Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.466.2017.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Dotyczy ustalenia, czy wygaśnięcie Zobowiązań w drodze konfuzji, w następstwie planowanego połączenia, będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: konfuzja; należność; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie Zobowiązań w drodze konfuzji, w następstwie planowanego połączenia, będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie Zobowiązań w drodze konfuzji, w następstwie planowanego połączenia, będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (dalej też: „Spółka Przejmowana”) jest polską spółką kapitałową. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja wyrobów dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz.

Planowane jest przyłączenie Spółki Przejmowanej do innej polskiej spółki kapitałowej/sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”). Przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest produkcja wyrobów dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz. Produkty Spółki Przejmującej, są nabywane przez Spółkę Przejmowaną i sprzedawane dalej do sieci handlowych.

W dacie połączenia Spółka Przejmująca albo będzie posiadała wszystkie udziały Spółki Przejmowanej, albo wspólnik Spółki Przejmującej będzie posiadał wszystkie udziały Spółki Przejmowanej. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1577, dalej jako: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Pomiędzy Spółką Przejmującą, a Spółką Przejmowaną istnieją wzajemne zobowiązania, w tym głównie z tytułu sprzedaży, na rzecz Spółki Przejmowanej, produktów (dalej jako: „Zobowiązania”). Spółka Przejmująca jest wierzycielem, zaś Spółka Przejmowana odpowiednio dłużnikiem. Należności wynikające z transakcji dokonanych do dnia połączenia mogą przed dniem wykreślenia Spółki Przejmowanej z KRS nie zostać uregulowane przez Spółkę Przejmowaną.

W wyniku połączenia, z prawnego punktu widzenia nastąpi wygaśnięcie Zobowiązań Spółek wskutek tzw. konfuzji polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych nimi obowiązków dłużnika wynikających ze Zobowiązań Spółek. Jednocześnie, żadna z łączących się Spółek nie składa wobec innej ze Spółek oświadczenia o zwolnieniu innej Spółki z długu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w momencie przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie nastąpi przedawnienie roszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji w następstwie planowanego połączenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie updop dla Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. KSH przyjął konstrukcję sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że z dniem przejęcia Spółka Przejmująca stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółki Przejmującej i Przejmowanej, w tym między innymi zobowiązań z tytułu zakupionych produktów przez Spółkę Przejmowaną. W konsekwencji, Spółka Przejmująca będzie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tych zobowiązań.

Prawnopodatkowa sukcesja uniwersalna została odpowiednio uregulowana w przepisach art. 93- 96 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej jako: „OP”), które przewidują wstąpienie spółki powstałej na skutek połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się Spółek.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej jako: „KC”). Doktryna prawa cywilnego ugruntowała rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Istotne jest, że w przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie Spółek.

Updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładów, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2013 r. sygn. I SA/Po 295/13 wskazuje, że „przychodem podatkowym może być tylko otrzymane przysporzenie o charakterze trwałym i ostatecznym. Przychodem jest zmiana stanu majątkowego, u którego podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (lub w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel”.

Za niezasadne należy uznać założenie, że w omawianej sytuacji mogłoby dojść do powstania przychodu w drodze umorzenia zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop). Konfuzja a umorzenie zobowiązania to dwie odrębne instytucje prawa cywilnego. Zgodnie z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Kluczowymi elementami w przypadku umorzenia zobowiązania jest złożenie przez wierzyciela oświadczania woli o zwolnieniu dłużnika z długu, zaś w przypadku dłużnika oświadczenie, że to zwolnienie przyjmuje. W przeciwieństwie do powyższego, konfuzja zobowiązań skutkuje wygaśnięciem zobowiązań i następuje z mocy prawa w wyniku połączenia w jednym podmiocie praw przysługujących wierzycielowi oraz obowiązków dłużnika (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r. sygn. 0111- KDIB1-1.4010.2.2017.1.PB).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie również do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, gdzie za przychód uznaje się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń. W wyniku konfuzji, nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla Spółki Przejmowanej. W przypadku łączenia się spółek i konfuzji ich zobowiązań nie dochodzi do nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK).

W ocenie Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w omawianej sytuacji ma fakt, że konfuzja nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez nich realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Błędnym byłoby założenie, że zdarzenie to skutkuje dla Spółki Przejmowanej powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie updop, gdyż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, są co do zasady, przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie nastąpi natomiast zwiększenie majątku, czy aktywów, Spółki Przejmowanej (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB3/423-272/14/AW).

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, konfuzja wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Stosownie do treści art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka Przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, w sytuacji, kiedy Spółka Przejmowana jest dłużnikiem Spółki Przejmującej, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego (w tym przypadku z tytułu sprzedaży produktów, o których mowa we wniosku). W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „KC”), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przyłączenie dwóch spółek, spółki z o.o. do innej polskiej spółki kapitałowej/sp. z o.o. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja wyrobów dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz, natomiast przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest produkcja wyrobów dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz. Produkty Spółki Przejmującej, są nabywane przez Spółkę Przejmowaną i sprzedawane dalej do sieci handlowych.

W dacie połączenia, Spółka Przejmująca albo będzie posiadała wszystkie udziały Spółki Przejmowanej, albo wspólnik Spółki Przejmującej będzie posiadał wszystkie udziały Spółki Przejmowanej. Spółki planują połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Pomiędzy Spółką Przejmującą, a Spółką Przejmowaną istnieją wzajemne Zobowiązania, w tym głównie z tytułu sprzedaży produktów. Spółka Przejmująca jest wierzycielem, zaś Spółka Przejmowana odpowiednio dłużnikiem. Należności wynikające z transakcji dokonanych do dnia połączenia mogą przed dniem wykreślenia Spółki Przejmowanej z KRS nie zostać uregulowane przez Spółkę Przejmowaną.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu Zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o CIT, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności.

W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmowanej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania dotyczącego ustalenia, czy wygaśnięcie Zobowiązań w drodze konfuzji, w następstwie planowanego połączenia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.