Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1048/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Uznanie za zorganizowane części przedsiębiorstwa wyodrębnionych części prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za zorganizowane części przedsiębiorstwa wyodrębnionych części prowadzonej działalności gospodarczej, oraz

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowane części przedsiębiorstwa wyodrębnionych części prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest: (i) spółką z siedzibą (miejscem zarządu) w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) oraz (ii) czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”). Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej C. („GK C.”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest: (i) działalność spedycyjna oraz (ii) działalność terminalowa; w wielu przypadkach na rzecz klientów jest sprzedawana jedna usługa złożona składająca się z usługi spedycyjnej i usługi terminalowej.

Działalność spedycyjna prowadzona przez Wnioskodawcę w siedzibie w Warszawie oraz w oddziałach Wnioskodawcy, zlokalizowanych na terytorium Polski, ale poza Warszawą, polega m.in. na: (i) świadczeniu usług związanych ze spedycją krajową i międzynarodową, w tym w zakresie transportu kolejowego i drogowego towarów, a także (ii) świadczeniu usług wspomagających transport, w szczególności przeładunek i składowanie towarów.

W ramach prowadzonej działalności terminalowej Wnioskodawca dysponuje 6 terminalami, zlokalizowanymi na terytorium Polski, w których możliwe jest składowanie (magazynowanie) transportowanych przez Wnioskodawcę towarów, a także ich przeładunek.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez: (i) swoje biura zlokalizowane w Warszawie (znajduje się tu siedziba zarządu Spółki oraz część działalności spedycyjnej), (ii) oddziały zamiejscowe (działalność terminalowa oraz część działalności spedycyjnej). Wnioskodawca posiada także udziały w innych spółkach kapitałowych, które to spółki prowadzą działalność terminalową lub działalność spedycyjną.

W związku z dążeniem do uporządkowania struktury organizacyjnej Wnioskodawcy oraz GK C. i w celu usprawnienia działania Wnioskodawcy, planowane jest: w zależności od ostatecznych decyzji zarządu Wnioskodawcy (i) wyodrębnienie w ramach Wnioskodawcy części prowadzonej działalności gospodarczej w postaci od 1 do 6 zorganizowanych części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT prowadzących działalność terminalową oraz - w zależności od ostatecznych decyzji zarządu Wnioskodawcy - (ii) wyodrębnienie w ramach Wnioskodawcy części prowadzonej działalności gospodarczej w postaci od 1 do 6 ZCP prowadzących działalność spedycyjną bądź brak wyodrębnienia ZCP prowadzących działalność spedycyjną (wówczas nie przyporządkowana do ww. ZCP terminalowych część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie prowadziła nadal działalność spedycyjną). Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w spółkach kapitałowych zostaną przyporządkowane do jednej z ww. ZCP prowadzących działalność terminalową/spedycyjną albo pozostaną u Wnioskodawcy poza ww. ZCP terminalowymi.

W celu wyodrębnienia ww. części przedsiębiorstwa, które to części mogłyby zostać uznane za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, Wnioskodawca planuje dokonać poniższych czynności:

1.  Zarejestrować w KRS oddziały Wnioskodawcy, z których każdy prowadziłby jedną ZCP terminalową bądź spedycyjną;
2.  Przyporządkować do każdej ZCP personel zarządzający (odpowiednie sformułowanie umów o pracę i cywilnoprawnych/dokumentów wewnętrznych ZCP, wskazujących na takie przyporządkowanie);
3.  Udzielić każdej ZCP swobody decyzyjnej, obejmującej czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, np. w zakresie ustalania warunków kontraktów handlowych zawieranych przez ZCP, zaciągania zobowiązań, zakupu i zarządzania majątkiem ZCP;
4.  Założyć dla każdej ZCP odrębny rachunek bankowy;
5.  Przyporządkować do każdej ZCP w systemach księgowych Wnioskodawcy zespół aktywów i pasywów (w tym również należności i zobowiązań), przychodów i kosztów;
6.  Sporządzić dla każdej ZCP oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat;
7.  Przyporządkować do każdej ZCP zespół składników (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) służących danej działalności, w tym: (a) należności związanych z działalnością ZCP, (b) praw i obowiązków, wynikających z umów dotyczących działalności ZCP (np. umów najmu) oraz (c) pracowników (odpowiednie sformułowanie umów o pracę/cywilnoprawnych/dokumentów wewnętrznych ZCP, wskazujących na takie przyporządkowanie);
8.  Dokonać jednakowej alokacji składników majątkowych Wnioskodawcy do każdej ZCP tak, aby każda ZCP została wyposażona w majątek pozwalający na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej;
9.  Przypisać do każdej ZCP właściwe umowy i zezwolenia, pozwalające na niezależne funkcjonowanie na rynku każdej z wydzielonych ZCP;
10.  Przyporządkować do każdej ZCP tylko działalność terminalową albo spedycyjną.

Po ww. wyodrębnieniu ZCP w ramach Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie wyklucza zbycia ZCP na rzecz spółek kapitałowych z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, w których Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem oraz które będą wchodziły w skład GK C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę opisanych w zdarzeniu przyszłym Wniosku czynności związanych z wydzieleniem od 1 do 6 części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą prowadziły wyłącznie działalność terminalową oraz ewentualnie od 1 do 6 części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą prowadziły wyłącznie działalność spedycyjną - dojdzie do wyodrębnienia w ramach Wnioskodawcy ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, a ewentualne późniejsze zbycie ZCP będzie wyłączone z zakresu ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę opisanych w zdarzeniu przyszłym Wniosku czynności związanych z wydzieleniem od 1 do 6 części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą prowadziły wyłącznie działalność terminalową oraz ewentualnie od 1 do 6 części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą prowadziły wyłącznie działalność spedycyjną - dojdzie do wyodrębnienia w ramach Wnioskodawcy ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, a ewentualne późniejsze zbycie ZCP będzie wyłączone z zakresu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez pojęcie ZCP na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Taka sama definicja ZCP zawarta została w art. 4a pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Z ww. definicji ZCP wynika, iż w celu uznania, że określona część przedsiębiorstwa stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

1.  część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem: (a) organizacyjnym oraz (b) finansowym.
2.  na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa powinny składać się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania),
3.  przeznaczeniem ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna być realizacja określonych zadań gospodarczych oraz
4.  ww. zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Takie stanowisko - w zakresie warunków, które musi spełnić część przedsiębiorstwa, aby została uznana za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT - zostało wyrażone m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w ustawie o VAT brak jest definicji określeń użytych przez ustawodawcę w celu scharakteryzowania części przedsiębiorstwa, uznawanej za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. W związku z tym, w celu dokonania prawidłowej wykładni ww. określeń należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska wyrażanego przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w tym zakresie.

_Wyodrębnienie organizacyjne ZCP_

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego ZCP powinno przejawiać się w szczególności w: (i) przyznaniu autonomii decyzyjnej ZCP oraz (ii) wyposażeniu danej jednostki wewnętrznej w majątek.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc m.in. to, że dana część przedsiębiorstwa powinna działać jako identyfikowalny, wydzielony w tym przedsiębiorstwie dział/pion/jednostka/biuro/oddział. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. (nr ILPP1/443-856/12-4/MD) organ wskazał, iż wyodrębnienie organizacyjne nie musi jednak przyjmować formy np. oddziału (w tym oddziału samodzielnie sporządzającego bilans), zarejestrowanego w KRS; może mieć charakter wyłącznie wewnętrzny, ale powinno być identyfikowalne na tle całej działalności przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji konieczne jest zatem istnienie dokumentów wskazujących na wydzielenie części przedsiębiorstwa i pozwalających na jej precyzyjną identyfikację, np. statutu, regulaminu wewnętrznego lub przyjętego schematu organizacyjnego przedsiębiorstwa.

Kolejnym kryterium do uznania części przedsiębiorstwa za ZCP, na jakie zwrócił uwagę np. NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11) jest autonomia samodzielności w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności ZCP, np. ustalanie warunków kontraktów handlowych, zakup i zarządzenia majątkiem. Może się to wiązać także z ustanowieniem władz danej jednostki wewnętrznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w zdarzeniu przyszłym Wniosku, tj.: (i) zarejestrowanie w KRS oddziałów Wnioskodawcy, z których każdy prowadziłby jedną ZCP, (ii) przyporządkowanie do każdej ZCP personelu zarządzającego przez odpowiednie sformułowanie umów o pracę/umów cywilnoprawnych/dokumentów wewnętrznych ZCP, wskazujących na takie przyporządkowanie oraz (iii) udzielenie każdej ZCP swobody decyzyjnej, obejmującej czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, np. w zakresie ustalania warunków kontraktów handlowych, zawieranych przez ZCP, zaciągania zobowiązań oraz zakupu i zarządzania majątkiem ZCP spełnia warunek ‘wyodrębnienia organizacyjnego’ części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

_Wyodrębnienie finansowe ZCP_

Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z brzmieniem językowym ‘wyodrębnienie’ rozumiane jest jako ‘wydzielenie z pewnej całości’, a słowo ‘finanse’, ‘finansowo’ - jako ‘pieniądze’, ‘majątek’.

W interpretacjach indywidualnych, wydawanych ostatnio przez organy podatkowe wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej ZCP, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r. (nr IBPP3/4512-113/15/MN). Ponadto, organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych podkreślają, że spełnienie kryterium odrębności finansowej może być zrealizowane m.in. poprzez: (i) prowadzenie ewidencji księgowej operacji gospodarczych ZCP na wyodrębnionych kontach księgowych, (ii) wydzielenie w zakładowym planie osobnych kont i centrów kosztów służących odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz majątkiem ZCP (wewnętrzne przyporządkowanie środków pieniężnych do danego ZCP w ramach przedsiębiorstwa), (iii) ustalenie regulaminu prowadzenia rozrachunku wewnętrznego oraz (iv) wprowadzenie możliwości ustalenia wyniku na działalności ZCP. Takie stanowisko zostało wyrażone np. w interpretacji indywidualnej: (i) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. (nr ILPP2/443-1044/12-4/EN) oraz (ii) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. (nr IPPB3-423-282/08-2/PS). Wnioskodawca wskazuje, iż sądy w wydawanych wyrokach zajmują analogiczne do ww. stanowisko, np. w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11) wskazano, iż prowadzona ewidencja rachunkowa danego przedsiębiorstwa powinna pozwalać na przyporządkowanie do ZCP: (a) majątku, (b) przychodów i kosztów oraz (c) należności i zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w zdarzeniu przyszłym Wniosku, tj.: (i) założenie dla każdej ZCP odrębnego rachunku bankowego, (ii) przyporządkowanie do każdej ZCP w systemach księgowych aktywów i pasywów (przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań) oraz (iii) sporządzenie dla każdej ZCP oddzielnych bilansów oraz rachunków zysków i strat spełnia warunek ‘wyodrębnienia finansowego’ części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

_Przyporządkowanie do ZCP składników materialnych i niematerialnych_

Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT, na ZCP składa się również ‘zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania’. Jak wynika z niektórych interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe podnoszona jest niekiedy teza, że na potrzeby uzyskania statusu ZCP wśród składników majątkowych powinien znaleźć się przynajmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2010 r. (nr ITPB3/423-649/09/AM) organ stwierdził, że „pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest, by (ZCP) stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie (ZCP) bez jakichkolwiek ww. składników”.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy istnieją argumenty za przyjęciem, iż nie jest konieczne, aby w ZCP wystąpił każdy rodzaj składnika (np. w przypadku, gdy w danym ZCP nie występują pozycje wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie są one używane dla prowadzonej działalności). Kluczowe jest natomiast, aby przenoszone składniki obejmowały wszystkie składniki, z których korzystała ZCP przed wyodrębnieniem jej z określonego przedsiębiorstwa.

Istotne jest zatem wyznaczeniu zespołu pracowniczego przynależnego danej jednostce wewnętrznej i związanych z funkcjonowaniem ZCP, a powiązanie tych osób z ZCP powinno być identyfikowalne (np. poprzez dokonanie odpowiedniego przypisania pracowników do ZCP w treści umów o pracę/umów cywilnoprawnych bądź w dokumencie wewnętrznym, wskazującym na stosowne przypisanie). Jak wynika z interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, najistotniejsze jest bowiem, aby ZCP tworzyły składniki, będące we wzajemnych relacjach – takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie jak o zbiorze przypadkowych elementów. ZCP nie powinno więc stanowić jedynie sumy poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, ale być zorganizowanym zespołem tych składników (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IBPP3/4512-113/15/MN).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w zdarzeniu przyszłym Wniosku, tj.: (i) przyporządkowanie do każdej ZCP zespołu składników (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), służących danej działalności, a w szczególności: (a) należności związanych z działalnością ZCP, (b) praw i obowiązków, wynikających z umów dotyczących działalności ZCP (np. umów najmu) oraz (c) pracowników, a także (ii) dokonanie jednakowej alokacji składników majątkowych do każdej ZCP tak, aby każda ZCP została wyposażona w majątek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej spełnia warunek ‘przyporządkowania składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań’ do części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

_Możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez ZCP_

Wnioskodawca uważa, iż wyodrębniona część przedsiębiorstwa, aby faktycznie mogła zostać uznana za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, musi spełniać też warunek ‘wyodrębnienia funkcjonalnego’. ‘Wyodrębnienie funkcjonalne’ oznacza, że ZCP jest podmiotem będącym w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i realizować zadania gospodarcze. Aby więc wydzielona część przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP w myśl ustawy o VAT, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Stanowisko zgodne z ww. stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. (nr IPPP1/443-877/10-4/AW).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w zdarzeniu przyszłym Wniosku, tj.: (i) przypisanie do każdej ZCP właściwych umów i zezwoleń, pozwalających na niezależne funkcjonowanie na rynku każdej z wydzielonych ZCP oraz (ii) przyporządkowanie do każdej ZCP wyłącznie jednego rodzaju działalności (tj.: działalności terminalowej bądź spedycyjnej) spełnia warunek ‘możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych’ przez część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 powyższej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Konstrukcja cytowanych przepisów wskazuje, że czynność dostawy towarów należy rozumieć bardzo szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Za taką interpretacją przemawia nie tylko językowa analiza przedmiotowego przepisu, ale również analiza celowościowa. Należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Oznacza to, że z gospodarczego punktu widzenia, regulacja ta ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, podział przedsiębiorcy czy wniesienie aportowe.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to, by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tzn. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powinno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zatem, dla uznania, że wyodrębniane zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy te zespoły (części przedsiębiorstwa) będą zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych; Jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej C.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność spedycyjna oraz działalność terminalowa. W wielu przypadkach na rzecz klientów jest sprzedawana jedna usługa złożona składająca się z usługi spedycyjnej i usługi terminalowej.

Działalność spedycyjna prowadzona przez Wnioskodawcę w siedzibie w Warszawie oraz w oddziałach Wnioskodawcy, zlokalizowanych na terytorium Polski, ale poza Warszawą, polega m.in. na: świadczeniu usług związanych ze spedycją krajową i międzynarodową, w tym w zakresie transportu kolejowego i drogowego towarów, a także świadczeniu usług wspomagających transport, w szczególności przeładunek i składowanie towarów.

W ramach prowadzonej działalności terminalowej Wnioskodawca dysponuje 6 terminalami, zlokalizowanymi na terytorium Polski, w których możliwe jest składowanie (magazynowanie) transportowanych przez Wnioskodawcę towarów, a także ich przeładunek.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez: swoje biura zlokalizowane w Warszawie oraz oddziały zamiejscowe. Wnioskodawca posiada także udziały w innych spółkach kapitałowych, które to spółki prowadzą działalność terminalową lub działalność spedycyjną.

Wnioskodawca planuje wyodrębnienie w ramach Wnioskodawcy części prowadzonej działalności gospodarczej w postaci od 1 do 6 zorganizowanych części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT prowadzących działalność terminalową oraz wyodrębnienie w postaci od 1 do 6 ZCP prowadzących działalność spedycyjną bądź brak wyodrębnienia ZCP prowadzących działalność spedycyjną (wówczas nie przyporządkowana do ww. ZCP terminalowych część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie prowadziła nadal działalność spedycyjną). Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w spółkach kapitałowych zostaną przyporządkowane do jednej z ww. ZCP prowadzących działalność terminalową/spedycyjną albo pozostaną u Wnioskodawcy poza ww. ZCP terminalowymi.

W celu wyodrębnienia ww. części przedsiębiorstwa, które to części mogłyby zostać uznane za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, Wnioskodawca planuje dokonać poniższych czynności:

1.  Zarejestrować w KRS oddziały Wnioskodawcy, z których każdy prowadziłby jedną ZCP terminalową bądź spedycyjną;
2.  Przyporządkować do każdej ZCP personel zarządzający (odpowiednie sformułowanie umów o pracę i cywilnoprawnych/dokumentów wewnętrznych ZCP, wskazujących na takie przyporządkowanie);
3.  Udzielić każdej ZCP swobody decyzyjnej, obejmującej czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, np. w zakresie ustalania warunków kontraktów handlowych zawieranych przez ZCP, zaciągania zobowiązań, zakupu i zarządzania majątkiem ZCP;
4.  Założyć dla każdej ZCP odrębny rachunek bankowy;
5.  Przyporządkować do każdej ZCP w systemach księgowych Wnioskodawcy zespół aktywów i pasywów (w tym również należności i zobowiązań), przychodów i kosztów;
6.  Sporządzić dla każdej ZCP oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat;
7.  Przyporządkować do każdej ZCP zespół składników (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) służących danej działalności, w tym: (a) należności związanych z działalnością ZCP, (b) praw i obowiązków, wynikających z umów dotyczących działalności ZCP (np. umów najmu) oraz (c) pracowników (odpowiednie sformułowanie umów o pracę/cywilnoprawnych/dokumentów wewnętrznych ZCP, wskazujących na takie przyporządkowanie);
8.  Dokonać jednakowej alokacji składników majątkowych Wnioskodawcy do każdej ZCP tak, aby każda ZCP została wyposażona w majątek pozwalający na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej;
9.  Przypisać do każdej ZCP właściwe umowy i zezwolenia, pozwalające na niezależne funkcjonowanie na rynku każdej z wydzielonych ZCP;
10.  Przyporządkować do każdej ZCP tylko działalność terminalową albo spedycyjną.

Po ww. wyodrębnieniu ZCP w ramach Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie wyklucza zbycia ZCP na rzecz spółek kapitałowych z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, w których Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem oraz które będą wchodziły w skład GK C.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości czy wyodrębnione części przedsiębiorstwa będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, oraz czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że przypisanie do każdej ZCP właściwych umów i zezwoleń, a także przyporządkowanie tylko jednego rodzaju działalności (terminalowej bądź spedycyjnej) świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy rejestracja oddziałów w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których każdy będzie prowadził jedną ZCP, a także przyporządkowanie do każdej ZCP personelu zarządzającego oraz udzielenie każdej ZCP swobody decyzyjnej. Natomiast o wyodrębnieniu finansowym świadczyć będą takie czynności jak: założenie dla każdej ZCP odrębnego rachunku bankowego, przyporządkowanie do każdej ZCP aktywów i pasywów, sporządzenie dla każdej ZCP oddzielnych bilansów oraz rachunków zysków i strat.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, wobec czego transakcja zbycia części przedsiębiorstwa stanowić będzie czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.