Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-325/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia oraz składki ZUS stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w miesiącu (roku podatkowym), w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o PDOP, pod warunkiem, że wynagrodzenia zostaną zapłacone lub postawione Zleceniobiorcy do dyspozycji a składki ZUS zapłacone do ZUS?
Słowa kluczowe: koszt; leasing; moment; składnik; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku (data nadania 3 czerwca 2016 r., data wpływu 6 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zlecenia oraz składek ZUS – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zlecenia oraz składek ZUS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe w postaci leasingu m.in. samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy jak i operacyjny. Klientami Spółki są firmy i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Spółka, celem zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, planuje zawierać umowy zlecenia (dalej: umowa) ze Zleceniobiorcami. Zleceniobiorcami będą osoby fizyczne, które przychody osiągane z tytułów ww. umów będą kwalifikowały do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF). Przedmiotem ww. umów będą określone czynności w zakresie sporządzania dokumentacji leasingowej, w tym wypełniania umów leasingu według wzoru ustalonego przez F, dokumentów dotyczących ustanowienia zabezpieczenia etc. Wynagrodzenie należne Zleceniobiorcom z tytułu podejmowanych przez nich czynności jest kwotą zmienną - odpowiadającą procentowej wartości finansowania w formie leasingu samochodów - obliczane za każdy miesiąc w którym zostanie uruchomiona umowa leasingu z klientem (dalej: wynagrodzenie).

Przychodem Spółki, co do zasady, jest rata leasingowa płatna przez klienta. Składa się z części kapitałowej i odsetkowej. Natomiast, wartość części odsetkowej, składa się m.in. z odpowiednio skalkulowanej (zgodnie z efektywną stopą procentową) części wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy. Oznacza to, że przedmiotowe wynagrodzenie ujmowane będzie odpowiednio w comiesięcznych ratach leasingowych. Spółka zatem, „doliczać” będzie niejako wartość wynagrodzenia do wartości odsetek przychodowych, stanowiących element całej raty leasingowej za dany okres rozliczeniowy. Zatem w efekcie końcowym, wynagrodzeniem należnym Zleceniobiorcy obciążony zostanie klient (leasingobiorca). Spółka analogicznie postępować będzie ze składkami określonymi w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (dalej: składki ZUS), o ile wystąpi konieczność ich zapłacenia przez F.

Koszty wynagrodzenia i składek ZUS, Spółka dla celów bilansowych będzie ewidencjonować w księgach rachunkowych w ciężar konta księgowego należącego do grupy kont „Czynnych Rozliczeń Międzyokresowych Kosztów” (strona Wn). Następnie, wartość ta zgodnie z efektywną stopą procentową podlegać będzie rozliczaniu w czasie (miesięcznie) do długości okresu na jaki została zawarta umowa leasingu. Przy czym, powyższy, miesięczny tzw. „odpis RMK” (dalej: odpis RMK) nie stanowi wartości stałych. Są one malejące, proporcjonalnie do malejących odsetek zawartych w racie leasingowej, płatnej przez klienta.

Spółka, miesięczny odpis RMK dotyczący wynagrodzenia i składek ZUS ujmować będzie w księgach rachunkowych w ciężar odpowiedniego konta księgowego kosztowego (Strona Wn) należącego do zespołu kont nr „4” w korespondencji z kontem księgowym (Strona Ma) Czynnych Rozliczeń Międzyokresowych Kosztów. Zatem, w świetle powyższego, Spółka wewnętrznym dokumentem źródłowym, poprzez comiesięczny zapis/ewidencję wynagrodzenia i składek ZUS, tj. odpis RMK w księgach rachunkowych, rozpoznawać będzie koszt na gruncie prawa bilansowego w tej części.

Powyższe rozwiązanie, przyjęte na gruncie prawa bilansowego, wynika m.in. z posiadanej przez Spółkę „Polityki rachunkowości” (dalej: polityka rachunkowości). W ocenie F. wynagrodzenie i składki ZUS są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów. Spółka ma bowiem możliwość przyporządkowania ich do konkretnych przychodów uzyskanych dzięki tym wydatkom. W świetle powyższego, zdaniem Spółki wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy i składki ZUS stanowić będą koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody - jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów - pod warunkiem, że wynagrodzenia zostaną zapłacone lub postawione Zleceniobiorcy do dyspozycji a składki ZUS zapłacone do ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia oraz składki ZUS stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w miesiącu (roku podatkowym), w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o PDOP, pod warunkiem, że wynagrodzenia zostaną zapłacone lub postawione Zleceniobiorcy do dyspozycji a składki ZUS zapłacone do ZUS?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia oraz składki ZUS stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w miesiącu (roku podatkowym), w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), pod warunkiem, że wynagrodzenia zostaną zapłacone lub postawione Zleceniobiorcy do dyspozycji a składki ZUS zapłacone do ZUS.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki, które nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, ponoszone przez podatników mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez podatnika przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Powszechnie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został poniesiony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,
*   został poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   nie został wyłączony z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowego, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Powinien zatem istnieć, bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Zatem poniesienie wydatku powinno mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie tego przychodu. Odnosząc powyższe regulacje do stanu przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości cel, dla którego Spółka podejmuje współpracę ze Zleceniobiorcami. Jest nim zwiększenie przychodów Spółki, poprzez doprowadzenie przez Zleceniobiorcę do zawarcia umowy leasingu pomiędzy Spółką a klientem, co realnie przekłada się na zwiększenie przychodów Spółki.

Nowelizacja ustawy o PDOP obowiązująca od dnia l stycznia 2007 r., wprowadziła podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Pojęcia te nie mają jednak ustawowej definicji. Sens tych pojęć można jednak próbować ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu. Możliwe jest zatem „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jako przykład takiego stanowiska wskazać można wyrok WSA w Poznaniu, z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 424/10 czy chociażby interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., nr IPPB3/423-1224/08-4/DG. Z kolei, NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2521/11 stwierdził, że analizując możliwość zakwalifikowania konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem, trzeba mieć na uwadze „(\`(...)\`) czy uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem danego kosztu i czy wysokość uzyskanego przychodu uzależniona jest wprost od wysokości poniesionego kosztu”. Koszty bezpośrednie, co do zasady, potrącane są w roku podatkowym w którym osiągnięto odpowiadający im przychód, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy oraz składki ZUS stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącane stosownie do art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o PDOP, w stosunku do przychodów z raty leasingowej. Przychodem F. są m.in. odsetki w części raty leasingowej, powiększone o wartość ww. wydatków. Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe wydatki przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu z konkretnej raty leasingowej dot. umowy leasingu do zawarcia której doprowadzi Zleceniobiorca. Możliwe jest zatem „zidentyfikowanie” wpływu tego wydatku (kosztu) na wielkość osiągniętego przychodu, tj, przychodu z rat leasingowych. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby te konkretne, określone przychody zostały osiągnięte.

Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP, dotyczące tzw. „kasowego” potrącania kosztów wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, Wnioskodawca powziął wątpliwość, które z przepisów prawa podatkowego mają pierwszeństwo w stosowaniu tj., czy postanowienia dotyczące momentu potrącania kosztów bezpośrednich czy też postanowienia dotyczące tzw. „kasowego” potrącania kosztów wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia. Analogiczna wątpliwość powstaje w stosunku do składek ZUS z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami, co do zasady, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c. Jednakże dyspozycja zawarta w treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP w przypadku świadczeń związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia, uzależnia prawo do ujęcia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów, uznając jedynie świadczenia, które posiadają status wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji. Innymi słowy, zdaniem Spółki treść art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP nie odracza momentu rozpoznania wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia w kosztach podatkowych do daty ich wypłaty lub postawienia Zleceniobiorcy do dyspozycji ale uzależnia możliwość ich rozpoznania w rachunku podatkowym od faktu wypłaty lub podstawienia do dyspozycji, nie negując ujmowania ich w kosztach w dacie późniejszej, tj. w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży usług, które dzięki tym kosztom zostały osiągnięte. Powyższe oznacza, że Spółka może rozliczać wynagrodzenie w kosztach podatkowych w miesiącu (roku podatkowym), w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody pod warunkiem, że zostały zapłacone lub postawione do dyspozycji. Analogicznie należy rozliczać w kosztach podatkowych składki ZUS.

W konsekwencji, koszty wynagrodzenia i składki ZUS, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny być rozliczane dla celów podatkowych w roku podatkowym (miesiącu) w którym osiągnięte zostały dzięki nim przychody ze sprzedaży usług, pod warunkiem zapłaty (postawienia do dyspozycji). Uznać zatem należy, że dla tego rodzaju wydatków, jako kosztów bezpośrednich, także działa zasada przypisywania ich do okresu (roku podatkowego), w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń zleceniobiorców, którzy wykonują czynności w zakresie sporządzania dokumentacji leasingowej, w tym wypełniania umów leasingu według wzoru ustalonego przez Spółkę, dokumentów dotyczących ustanowienia zabezpieczenia, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych.

W kontekście zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zapytania Spółki, w szczególności interpretacji powinny być poddane regulacje dotyczące ujmowania, jako koszty uzyskania przychodów, koszty wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umowy zlecenia (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składki ZUS (art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy)

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w związku z łączącym strony (pracodawcę i pracownika) stosunkiem pracy oraz narzutów na nie, koszt co do zasady ujmuje się w miesiącu, za który należności są wypłacane (stawiane do dyspozycji), pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku naruszenia tych terminów, a także w zakresie świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia – co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - niezawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa, tj. koszt uzyskania przychodów może być rozpoznany w momencie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle powyższego przepisu, wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone.

Opisane we wniosku należności wypłacane z tytułu umowy zlecenia to przychody z działalności wykonywanej osobiście, wymienione w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano powyżej, nie mieszczą się one w zakresie regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie są zatem ujmowane w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Będą one kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy nie stanowią kosztów przychody niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z tytułu umowy zlecenia.

Wskazać należy wyraźnie, że w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy, w tym przez osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia oraz składek zapłaconych przez płatnika do ZUS, regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, dokonania czy opłacenia, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Tym samym rozważanie czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wypłacane zleceniobiorcom przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia oraz zapłacone składki ZUS należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami jest bezprzedmiotowe. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego Spółka błędnie uważa, że: „wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy oraz składki ZUS stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącane stosownie do art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o PDOP, w stosunku do przychodów z raty leasingowej.(\`(...)\`) Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe wydatki przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu z konkretnej raty leasingowej dot. umowy leasingu do zawarcia której doprowadzi Zleceniobiorca. Możliwe jest zatem „zidentyfikowanie” wpływu tego wydatku (kosztu) na wielkość osiągniętego przychodu, tj, przychodu z rat leasingowych. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby te konkretne, określone przychody zostały osiągnięte”.

Jak przedstawiono wyżej - w świetle obowiązujących rozwiązań prawnych - Spółka nie ma prawnej możliwości aby wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia oraz składki ZUS zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia. Natomiast składki ZUS mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy.

Wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast składki ZUS w momencie zapłaty.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki co do postawionego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki sądów nie stanową źródła prawa, wiążą stronę w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.