Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1383/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-24
Teza: prawo odliczenia podatku VAT z zastosowaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 przy inwestycji polegającej na budowie parkingu
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal użytkowy; parking; podatnik; proporcja; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa odliczenia podatku VAT z zastosowaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółdzielnia Mieszkaniowa) będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione. Wnioskodawca realizuje obecnie zadanie inwestycyjne polegające na budowie miejsc parkingowych (postojowych dla pojazdów samochodowych) przy pawilonie handlowym, oddanym w najem (najemca prowadzi w nim sklep). Najemca uwarunkował zawarcie umowy najmu od wybudowania infrastruktury (parkingu) niezbędnej dla prawidłowego korzystania przez najemcę z przedmiotu najmu, obejmującej miejsca parkingowe oraz ciągi pieszo-jezdne zgodnie z zatwierdzoną przez strony koncepcją zagospodarowania działki określoną w załączniku do umowy. Zgodnie z umową w przypadku nie wykonania przez wynajmującego infrastruktury obejmującej miejsca parkingowe i ciągi pieszo-jedne w ustalonym terminie oraz zgodnie z ustaloną koncepcją najemca będzie płacił wynajmującemu obniżony o 50% czynsz najmu lokalu do czasu wykonania tej infrastruktury. Inwestycja – parking powstaje na terenach bezpośrednio przyległych do pawilonu, są to w większości grunty gminy i grunty, do których prawo własności mają osoby prywatne a także częściowo grunty własne spółdzielni. Powierzchnia budowanego parkingu, zgodnie z projektem wynosi 1301 m. kw., w tym działki o powierzchni 345,90 m. kw. są własnością (co stanowi 26,59% powierzchni parkingu) a działki o powierzchni 955,10 m. kw. stanowią własność gminy oraz prywatnych właścicieli (co stanowi 73,41% powierzchni parkingu).

Wnioskodawca uzyskał odpowiednie pozwolenia na budowę. Zadanie realizowane jest przez własny Zakład Remontowo-Budowlany Spółdzielni, stąd w celu realizacji tej inwestycji Wnioskodawca nabywać będzie głównie towary, które własny zakład będzie budował wykonując prace budowlane oraz Wnioskodawca nabywać będzie drobne usługi.

W ramach tych prac zostanie wykonany plac parkingowy z drogą manewrową i stanowiskami postojowymi, w tym zostaną przeprowadzone roboty rozbiórkowe, ziemne, odwodnienie i podbudowa a następnie ułożona zostanie kostka brukowa, obrzeża i krawężniki, schody terenowe oraz oznakowanie w celu urządzenia bezpieczeństwa ruchu, roboty porządkowe i zagospodarowanie zieleni wokół parkingu. Zatem wydatki te stanowią zarówno nakłady na wytworzenie własnego środka trwałego jak i nakłady na wytworzenie obcych środków trwałych (nakłady nie zostaną przekazane właścicielom gruntów i wytworzone środki trwałe będą przez spółdzielnię amortyzowane przez umorzenie w ciężar funduszu zasobowego, którym finansuje się ich wytworzenie).

Parking jednak nie będzie odgrodzony i w związku z tym, że w jego okolicy mieszczą się budynki mieszkalne zaliczane do zasobów spółdzielni, Wnioskodawca zakłada, że będzie służył równocześnie mieszkańcom tego osiedla jak i klientom sklepu umiejscowionego w pawilonie handlowym oraz jego dostawcom, a ponieważ w bliskim sąsiedztwie pawilonu znajdują się budynki handlowe należące do prywatnych właścicieli, należy się spodziewać, że ich klienci będą również korzystać z miejsc parkingowych. Ze względu na ogólnodostępny charakter parkingu Wnioskodawca nie może również wykluczyć, że będą z niego korzystać mieszkańcy miasta i osoby przyjezdne (spoza zasobów spółdzielni). Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat parkingowych za korzystanie z miejsc postojowych. Mieszkańcy pobliskich budynków mieszkalnych stanowiących zasoby spółdzielni wnoszą składniki opłaty na pokrycie eksploatacji i utrzymania oraz remontów dróg, chodników, parkingów stanowiących mienie do wspólnego korzystania w ramach naliczanych przez Spółdzielnię opłat za eksploatację i utrzymanie lokali mieszkalnych opodatkowanych stawką zwolnioną VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Wnioskodawca wspomina, że umowa z najemcą pawilonu (sklepem) zawiera zapis, że najemca bierze w najem znajdujący się w budynku lokal użytkowy wraz z prawem niewyłącznego korzystania z parkingów, z ciągów komunikacyjnych, wjazdów i wyjazdów strefy dostaw usytuowanych m.in. na nieruchomości oraz na działkach oznaczonych w załączniku do umowy. Za przedmiot najmu Wnioskodawca pobiera wynagrodzenia zgodnie z umową i jest to czynność podlegająca opodatkowaniu stawką VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z zastosowaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – od zakupu towarów i usług niezbędnych do budowy parkingu samochodowego oraz ciągów pieszo-jezdnych przy pawilonie handlowym oddanym w najem, który to parking jest przeznaczony dla klientów sklepu mieszczącego się w pawilonie i mieszkańców pobliskich budynków zaliczanych do zasobów spółdzielni oraz dla klientów pobliskich pawilonów handlowych stanowiących własność innych podmiotów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe wyodrębnienie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT tj. z zastosowaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 od zakupu towarów i usług związanych z budową parkingu z uwagi na ich równoczesny związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT i zwolnioną, gdyż parking przez ogólnodostępność będzie służył zarówno najemcy pawilonu jak i mieszkańcom pobliskich budynków zaliczanych do zasobów spółdzielni, właścicielom pobliskich budynków handlowych oraz użytkownikom spoza zasobów spółdzielni – mieszkańcom miasta i osobom przyjezdnym. Wnioskodawca nie będzie pobierał indywidualnych odpłatności za udostępnianie miejsc parkingowych.

Najem pawilonu wraz z prawem niewyłącznego korzystania z parkingów, z ciągów komunikacyjnych, wjazdów i wyjazdów strefy dostaw stanowi sprzedaż opodatkowaną stawką 23% VAT. Natomiast mieszkańcy pobliskich budynków mieszkalnych wnoszą do spółdzielni opodatkowane stawką zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy opłaty tytułem czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Dodatkowo Wnioskodawca wspomina, że w ramach tych opłat pobieranych od mieszkańców spółdzielni znajdują się składniki na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania oraz remontów dróg, chodników, parkingów stanowiących mienie spółdzielni.

Zatem reasumując przedmiotowe zakupy towarów i usług dotyczące budowy parkingu wykazują równoczesny związek ze sprzedażą opodatkowaną (najem opodatkowany VAT 23%) oraz sprzedażą zwolnioną (opłaty wnoszone przez mieszkańców spółdzielni tytułem czynności o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11), a w takim przypadku zasadne jest odliczenie podatku VAT z zastosowaniem współczynnika proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę podkreślenia raz jeszcze wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści Wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne polegające na budowie miejsc parkingowych (postojowych dla pojazdów samochodowych) przy pawilonie handlowym, oddanym w najem (najemca prowadzi w nim sklep). Najemca uwarunkował zawarcie umowy najmu od wybudowania infrastruktury (parkingu) niezbędnej dla prawidłowego korzystania przez najemcę z przedmiotu najmu, obejmującej miejsca parkingowe oraz ciągi pieszo-jezdne zgodnie z zatwierdzoną przez strony koncepcją zagospodarowania działki określoną w załączniku do umowy. Zgodnie z umową w przypadku nie wykonania przez wynajmującego infrastruktury obejmującej miejsca parkingowe i ciągi pieszo-jedne w ustalonym terminie oraz zgodnie z ustaloną koncepcją najemca będzie płacił wynajmującemu obniżony o 50% czynsz najmu lokalu do czasu wykonania tej infrastruktury. Parking jednak nie będzie ogrodzony i w związku z tym, że w jego okolicy mieszczą się budynki mieszkalne zaliczane do zasobów spółdzielni, Wnioskodawca zakłada, że będzie służył równocześnie mieszkańcom tego osiedla jak i klientom sklepu umiejscowionego w pawilonie handlowym oraz jego dostawcom, a ponieważ w bliskim sąsiedztwie pawilonu znajdują się budynki handlowe należące do prywatnych właścicieli, należy się spodziewać, że ich klienci będą również korzystać z miejsc parkingowych. Ze względu na ogólnodostępny charakter parkingu Wnioskodawca nie wyklucza, że będą z niego korzystać mieszkańcy miasta i osoby przyjezdne (spoza zasobów spółdzielni). Mieszkańcy pobliskich budynków mieszkalnych stanowiących zasoby spółdzielni wnoszą składniki opłaty na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania oraz remontów dróg, chodników, parkingów stanowiących mienie do wspólnego korzystania w ramach naliczanych przez Spółdzielnię opłat za eksploatację i utrzymanie lokali mieszkalnych opodatkowanych stawką zwolnioną VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy. Umowa z najemcą pawilonu (sklepem) zawiera zapis, że najemca bierze w najem znajdujący się w budynku lokal użytkowy wraz z prawem niewyłącznego korzystania z parkingów, z ciągów komunikacyjnych, wjazdów, wjazdów i wyjazdów strefy dostaw usytuowanych m.in. na nieruchomości oraz na działkach oznaczonych w załączniku do umowy. Za przedmiot najmu Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie zgodnie z umową i jest to czynność podlegająca opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że w zakresie w jakim wydatki poniesione na realizowane zadanie inwestycyjne tj. budowę parkingu, z którego mogą korzystać mieszkańcy miasta, osoby i klienci przyjezdni (spoza zasobów spółdzielni) są wydatkami niezwiązanymi z czynnościami Spółdzielni wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji w tej części nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę parkingu należy uwzględnić unormowanie zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z realizowaną inwestycją, o której mowa we wniosku, związaną z czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (parking) wykorzystywany będzie do celów działalności gospodarczej, i dopiero do tej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję, określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Końcowo zauważyć należy, że prawidłowe określenie jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT i zwolnioną od podatku) należy do podatnika. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółdzielni przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT tj. z zastosowaniem współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.