Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1582/12/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-21
Teza: Czy dochód (przychód) Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek kapitałowych będzie stanowił dochód z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i jako taki powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej, a w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez Spółkę i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1205/12/ESZ wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło w dniu 11 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być inne osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi, a także osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Tytułem wkładu do Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym państwa będącego członkiem Unii Europejskiej i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki (komplementariuszem) i otrzyma prawo do udziału w jej zysku.

Zgodnie z założeniami, Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Komanditna spolocnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw unijnych w zakresie podatków bezpośrednich.

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 06 grudnia 2012 r., wskazano, iż:

*   zgodnie z przyjętymi założeniami, opisana we Wniosku spółka osobowa - komanditna spolocnost z siedzibą na Słowacji („Spółka") nie będzie posiadać udziałów w spółkach prawa polskiego. Do Spółki zostaną wniesione jedynie udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska.
*   w świetle przepisów prawa słowackiego dochody, jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał tytułem uczestnictwa Spółce, będą z perspektywy słowackich regulacji podatkowych stanowić dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (zyski z przedsiębiorstwa) do których znajduje zastosowanie art. 7 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Polską a Słowacją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód (przychód) Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek kapitałowych będzie stanowił dochód z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i jako taki powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej, a w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez Spółkę i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, całość dochodu osiąganego przez Spółkę - w tym także dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek kapitałowych - powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej. W rezultacie, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, dochód (przychód) osiągany przez Wnioskodawcę poprzez zakład na Słowacji będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Kwestie dotyczące zasad ustalania zysków zakładu zostały ustalone w art. 7 ust. 2 Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: „Umowa”). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zauważyć należy, iż udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowić będą część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników, nie będą zatem również częścią majątku Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z tego też względu, ponieważ udziały w zagranicznych osobach prawnych należeć będą wyłącznie do Spółki, to ona uprawniona będzie do pobierania z nich korzyści, w tym do otrzymywania dywidend. Na podstawie powyższej analizy stwierdzić należy, iż skoro udziały w zagranicznych spółkach kapitałowych stanowić będą część majątku Spółki, a Spółka będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytoriom Republiki Słowackiej, to dywidendy i zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę powinny być przypisane zakładowi Wnioskodawcy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez zakład będą dla niego stanowić przychody osiągane ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza niezależnie od tego jaki był pierwotny tytuł ich wypłaty na rzecz Spółki. W tym zakresie należy wskazać, iż Umowa stanowi w tym względzie samodzielną podstawę do kwalifikacji osiąganych przez rezydentów przychodów do poszczególnych źródeł ich pochodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu (Spółki) właściwym źródłem będą zyski przedsiębiorstw.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego opinii powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (winno być o nieograniczonej odpowiedzialności, bowiem jak wskazano we wniosku Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki), osiąganych z udziału w Spółce. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy, w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy. Jak podkreśla się w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 Umowy fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, udziały czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (tak też B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 678).

Należy także zaznaczyć, iż o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalność gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza, w tym z dywidend otrzymywanych przez Spółkę osobową z tytułu udziału w spółkach kapitałowych.

Reasumując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dochody z dywidendy lub zaliczek na dywidendę wypłacane na rzecz Spółki jako właściciela udziałów w zagranicznych spółkach kapitałowych będą przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Słowacji. Z tego względu, zgodnie z odesłaniem wskazanym w przepisie art. 10 ust. 4 Umowy, zastosowanie znajdzie przepis art. 7 Umowy, co oznacza, iż analizowane dochody zostaną zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw. Dochody te będą jednocześnie stanowić dla Wnioskodawcy zyski ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce będą opodatkowane na Słowacji, natomiast w Polsce znajdzie w stosunku do nich zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. W tym względzie należy zaznaczyć, iż zgodnie z aktualnie obowiązującą Umową do dochodów Wnioskodawcy alokowanych (przypisanych) do Spółki zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją opisana w art. 24 ust. 1 Umowy. Zgodnie z powyższym przepisem, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie, na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. Znak: ILPB3/423-690/10-5/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-828/11/AB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2012 r. Znak: IPTPB2/415-706/11-4/MP oraz z dnia 26 lipca 2012 r. Znak: IPTPB2/415-317/12-2/KR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 r. Znak: IPPB1/415-1059/11-4/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć jednak należy, iż opisany przez Wnioskodawcę sposób opodatkowania dochodów znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w istocie wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Niego, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komanditna spolocnost, w świetle przepisów prawa słowackiego będą kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 7 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r., Nr 30, poz. 131).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy „że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalność gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza”. Oceny tego stanowiska dokonano jednakże stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, z którego nie wynika, aby Wnioskodawca uzyskiwał ze spółki komanditna spolocnost dochody zaliczone do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Nadmienia się, iż w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Słowacji za prowadzoną za pośrednictwem zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów i przychodów uzyskiwanych w związku z transferem środków pochodzących z podziału zysku spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.