Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-805/10-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-06
Teza: Czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA stanowią dochody 7 kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. I7 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; kapitał-podwyższenie kapitału; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej, która zamierza przeprowadzić jej transformację i dokonać przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i następnych KSH.

Na skutek omawianego przekształcenia akcjonariusze będą mieli prawo do uczestnictwa w zysku SKA, o którym mowa w art. 147 § 1 KSH, a także zaliczek na poczet udziału w zysku spółki.

Jednocześnie dotychczasowy komplementariusz w spółce komandytowej będzie komplementanuszem również w spółce komandytowo-akcyjnej, a wobec tego do jego obowiązków należeć będzie m.in. reprezentacja spółki oraz prowadzenie jej spraw. Akcjonariuszami w spółce przekształconej będą obok komplementariusza - sp. z o.o. trzy osoby fizyczne.

Wypłaty z zysku będą ustalane w spółce na podstawie art. 348 § 1 KSH, a uprawnionymi do uczestnictwa w zysku za dany rok obrotowy będą jedynie ci akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Uchwała ta będzie mogła zostać podjęta dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody z dywidendy wypłacanej przez SKA jej akcjonariuszowi stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. W związku z tym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika/akcjonariusza SKA, w zależności od ich formy prawnej - albo podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W związku z tym również prawo podatkowe odmiennie traktuje tych podatników - komplementariuszy jak wspólników spółki osobowej a akcjonariuszy jak akcjonariuszy spółki akcyjnej. W związku z tym, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem jego dochód, jako akcjonariusza SKA podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do osób fizycznych - wspólników spółek osobowych - art. 5b ust. 2 ustawy PIT stanowi wprawdzie, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT przychody (odpowiednio koszty) u wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki.

Jednak, ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej przepis art. 5b ust. 2 ustawy PIT nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników z dwóch podstawowych powodów, opisanych poniżej. Miałby natomiast zastosowanie do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy, gdyby był on komplementariuszem w SKA, w części dochodu przypadającego na komplementariusza.

I. Brak udziału w zysku SKA.

Kategoria prawa do udziału w zysku (stracie) spółki jest cechą spółek osobowych typu: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa oraz spółka partnerska. Udział w zysku nie występuje w przypadku SKA z dwóch powodów:

*   akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (w pozostałych spółkach osobowych prawo do takiego zysku przysługuje wspólnikowi nawet, jeżeli wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem). Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku.
*   udziału w zysku, (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 z późn. zm.; dalej: „.KSH”). Przewidują one dywidendę, do której stosuje się przepisy KSH o spółce akcyjnej.

II. Źródło przychodów

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego prowadzącego przedsiębiorstwo spółki, natomiast akcjonariusz jest wspólnikiem pasywnym, który nawet nie może reprezentować spółki. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Tym samym dochody z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach SKA takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ustawy PIT działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) oznacza prowadzenie działalności zarobkowej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Co więcej skutkiem nieprowadzenia przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej działalności gospodarczej jest również brak wpisu ich osoby do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym z późn. zm.), w odróżnieniu od pozostałych wspólników spółek osobowych.

Z powyższych względów do tej kategorii wspólników (akcjonariuszy) nie może mieć zastosowania art. 5b ust. 2 ustawy PIT, a tym samym art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z przepisami KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplenientariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi w SKA winno być określenie statusu tego podmiotu na gruncie przepisów KSH.

Zgodnie z art. 125 KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W przypadku spółek komandytowo-akcyjnych zgodnie z art. 147 § 1 KSH akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Niemniej jednak przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH - tzn., iż do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych.

Należy jednocześnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07), w którym sąd stwierdził, że: „Odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej została również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 ustawy - z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) nie zaliczają akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do kręgu osób trzecich, które, tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusze spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszami, odpowiadają „\`(...)\`całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki”. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego, ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.”

Analiza regulacji KSH prowadzi w istocie do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela. Dodatkowo, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalany byłby obowiązek podatkowy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Wiązałoby się to z koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu SKA, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie nie jest praktykowane, a wręcz jest trudne do wykonania, co dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem takiego rozwiązania (opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA, jako dochodów z działalności gospodarczej) jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do zasad określenia zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustała się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby skutkować:

*   wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo - u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie - u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też
*   braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Kolejną kwestią problematyczną jest sprawa miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku ani zbywca ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Nie można przyjąć, że działając w sposób racjonalny ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1065/09).

Sąd wskazał, iż .„na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej kompIementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy PIT. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.”

Powyższe zostało również potwierdzone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09) zgodnie, z którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowany dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, tym samym nie ma on obowiązku płacenia zaliczek w ciągu roku. Zdaniem składu Sądu „trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy (\`(...)\`) akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje”.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Bd 849/09) wskazał, „iż otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, który byłby opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Z powyższych ustaleń bezspornie wynika, że skupienie się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 5b ust. 2 ustawy PIT prowadzi do wyników sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całość zasad funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych, a także kreuje obowiązki podatkowe niemożliwe w części do spełnienia przez podatników. W konsekwencji zastosowana stricte leksykalna interpretacja przepisów sprzeczna byłaby z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Co więcej, choć w wyroku tym Sąd wskazał, iż tego rodzaju dochód akcjonariusza jest co do zasady dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, to zdaniem Sądu nie zmienia to faktu, że tego rodzaju dochód powinien być opodatkowany dopiero w momencie, w którym zapadnie uchwała o wypłacie dywidendy.

W związku z powyższym ,,akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze SKA tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT, zgodnie z którym, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 1181/07).

W powołanym wyroku Sąd zauważył, że „Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpieniu dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy, bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym”.

W ocenie Sądu, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstanie w dacie wypłacenia dywidendy, a opodatkowanie nastąpi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Ponadto Sąd stwierdził, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Trzeba zwrócić uwagę, że powyższe uzasadnienie Sąd oparł nie tylko na wykładni systemowej, ale także na literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PlT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Nadto w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od uzyskanych dochodów w postaci dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, oba ww. przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. „dywidendy” i „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. W ocenie Sądu zasady budowy zdania wskazują, że do określenia „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” odnosi się wyłącznie do „innych przychodów”, a nie do „dywidend”. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa „inne” nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie, jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych, a więc „innych” niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa „inne” wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż „dywidendy” wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie ustawodawca wyliczając na wstępie zdania „dywidendy” dodawał też „inne przychody”, gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia „z tytułu udziału w osobach prawnych” w części pokrywała się znaczeniowo z „dywidendami” (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza ten zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych).

Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT obejmują również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), który w swoim uzasadnieniu, wskazując, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, oparł się m.in. na ww. argumentacji. Powyższy Sąd wskazał również, że: „przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (\`(...)\`). Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wpłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto”.

Reasumując należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować zyski akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej na zasadach tożsamych dla innych wspólników spółek osobowych, tj. na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą zakładających obowiązek wpłacania comiesięcznych zaliczek, to stworzyłby mechanizmy potrzebne do realizacji wynikających stąd powinności.

Zaliczkowe opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadziłoby ponadto do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu - raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty zaliczek akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy (wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1372/07).

Należy przy tym zauważyć, iż taka interpretacja prowadziłaby do sprzeczności z jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jaką jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku budzącego wątpliwości ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu analogicznie jak w odniesieniu do komplementariusza.

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko w niniejszym wniosku jest prawidłowe i Zainteresowana wnosi o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując, podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej – osobą fizyczną dochody z dywidendy opodatkowuje w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Sądów Administracyjnych tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnej sprawie i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.