Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.671.2023.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-13
Teza: Opodatkowanie świadczeń z Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: emerytura; programy; programy-programy emerytalne; Wielka Brytania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania emerytury państwowej (tzw. state pension) i nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 6 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski. Od 1995 r. Wnioskodawczyni pracuje oraz posiada centrum interesów osobistych (w szczególności mieszka we własnej nieruchomości wraz z rodziną) na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczyni prowadzi tam również działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się do Polski w 2024 r. i przenieść tutaj na stałe centrum interesów osobistych (zakupić nieruchomość i zamieszkać z rodziną) oraz rozważa rozpoczęcie prowadzenie działalności gospodarczej. Niniejszy wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych po przeniesieniu do Polski, przy założeniu, że wówczas miejscem zamieszkania dla celów podatkowych będzie Polska.

W czasie gdy Wnioskodawczyni mieszkała w Wielkiej Brytanii, podlegała obowiązkowym składkom na ubezpieczenie społeczne zgodnie z prawem obowiązującym w Wielkiej Brytanii, a także przystąpiła do uregulowanych przepisami prawa dobrowolnego programu emerytalnego prowadzonego w formie tzw. self-invested personal pension (dalej: „SIPP”). Program emerytalny, o którym mowa powyżej, został utworzony i działa w oparciu o odpowiednie przepisy dotyczące zabezpieczenia emerytalnego obowiązujące w Wielkiej Brytanii. Jest on natomiast prowadzony przez prywatną instytucję. W pewnym uproszczeniu obrazowo można przyjąć, że program SIPP ma zbliżony charakter do występującego w Polsce programu typu indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (IKZE). Uczestnik programu emerytalnego SIPP ma prawo dowolnie dokonywać wypłat z SIPP zarówno przed, jak i po ukończeniu wieku emerytalnego w Wielkiej Brytanii. W zależności od momentu wypłaty oraz jej wartości, różne są zasady opodatkowania takich wypłat w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczyni zdecydowała się na wypłatę jednorazowej kwoty w wysokości 25% zebranej w SIPP puli emerytalnej w 2023 r. oraz uzyskiwanie dochodu emerytalnego w formie wypłat w kolejnych latach. Wnioskodawczyni będzie każdorazowo decydowała o kwocie i momencie wypłaty poszczególnego świadczenia w zależności od bieżących potrzeb finansowych.

Emerytura państwowa

Poza powyższymi świadczeniami Wnioskodawczyni będzie otrzymywała emeryturę wypłacaną przez instytucje państwowe Wielkiej Brytanii (tzw. state pension). Prawo do emerytury Wnioskodawczyni nabędzie w momencie ukończenia wieku emerytalnego określonego w brytyjskich przepisach. W przypadku tej emerytury, środki będą regularnie wypłacane „na bieżąco” w okresach miesięcznych po uzyskaniu prawa do emerytury.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku dokonała Pani odpowiedzi na następujące pytania:

§ Czy brytyjski pracowniczy program emerytalny, o którym mowa we wniosku został utworzony i działa w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Wielkiej Brytanii? (we wniosku wskazała Pani natomiast, że ww. program został utworzony i działa w oparciu o odpowiednie przepisy dotyczące zabezpieczenia emerytalnego obowiązujące w Wielkiej Brytanii.)

Prywatne programy emerytalne regulowane brytyjskimi przepisami mogą w szczególności mieć postać pracowniczych programów emerytalnych (utworzonych przez pracodawcę) lub indywidualnych prywatnych programów emerytalnych, w których uczestnik dowolnie wybiera program emerytalny oferowany przez prywatne instytucje. Przykładem takiego indywidualnego prywatnego programu emerytalnego jest tzw. self-invested personal pension (dalej: „SIPP”), zarządzany przez prywatną instytucję finansową, do którego przystąpiła Wnioskodawczyni. Pierwotnie Wnioskodawczyni dokonywała wpłat do SIPP indywidualnie (jako osoba prywatna), a następnie wpłat do SIPP dokonywał pracodawca Wnioskodawczyni. Zgodnie z obowiązującymi przepisami brytyjskimi, Wnioskodawczyni mogła zdecydować, czy pracodawca ma wpłacać środki na jej prywatny program emerytalny SIPP czy też te same środki (w ramach ustawowych limitów) miałyby być wpłacone na pracowniczy program emerytalny. Wnioskodawczyni zdecydowała o ich wpłacie na SIPP. Zatem program emerytalny, do którego przystąpiła Wnioskodawczyni (SIPP) nie stanowi brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego. Jest to indywidualny program emerytalny unormowany przepisami zabezpieczenia emerytalnego obowiązującymi w wielkiej Brytanii. Niemniej jednak zasady jego rozliczania i opodatkowania w Wielkiej Brytanii są analogiczne do pracowniczych programów emerytalnych w zakresie w jakim uczestnik takiego programu ma prawo dokonywać z niego wypłat zarówno przed, jak i po ukończeniu wieku emerytalnego w Wielkiej Brytanii. Uczestnik prywatnych programów emerytalnych (zarówno pracowniczych jak i indywidualnych) każdorazowo decyduje bowiem o kwocie i momencie wypłaty poszczególnego świadczenia w zależności od bieżących potrzeb finansowych (po osiągnięciu ustawowo określonego wieku 55 lat).

§ Czy była/jest Pani uczestnikiem brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego, o którym mowa we wniosku?

Wnioskodawczyni nie była uczestnikiem brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego, a uczestnikiem indywidualnego prywatnego programu emerytalnego.

§ W związku z jakim zdarzeniem nastąpi wypłata Pani środków ze wskazanego we wniosku brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego (czy uprawnienie do otrzymywania tych środków jest/będzie związane, np. z osiągnięciem wieku emerytalnego)?

Uczestnik programu emerytalnego SIPP ma prawo dowolnie dokonywać wypłat z SIPP zarówno przed, jak i po ukończeniu wieku emerytalnego w Wielkiej Brytanii (66 lat), natomiast nie wcześniej niż przed ukończeniem 55 lat.

W związku z ukończeniem 55 lat, Wnioskodawczyni może każdorazowo decydować o kwocie i momencie wypłaty poszczególnego świadczenia w zależności od bieżących potrzeb finansowych. Wnioskodawczyni zdecydowała się na wypłatę jednorazowej kwoty w wysokości 25% zebranej w SIPP puli emerytalnej w 2023 r. oraz będzie decydowała o kolejnych wypłatach w zależności od bieżących potrzeb finansowych (zarówno co do terminu, jak i kwoty). Odpowiadając wprost na pytanie, zdarzeniem powodującym wypłatę środków jest decyzja Wnioskodawczyni.

§ Czy świadczenie „state pension”, tj. emerytura wypłacana przez instytucje państwowe, które otrzyma Pani z Wielkiej Brytanii, będzie wypłacane lub będzie pochodzić z funduszy utworzonych przez Wielką Brytanię, lub jej jednostkę terytorialną albo organ lokalny, z tytułu świadczenia usług na rzecz Wielkiej Brytanii lub jednostki terytorialnej lub organu lokalnego tego państwa?

Wnioskodawczyni będzie otrzymywała emeryturę „state pension” z Ubezpieczenia Społecznego (National Insurance) wypłacaną przez emerytalną instytucję państwową Wielkiej Brytanii (tzw. state pension), co do której prawo nabędzie w momencie ukończenia wieku emerytalnego określonego w brytyjskich przepisach. Składki emerytalne były opłacane częściowo przez pracownika (Wnioskodawczynię), a częściowo przez pracodawcę Wnioskodawczyni. Po uzyskaniu prawa do emerytury państwowej, środki będą regularnie wypłacane „na bieżąco” w okresach miesięcznych. Otrzymywana emerytura nie będzie wypłacana z funduszy utworzonych przez Wielką Brytanię lub jej jednostkę terytorialną albo organ lokalny z tytułu świadczenia usług na rzecz Wielkiej Brytanii lub jej jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Wnioskodawczyni nie świadczyła, ani nie świadczy żadnych tego typu usług. Innym słowy, emerytura „state pension” jest odpowiednikiem polskiej emerytury wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych po osiągnięciu wieku emerytalnego, której wysokość zależy od składek wpłacanych przez ubezpieczonego (lub jego pracodawców) w trakcie pracy zawodowej.

### Pytania

1\. Czy po przeniesieniu centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni do Polski (przeniesieniu miejsca zamieszkania dla celów podatkowych), wypłaty środków zgromadzonych w ramach SIPP nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) w Polsce?

2\. Czy wypłaty brytyjskiej emerytury państwowej (tzw. state pension), dokonywane w formie okresowych, miesięcznych świadczeń emerytalnych po przeniesieniu centrum interesów życiowych do Polski będą podlegały opodatkowaniu PIT w Polsce?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie:

Ad.1.

Wypłaty środków zgromadzonych w ramach SIPP nie będą podlegały opodatkowaniu PIT w Polsce.

Ad.2

Wypłaty brytyjskiej emerytury wypłacanej przez instytucje państwowe Wielkiej Brytanii (tzw. state pension), dokonywane w formie okresowych, miesięcznych świadczeń emerytalnych będą podlegały opodatkowaniu PIT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Mając na uwadze powyższe, skoro po przeprowadzeniu się do Polski i przeniesieniu do Polski centrum interesów osobistych, Wnioskodawczyni będzie miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, to będzie w Polsce podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 UPO, z zastrzeżeniem postanowień art. 18 ust. 2 (nie ma on zastosowania do stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem), emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Bez względu na powyższe postanowienia, jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie (art. 17 ust. 2 UPO).

Zgodnie z powyższymi przepisami, emerytury otrzymywane z Wielkiej Brytanii wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, zasadniczo podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek stanowią jedynie jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w danym Państwie, które podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w tym przypadku w Wielkiej Brytanii.

Przepisy nie zawierają definicji „jednorazowej wypłaty w ramach systemu emerytalnego”. Ponieważ SIPP działają na podstawie przepisów dotyczących zabezpieczenia emerytalnego obowiązującego w Wielkiej Brytanii, należy przyjąć, że wypłaty są dokonywane w ramach sytemu emerytalnego. Zatem, w celu ustalenia czy do wypłat z SIPP stosuje się art. 17 ust. 2 UPO niezbędne jest ustalenie, czy stanowią one „jednorazowe wypłaty” w rozumieniu analizowanej regulacji.

Mając na uwadze powyższe sformułowanie użyte w UPO, można dojść do wniosku, że przepis może dotyczyć następujących sytuacji:

1) jednorazowej wypłaty całości środków zgromadzonych w ramach SIPP

2) pierwszej wypłaty części środków zgromadzonych w ramach SIPP, gdyż jest to również jednorazowa płatność

3) każdej wypłaty środków zgromadzonych w ramach SIPP, o której swobodnie decyduje osoba objęta programem emerytalnym zarówno co do wysokości, jak i momentu wypłaty.

Zdaniem Wnioskodawczyni, celowościowo należy uznać, że jednorazowa wypłata w ramach systemu emerytalnego powinna dotyczyć każdej wypłaty środków zgromadzonych w ramach SIPP prowadzonych przez prywatne instytucje (pkt 3 powyżej).

W przeciwnym wypadku Wnioskodawczyni miałaby dużą elastyczność w kształtowaniu obowiązku podatkowego w Polsce albo w Wielkiej Brytanii, co nie jest zgodne z jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych systemu podatkowego. Jeżeli bowiem prawidłowa byłaby wykładania, o której mowa w pkt 2, to od podatnika będzie zależało czy wypłaci on 10% środków z SIPP czy 90% opodatkowanych w Wielkiej Brytanii. Konsekwentnie to od woli podatnika będzie zależało ile dochodu chce on opodatkować w Wielkiej Brytanii, a ile w Polsce, co nie jest zgodne z ogólnymi zasadami powszechności opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni racjonalne jest rozróżnienie zakresu przedmiotowego art. 17 ust. 1 od art. 17 ust. 2 UPO. Zasadą jest opodatkowanie świadczeń emerytalnych w kraju, w którym otrzymujący świadczenie ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. W tym kontekście, należy zauważyć, że celowościowo inny charakter mają stałe dochody miesięcznie otrzymywane od Państwa, bez względu na wysokość odłożonych na emeryturę środków, a inny wypłaty z programów tworzonych w ramach dobrowolnych filarów emerytalnych, zarządzanych przez prywatne instytucje. W tym drugim przypadku zgromadzone i wypłacane środki mają więcej cech oszczędnościowo-inwestycyjnych, a nie zasadniczego dochodu emerytalnego uzyskiwanego od państwa.

Dodatkowo o wysokości i momencie dokonania takich wypłat (z dobrowolnych form programów emerytalnych SIPP) decyduje Wnioskodawczyni, a suma wypłat uzależniona jest od zgromadzonej puli środków. Dystrybucja dochodów emerytalnych jest więc odmienna od tej, jaka ma miejsce w stosunku do emerytury wypłacanej przez państwowe instytucje emerytalnej (tzw. state pension). Można twierdzić, że każda wypłata z SIPP, o której decyduje Wnioskodawczyni, ma znamiona wypłaty jednorazowej, z którą nie są związane inne powtarzające się świadczenia pieniężne.

Potwierdza to, że uzasadnione jest objęcie obu dochodów z sytemu emerytalnego odrębnymi regulacjami, w tym uznanie każdej płatności z SIPP za jednorazową płatność z systemu emerytalnego, o której mowa w art. 17 ust. 2 UPO.

W celu ustalenia właściwego charakteru świadczeń otrzymywanych z dobrowolnych form zabezpieczenia emerytalnego SIPP, w celu zachowania spójności interpretacyjnej pomocniczo można także opierać się na interpretacjach prezentowanych przez organy odpowiedzialne za ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w szczególności Narodowy Fundusz Zdrowia („NFZ”). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby pobierające emeryturę. Jednocześnie, w stanowisku decyzji Oddziału Wojewódzkiego, NFZ potwierdził, że obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu nie podlega osoba, która na rachunek bankowy prowadzony w banku otrzymuje z zagranicy przelew w walucie obcej z tytułu emerytury zagranicznej z prywatnego towarzystwa ubezpieczeniowego/emerytalnego bądź od byłego pracodawcy zagranicznego – w ramach systemu dobrowolnych ubezpieczeń emerytalnych. Powyższe oznacza, że osoby pobierające zagraniczne emerytury wynikające z dobrowolnych ubezpieczeń zawartych z podmiotami prywatnymi są traktowane odmiennie od osób otrzymujących emerytury od instytucji państwowych. Pośrednio potwierdza to odmienny charakter obu płatności, a zatem spójne systemowo wydaje się również objęcie w całości obu tytułów odrębnie dyspozycją art. 17 ust. 1 UPO (emerytura wypłacana przez państwowe instytucje, tj. state pension) i art. 17 ust. 2 UPO (dobrowolna emerytura gromadzona i wypłacana z prywatnych instytucji, tj. SIPP).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawczyni do żadnej jednorazowej wypłaty z SIPP nie znajduje zastosowania ogólna zasada opodatkowania emerytur, o której mowa w art. 17 ust. 1 UPO. Każda z takich wypłat powinna zostać bowiem uznana za jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w Wielkiej Brytanii, które nie podlegają opodatkowaniu PIT w Polsce na podstawie art. 17 ust. 2 UPO.

Analogiczne stanowisko wynika także z interpretacji indywidualnej z 7 marca 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.999.2022.3.KR), w której organ podatkowy skonkludował, że:

„jednorazowa wypłata na rzecz Wnioskodawcy środków (świadczenia podobnego do emerytury) z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Wielkiej Brytanii, oraz jednorazowa wypłata na rzecz Wnioskodawcy środków z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Wielkiej Brytanii, dokonana w formie 25% środków zgromadzonych na koncie emerytalnym Wnioskodawcy (\`(...)\`) zgodnie z art. 17 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii. ”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Mając na uwadze fakt, że miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych będzie od 2024 r. Polska, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 UPO wypłaty brytyjskiej emerytury państwowej (tzw. state pension), dokonywane w formie okresowych (miesięcznych) świadczeń emerytalnych, powinny od momentu, w którym miejscem zamieszkania dla celów podatkowych będzie Polska, podlegać opodatkowaniu PIT w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania emerytury państwowej (tzw. state pension) i nieprawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jak wynika z treści wniosku w 2024 r. zamierza przenieść Pani do Polski z Wielkiej Brytanii centrum interesów osobistych, a zatem będzie Pani objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. W czasie gdy mieszkała Pani w Wielkiej Brytanii, podlegała obowiązkowym składkom na ubezpieczenie społeczne zgodnie z prawem obowiązującym w Wielkiej Brytanii, a także przystąpiła do uregulowanych przepisami prawa dobrowolnego programu emerytalnego prowadzonego w formie tzw. self-invested personal pension (dalej: „SIPP”). Jest to indywidualny program emerytalny unormowany przepisami zabezpieczenia emerytalnego obowiązującymi w wielkiej Brytanii. Uczestnik programu emerytalnego SIPP ma prawo dowolnie dokonywać wypłat z SIPP zarówno przed, jak i po ukończeniu wieku emerytalnego w Wielkiej Brytanii. Zdecydowała się Pani na wypłatę jednorazowej kwoty w wysokości 25% zebranej w SIPP puli emerytalnej w 2023 r. oraz uzyskiwanie dochodu emerytalnego w formie wypłat w kolejnych latach. Zdarzeniem powodującym wypłatę środków jest Pani decyzja. Poza powyższymi świadczeniami będzie Pani otrzymywała emeryturę wypłacaną przez instytucje państwowe Wielkiej Brytanii (tzw. state pension). Emerytura „state pension” jest odpowiednikiem polskiej emerytury wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych po osiągnięciu wieku emerytalnego, której wysokość zależy od składek wpłacanych przez ubezpieczonego (lub jego pracodawców) w trakcie pracy zawodowej.

Pani wątpliwości budzi czy wypłata ww. świadczeń – od momentu przeniesienia rezydencji podatkowej do Polski – będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze, że wypłata wzmiankowanych świadczeń nastąpi z Wielkiej Brytanii w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

W myśl art. 17 ust. 1 ww. Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z treścią ust. 2 tego przepisu:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Po myśli art. 18 ust. 2 omawianej Konwencji:

a) Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

W pierwszej kolejności odnosząc się do opodatkowania planowanych wypłat z prywatnego programu emerytalnego, wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 17 ust. 1 lub 2 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu.

Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury, zależy od faktów. Na przykład jeżeli wykaże się, że powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako „inne podobne świadczenie” objęte artykułem 18. Mogłoby to mieć miejsce na przykład wówczas, gdyby osoba miała możliwość wyboru w momencie przejścia na emeryturę między wypłacaniem emerytury a kwotą ryczałtową obliczoną w powiązaniu z ogólną kwotą składek lub kwotą emerytury, do której osoba byłaby uprawniona według obowiązujących zasad w zakresie systemu emerytalnego. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta artykułem 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi „innego podobnego świadczenia” w rozumieniu artykułu 18.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ww. Konwencji:

Części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

**Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że jak Pani wskazała planowane wypłaty z prywatnego programu emerytalnego „SIPP” nie zostaną dokonana w związku z osiągnięciem przez Panią wieku emerytalnego lecz w związku z Pani decyzją, uznać należy, iż świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ww. Konwencji tylko w Pani miejscu zamieszkania czyli w Polsce.**

W drugiej kolejności odnosząc się do opodatkowania planowanych wypłat emerytury państwowej (tzw. state pension), wyjaśnić należy, że oceniając gdzie podlega opodatkowaniu to świadczenie – na podstawie art. 17 ust. 1 omawianej Konwencji zbadać należy, czy w niniejszej sprawie nie zaistnieją przesłanki wymienione w art. 18 ust. 2 tej umowy międzynarodowej.

**Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że rzeczona emerytura Państwowa (tzw. state pension) nie** **będzie wypłacana lub nie będzie pochodzić z funduszy utworzonych przez Wielką Brytanię, lub jej jednostkę terytorialną albo organ lokalny, z tytułu świadczenia usług na rzecz Wielkiej Brytanii lub jednostki terytorialnej lub organu lokalnego tego państwa, uznać należy że świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 ww. Konwencji tylko w Pani miejscu zamieszkania, czyli Polsce.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).