Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-249/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółek komandytowych
Słowa kluczowe: aport; banki; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; majątek; obowiązek; odsetki; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; prawa; prowizje; przedawnienie; przychód; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rezerwy; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spłata; umorzenie; wartość; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółek komandytowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych:

*   wniesienia wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółek komandytowych,
*   z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach komandytowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca albo Bank) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. Nr 1376 ze zm.).

Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223. Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank, między innymi udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych/nabytych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółek osobowych (spółki komandytowe) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółki). Wnioskodawca wniesie do Spółek wkład niepieniężny (dalej: aport). Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółek będą grupy wierzytelności należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu, w ramach nabycia przedsiębiorstwa, w tym nabycia przedsiębiorstwa poprzez datio in solutum itd.), wierzytelności powstałe z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek (w tym wierzytelności, których prawdopodobieństwo ściągnięcia jest niewielkie, tj. wierzytelności, wobec których dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności) oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (dalej: Wierzytelności). Możliwe jest także, że Bank dokona aportu jedynie do jednej Spółki.

Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wierzytelności obejmują zatem:

*   niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek/kredytów,
*   naliczone i niespłacone odsetki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie stanowiły w Banku przychodów podatkowych,
*   nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności, które z uwagi na ich odszkodowawczy charakter również nie były rozpoznane przez Bank jako przychody podatkowe (przychód podatkowy rozpoznawany jest w momencie uregulowania należności),
*   naliczone prowizje, które jako przychody należne stanowią przychód Banku w momencie naliczenia lub w momencie uregulowania należności.

Część z Wierzytelności będących przedmiotem aportu może być zaewidencjonowana przez Wnioskodawcę na kontach pozabilansowych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, Bank w niektórych sytuacjach może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową wraz z rezerwą celową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty.

Usunięcie danej Wierzytelności z ewidencji bilansowej i przeniesienie jej na konta pozabilansowe nie oznacza, iż Wnioskodawca zaprzestaje automatycznie prowadzenia działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności.

Dopiero w sytuacji gdyby dalsze dochodzenie danej wierzytelności nie było możliwe ani celowe, Wnioskodawca mógłby zdecydować o dokonaniu definitywnego odpisania należności z ksiąg, usuwając należność z ewidencji pozabilansowej.

Konta pozabilansowe, na które Wnioskodawca przenosi wierzytelność wraz z rezerwą celową są elementem ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i mają oparcie we wzorcowym planie kont dla banków, stanowiącym załącznik do rozporządzenia w sprawie planu kont.

W skład Wierzytelności będących przedmiotem wkładu mogą też wchodzić wierzytelności usunięte z ksiąg Banku.

W każdym natomiast przypadku Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy, które będą przedmiotem aportu, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Rezerwy celowe (odpisy aktualizujące) utworzone w stosunku do Wierzytelności (nie sama wartość Wierzytelności) mogły natomiast stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia (nie dotyczy to wierzytelności zakupionych przez Bank). Wartość takich rezerw (odpisów) zostanie jednak rozpoznana przez Bank jako przychód podatkowy na moment aportu Wierzytelności, przez co uprzednie zawiązanie i planowane rozwiązanie rezerw pozostanie bez wpływu na całościowy wynik podatkowy Banku.

Częściowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogły ulec jedynie koszty poniesione na nabycie Wierzytelności wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa (w zamian za wartość przejętych przez Bank zobowiązań zbywcy). W takim przypadku, Bank zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie tą część kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności, która odpowiadała proporcjonalnemu zaalokowaniu przedmiotowych kosztów do otrzymanych spłat (zgodnie z otrzymaną przez Bank indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 1 października 2013 r.).

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest, że w jej ramach nastąpi wniesienie aportu do Spółki w postaci od kilkudziesięciu do nawet kilkuset tysięcy Wierzytelności. Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn. że w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółek (oraz innych spółek osobowych niebędących podatnikami).

Z tytułu wniesienia wkładu w postaci Wierzytelności przez Bank do Spółki, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości, w ramach reorganizacji, zbędzie przysługujący mu ogół praw i obowiązków (dalej: udział) w Spółkach, w szczególności poprzez sprzedaż udziału. Cena sprzedaży udziału będzie odpowiadała jego wartości rynkowej.

Wartość Wierzytelności będących przedmiotem aportów zostanie ustalona na podstawie ich rzeczywistej wartości ekonomicznej na moment dokonania aportów.

W zależności m.in. od prawdopodobieństwa ściągnięcia Wierzytelności będących przedmiotem planowanego aportu, wartość rynkowa udziału Wnioskodawcy w Spółkach może w chwili jego sprzedaży być niższa od wartości podatkowej przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca objął udział w Spółkach. Przez wartość podatkową przedmiotu wkładu Wnioskodawca rozumie wartość wyrażoną w koszcie nabycia wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz, odpowiednio, wartość nominalną wierzytelności własnych (kwota główna wierzytelności, bez uwzględniania naliczonych odsetek oraz bez wartości dokonanych przez dłużników spłat), z wyłączeniem ich części, która została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem Wierzytelności do Spółek nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego?
2.  Czy w wyniku sprzedaży udziałów w Spółkach, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udziały i jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w koszcie nabycia wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) z wyłączeniem wydatków już rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodów oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do Spółek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 16 września 2015 r. nr ILPB4/4510-1-249/15-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem Wierzytelności do Spółek nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 wspomnianej ustawy wymienia przysporzenia majątkowe uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazano na rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółek niebędących osobami prawnymi niepieniężnych składników majątku (tj. Wierzytelności) w formie aportów będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT. W szczególności po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.09.2014 r. sygn. ITPB3/423-260a/14/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.01.2014 r. sygn. IPPB3/423-864/13-2/MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.12.2013 r. sygn. ILPB4/423-377/13-2/DS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.12.2013 r. sygn. ILPB4/423-378/13-2/ŁM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8.02.2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1433/12/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.08.2012 r. sygn. ILPB4/423-155/12-2/DS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.08.2012 r. sygn. ILPB4/423-154/12-2/DS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.07.2012 r. sygn. ILPB4/423-149/12-2/MC.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Wierzytelności do Spółek nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.