Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.794.16.1.AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-09
Teza: udostępnianie pomieszczeń biurowych między jednostami budżetowym
Słowa kluczowe: faktura; jednostka-jednostka budżetowa; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług udostępnienia pomieszczeń biurowych i miejsca postojowego między jednostkami budżetowymi oraz obowiązku wystawienia faktury i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług udostępnienia pomieszczeń biurowych i miejsca postojowego między jednostkami budżetowymi oraz obowiązku wystawienia faktury i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca ma zamiar podpisać z G porozumienie w sprawie udostępnienia pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem technicznym, powierzchni magazynowych oraz poddasza a także miejsca postojowego przeznaczonego dla samochodu służbowego.
2.  Powyższe porozumienie ma być zawarte na czas nieoznaczony, wejdzie wżycie z dniem podpisania i z mocą obowiązującą od 17 kwietnia 2016 r.
3.  G weszło w posiadanie udostępnionych pomieszczeń i miejsca postojowego przed podpisaniem porozumienia.
4.  W udostępnionych pomieszczeniach nie występują podliczniki na zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz dostarczonej wody. Nie jest możliwe, ze względów technicznych, odcięcie dostępu do tych mediów.
5.  Pomieszczenia, które są przedmiotem udostępnienia mieszczą się w budynku w X. Miejsce postojowe będące przedmiotem udostępnienia mieści się przy budynku położonym w X.
6.  Właścicielem nieruchomości w X jest Skarb Państwa. Decyzją Minister Skarbu Państwa ustanowił nieodpłatnie i na czas nieoznaczony na rzecz Wnioskodawcy trwały zarząd wyżej wymienionej nieruchomości.
7.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od grudnia 2015 r. (na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług) w związku z uzyskiwaniem dochodów z najmu osobom fizycznym i prawnym pomieszczeń zlokalizowanych w budynku w X.

Porozumienie w sprawie udostępnienia

Wnioskodawca (udostępniający) udostępnia G (biorący) pomieszczenia w budynku położonym w X oraz miejsce postojowe na dziedzińcu budynku położonego w X przeznaczone dla samochodu służbowego. Porozumienie w sprawie udostępnienia pomieszczeń oraz miejsca postojowego ma być dopiero podpisane. Udostępnienie pomieszczeń jest bezpłatne. Biorący będzie pokrywał koszty wg zasad zawartych w porozumieniu. Porozumienie w sprawie udostępnienia pomieszczeń oraz miejsca postojowego określa sposób wyodrębnienia kosztów, które będzie pokrywać biorący:

*   koszty zużytej energii elektrycznej i energii cieplnej, zużytej zimnej wody i odprowadzonych ścieków, gromadzenia i wywozu nieczystości stałych, sprzątania powierzchni wspólnej i terenu zewnętrznego, ochrony fizycznej budynku i terenu zewnętrznego, konserwacji instalacji wodno-kanalizacyjnych, grzewczych i gazowych, zimnej i ciepłej wody, dźwigów osobowych, platformy dla osób niepełnosprawnych, instalacji wentylacji ogólnej, urządzeń klimatyzacyjnych i urządzeń wentylacji mechanicznej oraz instalacji i urządzeń alarmowych oraz przeciwpożarowych, okresowych kontroli ogólnobudowlanych budynku, dezynsekcji i deratyzacji na terenie nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, okresowych kontroli stanu technicznego budynku, remontów części wspólnych nieruchomości oraz napraw wyposażenia technicznego, podatku od nieruchomości - udział biorącego w wymienionych kosztach utrzymania nieruchomości zostanie ustalony proporcjonalnie do kosztów przypadających na przedmiot Porozumienia, biorąc za podstawę powierzchnię przedmiotu Porozumienia w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej, której wydatek dotyczy, wyrażoną w metrach kwadratowych,

*   koszty utrzymania centrali telefonicznej, abonamentu telefonicznego i rozmów telefonicznych z telefonów stacjonarnych, korzystania z Systemu Informacji Prawnej, utrzymania łącza internetowego – udział biorącego w wymienionych kosztach rozliczany będzie zgodnie z liczbą stanowisk komputerowych oraz telefonów stacjonarnych użytkowanych przez biorącego,

*   koszty związane z korzystaniem usług poligraficznych – udział biorącego w wymienionych kosztach rozliczany będzie na podstawie druków „Zlecenia Wykonania Usługi” lub wystąpienia pisemnego, wystawianych przez biorącego,

*   koszty związane z korzystaniem z miejsca postojowego dla samochodu służbowego - uiszczanie miesięcznej kwoty 100 zł netto plus podatek VAT w obowiązującej stawce.

Wnioskodawca otrzymuje oddzielne faktury z tytułu dostaw i dystrybucji energii elektrycznej do budynku w X (podpisane umowy z różnymi kontrahentami), natomiast otrzymuje jedną fakturę za dostawę i dystrybucję energii cieplnej (podpisana umowa z jednym kontrahentem).

Biorący będzie dokonywał płatności należności z poszczególnych tytułów na rachunek wskazany przez Udostępniającego, na podstawie faktury VAT/noty wraz ze specyfikacją wystawioną przez Udostępniającego, w terminie 14 dni od jej doręczenia.

Przewiduje się, że Wnioskodawca będzie wystawiało raz w miesiącu fakturę na G w wysokości poniesionych w danym miesiącu kosztów (wartość brutto z faktur w części dotyczącej G) stosując do tak wyliczonej podstawy stawkę podatku VAT - zw. Do faktury załączona będzie specyfikacja poniesionych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia porozumienia w sprawie udostępniania pomieszczeń i miejsca postojowego pomiędzy jednostkami budżetowymi podatek VAT od kosztów, które ma pokrywać biorący powinien być naliczony i w jakiej wysokości?
2.  Jeżeli Udostępniający ma obowiązek wystawienia faktury to:
    1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu wystawiania faktury za udostępnianie powierzchni i miejsca postojowego powstaje z chwilą wystawienia faktury?
    2.  Czy obowiązek podatkowy za udostępnianie powierzchni i miejsca postojowego za okres od 17 kwietnia 2016 r. do dnia poprzedzającego dzień podpisania porozumienia powstaje z chwilą wystawienia pierwszej faktury po podpisaniu porozumienia?

Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie G kosztami udostępnienia powierzchni i miejsca postojowego powinno odbywać się na podstawie wystawionej faktury przy zastosowaniu stawki podatku VAT - zw. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy za udostępnienie powierzchni i miejsca postojowego za okres od 17 kwietnia 2016 r do dnia poprzedzającego dzień podpisania porozumienia powstanie z chwilą wystawienia pierwszej faktury po podpisaniu porozumienia.

Umowa udostępnienia należy do tzw. umów nienazwanych, dla których brak jest szczególnych regulacji prawnych. Zawierana jest na podstawie art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Przepis ten określa zasadę swobody zawierania umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Porozumienie w sprawie udostępnienia pomieszczeń i miejsca postojowego, które ma być podpisane pomiędzy Wnioskodawcą (udostępniający) a G (biorący) ma mieć charakter nieodpłatny. Biorący będzie ponosił zwykłe koszty utrzymania udostępnionej powierzchni, które zostały wyszczególnione w Porozumieniu. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z udostępnieniem rzeczy, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc co do zasady podlega opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto jak wynika z paragrafu 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi.

W świetle art. 9 Ustawy o finansach publicznych Wnioskodawca oraz G są jednostkami budżetowymi, zatem zwolnienie określone w wyżej wymienionym rozporządzeniu ma zastosowanie do porozumienia w sprawie udostępnienia zawartego pomiędzy tymi podmiotami.

Udostępnienie ma charakter zbliżony do najmu, a co za tym idzie czynność tę należy traktować na gruncie przepisów w zakresie VAT jako usługę o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy lub leasingu. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4b Ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a zatem obowiązek podatkowy w przypadku wystawienia faktury za udostępnienie powierzchni powstaje jak wskazano powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, udostępnia G (biorący) pomieszczenia w budynku oraz miejsce postojowe na dziedzińcu budynku przeznaczone dla samochodu służbowego. Porozumienie w sprawie udostępnienia pomieszczeń oraz miejsca postojowego ma być dopiero podpisane. Udostępnienie pomieszczeń jest bezpłatne. Biorący będzie pokrywał koszty wg zasad zawartych w porozumieniu. Porozumienie w sprawie udostępnienia pomieszczeń oraz miejsca postojowego określa sposób wyodrębnienia kosztów, które będzie pokrywać biorący:

*   koszty zużytej energii elektrycznej i energii cieplnej, zużytej zimnej wody i odprowadzonych ścieków, gromadzenia i wywozu nieczystości stałych, sprzątania powierzchni wspólnej i terenu zewnętrznego, ochrony fizycznej budynku i terenu zewnętrznego, konserwacji instalacji wodno-kanalizacyjnych, grzewczych i gazowych, zimnej i ciepłej wody, dźwigów osobowych, platformy dla osób niepełnosprawnych, instalacji wentylacji ogólnej, urządzeń klimatyzacyjnych i urządzeń wentylacji mechanicznej oraz instalacji i urządzeń alarmowych oraz przeciwpożarowych, okresowych kontroli ogólnobudowlanych budynku, dezynsekcji i deratyzacji na terenie nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, okresowych kontroli stanu technicznego budynku, remontów części wspólnych nieruchomości oraz napraw wyposażenia technicznego, podatku od nieruchomości - udział biorącego w wymienionych kosztach utrzymania nieruchomości zostanie ustalony proporcjonalnie do kosztów przypadających na przedmiot Porozumienia, biorąc za podstawę powierzchnię przedmiotu Porozumienia w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej, której wydatek dotyczy, wyrażoną w metrach kwadratowych,

*   koszty utrzymania centrali telefonicznej, abonamentu telefonicznego i rozmów telefonicznych z telefonów stacjonarnych, korzystania z Systemu Informacji Prawnej, utrzymania łącza internetowego – udział biorącego w wymienionych kosztach rozliczany będzie zgodnie z liczbą stanowisk komputerowych oraz telefonów stacjonarnych użytkowanych przez biorącego,

*   koszty związane z korzystaniem usług poligraficznych – udział biorącego w wymienionych kosztach rozliczany będzie na podstawie druków „Zlecenia Wykonania Usługi” lub wystąpienia pisemnego, wystawianych przez biorącego,

*   koszty związane z korzystaniem z miejsca postojowego dla samochodu służbowego - uiszczanie miesięcznej kwoty 100 zł netto plus podatek VAT w obowiązującej stawce.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania ww. udostępniania pomieszczeń i miejsca postojowego oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. świadczenia.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z kolei użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Użytkowaniem mogą być obciążone:

1.  nieruchomości lub ich oznaczone części,
2.  rzeczy oznaczone co do tożsamości,
3.  rzeczy oznaczone co do gatunku,
4.  prawa: (np. wierzytelności, udział we współwłasności, użytkowanie wieczyste, udział w spółce, akcje).

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w opisanej sytuacji występuje jedna kompleksowa usługa, czy też świadczenia odrębne.

W zrozumieniu powyższego zagadnienia pomocny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 987/15, w którym Sąd wskazuje, że – w zakresie cywilnoprawnych umów użyczenia i użytkowania – użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc np. koszty mediów. Również i w przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania oddający w użytkowanie może w umowie przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użytkowanie, użytkownik pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc np. koszty mediów.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30).

Istotne znaczenie dla opodatkowania usług okołoczynszowych ma orzeczenie TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. sprawie C-42/14, w którym Trybunał rozważał, czy usługi najmu i związane z nią dostawy mediów stanowią świadczenia niezależne, czy też złożone W wyroku tym TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone przez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał w pkt 40 - 41 wyroku przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C- 92/11, EU:C:2012:597, pkt 26)

Rozważając, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (pkt 43).

Trybunał nawiązując do stanu sprawy objętego postępowaniem przed sądem krajowym, a więc najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania (od hangaru, do celów mieszkalnych) stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Z powyższych rozważań wynika, że przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że będzie udostępniał pomieszczenia biurowe i miejsce postojowe nieodpłatnie. Natomiast biorący w użytkowanie zostanie obciążony kosztami użytkowania ww. nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami umowy koszty zużytej energii elektrycznej i energii cieplnej, zimnej wody i odprowadzonych ścieków, sprzątania powierzchni wspólnej i terenu zewnętrznego, ochrony fizycznej budynku i terenu zewnętrznego, konserwacji instalacji wodno-kanalizacyjnych, grzewczych i gazowych, zimnej i ciepłej wody, dźwigów osobowych, platformy dla osób niepełnosprawnych, instalacji wentylacji ogólnej, urządzeń klimatyzacyjnych i urządzeń wentylacji mechanicznej oraz instalacji i urządzeń alarmowych oraz przeciwpożarowych, okresowych kontroli ogólnobudowlanych budynku, dezynsekcji i deratyzacji na terenie nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, okresowych kontroli stanu technicznego budynku, remontów części wspólnych nieruchomości oraz napraw wyposażenia technicznego, biorący w użytkowanie będzie pokrywał proporcjonalnie do kosztów przypadających na przedmiot Porozumienia, biorąc za podstawę powierzchnię przedmiotu Porozumienia w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej, której wydatek dotyczy, wyrażoną w metrach kwadratowych.

Z kolei w przypadku kosztów utrzymania centrali telefonicznej, abonamentu telefonicznego i rozmów telefonicznych z telefonów stacjonarnych, korzystania z Systemu Informacji Prawnej oraz utrzymania łącza internetowego, udział biorącego będzie rozliczany zgodnie z liczbą stanowisk komputerowych oraz telefonów stacjonarnych użytkowanych przez biorącego.

W odniesieniu do korzystania z usług poligraficznych, udział biorącego w tych kosztach rozliczany będzie na podstawie druków „Zlecenia Wykonania Usługi” lub wystąpienia pisemnego, wystawianych przez biorącego.

Dodatkowo uiszczana będzie odrębna opłata za korzystanie z miejsca parkingowego dla samochodu służbowego.

W ocenie tut. organu ocena podanych okoliczności, dokonana przez pryzmat przedstawionego orzecznictwa Trybunału, w szczególności wyroku w sprawie C-42/14, pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Strony odrębnie uregulowały kwestię nieodpłatnego oddania do używania pomieszczeń biurowych oraz zasady obciążania ww. kosztami eksploatacyjnymi. Wskazuje na to jednoznacznie uregulowany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji zużycia wskazanych wyżej świadczeń dodatkowych. Nie występuje tu udostępnienie pomieszczeń gotowych do użytku za opłatą ryczałtową, lecz biorący w użytkowanie ma możliwość korzystania z usług i towarów przez decydowanie o ich zużyciu. Wysokość opłat ustalana jest w indywidualny sposób, tj. proporcjonalnie do użytkowanej powierzchni, zgodnie z użytkowaną liczbą stanowisk komputerowych oraz telefonów stacjonarnych oraz zgodnie z liczbą zamówień w przypadku usług poligraficznych, a także osobna opłata za korzystanie z miejsca postojowego.

W konsekwencji odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług (koszty: zużytej energii elektrycznej i energii cieplnej, zimnej wody i odprowadzonych ścieków, sprzątania powierzchni wspólnej i terenu zewnętrznego, ochrony fizycznej budynku i terenu zewnętrznego, konserwacji instalacji wodno-kanalizacyjnych, grzewczych i gazowych, zimnej i ciepłej wody, dźwigów osobowych, platformy dla osób niepełnosprawnych, instalacji wentylacji ogólnej, urządzeń klimatyzacyjnych i urządzeń wentylacji mechanicznej oraz instalacji i urządzeń alarmowych oraz przeciwpożarowych, okresowych kontroli ogólnobudowlanych budynku, dezynsekcji i deratyzacji na terenie nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, okresowych kontroli stanu technicznego budynku, remontów części wspólnych nieruchomości oraz napraw wyposażenia technicznego, utrzymania centrali telefonicznej, abonamentu telefonicznego i rozmów telefonicznych z telefonów stacjonarnych, korzystania z Systemu Informacji Prawnej oraz utrzymania łącza internetowego, usług poligraficznych, korzystania z miejsca parkingowego dla samochodu służbowego) związanych z bezpłatnym udostępnieniem pomieszczeń biurowych na podstawie umowy użyczenia nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot należy w tym przypadku traktować jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą. W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie.

Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup ww. świadczeń jako niestanowiące usługi najmu, winny być na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, przedmiotem odsprzedaży dla biorącego pomieszczenia biurowe w użytkowanie. Natomiast udostępnienie miejsca parkingowego stanowi odrębną od udostępnienia pomieszczeń biurowych usługę najmu miejsca parkingowego, za które Wnioskodawca nalicza określoną odrębną opłatę.

Wśród kosztów, którymi będzie obciążany biorący w użytkowanie pomieszczenia biurowe, Wnioskodawca wymienił również podatek od nieruchomości oraz koszty wywozu nieczystości stałych.

W odniesieniu do podatku od nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (np. w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Zatem, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak strony umowy postanowią, że właściciel nieruchomości „przenosi” koszt podatku od nieruchomości na najemcę/biorącego w użytkowanie wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi udostępnienia pomieszczeń.

W odniesieniu do natomiast do usługi wywozu nieczystości stałych, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399, z późn. zm.), gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty.

Zatem, Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości jest zobowiązany do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy. Natomiast istotnym w sprawie jest fakt, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej wyłącznie w relacji organ podatkowy – podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Natomiast przeniesienie kosztu tej opłaty na najemców lokali tworzy inny stosunek zobowiązaniowy niż wynikający z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i opłata ta w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a biorącym pomieszczenia biurowe w użytkowanie, nie ma już charakteru daniny publicznej.

Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).

Tym samym, w analizowanej sprawie zarówno przeniesienie kosztu podatku od nieruchomości jak i kosztu wywozu nieczystości stałych nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – użyczanie pomieszczeń biurowych. W związku z tym usługa użyczenia wraz z ww. świadczeniami stanowi jedną kompleksową usługę, a koszty podatku od nieruchomości i wywozu odpadów należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu użyczenia pomieszczeń biurowych.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), dalej rozporządzenie, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia ma charakter podmiotowy, tzn. że jest adresowane do konkretnych, wymienionych w przepisie podmiotów: jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują przywołane wyżej przepisy z zakresu finansów publicznych.

W załączniku Nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8% wymieniono:

*   poz. 140 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0;

*   poz. 141 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0;

*   poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37;

*   (\`(...)\`)

*   poz. 174 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”;

*   poz. 175 „Pozostałe usługi sanitarne”.

W analizowanej sprawie, zarówno Wnioskodawca, jak i biorący pomieszczenia w użytkowanie są państwowymi jednostkami budżetowymi. Wobec tego dla usług świadczonych między tymi podmiotami znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

W rezultacie usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegały w myśl § 3 ust. 1 pkt 7 zwolnieniu z opodatkowania, z wyłączeniem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, dla których stawka podatku wynosi 8%.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym elektrycznej, cieplnej i chłodniczej oraz gaz. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów. W związku z tym, że zwolnienie określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia dotyczy wyłącznie usług, a tym samym nie dotyczy dostawy towarów, dostawa energii cieplej oraz energii elektrycznej opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do obowiązku wystawienia faktury oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca obowiązany jest wystawić fakturę w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast w przypadku czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, fakturę wystawia się na żądanie nabywcy usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W analizowanej sprawie, jak wyżej wskazano, obciążenie nabywcy kosztem podatku od nieruchomości i wywozu nieczystości stałych nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – użyczanie pomieszczeń biurowych, natomiast obciążenie nabywcy pozostałymi kosztami, ustalanymi indywidualnie, nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest usługa użyczenia/najmu. Towarzyszące udostępnieniu pomieszczeń dostawy ww. towarów i usług należy zatem traktować jako świadczenia odrębne od udostępnienia, a dokonując obciążenia nabywcy tymi kosztami należy uwzględnić moment powstania obowiązku podatkowego dla każdego z tych kosztów odrębnie.

Z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,

*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

*   stałej obsługi prawnej i biurowej,

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności: przeniesienia na nabywcę kosztów usługi użytkowania pomieszczeń biurowych i miejsca postojowego, opłat wynikających ze zużycia mediów, tj. wody, energii elektrycznej i cieplnej itp. oraz usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz nabywcy. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, czyli nie później niż z upływem terminu płatności.

W odniesieniu do przenoszenia na nabywcę pozostałych kosztów, dla których ustawa nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego należy kierować się zasadą ogólną, określoną w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

Wnioskodawca obciążając nabywcę kosztem nabytych we własnym imieniu ale na rzecz nabywcy usług, uznawany jest jako podmiot świadczący przedmiotową usługę – co wynika z art. 8 ust. 2a ustawy – czego konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Należy zauważyć, że wprowadzone uregulowanie w art. 8 ust. 2a ustawy stwarza sytuację gdy podmiot, który nie świadcząc fizycznie danej usługi, występuje w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz faktycznego jej konsumenta (nabywcy). W celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi, której koszt przenoszony jest na nabywcę.

W kwestii ustalenia daty wykonania usług, należy wskazać, że moment wykonania refakturowanych usług jest taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi jest dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że Wnioskodawca (podmiot refakturujący usługę) traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz Odbiorcy, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

Reasumując, w przypadku, gdy Wnioskodawca przenosi na Odbiorców koszt usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy, będzie on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą faktycznego wykonania danej usługi. W przypadku dokonywania czynności objętych, na podstawie art. 19a ust. 5 ustawy, szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z uregulowaniem zawartym w tym przepisie dla poszczególnego rodzaju usług.

Powyższe zasady określania obowiązku podatkowego dotyczą całego okresu udostępniania przez Wnioskodawcę pomieszczeń biurowych i miejsca postojowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.