Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-127/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-11
Teza: ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich dobrowolnego umorzenia, w sytuacji gdy udziały te będą własnością spółki jawnej w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem
Słowa kluczowe: koszt; przychód; spółki-spółka jawna; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich dobrowolnego umorzenia, w sytuacji gdy udziały te będą własnością spółki jawnej w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich dobrowolnego umorzenia, w sytuacji gdy udziały te będą własnością spółki jawnej w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W chwili obecnej, właściciele Wnioskodawcy rozważają powierzenie mu funkcji i zadań w zakresie zarządzania ich majątkiem w postaci udziałów innych spółek kapitałowych. Powierzenie Wnioskodawcy tej roli ma przyczynić się do uzyskania efektu specjalizacji, co pozwoli na uzyskanie znaczących korzyści biznesowych (np. wyspecjalizowanie się Wnioskodawcy w zarządzaniu takim majątkiem pozwoli na sprawniejsze zarządzanie tymi spółkami kapitałowymi, w szczególności przyczyni się do zwiększonego nadzoru właścicielskiego nad nimi). W rezultacie powyższego, w pierwszym etapie planowanych działań, Wnioskodawca weźmie udział w transakcji tzw. „wymiany udziałów”, która została unormowana w art. 12 ust. 4d ustawy CIT (dalej: „wymiana udziałów”). W ramach wymiany udziałów, Wnioskodawca otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały (dalej: „udziały”) innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

W zamian za otrzymane udziały, Wnioskodawca przekaże podmiotom wnoszącym ten wkład niepieniężny (aport) udziały własne (dalej: „udziały własne Wnioskodawcy”). W wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Wartość rynkowa udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy. W ramach wymiany udziałów nie jest planowane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych.

Rola i funkcje, które zostaną powierzone Wnioskodawcy mogą skutkować tym, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie przystępował do nowych osobowych spółek handlowych działających w formie spółek jawnych, które będą zakładane z innymi podmiotami. W takich przypadkach, możliwe jest, że Wnioskodawca, aby przystąpić do tego typu spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna”) wniesie do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów. W związku z tym, Wnioskodawca otrzyma w Spółce jawnej określony „ogół praw i obowiązków”, z którym wiązać się będzie m.in. prawo do pewnej części zysków Spółki jawnej. W ramach działań biznesowych dokonywana będzie bieżąca weryfikacja, czy prowadzona w takim kształcie działalność przynosi oczekiwane efekty gospodarcze. Mając na uwadze powyższe, niewykluczone jest, że wspólnicy Spółki jawnej – w przypadku niekorzystnych perspektyw - podejmą jednomyślną decyzję o wycofaniu Spółki jawnej ze Spółki. Aby proces ten był możliwie neutralny dla bieżącej działalności Spółki, prawdopodobne jest, że wycofanie Spółki jawnej nastąpi w drodze umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę jawną w Spółce. Umorzenie udziałów nastąpiłoby na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 KSH w trybie umorzenia dobrowolnego, które polega na tym, że Spółka nabędzie od Spółki jawnej udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy (ze względu na transparentność podatkową spółki jawnej) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę zysku w spółce jawnej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, będzie dla Wnioskodawcy (ze względu na transparentność podatkową spółki jawnej) wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy - proporcjonalnie do jego prawa do zysku spółki jawnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)?

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce jawnej będzie dla Wnioskodawcy (ze względu na transparentność podatkową spółki jawnej) wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do zysku spółki jawnej).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa takiej spółki tak stanowi.

Stosownie do art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać: podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Mając powyższe na uwadze, w przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie to będzie stanowiło dla niego przychód w podatku CIT, stosownie do art. 14 ustawy CIT, a więc z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znaczenia odbiega od wartości rynkowej tych praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji powyższych regulacji, co do zasady, przychodem Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Pamiętać jednak należy, że przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, w którym ustawodawca wskazał, że do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego określenia wysokości przychodu Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, co stanowić będzie dla niego koszt nabycia/objęcia udziałów. Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nabędzie udziały w zamian za udziały własne Wnioskodawcy. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach wymiany udziałów, ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez niego udziały są udziały własne Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy) stanowi dla niego ekonomiczny koszt nabycia udziałów. Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, w którym ustawodawca uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”. Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy transakcji tzw. „wymiany udziałów”. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane - są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca zamierzałby sprzedać udziały, to w myśl wyraźnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu byłaby dla niego wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”. Jednocześnie, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, które ustawodawca zaprezentował w wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT.

Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji tzw. „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem otrzymanych Udziałów są udziały własne Wnioskodawcy. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy stanowi dla niego „wydatek na nabycie” tych udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze „wydatki” te (tj. wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy) będą pomniejszały przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo przywołać można:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1149/14/KP), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że: „w przypadku umorzenia udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy CIT, będzie kwota odpo-wiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną za udziały spółki kapitałowej”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-761/14/SD), w której organ podatkowy precyzyjnie wskazał, że: „w przypadku umorzenia udziałów Spółki, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, uzyska on dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, w wysokości od-powiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały”,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r. (Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stano-wisko podatnika wskazujące, że: „kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT wydatki po-niesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r. (znak IBPBI/2/423-96/14/SD), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem po-datnika, że: „w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpo-wiedzialnością nabytych wcześniej przez wnioskodawcę w ramach „wymiany udziałów” kosztem uzyskania przychodu dla spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitałę zakładowym spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Należy podkreślić, że na gruncie podatkowym, spółka jawna jest transparentna podatkowo, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jedynie wspólnicy spółki jawnej. Powyższe wynika z art. 5 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc również spółki jawnej) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 2 ustawy CIT, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 3 ustawy CIT, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku wycofania się Spółki jawnej ze Spółki poprzez umorzenie dobrowolne udziałów, które Spółka jawna będzie posiadać w Spółce, Wnioskodawca rozpozna przychód w podatku CIT w takiej części, w jakiej uczestniczyć będzie w zyskach Spółki jawnej. Jednocześnie, ze względu na transparentność podatkową Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie miał również prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, w części, w jakiej uczestniczyć będzie w zyskach Spółki jawnej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy powinien on rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w takiej wysokości w jakiej mógłby je rozpoznać przed wniesieniem tych udziałów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki jawnej (transakcja wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki jawnej była bowiem dla Wnioskodawcy neutralna w podatku CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie dla Wnioskodawcy (ze względu na transparentność podatkową Spółki jawnej) wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do zysku Spółki jawnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.