Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.88.2025.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-10
Teza: Planowana transakcja wniesienia aportem Nieruchomości do
majątku Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale
zakładowym Spółki będzie korzystała ze zwolnienia z
opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a
ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: aport
gmina
nieruchomości-nieruchomość zabudowana
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
spółki-spółka celowa
spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
zwolnienie-zwolnienie podatkowe
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy
opodatkowania
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:
        czy planowana transakcja wniesienia aportem Nieruchomości do majątku Spółki w
        zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki będzie korzystała
        ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy
        o VAT;
        podstawy opodatkowania dla ww. czynności.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 27 marca 2025 r. (wpływ 27 marca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem VAT.
    Poszczególne zadania własne Miasta, przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie,
    jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Miasta
    wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto
    (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi
    Miasta traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co
    do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem
    według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
    Miasto jest właścicielem działek gruntu, położonych w obrębie (...) o numerach A, B, C, D, E
    (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została oddana w użyczenie, a następnie w
    dzierżawę spółce (...) (dalej: „Spółka”) − której jedynym udziałowcem jest Miasto. Na
    Nieruchomości został wzniesiony budynek stadionu sportowego wraz z budowlami
    towarzyszącymi (kasy biletowe) (dalej: „Stadion”).
    Budowa Stadionu została w całości zrealizowana ze środków własnych Spółki. Ponadto,
    zarówno umowa użyczenia, jak i umowa dzierżawy Nieruchomości przewidują, że Spółce
    nie przysługuje roszczenie o zwrot nakładów ponoszonych na Nieruchomości. Spółka
    zamierza wykorzystywać nakłady poniesione na budowę Stadionu do prowadzonej we
    własnym zakresie działalności gospodarczej związanej przede wszystkim z najmem
    powierzchni sportowych.
    Obecnie, Miasto rozważa rozwiązanie umowy dzierżawy i zamierza wnieść Nieruchomość
    do Spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie udziałów w
    podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W zamian za aport, Miasto otrzyma od Spółki
    zapłatę w formie udziałów, równej wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartość
    podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja, w odniesieniu do Nieruchomości,
    będzie podlegała opodatkowaniu VAT).
    Jednocześnie, wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport zostanie
    skalkulowana w oparciu o wartość netto Nieruchomości, tj. wartość gruntu z wyłączeniem
    wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę Stadionu oraz kwoty VAT (pod
    warunkiem, że planowana transakcja, w odniesieniu do Nieruchomości, będzie podlegała
    opodatkowaniu VAT). Tym samym, cena dostawy Nieruchomości w formie aportu zostanie
    skalkulowana z wyłączeniem wartości budynków i budowli trwale związanych z gruntem.
    Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:
    · rozpoczęcie użytkowania Stadionu planowane jest na marzec 2025 r.
    · pomiędzy dniem rozpoczęcia użytkowania przez Spółkę Stadionu, a dniem planowanej
      transakcji aportu Nieruchomości (tj. datą podpisania aktu notarialnego w zakresie
      przeniesienia prawa własności Nieruchomości) nie upłynie więcej niż dwa lata.
    · z tytułu nakładów poniesionych na budowę Stadionu Miastu nie będzie przysługiwać
      prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że to Spółka ponosiła te
      nakłady we własnym imieniu i to dane Spółki są wskazane na fakturach zakupowych
      od wykonawców inwestycji.
    · na moment przekazania Nieruchomości Spółce w użyczenie, Nieruchomość stanowiła
      grunt niezabudowany, przeznaczony, zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) pod zabudowę.
    · zgodnie z Uchwałą nr (...) Rady Miasta (...) z dnia (...) października 2019 r. działki
      posiadają następujące oznaczenia zgodnie z MPZP:

    − działka B oraz działka D − 1US/U odpowiadające terenom o przeznaczeniu pod: tereny
      sportu i rekreacji, tereny zabudowy usługowej: budynki hoteli, budynki biurowe,
      ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki muzeów i bibliotek, z zastrzeżeniem tiret
      trzeci, z klasy ogólnodostępnych obiektów kulturalnych wyłącza się budynki schronisk
      dla zwierząt, ogrodów zoologicznych i botanicznych,
    − działka E − 2U odpowiadające terenom o przeznaczeniu pod: tereny zabudowy
      usługowej: ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki muzeów i bibliotek, budynki
      handlowo-usługowe, budynki szkół i instytucji badawczych z zastrzeżeniem tiret od
      drugie do czwarte, z klasy ogólnodostępnych obiektów kulturalnych wyłącza się
      budynki schronisk dla zwierząt, ogrodów zoologicznych i botanicznych, w klasie
      budynków handlowo-usługowych dopuszcza się jedynie hale używane do targów,
      aukcji i wystaw, w klasie budynków szkół i instytucji badawczych dopuszcza się jedynie
      ośrodki kształcenia ustawicznego,
    − działka A oraz działka C − 1US/U oraz 1U odpowiadające terenom o przeznaczeniu pod:
      tereny zabudowy usługowej: budynki hoteli i budynki zakwaterowania turystycznego,
      budynki zbiorowego zamieszkania.
    Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:
    1. Czy wszystkie działki (nr A, B, C, D i E) będące przedmiotem aportu, na moment aportu
      będą działkami zabudowanymi obiektami należącymi do Spółki (budynek stadionu
      sportowego wraz z budowlami towarzyszącymi)? Jeśli nie, to proszę szczegółowo
      opisać.
    Odp.: Wnioskodawca wskazuje, że na moment aportu:
    − działka nr A będzie zabudowana drogą asfaltową oraz powierzchnią parkingową, tj.
      miejscami postojowymi oraz latarniami;
    − działka nr B będzie zabudowana budynkiem stadionu oraz budynkiem kas biletowych;
    − działka nr C będzie zabudowana budynkiem stadionu;
    − działka nr D będzie zabudowana budynkiem stadionu oraz budynkiem kas biletowych;
    − działka nr E będzie zabudowana drogą asfaltową oraz powierzchnią parkingową, tj.
      miejscami postojowymi oraz latarniami;
    Wszystkie obiekty znajdujące się na działkach zostały wzniesione przez Spółkę.
    2. Czy którakolwiek działka na moment aportu będzie niezabudowana? Jeśli, tak to
      proszę wskazać która?
    Odp.: Wnioskodawca informuje, że żadna z działek będących przedmiotem aportu nie
    będzie działką niezabudowaną na moment aportu.
    3. W przypadku, gdy którakolwiek z działek na moment aportu będzie działką
      niezabudowaną, proszę o wskazanie, czy na moment aportu dla tych działek będzie
      obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego bądź będzie wydana
      decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub decyzja o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego? Jeśli tak, to jakie będzie przeznaczenie tych działek,
      wynikające z tych dokumentów? Czy na tych działkach będzie dopuszczalna
      jakakolwiek zabudowa? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej działki.
    Odp.: Nie dotyczy.
    4. Czy nabycie przez Państwa działek nr A, B, C, D i E nastąpiło w ramach czynności
      opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
      Proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek.
    Odp.: Wnioskodawca wskazuje, że:

    − działki nr B oraz nr D zostały nabyte w ramach sprzedaży, która podlegała
      opodatkowaniu VAT;
    − działki nr A, nr C oraz nr E zostały nabyte nieodpłatnie, w ramach czynności
      niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
    5. Czy nabycie działek nr A, B, C, D i E zostało udokumentowane fakturą? Jeśli tak, to:
    a) czy na fakturze była wykazana kwota podatku VAT?
    b) czy z tytułu nabycia przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego (Jeżeli nie, proszę wskazać z jakiego powodu)?
      Proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek.
    Odp.: Wnioskodawca wskazuje, że nabycie działek nr B oraz nr D było udokumentowane
    fakturą. Z tytułu nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, z uwagi na fakt, że w
    tamtym okresie Miasto nie planowało wykorzystania nabytych nieruchomości do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie, nabycie działek nr A, nr C oraz nr E odbyło się w ramach czynności
    niepodlegających opodatkowaniu i nie było dokumentowane fakturą.
    6. Czy działki nr A, B, C, D i E były przez Państwa wykorzystywane wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z
      opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. działki,
      wykonywali Państwo — należy podać podstawę prawną zwolnienia? Proszę wskazać
      odrębnie dla każdej z działek.
    Odp.: Wnioskodawca wskazuje, że żadna z działek nr A, B, C, D i E nie była wykorzystywana
    przez Miasto do działalności zwolnionej.
    7. Jak w umowie została/zostanie określona zapłata za wniesiony aport? Czy w umowie
      zostało/zostanie określone, że zapłatę za aport będą stanowiły udziały w Spółce w
      wartości nominalnej?
    Odp.: Zapłatę za wniesiony aport stanowić będą udziały w podwyższonym kapitale
    zakładowym Spółki o wartości nominalnej, odpowiadającej wartości netto Nieruchomości
    oraz kwocie pieniężnej odpowiadającej kwocie VAT należnego z tytułu transakcji (jeśli
    aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT).
    8. Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej
      Nieruchomości? Jeśli nie, to proszę szczegółowo opisać jakie będą różnice i z czego
      będą one wynikały (z jakich powodów wartość nominalna obejmowanych udziałów
      będzie wyższa lub niższa od wartości rynkowej Nieruchomości będącej przedmiotem
      aportu)?
    Odp.: Wnioskodawca wskazuje, że wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać
    wartości rynkowej Nieruchomości. Dodatkowo, niepodzielna różnica pomiędzy wartością
    aportu, a wartością nominalną objętych w zamian udziałów, tj. kwota (...) zł, zostanie
    przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.
    9. Czy wartość udziałów objętych przez Państwa w zamian za wniesienie wkładu
      niepieniężnego w postaci przedmiotowych działek została skalkulowana z
      uwzględnieniem realiów rynkowych?
    Odp.: Tak, wartość udziałów obejmowanych przez Miasto została skalkulowana z
    uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. według aktualnej wyceny Nieruchomości.
    10. Czy dokonają Państwo aportu Nieruchomości do Spółki wyłącznie w zmian za udziały w
      Spółce? Jeśli nie, to jakie dokładnie świadczenie zwrotne otrzymają Państwo od Spółki
      za dokonanie wniesienia aportu Nieruchomości?

    Odp.: Nie. Oprócz objęcia udziałów w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej
    wartości netto Nieruchomości, Miasto otrzyma kwotę w równowartości należnego z tytułu
    transakcji podatku VAT, pod warunkiem, że transakcja będzie podlegać opodatkowaniu
    VAT.
    11. Czy Spółka, do której planują Państwo wnieść aport w postaci Nieruchomości będzie
      zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa (poza
      wydaniem udziałów), np. dopłaty w gotówce kwoty podatku?
    Odp.: Tak. Spółka, oprócz wydania udziałów, będzie zobowiązana do zapłaty Miastu kwoty
    odpowiadającej wysokości należnego podatku VAT, jeśli aport będzie podlegał
    opodatkowaniu VAT.
    12. Jaka będzie wartość rynkowa aportu?
    Odp.: Wartość rynkowa aportu wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę wynosi (...) zł.
    13. Jaka będzie wartość nominalna udziałów, które Państwo obejmą?
    Odp.: Wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport wyniesie (...) zł.
    14. Ile udziałów zostanie Państwu wydane?
    Odp.: W zamian za wniesiony w wysokości (...) zł wkład, Miasto obejmie (...) udziałów po (...)
    zł każdy. Niepodzielna różnica między wartością wkładu niepieniężnego, a wartością
    nominalną objętych udziałów w wysokości (...) zł zostanie przekazana na kapitał zapasowy
    Spółki.
    Pytania
    1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowana transakcja wniesienia
      Nieruchomości do majątku Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale
      zakładowym Spółki będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art.
      43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT?
    2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana transakcja wniesienia
      Nieruchomości do majątku Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale
      zakładowym Spółki będzie stanowiła czynność, której podstawą opodatkowania VAT
      będzie nominalna wartość udziałów skalkulowana wyłącznie w oparciu o wartość
      Nieruchomości, tj. gruntu, z pominięciem wartości budynków i budowli wzniesionych
      przez Spółkę?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1.  W ocenie Miasta, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana transakcja
      wniesienia Nieruchomości do majątku Spółki w zamian za udziały w podwyższonym
      kapitale zakładowym Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT.
    2.  W ocenie Miasta, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana transakcja
      wniesienia Nieruchomości do majątku Spółki w zamian za udziały w podwyższonym
      kapitale zakładowym Spółki będzie stanowiła czynność, której podstawą
      opodatkowania VAT będzie nominalna wartość udziałów skalkulowana wyłącznie w
      oparciu o wartość Nieruchomości, tj. gruntu, z pominięciem wartości budynków i
      budowli wzniesionych przez Spółkę.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
    1. Aport jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że istotne jest nie tylko
    formalne przeniesienie prawa własności w sensie cywilnym, ale również faktyczne
    przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem.
    W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że aport stanowi odpłatną dostawę
    towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o
    VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym,
    wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż w
    rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem.
    Wniesienie aportu wiąże się bowiem z odpłatnością − istnieje bowiem bezpośredni
    związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś
    przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak
    właściciel.
    Miasto również zwróciło uwagę na fakt, że choć zapłata nie musi przybrać postaci
    pieniężnej, lecz np. postać rzeczową lub mieszaną, to jednak musi istnieć możliwość
    określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego
    stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie
    Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu do Spółki, istnieje możliwość ustalenia
    ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta między
    Gminą a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu niepieniężnego wskazana w
    umowie.
    Jednocześnie Wnioskodawca wskazaŁ, że strony mogą także swobodnie umówić się, co do
    tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Powyższe
    znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP
    54/2006, zgodnie z którą „Strony mogą się (...) swobodnie umówić co do tego, czy podatek
    od towarów i usług będzie elementem ceny za sprzedany towar lub usługę.
    Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu
    wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług
    należnemu od tej usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony”.
    2. Zwolnienie z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie
    do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na
    potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, podatnik ma możliwość − po spełnieniu określonych warunków −
    skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z nim
    zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem,
    o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Zastosowanie powyższych przepisów będzie jednak uzależnione od ustalenia, że
    przedmiotem dostawy będą jakiekolwiek budowle, budynki lub ich części.
    Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę
    towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie
    utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z
    cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności.
    Wnioskodawca wskazuje, że przepis ten stanowi implementację przepisów prawa
    unijnego (art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT ), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu
    prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na
    gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie
    odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego.
    Tym samym, w ocenie Miasta, pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak
    właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko
    pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą − skutkiem czego kupujący może nią
    dysponować jak właściciel − mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na
    nabywcę. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako
    „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dalej: „TSUE”) pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”. W orzeczeniu
    z dnia 8 lutego 1990 r. C-320/88 TSUE stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się
    wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Zdaniem Trybunału, własność ekonomiczna
    to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu
    potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności
    ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w
    orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy
    towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc
    przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.
    Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że mimo iż w sensie
    cywilistycznym wraz z planowaną transakcją aportu dojdzie do przeniesienia prawa
    własności zarówno Nieruchomości, jak i posadowionych na niej budynków i budowli
    wzniesionych przez Spółkę, z uwagi na fakt, że:
    − decyzje operacyjne co do budowy Stadionu oraz decyzje zarządcze pod oddaniu
      Stadionu do użytkowania podejmowała i będzie podejmować wyłącznie Spółka;
    − Stadion będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki, a Miasto nie jest
      uprawnione do pobierania jakichkolwiek pożytków związanych ze Stadionem;
    − Stadion został wybudowany wyłącznie ze środków Spółki, a Spółka nie jest uprawniona
      do żądania wobec Miasta zwrotu poniesionych nakładów.
    W ocenie Miasta, władztwo ekonomiczne Stadionu pozostanie przy Spółce i nie będzie
    mogło być przedmiotem planowanej dostawy.
    Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w:
    1) wyroku NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1874/16, gdzie NSA wskazał, że „prawdą
      jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje
      przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim
      budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną

      dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury
      kolejowej nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
      ustawy o VAT, albowiem spółka «wytworzyła» towar, jakim są budynki i budowle
      infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela
      gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie
      obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że
      przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Prawo to (do czasu rozliczenia
      nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem
      związane. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona
      nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na
      budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług
      będzie jedynie grunt”.
    2) w wyroku NSA z dnia z dnia 8 maja 2019 r., sygn. I FSK 79/17, sąd wskazał, że
      „analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i
      budowli infrastruktury kolejowej lub ich sprzedaż nie będzie spełniać definicji dostawy
      towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka «wytworzyła»
      towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych
      środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki
      sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli. Nie ma podstaw
      do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą wówczas także te budynki i budowle. W
      związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie
      dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to
      przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie
      grunt. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia skutków podatkowych czynności
      kwestia uprzedniego korzystania z budowli i budynków infrastruktury na podstawie
      umowy użyczenia”.
    3) wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. I SA/Lu 269/20, gdzie sąd
      stwierdził, że: „(...) z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług,
      przedmiotem dostawy w istocie będzie sam grunt, ponieważ dla oceny skutków
      podatkowych transakcji cywilnoprawnej jej aspekty nie miały znaczenia. (...) jednak
      biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie
      wystąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy (części budynku oraz
      ogrodzenia) skoro już wcześniej dzierżawca dysponował nim jak właściciel gdyż sam
      poniósł nakłady na ich budowę”.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Miasta, planowana transakcja aportu
    Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10 i 10a, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy nie będą budynki, budowle
    lub ich części.
    3. Zwolnienie z VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż dostawy terenów
      budowlanych
    Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje, w dalszej kolejności należy zweryfikować czy
    planowany aport Nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania
    przewidzianego dla dostawy gruntów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia
    się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż dostawy terenów
    budowlanych.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się
    grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.

    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z Uchwałą nr (...) Rady Miasta
    (...) z dnia (...) października 2019 r. działki stanowiące Nieruchomość posiadają
    następujące oznaczenia zgodnie z MPZP:
    · działka B oraz działka D − 1US/U odpowiadające terenom o przeznaczeniu pod tereny
      sportu i rekreacji, tereny zabudowy usługowej: budynki hoteli, budynki biurowe,
      ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki muzeów i bibliotek, z zastrzeżeniem tiret
      trzecie, z klasy ogólnodostępnych obiektów kulturalnych wyłącza się budynki
      schronisk dla zwierząt, ogrodów zoologicznych i botanicznych,
    · o działka E − 2U odpowiadające terenom o przeznaczeniu pod tereny zabudowy
      usługowej: ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki muzeów i bibliotek, budynki
      handlowo-usługowe, budynki szkół i instytucji badawczych z zastrzeżeniem tiret od
      drugie do czwarte, z klasy ogólnodostępnych obiektów kulturalnych wyłącza się
      budynki schronisk dla zwierząt, ogrodów zoologicznych i botanicznych, w klasie
      budynków handlowo-usługowych dopuszcza się jedynie hale używane do targów,
      aukcji i wystaw, w klasie budynków szkół i instytucji badawczych dopuszcza się jedynie
      ośrodki kształcenia ustawicznego,
    · działka A oraz działka C − 1US/U oraz 1U odpowiadające terenom o przeznaczeniu pod
      tereny zabudowy usługowej: budynki hoteli i budynki zakwaterowania turystycznego,
      budynki zbiorowego zamieszkania.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku uznania, że przedmiotem dostawy jest
    wyłącznie Nieruchomość stanowiąca teren niezabudowany, nie znajdzie zastosowania
    również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 z uwagi na fakt, że zgodnie z MPZP, grunty
    składające się na nieruchomość stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33
    ustawy o VAT.
    4. Podstawa opodatkowania wyrażona jako nominalna wartość udziałów
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika.
    Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy
    VAT. Przywołane powyżej regulacje wskazują na szeroką definicję podstawy
    opodatkowania, którą określono jako „wszystko, co stanowi zapłatę”.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją podstawa
    opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku.
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje
    kwot:
    1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
    2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży,
    3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
      poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych

      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.
    Przytoczone powyżej przepisy nie zawierają szczególnych reguł wskazujących, w jaki
    sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu
    aportu do spółki prawa handlowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w
    przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zasady
    ogólne wynikające z art. 29a ustawy o VAT.
    Zdaniem Miasta, w pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy w przypadku wniesienia do
    Spółki aportu można mówić o otrzymaniu przez Miasto zapłaty w rozumieniu art. 29a ust.
    1 ustawy o VAT.
    Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego
    (dostępny na stronie internetowego Słownika języka polskiego PWN), zapłata oznacza „1.
    należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami,
    towarami), 2. uiszczenie należności za coś, zapłacenie”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata stanowi więc pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w
    zamian za inne świadczenie, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług.
    Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata stanowi nie tylko przekazanie środków
    pieniężnych, lecz może przybrać każdą formę odpłatności − w tym również rzeczową lub
    mieszaną.
    Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że zapłata musi
    być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych − jako
    świadczenie wzajemne zapłata może również przybrać postać rzeczową (np. świadczenie
    usługi lub dostawa towaru) lub mieszaną (zapłata w części w formie pieniężnej, a w części
    w formie rzeczowej).
    Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podstawę opodatkowania stanowi zapłata
    faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według
    innych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores
    Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w
    sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative
    „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).
    Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom planowanej transakcji aportu przysługuje
    swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. Tym samym, nie powinno
    mieć znaczenia, czy wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem
    aportu do Spółki składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce czy też
    wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze
    środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta
    w związku z wniesieniem aportu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w
    interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1041 b/09/MN: „skoro,
    jak wynika z wniosku wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona
    będzie w umowie spółki/uchwale aportowej zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej
    czynności wniesienia aportu w postaci znaków towarowych nastąpi w części poprzez
    otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z
    wniesieniem aportu, zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu
    aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w
    takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę
    pomniejszona o kwotę należnego podatku”.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie, w
    ramach którego wartość otrzymanych przez Miasto udziałów, będzie odpowiadać wartości
    netto Nieruchomości (tj. wyłącznie gruntu) wnoszonej przez Miasto w formie wkładu
    niepieniężnego, natomiast część wynagrodzenia odpowiadająca kwocie VAT należnego z

    tytułu dokonanej dostawy zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie
    pieniężnej.
    Zatem, Miasto określając podstawę opodatkowania VAT, powinno ustalić ją na podstawie
    kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki
    pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego
    podatku.
    Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Miasta,
    przedmiotem dostawy Nieruchomości dokonywanej w ramach aportu jest wyłącznie grunt
    (tj. przedmiotem dostawy nie są budynki i budowle wzniesione przez Spółkę) oraz, że
    wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport jest skalkulowana w
    oparciu o wartość gruntu, za podstawę opodatkowania VAT Miasto powinno przyjąć tę
    właśnie kwotę.
    Wnioskodawca podkreśla, że zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach
    transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdzają organy
    podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
    Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27
    października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP wskazał, że:
    „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki
    na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona
    w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających
    wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych
    wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Gminie
    od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z
    tytułu aportu”.
    Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacji indywidualnej z 8
    lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR, w której wskazano, że „(...)
    podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki w
    zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6
    pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, (...) z tytułu dokonania aportu w postaci
    środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w
    tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce,
    odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci
    Infrastruktury do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni
    Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów
    oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie
    zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma
    wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z
    tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych
    wartości, tj. metodą kalkulacji «w stu»”.
    W konsekwencji, Miasto wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego
    stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.

    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunty zabudowane jak i niezabudowane
    spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich dostawa jest traktowana
    jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust.
    1 ustawy.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie
    dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności,
    które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do
    realizacji których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy

    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi
      przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz
      nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.

    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).
    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno -prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn.
    akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
      Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach
      Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:
      2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem
      okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości
      wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W
      ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182
      /17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      należącą w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą
      między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od
      wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas,
      gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1
      dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że „(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia
      przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca
      przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w
      rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie
      usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał
      potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres
      autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do
      gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi
      okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący
      działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał
      Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy
      publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w
      organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana
      w ramy organizacji administracji publicznej.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym
    NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
      Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z
      ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede
      wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym
      podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie
      funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest
      oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby
      prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki
      mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego
      wpływu na działalność [...].
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

      [...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych
      jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności
      publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych
      przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie
      założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.
      g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek
      samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form
      gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy
      mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i
      gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności
      publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W
      przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań
      własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce
      wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce
      wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590
      /15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do
      powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się
      trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na
      kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też
      podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do
      wzajemnego określonego zachowania.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja
    dostawy nieruchomości oznaczonej numerami działek A, B, C, D i E w drodze aportu,
    będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako
    osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie
    bowiem, wykonywane przez Państwa czynności mają charakter działalności gospodarczej
    w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we
    wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności,
    które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane,
    dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym
    wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały
    powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego
    podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do
    Spółki w formie aportu składników majątkowych w postaci działek nr A, B, C, D i E, będzie
    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo będą występowali w tym
    przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Państwa wątpliwością jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wniesienie przez Państwa
    aportem do Spółki działek nr A, B, C, D i E będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy.
    Wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:
      Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
      miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku
      takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania
      terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu
      przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r., poz. 1130 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez
    jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
    W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28
    marca 1996 r. w sprawie C-B/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy
    nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z
    przeznaczeniem pod zabudowę”.
    Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany
    uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.

    Zatem, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego,
    decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan
    zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć
    się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie
    ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
    nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma
    więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich
    części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w
    przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej
    działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z
    budynku/budowli.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.

    Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane
    w tym przepisie, tj.:
    § towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    § przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
      ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie
    należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 418).
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym − należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku − należy przez to rozumieć taki obiekt
      budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
      pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)

      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym budowli – należy przez to rozumieć
      obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w
      szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg,
      ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i,
      umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz
      kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable
      zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone
      do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub
      jego części ani urządzenia budowlanego.
    Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że Miasto jest właścicielem
    działek nr A, B, C, D oraz E. Działki zostały oddane w użyczenie, a następnie w dzierżawę
    spółce (...), której jedynym udziałowcem jest Miasto. Na moment przekazania ww. działek
    Spółce w użyczenie, stanowiły one grunty niezabudowane, przeznaczone, zgodnie z
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Na ww. działkach
    został wzniesiony budynek stadionu sportowego wraz z budowlami towarzyszącymi (kasy
    biletowe). Budowa Stadionu została w całości zrealizowana ze środków własnych Spółki.
    Zarówno umowa użyczenia, jak i umowa dzierżawy Nieruchomości przewidują, że Spółce
    nie przysługuje roszczenie o zwrot nakładów ponoszonych na Nieruchomości. Spółka
    zamierza wykorzystywać nakłady poniesione na budowę Stadionu do prowadzonej we
    własnym zakresie działalności gospodarczej związanej przede wszystkim z najmem
    powierzchni sportowych. Obecnie, rozważają Państwo rozwiązanie umowy dzierżawy i
    zamierzają Państwo wnieść działki nr A, B, C, D oraz E do Spółki w formie wkładu
    niepieniężnego w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym
    Spółki. Z tytułu nakładów poniesionych na budowę Stadionu Miastu nie będzie
    przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że to Spółka
    ponosiła te nakłady we własnym imieniu i to dane Spółki są wskazane na fakturach
    zakupowych od wykonawców inwestycji.
    W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności przywołać przepis
    art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061
    ze zm.), w myśl którego:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
    W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

      Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu,
      energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy,
    wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga
    się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się
    jej częścią składową”).
    Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel”, zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy
    utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując
    wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w
    oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa
    własności.
    W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding
    Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:
      Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
      także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
      dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak
      jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym
      przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania
      rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).
    Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy
    przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla,
    niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle
    prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów
    i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak
    właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem
    przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.
    Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem planowanego aportu są działki zabudowane
    naniesieniami − Stadionem, których właścicielem jest (...). Skoro dzierżawca wybudował
    Stadion i ponosił nakłady na Nieruchomości i nie dojdzie do ich rozliczenia, to
    przedmiotem aportu będzie wyłącznie sam grunt.
    W związku z powyższym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem
    aportu będą działki gruntu nr A, B, C, D oraz E, które to działki stanowią tereny
    zabudowane. Powyższe wynika z faktu, że na gruntach tych posadowione są obiekty, które
    spełniają definicję budynku i budowli.
    Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do aportu działek nr A, B, C, D
    oraz E, na których znajduje się budynek i budowle, mamy do czynienia z gruntami, które
    faktycznie są zabudowane, jednak naniesienia te stanowią własność innego podmiotu.
    Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie, np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn.
    akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: „(...) W świetle powyższego należy uznać, że
    określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty
    budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi
    pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak
    również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich
    posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących
    działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem
    niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie
    sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na
    działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie

    przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.),
    a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot
    planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem
    niezabudowanym). Pojęcie «zabudowania» gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku
    potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i
    dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego
    zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu
    niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź
    budowle, a nawet ich części”. Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja
    2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że żadna z działek będących przedmiotem aportu nie
    będzie działką niezabudowaną na moment aportu. Jednak budynek i budowle na nich
    posadowione nie są Państwa własnością (nie są Państwo w ich ekonomicznym
    posiadaniu), ponieważ zostały wzniesione przez inny podmiot − dzierżawcę (który jest ich
    ekonomicznym posiadaczem). Zatem, naniesienia nie są przedmiotem aportu. W związku
    z powyższym, planowana transakcja wniesienia do Spółki Nieruchomości w formie aportu
    nie będzie korzystała z prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ani 10a ustawy, ponieważ nie dochodzi do dostawy budynku i budowli − przedmiotem
    aportu jest sam grunt.
    Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy
    wskazać, że skoro przedmiotem aportu mają być same działki nr A, B, C, D oraz E bez
    naniesień Stadionu, a przez to przedmiotem (istotą) dostawy będzie wyłącznie sam grunt,
    należy zatem przeanalizować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy.
    Aport tych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych
    innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany
    obiektami budowlanymi zdefiniowanymi w art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zatem, nie
    można uznać go za teren niezabudowany.
    Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające
    zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy
    nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak wspomniano wcześniej, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
      ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, żadna z działek nr A, B, C, D i E nie była wykorzystywana
    przez Miasto do działalności zwolnionej. Oznacza to, że nie zostanie spełniony jeden z
    warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W świetle powyższego, aport działek nr A, B, C, D i E nie będzie również korzystał ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie
    zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

    Podsumowując stwierdzam, że wniesienie przez Państwa aportem do Spółki działek nr A,
    B, C, D i E, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie
    korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1
    pkt 10a, art. 43 ust. 1 pkt 9, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym planowana
    transakcja aportu Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz pkt 9, uznałem za prawidłowe, pomimo
    częściowo innego uzasadnienia prawnego niż wskazane przez Państwa.
    Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie podstawy opodatkowania dla planowanej
    transakcji wniesienia Nieruchomości do majątku Spółki w zamian za udziały w
    podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.
    W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub
      usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy
      wynagrodzenie jest:

      1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art.
        86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust.
        3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego,
      2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie
        ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na
        podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są
        zwolnione od podatku,
      3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie
        ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na
        podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego
      – organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową,
      jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu
      dostawy towarów lub świadczenia usług.
    Jednak, w przedmiotowej sprawie art. 32 ust. 1 ustawy nie będzie miał zastosowania,
    bowiem jak Państwo wskazali, w uzupełnieniu do wniosku, wartość nominalna
    obejmowanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości, oraz że
    wartość udziałów obejmowanych przez Miasto została skalkulowana z uwzględnieniem
    realiów rynkowych, tj. według aktualnej wyceny Nieruchomości.
    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie,
    które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów
    albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub
    która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć
    niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa
    towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać
    podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w
    sprawie C-33/93 czy C-154/80).
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim
    prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą
    dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma
    również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości
    należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w
    sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie
    reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być
    uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT
    (cena brutto).
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.

    Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo wnieść działki nr A, B, C, D oraz E do Spółki w
    formie wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale
    zakładowym Spółki. Zapłatę za wniesiony aport stanowić będą udziały w podwyższonym
    kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej, odpowiadającej wartości netto
    Nieruchomości oraz kwocie pieniężnej odpowiadającej kwocie VAT należnego z tytułu
    transakcji (jeśli aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT). Dodatkowo, niepodzielna
    różnica pomiędzy wartością aportu, a wartością nominalną objętych w zamian udziałów,
    tj. kwota (...) zł, zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki. Wartość nominalna
    udziałów obejmowanych w zamian za aport zostanie skalkulowana w oparciu o wartość
    netto Nieruchomości, tj. wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych
    przez Spółkę na budowę Stadionu oraz kwoty VAT (pod warunkiem, że planowana
    transakcja, w odniesieniu do Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu VAT). Tym
    samym, cena dostawy Nieruchomości w formie aportu zostanie skalkulowana z
    wyłączeniem wartości budynków i budowli trwale związanych z gruntem.
    Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez
    Państwa aportu Nieruchomości do Spółki, w zamian za objęcie udziałów, będzie, zgodnie z
    art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci działek nr A, B, C,
    D i E, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym
    przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz kwota pieniężna,
    odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci
    działek nr A, B, C, D i E do Spółki. Tym samym, określając podstawę opodatkowania
    powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych
    udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka
    będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego
    podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty kwoty pieniężnej stanowić
    będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy
    liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.
    Wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport, jak Państwo wskazali,
    zostanie skalkulowana w oparciu o wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów
    poniesionych przez Spółkę na budowę Stadionu oraz kwoty podatku VAT. Tym samym,
    cena dostawy Nieruchomości w formie aportu zostanie skalkulowana w oparciu o wartość
    Nieruchomości, tj. gruntu, z wyłączeniem wartości budynków i budowli wzniesionych
    przez Spółkę.
    Podsumowując, uznaję że podstawa opodatkowania dla planowanej transakcji wniesienia
    przez Państwa aportem do Spółki działek nr A, B, C, D i E, w zamian za udziały w
    podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 29 a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona jako wartość nominalna objętych przez
    Państwa udziałów, bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych
    odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu, skalkulowana wyłącznie w
    oparciu o wartość Nieruchomości, tj. gruntu, z pominięciem wartości budynków i budowli
    wzniesionych przez Spółkę.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko

    związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy
    co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.