Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.479.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: Opodatkowanie dotacji na realizację projektu oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)” oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)” oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wyjaśnienie przedmiotu wniosku oraz podanie adresu elektronicznego Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej: Prawo ochrony środowiska), do zadań własnych gminy należy finansowanie niektórych zadań z zakresu ochrony środowiska wymienionych w art. 400a ust. 1 cyt. ustawy (w szczególności finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza czy edukacji ekologicznej).

Z kolei, w świetle art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej: Ustawa w zakresie programów polityki spójności), w ramach programów operacyjnych mogą być realizowane projekty grantowe.

Ponadto, jak wskazuje art. 35 ust. 2 ww. ustawy, projektem grantowym jest projekt, którego beneficjent udziela grantów na realizację zadań służących osiągnięciu celu tego projektu przez grantobiorców. Z kolei art. 35 ust. 5 tej ustawy określa, że grantem są środki finansowe programu operacyjnego, które beneficjent projektu grantowego powierzył grantobiorcy, na realizację zadań, o których mowa w ust. 2.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ubiega się o dofinansowanie podpisując umowę z Zarządem Województwa (…) (dalej: Instytucja finansująca) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, (…) na realizację zadania pn. „(\`(...)\`)” (dalej: Przedsięwzięcie lub Projekt). Projekt będzie realizowany w latach 2020-2022.

Celem Przedsięwzięcia jest poprawa jakości powietrza, przede wszystkim poprzez likwidację lub wymianę wysokoemisyjnych źródeł ciepła na ekologiczne źródła ogrzewania. Ograniczenie emisji zanieczyszczeń powietrza przyczyni się przede wszystkim do ograniczenia zagrożenia zdrowia mieszkańców, którzy są narażeni na oddziaływanie substancji emitowanych przez wysokoemisyjne kotły i piece, w których głównie spalane jest paliwo węglowe, a także substancje szczególnie zagrażające zdrowiu mieszkańców Gminy – odpadów pochodzących z gospodarstw domowych.

Do Projektu przystąpiły poza Gminą również inne jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gmina Y, która przyjęła rolę tzw. Lidera, oraz Gmina Z, która wraz z Wnioskodawcą występują w roli tzw. Partnera. Wniosek o dofinansowanie został złożony przez Lidera zarówno w swoim imieniu jak i Partnerów na podstawie upoważnienia zawartego w umowie partnerskiej na rzecz realizacji Projektu.

Jest to projekt grantowy i polegać będzie na udzielaniu przez grantodawcę grantów na przedsięwzięcia realizowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych dotyczące wymiany wysokoemisyjnych źródeł ciepła na instalacje wykorzystujące odnawialne źródła ciepła, w tym w szczególności na te zasilane paliwem gazowym.

Gmina odpowiada za wdrożenie i zarządzanie Projektem na terenie Gminy. Beneficjentami będą osoby fizyczne będące właścicielami domów jednorodzinnych lub mieszkań w domach jednorodzinnych i wielorodzinnych na terenie Gminy, którzy pozytywnie przeszli proces weryfikacji i zawarli umowy z Gminą. W ramach Przedsięwzięcia przeprowadzone zostaną modernizacje wysokoemisyjnych źródeł ciepła. Przewiduje się, że Beneficjenci zmodernizują łącznie około 35 szt. źródeł ciepła na terenie całej Gminy.

Odbiorcami efektów przedsięwzięcia będą z kolei wszyscy mieszkańcy Gminy, którzy dzięki jego realizacji, będą mogli oddychać lepszej jakości powietrzem.

Gmina planuje ponosić wydatki na opracowanie uproszczonych ocen energetycznych oraz promocję Projektu. Uproszczona ocena energetyczna ma na celu określenie konieczności przeprowadzenia procesu modernizacji energetycznej i jej ewentualnego zakresu, mocy nowego źródła ciepła oraz planowanego efektu ekologicznego. Wydatki te udokumentowane będą fakturami VAT. Nabywcą wskazanym na fakturze VAT będzie Gmina.

Partnerzy Projektu zawierają umowy grantu z mieszkańcami, których nieruchomości położone są na terenie danej gminy. Partnerzy projektu po podpisaniu umowy z Beneficjentem i weryfikacji wniosku, zwracają się do Lidera o zatwierdzenie przedmiotowego wniosku. Po zatwierdzeniu wniosku o wypłatę grantu, Gmina dokonuje wypłaty grantu dla Beneficjenta ze środków, które zostały przekazane Partnerom przez Lidera – zgodnie z faktycznie rozliczonymi wydatkami kwalifikowanymi. Lider jest swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy Instytucją finansującą a Partnerami. Gmina otrzyma dofinansowanie zarówno na wymienione powyżej wydatki jak i dotacje udzielane Beneficjentom. Przy czym w tym drugim przypadku Gmina jest jedynie pośrednikiem – dotacja ta udzielania jest de facto mieszkańcom.

Środki na realizację projektu Instytucja finansująca będzie przekazywała Liderowi na podstawie złożonych wniosków o refundację poniesionych kosztów. Po otrzymaniu środków od Instytucji finansującej, będą one dzielone i przekazywane Partnerom zgodnie z faktycznie rozliczonymi wydatkami kwalifikowalnymi.

Gmina będzie zawierała z Beneficjentami, których nieruchomości zlokalizowane są na jej terenie umowy (dalej. Umowa). Umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczenie dotacji na realizację Projektu Beneficjenta określonego szczegółowo we wniosku o udzielenie dotacji oraz inne prawa i obowiązki stron przedmiotowej umowy.

Na podstawie Umowy Gmina przekazuje Beneficjentom środki na wymianę źródeł ciepła, stanowiącą określony % całkowitych kosztów tej wymiany. Pozostałą część wydatków Beneficjent finansuje z własnych środków.

Beneficjent samodzielnie dokonuje wyboru wykonawcy usług wymiany źródła ciepła i następnie zawiera z wykonawcą umowę. Faktury VAT dokumentujące wydatki na wymianę źródła ciepła są wystawiane przez wykonawców bezpośrednio na danego Beneficjenta.

Gmina przekazuje Beneficjentowi dotację w postaci refundacji części poniesionych wydatków kwalifikowanych na podstawie przedstawionej/przedstawionych przez Beneficjenta faktury/faktur VAT. Gmina nie pobiera od Beneficjentów wynagrodzenia, ani wkładu z tytułu przekazywania środków.

Likwidacja starego źródła ciepła oraz prawidłowy montaż nowego źródła ciepła, o parametrach zgodnych z zawartą Umową, jest warunkiem niezbędnym do uznania poniesionych przez Beneficjenta wydatków, a tym samym do rozliczenia inwestycji oraz przekazania dofinansowania zgodnie z Umową.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawidłowego rozliczenia na gruncie VAT czynności dokonywanych w ramach Przedsięwzięcia.

Ponadto w piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r,. będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany poinformował, że:

1.  Gmina wskazuje, że realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gmina będzie bowiem przekazywać uzyskane środki Beneficjentom. Gdyby Gmina (a de facto finalnie mieszkańcy, gdyż Gmina jest tylko pośrednikiem) nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby Projektu, nie byłaby pośrednikiem pomiędzy instytucją finansującą a mieszkańcami.
2.  Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w Projekcie. Gmina wskazuje, że im więcej Beneficjentów przystąpi do Projektu, tym większe będzie otrzymane dofinansowanie. Niemniej jednak, % jaki Beneficjent otrzymuje w związku z Projektem jest niezmienny.
3.  O przyznanie środków może starać się dowolny mieszkaniec Gminy posiadający wysokoemisyjne źródło ciepła. Każdy mieszkaniec, który posiada źródło ciepła oraz wypełni oświadczenie o przystąpieniu do konkursu może otrzymać refundację. Innymi słowy, wszyscy mieszkańcy, którzy zgłosili się do projektu zostali uwzględnieni we wniosku o dofinansowanie złożonym do instytucji finansującej.
4.  Gmina wskazuje, że na rzecz Gminy Beneficjenci objęci realizowanym Projektem nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na jego rzecz, tj. wymiany wysokoemisyjnego źródła ciepła. To Gmina bowiem przekazuje im uzyskane od instytucji finansującej środki. Jeśli Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, także nie byliby zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego na rzecz Gminy.
5.  Warunki umowy na wymianę źródła ciepła będą jednakowe dla wszystkich Beneficjentów.
6.  W związku z realizacją Projektu, Gmina nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Beneficjentów.
7.  Gmina po zrealizowaniu zadania rozliczy się z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) Rozliczenie nastąpi na podstawie zawartych umów oraz faktur od mieszkańców (gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, to mieszkańcy zawierają umowy z wykonawcami oraz otrzymują od nich faktury), za pomocą wniosków o płatność.
8.  Gmina otrzyma środki pieniężne wyłącznie w przypadku zrealizowania zadania, tj. w przypadku niezrealizowania zadania w ogóle nie otrzyma środków pieniężnych.
9.  Gmina nie może przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel.
10.  Gmina występuje w przedmiotowej sprawie wyłącznie jako Grantodawca.
11.  Gmina wskazuje, że, jej zdaniem, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu, wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
12.  Gmina realizować będzie Przedsięwzięcie w ramach realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.).
13.  Gmina informuje, że w związku z realizacją Projektu poniosła już wydatki związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji Projektu, tj. Studium Wykonalności Inwestycji, oceny efektywności energetycznej oraz wniosków o dofinansowanie, a na etapie realizacji Projektu, Gmina poniesie koszty związane z promocją Projektu.
14.  Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki ogólne wydatki związane z Projektem, tj. wydatki poniesione na wykonanie Studium Wykonalności Inwestycji, oceny efektywności inwestycji, wniosek o dofinansowanie oraz wydatki poniesione na promocję. Natomiast dominująca część tej kwoty przeznaczona jest dla mieszkańców (gdyż Gmina jest tylko pośrednikiem), którzy to mieszkańcy będą pokrywać z tych środków nabywane przez siebie usługi wykonania przedmiotowych instalacji.
15.  Opracowanie uproszczonych ocen energetycznych polegało na ocenie przez audytora na podstawie ankiety wykonanej przez mieszkańców, skutków wymiany lub likwidacji źródeł ciepła.
16.  Gmina opracowuje ankietę dla Beneficjentów, którzy wskazują w niej informacje, w szczególności, na temat materiałów, z jakich wykonana jest stolarka okienna, ściany budynku, który został zgłoszony w ramach Projektu. Po otrzymaniu informacji oraz deklaracji od Beneficjentów, Gmina zleca wykonanie na ich podstawie opracowania uproszczonych ocen energetycznych zewnętrznemu audytorowi.
17.  Gmina będzie nabywała towary i usługi związane z opracowaniem uproszczonych ocen energetycznych w swoim imieniu, ale na rzecz Beneficjentów. Uproszczone oceny energetyczne służyć będą Beneficjentom, Gmina pełnić będzie wyłącznie rolę pośrednika.
18.  Częściowo wydatki poniesione przez Gminę na opracowanie uproszczonych ocen energetycznych pokryte zostaną z otrzymanej dotacji – jest to wydatek kwalifikowany do wysokości 30,99% poniesionych kosztów.
19.  Gmina wskazuje, że do działań kosztowych, za pomocą których planuje się promocję efektów realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia będzie należeć wykonanie i dostawa trzech plakatów informacyjno-promocyjnych, które umieszczone zostaną w widocznych miejscach w Urzędzie Miejskim w X. Ponadto, Gmina przewiduje znakowanie wszelkiej dokumentacji związanej z realizacją Projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej, publikację informacji na temat realizacji Projektu na oficjalnej stronie internetowej Wnioskodawcy oraz Partnerów oraz w ich mediach społecznościowych oraz audycję w radiu o zasięgu lokalnym.
20.  Gmina zobowiązana będzie zamówić usługi dotyczące promocji Projektu, np. złożyć zamówienie na wykonanie oraz dostawę plakatów informacyjno-promocyjnych.
21.  Gmina wskazuje, że wydatki poniesione przez Gminę na promocję Projektu w części pokryte zostaną z otrzymanej dotacji – tj. jest to wydatek kwalifikowany do wysokości 30,99% poniesionych kosztów.
22.  Gmina będzie nabywała towary i usługi związane z promocją Projektu w swoim imieniu ale na rzecz Beneficjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu polegające na przekazywaniu dotacji będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu nie będą stanowiły usług podlegających ustawie o VAT.
2.  Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust. 2 Prawa ochrony środowiska, do zadań własnych gminy należy finansowanie niektórych zadań z zakresu ochrony środowiska wymienionych w art. 400a ust. 1 cyt. ustawy (w szczególności finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza czy edukacji ekologicznej).

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji, Gmina nie działa jako podatnik VAT. Wykonuje ona zadania własne w ramach reżimu publiczno-prawnego jako organ władzy publicznej, w szczególności w związku z przepisami Prawa ochrony środowiska oraz ustawy w zakresie programów polityki spójności.

Przekazywanie przez Gminę dotacji w ramach Przedsięwzięcia nie stanowi po stronie Gminy żadnej czynności opodatkowanej VAT. Gmina nie zawiera umów z wykonawcami na realizację wymiany źródeł ciepła, Gmina jedynie przekazuje Beneficjentom środki finansowe.

Powyższe wynika również z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o ustawy w zakresie programów polityki spójności, w świetle którego w ramach programów operacyjnych mogą być realizowane projekty grantowe. Ponadto, jak wskazuje art. 35 ust. 2 ww. ustawy, projektem grantowym jest projekt, którego beneficjent udziela grantów na realizację zadań służących osiągnięciu celu tego projektu przez grantobiorców. Z kolei art. 35 ust. 6 tej ustawy określa, że grantem są środki finansowe programu operacyjnego, które beneficjent projektu grantowego powierzył grantobiorcy, na realizację zadań, o których mowa w ust. 2.

W analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z podstawą opodatkowania transakcji, gdyż –zdaniem Gminy – w związku z realizacją Przedsięwzięcia Gmina nie działa jako podatnik VAT, Gmina nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z powyższym, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, jeżeli nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, jak i jeżeli nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oba powyższe warunki muszą zostać łącznie spełnione.

W przedmiotowej sprawie Gmina nie wykonuje, jej zdaniem, żadnych czynności opodatkowanych VAT, nie działa jako podatnik VAT. Co więcej, w związku z zawieranymi Umowami Gmina jedynie przekazuje dotacje Beneficjentom. Faktury dokumenujące wymianę źródła ciepła są wystawiane na danego Beneficjenta.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.726.2018.1.KM, w której wskazano, że „Należy ponadto zaznaczyć, że Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania dotacji również w przypadku w części przekazanej Stowarzyszeniu na realizację Inwestycji. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, iż podstawę opodatkowania mogą stanowić tylko środki faktycznie otrzymane przez podatnika i dotyczące konkretnej transakcji. W przypadku dotacji z UE przekazanej Stowarzyszeniu, Gmina nie jest faktycznym beneficjentem dofinansowania, a jedynie pełni funkcję podmiotu koordynującego przekazanie dotacji i zapewniającego instytucjonalny nadzór nad tym procesem. Beneficjentem dotacji jest Stowarzyszenie. W konsekwencji, środków z dotacji nie można uznać za środki otrzymane przez podatnika w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Środki te zostają faktycznie przekazane na rachunek bankowy Gminy, jednak pozostają tam w formie depozytu do momentu przekazania ich Stowarzyszeniu. Zatem nie stanowią dla niej żadnego faktycznego przysporzenia z tytułu wykonanych usług”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.419.2019.1.AD, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT Wnioskodawca wskazuje, że sama okoliczność otrzymania grantu przez mieszkańca nie generuje skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, ani dla Gminy, ani dla osoby fizycznej. Mieszkaniec ten otrzyma refundację poniesionych wydatków wymiany źródła ciepła u prywatnego przedsiębiorcy, który to wystawi imienną fakturę na osobę fizyczną. Wysokość dotacji udzielonej przez UE na rzecz Gminy pozostaje tym samym bez związku przyczynowo-skutkowego dla zastosowanej przez podmiot trzeci ceny, którą płaci mieszkaniec”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.418.2019.1.KK.

Stanowisko Gminy potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.709.2019.2.WN, w której uznano, że „W konsekwencji dofinasowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego Projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie nabywać towarów ani usług i nie będzie odsprzedawać ich dalej na rzecz Grantobiorcy”.

Tym samym, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT od wydatków w ramach Przedsięwzięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska wynika że do zadań własnych gminy należy finansowanie niektórych zadań z zakresu ochrony środowiska wymienionych w art. 400a ust. 1 cyt. ustawy (w szczególności finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza czy edukacji ekologicznej).

Z kolei, w świetle art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, w ramach programów operacyjnych mogą być realizowane projekty grantowe.

Ponadto, jak wskazuje art. 35 ust. 2 ww. ustawy, projektem grantowym jest projekt, którego beneficjent udziela grantów na realizację zadań służących osiągnięciu celu tego projektu przez grantobiorców. Z kolei art. 35 ust. 5 tej ustawy określa, że grantem są środki finansowe programu operacyjnego, które beneficjent projektu grantowego powierzył grantobiorcy, na realizację zadań, o których mowa w ust. 2.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ubiega się o dofinansowanie podpisując umowę z Zarządem Województwa (…), na realizację zadania pn. „(\`(...)\`)”. Projekt będzie realizowany w latach 2020-2022.

Celem Przedsięwzięcia jest poprawa jakości powietrza, przede wszystkim poprzez likwidację lub wymianę wysokoemisyjnych źródeł ciepła na ekologiczne źródła ogrzewania. Ograniczenie emisji zanieczyszczeń powietrza przyczyni się przede wszystkim do ograniczenia zagrożenia zdrowia mieszkańców, którzy są narażeni na oddziaływanie substancji emitowanych przez wysokoemisyjne kotły i piece, w których głównie spalane jest paliwo węglowe, a także substancje szczególnie zagrażające zdrowiu mieszkańców Gminy – odpadów pochodzących z gospodarstw domowych.

Do Projektu przystąpiły poza Gminą również inne jednostki samorządu terytorialnego tj. Gmina Y, która przyjęła rolę tzw. Lidera, oraz Gmina Z, która wraz z Wnioskodawcą występują w roli tzw. Partnera. Wniosek o dofinansowanie został złożony przez Lidera zarówno w swoim imieniu jak i Partnerów na podstawie upoważnienia zawartego w umowie partnerskiej na rzecz realizacji Projektu.

Jest to projekt grantowy i polegać będzie na udzielaniu przez grantodawcę grantów na przedsięwzięcia realizowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych dotyczące wymiany wysokoemisyjnych źródeł ciepła na instalacje wykorzystujące odnawialne źródła ciepła, w tym w szczególności na te zasilane paliwem gazowym.

Gmina odpowiada za wdrożenie i zarządzanie Projektem na terenie Gminy. Beneficjentami będą osoby fizyczne będące właścicielami domów jednorodzinnych lub mieszkań w domach jednorodzinnych i wielorodzinnych na terenie Gminy, którzy pozytywnie przeszli proces weryfikacji i zawarli umowy z Gminą. W ramach Przedsięwzięcia przeprowadzone zostaną modernizacje wysokoemisyjnych źródeł ciepła. Przewiduje się, że Beneficjenci zmodernizują łącznie około 35 szt. źródeł ciepła na terenie całej Gminy.

Odbiorcami efektów przedsięwzięcia będą z kolei wszyscy mieszkańcy Gminy, którzy dzięki jego realizacji, będą mogli oddychać lepszej jakości powietrzem.

Gmina planuje ponosić wydatki na opracowanie uproszczonych ocen energetycznych oraz promocję Projektu. Uproszczona ocena energetyczna ma na celu określenie konieczności przeprowadzenia procesu modernizacji energetycznej i jej ewentualnego zakresu, mocy nowego źródła ciepła oraz planowanego efektu ekologicznego. Wydatki te udokumentowane będą fakturami VAT. Nabywcą wskazanym na fakturze VAT będzie Gmina.

Partnerzy Projektu zawierają umowy grantu z mieszkańcami, których nieruchomości położone są na terenie danej gminy. Partnerzy projektu po podpisaniu umowy z Beneficjentem i weryfikacji wniosku, zwracają się do Lidera o zatwierdzenie przedmiotowego wniosku. Po zatwierdzeniu wniosku o wypłatę grantu, Gmina dokonuje wypłaty grantu dla Beneficjenta ze środków, które zostały przekazane Partnerom przez Lidera – zgodnie z faktycznie rozliczonymi wydatkami kwalifikowanymi. Lider jest swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy Instytucją finansującą a Partnerami. Gmina otrzyma dofinansowanie zarówno na wymienione powyżej wydatki jak i dotacje udzielane Beneficjentom. Przy czym w tym drugim przypadku Gmina jest jedynie pośrednikiem – dotacja ta udzielania jest de facto mieszkańcom.

Środki na realizację projektu Instytucja finansująca będzie przekazywała Liderowi na podstawie złożonych wniosków o refundację poniesionych kosztów. Po otrzymaniu środków od Instytucji finansującej, będą one dzielone i przekazywane Partnerom zgodnie z faktycznie rozliczonymi wydatkami kwalifikowalnymi.

Gmina będzie zawierała z Beneficjentami, których nieruchomości zlokalizowane są na jej terenie umowy (dalej. Umowa). Umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczenie dotacji na realizację Projektu Beneficjenta określonego szczegółowo we wniosku o udzielenie dotacji oraz inne prawa i obowiązki stron przedmiotowej umowy.

Na podstawie Umowy Gmina przekazuje Beneficjentom środki na wymianę źródeł ciepła, stanowiącą określony % całkowitych kosztów tej wymiany. Pozostałą część wydatków Beneficjent finansuje z własnych środków.

Beneficjent samodzielnie dokonuje wyboru wykonawcy usług wymiany źródła ciepła i następnie zawiera z wykonawcą umowę. Faktury VAT dokumentujące wydatki na wymianę źródła ciepła są wystawiane przez wykonawców bezpośrednio na danego Beneficjenta.

Gmina przekazuje Beneficjentowi dotację w postaci refundacji części poniesionych wydatków kwalifikowanych na podstawie przedstawionej/przedstawionych przez Beneficjenta faktury/faktur VAT. Gmina nie pobiera od Beneficjentów wynagrodzenia, ani wkładu z tytułu przekazywania środków.

Likwidacja starego źródła ciepła oraz prawidłowy montaż nowego źródła ciepła, o parametrach zgodnych z zawartą Umową, jest warunkiem niezbędnym do uznania poniesionych przez Beneficjenta wydatków, a tym samym do rozliczenia inwestycji oraz przekazania dofinansowania zgodnie z Umową. Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gmina będzie bowiem przekazywać uzyskane środki Beneficjentom. Gdyby Gmina (a de facto finalnie mieszkańcy, gdyż Gmina jest tylko pośrednikiem) nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby Projektu, nie byłaby pośrednikiem pomiędzy instytucją finansującą a mieszkańcami. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w Projekcie. Gmina wskazuje, że im więcej Beneficjentów przystąpi do Projektu, tym większe będzie otrzymane dofinansowanie. Niemniej jednak % jaki Beneficjent otrzymuje w związku z Projektem jest niezmienny. O przyznanie środków może starać się dowolny mieszkaniec Gminy posiadający wysokoemisyjne źródło ciepła. Każdy mieszkaniec, który posiada źródło ciepła oraz wypełni oświadczenie o przystąpieniu do konkursu może otrzymać refundację. Innymi słowy, wszyscy mieszkańcy, którzy zgłosili się do projektu zostali uwzględnieni we wniosku o dofinansowanie złożonym do instytucji finansującej. Gmina wskazuje, że na rzecz Gminy Beneficjenci objęci realizowanym Projektem nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na jego rzecz, tj. wymiany wysokoemisyjnego źródła ciepła. To Gmina bowiem przekazuje im uzyskane od instytucji finansującej środki. Jeśli Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, także nie byliby zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego na rzecz Gminy. Warunki umowy na wymianę źródła ciepła będą jednakowe dla wszystkich Beneficjentów. W związku z realizacją Projektu, Gmina nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Beneficjentów. Gmina po zrealizowaniu zadania rozliczy się z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) Rozliczenie nastąpi na podstawie zawartych umów oraz faktur od mieszkańców (gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, to mieszkańcy zawierają umowy z wykonawcami oraz otrzymują od nich faktury), za pomocą wniosków o płatność. Gmina otrzyma środki pieniężne wyłącznie w przypadku zrealizowania zadania, tj. w przypadku niezrealizowania zadania w ogóle nie otrzyma środków pieniężnych. Gmina nie może przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel. Gmina występuje w przedmiotowej sprawie wyłącznie jako Grantodawca. Gmina wskazuje, że, jej zdaniem, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu, wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina realizować będzie Przedsięwzięcie w ramach realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina informuje, że w związku z realizacją Projektu poniosła już wydatki związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji Projektu, tj. Studium Wykonalności Inwestycji, oceny efektywności energetycznej oraz wniosków o dofinansowanie, a na etapie realizacji Projektu, Gmina poniesie koszty związane z promocją Projektu. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki ogólne wydatki związane z Projektem, tj. wydatki poniesione na wykonanie Studium Wykonalności Inwestycji, oceny efektywności inwestycji, wniosek o dofinansowanie oraz wydatki poniesione na promocję. Natomiast dominująca część tej kwoty przeznaczona jest dla mieszkańców (gdyż Gmina jest tylko pośrednikiem), którzy to mieszkańcy będą pokrywać z tych środków nabywane przez siebie usługi wykonania przedmiotowych instalacji. Opracowanie uproszczonych ocen energetycznych polegało na ocenie przez audytora na podstawie ankiety wykonanej przez mieszkańców, skutków wymiany lub likwidacji źródeł ciepła. Gmina opracowuje ankietę dla Beneficjentów, którzy wskazują w niej informacje, w szczególności, na temat materiałów, z jakich wykonana jest stolarka okienna, ściany budynku, który został zgłoszony w ramach Projektu. Po otrzymaniu informacji oraz deklaracji od Beneficjentów, Gmina zleca wykonanie na ich podstawie opracowania uproszczonych ocen energetycznych zewnętrznemu audytorowi. Gmina będzie nabywała towary i usługi związane z opracowaniem uproszczonych ocen energetycznych w swoim imieniu, ale na rzecz Beneficjentów. Uproszczone oceny energetyczne służyć będą Beneficjentom, Gmina pełnić będzie wyłącznie rolę pośrednika. Częściowo wydatki poniesione przez Gminę na opracowanie uproszczonych ocen energetycznych pokryte zostaną z otrzymanej dotacji – jest to wydatek kwalifikowany do wysokości 30,99% poniesionych kosztów. Gmina wskazuje, że do działań kosztowych, za pomocą których planuje się promocję efektów realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia będzie należeć wykonanie i dostawa trzech plakatów informacyjno-promocyjnych, które umieszczone zostaną w widocznych miejscach w Urzędzie Miejskim w X. Ponadto, Gmina przewiduje znakowanie wszelkiej dokumentacji związanej z realizacją Projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej, publikację informacji na temat realizacji Projektu na oficjalnej stronie internetowej Wnioskodawcy oraz Partnerów oraz w ich mediach społecznościowych oraz audycję w radiu o zasięgu lokalnym. Gmina zobowiązana będzie zamówić usługi dotyczące promocji Projektu, np. złożyć zamówienie na wykonanie oraz dostawę plakatów informacyjno-promocyjnych. Gmina wskazuje, że wydatki poniesione przez Gminę na promocję Projektu w części pokryte zostaną z otrzymanej dotacji – tj. jest to wydatek kwalifikowany do wysokości 30,99% poniesionych kosztów. Gmina będzie nabywała towary i usługi związane z promocją Projektu w swoim imieniu, ale na rzecz Beneficjentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu polegające na przekazywaniu dotacji będą stanowiły usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. w niniejszej sprawie wykonana usługa, a nie przekazanie grantu.

W odniesieniu do powyższego – raz jeszcze należy podkreślić – że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe, w kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania dotacji należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Beneficjent samodzielnie dokonuje wyboru wykonawcy usług wymiany źródła ciepła i następnie zawiera z wykonawcą umowę, faktury dokumentujące wydatki na wymianę źródła ciepła są wystawiane przez wykonawców bezpośrednio na danego Beneficjenta. Ponadto Beneficjenci objęci realizowanym Projektem nie będą zobowiązani do uiszczania na rzecz Gminy opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na ich rzecz, tj. wymiany wysokoemisyjnego źródła ciepła. Gmina bowiem przekazuje im uzyskane od instytucji finansującej środki. Zatem w tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazywanych środków finansowych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi/dokonanej dostawy towarów na rzecz mieszkańców.

Zatem dofinansowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego Projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku – Gmina nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Beneficjentów.

W związku z powyższym nie dojdzie po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towarów i/lub odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży i nie wypełni przymiotu wynagrodzenia.

W konsekwencji przekazanie środków pieniężnych w postaci dotacji na rzecz Beneficjentów, nie będzie podlegało opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – bowiem nie wystąpi bezpośredni związek z jakimkolwiek świadczeniem realizowanym na ich rzecz.

Zatem jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego opisu sprawy – przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcami będzie jedynie zwrot kosztów i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, to zwrot kosztów wydatków na wymianę źródła ciepła na rzecz Beneficjentów (mieszkańców) nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych mieszkańcom (Beneficjentom) nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru).

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu polegające na przekazywaniu dotacji nie stanowią/nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem nie będą też stanowić czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym zatem warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizować opisany Projekt w ramach zadań własnych w ramach reżimu publicznoprawnego jako organ władzy publicznej. Ponadto, w analizowanym przypadku nabyte w ramach Projektu towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Gmina będzie realizowała ww. Projekt w ramach zadań własnych, nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, a nabywane towary i usługi nie będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, uwagi na powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione i Gminie nie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatku ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.