Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.212.2025.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-07
Teza: Częściowe odliczenie podatku od wydatków dotyczących
inwestycji wodociągowej przy zastosowaniu
przewspółczynnika.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
woda-dostarczanie wody
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od
    wydatków poniesionych na Inwestycję.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 czerwca 2025 r. (wpływ 9
    czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jako jednostka samorządu terytorialnego działa
    zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania
    publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 24
    lipca 2000 r.
    Od 1 stycznia 2017 r. jest objęta centralizacją podatku od towarów i usług zwanego dalej
    podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: jednostki).
    Na terenie Gminy funkcjonują scentralizowane jednostki podpięte do sieci wodociągowej,
    kanalizacyjnej w budynkach których wykonywane są następujące czynności:
        Szkoła Podstawowa w (...) - czynności opodatkowane i niepodlegające
        opodatkowaniu podatkiem VAT (w budynku SP (...) mieści się także Przedszkole w
        (...) oraz Szkoła Muzyczna w (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu
        podatkiem VAT);
        Szkoła Podstawowa w (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem
        VAT;
        Szkoła Podstawowa w (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem
        VAT;
        Szkoła Podstawowa w (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem
        VAT;
        Szkoła Podstawowa w (...) - czynności opodatkowane i niepodlegające
        opodatkowaniu podatkiem VAT;
        Urząd Gminy (...) - czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające
        opodatkowaniu VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej.
    W ramach wykonywanych zadań własnych w zakresie dostawy wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków Gmina:
        wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności w zakresie
        dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
        zewnętrznych tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie firm
        /przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami na podstawie wystawianych przez
        Gminę faktur VAT (transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT);
        wykonuje czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania
        ścieków na rzecz m.in. scentralizowanych jednostek i innych obiektów gminnych

        (użyteczności publicznej), którzy są obciążani kosztami na podstawie wystawianych
        przez Gminę not księgowych (czynności wewnętrzne niepodlegające VAT).
                                          3Działalność w tym zakresie ma marginalny charakter, a ilość m dostarczonej wody
        i odebranych ścieków od wskazanych jest bardzo niewielka.
    Gmina realizuje następującą inwestycje pn.: „(...)”.
    Teren objęty zakresem budowy położony jest w miejscowościach (...) i (...) w gminie (...) i
    zamyka się na działkach: 1, 2 obręb (...) oraz działkach 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14,
    15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37 obręb
    (...).
    Przedmiotem zamierzenia budowlanego jest budowa sieci wodociągowej rozdzielczej
    pracującej w jednej strefie ciśnienia. Początek inwestycji na działce 2 w (...) - węzeł (...)
    włączenie do sieci (...), zakończenie inwestycji na działce 34 w (...) - węzeł (...). Zagłębienie
    projektowanego wodociągu od 1,43 ^ 3,46 m ppt licząc od osi rurociągu, średnie
    zagłębienie 1,7 m ppt. Wodociąg zostanie wykonany z rur PE100RC SDR11 125*11,4
    długości 1747,5 m oraz 110*10,00 długości 13,0 m. Inwestycja jest liniowym wodociągiem
    rozdzielczym i nie wymaga decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych. Zadanie jest
    zgodne z zapisami MPZP Gminy (...). Wyznacza się obszar oddziaływania wodociągu wraz z
    infrastrukturą o szerokości 1,0 m od osi przewodu.
    Istniejące budynki zasilane są ze studni prywatnych. W obrębie projektowanego terenu
    występuje sieć wodociągowa prywatna, do której są podłączone budynki istniejące.
    Na przedmiotowym terenie nie ma sieci kanalizacyjnej, ścieki są odprowadzane do
    zbiorników na ścieki oraz przydomowych oczyszczalni ścieków.
    Inwestycja będzie prowadzona głównie przez działki prywatne (ogrody, działki budowlane,
    pola uprawne oraz drogi wewnętrzne a także użytki leśne), działki gminne (drogi gminne
    gdzie wodociąg będzie prowadzony pod jezdnią bez lokalizowania elementów
    wychodzących na powierzchnię jezdni oraz w pasie drogi), działki PZD oraz Wód Polskich.
    Działki stanowiące przedmiot opracowania zabudowane są istniejącymi i w trakcie
    realizacji budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi.
    Przewidywana długość sieci wodociągowej w miejscowości (...) i (...), na podstawie projektu
    wynosi około 1.760,5 mb. Podana długość sieci jest wartością orientacyjną.
    Termin zakończenia realizacji inwestycji planowany jest pod koniec 2025 r.
    Przewidywana wartość inwestycji wyniesie około (...) zł brutto .
    W zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji podatek VAT nie będzie kosztem
    kwalifikowanym.
    Zadanie będzie częściowo realizowane ze środków własnych, a częściowo objęte
    wsparciem ze środków Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększania Odporności (KPO),
    zatwierdzony decyzją wykonawczą Rady (UE) z dnia 17 czerwca 2022 r. w sprawie
    zatwierdzenia oceny planu odbudowy i zwiększania odporności Polski COM(2022)268,
    zmieniony decyzją wykonawczą Rady (UE) z dnia 8 grudnia 2023 r. COM(2023)745 oraz
    decyzją wykonawczą Rady (UE) z dnia 16 lipca 2024 r. COM(2024)284.
    Gmina w dniu 1 kwietnia 2025 podpisała z Samorządem Województwa (...) (dalej:
    Jednostka Wspierająca) umowę o objęcie przedsięwzięcia wsparciem bezzwrotnym z
    planu rozwojowego w związku z realizacją przedsięwzięcia w ramach inwestycji B3.1.1
    „Inwestycje w zrównoważoną gospodarkę wodno-ściekową na terenach wiejskich”.
    Dofinansowanie z KPO wypłacone będzie po zakończeniu realizacji zadania
    inwestycyjnego.
    Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji.

    Budowana sieć wodociągowa będzie podłączona do funkcjonującej i obsługiwanej przez
    Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podpiętej do istniejącej oczyszczalni ścieków w
    (...), która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków.
    Ponoszone wydatki w odniesieniu do realizowanego zadania inwestycyjnego będą
    bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. inwestycją i będą udokumentowane
    wystawionymi na Gminę (...) jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez
    wykonawców/ dostawców fakturami VAT.
    Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji
    powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na
    prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy,
    jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje
    rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje sprzedaży wody na
    potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto
    podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest
    znikoma.
    Powstała infrastruktura w wyniku realizowanej inwestycji służyć będzie zatem zarówno
    działalności opodatkowanej VAT - w zakresie ilości dostarczonej wody na podstawie umów
    cywilnoprawnych jak i do działalności niepodlegającej VAT - w zakresie wykorzystania na
    potrzeby własne.
    Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z
    jej jednostkami do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
    Gmina w stosunku do ponoszonych bieżąco wydatków związanych z jej ogólną
    działalnością stosuje w roku 2025 odliczenie podatku od towarów i usług za pomocą
    prewspółczynnika z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) w wysokości 6% (dane za
    rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy tj. z 2023).
                                                3Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m
    dostarczonej mieszkańcom wody (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom
    wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi
    zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej zamontowanej u wszystkich odbiorców
    (zarówno własnych jednostek i odbiorców indywidualnych/zewnętrznych). Urządzenia
    pomiarowe posiadają odpowiednie certyfikaty oraz są dopuszczone do użytku. Co więcej
    Gmina informuje, że są one systematycznie wymieniane. W związku z tym pomiar jest
    zgodny z obowiązującymi normami a jednocześnie dokładny.
    Na podstawie posiadanych danych za rok 2024 wskazuje, że ilość dostarczonej wody
    kształtowała się następująco:
                          3a) od odbiorców zewnętrznych: 11.601 m
                              3b) od odbiorców wewnętrznych (noty): 633 m
                      3c) zużycie niefakturowane: 616 m
                          3d) suma odebranych ścieków: 12.850 m

    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja ilości dostarczonej wody w
                                            3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczonej
    wody na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne), wynosiła w
    2024 roku 90,28 %. [(11.601/ 12.850)* 100%] = 90,28%
    W konsekwencji 91% ilości dostarczonej wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej
    w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i
    usług.
    Po zakończonych inwestycjach Gmina będzie dokonywała korekty wieloletniej obliczając
    indywidualny prewspółczynnik na podstawie kryterium zużycia ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody.
    Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zostanie zatem zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy
    wykorzystaniu wyżej powstałych Infrastruktur, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT
    dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Przesłanki jakimi kierowała się Gmina wybierając wskazany we wniosku sposób określenia
    proporcji to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Gmina uznała,
    że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej
    przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego
    Urząd Gminy (...) jako jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność w zakresie
    gospodarki wodno-ściekowej.
    Wydatki inwestycyjne, o których mowa we wniosku będą stanowić wydatki bezpośrednio i
    wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.
    Gmina (...) nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na realizację inwestycji w
    zakresie infrastruktury wodociągowej odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu.
    Dla obliczenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest
    wykorzystywana do działalności gospodarczej Gmina (...) zamierza zastosować
    prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć co w
    konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej
    szczegółowy.
    Dla całej Gminy prewspółczynnik ten oparty jest na kryterium ilości dostarczonej wody w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości dostarczonej wody w
    ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT) wg poniższego wzoru:
    X = Z / (Z + W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik;
          3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w m
    3;

          3  3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT, w m.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Na podstawie posiadanych danych za rok 2024 Gmina wskazuje, że ilość dostarczonej
    wody dla całej Gminy kształtowała się następująco:
                        3a) od odbiorców zewnętrznych: (...) m
                            3b) od odbiorców wewnętrznych (noty): (...) m
                      3c) zużycie niefakturowane: (...) m
                        3d) suma odebranych ścieków: (...) m
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja ilości dostarczonej wody w
                                            3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczonej
    wody na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne), wynosiła w
    2024 roku 90,28 %. [(11.601 / 12.850)* 100%] = 90,28%
    W konsekwencji 91% ilości dostarczonej wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej
    w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i
    usług).
    Wszystkie dostawy wody wliczane są do kalkulacji indywidualnego prewspółczynika.
    W pozycji określonej jako „zużycie niefakturowane” mieści się zużycie wody na potrzeby
    funkcjonowania Oczyszczalni ścieków i dotyczy działalności nieopodatkowanej.
    „Zużycia niefakturowane” mierzone są przy użyciu aparatury pomiarowej - liczników.
                                3Gmina (...) jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m dostarczonej mieszkańcom wody w
    ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć zarówno od mieszkańców i innych odbiorców
    zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz podmiotów wewnętrznych
    (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie
    odpowiedniej aparatury pomiarowej zamontowanej u wszystkich odbiorców (zarówno
    własnych jednostek i odbiorców indywidualnych/zewnętrznych). Urządzenia pomiarowe
    posiadają odpowiednie certyfikaty oraz są dopuszczone do użytku. Co więcej Gmina
    informuje, że są one systematycznie wymieniane. W związku z tym pomiar jest zgodny z
    obowiązującymi normami a jednocześnie dokładny.
    Proponowany przez Gminę prewspółczynnik realizuje obiektywizm i proporcjonalność.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Możliwość zastosowania innego prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu przez
    Gminę występuje, gdy zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych

    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Ocena Wnioskodawcy co do nieadekwatności prewspółczynika wskazanego w
    rozporządzeniu jest oparta na poniższych konstatacjach:
    Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów
    była bowiem usprawiedliwiana cechami relatywnymi jednostek samorządu terytorialnego,
    które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
    minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
    rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy -
    Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w zawiązku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej
    mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy
    celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają
    charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych
    nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji
    z zasady traktować jako niemających związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona
    celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz,
    Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).
    Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
    inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji
    czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po
    stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej
    prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między
    działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na
    dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

    Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np.
    w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania innego rodzaju
    prewspółczynnika, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych
    Należy więc podkreślić, że zarówno przepisy prawa, jak i aktualne orzecznictwo sądów
    administracyjnych wskazują na brak istnienia obligatoryjnej metody obliczania
    prewspółczynnika.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z
    tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją
    przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określane w Rozporządzeniu.
    Wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika
    dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora
    finansów publicznych.
    W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko
    pojętą działalnością poszczególnych jednostek budżetowych gmin, jak i samych gmin (np.
    wydatków administracyjnych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla
    wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności
    opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków
    w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości
    dostarczonej wody.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z dostarczaniem wody
    zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej
    wody (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody).
                                3W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość m dostarczonej wody w ramach
    czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
                          3podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczonej wody na terenie Gminy - zarówno
    w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i
    niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:
    X = Z / (Z + W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik;
          3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w m
    3;
          3  3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT, w m.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Na podstawie posiadanych danych za rok 2024 Gmina wskazuje, że ilość dostarczonej
    wody dla całej Gminy kształtowała się następująco:
                        3a) od odbiorców zewnętrznych: (...) m

                            3b) od odbiorców wewnętrznych (noty): (...) m
                      3c) zużycie niefakturowane: (...) m
                        3d) suma odebranych ścieków: (...) m
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja ilości dostarczonej wody w
                                            3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczonej
    wody na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne), wynosiła w
    2024 roku 90,28 %. [(11.601 / 12.850)* 100%] = 90,28%
    W konsekwencji 91% ilości dostarczonej wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej
    w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej od towarów i usług).
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    związanych z działalnością wodociągową spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie ilości dostarczonej
                                              3wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m dostarczonej
                                          3wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m dostarczonej
    wody na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT
    dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od realizowanej
    inwestycji pn. „(...)" za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości
    dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości
    dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych
    podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy w ramach realizowanej inwestycji pn. „(...)” Gminie przysługuje
    prawo do odliczenia podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
    w sumie ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj.
    zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Należy podkreślić, że w odniesieniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane
    przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych będą
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie zbiorowego
    dostarczania wody, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT.
    Ponadto nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi
    będą wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie
    dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy -
    podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania
    VAT oraz na potrzeby własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu
    VAT.
    W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest
    zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z
    wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Możliwość zastosowania innego prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu przez
    Gminę występuje, gdy zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Ocena Wnioskodawcy co do nieadekwatności prewspółczynika wskazanego w
    rozporządzeniu jest oparta na poniższych konstatacjach:
    Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja
    przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była
    bowiem usprawiedliwiana cechami relatywnymi jednostek samorządu terytorialnego,
    które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
    minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
    rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy -
    Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów

    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w zawiązku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej
    mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy
    celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają
    charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych
    nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji
    z zasady traktować jako niemających związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona
    celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz,
    Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).
    Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
    inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji
    czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po
    stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej
    prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między
    działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na
    dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np.
    w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania innego rodzaju
    prewspółczynnika, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o
    VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności
    o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Ponadto, w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia
    2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów

    wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF
    mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób
    jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana
    metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika
    działalności gospodarczej. (...)”.
    Należy więc podkreślić, że zarówno przepisy prawa, jak i aktualne orzecznictwo sądów
    administracyjnych wskazują na brak istnienia obligatoryjnej metody obliczania
    prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W
    związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego
    uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określane w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014
    /16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy
    dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
    konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym
    wydatkiem poniesionym przez podatnika”. Natomiast należy wskazać, że wzory określone
    w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich
    transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów
    publicznych.
    W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko
    pojętą działalnością poszczególnych jednostek budżetowych gmin, jak i samych gmin (np.
    wydatków administracyjnych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla
    wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności
    opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków
    w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości
    dostarczonej wody.
    W wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej zakładu budżetowego bądź podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Tymczasem w
    przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z dostarczaniem wody
    zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej

    wody (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody).
                                3W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość m dostarczonej wody w ramach
    czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
                          3podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczonej wody na terenie Gminy - zarówno
    w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i
    niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:
    X = Z/(Z +W)x100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik;
          3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w m
    3;
          3  3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT, w m.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Gmina na podstawie posiadanych danych za rok 2024 wskazuje, że ilość dostarczonej
    wody kształtowała się następująco:
                        3a) od odbiorców zewnętrznych: (...) m
                            3b) od odbiorców wewnętrznych (noty): (...) m
                      3c) zużycie niefakturowane: (...) m
                        3d) suma odebranych ścieków: (...) m
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja ilości dostarczonej wody w
                                            3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczonej
    wody na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne), wynosiła w
    2024 roku 90,28 %. [(11.601 / 12.850)* 100%] = 90,28%
    W konsekwencji 91% ilości dostarczonej wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej
    w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i
    usług).
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    związanych z działalnością wodociągową spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie ilości dostarczonej
                                              3wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m dostarczonej
                                          3wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m dostarczonej
    wody na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT
    dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w ramach realizowanej inwestycji pn. „(...)”
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za pomocą
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości dostarczonej wody w ramach ogółu
    wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).

    Gmina zaznacza, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w odniesieniu
    do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w otrzymanych
    przez nią indywidualnych interpretacjach z 13 listopada 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.754.2024.1.MK; z 4 lipca 2024 sygn. 0114-KDIP4-1.4012.288.2024.1.AM; z 13
    października 2023 sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.564.2023.1.WL oraz licznych wyrokach
    polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
        w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w
        Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia
        proporcji oparty na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej
        wody czy odebranych ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy
        tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym
        samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje w lepszym stopniu,
        zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym
        przypadku, niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu
        Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        w przypadku niektórych podatników;
        w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
        stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze
        prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie opiera się na tym, że to
        właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
        działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia
        proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
        w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w
        Białymstoku wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca
        wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z
        rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma
        charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W
        związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w
        zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia
        podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym
        leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust.
        2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a

        jedyną przesłanka ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one
        specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (...)
        Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia
        prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu
        Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
        naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
        niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
        rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu
        realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu
        z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności
        gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;
        również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16
        wskazał, że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
        w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w
        zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;
        w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
        Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są
        decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też
        prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika
        wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych
        przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki
        działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe
        przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej
        działalności (...).
    Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem
    sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być
    konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną
    działalnością podatnika”
        również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA
        w Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia
        proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze
        jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
        określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
        którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
        działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h
        ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że
        sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym
        wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek

        samorządu terytorialnego. (...). W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć
        należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj
        wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które
        bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle
        określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na
        dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej,
        polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym
        jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer
        działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie
        pomiędzy te sfery (...). Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez
        skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach
        dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo
        wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika
        zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i
        elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę w art. 86
        ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług”.
        w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 198/18,
        Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika,
        oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada
        specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz
        dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu.
        Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał
        również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z
        zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy,
        ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika
        alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h
        ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w
        rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
        odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
        podatkowej nie wynika;
        w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w
        Rzeszowie wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu
        wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu
        potwierdza brzmienie art. 86 ust. 2h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla
        którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust.
        22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób

        określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
        bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji; (...) Kierując się więc
        powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
        punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w
        sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od
        towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
        działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
        wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności,
        należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym
        wydatkiem. Dopiero wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
        proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną
        całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w
        rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym
        wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni
        związek z siecią wodno-kanalizacyjną”;
        w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17 WSA w Rzeszowie
        stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji
        należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki
        samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
        określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
        którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
        działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h p.
        t.u. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika,
        wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i
        zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika
        to bowiem z przepisów p.t.u., która to ustawa w zakresie wyboru metody
        określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności
        podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”;
        w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł,
        że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o
        posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych
                                                  3lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m) wody
        dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje
                                          3VAT wykonywane przez siebie czynności), ogólnej ilości wody (m) dostarczonej do
        podmiotów trzecich oraz do Urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy,
        odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
        związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że
        zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
        procentowego metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów
        zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów
        zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w

        rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie
        rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda zaproponowana przez
        gminy następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów
        sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
        w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie,
        uchylił interpretację Dyrektora, który uznał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww.
        rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego
        rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności
        prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta
        ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
        terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu
        marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla
        samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem działalność wodociągowo-
        kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie
        znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek
        budżetowych. Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww.
        teza organu nie znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u., ani ww.
        rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust.
        2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza
        się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
        towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji
        powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego
        przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz
        specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
        nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z
        tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez
        gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności
        gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać
        część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
        cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik,
        aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych
        przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego,
        odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są
        nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 88 ust. 2h u.p.
        t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w
        rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego

        specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie,
        pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej
        inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
        naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
        niż działalność gospodarcza”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek
    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien

      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                                            X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od
    podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług.
    Realizują Państwo następującą inwestycję pn. „(...)” (Inwestycja). Przedmiotem zamierzenia
    budowlanego jest budowa sieci wodociągowej rozdzielczej pracującej w jednej strefie
    ciśnienia.
    Budowana sieć wodociągowa będzie podłączona do funkcjonującej i obsługiwanej przez
    Państwa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podpiętej do istniejącej oczyszczalni ścieków,
    która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w
    zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.
    Ponoszone wydatki w odniesieniu do realizowanego zadania inwestycyjnego będą
    bezpośrednio i wyłącznie związane z Inwestycją i będą udokumentowane wystawionymi
    fakturami.
    Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będą Państwo i po zakończeniu inwestycji
    powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Państwa w sposób ciągły.

    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na
    prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj.m.in. mieszkańców Gminy,
    jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).
    W marginalnym zakresie dokonują Państwo sprzedaży wody na potrzeby wewnętrzne, tj.
    miedzy innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych
    jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest znikoma.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    poniesionych na realizację Inwestycji na podstawie indywidualnie wyliczonego
    prewspółczynnika.
    Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
    kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Wskazali Państwo, że nie mają możliwości przyporządkowania wydatków na realizację
    Inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej odrębnie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności
    gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w
    pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za
    pośrednictwem Urzędu Gminy do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:

      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Dla obliczenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest
    wykorzystywana do działalności gospodarczej zamierzają Państwo zastosować
    prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w
    konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z

    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej
    szczegółowy.
    Prewspółczynnik ten oparty jest na kryterium ilości dostarczonej wody w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości dostarczonej wody w ramach
    ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT) wg poniższego wzoru:
    X = Z / (Z + W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik;
          3Z - ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w m
    3;
          3  3W - ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT, w m.
    Wszystkie dostawy wody wliczane są do kalkulacji indywidualnego prewspółczynika.
                                      3Wskazali Państwo, że są w stanie precyzyjnie wskazać ilości m dostarczonej mieszkańcom
    wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć zarówno do mieszkańców i innych
    odbiorców zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz podmiotów wewnętrznych
    (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie
    odpowiedniej aparatury pomiarowej zamontowanej u wszystkich odbiorców (zarówno
    własnych jednostek i odbiorców indywidualnych/zewnętrznych). Urządzenia pomiarowe
    posiadają odpowiednie certyfikaty oraz są dopuszczone do użytku.
    Przesłanki jakimi kierowali się Państwo wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji to obiektywizm i proporcjonalność.
    Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Państwa zdaniem, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów
    była bowiem usprawiedliwiana cechami relatywnymi jednostek samorządu terytorialnego,
    które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
    minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
    rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy -
    Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    Wskazują Państwo, że w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju

    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne.
    W rezultacie uznają Państwo, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów Państwa działalności, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Wskazują Państwo, że ogląd ten był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd
    Administracyjny, np. w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18.
    Powyższe stanowisko w zakresie możliwości zastosowania innego rodzaju
    prewspółczynnika, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    Podkreślają Państwo, że zarówno przepisy prawa, jak i aktualne orzecznictwo sądów
    administracyjnych wskazują na brak istnienia obligatoryjnej metody obliczania
    prewspółczynnika.
    Państwa zdaniem, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Państwa działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z
    tym, uznają Państwo, że mogą zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego
    uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy.
    W Państwa opinii bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być
    oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określane w Rozporządzeniu.
    Wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika
    dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora
    finansów publicznych.
    W Państwa ocenie, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z
    szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek budżetowych gmin, jak i samych
    gmin (np. wydatków administracyjnych), o tyle nie są one w żaden sposób
    reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia
    wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Państwa wydatków w
    tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości
    dostarczonej wody.
    Zdaniem Państwa, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z dostarczaniem wody
    zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej
    wody (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody).
    W Państwa ocenie, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    związanych z działalnością wodociągową spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2h
    ustawy, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio
    na Państwa działalność gospodarczą w zakresie ilości dostarczonej wody oraz na cele inne
                                3 niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości mdostarczonej wody w ramach
                                  3transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m dostarczonej wody na potrzeby
    własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie
    ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji stwierdzam, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach

    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób
    obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o
    faktyczną ilość dostarczanej wody na podstawie: wodomierzy, liczników). Wskazany
    sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo
    infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej
    niż gospodarcza.
    Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję przy zastosowaniu prewspółczynnika
    ustalonego w oparciu o ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, w sumie ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich
    transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje,
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we
    wniosku, której kalkulację oparto na ilości wody dostarczonej, oceniona przez Państwa
    jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego
    z tytułu wydatków dotyczących wskazanej we wniosku Inwestycji wyłącznie w części
    przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części
    wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie
    metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.