Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-54/11-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-18
Teza: 1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, dotyczące budynków i lokali mieszkalnych, które zamierzała zbudować w ramach realizacji zespołu zwartej zabudowy, a których budowy następnie zaniechała z uwagi na brak popytu ? 2. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - kiedy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, dotyczące i budynków i lokali mieszkalnych, które Spółka planowała zbudować w ramach realizacji zespołu zwartej zabudowy, a których budowy następnie zaniechała z uwagi na brak popytu?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; projekt; zaniechanie; związki-związek przyczynowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 21.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zaniechanej budowy w ramach działalności deweloperskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaniechaną budową w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej prowadzi od 2002 roku inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego. Inwestycja ta prowadzona jest przez Spółkę kompleksowo, tzn. w jej ramach Spółka:

*   projektuje budynki i lokale mieszkalne w zespołach zwartej zabudowy oraz infrastrukturę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania osiedla,
*   dokonuje zakupów niezabudowanych nieruchomości znajdujących się na obszarze planowanego osiedla z przeznaczeniem pod budowę budynków mieszkalnych i infrastruktury towarzyszącej,
*   prowadzi prace budowlane w zakresie budowy budynków i lokali mieszkalnych w zespołach zwartej zabudowy oraz budowy infrastruktury niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania osiedla,
*   prowadzi sprzedaż budynków i lokali mieszkalnych w zespołach zwartej zabudowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Realizacja poszczególnych zespołów zwartej zabudowy odbywa się zwykle w ten sposób, iż jej etapem początkowym jest opracowanie dokumentacji projektowo - budowlanej oraz ew. wykonanie niektórych robót związanych z przygotowaniem placu budowy pod budynki i lokale mieszkalne, jakie mają powstać na określonej nieruchomości. Po zakończeniu tego etapu, Spółka nabywa nieruchomość gruntową, na której zamierza wykonać zaprojektowane wcześniej budynki i lokale mieszkalne oraz przystępuje do ich budowy. Etapem końcowym jest sprzedaż wybudowanych budynków i lokali mieszkalnych finalnym odbiorcom.

W okresie od 2006 do 2008 roku Spółka, w związku z planowaną realizacją kolejnego zespołu zwartej zabudowy poniosła wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy pod budowę budynków i lokali mieszkalnych, które Spółka zamierzała zbudować w ramach przedmiotowego zespołu zwartej zabudowy. Następnie, Spółka nabyła nieruchomość gruntową, na której zamierzała zbudować przedmiotowe budynki i lokale mieszkalne. Spółka nie zaliczyła wskazanych powyżej wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zamierzając wykazać je - zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - jako koszty uzyskania przychodu w roku, w którym powstałby przychód z tytułu sprzedaży zaplanowanych i zaprojektowanych budynków i lokali mieszkalnych.

W związku ze spadkiem popytu na zaprojektowane wcześniej budynki i lokale mieszkalne, który nastąpił w 2010 i 2011 roku, Spółka w 2011 roku podjęła decyzję o budowie w ramach przedmiotowego zespołu zwartej zabudowy innych budynków i lokali mieszkalnych niż uprzednio zaplanowane i zaprojektowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, dotyczące budynków i lokali mieszkalnych, które zamierzała zbudować w ramach realizacji zespołu zwartej zabudowy, a których budowy następnie zaniechała z uwagi na brak popytu?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - kiedy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, dotyczące i budynków i lokali mieszkalnych, które Spółka planowała zbudować w ramach realizacji zespołu zwartej zabudowy, a których budowy następnie zaniechała z uwagi na brak popytu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W ocenie Spółki w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, dotyczące budynków i lokali mieszkalnych, które zamierzała zbudować w ramach realizacji zespołu zwartej zabudowy, a których budowy następnie zaniechała z uwagi na brak popytu.

Powyższe wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z utrwalonymi już poglądami wyrażanymi zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie, bezspornie przyjmuje się, iż na podstawie powyższego przepisu za koszty uzyskania przychodów uważa się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Nie mogą to być przy tym wydatki wymienione w katalogu zawartym w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, dotyczące budynków i lokali mieszkalnych, które Spółka planowała zbudować w ramach realizacji zespołu zwartej zabudowy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te były bowiem bezpośrednio związane z działalnością deweloperską Spółki, a ich poniesienie było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, gdyż ich celem było uzyskanie przychodu ze sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych. Nie zostały one przy tym wymienione w katalogu zawartym w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż bez wpływu na możliwość uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu pozostaje fakt, iż w następstwie poniesienia tych wydatków Spółka ostatecznie nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych. Do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest bowiem niezbędne, by w wyniku poniesienia wydatku doszło do powstania przychodu. Istotne jest, żeby wydatek był poniesiony w taki sposób, aby racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2003 roku. SA/Bd 1627/03). Taka sytuacja miała z miejsce w niniejszym przypadku. Spółka w momencie ponoszenia wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji projektowo -budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, dotyczących budynków i lokali mieszkalnych, które planowała zbudować w ramach realizacji zespołu zwartej zabudowy, racjonalnie mogła bowiem zakładać, iż wydatki te w przyszłości przyniosą przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych budynków ilokali mieszkalnych. Spółka w momencie ponoszenia tych wydatków nie miała bowiem możliwości przewidzieć, iż w przyszłości spadnie popyt na tego rodzaju budynki i lokale, co skutkować będzie decyzją o odstąpieniu od ich budowy.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, dotyczące budynków i lokali mieszkalnych, które Spółka zamierzała zbudować w ramach realizacji zespołu zwartej zabudowy (a których budowy następnie zaniechała z uwagi na brak popytu), poniesione przez nią w okresie od 2006 do 2008 roku, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2011 roku.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione z uwagi na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W niniejszym przypadku wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo - budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, dotyczące budynków i lokali mieszkalnych są kosztami poniesionymi bezpośrednio w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych, przez co zastosowanie do nich znajdzie wskazana powyżej zasada wynikająca z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Tym samym, w przypadku gdyby Spółka osiągnęła przychód, w celu osiągnięcia którego wydatki związane z pracami projektowymi były poniesione, wydatki te należałoby zaliczyć do kosztów podatkowych w roku uzyskania przychodu. Z uwagi jednak na fakt, iż w 2011 roku Spółka podjęła decyzję o budowie innych budynków i lokali mieszkalnych niż uprzednio zaplanowane (co powoduje, iż przychód związany z poniesieniem przedmiotowych wydatków nie powstanie), w ocenie Spółki należy przyjąć, iż w tym właśnie roku (2011) należy zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, w związku z brakiem popytu na zaprojektowane wcześniej budynki i lokale mieszkalne, który nastąpił w latach 2010 i 2011, zaniechała zaplanowanej i zaprojektowanej budowy kolejnego zespołu zwartej zabudowy. Jednocześnie w 2011 r. Spółka podjęła decyzję o budowie w ramach przedmiotowego zespołu zwartej zabudowy, innych budynków i lokali mieszkalnych niż uprzednio zaplanowane i zaprojektowane. Spółka poniosła wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo – budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy pod budowę budynków i lokali, które zamierzała wybudować, a których budowy zaniechała z uwagi na brak popytu.

Specyfika prowadzonej działalności deweloperskiej oraz przedstawiony stan faktyczny wskazują, iż ww. wydatki należy traktować jako koszty dotyczące zaniechanej produkcji, którą w przypadku działalności deweloperskiej są budynki lub lokale mieszkalne przeznaczone do odsprzedaży, na co wskazuje Wnioskodawca.

Zawarty w art. 16 ust. 1 updop katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie zawiera wydatków związanych z zaniechaną produkcją. Jednocześnie, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, ww. wydatki należy uznać jako związane z prowadzoną działalnością deweloperską i poniesione w celu osiągnięcia przychodów mimo, iż przychodu w związku z nimi faktycznie Spółka nie osiągnęła.

Należy również zauważyć, że warunkiem uznania przez Spółkę za koszty podatkowe, wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji projektowo – budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi przygotowaniem placu budowy, jest także to, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną budowę nie był wykorzystywany w przyszłości dla potrzeb kolejnej zabudowy, gdyż wtedy wydatki te powinny stanowić koszt bezpośredni dotyczący przychodu ze sprzedaży wybudowanych w przyszłości budynków lub lokali.

Ponadto, koszt zaniechanej produkcji winien być udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy. Obowiązek właściwego udokumentowania obciąża podatnika.

Pamiętać również należy o treści art. 9 updop, na podstawie którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa odwołuje się więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który to artykuł enumeratywnie określa, jakie elementy winny znajdować się na dowodzie księgowym. Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Odnośnie momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów, należy mieć na uwadze brzmienie art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Stwierdzić należy, iż zaliczenie wydatków dotyczących zaniechanej produkcji w koszty podatkowe, powinno mieć miejsce w dacie podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego (np. poprzez spisanie protokołu zatwierdzonego przez zarząd i odpowiednią komisję merytoryczną).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka podjęła taką decyzję w 2011 r. Wydatki takie kwalifikowane dotychczas jako koszty bezpośrednie, na co wskazuje Wnioskodawca, stają się kosztami pośrednimi, gdyż nie będzie ich można powiązać z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy.

W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 4e podatkowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków powinno mieć miejsce w 2011 r., czyli w dacie ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowo – budowlanej oraz z niektórymi robotami związanymi z przygotowaniem placu budowy, które dotyczą zaniechanej budowy zespołu zwartej zabudowy w ramach projektu deweloperskiego. Zaliczenie w koszty ww. wydatków powinno nastąpić w dacie podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszych prac, czyli w 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.