Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.590.2021.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; źródło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony w dniu 23 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W dniu … października 1982 r. przed Naczelnikiem Gminy matka Wnioskodawcy przekazała Wnioskodawcy gospodarstwo rolne o powierzchni … ha położone w P. Przekazując Wnioskodawcy gospodarstwo, uzyskała świadczenie emerytalne.

Podstawą prawną do nabycia było posiadanie dyplomu \`(...)\`, natomiast nigdy Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego.

Od tego czasu gospodarstwo to stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych jako wspólnik spółki cywilnej.

Według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy teren gospodarstwa Wnioskodawcy został zakwalifikowany jako usługowo-przemysłowy z możliwością zabudowy mieszkalnej. Po podziale na mniejsze działki, z majątku osobistego Wnioskodawcy w 2017 r. sprzedane zostały działki oznaczone numerem …, … oraz w 2020 r. działki oznaczone numerami … i ….

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalono z inicjatywy Gminy w dniu … marca 2006 r.

Działki sprzedane były terenem niezabudowanym. Działki przeznaczone do planowanej sprzedaży również są terenem niezabudowanym.

Wnioskodawca chciałby sprzedać część swojego gospodarstwa w postaci działek budowlanych, po podziale odpowiednio …, …, …, …, …, aby móc wyposażyć nową przychodnię weterynaryjną.

Nabyty grunt rolny w 1982 r., został podzielony na działki dopiero w 2009 r., celem wydzielenia działki z rozpoczętą budową w 1991 r. i niedokończoną. Grunt został podzielony na wniosek Wnioskodawcy na trzy działki: …, …, …. W 2011 r. z działki … utworzono działkę … i …. W tym samym roku aktem darowizny Wnioskodawca przekazał działkę … siostrze.

W 2015 r. działkę … podzielono na działki: …, …, …, …, …, …, …. W 2016 r. działkę … podzielono na: …, …, …, …, …, ….

Do sprzedaży zostały przeznaczone działki: …, .., …, …, …, …, …, … i ….

Działki sprzedane w 2017 r., tj. …, … oraz sprzedane w 2020 r., tj. … oraz … były wykorzystywane do momentu sprzedaży jako działki rolne. Działki, które zostaną sprzedane w przyszłości: …, …, …, …, … od momentu nabycia do chwili obecnej są wykorzystywane jako działki rolne.

Wszystkie działki będące przedmiotem przyszłej sprzedaży oraz działki już sprzedane nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie jakichkolwiek umów, jedynie celem zachowania struktury gleby były udostępniane nieodpłatnie rolnikom, aby nie zarosły chwastami. Działki były użytkowane przez rolników nieodpłatnie.

W stanie obecnym jest możliwość podłączenia kanalizacji sanitarnej do działek …, …, …, … oraz … z kanalizacji leżącej na działce Wnioskodawcy nr …, natomiast uzbrojenie działek sprzedanych należało i działek do przyszłej sprzedaży należeć będzie do kupującego.

Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży działek służą i będą wykorzystane do dokończenia inwestycji - przychodni weterynaryjnej prowadzonej w formie spółki cywilnej oraz na jej wyposażenie. Budynek posadowiony jest na działce Wnioskodawcy nr ….

Wnioskodawca w celu sprzedaży działek nie zatrudniał i nie będzie zatrudniał pośredników, nie przeprowadzał i nie zamierza przeprowadzać akcji reklamowych w mediach oraz nie korzystał i nie zamierza korzystać z profesjonalnych portali.

Jedynymi działaniami marketingowymi podejmowanymi przez Wnioskodawcę było wywieszenie dwóch banerów informacyjnych o sprzedaży działek na płocie sąsiada – nieodpłatnie i grzecznościowo.

Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia, że niniejsza sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podobnie jak sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. ….

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność lekarza weterynarii od 1978 r. Ww. działalność Wnioskodawcy nie jest przez cały okres prowadzona wyłącznie w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca bowiem prowadził indywidualną działalność gospodarczą w latach 1978-2014. Od 2014 r. do chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki cywilnej.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Jedyną działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę była i jest działalność lekarza weterynarii - od 1978 r. do 2014 r. w formie indywidualnej działalności gospodarczej, a następnie w formie spółki cywilnej. W ramach tej działalności faktycznie ani nie była, ani nie jest wykonywana działalność związana ze sprzedażą nieruchomości.

Działki będące przedmiotem wniosku ani nie były, ani nie są, ani nie będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w ramach działalności świadczy usługi weterynaryjne. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki będące przedmiotem wniosku nigdy nie były, nie są i nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której świadczy on usługi weterynaryjne. Przedmiotowe działki nie były, nie są i nie będą towarem handlowym.

W dniu … czerwca 2009 r. decyzją Wójta zatwierdzono projekt podziału nieruchomości nr … położonej we wsi P., w wyniku którego utworzone zostały działki nr …, …, …. Działka nr … to działka, na której mieści się Przychodnia Weterynaryjna, w której Wnioskodawca prowadzi działalność jako lekarz weterynarii, co oznacza, że od roku 2009 do chwili obecnej działka ta jest przeznaczona na budowę budynku Przychodni Weterynaryjnej, który stanowi środek trwały prowadzonej działalności. Działka nr … została wydzielona w 2015 r. w trakcie podziału działki nr … z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną poprawiającą warunki komunikacyjne dla działki nr …. Od 2015 r. działka nr … jest wykorzystywana jako dojazd i działka techniczna do działki \`(...)\`. W 2021 r. działka nr … została przekazana na rzecz Przychodni Weterynaryjnej S. C., w ramach której Wnioskodawca świadczy usługi jako lekarz weterynarii.

Wnioskodawca nie podjął żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości. W szczególności Wnioskodawca ani nie budował drogi, ani nie dokonał podłączenia kanalizacji.

Jedynym działaniem podjętym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do działek będących przedmiotem wniosku było zwykłe gospodarowanie mieniem polegające na podziale działek oraz nieodpłatnym udostępnianiu działek rolnikom celem zachowania struktury gleby, aby nie zarosły chwastami.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podział działek na mniejsze nie przekracza zwykłego zarządu własnym majątkiem, tj. zarządu mającego na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17 orzekł: „_Nie można przyjąć aby działalność Skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), Skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania.”._ Podobnie orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 912/19.

Działki będące przedmiotem wniosku, które zostały sprzedane, nie zostały nabyte przez tego samego kupującego. Wnioskodawca nie ma wiedzy co do tego, kto będzie nabywcą działek przeznaczonych do przyszłej sprzedaży i czy w ogóle znajdą się osoby zainteresowane nabyciem działek.

Działka nr … to działka rolna, z której będą mieli wjazd potencjalni właściciele działek leżących przy działce nr …. Przyszli właściciele działek …, …, … i … nabywać będą udziały w działce nr …, która w przyszłości po nabyciu ww. działek zostanie przez nich przekształcona w drogę. Działka nr … nie została przeznaczona do sprzedaży, bowiem jest to działka siedliskowa, którą Wnioskodawca wykorzystywał, wykorzystuje i będzie wykorzystywał na swoje prywatne potrzeby. Działka nr … została wydzielona w trakcie podziału działki nr … z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną poprawiającą warunki komunikacyjne dla działki nr …, na której mieści się Przychodnia Weterynaryjna, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Działka nr … została przekazana przez Wnioskodawcę aktem darowizny na rzecz Przychodni Weterynaryjnej S. C. w 2021 r. Działka nr … jest mało atrakcyjna ze względu na swój kształt i bliskie położenie torów kolejowych, zatem nie została przeznaczona na sprzedaż z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, nie znalazłby się nabywca dla tej działki.

Wnioskodawca zamierza sprzedać w formie udziałów działkę nr … potencjalnym nabywcom działek leżących koło działki …, tj. działek nr …, …, … i …. Działka nr … służy jako działka techniczna i dojazd do działki nr …, na której mieści się Przychodnia Weterynaryjna, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie zamierza dokonać sprzedaży działek nr …, …, … oraz …. Z powyższych względów Wnioskodawca wyłączył te działki z wniosku o interpretację.

Wnioskodawca nie dokonywał i nie ma zamiaru dokonywać czynności zmierzających do podłączenia kanalizacji sanitarnej do działek będących przedmiotem wniosku, przed przeniesieniem ich własności na Kupującego. W obecnym stanie jest możliwość podłączenia kanalizacji sanitarnej do działek …, …, …, …, … z kanalizacji leżącej na działce Wnioskodawcy nr …, natomiast uzbrojenie działek, zarówno tych, które zostały sprzedane, jak i działek przeznaczonych do przyszłej sprzedaży, będzie należało do Kupującego. Kupujący również nie dokonywał i nie będzie dokonywał czynności zmierzających do podłączenia kanalizacji sanitarnej do działek będących przedmiotem wniosku, przed przeniesieniem ich własności na Kupującego.

Wnioskodawca nie posiada żadnych innych nieruchomości do sprzedaży niż te wskazane we wniosku.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, gdyż nie posiadał innych nieruchomości niż te wskazane we wniosku.

Wnioskodawca jako jedyny w rodzinie posiadał wykształcenie rolnicze (. …) i jako następca był uprawniony do przejęcia gospodarstwa (…. ha) za rentę dla swojej matki.

Od momentu nabycia w roku 1982 działki były użytkowane rolniczo.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przychód z dokonanej sprzedaży działek nie stanowił oraz przychód z przyszłej sprzedaży nie będzie stanowił przychodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a jednocześnie również dokonana sprzedaż działek nie stanowi oraz przyszła sprzedaż nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przychód z dokonanej sprzedaży działek nie stanowił oraz przychód z przyszłej sprzedaży nie będzie stanowił przychodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a jednocześnie również dokonana sprzedaż działek nie stanowi oraz przyszła sprzedaż nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z wyżej powołanego przepisu wynika zatem, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie determinuje powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Jest to równoznaczne z tym, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje jako kolejne źródło przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem, aby mówić o działalności gospodarczej na gruncie podatku PIT działalność musi jednocześnie mieć charakter:

1) zarobkowy;

2) ciągły oraz

3) zorganizowany.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3505/17_: „Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.”._

Zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez niego działalność nie miała charakteru zorganizowanego.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży przedmiotowych działek ograniczały się wyłącznie do następujących czynności:

\- podziału działek;

\- wywieszenia ogłoszenia o sprzedaży działek na płocie sąsiada.

Wnioskodawca w szczególności nie dokonywał takich czynności jak zbrojenie terenu czy wystąpienie przed sprzedażą z wnioskiem o opracowanie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla zbywanego gruntu – Plan został uchwalony z inicjatywy Gminy.

W zakresie podziału działek Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że fakt dokonania podziału działek jest działalnością mieszczącą się w ramach zwykłego zarządu nieruchomością.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17 wydanym w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku PIT wskazał_: „Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.”._

Również sposób ogłoszenia przez Wnioskodawcę o sprzedaży działek wskazuje na brak zorganizowanego i profesjonalnego charakteru. Ogłoszenie o sprzedaży zostało wywieszone na płocie sąsiada - nieodpłatnie i grzecznościowo. Wnioskodawca w szczególności nie zatrudniał ani nie zamierza zatrudniać pośredników, nie przeprowadzał ani nie zamierza prowadzić akcji reklamowych w mediach oraz nie korzystał oraz nie zamierza korzystać z profesjonalnych portali.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że na gruncie ustawy o PIT taka sprzedaż nie będzie wykonywana w ramach działalności.

Zarówno już dokonana, jak i przyszła sprzedaż ma charakter okazjonalny, nie jest związana z zawodowym obrotem nieruchomościami. O powyższym świadczyć może chociażby fakt, że sprzedaż działek odbywała się i odbędzie się po upływie kilkudziesięciu lat od ich nabycia.

Mając na uwadze powyższe, zarówno dokonana już sprzedaż działek oraz sprzedaż, która ma zostać dokonana w przyszłości nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie dokonane już zbycie i zbycie, które ma zostać dokonane w przyszłości odpowiednio nastąpiło lub nastąpi po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności, sprzedaż działek, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a które to zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 1982 r., nie jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany wykazywać sprzedaży ww. działek do opodatkowania.

Końcowo, Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, organy podatkowe wydawały pozytywne interpretacje, np.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-2.4011.487.2021.1.ACZ;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2020 r., znak: 0115-KDIT3.4011.192.2020.1.AW;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2020 r., znak: 0115-KDIT3.4011.456.2020.3.AD.

Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie podatku VAT uzyskał on pozytywną interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2018 r., znak: … potwierdzającą, że sprzedaż działek będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie jest dokonywana w ramach działalności, a tym samym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Zatem pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. W dniu … października 1982 r. przed Naczelnikiem Gminy matka Wnioskodawcy przekazała Wnioskodawcy gospodarstwo rolne o powierzchni … ha położone w P.. Przekazując Wnioskodawcy gospodarstwo, uzyskała świadczenie emerytalne. Podstawą prawną do nabycia było posiadanie dyplomu \`(...)\`, natomiast nigdy Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego. Od tego czasu gospodarstwo to stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych jako wspólnik spółki cywilnej. Według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy teren gospodarstwa Wnioskodawcy został zakwalifikowany jako usługowo-przemysłowy z możliwością zabudowy mieszkalnej. Po podziale na mniejsze działki, z majątku osobistego Wnioskodawcy w 2017 r. sprzedane zostały działki oznaczone numerem …, … oraz w 2020 r. działki oznaczone numerami … i …. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalono z inicjatywy Gminy w dniu … marca 2006 r. Działki sprzedane były terenem niezabudowanym. Działki przeznaczone do planowanej sprzedaży również są terenem niezabudowanym. Wnioskodawca chciałby sprzedać część swojego gospodarstwa w postaci działek budowlanych, po podziale odpowiednio …, …, …, …, …, aby móc wyposażyć nową przychodnię weterynaryjną. Nabyty grunt rolny w 1982 r., został podzielony na działki dopiero w 2009 r., celem wydzielenia działki z rozpoczętą budową w 1991 r. i niedokończoną. Grunt został podzielony na wniosek Wnioskodawcy na trzy działki: …, …, …. W 2011 r. z działki … utworzono działkę … i …. W tym samym roku aktem darowizny Wnioskodawca przekazał działkę … siostrze. W 2015 r. działkę … podzielono na działki: …, …, …, …, …, …, …. W 2016 r. działkę … podzielono na: …, …, …, …, …, …. Do sprzedaży zostały przeznaczone działki: …, …, …, …, …, …, …, … i …. Działki sprzedane w 2017 r., tj. …, … oraz sprzedane w 2020 r., tj. … oraz … były wykorzystywane do momentu sprzedaży jako działki rolne. Działki, które zostaną sprzedane w przyszłości:…, …, …, …, … od momentu nabycia do chwili obecnej są wykorzystywane jako działki rolne. Wszystkie działki będące przedmiotem przyszłej sprzedaży oraz działki już sprzedane nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie jakichkolwiek umów, jedynie celem zachowania struktury gleby były udostępniane nieodpłatnie rolnikom, aby nie zarosły chwastami. Działki były użytkowane przez rolników nieodpłatnie. W stanie obecnym jest możliwość podłączenia kanalizacji sanitarnej do działek …, …, …, … oraz … z kanalizacji leżącej na działce Wnioskodawcy nr …, natomiast uzbrojenie działek sprzedanych należało i działek do przyszłej sprzedaży należeć będzie do kupującego. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży działek służą i będą wykorzystane do dokończenia inwestycji - przychodni weterynaryjnej prowadzonej w formie spółki cywilnej oraz na jej wyposażenie. Budynek posadowiony jest na działce Wnioskodawcy nr …. Wnioskodawca w celu sprzedaży działek nie zatrudniał i nie będzie zatrudniał pośredników, nie przeprowadzał i nie zamierza przeprowadzać akcji reklamowych w mediach oraz nie korzystał i nie zamierza korzystać z profesjonalnych portali. Jedynymi działaniami marketingowymi podejmowanymi przez Wnioskodawcę było wywieszenie dwóch banerów informacyjnych o sprzedaży działek na płocie sąsiada - nieodpłatnie i grzecznościowo. Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia, że niniejsza sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podobnie jak sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. ….. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność lekarza weterynarii od 1978 r. Ww. działalność Wnioskodawcy nie jest przez cały okres prowadzona wyłącznie w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca bowiem prowadził indywidualną działalność gospodarczą w latach 1978-2014. Od 2014 r. do chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Jedyną działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę była i jest działalność lekarza weterynarii - od 1978 r. do 2014 r. w formie indywidualnej działalności gospodarczej, a następnie w formie spółki cywilnej. W ramach tej działalności faktycznie ani nie była, ani nie jest wykonywana działalność związana ze sprzedażą nieruchomości. Działki będące przedmiotem wniosku ani nie były, ani nie są, ani nie będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w ramach działalności świadczy usługi weterynaryjne. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki będące przedmiotem wniosku nigdy nie były, nie są i nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której świadczy on usługi weterynaryjne. Przedmiotowe działki nie były, nie są i nie będą towarem handlowym. W dniu … czerwca 2009 r. decyzją Wójta zatwierdzono projekt podziału nieruchomości nr … położonej we wsi P., w wyniku którego utworzone zostały działki nr …, …, \`(...)\` Działka nr … to działka, na której mieści się Przychodnia Weterynaryjna, w której Wnioskodawca prowadzi działalność jako lekarz weterynarii, co oznacza, że od roku 2009 do chwili obecnej działka ta jest przeznaczona na budowę budynku Przychodni Weterynaryjnej, który stanowi środek trwały prowadzonej działalności. Działka nr … została wydzielona w 2015 r. w trakcie podziału działki nr … z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną poprawiającą warunki komunikacyjne dla działki nr …. Od 2015 r. działka … jest wykorzystywana jako dojazd i działka techniczna do działki nr …. W 2021 r. działka nr … została przekazana na rzecz Przychodni Weterynaryjnej S. C., w ramach której Wnioskodawca świadczy usługi jako lekarz weterynarii. Wnioskodawca nie podjął żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości. W szczególności Wnioskodawca ani nie budował drogi, ani nie dokonał podłączenia kanalizacji. Jedynym działaniem podjętym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do działek będących przedmiotem wniosku było zwykłe gospodarowanie mieniem polegające na podziale działek oraz nieodpłatnym udostępnianiu działek rolnikom celem zachowania struktury gleby, aby nie zarosły chwastami. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podział działek na mniejsze nie przekracza zwykłego zarządu własnym majątkiem, tj. zarządu mającego na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17 orzekł: „_Nie można przyjąć aby działalność Skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), Skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania.”._ Podobnie orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 912/19. Działki będące przedmiotem wniosku, które zostały sprzedane, nie zostały nabyte przez tego samego kupującego. Wnioskodawca nie ma wiedzy co do tego, kto będzie nabywcą działek przeznaczonych do przyszłej sprzedaży i czy w ogóle znajdą się osoby zainteresowane nabyciem działek. Działka nr … to działka rolna, z której będą mieli wjazd potencjalni właściciele działek leżących przy działce nr …. Przyszli właściciele działek …, …, … i … nabywać będą udziały w działce nr …, która w przyszłości po nabyciu ww. działek zostanie przez nich przekształcona w drogę. Działka nr … nie została przeznaczona do sprzedaży, bowiem jest to działka siedliskowa, którą Wnioskodawca wykorzystywał, wykorzystuje i będzie wykorzystywał na swoje prywatne potrzeby. Działka nr … została wydzielona w trakcie podziału działki nr … z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną poprawiającą warunki komunikacyjne dla działki nr …, na której mieści się Przychodnia Weterynaryjna, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Działka nr … została przekazana przez Wnioskodawcę aktem darowizny na rzecz Przychodni Weterynaryjnej S. C. w 2021 r. Działka nr … jest mało atrakcyjna ze względu na swój kształt i bliskie położenie torów kolejowych, zatem nie została przeznaczona na sprzedaż z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, nie znalazłby się nabywca dla tej działki. Wnioskodawca zamierza sprzedać w formie udziałów działkę nr … potencjalnym nabywcom działek leżących koło działki …, tj. działek nr …, …, … i …. Działka nr … służy jako działka techniczna i dojazd do działki nr …, na której mieści się Przychodnia Weterynaryjna, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie zamierza dokonać sprzedaży działek nr …, …, … oraz …. Z powyższych względów Wnioskodawca wyłączył te działki z wniosku o interpretację. Wnioskodawca nie dokonywał i nie ma zamiaru dokonywać czynności zmierzających do podłączenia kanalizacji sanitarnej do działek będących przedmiotem wniosku, przed przeniesieniem ich własności na Kupującego. W obecnym stanie jest możliwość podłączenia kanalizacji sanitarnej do działek …, …, …, …, … z kanalizacji leżącej na działce Wnioskodawcy nr …, natomiast uzbrojenie działek, zarówno tych, które zostały sprzedane, jak i działek przeznaczonych do przyszłej sprzedaży, będzie należało do Kupującego. Kupujący również nie dokonywał i nie będzie dokonywał czynności zmierzających do podłączenia kanalizacji sanitarnej do działek będących przedmiotem wniosku, przed przeniesieniem ich własności na Kupującego. Wnioskodawca nie posiada żadnych innych nieruchomości do sprzedaży niż te wskazane we wniosku. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, gdyż nie posiadał innych nieruchomości niż te wskazane we wniosku. Wnioskodawca jako jedyny w rodzinie posiadał wykształcenie rolnicze (.. …) i jako następca był uprawniony do przejęcia gospodarstwa (.. ha) za rentę dla swojej matki. Od momentu nabycia w roku 1982 działki były użytkowane rolniczo.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku, a w szczególności fakt, że pierwotna nieruchomość została przekazana Wnioskodawcy przez jego matkę, bowiem jako jedyny w rodzinie posiadał wykształcenie rolnicze i był uprawniony do przejęcia gospodarstwa oraz, że:

\- działki sprzedane oraz będące przedmiotem planowanej sprzedaży od momentu nabycia w 1982 r. do chwili obecnej są wykorzystywane jako działki rolne,

\- działki nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie jakichkolwiek umów, a jedynie celem zachowania struktury gleby były użytkowane przez rolników nieodpłatnie,

\- Wnioskodawca w celu sprzedaży działek nie zatrudniał i nie będzie zatrudniał pośredników, nie przeprowadzał i nie zamierza przeprowadzać akcji reklamowych w mediach oraz nie korzystał i nie zamierza korzystać z profesjonalnych portali, a jedynymi działaniami marketingowymi podejmowanymi przez Wnioskodawcę było wywieszenie dwóch banerów informacyjnych o sprzedaży działek na płocie sąsiada nieodpłatnie i grzecznościowo,

\- Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami,

\- działki nie były, nie są, ani nie będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

\- Wnioskodawca nie podjął żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości i uatrakcyjnienia nieruchomości,

\- uzbrojenie działek, zarówno tych, które zostały sprzedane, jak i działek przeznaczonych do przyszłej sprzedaży, będzie należało do kupującego,

\- Wnioskodawca nie posiada żadnych innych nieruchomości do sprzedaży niż wskazane we wniosku,

\- Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości,

należy zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż nieruchomości była i będzie wykonywana jako zwykłe zarządzenie majątkiem prywatnym, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, a nie jako wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest bowiem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym przychody uzyskane z sprzedaży działek nie pochodzą i nie będą pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie jest i nie będzie źródłem przychodu z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego (1982), w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów wskazać należy, iż jakkolwiek kształtują one pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.