Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.60.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: Dochód z tego tytułu Spółka winna ustalić jednorazowo do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane i w tym terminie Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od tego dochodu.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; podmiot-podmioty powiązane; zyski-zyski osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Odliczenia w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

‒ w przypadku kiedy Prezes Zarządu Wnioskodawcy, będący jednocześnie wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120), Wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) uCIT w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, czy w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków;

‒ wydatki na: opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane;

‒ w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które Wnioskodawca uiścił w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., poprzez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. W Spółce ustanowiona została Rada Nadzorcza. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji (\`(...)\`). Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca począwszy od 2022 r. korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przyjętą przez kierownika jednostki Dokumentacją Polityki Rachunkowości Wnioskodawcy („Polityka Rachunkowości”), wprowadzoną zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Stan faktyczny – pytanie 1. Prezes Zarządu Wnioskodawcy, będący również wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.).

Wnioskodawca ponosi w związku z tym wydatki na:

1) składki na ubezpieczenie samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem,

2) opłaty wynikające z umów leasingu samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem,

3) koszty używania samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem.

Samochód osobowy, użytkowany przez będącego jednocześnie wspólnikiem Wnioskodawcy Prezesa Zarządu Wnioskodawcy, służy do realizacji celów służbowych, jednak równocześnie Prezes Zarządu ma i będzie mieć możliwość użytkowania tego samochodu również w celach prywatnych.

Jest to więc samochód wykorzystywany w celach mieszanych, choć cel służbowy jest celem głównym. W przypadku wykorzystywania samochodu przez Prezesa Zarządu, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętą Polityką Rachunkowości, wynik finansowy netto spółki obciąża wartość odpisów amortyzacji środka trwałego.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa Polityka Rachunkowości, zgodnie z którą: „Do środków trwałych zaliczane są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

(\`(...)\`) - maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

(\`(...)\`) Na dzień bilansowy środki trwałe wycenia są według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

(\`(...)\`) Planowane odpisy amortyzacyjne środków trwałych ujmowane są jako koszt amortyzacji i dokonywane są według następujących zasad: - amortyzacja naliczana jest metodą liniową w okresach miesięcznych metoda ta nie może być zmieniania; - odpisy dokonywane są począwszy od pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzony został do użytkowania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów umorzeniowych z ich wartością początkową lub w którym postawiono go w stan likwidacji, sprzedano lub stwierdzono niedobór; - dla środków trwałych o wartości początkowej wyższej lub równej 10.000,00 PLN odpisy amortyzacyjne są ustalane na podstawie przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności; - odpisy amortyzacyjne od niskocennych są dokonywane jednorazowo w miesiącu przyjęcia do użytkowania. Nieplanowane odpisy amortyzacyjne ujmowane są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Dotyczą one m.in., odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, a także odpisów doprowadzających wartość netto wycofanych z użytkowania lub przeznczonych do likwidacji środków trwałych do poziomu cen sprzedaży netto. Jeżeli jednak środek trwały podlegał wcześniej aktualizacji wyceny, to odpis najpierw zmniejsza kapitał z aktualizacji wyceny, a dopiero ewentualna nadwyżka odpisu nad kapitałem z aktualizacji wyceny jest ujmowana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

(\`(...)\`) Dla używanych środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji stosuje się następujące okresy ekonomicznej użyteczności:

(\`(...)\`) - Zaliczonych do środków transportu – 2,5 roku. Dla inwestycji w obcych środkach trwałych stosuje się następujące okresy ekonomicznej użyteczności: • Dla inwestycji w obcych środkach transportu – 2,5 roku. Przyjęte do użytkowania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na podstawie umów spełniających przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości są ujmowane w księgach rachunkowych jednostki oraz w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ujęty w ewidencji obcy środek trwały amortyzuje się przez okres trwania umowy leasingu”.

Stan faktyczny – pytanie 2.

Wnioskodawca ponosi również wydatki w postaci składek na ubezpieczenie OC (Ubezpieczenie Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej) oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy. Celem ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na powyższe składki, jest zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń regresowych Wnioskodawcy wobec członków organów Wnioskodawcy, a także zminimalizowanie szans kierowania wobec Wnioskodawcy roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem organów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie kieruje się więc celem przyznania członkom organów dodatkowych świadczeń związanych z prawem do udziału w zysku, lecz celem ochrony własnych interesów majątkowych. O związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością wydatków na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy świadczy chęć zabezpieczenia ściągalności należności w przypadku zajścia przesłanek odpowiedzialności cywilnej bądź karnoskarbowej członków organów. Wnioskodawca chce się zabezpieczyć przed ewentualną egzekucją prowadzoną z jego majątku, w przypadku uzyskania przez osobę trzecią ewentualnego tytułu wykonawczego przeciwko spółce, obejmującego odszkodowanie za szkodę poniesioną w związku z działaniami organów spółki. Wnioskodawca dąży do kompleksowego zabezpieczenia się przed ryzykiem poniesienia w przyszłości kosztów związanych działaniami organów spółki, za które członkowie organów ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną lub karno-skarbową. Umowy ubezpieczenia OC i ubezpieczenia odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Wnioskodawcy zostały zawarte z ubezpieczycielami przez Wnioskodawcę jako Ubezpieczającego, co potwierdza treść polis ubezpieczeniowych. Jako Ubezpieczający, to Wnioskodawca jest zobowiązany ponosić koszty powyższych ubezpieczeń (opłacać składkę), co wynika z Ogólnych Warunków Umów poszczególnych Ubezpieczycieli. Zobowiązanie do opłacenia kosztów ubezpieczeń wynika więc ze stosunku prawnego (umowy ubezpieczenia) pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczającym, a nie z wewnętrznych regulacji spółki.

Zdarzenie przyszłe – pytanie 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy wywołują również możliwe skutki zdarzenia, które wystąpią na przełomie lat obrotowych 2022 r. i 2023 r. W styczniu 2023 r. Wnioskodawcy doręczona została faktura VAT, dotycząca zdarzenia gospodarczego mającego miejsce w 2022 r. Wnioskodawca uiścił zapłatę a rzecz kontrahenta w 2022 r., jednakże faktura VAT została mu po raz pierwszy doręczona w 2023 r. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w 2023 r. może nastąpić więcej podobnych zdarzeń, tj. doręczenia Wnioskodawcy przez jego kontrahentów w 2023 r. faktur VAT, dotyczących zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2022 r. i za które Wnioskodawca uiścił już w całości lub w części zapłatę w roku 2022 r. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami rachunkowości, powyższe zdarzenie powinno zostać zaksięgowane po zatwierdzeniu faktury VAT, w roku jej otrzymania od kontrahenta. Wnioskodawca precyzuje, że chodzi o faktury VAT, które po raz pierwszy zostaną doręczone Wnioskodawcy (ujawnione) w 2023 r. Przedmiotowe faktury będą przez Wnioskodawcę księgowane na bieżąco, w zależności od tego czy i kiedy zostały zatwierdzone. Faktury otrzymane i zatwierdzone w 2023 r. będą księgowane w 2023 r., w miesiącu ich otrzymania. Z uwagi na powyższe, koszty wynikające z faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych z 2022 r., doręczonych Wnioskodawcy w 2023 r., Wnioskodawca będzie wykazywał w rocznym zeznaniu podatkowym CIT za 2023 r. W świetle przepisów o tzw. estońskim CIT, wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak to, czy kwoty wynikające z omawianych faktur VAT nie powinny zostać uznane za dochody z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2022 r., a tym samym czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty zeznania rocznego CIT-8E za 2022 r., poprzez doliczenie do dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem w roku podatkowym 2022 r. kosztów wynikających z omawianych faktur VAT, jako dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych oraz zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (wraz z odsetkami) od dochodu z powyższego tytułu. Jak już zostało wskazane, Wnioskodawca chce wykazać wydatki dokumentowane przez przedmiotowe faktury VAT (w przypadku ich otrzymania) w zeznaniu rocznym CIT za 2023 r. i nie planuje składać korekty zeznania za 2022 r. Wątpliwości Wnioskodawcy wywołuje prawidłowość powyższego sposobu działania.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W piśmie uzupełniającym z 5 kwietnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia) wskazali Państwo, że:

1\. Jakie konkretnie wydatki stanowią opłaty wynikające z umów leasingu samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem?

Odp.: Na opłaty wynikające z umów leasingu samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem, składają się: opłata leasingowa oraz opłata serwisowa. Podstawą do naliczenia powyższych opłat są umowa leasingu i faktury VAT.

2\. Jakie konkretnie koszty Spółka ponosi w związku z używaniem samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem?

Odp.: W związku z używaniem samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem, Wnioskodawca ponosi koszty w postaci:

‒ składek na ubezpieczenie samochodu osobowego,

‒ kosztów zakupu paliwa,

‒ kosztów czyszczenia samochodu w myjni samochodowej,

‒ opłat związanych z korzystaniem z autostrad.

3\. Jakie konkretnie „pozostałe wydatki” Spółka chce uwzględnić w podstawie opodatkowania?

Odp.: W podstawie opodatkowania Spółka chce uwzględnić wszystkie pozostałe wydatki związane z używaniem samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem, tj.: składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, koszty zakupu paliwa, koszty czyszczenia samochodu w myjni samochodowej, opłaty związanych z korzystaniem z autostrad.

Spółka doprecyzowała, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, Wnioskodawca za podstawę opodatkowania przyjmie 50% wydatków na:

a) odpis amortyzacyjny,

b) pozostałe wydatki, na które składają się:

‒ składki na ubezpieczenie samochodu osobowego,

‒ koszty zakupu paliwa,

‒ koszty czyszczenia samochodu w myjni samochodowej,

‒ opłaty związane z korzystaniem z autostrad.

4\. Czy pod pojęciem wydatki na ratę leasingową o których mowa w pytaniu nr 1 i we własnym stanowisku należy rozumieć wydatki związane z zapłatą raty leasingowej zarówno w części kapitałowej jak i w części odsetkowej?

Odp.: Pod pojęciem wydatki na ratę leasingową o których mowa w pytaniu nr 1 i we własnym stanowisku należy rozumieć wydatki związane z zapłatą raty leasingowej, zarówno w części kapitałowej jak i w części odsetkowej.

5\. Kogo należy rozumieć pod pojęciem członków Organu, o których mowa w zakresie pytania nr 2? Czy są to wspólnicy Spółki lub inne podmioty powiązane w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy CIT?

Odp.: Pod pojęciem Członków Organów, o których mowa w pytaniu nr 1 i w stanowisku Wnioskodawcy, należy rozumieć członków Zarządu i Rady Nadzorczej Wnioskodawcy. Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Jego jedyny członek (Prezes Zarządu) jest równocześnie wspólnikiem Spółki. Rada Nadzorcza Spółki składa się z 4 członków. Dwóch członków Rady Nadzorczej jest równocześnie wspólnikami Spółki.

Wszyscy członkowie Rady Nadzorczej są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy CIT w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, albowiem każdy członek Rady Nadzorczej posiada 25 % praw głosu w organie kontrolnym spółki (Radzie Nadzorczej).

6\. Kogo należy rozumieć pod pojęciem członków Organu, o których mowa w zakresie pytania nr 2? Czy są to wspólnicy Spółki lub inne podmioty powiązane w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy CIT?

Odp.: Osoby objęte ubezpieczeniem nie zostały wymienione enumeratywnie i wskazane imiennie w umowach ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności karno-skarbowej w ogólnych warunkach umowy (OWU) definiując „osobę ubezpieczoną” wskazuje, iż jest to: „osoba fizyczna zobowiązana do wykonywania (w ramach stosunku pracy, stosunku pokrewnego, kontraktu lub umowy cywilnoprawnej) czynności księgowych lub czynności zarządczych i nadzorczych w obszarze finansowo – księgowym”. Na gruncie przedmiotowej umowy, przez „osoby ubezpieczone” należy rozumieć członków Zarządu Wnioskodawcy (wykonujących czynności zarządcze) i członków Rady Nadzorczej Wnioskodawcy (wykonujących czynności nadzorcze). Umowa ubezpieczenia OC ogranicza się do pojęcia osoby ubezpieczonej jako „członka władz spółki”. Jak wynika z ogólnych warunków umowy (OWU), „Członek Władz Spółki oznacza członka zarządu, rady nadzorczej, komitetu audytu lub komisji rewizyjnej Spółki”. Wnioskodawca nie ma komitetu audytu lub komisji rewizyjnej, dlatego krąg osób objętych ubezpieczeniem ogranicza się do: członków Zarządu i Rady Nadzorczej Wnioskodawcy. Na dzień zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia OC i ubezpieczenia od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy, Wnioskodawcy znany jest krąg (grupa) osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki, bowiem osobami objętymi ubezpieczeniem są członkowie organów spółki, zaś skład osobowy organów w danym momencie jest znany Spółce. Niemniej jednak, wskazać należy, że skład organów spółki jest zmienny i w czasie trwania okresu ubezpieczeniowego może ulec zmianie. W przypadku zmiany składu osobowego Zarządu lub Rady Nadzorczej Spółki w czasie trwania danego okresu ubezpieczeniowego, zmianie ulegnie również krąg osób ubezpieczonych z tytułu ubezpieczenia OC i ubezpieczenia od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy. Tym samym, na dzień zapłaty składki, krąg osób objętych ubezpieczeniem w całym okresie ubezpieczeniowym nie jest jeszcze możliwy do zidentyfikowania, nie jest ograniczony i zamknięty.

**Pytania**

1) Czy w przypadku kiedy Prezes Zarządu Wnioskodawcy, będący jednocześnie wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120), Wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) uCIT w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, czy w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków?

2) Czy wydatki na: opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

3) Czy w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które Wnioskodawca uiścił w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., poprzez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z przepisem art. 28m ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587), dalej jako: uCIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in.:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Ukryte zyski zostały zdefiniowane w ust. 3 ww. przepisu.

1) Zgodnie z nim, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28m ust. 4, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a uCIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 uCIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., rozumie się:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1) Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2) Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3) Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4) W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5) Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6) Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z przepisem art. 28n ust. 1 uCIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1\. suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2\. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3\. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4\. dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5\. dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy:

1) w przypadku kiedy Prezes Zarządu Wnioskodawcy użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.), Wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) uCIT w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, czy w postaci wydatków na odpis amortyzacyjny oraz pozostałych wydatków;

2) w związku z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatków na: opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów, składki te stanowią Wnioskodawcy stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane;

3) Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT i zapłaty podatku wraz z odsetkami w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z grudnia 2022 r. zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane?

I. Pojęcie „ukrytych zysków” – pytania ad. 1 i ad. 2

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 uCIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w przypadku użytkowania przez Prezesa Zarządu Wnioskodawcy samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, który to samochód Wnioskodawca zalicza do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.) są wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) uCIT w postaci wydatków na odpis amortyzacyjny oraz pozostałych wydatków – w wysokości do 50%. W okresie opodatkowania estońskim CIT podatnicy ustalają podstawę opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.), dalej jako: u.o.r.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 u.o.r., jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Biorąc pod uwagę wymienione kryteria kwalifikacji umowy leasingu, Wnioskodawca zalicza służbowy samochód osobowy do aktywów trwałych. W związku z tym pojawia się pytanie, czy w przypadku kiedy Prezes Zarządu Wnioskodawcy użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.), Wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) uCIT w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, a także kosztów odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy samochód traktowany jest jako środek trwały danej spółki, to w takim przypadku podstawę opodatkowania powinny stanowić koszty w postaci odpisu amortyzacyjnego oraz pozostałych wydatków. Potraktowanie samochodu służbowego jako środka trwałego wiąże się z tym, że w kosztach amortyzacji bilansowej, Wnioskodawca wyszczególnia ratę amortyzacji środka trwałego, a nie ratę leasingową. Błędem byłoby zatem opodatkowanie wydatku w postaci raty leasingowej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na pytania oznaczone we wniosku numerem 1 należy odpowiedzieć wskazując, że w przypadku kiedy Prezes Zarządu Wnioskodawcy, będący jednocześnie wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.), Wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków, w wysokości do 50% ww. wydatków, a nie kwotę raty leasingowej.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków w postaci składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej, odpowiedź na pytanie, czy wydatki te należy zaliczyć do ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu, zależeć będzie od odpowiedzi na pytanie, czy wydatki takie są ponoszone w związku z prawem do udziału w zysku (art. 28m ust. 3 uCIT).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na opłacenie składek ubezpieczeniowych członków Organów Wnioskodawcy nie są związane z prawem do udziału w zysku. Ponoszenie kosztów ww. składek na ubezpieczenia leży również w interesie Wnioskodawcy, który chce zabezpieczyć ściągalność należności w przypadku zajścia przesłanek odpowiedzialności cywilnej bądź karnoskarbowej członków organów. Nie jest to więc typowe świadczenie mające na celu przyznanie dodatkowego „bonusu” powyższym osobom. Nie jest to tym samym świadczenie związane z prawem do udziału w zysku, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT.

Z uwagi na powyższe, na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Wydatki na: opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy nie stanowią ukrytych zysków, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i nie powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane.

II. Dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych - pytanie ad. 3.

Zgodnie z przepisem art. 28m ust. 1 pkt 6 uCIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Podstawa opodatkowania z tytułu dochodu powstałego w związku z nieujawnionymi w księgach operacjami gospodarczymi, równa jest powstałemu dochodowi. Z założenia bowiem ta kategoria dochodu wystąpi sporadycznie, biorąc pod uwagę obowiązek prowadzenia ksiąg rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. (zob: Ministerstwo Finansów, Ryczałt od dochodów spółek – objaśnienia podatkowe, LEX/el. 2021).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT i zapłaty podatku wraz z odsetkami w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które Wnioskodawca uiścił już w całości albo w części zapłatę, zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli kontrahent nie dostarczy w terminie faktury/rachunku, to taki wydatek nie powinien być uznany za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, a tym samym powinien zostać opodatkowany w roku bieżącym, tj. w roku otrzymania i zaksięgowania faktury. W takim bowiem przypadku, zdarzenie gospodarcze zostanie przez podatnika należycie i rzetelnie udokumentowane w księgach rachunkowych w roku, w których podatnik otrzymał fakturę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.182.2022.2.AS, Dyrektor KIS za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Dochód z tytułu nieujawnionych operacji może powstać bowiem wyłączenie w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych, pomimo obowiązku ich wykazania”. W ślad za powyższym stanowiskiem, pojęcie dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, w ramach wykładni celowościowej, należy odnosić do przypadków, w których dany dochód nie został w ogóle ujęty w księgach rachunkowych, nie zaś do przypadków, w których transakcja gospodarcza zostaje ujęta w księgach, jednak następuje to w kolejnym roku podatkowym (w roku dostarczenia faktury VAT).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należy odpowiedzieć negatywnie. W przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r. zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., poprzez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłaty zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami z powyższego tytułu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

5\. W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

1) Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2) Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3) Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4) W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1\. warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2\. fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5) Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1\. trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2\. brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6) Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy w przypadku kiedy Prezes Zarządu Wnioskodawcy użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. 2021 r. poz. 217 ze zm.), Wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy CIT w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, czy w postaci wydatków na odpis amortyzacyjny oraz pozostałych wydatków;

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Zatem, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, korzysta (zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z wniosku wynika, że Prezes Zarządu Spółki, będący również wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Spółkę. Spółka zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.).

Spółka ponosi w związku z użytkowaniem ww. samochodu osobowego następujące wydatki:

1) składki na ubezpieczenie samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem,

2) opłaty wynikające z umów leasingu samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem,

3) koszty używania samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem.

Samochód osobowy, użytkowany przez będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki Prezesa Zarządu Spółki, służy do realizacji celów służbowych, jednak równocześnie Prezes Zarządu ma i będzie mieć możliwość użytkowania tego samochodu również w celach prywatnych. Jest to więc samochód wykorzystywany w celach mieszanych, choć cel służbowy jest celem głównym. W przypadku wykorzystywania samochodu przez Prezesa Zarządu, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętą Polityką Rachunkowości, wynik finansowy netto spółki obciąża wartość odpisów amortyzacji środka trwałego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że na opłaty wynikające z umów leasingu samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem, składają się: opłata leasingowa oraz opłata serwisowa. Podstawą do naliczenia powyższych opłat są umowa leasingu i faktury VAT. W związku z używaniem samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem, Spółka doprecyzowała, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, Spółka za podstawę opodatkowania przyjmie 50% wydatków na:

a) odpis amortyzacyjny,

b) pozostałe wydatki, na które składają się:

‒ składki na ubezpieczenie samochodu osobowego,

‒ koszty zakupu paliwa,

‒ koszty czyszczenia samochodu w myjni samochodowej,

‒ opłaty związane z korzystaniem z autostrad.

Wskazali Państwo także, że pod pojęciem wydatku na ratę leasingową o których mowa w pytaniu nr 1 i we własnym stanowisku należy rozumieć wydatki związane z zapłatą raty leasingowej, zarówno w części kapitałowej jak i w części odsetkowej.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Po wyborze ryczałtu od dochodów spółek ustalane przez podatnika przychody i koszty dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi.

Kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Skoro, jak wynika z opisu sprawy, Spółka dokonuje amortyzacji przedmiotu leasingu i tym samym odpisy amortyzacyjne wpływają na wynik finansowy Spółki, to w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego przez Prezesa Zarządu Spółki, będącego jednocześnie jej wspólnikiem także do celów prywatnych, oddanych Spółce na podstawie umowy leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy, podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będą stanowiły odpisy amortyzacyjne. W przypadku leasingu finansowego, kosztem są odpisy amortyzacyjne, które obciążają wynik finansowy Spółki.

Należy także wskazać, że pozostałe wydatki związane z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przez Prezesa Zarządu, będącego również wspólnikiem Spółki, na które składają się:

‒ składki na ubezpieczenie samochodu osobowego,

‒ koszty zakupu paliwa,

‒ koszty czyszczenia samochodu w myjni samochodowej,

‒ opłaty związane z korzystaniem z autostrad.

są niewątpliwie związane z tym składnikiem majątku. Gdyby bowiem Spółka nie użytkowała tego składnika majątku, nie poniosłaby również powyższych kosztów.

Zatem 50% tych wydatków, w przypadku wykorzystywania samochodu osobowego przez Prezesa Zarządu, będącego również wspólnikiem Spółki na tzw. cele mieszane, stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznające, iż w przypadku kiedy Prezes Zarządu Spółki, będący jednocześnie jej wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Spółkę, a Spółka zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.), Spółka w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinna uwzględnić wydatki w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do części pytania oznaczonym we wniosku nr 1, w której uznają Państwo, że w przypadku kiedy Prezes Zarządu Spółki, będący jednocześnie jej wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Spółkę, a Spółka zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.), Spółka w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków nie powinna uwzględnić kwotę raty leasingowej, stwierdzić należy, że wbrew Państwa twierdzeniu, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodu osobowego wykorzystywanego przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, a przez udziałowca do celów mieszanych powinna obejmować również część odsetkową raty leasingowej.

Jak wskazała Spółka, potraktowanie samochodu służbowego jako środka trwałego wiąże się z tym, że w kosztach amortyzacji bilansowej, Spółka wyszczególnia ratę amortyzacji środka trwałego (samochodu służbowego), a nie ratę leasingową. W przypadku wykorzystywania samochodu przez Prezesa Zarządu, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętą Polityką Rachunkowości, wynik finansowy netto Spółki obciąża wartość odpisów amortyzacji środka trwałego.

Należy jednak wskazać, że kwota części odsetkowej raty leasingowej zaksięgowana w kosztach na podstawie ustawy o rachunkowości wpływa na wynik finansowy Spółki. Co za tym idzie, podstawa opodatkowania ryczałtem w odniesieniu do samochodu osobowego używanego przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, a przez udziałowca do celów mieszanych obejmować powinna także część odsetkową raty leasingowej, która obciąża wynik finansowy Spółki.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wydatki na opłacanie przez Spółkę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Spółki stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Spółkę opodatkowane?

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż umowy ubezpieczenia OC i ubezpieczenia odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Spółki zostały zawarte z ubezpieczycielami przez Spółkę jako Ubezpieczającego, co potwierdza treść polis ubezpieczeniowych. Jako Ubezpieczający, to Spółka jest zobowiązana ponosić koszty powyższych ubezpieczeń (opłacać składkę), co wynika z Ogólnych Warunków Umów poszczególnych Ubezpieczycieli. Zobowiązanie do opłacenia kosztów ubezpieczeń wynika więc ze stosunku prawnego (umowy ubezpieczenia) pomiędzy Spółką a Ubezpieczającym, a nie z wewnętrznych regulacji Spółki. Celem ponoszenia przez Spółkę wydatków na powyższe składki, jest chęć zabezpieczenia ściągalności należności w przypadku zajścia przesłanek odpowiedzialności cywilnej bądź karnoskarbowej członków organów. Spółka chce się zabezpieczyć przed ewentualną egzekucją prowadzoną z jej majątku, w przypadku uzyskania przez osobę trzecią ewentualnego tytułu wykonawczego przeciwko Spółce, obejmującego odszkodowanie za szkodę poniesioną w związku z działaniami organów Spółki. Spółka dąży do kompleksowego zabezpieczenia się przed ryzykiem poniesienia w przyszłości kosztów związanych działaniami organów spółki, za które członkowie organów ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną lub karno-skarbową.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż pod pojęciem Członków Organów, o których mowa w pytaniu nr 1 i w Państwa stanowisku, należy rozumieć członków Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki. Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Jego jedyny członek (Prezes Zarządu) jest równocześnie wspólnikiem Spółki. Rada Nadzorcza Spółki składa się z 4 członków. Dwóch członków Rady Nadzorczej jest równocześnie wspólnikami Spółki. Wszyscy członkowie Rady Nadzorczej są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy CIT w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, albowiem każdy członek Rady Nadzorczej posiada 25 % praw głosu w organie kontrolnym spółki (Radzie Nadzorczej). Osoby objęte ubezpieczeniem nie zostały wymienione enumeratywnie i wskazane imiennie w umowach ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności karno-skarbowej w ogólnych warunkach umowy (OWU) definiując „osobę ubezpieczoną” wskazuje, iż jest to: „osoba fizyczna zobowiązana do wykonywania (w ramach stosunku pracy, stosunku pokrewnego, kontraktu lub umowy cywilnoprawnej) czynności księgowych lub czynności zarządczych i nadzorczych w obszarze finansowo – księgowym”. Na gruncie przedmiotowej umowy, przez „osoby ubezpieczone” należy rozumieć członków Zarządu Spółki (wykonujących czynności zarządcze) i członków Rady Nadzorczej Spółki (wykonujących czynności nadzorcze). Umowa ubezpieczenia OC ogranicza się do pojęcia osoby ubezpieczonej jako „członka władz spółki”. Jak wynika z ogólnych warunków umowy (OWU), „Członek Władz Spółki oznacza członka zarządu, rady nadzorczej, komitetu audytu lub komisji rewizyjnej Spółki”. Spółka nie ma komitetu audytu lub komisji rewizyjnej, dlatego krąg osób objętych ubezpieczeniem ogranicza się do: członków Zarządu i Rady Nadzorczej Wnioskodawcy. Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej lub karno-skarbowej na dzień zapłaty składki wynikającej z tego ubezpieczenia jest zbiorem zamkniętym. Można bowiem ustalić skład organów Spółki na dzień zapłacenia przez Spółkę składki ubezpieczeniowej. Ponadto Państwo sami wskazali, że Spółce znany jest krąg (grupa) osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki, bowiem osobami objętymi ubezpieczeniem są członkowie organów spółki, zaś skład osobowy organów w danym momencie jest znany Spółce. Stanowią go bowiem członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki.

Zauważyć należy także, że przedmiotowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej lub karno-skarbowej za szkody wyrządzone Spółce stanowi dla członków Organów Spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony Spółki. Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia, w której ubezpieczonymi są członkowie Organów Spółki i związku z tym opłacana przez Spółkę składka stanowić może w dacie zapłaty przychód dla tych osób z tytułu wykonywanej funkcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na opłacenie składek ubezpieczeniowych członków Organów Spółki, stanowią ukryte zyski w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które powinny zostać przez Spółkę opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które Spółka uiściła w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., poprzez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

‒ albo w księgach bieżącego roku obrotowego

‒ albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy

\- zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.

Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika) podatnik - zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych - zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane.

Zatem, nieujawnienie kosztów lub przychodów w okresie opodatkowania ryczałtem ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, wydatek dotyczący okresu opodatkowania ryczałtem, jeśli zostanie ujęty w księgach rachunkowych w latach późniejszych (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), powinien stanowić podstawę opodatkowania ryczałtem, z tytułu dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane.

W związku z powyższym, w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które Spółka uiściła w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, Spółka będzie zobowiązana ująć jako dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Należy wskazać, iż podstawa opodatkowania z tytułu dochodu powstałego w związku z nieujawnionymi w księgach operacjami gospodarczymi, równa jest powstałemu dochodowi. Tym samym dochód z tego tytułu Spółka winna ustalić jednorazowo do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane i w tym terminie Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od tego dochodu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Została wydana w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie może ona zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).