Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-317/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-17
Teza: Podmiot dokonujący importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie będący jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych, zobowiązany jest do składania zabezpieczenia akcyzowego.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; import; podmiot-podmiot pośredniczący; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6-art. 63

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wysokości zabezpieczenia akcyzowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wysokości zabezpieczenia akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym odbiorcą posiadającym trzy zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych wydane na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 84 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą, przez Naczelnika Urzędu Celnego. Jej działalność gospodarcza polega na nabywaniu wewnątrzwspólnotowym wyrobów energetycznych ze składów podatkowych z krajów UE, na rzecz innych podmiotów, zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy. W zaistniałej sytuacji na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 5 w związku z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Na podstawie art. 59 ust. 2 i 4 ustawy, prowadzi w poszczególnych miejscach odbioru ewidencje nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych w formie elektronicznej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy, dokonuje wpłat dziennych akcyzy od nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, składa deklaracje podatkowe oraz stosownie do art. 63 ust. 1 pkt 2 ustawy, posiada zabezpieczenia akcyzowe złożone w formie depozytów w gotówce.

Poszczególne zabezpieczenia zostały początkowo oszacowane zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy przez Spółkę na poziomie odpowiadającym kilkunastu nabyciom wewnątrzwspólnotowym miesięcznie. Wraz ze wzrostem ilość odpraw Spółka zwiększała wysokość zabezpieczeń generalnych z kilkuset tysięcy do maksymalnie kilkudziesięciu milionów. Wysokość zabezpieczeń odpowiada zazwyczaj kilkunastu wpłatom dziennym.

Ze względu na specyfikę wykonywanej działalności gospodarczej oraz wysokie obciążenia podatkowe jakie ciążą na wyrobach akcyzowych, podmioty na rzecz których spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych są zainteresowane niezwłocznym otrzymaniem dokumentów świadczących o dopełnieniu formalności w zakresie podatku akcyzowego przez Spółkę jako zarejestrowanego odbiorcę, tj. dowodów wpłaty na konto izby celnej. Zaistniała sytuacja prowadzi do tego, że Spółka dokonuje wpłat podatku tego samego dnia lub dnia następnego od powstania zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Naczelnik urzędu celnego otrzymuje od Spółki raporty odbioru i na ich podstawie odnotowuje powstanie zobowiązania podatkowego na karcie do saldowania, a po wpłynięciu poszczególnych wpłat podatku akcyzowego na konto izby celnej zwalnia wcześniej zabezpieczone kwoty. Zazwyczaj cała procedura trwa nie dłużej niż dwa dni, stąd kwotą teoretycznie wystarczającą na bieżące bezpieczne funkcjonowanie jest kwota równa trzem wpłatom dziennym.

Mimo posiadania zabezpieczenia w większej wysokości, Spółka wdrożyła procedury wewnętrzne zapobiegające powstaniu sytuacji określonej w art. 72 ust. 1 ustawy, tj. nieposiadania kwoty wolnej na zabezpieczeniu generalnym w stosownej do nabyć wysokości. Określają one, że w przypadku braku wolnej kwoty na zabezpieczeniach generalnych samochody wiozące wyroby energetyczne nie mogą wjeżdżać w miejsce odbioru i do czasu zwolnienia zabezpieczeń pozostają w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na zabezpieczeniach nadawców z krajów UE.

Na dzień dzisiejszy nie zaistniała sytuacja określona w art. 72 ust. 1 ustawy, tj. aby Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne, a kwota zobowiązania z tego tytułu była wyższa niż kwota wolna na zabezpieczeniu generalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zwiększenia się ilości nabywanych wyrobów akcyzowych niż oszacowane przez podatnika i ustalone przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy, zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na czas nieoznaczony jest zobowiązany do jednoczesnego zwiększenia zabezpieczenia generalnego do poziomu najwyższego miesięcznego zobowiązania wykazanego w deklaracji do podatku akcyzowego za okres ostatnich 6 miesięcy, pod rygorem cofnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca?

Stanowisko Zainteresowanego.

W ocenie Wnioskodawcy, zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych na czas nieoznaczony nie jest zobowiązany do posiadania zabezpieczenia akcyzowego na poziomie równowartości najwyższego zobowiązania miesięcznego w okresie ostatnich sześciu miesięcy, a jedynie do zapewnienia w każdym czasie pokrycia w należnej wysokości i terminie kwoty zobowiązania podatkowego przez generalne zabezpieczenie akcyzowe.

W zaistniałej sytuacji naczelnik urzędu celnego nie ma podstaw do wszczęcia postępowania z sprawie cofnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 65 ust. 1 pkt 2 i art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy, podmiot rozpoczynający działalność jako zarejestrowany odbiorca jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych w wysokości szacunkowej maksymalnej kwoty wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych. Sposób określenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego określa rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. Nr 160, poz. 1076). Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w art. 66 ust. l pkt 2 ustawy, Minister Finansów w § 3 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia określił sposób szacowania wysokości zabezpieczenia generalnego jedynie w momencie wydawania lub przedłużania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca.

Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że ustawodawca w art. 66 ust. 1 pkt 5 ustawy, jedynie w stosunku do podmiotu pośredniczącego delegował na Ministra Finansów określenie sposobu i częstotliwości aktualizacji zabezpieczenia generalnego. Brak delegacji ustawowej dla Ministra Finansów w zakresie ponownego określania wysokości zabezpieczenia generalnego w przypadku zarejestrowanego odbiorcy jest zrozumiały i oczywisty, w świetle art. 72 ust. l ustawy. Właściwy naczelnik urzędu celnego ma na bieżąco kompletną informację o skali obrotu zarejestrowanego odbiorcy i posiada inne ważne informację zarówno z Systemu EMCS jaki na podstawie dokumentów oraz zestawień przedkładanych mu przez podatnika. Posiadana wiedza pozwala naczelnikowi urzędu na pełną kontrolę stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego, a zwłaszcza czy jego wysokość jest wystarczająca i zapewnia pokrycie kwoty zobowiązania podatkowego.

W zaistniałej sytuacji faktycznej przepisy stosownego rozporządzenia nie znajdują zastosowania, a tym samym określanie wysokości zabezpieczenia generalnego na poziomie równowartości największego zobowiązania miesięcznego w okresie ostatnich sześciu miesięcy określonego w deklaracjach podatkowych posiadającego bezterminowe zezwolenie na nabywanie wyrobów energetycznych zarejestrowanego odbiorcy nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Dlatego też również nie zaistnieje sytuacja pozwalająca naczelnikowi urzędu celnego na cofnięcie Spółce stosownych zezwoleń w przypadku niezwiększenia wysokości zabezpieczeń generalnych do wysokości największych zobowiązań miesięcznych w okresie ostatnich sześciu miesięcy. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym uzasadnione jest stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku. W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie zaprezentowanego przez nią stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej ustawą, zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Z kolei, zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu spełniającego warunki wymienione w ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2-6 - wydaje zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

W myśl art. 48 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

(…)

1.  jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
3.  nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
4.  złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
5.  nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622), w zakresie wyrobów akcyzowych;

(…).

Zgodnie z art. 57 ust. 11 ustawy, do odmowy wydania, cofnięcia lub wygaśnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca stosuje się odpowiednio art. 52.

W myśl, art. 52 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy:

1.  podmiot występujący z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie spełnia warunków, o których mowa w art. 48 ust. 1, 3 lub 4, przy czym przy ocenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6, bierze się pod uwagę okres ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia;
2.  wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego;
3.  proponowana lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład podatkowy, lub stan ich wyposażenia uniemożliwiają sprawowanie właściwej kontroli.

Z kolei, w myśl art. 52 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli:

1.  po uzyskaniu zezwolenia w terminie 3 miesięcy nie podjęto działalności lub ją przerwano na czas dłuższy niż 3 miesiące, bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego;
2.  podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem;
3.  zabezpieczenie akcyzowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy utraciło ważność albo nie zapewnia już pokrycia w terminie lub w należnej wysokości kwoty jego zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy podmiot prowadzący skład podatkowy został zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - jeżeli to zwolnienie utraciło ważność, a podmiot, we właściwym terminie, nie uzyskał nowego zwolnienia lub nie złożył zabezpieczenia akcyzowego w należnej wysokości;
4.  został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, z zastrzeżeniem ust. 3;
5.  w okresie trzech pierwszych miesięcy po uzyskaniu zezwolenia podmiot, o którym mowa w art. 48 ust. 4, nie osiągnął zadeklarowanych minimalnych wysokości obrotu.

Właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego − art. 52 ust. 3 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu celnego cofa zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego również na wniosek podmiotu prowadzącego skład podatkowy − art. 52 ust. 4 ustawy.

W przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub upływu okresu, na który zostało ono wydane i niewydania przed upływem tego okresu nowego zezwolenia, właściwy naczelnik urzędu celnego przesyła informację o cofnięciu lub wygaśnięciu tego zezwolenia, odpowiednio, właściwemu organowi prowadzącemu rejestr działalności regulowanej, organowi rejestrowemu, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, organowi koncesyjnemu lub organowi zezwalającemu na prowadzenie działalności gospodarczej − art. 52 ust. 5 ustawy.

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy,
2.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowany wysyłający,
4.  podmiot pośredniczący,
5.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3

*   składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 8.

W myśl art. 65 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3 lub 3a, na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1 lub 1a, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych − art. 65 ust. 5 ustawy.

Dokonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego, powodujących powstanie obowiązku podatkowego, wymaga odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, po uprzednim ustaleniu stanu jego wykorzystania − art. 65 ust. 7 ustawy.

Jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego, jest obowiązany zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego – art. 72 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U Nr 160 poz. 1076, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy, posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w przypadku o którym mowa w:

1.  art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy - jako równowartość największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy stanowiącej sumę kwot akcyzy:

1.  obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień oraz
2.  odpowiadającej największej w tym okresie rozliczeniowym dziennej kwocie akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie znajdujących się u zarejestrowanego odbiorcy lub dostarczanych w tym dniu do podmiotu zużywającego,

3.  art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy - jako równowartość kwoty akcyzy stanowiącej sumę:

1.  przewidywanej największej kwoty akcyzy za miesięczny okres rozliczeniowy podlegającej wykazaniu w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień oraz
2.  kwoty akcyzy odpowiadającej przewidywanej, największej w tym okresie rozliczeniowym kwocie akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które mogą się znajdować u zarejestrowanego odbiorcy lub być dostarczane w tym dniu do podmiotu zużywającego.

Właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej "obciążeniem zabezpieczenia", oraz zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej "zwolnieniem zabezpieczenia", w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone − § 7 ust. 1 rozporządzenia.

W przypadku zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy, posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, przedłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 2, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia, następuje niezwłocznie po wprowadzeniu wyrobu akcyzowego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, nie później jednak niż w następnym dniu roboczym po ich wprowadzeniu − § 7 ust. 9 rozporządzenia.

Właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje zwolnienie zabezpieczenia generalnego złożonego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy, posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, dotyczące wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, po przedstawieniu dokumentu dostawy lub innego dokumentu, zawierającego potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy przez podmiot zużywający albo po zużyciu tych wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę, występującego jako podmiot zużywający, na cele uprawniające do zwolnienia − § 7 ust. 16 rozporządzenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego odbiorcy. Nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne na rzecz innych podmiotów. Jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dokonuje wpłat dziennych akcyzy od nabyć wewnątrzwspólnotowych. Posiada zabezpieczenia akcyzowe złożone w formie depozytów w gotówce. Poszczególne zabezpieczenia zostały początkowo oszacowane zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy na poziomie odpowiadającym kilkunastu nabyciom wewnątrzwspólnotowym miesięcznie. Wraz ze wzrostem ilość odpraw Spółka zwiększała wysokość zabezpieczeń generalnych.

Spółka wdrożyła procedury wewnętrzne zapobiegające powstaniu sytuacji określonej w art. 72 ust. 1 ustawy, tj. nieposiadania kwoty wolnej na zabezpieczeniu generalnym w stosownej do nabyć wysokości. Do dnia złożenia wniosku nie zaistniała sytuacja określona w art. 72 ust. 1 ustawy, tj. aby Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne, a kwota zobowiązania z tego tytułu była wyższa niż kwota wolna na zabezpieczeniu generalnym.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy w przypadku zwiększenia się ilości nabywanych wyrobów akcyzowych niż oszacowane przez podatnika i ustalone przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy, zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na czas nieoznaczony jest zobowiązany do jednoczesnego zwiększenia zabezpieczenia generalnego do poziomu najwyższego miesięcznego zobowiązania wykazanego w deklaracji do podatku akcyzowego za okres ostatnich 6 miesięcy?

W ocenie Wnioskodawcy, zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych na czas nieoznaczony nie jest zobowiązany do posiadania zabezpieczenia akcyzowego na poziomie równowartości najwyższego zobowiązania miesięcznego w okresie ostatnich sześciu miesięcy, a jedynie do zapewnienia w każdym czasie pokrycia w należnej wysokości i terminie kwoty zobowiązania podatkowego przez generalne zabezpieczenie akcyzowe.

Mając na uwadze zdarzenie opisane we wniosku oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ze wskazanych wyżej uregulowań z zakresu podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, że zarejestrowany odbiorca jest podmiotem – co do zasady – zobowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych. W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, zarejestrowany odbiorca jest obowiązany wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych.

Z kolei – art. 65 ust. 2 ustawy − właściwy organ ustala wysokość zabezpieczenia generalnego na poziomie równym:

*   wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
*   szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

Zatem etap związany z szacunkowym określeniem wysokości zabezpieczenia akcyzowego dotyczy w zasadzie początkowej fazy działalności zarejestrowanego odbiorcy, gdy faktyczna wysokość obrotu i wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie nie jest jeszcze znana.

Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 65 ust. 7 ustawy, odnotowanie przez organ obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego u zarejestrowanego odbiorcy, następuje w każdym przypadku po uprzednim ustaleniu stanu jego wykorzystania. Zatem w każdym przypadku przy obciążaniu zabezpieczenia akcyzowego organ przeprowadza postepowanie zmierzające do ustalenia, czy dane zabezpieczenie skutecznie zabezpiecza powstałe zobowiązanie podatkowe.

Jeżeli organ w toku tego postepowania stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe złożone przez zarejestrowanego odbiorcę nie zapewni pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego, jest obowiązany zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego.

Zatem co do zasady właściwy naczelnik urzędu celnego monitoruje bieżącą działalność (obrót) Wnioskodawcy jako zarejestrowanego odbiorcy i dokonuje oceny skuteczności (w tym jego wysokości) złożonego zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku stwierdzenia, że złożone zabezpieczenie nie gwarantuje wypełnienia swojej roli (nie zapewni pokrycia zobowiązania podatkowego) wzywa zarejestrowanego odbiorcę do złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku, gdy podmiot nie wypełni tego żądania, organ jest zobowiązany do wszczęcia postepowania w sprawie cofnięcia stosownego zezwolenia – art. 57 ust. 11 ustawy.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w ww. rozporządzeniu uregulowano kwestię ustalania przez organ wysokości zabezpieczenia akcyzowego w przypadku upływu początkowego okresu działalności zarejestrowanego odbiorcy, gdy można już obliczyć precyzyjnie zobowiązanie podatkowe na podstawie obrotu wyrobami akcyzowymi. W tej sytuacji właściwy naczelnik urzędu celnego aktualizuje zabezpieczenie generalne i ustala jego wysokość jako równowartość największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy stanowiącej sumę kwot akcyzy:

*   obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień oraz

*   odpowiadającej największej w tym okresie rozliczeniowym dziennej kwocie akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie znajdujących się u zarejestrowanego odbiorcy lub dostarczanych w tym dniu do podmiotu zużywającego.

Jak wyżej wskazano art. 65 ust. 7 ustawy − a także regulacje art. 66 zobowiązujące Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych − nakładają obowiązek ustalania stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego przed jego zastosowaniem. Ustalanie stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego zostało jednak określone jako czynność poprzedzająca odnotowanie jego obciążenia zobowiązaniem podatkowym. Obciążenie złożonego zabezpieczenia generalnego powinno zostać właściwie odnotowane w każdym przypadku powstania obowiązku podatkowego, a każdy organ lub podmiot, który tego dokona, powinien uprzednio ustalić stan wykorzystania tego zabezpieczenia.

Odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w przypadku ustalenia, że kwota wolna tego zabezpieczenia pokrywa w pełni kwotę tego zobowiązania podatkowego. W przeciwnym przypadku czynność powodująca powstanie obowiązku podatkowego nie powinna być dokonana lub powinno zostać złożone dodatkowe zabezpieczenie generalne we właściwej wysokości.

Zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych na czas nieoznaczony nie jest zobowiązany do posiadania zabezpieczenia akcyzowego na poziomie równowartości najwyższego zobowiązania miesięcznego w okresie ostatnich sześciu miesięcy, a jedynie do zapewnienia w każdym czasie pokrycia w należnej wysokości i terminie kwoty zobowiązania podatkowego przez generalne zabezpieczenie akcyzowe nie jest w pełni prawidłowe.

Przyjmując argumentację Wnioskodawcy należałoby zgodzić się z sytuacją, że organ podatkowy po ustaleniu wysokości zabezpieczenia akcyzowego w związku z wydaniem zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca (początkowy okres działalności tego podmiotu) nie będzie miał następnie możliwości – w przypadku zmiany wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi – żądania złożenia dodatkowego zabezpieczenia lub nowego zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w należnej wysokości, co byłoby niezgodne z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z treścią wniosku i zastosowanym przez Spółkę trybem postępowania sprawa niniejsza w swoim rozstrzygnięciu dotyczy wyłącznie kwestii związanej z interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego i nie zawiera informacji o stosowaniu przepisów proceduralnych. Zgodnie bowiem przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko organu będące odpowiedzią na pytanie podatnika odnosi się zatem do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ramach uregulowań podatkowych. Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 wymienionej ustawy, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polska innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 cyt. ustawy - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tym kontekście stwierdzić należy, że kwestia stosowania przepisów proceduralnych i rozstrzygnięcie zawierające opinię tutejszego organu w jaki sposób powinien postąpić naczelnik urzędu celnego w opisanej sprawie nie są zagadnieniem regulowanym przez przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 powołanej ustawy

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.