Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-329/16/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-30
Teza: W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zwraca się z pytaniem, czy wydatki poniesione na obsługę prawną, podatkową oraz księgową procesu podziału Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt; podział; usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 kwiecień 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na obsługę prawną, podatkową oraz księgową procesu podziału Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na obsługę prawną, podatkową oraz księgową procesu podziału Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego, a także wykonywania prac utrzymaniowo -naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

W przeszłości Spółka prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie m.in. transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. Niemniej jednak, w związku z planami reorganizacyjnymi przewidującymi przystąpienie do Spółki nowego udziałowca, dotychczasowy (jedyny) udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.,), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  Wydział Transportu Towarowego i Spedycji;
2.  Oddział Obrotu Produktami Naftowymi;
3.  Wydział Przewozów Osobowych;
4.  Wydział Zarządzania Infrastrukturą.

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki, a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej.

Pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej: „OTKiNW”), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Wnioskodawca informuje, że 25 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego o sygn.: ILPB3/4510-1-137/15-2/EK, ILPB3/4510-1-139/15-2/EK, ILPB3/4510-1-140/15-2/EK, ILPB3/4510-1-141/15-2/EK oraz sygn. ILPB3/4510-1-138/15-2/EK, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone oddziały i wydziały, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) i w konsekwencji, na skutek podziału po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Zasadniczym celem opisanego wyżej podziału Spółki było przygotowanie do sprzedaży mniejszościowego pakietu udziałów w Spółce partnerowi biznesowemu działającemu na rynku transportu kolejowego (dalej: „Inwestor”). Środkiem do realizacji tego celu było skoncentrowanie działalności Wnioskodawcy wokół jednej dziedziny, tj. transportu kolejowego.

Szeroka dywersyfikacja działalności gospodarczej Spółki mogła ograniczać możliwość jej dalszego rozwoju na rynku kolejowym, stąd celowe stało się uzyskanie wyspecjalizowanej struktury, skoncentrowanej na jednym polu działalności gospodarczej. Specjalizacja w dziedzinie transportu kolejowego miała na celu zwiększenie efektywności działań Spółki i w konsekwencji, wzrost przychodów ze sprzedaży usług transportu kolejowego.

Należy podkreślić, że Inwestor jest jednym z wiodących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sektorze usług transportu kolejowego, stąd, na podstawie sporządzonych prognoz finansowych można było racjonalnie oczekiwać, że przystąpienie Inwestora do działalności Spółki niewątpliwie przyczyniłoby się do znaczącego wzrostu jej aktywności na rynku, a tym samym osiąganych przez nią wskaźników finansowych (w tym wysokości osiąganych przychodów).

W związku z realizacją procesu restrukturyzacyjnego, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków na obsługę prawną, księgową oraz podatkową. Należy podkreślić, że proces podziału wiąże się z wieloma wątpliwościami natury prawnej, księgowej czy podatkowej, stąd nabywane przez Spółkę usługi w tym zakresie miały przede wszystkim na celu zapewnienie prawidłowości przebiegu procesu podziału Spółki, zarówno od strony prawnej, księgowej, jak i podatkowej. W szczególności, usługi nabywane przez Spółkę dotyczyły koncepcji podziału, prawidłowości przebiegu procedury podziału od strony prawnej, prawidłowości rozliczenia podziału z perspektywy księgowej oraz podatkowej.

Na moment sporządzania niniejszego wniosku Inwestor nie nabył pakietu mniejszościowego udziałów w Spółce, niemniej jednak, Wnioskodawca nie wyklucza, że może się to wydarzyć w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zwraca się z pytaniem, czy wydatki poniesione na obsługę prawną, podatkową oraz księgową procesu podziału Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

W ocenie Spółki, wydatki poniesione na obsługę prawną, podatkową oraz księgową procesu podziału Spółki, o których mowa w zaprezentowanym stanie faktycznym, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

1\. Ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz praktyki organów podatkowych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
*   został poniesiony i jest definitywny, tj. wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny (bezzwrotny) charakter,
*   nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz
*   wydatek ten został prawidłowo udokumentowany (przesłanką o charakterze formalnym, wynikającą z praktyki organów podatkowych jest obowiązek udokumentowania kosztu rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym).

Odnosząc się do powyższego Spółka stoi na stanowisku, że wydatki będące przedmiotem niniejszego zapytania spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT.

2\. Związek ponoszonych wydatków z przychodem

a) Uwagi ogólne

Zgodnie z brzmieniem wskazanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady, dany wydatek uznaje się za poniesiony w celu uzyskania przychodów, gdy na podstawie przyjętych racjonalnych przesłanek podatnik słusznie może oczekiwać osiągnięcia (powstania bądź zwiększenia) albo zabezpieczenia lub zachowania przychodów.

Należy podkreślić, że proces reorganizacji Wnioskodawcy został zaimplementowany głównie z uwagi na potrzebę przygotowania do sprzedaży konkretnemu partnerowi biznesowemu mniejszościowego pakietu w działalności Spółki ukierunkowanej na świadczenie usług transportu kolejowego. Inwestor, jako jeden z wiodących podmiotów gospodarczych w sektorze usług transportu kolejowego, posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, z dużym prawdopodobieństwem wspomógłby intensyfikację rozwoju Wnioskodawcy w tym zakresie. Przede wszystkim, zgodnie z założeniami biznesowymi, oczekiwano, że w związku z przystąpieniem Inwestora do Spółki Wnioskodawca uzyska silniejszą pozycję na rynku transportu kolejowego, zwiększy rozpoznawalność swojej marki oraz znacząco poszerzy bazę klientów.

Co istotne, samo przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy ukierunkowane było na intensyfikację rozwoju działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie transportu kolejowego. Dzięki podziałowi w Spółce mogła nastąpić koncentracja na bardziej homogenicznym przedmiocie działalności. Korzyściami płynącymi ze skupienia się na działalności wykonywanej przez OTKiNW jest lepsze wykorzystanie dostępnych zasobów, efektywniejszy przebieg procesów decyzyjnych, a w rezultacie zwiększenie przychodów ze sprzedaży, jak również minimalizacja kosztów prowadzenia działalności.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka, dokonując procesu reorganizacji polegającej na ograniczeniu zakresu prowadzonej przez siebie działalności do OTKiNW, zdecydowanie obniżyła poziom jej ryzyka, zabezpieczając tym samym źródło swoich przychodów.

Mając na uwadze powyższe, za bezsprzeczny należy uznać fakt, że celem przeprowadzenia opisywanej reorganizacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy był wzrost efektywności działań gospodarczych podejmowanych przez Spółkę. Jak wskazano powyżej, intencją Wnioskodawcy było zwiększenie aktywności na rynku usług transportu kolejowego. Należy przy tym zaznaczyć, że Spółka posiada odpowiedni personel, doświadczenie oraz kompetencje, aby z powodzeniem prowadzić działalność na tym polu, a przystąpienie Inwestora pozwalało jej racjonalnie oczekiwać znaczącego wzrostu osiąganych w tym zakresie wskaźników finansowych (w tym wysokości generowanych przychodów). W związku z podziałem i koncentracją na świadczeniu usług transportu kolejowego Spółka zakładała zwiększenie swojego udziału na rynku tych usług i zbudowanie silnej marki. Nadrzędnym celem Spółki było zatem, aby transport kolejowy stał się zasadniczym przedmiotem jej działalności, a przychody z tego tytułu wykazywały silne tendencje wzrostowe.

Wnioskodawca zaznacza, że w toku przeprowadzenia podziału, o którym mowa powyżej, koniecznym było poniesienie wydatków na wsparcie o charakterze prawnym, podatkowym oraz księgowym. Należy zdecydowanie podkreślić, że profesjonalna wiedza prawnicza, podatkowa oraz księgowa są, w ocenie Spółki, niezbędne przy dokonywaniu poszczególnych czynności składających się na proces podziału, jak również na prawidłowe jego rozliczenie. Zaangażowanie podmiotów specjalizujących się w ww. zakresie, zwiększyło, zdaniem Wnioskodawcy, gwarancję prawidłowości i efektywności podjętych przez Spółkę działań reorganizacyjnych.

Nie sposób również pominąć faktu, że korzystanie z usług profesjonalnych firm doradczych w toku procesów restrukturyzacyjnych jest obecnie powszechną praktyką. Z uwagi na poziom skomplikowania tego typu procesów, znacząca większość przedsiębiorstw decydująca się na podobnego typu przedsięwzięcia realizuje je przy wsparciu wyspecjalizowanych podmiotów. Wymaga tego racjonalne i bezpieczne podejście do prowadzonej działalności gospodarczej — nieumiejętne przeprowadzenie procesów podziału czy połączenia może bowiem skutkować określonymi stratami dla podatników.

Należy podkreślić, że na możliwość uwzględnienia wydatków z tytułu nabycia usług doradczych, w tym wsparcia o charakterze prawnym, podatkowym oraz księgowym w wyniku podatkowym wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 7 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 30/15) stwierdził, że Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. (\`(...)\`) Zatem wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 2816/12) wskazując, że Pozostałe wydatki \[m.in. wydatki na usługi doradcze - przyp. Wnioskodawcy\] stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`) wydatki te są równocześnie - i co najważniejsze: zasadniczo - kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka w tym miejscu cytuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt ILPB3/423-602/11-5/MM), w której organ podatkowy wyraził swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych na nabycie usług doradczych w toku prowadzenia procesu podziału. We wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji podatnik wskazał, że planuje dokonanie podziału, którego celem jest zakończenie działania spółki i rozpoczęcie przez dotychczasowych wspólników działalności gospodarczej samodzielnie na własny rachunek w oparciu o zespoły składników majątkowych wydzielonych z istniejącej spółki. Podatnik zaznaczył także, że w związku z przeprowadzaniem procedury podziału będzie korzystał z porad prawnych i porad z zakresu doradztwa podatkowego oraz wystąpił m.in. z zapytaniem, czy wydatki poniesione tytułem nabycia usług doradczych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na to zapytanie organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione na nabycie porad prawnych i z zakresu doradztwa podatkowego można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki przejmujące na zasadzie sukcesji podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie analizowanego stanu faktycznego przesłanka warunkująca uznanie wydatku za koszt podatkowy jest jeszcze lepiej identyfikowalna niż ma to miejsce w ww. interpretacji. Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych wiążą się bowiem z możliwością osiągnięcia przychodu przez samego Wnioskodawcę, tj. podmiot, który te wydatki faktycznie poniósł.

Konkludując powyższe, należy stwierdzić, że skoro proces reorganizacji Wnioskodawcy był ukierunkowany na wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów z tytułu świadczenia usług transportu kolejowego, zasadnym jest twierdzenie, że wydatki na wsparcie tego procesu od strony prawnej, podatkowej oraz księgowej, które zostały poniesione w sposób racjonalny, wykazują związek z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

b) Koszty doradztwa jako koszty pośrednio związane z przychodem.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu nabycia usług doradczych stanowią tzw. koszty pośrednie potrącalne na bieżąco w chwili poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu (w przypadku braku faktury).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych celowy charakter mają nie tylko te wydatki, które mogą mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ale również te wydatki, które pośrednio wpływając na wysokość przychodu związane są np. z samym funkcjonowaniem podatnika \[wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1631/04)\].

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dla oceny, czy dany wydatek został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania, zabezpieczenia lub zachowania przychodów bez znaczenia pozostaje fakt, czy związek tych wydatków z przychodami jest bezpośredni, czy wyłącznie pośredni. Kosztem uzyskania przychodów jest bowiem również wydatek, który nie wiąże się z uzyskaniem konkretnego, dającego się zidentyfikować przychodu, ale dotyczy całokształtu działalności gospodarczej podatnika.

Takim kosztem, tj. kosztem o charakterze pośrednim, zdaniem Spółki, z pewnością są wydatki ponoszone na nabycie usług wsparcia prawnego, podatkowego oraz księgowego. Niezależnie od faktu, że ustawa o CIT nie precyzuje pojęcia bezpośredniego lub pośredniego związku z uzyskiwaniem przychodu, na gruncie utrwalonej praktyki należy przyjąć, że koszty pośrednie to te koszty ponoszone przez podatnika, których nie da się przypisać wprost do określonych kategorii uzyskiwanych przez niego przychodów, ale które niewątpliwie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i tym samym, także przyczyniają się do uzyskiwania przez niego przychodów. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 924/11) Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólna przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi.

Prawidłowość powyższej tezy potwierdza stanowisko doktryny, zgodnie z którym Koszty usług doradczych zasadniczo będą traktowane jako koszty pośrednie i będą podlegać podatkowemu rozliczeniu na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p (Mazur E., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne, 2009 r., Lex). Podobnie, w opinii przedstawicieli doktryny podatkowej: Przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj., gdy nie jest możliwe ustalenie tego, jakich przychodów dotyczą. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zasadniczo obejmują one koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów (Wilk. M, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014 r., Lex).

Tożsame stanowisko zostało wyrażone między innymi w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), stosownie do której wydatki na obsługę prawną, o których mowa w wyroku z 22 lutego 2006 r. według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej / koszty pośrednie/, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych / art. 15 ust.4 Ad i 4e u.p.d.o.p. Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

Na analogiczne konkluzje wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 3031/11), stwierdzając, że wydatki na obsługę prawna do tej grupy wydatków \[tj. wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego — przyp. Wnioskodawcy\] nie zostały zakwalifikowane, lecz uznano je za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków, nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach obsługi prawnej opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie.

Podobne stanowisko w omawianej kwestii zajmują organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej prawa podatkowego z 28 października 2015 r. (sygn. akt IBPB-1-2/4510-365/15/BD) stwierdził, że Pozostałe wydatki związane z procesem połączenia, które nie są wydatkami warunkującymi dokonanie podwyższenia kapitału Spółki (związane są ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia; przy tym dokonanie podwyższenia kapitału, które stanowi element tego procesu nie jest warunkowane tymi kosztami — podwyższenie takie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki, zatem pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestię związane z podwyższeniem kapitału Spółki w ramach całego procesu restrukturyzacji (połączenia), ale tego podwyższenia nie warunkują (\`(...)\`). Dotyczy to wskazanych poniżej kosztów: doradztwa prawnego i podatkowego związanych z opracowaniem scenariusza integracji, finansowaniem zakupu udziałów, doradztwa związanego z finansowaniem zakupu udziałów Spółki B, wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmowanych), badania planu połączenia przez biegłego, sporządzenia umów dotyczących nabycia udziałów, inne koszty doradztwa związane z procesem restrukturyzacji, pozyskania finasowania procesu połączenia.

Analogiczne podejście organów podatkowych zostało wyrażone przykładowo w następujących pismach:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2014 r. (sygn. akt ILPB3/423-253/14-2/EK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2014 r. (sygn. akt IPPB3/423-1007/09-7/14/S/KK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt ILPB3/423-540/12/14-S/KS).

Cytowane wyżej wyroki i interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały wydane w sprawach, w których poniesienie wydatków na wsparcie doradcze wiązało się, choć związek ten był jedynie pośredni, z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego osób prawnych, jakie miało miejsce wskutek podjęcia działań reorganizacyjnych. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z ww. sytuacją (utworzenie i podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło wyłącznie w Spółkach przejmujących i Spółce nowo zawiązanej), a Spółka nie poniosła żadnych wydatków, które powinny zostać wyłączone z kosztów podatkowych jako wydatki, bez których nie mogłoby się odbyć podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konkluzje wyrażone w tych wyrokach i pismach znajdują zastosowanie na kanwie mniejszej sprawy. Nie ma bowiem wątpliwości, że analizowane wydatki wchodzą w zakres kosztów ogólnego funkcjonowania podatnika, które w sposób pośredni przyczyniała się do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, i jako takie, spełniają definicje kosztów uzyskania przychodu sformułowaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

3\. Pozostałe warunki stanowiące o możliwości ujęcia wydatku w kosztach podatkowych

a) Poniesienie i definitywny charakter wydatku

Kolejną przesłanką wymienioną w podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest poniesienie wydatku oraz jego definitywny charakter.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o CIT nie wyjaśnia znaczenia terminu „poniesienie kosztu”. W konsekwencji, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym poniesienie kosztu oznacza pokrycie danego wydatku ze środków majątkowych podatnika (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, str. 343 oraz R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Wrocław 2008, str. 32), niezależnie od tytułu prawnego do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku. Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi NSA w wyroku z 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wszystkie wymienione tam wydatki zostały pokryte z majątku Spółki i nie zostały jej w jakikolwiek sposób zwrócone. Tym samym, wydatki na wsparcie prawne, podatkowe i księgowe, których dotyczy niniejszy wniosek należy uznać za poniesione i definitywne.

b) Ustawowy katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ostatni warunek uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zakłada, że taki wydatek nie może zostać wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (warunek negatywny).

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą, trwale lub przejściowo, stanowić kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy spełniają wyżej wskazane kryteria, tj. wykazują związek z przychodem oraz zostały poniesione.

Wydatki poniesione przez Spółkę na obsługę prawną, podatkową i księgową, o których mowa w zaprezentowanym stanie faktycznym nie zostały expressis verbis wymienione w negatywnym katalogu kosztów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał podziału na zasadzie przeniesienia części majątku, na spółki przejmujące oraz na nowo zawiązaną spółkę. W związku z realizacją procesu podziału poprzez wydzielenie Wnioskodawca poniósł szereg wydatków na obsługę prawną, księgową oraz podatkową. Wnioskodawca, podkreślił, że proces podziału wiąże się z wieloma wątpliwościami natury prawnej, księgowej czy podatkowej, stąd nabywane przez Spółkę usługi w tym zakresie miały przede wszystkim na celu zapewnienie prawidłowości przebiegu procesu podziału Spółki, zarówno od strony prawnej, księgowej, jak i podatkowej.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że koszty związane z procesem podziału Wnioskodawcy, trudno uznać za poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż Wnioskodawca przenosząc wydzielone części majątku do nowo zawiązanej spółki oraz spółek przejmujących, „utraci” już to źródło przychodów. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty te mają wpływ na wielkość osiąganych przychodów po wydzieleniu. Wydatki związane z procesem podziału Wnioskodawcy nie spełniają kryterium związku przyczynowo – skutkowego z przychodami, które może on osiągnąć w przyszłości.

Reasumując, koszty wymienione we wniosku związane z procesem podziału, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.