Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.266.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: 1) Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO w zw. z art. IV ust. 1 Protokołu? 2) Czy w stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące Pożyczkodawcy (a nie Dostawcy)? 3) Czy w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; oświadczenia; podatek; pożyczka; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP – 24 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 13 lipca i 3 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO w zw. z art. IV ust. 1 Protokołu – **jest prawidłowe**,
*   w stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego:
    *   Pożyczkodawcy – **jest prawidłowe,**
    *   braku obowiązku składania oświadczenia dotyczącego Dostawcy – **jest nieprawidłowe**,
*   w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cash poolingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 sierpnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.266.2020.1.AK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 września 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   Wnioskodawca,
*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:
    *   Dostawca,
    *   Pożyczkodawca.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest jednym z największych i najbardziej dynamicznie rozwijających się producentów grzejników w Polsce. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest jednostką zależną spółki z siedzibą w Holandii, tj. X („Spółka matka”), która jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca przystąpi do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach Grupy. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia umowy typu cash pooling - Cash Pooling Agreement (dalej: „Umowa Cash Poolingu”, „Umowa”). Drugą stroną umowy jest Spółka A („Spółka A”, „Dostawca”) - spółka będąca rezydentem podatkowym w Szwajcarii z siedzibą w (…). Na podstawie Umowy Dostawca świadczy usługi zarządzania systemem cash poolingu. Na podstawie Umowy podmiot zwany Dostawcą (którym jest Spółka A) świadczy usługi zarządzania systemem cash poolingu. Dostawca nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W celu obsługi i zarządzania sprawami związanymi z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Wnioskodawca zawrze z bankami umowę zwaną Agreement on Zero Balancing (dalej: „Umowa Zero Balancing”). Stronami Umowy Zero Balancing są: Wnioskodawca, Bank z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank w Niemczech”) oraz Bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank w Polsce”).

Wnioskodawca otworzy w Banku w Polsce rachunek bankowy a także rachunek bankowy w Banku w Niemczech. Dodatkowo w Banku w Niemczech prowadzony jest rachunek konsolidacyjny zwany Master Account, na którym ewidencjonowane są wpływy i wypływy środków pieniężnych od/dla uczestników.

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie rachunkiem Master Account jest Pool Leader. Funkcję pool leadera w całym systemie cash poolingu pełni jednostka dominująca z siedzibą w Szwajcarii – Spółka B. Pool Leader jest powiązany pośrednio z Wnioskodawcą.

System cash pooling, do którego przystąpił Wnioskodawca bazuje na strukturze cash poolingu rozliczanego w PLN (polskich złotych) oraz na systemie cash poolingu rozliczanym w walucie obcej, tj. w EUR (euro).

Z powyższego systemu zarządzania płynnością finansową korzystają inne spółki z Grupy (dalej: „Uczestnicy”). Uczestnikami systemu cash poolingu, w którym uczestniczy Wnioskodawca są wyłącznie spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce będące polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy z Uczestników zawarł odrębną Umowę Cash Poolingu oraz odrębne umowy z bankami, tzw. Zero Balancing Agreement.

Cash pooling przyjmuje formę koncentracji środków na rachunku, z ang. zero balancing cash pooling, czyli rzeczywistego przesyłania pieniędzy między rachunkami uczestniczących podmiotów z Grupy (nadwyżki z kont poszczególnych Uczestników przesyłane są na wspólne konto, a następnie rozdziela się je na konta, na których występuje niedobór).

Dostawca jest zobowiązany do bilansowania, w imieniu Wnioskodawcy, poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku źródłowym Wnioskodawcy otworzonym w Banku w Niemczech (z ang. source account, dalej: „rachunek źródłowy”) bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego, zgodnie z następującymi postanowieniami:

1.  Jeśli wynikiem bilansowania będzie saldo dodatnie na rachunku źródłowym Spółki, Dostawca musi dokonać transferu tego dodatniego salda na rachunek docelowy Dostawcy prowadzony w Banku w Niemczech (dalej: „target account”, „rachunek docelowy”), natychmiast po ustaleniu salda, co stanowi transakcję kredytową (dalej: „transakcja kredytowa”);
2.  Jeśli wynikiem bilansowania będzie saldo ujemne na rachunku źródłowym Wnioskodawcy, Dostawca musi dokonać transferu kwoty odpowiadającej ujemnemu saldu z rachunku docelowego na rachunek źródłowy - Wnioskodawcy, co zwane jest transakcją debetową (dalej: „transakcja debetowa”).

Powyższe transakcje są dokonywane w imieniu Dostawcy przez Bank.

Na rachunku Target account gromadzone są środki Wnioskodawcy, które następnie są konsolidowane w ramach rachunku Master Account Pool Leadera.

Zgodnie z Umową Cash Poolingu:

*   jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest dodatnie, transfer spowoduje udzielenie Dostawcy pożyczki przez Wnioskodawcę lub redukcję pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę u Dostawcy;
*   jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest ujemne, transfer spowoduje zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki u Dostawcy lub redukcję pożyczki udzielonej Dostawcy przez Wnioskodawcę.

W związku z udziałem w transakcji cash poolingu Wnioskodawcy mogą przysługiwać odsetki od Dostawcy (jeżeli saldo wewnętrzne jest dodatnie), bądź też Spółka może być zobowiązana do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Dostawcy w ramach systemu cash poolingu (saldo ujemne).

Jeżeli udzielona pożyczka zostanie sfinansowana kapitałem własnym Dostawcy, oprocentowanie pożyczki będzie wahać się w przedziale pomiędzy normalnym bankowym oprocentowaniem salda kredytowego jako dolną granicą, a normalnym bankowym oprocentowaniem salda debetowego jako górną granicą.

Jeżeli udzielona pożyczka jest finansowana środkami pożyczonymi przez Dostawcę, Dostawca może naliczyć odsetki według normalnej bankowej stopy procentowej lub według stopy refinansowania wynikającej z alternatywnej formy refinansowania (dalej: „Odsetki”).

Dostawca obliczy Odsetki na podstawie salda wewnętrznego zgodnie z metodą aktuarialną opartą na 360 dniach odsetkowych w roku, zgodnie z obowiązującą stopą procentową.

Roszczenia stron Umowy z tytułu odsetek za bieżący miesiąc są kompensowane z Saldem wewnętrznym poprzez ich dodanie lub odliczenie w ostatnim dniu miesiąca.

Jak zostało powyżej wskazane, środki na pokrycie ujemnego salda Spółki w ramach systemu cash poolingu mogą pochodzić ze środków własnych Dostawcy lub ze środków pożyczonych przez Dostawcę.

W przypadku, gdy Dostawca pokrywa ujemne saldo Spółki środkami uzyskanymi od innych podmiotów, środki te pozyskiwane są poprzez:

*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Uczestników w ramach Cash pooling,
*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Pożyczkodawcy.

Na potrzeby niniejszej interpretacji Wnioskodawca zakłada, że w sytuacji, gdy ujemne saldo Wnioskodawcy nie zostaje pokryte ze środków własnych Dostawcy, to odpowiednio Uczestnicy lub Pożyczkodawca są rzeczywistymi właścicielami Odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”). W powyższej sytuacji to odpowiednio Uczestnicy lub Pożyczkodawca są podmiotami uprawnionymi do Odsetek, tj. uzyskują odsetki w sposób trwały i definitywny oraz nie są zobowiązani do przekazania Odsetek do innego podmiotu.

Jednocześnie, dokonywane przez Wnioskodawcę wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (w tym wypłaty Odsetek) mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Wnioskodawcy limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e Ustawy o CIT. W związku z powyższym, od momentu, w którymi przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2528) na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w przypadku, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (w tym wypłaty Odsetek) będą przekraczać limit 2.000.000 PLN, Wnioskodawca będzie przed dokonaniem wypłaty Odsetek składać oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a-7j Ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest w stanie otrzymać od Dostawcy i Pożyczkodawcy aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi podlegającymi w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Pożyczkodawca, Dostawca, Uczestnicy jak i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka matka jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. XI ust. 3 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku („Protokół”). Dodatkowo, zarówno Dostawca jak i Pożyczkodawca są pośrednio powiązani z Wnioskodawcą w rozumieniu ww. artykułu.

W związku z tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcję z udziałem osób prawnych posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące Pożyczkodawcę, Spółkę matkę, Spółkę babkę oraz Dostawcę.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 3 września 2020 r. Zainteresowani m.in. podali dane identyfikacyjne Banku w Niemczech, z którym zostanie zawarta umowa cash poolingu.

Ponadto Zainteresowani wskazali, że odsetki, o jakich mowa w pytaniu nr 2 mogą być naliczane od środków pozyskanych przez Dostawcę od Pożyczkodawcy, innych Uczestników cash poolingu lub od środków własnych Dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO w zw. z art. IV ust. 1 Protokołu?
2.  Czy w stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczące Pożyczkodawcy (a nie Dostawcy)?
3.  Czy w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO w zw. z art. IV ust. 1 Protokołu.

Ad. 2

W stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego Pożyczkodawcy (a nie Dostawcy).

Ad. 3

W przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podatników niebędących rezydentami w Polsce należności z tytułu odsetek, licencji, praw do projektów wynalazczych, udostępniania tajemnicy procesu produkcyjnego i informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej (know-how) pobiera się w wysokości 20% (tzw. podatek u źródła).

Przekładając powyższe na grunt opisanego zaistniałego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) należy uznać, że wypłacane Odsetki mieszczą się w zakresie art. 21 ustawy o CIT, a tym samym Odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Dostawcy podlegają na gruncie Ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowym od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku („UPO”) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie art. 11 ustęp 2 UPO stanowi, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W ocenie Wnioskodawców, pojęcie „osoby uprawnionej” użyte w powyższym artykule odnosi się do stosowanego w międzynarodowym prawie podatkowym pojęcia rzeczywistego właściciela, na co wskazuje angielska wersja UPO zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, która zawiera sformułowanie „beneficial owner”, tłumaczone na polski jako rzeczywisty właściciel.

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzenia przyszłego), środki na pokrycie ujemnego salda Spółki w ramach systemu cash poolingu mogą pochodzić ze środków własnych Dostawcy lub ze środków pożyczonych przez Dostawcę.

W przypadku, gdy Dostawca pokrywa ujemne saldo Spółki środkami uzyskanymi od innych podmiotów, środki te pozyskiwane są poprzez:

*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Uczestników w ramach systemu cash poolingu,
*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Pożyczkodawcy.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, gdy w ramach systemu cash poolingu pokrycie salda ujemnego Spółki nastąpi ze środków udostępnionych Dostawcy przez Pożyczkodawcę, wówczas w tej części w jakiej ujemne saldo Spółki zostanie pokryte środkami pozyskanymi od Pożyczkodawcy, Pożyczkodawca będzie osobą uprawnioną w rozumieniu UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, tj. będzie ich rzeczywistym właścicielem.

Ponadto, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że w art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską nie ma wymogu aby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną a zatem możliwość zastosowania 5% stawki wynikającej z ww. UPO istnieje również, gdy osoba uprawniona nie jest bezpośrednim odbiorcą odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że polska polityka traktatowa w stosunku do opodatkowania odsetek na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest jednolita. Tytułem przykładu, zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Korei, prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem. Takie sformułowanie UPO wyraźnie wskazuje, iż dla zastosowania ulgi traktatowej niezbędne jest aby odbiorca odsetek był tożsamym z ich właścicielem (tj. rzeczywistym właścicielem w rozumieniu Ustawy o CIT).

Powyższe sformułowanie było przedmiotem interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z poglądem zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) - bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zawsze jednak przede wszystkim należy dokonywać wykładni szczegółowych postanowień danej umowy, zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji określonymi w art. 31 Konwencji Wiedeńska o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja).

(\`(...)\`)

Należy przy tym jednakże zauważyć, że polska polityka traktatowa w odniesieniu do opodatkowania odsetek ma charakter niejednolity. W niektórym umowach (np. z Francją, Szwecją) Polska zrezygnowała z prawa opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych na rzecz osoby uprawnionej - rezydenta podatkowego strony danej umowy. Z kolei np. w art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, Dz.U. z 2018 r. poz. 1094) strony postanowiły, że „(\`(...)\`) odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek” - w tej umowie brak jest zatem wymogu takiego, jak w art. 11 ust. 2 UPO, aby odbiorca odsetek był ich właścicielem. Podobne rozwiązanie przyjęto na gruncie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Właśnie na kanwie tej ostatniej umowy zapadł powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 215/13. Jak jednak wskazano powyżej, rozwiązania przyjęte w umowach z Belgią, czy Niemcami są zupełnie odmienne od reżimu opodatkowania odsetek w umowie z Korea Południową - wyrok ten nie może zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Z postanowień art. 11 ust. 2 UPO, bowiem wprost wynika, że zastosowanie 10-procentowej stawki preferencyjnej (obniżonej) jest uzależnione od okoliczności, czy „odbiorca odsetek jest ich właścicielem”. W niniejszej sprawie odbiorcą jest Bank powierniczy, a właścicielem m.in. Wnioskodawca.” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.239.2019.2.AJ).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawcy wskazują, iż art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską zawiera odmienne postanowienia w odniesieniu do odsetek niż UPO zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polska a Republiką Korei i dla zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła nie wymaga aby odbiorca płatności odsetkowej był jednocześnie jej rzeczywistym właścicielem.

A zatem zgodnie z rozumowaniem przedstawionym w powyższej interpretacji indywidualnej, to rzeczywisty właściciel odsetek jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z UPO zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, niezależnie od tego czy otrzymuje on przedmiotowe odsetki bezpośrednio od polskiego płatnika czy też za pośrednictwem innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, wobec Odsetek należnych Pożyczkodawcy wypłacanych przez Spółkę zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Tym samym pod warunkiem zachowania należytej staranności określonej w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym uzyskania certyfikatu rezydencji Pożyczkodawcy, a także oświadczenia potwierdzającego, iż Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem Odsetek, Spółka w odniesieniu do wypłacanych Odsetek należnych Pożyczkodawcy jest uprawniona do pobrania podatku u źródła od przedmiotowych Odsetek według stawki 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO.

Ponadto, w przypadku wypłat Odsetek w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, Spółka będzie miała prawo do pobrania podatku u źródła od Odsetek według 5% stawki w przypadku złożenia przez Pożyczkodawcę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT oraz posiadania certyfikatu rezydencji wraz z oddzielnym oświadczeniem o statusie rzeczywistego beneficjenta.

Ad. 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwie pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którymi mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\-sporządzone według ustalonego wzoru.

Informacje, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 są przesyłane przez płatnika na formularzu IFT- 2/IFT-2R.

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), środki na pokrycie ujemnego salda Spółki w ramach systemu cash poolingu mogą pochodzić ze środków własnych Dostawcy lub ze środków pożyczonych przez Dostawcę.

W przypadku, gdy Dostawca pokrywa ujemne saldo Spółki środkami uzyskanymi od innych podmiotów, środki te pozyskiwane są poprzez:

*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Uczestników w ramach systemu cash pooling,
*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Pożyczkodawcy.

Zgodnie z poglądem aprobowanym przez NSA, w przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie osoby podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT.

Pogląd ten został wyrażony m.in. w następujących wyrokach NSA:

*   wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. II FSK 2594/15,
*   wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1674/16,
*   wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3107/14,
*   wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., sygn. II FSK 82/14.

Jednocześnie, na gruncie Ustawy o CIT przez podatnika należy rozumieć podmiot, który uzyskuje dane przysporzenie majątkowe w sposób trwały i definitywny. Za podmiot taki nie może być uznany pośrednik, gdyż nie osiąga on przychodu w sposób trwały i definitywny w związku ze zobowiązaniem do przekazania tego przysporzenia innemu podmiotowi.

Na słuszność powyższego poglądu wskazuje m.in. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2873/11, w którym NSA wskazał, iż:

„(\`(...)\`)w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek”.

Pogląd ten został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 212/13.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku Odsetek należnych Pożyczkodawcy, tj. w sytuacji, gdy ujemne saldo Spółki zostanie pokryte środkami uzyskanymi przez Dostawcę od Pożyczkodawcy, podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT będzie Pożyczkodawca. W związku z tym, na formularzu IFT-2/IFT-2R Spółka powinna wskazać Pożyczkodawcę jako podatnika (odbiorcę należności).

Ad. 3

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Uczestnikami cash poolingu są spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium Polski, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będący polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów; ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Przenosząc powyższe przepisy na przedstawiony powyżej stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), Wnioskodawcy zwracają uwagę, iż mimo zaangażowania podmiotu zagranicznego tj. Dostawcy w sytuacji w której wystąpi saldo ujemne na rachunku źródłowym Wnioskodawcy, które nie zostało pokryte ze środków własnych Dostawcy lub Pożyczkodawcy to rzeczywistym właścicielem Odsetek jest inny Uczestnik z dodatnim saldem, tj. podmiot znajdujący się na terytorium Polski, którego dodatnie saldo jest wykorzystywane do zapewnienia środków finansowych Wnioskodawcy. W takiej sytuacji to Uczestnik jest rzeczywistym właścicielem Odsetek gdyż Odsetki płacone przez Wnioskodawcę są przekazywane Uczestnikowi jako odsetki od dodatniego salda wykorzystanego w celu dostarczenia środków finansowych Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawców, Odsetki, których rzeczywistym właścicielem jest Uczestnik będący polskim rezydentem nie stanowią przychodu, o którymi mowa w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyż Odsetki te nie stanowią przychodu zagranicznego podmiotu objętego ograniczonymi obowiązkiem podatkowym w Polsce, a tylko wobec takiego przychodu zastosowanie znajduje art. 21 Ustawy o CIT.

Tym samym w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem są Uczestnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

Poprawność powyższego wniosku znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   „Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy Pool Leader nie angażuje w strukturę cash-poolingu swoich własnych środków pieniężnych, lecz jedynie pełni funkcje pośrednika i podmiotami uprawnionymi do odsetek będą polskie spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.KK);
*   „odsetki uiszczone przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistymi właścicielami będą Polskie Spółki, tj. odsetki naliczone od środków udostępnionych w ramach Systemu przez Polskie Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2018.1.JC);
*   „odsetki uiszczone przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistymi właścicielami będą Polskie Spółki, tj. odsetki naliczone od środków udostępnionych w ramach Systemu przez Polskie Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.62.2018.1.JC);
*   „W przypadku Odsetek Należnych Wnioskodawcom, tj. odsetek należnych w ramach Struktury polskim rezydentom, A. pełni rolę lidera Struktury. (\`(...)\`) Podmiotami uprawnionymi (rzeczywistymi właścicielami) Odsetek Należnych Wnioskodawcom są natomiast poszczególni Wnioskodawcy, względem których należne są dane odsetki. Tym samym, w odniesieniu do Odsetek Należnych Wnioskodawcom (odsetek w tej części, które nie są należne A. tylko pozostałym Uczestnikom), nie wystąpi obowiązek poboru podatku u źródła przez danego Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.354.2019.1.JC).

Podsumowując, w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a updop, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b updop).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (art. 26 ust. 7c updop).

W myśl art. 26 ust. 7d updop w przypadku, gdy:

1.  oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba – złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;
2.  do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba – dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

W zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7e updop).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1096).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji z 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92 z późn. zm.; dalej: „UPO”) oraz protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 255, poz. 1553 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 UPO, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów

z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę chyba, że źródłem finansowania (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) są także środki, których właścicielem jest Pool Leader.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami środków pieniężnych pozostają podmioty będące uczestnikami systemu.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku głównego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika m.in., że środki na pokrycie ujemnego salda Spółki w ramach systemu cash poolingu mogą pochodzić ze środków własnych Dostawcy lub ze środków pożyczonych przez Dostawcę. W przypadku, gdy Dostawca pokrywa ujemne saldo Spółki środkami uzyskanymi od innych podmiotów, środki te pozyskiwane są poprzez:

*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Uczestników w ramach systemu cash poolingu,
*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Pożyczkodawcy.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek na podstawie art. 11 ust. 2 UPO.

Z związku ze spłatą przez Spółkę odsetek w systemie cash poolingu od środków pozyskanych z pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy przez Dostawcę, gdy wypłaty te przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, Spółka w celu zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła winna złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, dotyczące Pożyczkodawcy. Jeżeli natomiast odsetki, których rzeczywistym właścicielem będzie Dostawca, bowiem odsetki te będą skutkiem kredytowania Uczestników ze środków własnych Dostawcy, w takim wypadku złożenie ww. oświadczenia dotyczącego Pożyczkodawcy będzie niewystarczające. W celu zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła konieczne będzie także złożenie także oświadczenia dotyczącego Dostawcy.

Z opisu sprawy wynika również, że uczestnikami systemu cash poolingu, w którym uczestniczy Wnioskodawca są wyłącznie spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce będące polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy z Uczestników zawarł odrębną Umowę Cash Poolingu oraz odrębne umowy z bankami, tzw. Zero Balancing Agreement.

Zatem w przypadku wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

W tym miejscu wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Zainteresowanych. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia obowiązku złożenia formularza IFT-2/IFT-2R.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO w zw. z art. IV ust. 1 Protokołu – jest prawidłowe,
*   w stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego:
    *   Pożyczkodawcy – jest prawidłowe,
    *   braku obowiązku składania oświadczenia dotyczącego Dostawcy – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.