Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-224/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług „nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej” oraz prawo do zastosowania dla tych usług 0% stawki podatku.
Słowa kluczowe: stawka; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), uzupełnione w dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług „nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej” oraz prawa do zastosowania dla tych usług 0% stawki podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług „nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej” oraz prawa do zastosowania dla tych usług 0% stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi polegające na wykonywaniu czynności związanych z nadzorem nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej (takiej jak rysunki techniczne, procedury, raporty, testy czy zapytania techniczne) bezpośrednio dotyczącej prac realizowanych na platformie „A". Pani siedziba działalności gospodarczej znajduje się w Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe usługi świadczy Pani na rzecz podmiotu „B", zarejestrowanego na terytorium Wielkiej Brytanii, na podstawie umowy zlecenia zawartej z agentem tego podmiotu - „C" - zarejestrowanym w Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi są świadczone wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,

Podmiot „B" zlecił główną część robót na platformie „A" stoczni „S". Roboty są wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Platforma „A" to FPU (Floating Production Unit), czyli półzanurzalna jednostka pływająca. Roboty wykonywane na platformie „A" mają doprowadzić do jej renowacji, przywrócenia określonych części do używalności i do częściowego rozszerzenia jej wartości użytkowych. Po wykonaniu prac pozostanie ona półzanurzalną jednostką pływającą i będzie mogła być wykorzystywana do czerpania ropy i gazu bezpośrednio z ujęć, przetwarzania ich i przekazywania dalej rurociągami.

Platforma „A", zarówno przed, jak i po wykonaniu prac, stanowi platformę produkcyjną. Posiada numer Międzynarodowej Organizacji Morskiej (International Maritime Organization) i jest zarejestrowana na Wyspach Marshalla.

Czas trwania prac na platformie „A" szacuje się na kilkanaście miesięcy. Podmiot „B" nadzoruje i kontroluje realizację prac.

Współpracuje Pani z delegowanymi pracownikami podmiotu „B" w miejscu prac nad platformą „A" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy podmiotu „B" korzystają w miejscu prac z pomieszczeń biurowych i zaplecza technicznego.

Podmiot „B" utworzył i zarejestrował w Polsce swój oddział, w celu nadzorowania i obsługi remontu platformy „A". Zawarta umowa zlecenia stanowi, iż usługi przez Panią świadczone są częścią projektu, w ramach którego realizowane są prace na platformie „A".

Zgodnie z zawartą umową zlecenia, wystawia Pani fakturę agentowi „C", który jest płatnikiem VAT w Polsce. Na podstawie wystawionej faktury agent wypłaca Pani wynagrodzenie.

Podmiot „B" nie przekazał Pani swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT. Posiada Pani dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Na terytorium jakiego państwa znajduje się miejsce świadczenia wykonywanych przez Panią usług?
*   Czy opisane powyżej usługi mogą być objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług, a co za tym idzie, miejsce ich opodatkowania znajduje się w Rzeczypospolitej Polskiej. W Pani ocenie, podmiot „B” zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, nie jest podatnikiem dla celów podatku od towaru i usług.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 „o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT". Jak wynika z zaprezentowanego stanu faktycznego, podmiot „B" będący usługobiorcą, w żaden sposób nie przekazał Pani swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, co może Pani udowodnić przedkładając np. zawartą umowę zlecenia. Co istotne, ta umowa przewiduje wystawianie przez Panią faktur na rzecz agenta („C") działającego w imieniu podmiotu „B". Nie ma Pani zatem również innych informacji dotyczących statusu podmiotu „B". Jest Pani w tym zakresie zdana na dokumenty i informacje przekazane jej przez usługobiorcę. Powyższe rozumowanie potwierdza A. Bartosiewicz w „VAT. Komentarz.", LEX, 2013.

Na podstawie przytoczonej regulacji, jest Pani zatem uprawniona by uznać, że podmiot „B" nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług.

W związku z powyższym, do określenia miejsca świadczenia usług ma zastosowanie art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca (Pani) posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem wyjątków). Miejscem świadczenia usług oraz miejscem ich opodatkowania jest zatem Rzeczpospolita Polska.

Z daleko posuniętej ostrożności, w Pani ocenie, nawet gdyby uznać, że podmiot „B" jest podatnikiem w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług, miejscem świadczenia usług w przedmiotowej sprawie będzie Rzeczpospolita Polska.

Powyższe wynika z art. 28b ust. 2 ustawy, który stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższą regulację uzupełnia rozporządzenie 282/2011, które stanowi w art. 22 ust. 1, że „aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać analizy charakteru i zastosowania świadczonej usługi". Jak wynika z zaprezentowanego stanu faktycznego, świadczone przez Panią usługi są wykorzystywane przez usługobiorcę w sposób stały i długotrwały w celu wykonania remontu, przebudowy i konserwacji platformy „A".

Ustawa o VAT oraz prawo europejskie nie definiują jednak „stałego miejsca prowadzenia działalności". Pojęcie to doprecyzował w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również „TSUE"). TSUE w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-l68/84 Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt uznał, że z konstrukcji i z celu art. 9 VI dyrektywy wynika, że usługi nie mogą być uznane za wykonane w miejscu innym niż miejsce siedziby podatnika, chyba że takie inne miejsce ma pewną minimalną wielkość oraz ma zarówno ludzkie, jak i techniczne zasoby niezbędne dla wykonania usług i zasoby te są stale w tym miejscu obecne.

Należy przyjąć, iż owa „pewna minimalna wielkość" i stale obecne zasoby ludzkie i techniczne powinny być określane, np. poprzez możliwość wykorzystywania nabytych usług przez to miejsce (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013).

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam TSUE podkreślił ponadto, że regułą podstawową jest uznanie, że miejscem świadczenia jest miejsce siedziby świadczącego, chyba że prowadziłoby to do nieracjonalnego rozstrzygnięcia, że świadczący ma stałe miejsce prowadzenia działalności inne niż miejsce siedziby. Przy czym o tym, że owo inne stałe miejsce prowadzenia działalności może w ogóle być wykorzystane do świadczenia usług, decyduje to, czy ma ono „minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych dla świadczenia usług".

Bardzo istotne w kontekście przedstawionego stanu faktycznego jest rozstrzygnięcie TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customsand Excise v. DFDS A/S, w którym Trybunał przyjął, że stałym miejscem działalności spółki A z jednego państwa członkowskiego może być - w pewnych okolicznościach - spółka B działająca w innym państwie członkowskim.

Co więcej, w rozstrzygnięciu z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bandeszentralamt für Steuern, TSUE odnosząc się do świadczenia usług transportowych uznał, że wystarczający stopień trwałości oraz struktura, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny, oznacza „co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności".

Odnosząc przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE do zaprezentowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczy Pani usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu „B" znajdującego się na terytorium RP, w miejscu prac wykonywanych na platformie „A". Podmiot „B" delegował określoną ilość pracowników do nadzoru i kontroli prac na platformie „A". Posiada on także techniczne zasoby (np. zaplecze biurowe) do wykorzystywania usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w miejscu prac na platformie „A". Powyższe zasoby są obecne nieustannie w trakcie prac. Przesłanka „stałości" jest również spełniona ze względu na długotrwałość utrzymywania tych zasobów. Zapewniony został zatem minimalny poziom stabilności. Polska siedziba podmiotu „B" w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy spełnia także wymóg „minimalnej wielkości", ponieważ zasoby ludzkie i techniczne w pełni pozwalają na wykorzystywanie świadczonych przez Panią usług wyłącznie w miejscu, w którym remontowana jest platforma „A". Organizacyjną stabilność i odrębność potwierdza także fakt, że podmiot „B" utworzył i zarejestrował w Polsce swój oddział w celu nadzorowania i obsługi remontu platformy „A". W świetle przytoczonych argumentów, należy z całą pewnością stwierdzić, że podmiot „B" posiada na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższy wywód należy stwierdzić, że niezależnie od uznania podmiotu „B" za podatnika w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług, miejscem świadczenia wykonywanych przez Panią usług będzie Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy, stawką 0% objęte są usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków oraz ich części składowych. W celu zastosowania stawki 0% w oparciu o przytoczony powyżej przepis należy zatem spełnić łącznie następujące przesłanki:

*   świadczenie usług musi polegać na remoncie, przebudowie lub konserwacji,
*   przedmiotem tych usług musi być statek lub jego części składowe.

Kolejnym wymogiem opodatkowania usług stawką VAT 0% jest prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

a.Statki oraz ich części składowe.

Ustawodawca nie określił w sposób spójny jakich konkretnie statków miałyby dotyczyć wykonywane usługi. Mowa jest bowiem o statkach z klasy 30.11 PKWiU. Nie określa się jednak bliżej, jakie to statki z tej klasy i - co istotne - nie ogranicza się zastosowania przepisu tylko do niektórych statków wymienionych w klasie 30.11 PKWiU (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., LEX, 2013).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) i Załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia, w klasie 30.11 PKWiU są sklasyfikowane m.in. „platformy wiertnicze lub produkcyjne, pływające lub podwodne" (poz. 30.11.4). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, platforma „A", zarówno przed, jak i po wykonaniu prac, stanowi pływającą platformę produkcyjną.

Co więcej, platformę „A" należy zakwalifikować jako statek, a nie „konstrukcję pływającą". Powyższe twierdzenie jest zgodne z powszechnie przyjętym poglądem doktryny prawa morskiego, zgodnie z którym platformy (wiertnicze lub produkcyjne) są uznawane za statki morskie, jeśli mogą być przeznaczone do żeglugi, tzn. do przemieszczania się po wodzie. Bez znaczenia jest przy tym kwestia własnego napędu (tak np.: J. Łopuski, Prawo morskie, tom II. Część trzecia Prawo żeglugi morskiej 1, Oficyna Wydawnicza „BRANTA" Bydgoszcz 1998). W szczególności spełniają te warunki platformy wiertnicze typu jack-up, które mogą być holowane. Istotne dla zaliczenia platformy jako statku, a nie innej konstrukcji pływającej, jest więc zdolność do pływania, którą platforma „A" posiada. Platforma „A" jest zatem statkiem, o którym mowa w klasie 30.11 PKWiU.

b. Usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji.

Pani zdaniem, usługi przez nią świadczone wchodzą w zakres pojęć „remont", „przebudowa" i „konserwacja", do których odnosi się art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy. Ustawa nie definiuje jednak powyższych pojęć, w związku z czym zasadne jest posłużenie się ich potocznym rozumieniem. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, www.sjp.pwn.pl):

*   „remont" to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności",
*   „przebudowa" to (1) „dokonywanie zmian w budowie czegoś", (2) „zmiana istniejącego stanu czegoś na inny",
*   „konserwacja" to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie".



Istotą tych usług jest to, że ich przedmiotem jest obiekt już istniejący (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 75/10). Przywołane powyżej definicje odnoszą się przede wszystkim do czynności technicznych związanych z remontem, przebudową i konserwacją jednostek pływających.

Należy ponadto wskazać, iż podobne znaczenie zostało nadane pojęciom „remont" i „przebudowa" w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 7a ww. ustawy, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie nie wymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicję remontu zawarto natomiast w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Jakkolwiek powyższe definicje dotyczą materii innej niż prace stoczniowe, wykonywane na statkach, mogą one posłużyć dla zrozumienia istoty pojęć „remontu", „konserwacji" i „przebudowy".

Zakres prac wykonywanych na platformie „A" w części mieści się w każdym z tych pojęć. Mają one bowiem doprowadzić do jej renowacji, przywrócenia określonych części do używalności i do częściowego rozszerzenia wartości użytkowych.

W Pani ocenie, świadczone przez nią usługi wchodzą w skład czynności remontowych, konserwacyjnych i dotyczących przebudowy wykonywanych na platformie „A".

Należy podkreślić, że prace remontowe, konserwacyjne i dotyczące przebudowy realizowane na platformie „A" mają tak skomplikowany charakter (m.in. mają na celu umożliwienie rafinacji ropy), że nie można ich utożsamiać wyłącznie z czynnościami fizycznymi wykonywanymi na samej platformie.

Biorąc pod uwagę złożony charakter przebudowy, remontu i konserwacji jednostki pływającej należy stwierdzić, że nadzór nad poprawnością i prawidłowym przepływem dokumentów technicznych bezpośrednio dotyczących wykonywanych prac, stanowi jeden z koniecznych elementów procesów remontowo-budowlanych.

Nie pozostawia wątpliwości, że samo sporządzanie dokumentacji technicznej, a także jej bieżąca analiza, wykonywanie poprawek związanych z problemami powstającymi w trakcie realizacji projektu oraz nadzór nad prawidłową realizacją projektu stanowi część prac remontowych, konserwacyjnych i przebudowy. Tak samo należy zatem zakwalifikować prace wykonywane przez Panią, immanentnie związane z tymi czynnościami.

Świadczone przez Panią usługi stanowią część składową remontu, konserwacji i przebudowy platformy „A". Prawidłowość zastosowania do części składowych takich prac stawki 0% potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r., ITPP2/443-202/12/RS.

W przypadku tego rodzaju prac wykonywanych na platformie „A" niedopuszczalne byłoby stwierdzenie, że usługi świadczone przez Panią są jedynie związane z remontem, konserwacją, przebudową platformy, a nie stanowią części tych prac.

Co więcej, fakt, że świadczy Pani usługi na rzecz podmiotu zlecającego remont („B"), a nie jako podwykonawca stoczni „S" realizującej główną część prac, wynika wyłącznie z modelu biznesowego przyjętego przez podmiot „B". Powyższe nie może w żadnym stopniu przesądzać o tym, że świadczone usługi nie stanowią części remontu, konserwacji i przebudowy platformy „A”.

Wobec powyższego należy z całą pewnością stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi są usługami, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy, a zatem uprawniającymi do zastosowania stawki podatkowej VAT 0%.

Jak wynika z zaprezentowanego stanu faktycznego, posiada Pani dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, w związku z czym spełnia przesłanki do opodatkowania świadczonych usług stawką podatku VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do dyspozycji ust. 2a tego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z punktu (4) części wstępnej (preambuły) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności” określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Natomiast w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s Trybunał stwierdził „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”. W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim. Ponadto z wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fűr Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wynikająca z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które, jak wyżej wskazano, było uwzględniane przy formułowaniu przedmiotowej definicji), pozwala wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy (por. opinia rzecznika Generalnego Christine Stix-Hacl z dnia 1 grudnia 2005 r. do spraw od C-181/04 do 183/04 Elmeka NE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, gdzie zawarto odesłanie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których wyrażono podobny pogląd).

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych.

W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć wymienionych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy, dlatego zasadne jest posiłkowanie się ich definicjami słownikowymi. Według „Współczesnego słownika języka polskiego” (Bogusław Dunaj, Langenscheidt Warszawa 2007 r.), „remont” to zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia; naprawa odnowienie czegoś. „Przebudową” określa się dokonywanie zmian w budowie czegoś, przebudowywanie, przekształcenie, zmianę dotychczasowej postaci, ulepszanie. „Konserwacja” natomiast zdefiniowana została jako czynności i zabiegi mające na celu zachowanie i przedłużenie wartości użytkowej lub estetycznej czegoś, konserwowanie.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Panią usług „nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej” będzie terytorium Polski, jednakże na podstawie innej podstawy prawnej oraz innych przesłanek niż te wskazane we wniosku. Niezależnie od faktu, że zarejestrowany w Wielkiej Brytanii podmiot „B” korzysta z efektu wykonywanych przez Panią usług „nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej”, treść wniosku wskazuje, że faktycznym ich usługobiorcą jest zarejestrowany w Polsce podmiot „C” (agent podmiotu „B”). Na ten podmiot wystawia Pani bowiem faktury i z tym podmiotem zawarła umowę zlecenia. Skoro firma „C” jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę na terytorium kraju, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Panią usług, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę (tj. Polska).

Odnośnie stawki podatku mającej zastosowanie dla usług „nadzoru nad przepływem oraz kontrolą dokumentacji technicznej”, w ocenie tutejszego organu - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - brak jest podstaw, by mogły one korzystać z obniżonej, 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy. Usługi te, jakkolwiek związane z remontem, konserwacją i przebudową platformy, nie stanowią usług jej remontu, konserwacji czy przebudowy. Z uwagi na fakt, że wszelkie zwolnienia (tj. m.in. zwolnienie z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku naliczonego, co jest równoznaczne ze stosowaniem w Polsce stawki 0%) należy interpretować ściśle, jako wyjątek od powszechnego opodatkowania, ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii statusu podmiotu „B” jako podatnika w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług oraz posiadania przez ten podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie postawiła Pani bowiem w tym zakresie pytania a kwestie te, wobec faktu, że usługobiorcą świadczonych przez Panią usług jest podmiot „C”, nie mają wpływu na treść wydanej interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.