Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-820/11/15-5/EC/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-30
Teza: w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym, momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; kapitał-kapitał zakładowy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 775/12 (data wpływu 10 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym, momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym, momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”) jako akcjonariusz, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której jest obecnie akcjonariuszem, w SKA. Nr KRS spółki komandytowej, która przekształci się w SKA . Firma spółki komandytowej, która przekształci się w SKA to E SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOSCIĄ NIERUCHOMOŚCI SPÓŁKA KOMANDYTOWA.
2.  Akcjonariusz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela, gdzie jedna seria akcji to akcje imienne, a inna seria akcji to akcje na okaziciela.
3.  Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).
4.  SKA będzie wspólnikiem spółki mającej osobowość prawną („Spółka”), która przeznaczy swój dochód (zysk) na podwyższenie kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego. Problematykę podwyższania kapitału z tych środków Spółki regulują m.in. art. 260 i 424 i nast. KSH.
5.  Wnioskodawca w dniu 31 sierpnia 2011 r. otrzymał postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. (IPPB1/415-514/11-2/ES), w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek Wnioskodawcy z dnia 26 maja 2011 r. dotyczył momentu powstania przychodu Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych, które jako wspólnicy spółek kapitałowych będą otrzymywały od nich dochody z udziału w zyskach osób prawnych (6 rodzajów dochodów, w wniosku pytano m.in. o dywidendę, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów oraz akcji, dochód z likwidacji spółki kapitałowej). Dyrektor uznał wniosek z dnia 26 maja 2011 r. m.in. za zbyt ogólny a zdarzenia w nim przewidziane za mało prawdopodobne. Zdaniem Dyrektora w ww. wniosku wskazano także zbyt dużo zdarzeń przyszłych, co czynić może ten wniosek jako w istocie zmierzający do wydania interpretacji ogólnej. Zdaniem Dyrektora nie sposób też było określić ilości zdarzeń przyszłych. Wniosek z 26 maja 2011 r. obejmował wszystkie zdarzenia przewidziane w art. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 1, 3, 4 i 8 Ustawy PIT, tj. 6 rodzajów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, i Wnioskodawca uiścił odpowiednio wysoką opłatę za wszystkie zdarzenia przyszłe.

Zdaniem także Dyrektora poprzedni wniosek nie miał na celu interpretacji konkretnych przepisów Ustawy PIT w indywidualnej sprawie, lecz miał na celu zapoznanie się z poglądem Ministra Finansów odnoście zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Chcąc sprostać postawionym przez Dyrektora wymaganiom Wnioskodawca niniejszy wniosek sformułował bardzo wąsko, tj. wskazano jeden szczególny sposób uzyskania statusu akcjonariusza jednej SKA oraz jedno zdarzenie, jakie będzie miało miejsce w SKA, tj. otrzymanie jednego rodzajowo i konkretnego przysporzenia SKA od Spółek wskutek zaistnienia jednego rodzajowo i konkretnego zdarzenia. Przedmiotem niniejszego wniosku jest interpretacja konkretnych przepisów Ustawy PIT na tle ww. konkretnego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?
2.  Mając na uwadze, iż SKA będzie wspólnikiem Spółki, która przeznaczy swój dochód (zysk) na podwyższenie ich kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego, czy przychód po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, nie powstanie w momentach, w których wskazane kapitały zmienią przeznaczenie w Spółce?
3.  Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?
4.  Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy PIT, będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?
5.  Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT jest faktycznie otrzymana Dywidenda z SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazał, iż pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (vide: interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. IPPBI/415-362/10-2/EC oraz z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r. sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r. sygn. ITPB1/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-1309/10/SK).

Stanowisko takie popiera także orzecznictwo (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09).

Ad. 2) i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie — niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA — powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA.

Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA będzie wspólnikiem Spółki, w której kapitały zmienią przeznaczenie na kapitał zakładowy oraz dochód zostanie przeznaczony na kapitał zakładowy.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA.

Ustawa PIT moment powstania przychodów u podatnika reguluje w art. 11 ust. 1. Zatem to ten przepis ma zastosowanie do oceny momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA. Przychód jako otrzymane pieniądze powstanie wyłącznie w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę Dywidendy z SKA. Przychód zatem nie powstanie u Wnioskodawcy w dacie, w której SKA będzie wspólnikiem Spółek przeznaczających swój dochód na kapitał zakładowy lub zmieniających przeznaczenie innych kapitałów na kapitał zakładowy.

1.  Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „KSH”).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. Ustawy PIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, iż: „W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

1.  W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wymaga zaznaczenia, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, iż: „Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego, jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy - konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej.

Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

1.  Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2pkt 2 KSH).

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

1.  Należy zaznaczyć, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można chociażby wymienić: uchwalę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r., (sygn. I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09).

Fakt, iż zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

1.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy takie wynagrodzenie pojawia się po stronie SKA.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która będzie wspólnikiem Spółek w momencie przeznaczenia przez nie swojego dochodu na kapitał zakładowy oraz zmiany przeznaczenia innych kapitałów na kapitał zakładowy, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu.

Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), Sąd ten wskazał, iż „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art . 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”.

Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie Ustawy PIT.

Pogląd taki Sąd ten wyraził także wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy \[ art . 147 § 1, art . 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art . 146 § 2, art . 347 § 1 i 2 w zw. z art . 126 § 1 pkt 2 oraz art . 348 § 2 KSH\] mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art . 12 ust . 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (\`(...)\`) Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art . 5 ust . 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela ( art . 334 § 1 w zw. z art . 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami ( art . 348 § 1 k.s.h. w zw. z art . 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”.

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, iż dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA. Również w postanowieniu o sygn. II FSK 2025/09 z dnia 7 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „Wobec powyższej konstatacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku - pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art . 12 ust . 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi”.

Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, iż: „A zatem sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne. Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), w którym Sąd ten uznał, iż: „Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”.

Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce. (\`(...)\`) Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`) Trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09) potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Sąd ten orzekł bowiem, iż: „Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265).

Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA. (\`(...)\`)

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniem roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. Z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.”

Pogląd Wnioskodawcy potwierdzają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał trzy wyroki w sprawie opodatkowania akcjonariusza SKA (III SA/Wa 2466/10, III SA/Wa 2470/10, III SA/Wa 2469/10), zgodnie z którymi podatek dochodowy od osób fizycznych jest płacony przez akcjonariuszy dopiero gdy otrzymają dywidendę z SKA. W dniu 4 maja 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydal trzy wyroki (II FSK 2148/09, II FSK 2149/09, II FSK 2126/09), w których potwierdził, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany dopiero gdy otrzyma dywidendę z SKA.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś z ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, iż SKA otrzyma dywidendy ze Spółek. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), w którym uznał, iż: „Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (lI FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl)”.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko takie aprobuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż: „W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”.

Analogiczny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09. W dniu 15 czerwca 2011 r., WSA w Warszawie (III SA/Wa 2682/10 i 2683/10) stwierdził, że dopiero otrzymanie dywidendy z SKA powoduje obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy.

Ad. 5)

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część Dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT. Nie ma bowiem możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09). Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-820/11-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym jest prawidłowe, zaś w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 16 grudnia 2011 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 19 grudnia 2011 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 18 stycznia 2012 r. Nr IPPB1/415-820/ 11-4/EC.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 23 stycznia 2012 r.

W dniu 2 lutego 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-820/11-2/EC.

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 775/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana P.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-820/11-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 20 marca 2013 r. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Sygn. akt II FSK 1067/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 775/12 (data wpływu 10 czerwca 2015 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga była zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, były kwestie: (1) momentu powstania przychodu w związku z przeznaczeniem dochodu spółki mającej osobowość prawną, której wspólnikiem będzie spółka komandytowo-akcyjna, na podwyższenie kapitału zakładowego, (2) momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu tego zdarzenia, (3) obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, (4) sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymanych dochodów.

Minister Finansów zgodził się natomiast ze Skarżącym, że przychody uzyskiwane przez niego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, są przychodami przypisanymi do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” i po spełnieniu odpowiednich warunków mogą być opodatkowane podatkiem liniowym.

Sporne między stronami kwestie były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którego poglądy zawarte w wyroku z 28 września 2012 r. I SA/Kr 887/12 w pełni podzielił Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W wyroku tym wskazano, że opodatkowanie przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych budziło wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym zakresie - na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11). Regulacje dotyczące opodatkowania podatników - wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w ww. uchwale na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica polega przede wszystkim na tym, że - w przeciwieństwie do u.p.d.o.f. - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu. Ponadto do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 5b ust. 2 wprost stanowiący, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepisu takiego brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zaznaczył, że orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji, jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje bowiem u niego przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10, z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10. Pogląd ten podzielić należy z następujących przyczyn.

W świetle art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. Poprzez art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy np. zawierające definicję przychodu, określające stawki podatku lub obowiązek wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny w przepisie tym odnosi się do „przychodów z udziału w spółce”, nie zaś do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Sąd podkreślił, iż pojęcie „przychód z udziału” nie zostało zdefiniowane na potrzeby u.p.d.o.f. W ustawie tej wskazano jedynie, co należy rozumieć pod pojęciem „przychód”. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art . 10 ust . 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle tej ustawy, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art . 11 ust. 1). Z kolei zgodnie z art . 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów K.s.h. dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego.

Sąd zwrócił uwagę, iż stosownie do art . 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom ( art . 347 § 1 w zw. z art . 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy ( art . 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art . 348 § 2 w zw. z art . 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód wyłącznie w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza w tejże spółce. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 902/10.

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania; nie osiąga bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który-przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Sąd zgodził się ze Skarżącym, że moment powstania u niego przychodu jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie akcjonariusza przychód nie powstanie w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to przyjąć należy, iż nie powstanie on również w momencie powstania przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a związanego z przeznaczeniem dochodu (kwot z innych kapitałów) spółki mającej osobowość prawną której wspólnikiem będzie ta spółka komandytowo-akcyjna, na podwyższenie kapitału zakładowego.

W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów w zakresie kwalifikowania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu przeznaczenia dochodu (kwot z innych kapitałów) spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego, do źródła „kapitały pieniężne” jest błędne.

Sąd wziął pod uwagę, że do osiągniętego przez Skarżącego przychodu z zysku nie jest możliwe zastosowanie reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie wystąpią w tym przypadku koszty uzyskania przychodów, przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Skoro przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ustawodawca kwalifikuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału w spółce zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go według skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd odniósł się do stanowiska Ministra Finansów co do proporcjonalnego ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza, na podstawie prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych, i przy tym zauważył, że jakkolwiek przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na obowiązek prowadzenia ksiąg, to jednakże przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika - osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Z przytoczonych względów Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f. Uznając, że Skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, Minister Finansów naruszył również art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych. Nie można mówić o naruszeniu art..14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z tego względu, że Minister Finansów przyjął wykładnię prawa odmienną od stanowiska Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów rodzi określone wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołany w skardze art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej nie występuje w tej ustawie, tak więc ustosunkowanie się do zarzutu jego naruszenia nie było możliwe. Nie ulega też wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego jako dywidenda podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Ministra Finansów sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

Sąd wskazał, iż ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 775/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.