Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-270/08-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-08
Teza: Czy odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Umowy Cash Poolingu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła?
Słowa kluczowe: cash pooling; opodatkowanie; opodatkowanie-uchylanie się od opodatkowania; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2008r. (data wpływu 08.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S Polska Sp. z o. o.. (dalej: „Spółka”) rozważa możliwość zawarcia z A.A Bank Polska S.A. (dalej: .„Bank”) umowy o świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową- Umowę Cash Poolingu (dalej: „.Umowa”). Stronami Umowy obok Spółki oraz Banku będą spółki wchodzące w skład Grupy S: S M and C Sp. z o.o., W Polska Sp. z o. o. oraz spółka ze Szwecji- S T (dalej łącznie: Uczestnicy Umowy).

Umowa oparta jest na następującej strukturze:

*   Każdy z Uczestników Umowy otworzy w Banku rachunek bankowy bieżący zwany Rachunkiem;

*   Rachunki będą prowadzone w PLN;

*   Bank udzieli kredytów w Rachunku Uczestnikom Umowy;

*   Rachunki mogą wykazywać salda dodatnie — wtedy występuje zobowiązanie Banku wobec Uczestników Umowy w wysokości nominalnej tych sald na godzinę 17.00 każdego dnia roboczego (dalej: „Dług”);

*   Rachunki mogą wykazywać salda ujemne — wtedy występuje wierzytelność przysługująca Bankowi wobec Uczestników Umowy w wysokości nominalnej tych sald na godzinę 17.00 każdego dnia roboczego (dalej: „Wierzytelność”);

*   Każdy z Uczestników Umowy wyrazi zgodę na przenoszenie odpowiednio Długów lub Wierzytelności Banku na rzecz S T, pełniącego w ramach Umowy rolę Agenta:

*   Każdy Uczestników Umowy wyrazi zgodę na zwrotne przyjęcie odpowiednio Długu lub Wierzytelności od Banku;

Etap 1

1.  O godz. 17.00 każdego dnia roboczego Bank ustali saldo na każdym z Rachunków Uczestników Umowy;
2.  W konsekwencji powyższego Bank ustali zobowiązanie (Dług) lub należność (Wierzytelność);
3.  Długi i Wierzytelności będą przenoszone przez Bank na Agenta (S T);
4.  Z tytułu nabycia Wierzytelności Agent (S T) zapłaci Bankowi cenę w wysokości wartości nominalnej przejętych Wierzytelności;
5.  Z tytułu przejęcia Długów przez Agenta Bank zapłaci cenę w wysokości wartości nominalnej przejętych Długów;

Etap 2

1.  O godz. 9.00 następnego dnia roboczego nastąpi zwrotne przeniesienie przez Agenta (S T) na Bank Długów oraz Wierzytelności;
2.  Płatność wynagrodzenia przez Bank następuje w drodze odpowiedniego uznania rachunku Agenta;
3.  Płatność wynagrodzenia przez Agenta następuje w drodze odpowiedniego obciążenia rachunku Agenta;
4.  Długi oraz Wierzytelności zwrotnie przeniesione są zaliczane przez Bank na poczet odpowiedniego Rachunku Uczestnika Umowy.

Etap 3

1.  Bank nalicza odsetki od wysokości salda na rachunku Agenta (S T) każdego dnia roboczego po przeniesieniu Długów oraz Wierzytelności.

Etap 4

1.  W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank obciąży odsetkami rachunek Agenta.

Etap 5

1.  Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca odsetki, którymi Bank obciąży Rachunek Agenta zostaną podzielone pomiędzy Uczestników Umowy Odsetki te zostaną przeniesione przez Bank na Uczestników.

Zgodnie z Umową na koniec każdego dnia roboczego Bank ustalał będzie salda na Rachunkach Uczestników Umowy - spółek z Grupy S. W przypadku ustalenia na Rachunku danej spółki salda dodatniego po stronie Banku powstanie Dług wobec tej spółki. W przypadku, gdy saldo będzie ujemne Bankowi przysługiwać będzie Wierzytelność od tej spółki. W przypadku, gdy saldo będzie ujemne Bankowi przysługiwać będzie Wierzytelność od tej spółki.

Stosownie do postanowień Umowy Długi oraz Wierzytelności Banku wobec spółek przenoszone będą na Agenta. W konsekwencji na rachunku Agenta kumulować się będą salda ujemne oraz dodatnie, które powstały na Rachunkach spółek z Grupy S. Bank naliczał będzie odsetki od salda wykazanego na Rachunku Agenta (po dokonaniu na ten rachunek transferów Długów oraz Wierzytelności). Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca Bank obciąży rachunek Agenta odsetkami. W tym samym dniu Agent dokona podziału odsetek pomiędzy spółkami z Grupy S. W wyniku podziału odsetek Rachunki spółek z Grupy S (w tym Spółki) zostaną za pośrednictwem Banku uznane tub obciążone odpowiednią kwotą.

Zgodnie z powyższym:

*   rachunek Spółki zostanie obciążony odpowiednią kwotą - Spółka zapłaci odsetki do Agenta; albo

*   rachunek Spółki zostanie uznany odpowiednią kwotą - Spółka uzyska przychód w postaci odsetek. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż odsetki otrzymane przez Agenta zostaną w odpowiednich proporcjach, odpowiadających saldom na rachunkach Agenta oraz pozostałych uczestników Umowy przed dokonaniem transferów Długów oraz Wierzytelności, rozdysponowane przez Agenta (część odsetek zostanie na rachunku Agenta, pozostała część zostanie przekazana na rachunki pozostałych spółek z Grupy S).

Oznacza to, iż rachunek Agenta stanowić będzie dla Uczestników Umowy (spółek z Grupy S) centrum rozliczeniowe i Agent będzie podmiotem pośredniczącym w rozliczeniach pomiędzy spółkami z Grupy S dokonywanych w ramach Umowy. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Agentem będzie spółka S T będąca szwedzkim rezydentem podatkowym. Pozostałymi Uczestnikami Umowy będą polskie spółki z Grupy S (polscy rezydenci podatkowi).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Umowy Cash Poolingu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła?

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy odsetki nie będą przekazywane przez Agenta na rzecz innej spółki z Grupy S to Agent będzie ostatecznym odbiorcą tych odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) (dalej: ustawa pdop) przychody z odsetek uzyskane przez podmioty nie mające siedziby na terytorium Polski (nierezydentów) podlegają w Polsce opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła. Jednakże postanowienia te mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków, która została podpisana 19 listopada 2004 r, w Sztokholmie pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji (Dz.U. 06 Nr 26 poz. 193) (dalej: Konwencja) odsetki, które powstają w jednym z umawiających się państw (w tym przypadku w Polsce) i uzyskiwane są przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie ( w tym przypadku w Szwecji) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, czyli w Szwecji. Mając na uwadze powyższe odsetki wypłacane przez polską spółkę do spółki ze Szwecji nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednakże zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status beneficial o. W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD beneficial o jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, Komentarz do Konwencji Modelowej OECD stwierdza, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 11 ust. 1 Konwencji - odsetki wypłacane na rzecz Agenta nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła- w przypadku, gdy:

1.  Agent będzie faktycznym odbiorcą odsetek. Oznacza to, iż odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta nie będą transferowane na rzecz innej spółki z Grupy S;
2.  Agent będzie rezydentem podatkowym Szwecji;
3.  Spółka będzie posiadać będzie certyfikat rezydencji Agenta potwierdzający, iż na moment dokonania wypłaty odsetek przez Spółkę Agent był rezydentem podatkowym Szwecji.

Ponadto, Spółka zauważa, iż nawet w przypadku, gdy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta będą transferowane na rzecz pozostałych spółek z Grupy S (Agent nie będzie faktycznym odbiorcą tych odsetek) to Spółka również nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła. (W przypadku, gdy odsetki przekazywane są za pośrednictwem podmiotu nie będącego ich ostatecznym odbiorcą, zastosowanie będą miały przepisy regulujące opodatkowanie przychodu uzyskanego przez ostatecznego odbiorcę).

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy pdop 20% podatkowi u źródła podlegają odsetki wypłacane na rzecz nierezydentów.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy faktycznym odbiorcą odsetek nie będzie Agent, a polska spółka z Grupy S przywołany artykuł nie będzie miał zastosowania. Uzasadnione jest to faktem, iż spółka na rzecz której dokonywana będzie wypłata odsetek będzie rezydentem, natomiast podatek u źródła pobierany jest od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów.

Rekapitulując powyższe, zdaniem Spółki odsetki wypłacane przez nią w związku z Umową nie będą podlegać podatkowi u źródła niezależnie od tego, czy faktycznym odbiorcą odsetek będzie Agent (rezydent S) czy też polska spółka z Grupy S (Dla podkreślenia, pragniemy zaznaczyć, iż stronami Umowy są jedynie polscy rezydenci podatkowi oraz Agent będący szwedzkim rezydentem podatkowym). Odsetki wypłacane na rzecz Agenta — rezydenta Szwecji nie będą podlegać podatkowi u źródła zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji. Natomiast odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz polskich spółek nie będą przedmiotem podatku u źródła stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz w art. 22 ust. 1 updop, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W związku z tym przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia konwencji, która zgodnie z art. 91 ust. 2 konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Umowa cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, która polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunków uczestników) – na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny, docelowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą. W Polsce brak jest regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umowa nienazwaną. Mając natomiast na uwadze charakter i sposób funkcjonowania cash poolingu można stwierdzić, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana 19 listopada 2004 r. w S pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji (Dz.U. 2006 Nr 26 poz. 193) (dalej: Konwencja), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż odsetki otrzymane przez Agenta zostaną w odpowiednich proporcjach, odpowiadających saldom na rachunkach Agenta oraz pozostałych uczestników Umowy przed dokonaniem transferów Długów oraz Wierzytelności, rozdysponowane przez Agenta (część odsetek zostanie na rachunku Agenta, pozostała część zostanie przekazana na rachunki pozostałych spółek z Grupy S).

Za pomocą rachunku Agenta przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem docelowym Agenta nie powoduje, iż Agent staje się osobą uprawnioną.

Z zawartej umowy cash poolingu wynika, że Agent jest odbiorcą odsetek, natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedynie S T jest nierezydentem i tylko jego dochody (jako beneficial o) z tytułu otrzymywanych odsetek mogą być rozpatrywane w świetle postanowień art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowień art. 11 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgonie z art. 11 ust. 1 ww. Konwencji odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji, mogą być opodatkowane tylko w Szwecji.

Reasumując odsetki wypłacone na rzecz:

1.  Agenta - nie podlegają opodatkowaniu, gdyż jest ich odbiorcą lecz nie jest ich właścicielem,
2.  podmiotów polskich - nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 updop,
3.  S T zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji opodatkowane są tylko w Szwecji i nie podlegają obowiązkowi pobrania podatku o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wydający interpretację, informuje, że inna byłaby interpretacja skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia, jeżeli w wyniku istniejących szczególnych powiązań ustalone zostałyby warunki różniące się od warunków rynkowych (art. 11 ust. 4 Konwencji), bądź działalność Agenta (kontrahenta szwedzkiego) stanowiłaby zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.