Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-468/12-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-25
Teza: Skoro przedmiotowa sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, to w konsekwencji nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Wnioskodawca ma obowiązek wystawić faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży, na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania każdorazowo dostawy paliwa.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; paliwo-paliwo płynne; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.05.2012 r. (data wpływu 18.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług o charakterze ciągłym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług o charakterze ciągłym.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka A. S.A. (Spółka) prowadzi hurtową i detaliczną sprzedaż paliw na terenie całego kraju. Jednym z intensywnie rozwijanych przez Spółkę segmentów działalności jest sieć stacji paliw pod marką M.. W ramach sieci M. funkcjonują stacje partnerskie, będące własnością niezależnych podmiotów gospodarczych, oraz stacje paliw będące własnością Spółki.

Klienci kupujący paliwa płynne na stacjach paliw A. S.A. mogą korzystać z karty flotowej M. FIRMA. Karta ta uprawnia do bezgotówkowego tankowania paliw na wszystkich stacjach sieci M. (warunkiem uzyskania karty flotowej jest zawarcie z A. S.A. stosownej umowy). W takim przypadku dostawy fakturowane są na zasadach ogólnych - faktura wystawiana jest nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru (tankowania paliwa), gdyż Wnioskodawca był zdania, iż dostawy paliw nie mogą być traktowane jako sprzedaż ciągła, ponieważ w tym przypadku możliwe jest wyróżnienie powtarzających się odrębnych czynności sprzedaży, a w konsekwencji określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności, rodzącej obowiązek podatkowy.

W związku z tym, klient dokonujący systematycznych zakupów paliw na stacjach A. S.A. otrzymuje w ciągu miesiąca zazwyczaj 5 faktur dokumentujących wykonane dostawy. Sytuacja taka budzi niezadowolenie klientów z uwagi na ilość dokumentów i negatywnie wpływa na konkurencyjność Wnioskodawcy, gdyż wszyscy najwięksi konkurenci A. S.A., w szczególności oba polskie koncerny paliwowe oraz koncerny zagraniczne funkcjonujące na polskim rynku, traktują sprzedaż paliw jako sprzedaż ciągłą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i oferują klientom karty flotowe, w przypadku których faktura wystawiana jest raz w miesiącu bądź dwa razy w miesiącu (tj. jedna faktura dokumentuje sprzedaż od 1 do 15 dnia miesiąca, druga od 16 do ostatniego dnia miesiąca).

W związku z tym Wnioskodawca doszedł do wniosku, iż jego przekonanie, że dostawy paliw nie mogą być traktowane jako sprzedaż ciągła jest błędne i zamierza zmienić zasady rozliczania dostaw dokonywanych przy wykorzystaniu własnych kart flotowych. Zmiana ta polegałaby na wprowadzeniu dla klientów korzystających z kart flotowych miesięcznych okresów rozliczeniowych bądź też ustalaniu w każdym miesiącu dwóch okresów rozliczeniowych (pierwszego od 1 do 15 dnia miesiąca, drugiego od 16 do ostatniego dnia miesiąca).

W pierwszym przypadku wystawiana byłaby tylko jedna faktura dokumentująca wszystkie dostawy paliw dokonane w danym miesiącu (faktura ta wystawiana byłaby nie później niż do 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży). W drugim przypadku wystawiane były na analogicznych zasadach dwie faktury, z których pierwsza dokumentowałaby dostawy wykonane w okresie od 1 do 15 dnia danego miesiąca, druga - dostawy wykonane od 16 do ostatniego dnia danego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż paliw płynnych na rzecz klientów posiadających karty flotowe (wydane na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą) i dokonujących powtarzających się zakupów, których częstotliwości nie można jednak wcześniej przewidzieć, może być uznana za sprzedaż ciągłą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dokumentowana jedną fakturą, która wystawiana byłaby nie później niż do 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży?
2.  Czy w przypadku, gdy opisana w niniejszym wniosku sprzedaż paliw płynnych klientom posiadającym karty flotowe i dokonującym powtarzających się zakupów, uznana zostanie za sprzedaż ciągłą w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów, dopuszczalne jest wystawianie w danym miesiącu nie jednej faktury dokumentującej wszystkie dostawy, lecz dwóch faktur, z których pierwsza dokumentowałaby dostawy wykonane w okresie od 1 do 15 dnia danego miesiąca, druga - dostawy wykonane od 16 do ostatniego dnia danego miesiąca (każda z faktur wystawiana byłaby nie później niż do 7 dnia od zakończenia wskazanych okresów rozliczeniowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Dotychczas Wnioskodawca był przekonany, iż aby sprzedaż mogła być uważana za sprzedaż ciągłą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., z umowy o takie dostawy powinny wynikać obowiązki ciągłe, bez możliwości wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji bez możliwości określenie konkretnego dnia dokonania dostaw (spełnienia świadczenia).

W związku z tym, ponieważ w przypadku sprzedaży paliw płynnych na stacjach paliw zawsze możliwe jest określenie zarówno momentu sprzedaży (daty sprzedaży) jaki przedmiotu i wartości sprzedaży, Wnioskodawca był przekonany, iż sprzedaż ta nie może być uznana za sprzedaż ciągłą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., a w konsekwencji dokumentowana jedną fakturą, która wystawiana byłaby nie później niż do 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Ponieważ jednak inne koncerny paliwowe funkcjonujące na polskim rynku (konkurenci Wnioskodawcy), traktują sprzedaż paliw jako sprzedaż ciągłą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i oferują klientom karty flotowe, w przypadku których faktura wystawiana jest raz w miesiącu bądź dwa razy w miesiącu (tj. jedna faktura dokumentuje sprzedaż od 1 do 15 dnia miesiąca, druga od 16 do ostatniego dnia miesiąca), Wnioskodawca doszedł do wniosku, iż musi być w błędzie i sprzedaż paliw na stacjach paliw może być uznana na sprzedaż ciągłą.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., faktura powinna zawierać m. in. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie zostało jednak zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, ponieważ pojęcie to nie ma definicji legalnej, należy odwołać się do wykładni językowej.

W tym przypadku nie budzi wątpliwości znaczenie słowa „sprzedaż, lecz jedynie słowa ciągły”.

Zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (wydawnictwo naukowe PWN tom 1, str. 453) pojęcie ciągły definiowane jest w szczególności jako: „dziejący się, odbywający się, systematycznie się powtarzający”. W Słowniku Języka Polskiego pod red J. Szymczaka (PWN Warszawa 1989) słowo ciągły zdefiniowane zostało w szczególności jako trwający stale, stale się powtarzający.

Obie przytoczone definicje zawierają wprawdzie także inne określenia, lecz nie jest koniecznie, aby kryteria te spełnione zostały łącznie. W związku z tym Wnioskodawca jest zdania, iż ponieważ termin „sprzedaż ciągła nie ma definicji legalnej, a prowadzona przez niego sprzedaż paliw płynnych dla klientów posiadających karty flotowe stale, systematycznie się powtarza, może być uważana za sprzedaż ciągłą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. W konsekwencji sprzedaż ta może być dokumentowana jedną fakturą, która wystawiana byłaby nie później niż do 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Ad. 2

Dotychczas Wnioskodawca był przekonany, iż sprzedaż paliw na stacjach paliw dla klientów korzystających z kart flotowych nie może być traktowane jako sprzedaż ciągła, ponieważ w tym przypadku możliwe jest wyróżnienie powtarzających się odrębnych czynności sprzedaży a w konsekwencji określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności, rodzącej obowiązek podatkowy. Wnioskodawca uważał także, iż jeżeli w przypadku sprzedaży ciągłej nie ma możliwości wyróżnienie odrębnych czynności sprzedaży, to nie jest dopuszczalne także wystawienie w ciągu miesiąca dwóch faktur dokumentujących taką sprzedaż.

Ponieważ jednak inne koncerny paliwowe funkcjonujące na polskim rynku, tj. konkurenci Wnioskodawcy, traktują sprzedaż paliw jako sprzedaż ciągłą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i oferują klientom karty flotowe, w przypadku których faktura wystawiana jest między innymi dwa razy w miesiącu (tj. jedna faktura dokumentuje sprzedaż od 1 do 15 dnia miesiąca, druga od 16 do ostatniego dnia miesiąca), Wnioskodawca doszedł do wniosku, iż musi być w błędzie i sprzedaż paliw na stacjach paliw może być uznana na sprzedaż ciągłą oraz dopuszczalne jest dokumentowanie tej sprzedaży fakturami wystawianymi dwa razy w miesiącu, zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami.

Opinię taką Wnioskodawca opiera na przekonaniu, iż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakazuje, aby dostawy ciągle wykonywane były wyłącznie w miesiącach kalendarzowych. Ponieważ więc prawo tego nie zabrania, strony umowy mogą przyjąć inne okresy rozliczeniowe, np. od pierwszego do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 do ostatniego dnia danego miesiąca, gdyż nie ma racjonalnych podstaw, aby zakładać, że dostawa ciągła może trwać wyłącznie jeden miesiąc.

Istotne jest także iż w przypadku wystawienia dwóch faktur w danym miesiącu nie następuje przesunięcie momentu podatkowego, gdyż faktura dokumentująca dostawy wykonane w okresie od 1 do 15 dnia danego miesiąca zawsze zaliczana jest do sprzedaży dokonanej w danym miesiącu.

Wnioskodawca swoją obecną opinię opiera także na analizie przepisów Dyrektywy nr 112/2006/WE. W przepisach tych ustawodawca unijny wprowadził szczególną regulację, która uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w przypadku niektórych dostaw i świadczenia usług o charakterze ciągłym od upływu okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”,
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Pojęcie sprzedaży ciągłej, w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, pojawia się w § 5 ust. 1 pkt 4, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r. ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi hurtową i detaliczną sprzedaż paliw na terenie całego kraju. Jednym z intensywnie rozwijanych przez Spółkę segmentów działalności jest sieć stacji paliw pod marką M.. W ramach sieci M. funkcjonują stacje partnerskie, będące własnością niezależnych podmiotów gospodarczych, oraz stacje paliw będące własnością Spółki.

Klienci kupujący paliwa płynne na stacjach paliw A. S.A. mogą korzystać z karty flotowej M. FIRMA. Karta ta uprawnia do bezgotówkowego tankowania paliw na wszystkich stacjach sieci M. (warunkiem uzyskania karty flotowej jest zawarcie z A. S.A. stosownej umowy).

W związku z tym, klient dokonujący systematycznych zakupów paliw na stacjach A. S.A. otrzymuje w ciągu miesiąca zazwyczaj 5 faktur dokumentujących wykonane dostawy.

Wnioskodawca zamierza zmienić zasady rozliczania dostaw dokonywanych przy wykorzystaniu własnych kart flotowych.

Zmiana ta polegałaby na wprowadzeniu dla klientów korzystających z kart flotowych miesięcznych okresów rozliczeniowych bądź też ustalaniu w każdym miesiącu dwóch okresów rozliczeniowych (pierwszego od 1 do 15 dnia miesiąca, drugiego od 16 do ostatniego dnia miesiąca).

W pierwszym przypadku wystawiana byłaby tylko jedna faktura dokumentująca wszystkie dostawy paliw dokonane w danym miesiącu (faktura ta wystawiana byłaby nie później niż do 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży).

W drugim przypadku wystawiane były na analogicznych zasadach dwie faktury, z których pierwsza dokumentowałaby dostawy wykonane w okresie od 1 do 15 dnia danego miesiąca, druga - dostawy wykonane od 16 do ostatniego dnia danego miesiąca.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie, cytowane przepisy potwierdzone ugruntowanym orzecznictwem sądowym, należy stwierdzić, że sprzedaż paliw płynnych nie może być dokumentowana jedną lub dwiema fakturami wystawianymi w ciągu 7 dni od wskazanych planowanych okresów rozliczeniowych jako sprzedaż o charakterze ciągłym.

Pomimo, iż ww. przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia odwołuje się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Powyższe zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 942/11 (dotyczącym identycznego stanu faktycznego – sprzedaż paliw jako sprzedaż o charakterze ciągłym). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

Kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, przechowanie). Świadczenie ciągłe musi być realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie czy usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Stwierdzić zatem należy, że odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur, regulowanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. i w konsekwencji określenie innego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, nie może być dowolne. Podatnik nie może w sposób dowolny kształtować pojęcia świadczenia ciągłego ani w sposób dowolny interpretować przepisów podatkowych. Podmioty gospodarcze nie mogą ustalać w umowach z kontrahentami innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten, który wynika z u.p.t.u.

Samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania, czy świadczenia ciągłego. Bo cecha ciągłości nie jest kwestią umowną, ale wiąże się z naturą danego świadczenia. W konsekwencji dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz danego klienta, tego samego towaru kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Istota sprzedaży ciągłej polega na trwałości dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Za przyjęciem powyższego rozumienia pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym przemawia też wykładnia celowościowa analizowanych przepisów rozporządzenia wykonawczego. Zasadą jest bowiem, iż faktura dokumentować winna każdą dostawę towarów czy świadczenie usług a wystawić ją należy w terminie 7 dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. W analizowanych przepisach § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego ustawodawca ustanowił odstępstwa od tej zasady, co uzasadnione jest tylko tym, że w pewnych przypadkach wskazanie momentu, w którym sprzedaż lub dostawa następuje jest utrudnione lub nawet niemożliwe. Ustawodawca wziął więc pod uwagę, iż istotą świadczenia ciągłego jest stałość i trwanie spełniania świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie, cytowane przepisy potwierdzone ugruntowanym orzecznictwem sądowym, nie można zgodzić się więc z Wnioskodawcą, iż sprzedaż paliw płynnych dla klientów posiadających karty flotowe, jedynie z uwagi na to, że się systematycznie powtarza, to spełnia warunki sprzedaży ciągłej w rozumieniu ustawy o VAT. W opisanej sytuacji nie jest bowiem spełniony warunek trwałości realizacji świadczenia.

W związku z tym sprzedaż paliw płynnych nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, dokumentowaną jedną lub dwiema fakturami wystawianymi w ciągu 7 dni od wskazanych planowanych okresów rozliczeniowych. Każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej i następnej, więc nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej.

Zatem skoro przedmiotowa sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, to w konsekwencji nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Wnioskodawca ma obowiązek wystawić faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży, na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania każdorazowo dostawy paliwa.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.