rynkową takiego świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przenosząc powyższe przepisy na grunt pożyczek, z częściowo odpłatnym świadczeniem mamy do czynienia wtedy, kiedy pożyczkobiorca otrzymuje pożyczkę na warunkach odbiegających od rynkowych. Pożyczka udzielona na warunkach preferencyjnych powoduje, że podatnik uzyskuje korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatków związanych z wyższym oprocentowaniem, które musiałby ponieść, gdyby pożyczka była udzielona na warunkach rynkowych. Wówczas jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości różnicy między wysokością oprocentowania rynkowego (obowiązującą w dniu zawarcia umowy), a wysokością oprocentowania wynikającego z umowy pożyczki.

Powyższe wnioski zostały potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, między innymi w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.116.2022.1.SH, w której Organ uznał, że „w związku z otrzymaniem pożyczki na preferencyjnych zasadach, tj. z oprocentowaniem niższym niż stosowane w warunkach rynkowych, spowoduje po stronie Spółki przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Jak wskazano wyżej, nieodpłatnym świadczeniem, czy częściowo odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem naliczenie odsetek niższych niż oprocentowanie rynkowe przez wierzyciela jakim jest Gmina, stanowi częściowo odpłatne świadczenie dla Spółki, którego wartość stanowi różnica wysokości odsetek, które byłyby należne w warunkach rynkowych, a wysokości odsetek faktycznie zapłaconych na preferencyjnych warunkach. Zapata odsetek od udostępnionych środków w wysokości niższej niż stosowane w warunkach rynkowych skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału częściowo odpłatnie, znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem stosowanym w warunkach rynkowych. Korzyść uzyskana z tego tytułu stanowić będzie dla Spółki przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.173.2018.1 AW_,_ w której organ uznał, że „w wyniku uzyskania pożyczki opodatkowanej na warunkach preferencyjnych w stosunku do warunków rynkowych, Wnioskodawca uzyskał świadczenie, które należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez niego częściowo odpłatnego świadczenia. Częściowo odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zatem rezygnacja przez wierzyciela z oprocentowania (odsetek) od udzielonej pożyczki w wartości jaką uzyskałby w przypadku udzielania pożyczki na warunkach rynkowych stanowi częściowo odpłatne świadczenie, którego wartość stanowi różnica pomiędzy wysokością odsetek, które byłyby naliczone w realiach rynkowych a wysokością odsetek, które wierzyciel faktycznie nalicza. Korzyść uzyskana z tego częściowo odpłatnego świadczenia stanowić więc będzie dla Wnioskodawcy przychód w wysokości różnicy między odsetkami jakie wypłacałby z tytułu oprocentowania pożyczki udzielonej na warunkach rynkowych niezależnemu podmiotowi - bankowi a odsetkami jakie wypłaca z tytułu oprocentowania pożyczki udzielonej na warunkach preferencyjnych udziałowcowi.”

W przedmiotowej sprawie Spółka planuje finansować realizowaną inwestycję w oparciu o środki własne oraz pożyczki otrzymywane od Właściciela. Umowy pożyczek będą zawarte na warunkach rynkowych obowiązujących w dniu zawarcia umów pożyczek, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w analizie cen transferowych stanowiącej element lokalnej dokumentacji cen transferowych.

W oparciu o przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydane interpretacje indywidualne Wnioskodawca uważa, że w dniu zapłaty odsetek wiążąca dla niego będzie wysokość oprocentowania wskazana w danej umowie pożyczki (która na moment zawarcia umowy stanowić będzie wartość rynkową), a nie wysokość oprocentowania rynkowego obowiązującego w dniu zapłaty odsetek. W konsekwencji nie powstanie po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpatrzenia przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia z tytułu różnicy pomiędzy wysokością odsetek z umowy, a wysokością odsetek na warunkach rynkowych w dniu zapłaty. W dniu zapłaty odsetek Spółka nie ma obowiązku porównać oprocentowania rynkowego obowiązującego w dniu zapłaty z oprocentowaniem wynikającym z zawartej umowy w celu rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Wystarczające jest spełnienie wymogu rynkowej wartości oprocentowania pożyczek z dnia zawarcia danej umowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany zaś na wstępie art. 15 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT na mocy którego:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

\- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że za koszt wytworzenia mogą być uznane faktycznie poniesione koszty, których poniesienie, z punktu widzenia wytworzonego środka trwałego jest niezbędne.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych na realizację wydatków inwestycyjnych, naliczone do momentu oddania środków trwałych do użytkowania i niezapłacone, które zostaną doliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej.

Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W celu właściwej kwalifikacji odsetek od pożyczek jako elementu kosztu wytworzenia należy zwrócić uwagę na okres, za jaki odsetki te będą naliczane, bowiem to on, a nie moment zapłacenia tych odsetek będzie mieć decydujące znaczenie dla celów tej kwalifikacji.

Odsetki naliczone, należne za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contario – odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Na podstawie tego przepisu ustawodawca wskazał równocześnie, że odsetki od pożyczki z której środki zostały wykorzystane na wytworzenia środka trwałego, które zostały naliczone w trakcie realizacji inwestycji nie są kosztami podatkowymi tylko wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego.

Zatem odsetki od pożyczki, naliczone do dnia oddania wytworzonego środka trwałego do używania, w tej części w jakiej pożyczka została wykorzystana na cele inwestycyjne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu tylko będą zwiększać wartość początkową środka trwałego, tj. będą stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę stan prawny oraz opis zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki od pożyczek związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania

Zauważyć należy również, że użyte w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT sformułowanie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku gdy nie wszystkie pochodzące z pożyczek środki zostaną przeznaczone na realizację inwestycji, to tylko część odsetek faktycznie przypadająca na realizację inwestycji powiększać będzie wartość początkową środka trwałego.

Tym samym jeżeli pożyczka zostanie przeznaczona na realizację projektu inwestycyjnego, to odsetki od pożyczki w tej części, wymagalne przed oddaniem środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 1 i 4 ustawy o CIT i mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących ustalenia, czy w dniu zapłaty odsetek Spółka ma obowiązek porównać oprocentowanie rynkowe obowiązujące w dniu zapłaty z oprocentowaniem wynikającym z zawartej umowy w celu rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, czy też wystarczające jest spełnienie wymogu rynkowej wartości oprocentowania pożyczek z dnia zawarcia danej umowy wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy o CIT:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

W myśl art. 12 ust. 5a ustawy o CIT:

Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT:

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast art. 12 ust. 6a ustawy o CIT wskazuje:

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych/częściowo odpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie/częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że przewidują Państwo zawarcie kilku umów pożyczek na realizacje projektu inwestycyjnego. Dokonali Państwo już wstępnej analizy rynkowej wysokości oprocentowania pożyczek, z której wynika, ze ustalone z Właścicielem oprocentowanie będzie odpowiadać warunkom rynkowym, w dniu zawarcie danej umowy pożyczki.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że gdyby w związku z zawarciem wskazanych we wniosku umów pożyczek, doszłoby u Państwa do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (np. na skutek zmniejszenia lub wyłączenia oprocentowania pożyczek), to podstawą opodatkowania byłaby wysokość odsetek wyliczona zgodnie z zasadami naliczenia odsetek kapitałowych przewidzianymi według cen rynkowych z daty zwarcia umowy pożyczki. Tym samym zgodzić, należy się z Państwem, że w dniu zapłaty odsetek wiążąca będzie dla Państwa wysokość oprocentowania wskazana w danej umowie pożyczki (która na moment zawarcie umowy stanowić będzie wartość rynkową), a nie wysokość oprocentowania rynkowego obowiązującego w dniu zapłaty odsetek. W konsekwencji po Państwa stronie nie powstanie przychód z częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu różnicy pomiędzy wysokością oprocentowania wynikającego z zawartej umowy na warunkach rynkowych, a wysokością oprocentowania rynkowego obowiązującego w dniu zapłaty odsetek.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).