Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-123/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-26
Teza: Skutki podatkowe otrzymania w drodze zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: deklaracje-obowiązek składania deklaracji; podatnik; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. organu 9 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2012r. (data wpływu 2 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych otrzymania w drodze zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku sporządzenia przez zapisobiorcę po śmierci spadkodawcy spisu z natury i zapłacenia podatku należnego,
*   **nieprawidłowe** zakresie uprawnienia zapisobiorcy do dokonania korekty podatku naliczonego w podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych otrzymania w drodze zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2012r. (data wpływu 2 maja 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 kwietnia 2012r. znak: IBPP2/443-123/12/ICz, IBPBI/1/415-152/12/AP, IBPBI/1/415-153/12/AP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonka Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych i zamierza rozporządzić swoim majątkiem na wypadek śmierci, poprzez ustanowienie w formie aktu notarialnego zapisu windykacyjnego posiadanego przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, który po jej śmierci jako zapisobiorca przejmie na własność przedmiot zapisu, tj. cały majątek przedsiębiorstwa wraz z całością związanych z nim praw i obowiązków, w celu kontynuowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem spadku spełnia warunki zawarte w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.), pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Spadkodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Korekta podatku naliczonego w podatku VAT, dotyczyłaby nabycia towarów i usług przez spadkodawcę w trakcie prowadzania przez niego działalności gospodarczej, udokumentowanych na podstawie faktur zakupu VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca dokonał wpłaty 80zł w dniu 24 kwietnia 2012r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  (nr oznaczony jak we wniosku) Czy na zapisobiorcy po śmierci spadkodawcy ciąży obowiązek sporządzenia spisu z natury i zapłacenia podatku należnego?

1.  (nr oznaczony jak we wniosku) Czy zapis windykacyjny uprawnia zapisobiorcę do dokonania korekty podatku naliczonego w podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4):

Zgodnie z art. 106 § 3 Ordynacji podatkowej do zapisobiercy stosuje się odpowiednio art. 97 § 1 oraz art. 98-104 ustawy. Art. 97 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie ww. przepisu spadkodawcy ponoszą odpowiedzialność tylko za te zobowiązania podatkowe, które powstały za życia spadkodawcy Zgodnie z art. 98 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku o i towarów i usług, nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że jeśli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT, zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, a w przypadku gdy zaprzestanie działalności nastąpiło w wyniku śmierci podatnika, zgodnie z art. 96 ust. 7 ustawy, zawiadomienia o zaprzestaniu działalności dokonuje jego następca prawny. Zatem, następcy prawni, mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

Ponadto art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku o którym mowa w art. 14 ust. 1 i 3 podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wśród wymienianych okoliczności, powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie wymienia się jednak śmierci podatnika. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy następca prawny nie jest obowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i tym samym odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy spadkodawca był podatnikiem podatku od towarów i usług, kontynuując działalność, zapisobiorca uprawniony będzie do rozliczenia podatku z podatkiem należnym w podatku od towarów i usług. Za miesiąc, w którym nastąpił zgon spadkodawcy Wnioskodawca będzie musiał złożyć dwie deklaracje VAT-7, pierwszą, za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia śmierci spadkodawcy, a drugą za okres od dnia śmierci do ostatniego dnia miesiąca, w którym to Wnioskodawca rozpoczął kontynuowanie działalności spadkodawcy we własnym imieniu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy spadkodawca był podatnikiem podatku od towarów i usług, kontynuujący działalność gospodarczą, zapisobiorca uprawniony będzie do rozliczenia podatku VAT z podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, o całą kwotę podatku wynikającego z faktur VAT za zakup towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt l lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku od towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zatem spadkodawca w trakcie wykonywania działalności gospodarczej nabył towary i usługi niezbędne do jej prowadzenia, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z tego prawa nie skorzystał, to Wnioskodawcy, który będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku sporządzenia przez zapisobiorcę po śmierci spadkodawcy spisu z natury i zapłacenia podatku należnego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uprawnienia zapisobiorcy do dokonania korekty podatku naliczonego w podatku VAT.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwana dalej ustawą o VAT, nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 14. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługują prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasady rozliczania podatku zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z dokonuje jego następca prawny.

Art. 924 ustawy Kodeks cywilny, przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór. W przypadku zapisania w testamencie spadku jednej osobie, nabywa ona spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

W przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a przechodzących na spadkobiercę podatnika, czy realizowane prawa mają walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cyt. powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkobiercy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Ww. podział na prawa majątkowe i niemajątkowe zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. W świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję podatnika, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT, prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

W analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Zatem prawa majątkowe są przejmowane definitywnie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku.

Z opisu sprawy wynika, iż małżonka Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych i zamierza rozporządzić swoim majątkiem na wypadek śmierci, poprzez ustanowienie w formie aktu notarialnego zapisu windykacyjnego posiadanego przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, który po jej śmierci jako zapisobierca przejmie na własność przedmiot zapisu, tj. cały majątek przedsiębiorstwa wraz z całością związanych z nim praw i obowiązków, w celu kontynuowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem spadku spełnia warunki zawarte w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.), pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Spadkodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników .

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Tym samym w przypadku zgonu podatnika – osoby fizycznej decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) wygasa z mocy prawa oraz ustaje byt prawny podatnika.

Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowi, iż w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

W myśl art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Art. 96 ust. 6 ustawy o VAT określa, że jeśli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT, zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Natomiast w przypadku gdy zaprzestanie działalności nastąpiło w wyniku śmierci podatnika, zgodnie z art. 96 ust. 7 ustawy o VAT, zawiadomienia o zaprzestaniu działalności dokonuje jego następca prawny.

Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.) określi wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia. Dokument ten w ww. rozporządzeniu został oznaczony jako VAT-Z.

Zatem, następcy prawni, mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

W odniesieniu do składania na potrzeby podatku od towarów i usług remanentu likwidacyjnego – spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, należy wskazać art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Wśród wymienionych okoliczności, powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie wymienia się jednak śmierci podatnika. Wobec powyższego, następca prawny nie jest obowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i tym samym odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego. Również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, spadkobierca nie jest obowiązany tego uczynić, gdyż przepisy te przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko tych powstałych za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika.

Zatem Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłym podatniku, nie ma obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego na dzień śmierci spadkodawcy, przewidzianego w art. 14 ustawy o VAT i opodatkowania towarów objętych tym remanentem, a tym samym nie jest zobowiązany do odprowadzenia wynikającego z niego podatku VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…). Wspomniany przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b.

Z powyższego wynika, iż w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłym podatniku, nie ma obowiązku sporządzenia i składania deklaracji VAT-7 za okres od początku ostatniego nie rozliczonego przez spadkodawcę okresu rozliczeniowego do dnia jego śmierci, a tym samym nie jest zobowiązany do odprowadzenia należnego podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa Wnioskodawcy do dokonania korekty podatku naliczonego należy stwierdzić co następuje.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 wskazano, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Art. 100 § 2a powołanej ustawy stanowi, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 100 § 3 ww. ustawy).

Mocą art. 101 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 102 § 1 cyt. ustawy, przepisy art. 100 i art. 101 stosuje się, jeżeli:

1.  w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub
2.  postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Dokonując analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a Ordynacja podatkowa). Spadkobierca ma prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją.

Zatem, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Wobec powyższego Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnienia objętego pytaniem nr 1 i 2 (oznaczenie jak we wniosku) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.