Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.632.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania inwestycji wodno-kanalizacyjnej i drogowej oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę inwestycji wodno-kanalizacyjnej oraz drogi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; inwestycje; lokal; mieszkanie; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania inwestycji wodno-kanalizacyjnej i drogowej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę inwestycji wodno-kanalizacyjnej oraz drogi,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania inwestycji wodno-kanalizacyjnej i drogowej oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę inwestycji wodno-kanalizacyjnej oraz drogi. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 stycznia 2018 r. o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) wraz z innymi inwestorami (dalej: „Inwestorzy”) realizują inwestycję mieszkaniową. Sprzedaż mieszkań i lokali podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8% oraz 23%. Sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W celu przygotowania i realizacji inwestycji mieszkaniowej, Inwestorzy zawarli umowę najmu gruntu (dalej: „Umowa”) ze Skarbem Państwa – Agencją Mienia Wojskowego Oddziałem Regionalnym Agencji Mienia Wojskowego (dalej: „Agencja”), na podstawie której Agencja zobowiązała się do przekazania w najem terenu, na którym Inwestorzy zaprojektują i wybudują:

1.  sieć i przyłącza kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej i wodociągowej,
2.  drogę wewnętrzną wraz z chodnikami i niezbędną infrastrukturą techniczną, tj. odwodnieniem drogi, siecią teletechniczną MTKK i oświetleniem drogowym

– dalej łącznie: „Roboty Inwestycyjne”.

Inwestycje na wynajętej drodze są niezbędne, gdyż obciążające grunt służebności przechodu i przejazdu na rzecz właściciela działki, na której powstaje inwestycja wprost sugeruje, że powstanie tam kompleks budynków mieszkalnych wielorodzinnych, a poprzez działkę obciążoną zapewniona zostanie dostawa mediów do tych nieruchomości, jak i infrastruktura techniczna. Zapewnienie dojazdu oraz dostawy mediów jest niezbędne do otrzymania pozwolenia na uruchomienie oraz zakończenie inwestycji.

Koszty realizacji Robót Inwestycyjnych są ponoszone w całości przez Inwestorów, którzy na własny koszt organizują i przeprowadzają proces budowlany.

Po wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej i wodociągowej Inwestorzy przekażą je na własność i do eksploatacji Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji S.A.

Po wybudowaniu drogi wewnętrznej wraz z chodnikami i niezbędną infrastrukturą techniczną, Inwestorzy przekażą je nieodpłatnie na własność Agencji.

Inwestorzy zrzekają się zwrotu nakładów poniesionych na Roboty Inwestycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie Robót Inwestycyjnych wykonanych na gruncie najmowanym od Agencji przez Wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT powinno być traktowane jako nieodpłatne przekazanie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Roboty Inwestycyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Robót Inwestycyjnych wykonanych na gruncie najmowanym od Agencji przez Wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT powinno być traktowane jako nieodpłatne przekazanie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT prowadzi działalność deweloperską realizując inwestycję mieszkaniową we X oraz sprzedając następnie lokale. Sprzedaż mieszkań i lokali podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8% oraz 23%. Sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W celu przygotowania i realizacji inwestycji mieszkaniowej, Inwestorzy zawarli Umowę, na podstawie której Agencja zobowiązała się do przekazania w najem terenu, na którym Inwestorzy zaprojektują i wybudują Roboty inwestycyjne. Koszty realizacji Robót Inwestycyjnych są ponoszone w całości przez Inwestorów, którzy na własny koszt organizują i przeprowadzają proces budowlany. Po wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej i wodociągowej Inwestorzy przekażą je na własność i do eksploatacji Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji S.A. Po wybudowaniu drogi wewnętrznej wraz z chodnikami i niezbędną infrastrukturą techniczną Inwestorzy przekażą je nieodpłatnie na własność Agencji. Inwestorzy zrzekają się zwrotu nakładów poniesionych na Roboty Inwestycyjne.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro inwestycja drogowa oraz wodno-kanalizacyjna jest dokonywana na gruncie stanowiącym własność Agencji, nie można uznać, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Agencji oraz miejskiej spółki wodno-kanalizacyjnej powyższej inwestycji stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Agencja, z racji posiadanego prawa własności do gruntów, na których będzie realizowana inwestycja drogowa/wodno-kanalizacyjna, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do wybudowanej inwestycji drogowej/wodno-kanalizacyjnej trwale z tym gruntem związanej.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem, nie uznaje się za dostawę towarów rozliczenia między właścicielem a inwestorem (np. najemcą) w ramach tzw. zwrotu nakładów. Dokonywanie przez spółkę nakładów na wydzierżawionej od właściciela nieruchomości jest świadczeniem, czyli usługą na rzecz właściciela (wyrok NSA z 22.04.2016 r., sygn. I FSK 1720/14). Zapłata za nakłady (ich zwrot) przyjmuje wówczas postać quasi wynagrodzenia za wykonane prace/usługi budowlane.

Takie stanowisko, co do klasyfikacji nakładów jako usługi także w odniesieniu do przekazywanych nieodpłatnie inwestycji drogowych na rzecz gminy zajęły organy podatkowe m.in. w przywoływanych już interpretacjach (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.3.2017.1.EJ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2014 r., sygn. IPPP2/443-835/14-2/MT).

Uznanie bezpłatnego zwrotu nakładów na rzecz właściciela za świadczoną nieodpłatnie usługę wydaje się uzasadnione, zwłaszcza w relacji inwestor v. właściciel. Skutkiem uznania tych nakładów za usługę, przy jednoczesnym bezspornym związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, jaką prowadzi inwestor, jest wyłączenie z opodatkowania VAT czynności przekazania takiej inwestycji (nakładów z nią związanych) na rzecz właściciela.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy. przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Roboty Inwestycyjne.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Podatek od towarów i usług jest z założenia neutralny dla przedsiębiorców, co oznacza, że ponoszenie wydatków mających związek z dokonywaniem sprzedaży opodatkowanej VAT powinno być neutralizowane poprzez możliwość odliczenia VAT naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, że wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych budowanych przez Inwestorów (w tym przez Wnioskodawcę) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pewne obowiązki w zakresie budowy/rozbudowy/modernizacji dróg będące pokłosiem inwestycji prywatnej wynika bezpośrednio z przepisów prawa (np. art. 16 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1440, ze zm., nakłada na inwestora obowiązek budowy lub przebudowy drogi publicznej w związku z inwestycją nie drogową, np. budową osiedla mieszkaniowego).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego inwestorów przekazujących następnie inwestycje drogowe nieodpłatnie podmiotom trzecim (np. gminom) było już wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.3.2017.1.EJ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2014 r., sygn. lPPP2/443-835/14-2/MT).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie sprzedawał mieszkania i lokale znajdujące się w inwestycji, z którą w sposób bezpośredni związane są Roboty inwestycyjne. Roboty inwestycyjne mają podnieść atrakcyjność lokali sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W związku z tym, że sprzedaż przedmiotowych lokali nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.