Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.91.2022.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie X W. umieszczone na serwerach w chmurze, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dokonywanych płatności z tego tytułu.
Słowa kluczowe: oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie X W. umieszczone na serwerach w chmurze, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dokonywanych płatności z tego tytułu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka w swojej ofercie posiada rozwiązania dla procesów biznesowych banków, systemy automatyzacji procesów biznesowych, projektowanie oprogramowania, doradztwo strategiczne w formie doradztwa architektonicznego, segmentacji rynku, analizy konkurencji, zarządzania ryzykiem. Wnioskodawca specjalizuje się w nowoczesnych rozwiązaniach typu Software-as-a-Service (co oznacza oprogramowanie jako usługa) takich dostawców jak X, S., D. Software-as-a-Service (dalej: „SaaS”) to model udostępniania oprogramowania w chmurze, w którym dostawca chmury rozwija i utrzymuje oprogramowanie aplikacji chmurowych, zapewnia automatyczne aktualizacje oprogramowania i udostępnia oprogramowanie swoim klientom za pośrednictwem Internetu na zasadzie „pay-as-you-go”, czyli w zależności od wykorzystania zasobów.

Dostawca chmury zarządza całym sprzętem, oprogramowaniem pośredniczącym, oprogramowaniem aplikacji i zabezpieczeniami. Klienci SaaS mogą dzięki temu znacznie obniżyć koszty, wdrażać, skalować i uaktualniać rozwiązania biznesowe szybciej niż w przypadku utrzymywania systemów i oprogramowania lokalnie, a także dokładniej przewidywać całkowity koszt eksploatacji. W tradycyjnej sprzedaży oprogramowania, klient wykupuje licencję, a następnie instaluje oprogramowanie na swoim komputerze. Sama usługa SaaS nie jest programem komputerowym - brak jest np. odrębnego egzemplarza, a zatem nie dotyczą jej typowe dla programu komputerowego pojęcia pól eksploatacji takie jak instalowanie, uruchamianie, przechowywanie. W przypadku SaaS użytkownik ma do dyspozycji narzędzie, chociaż go nie kupuje. W zamian za opłatę abonamentową otrzymuje od usługodawcy, po wejściu na odpowiednią stronę internetową, możliwość korzystania z wszystkich funkcjonalności danego oprogramowania.

W zakresie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży usługi SaaS polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania X W. (poprzednio G S. i X A. for W.). Jest to działający w chmurze obliczeniowej pakiet zwiększający produktywność oraz oprogramowanie do pracy grupowej i oprogramowanie oferowane przez X na zasadzie subskrypcji. Usługa może polegać również na wsparciu w odpowiednim dostosowaniu systemów informatycznych klienta dla potrzeb korzystania z oferowanych funkcjonalności i oprogramowania, jak również może obejmować przeszkolenie pracowników klienta. W ramach przyjętego modelu biznesowego odnośnie usług SaaS, Spółka pośredniczy w sprzedaży usług X W. według następującego scenariusza: Zamawiający (globalne korporacje, startupy oraz podmioty z sektora publicznego), będący użytkownikiem końcowym składa u Wnioskodawcy zamówienie na nabycie określonego pakietu X W. Spółka, działając jako pośrednik, nabywa te wybrane produkty dostępu do usług na platformach online i chmurze w zakresie oprogramowania X W. od podmiotu powiązanego, z siedzibą w Szwecji. Spółka nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu powiązanego, w związku z faktem, że podmiot powiązany zawarł jedną umowę z głównymi dostawcami usług, takimi jak X, dla wszystkich podmiotów grupy. Usługi te są następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę zamawiającemu. Zamawiający dokonuje wszelkich płatności bezpośrednio na rzecz Spółki. Wnioskodawca zapewnia zamawiającemu wygenerowane przez X licencji, które są z nim powiązane. Spółka nie może przekazać wygenerowanych licencji i środków dostępu do objętego nimi oprogramowana innemu podmiotowi, gdyż oprogramowanie to nie uruchomi się z uwagi na niezgodność z danymi użytkownika. Wnioskodawca dokonuje zatem dystrybucji oprogramowania na rzecz zamawiającego. Wnioskodawca nie nabywa praw do modyfikacji oprogramowania, nie jest jego użytkownikiem, a jedynie pośredniczy w sprzedaży na rzecz zamawiającego. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w ramach przedmiotowej transakcji, nie zostaną przeniesione na niego jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z utworu. Ponadto, zamawiający w zamian za opłatę subskrypcyjną uzyskuje wyłącznie prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb w ściśle określonym zakresie. Nie następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani praw do infrastruktury dostawcy tj. X. Zarówno Wnioskodawca jak i zamawiający nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania, ani udostępniać go podmiotom trzecim w całości ani w części.

Zgodnie bowiem z warunkami umowy X W. (Online) Agreement, na podstawie której świadczone są przedmiotowe usługi, w przypadku prawa własności intelektualnej, umowa nie przyznaje żadnej ze stron jakichkolwiek praw, dorozumianych ani żadnych innych, do treści ani własności intelektualnej drugiej strony. W stosunkach między stronami klient posiada wszystkie prawa własności intelektualnej związane z danymi klienta, a X posiada wszystkie prawa własności intelektualnej związane z usługami. Na potrzeby umowy „Prawa własności intelektualnej” oznaczają wszystkie prawa patentowe, autorskie prawa osobiste, prawa do znaków towarowych, prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa (jeśli występują), prawa do wzorów użytkowych, prawa do baz danych, prawa do nazw domen, autorskie prawa osobiste oraz wszelkie inne prawa własności intelektualnej (zarejestrowane lub niezarejestrowane) na całym świecie. Ponadto, zgodnie z umową, Klient nie będzie i nie umożliwi Użytkownikom końcowym:

(a) kopiować, zmieniać lub tworzyć utworów zależnych Usług;

(b) odtwarzać za pomocą inżynierii odwrotnej, dekompilować, przekładać, dezasemblować ani podejmować innych prób pozyskania całości lub części kodu źródłowego Usług (z wyjątkiem przypadków, w których to ograniczenie jest wyraźnie zabronione przez obowiązujące przepisy prawa);

(c) sprzedawać, odsprzedawać, udostępniać na podstawie dalszej licencji przenosić lub rozprowadzać całości ani części Usług; oraz

(d) uzyskiwać dostępu do Usług ani korzystać z nich (i) na potrzeby Działań wysokiego ryzyka; (ii) z naruszeniem AUP; (iii) z zamiarem uniknięcia poniesienia Opłat (w tym poprzez tworzenie wielu Kont Klienta w celu udawania jednego Konta Klienta lub działania jak jedno Konto Klienta lub obejścia przewidzianych dla danej Usługi limitów lub kwot użytkowania); (iv) w celu pozyskiwania kryptowalut bez uprzedniej pisemnej zgody X; (v) w celu przekazywania lub odbierania awaryjnych zgłoszeń serwisowych, chyba że Szczególne warunki korzystania z Usług stanowią inaczej; (vi) na potrzeby materiałów lub działań podlegających amerykańskim przepisom International Traffic in Arms Regulations (ITAR) nadzorowanym przez Departament Stanu USA; (vii) w sposób naruszający Przepisy kontroli eksportu lub powodujący ich naruszenie; lub (viii) w celu przekazywania, przechowywania lub przetwarzania informacji o stanie zdrowia podlegających amerykańskim przepisom HIPAA, z wyjątkiem gdy jest to dozwolone przez BAA zawartą na podstawie HIPAA.

Poniżej, Spółka pragnie przedstawić usługi wchodzące w skład X W.:

\- Usługi X W.:

\- Usługi podstawowe „Usługi C. I.” to usługi i wersje opisane na stronie https lub pod innym adresem URL wskazanym przez X.

\- „G.” to internetowa usługa poczty e-mail, która umożliwia organizacjom stosowanie rozwiązań X do obsługi elektronicznych systemów pocztowych. Usługa ta pozwala

na uzyskiwanie dostępu do skrzynki odbiorczej Użytkownika w obsługiwanej przeglądarce internetowej, czytanie poczty, tworzenie wiadomości, odpowiadanie na nie i

przekazywanie ich dalej, a także przeszukiwanie wiadomości oraz zarządzanie nimi za pomocą etykiet. Zapewnia filtrowanie pod kątem spamu i wirusów oraz umożliwia

Administratorom tworzenie reguł obsługi wiadomości zawierających określone treści i załączone pliki lub kierowanie wiadomości do innych serwerów poczty. Reguły

można konfigurować według grup lub Klientów (dla wszystkich domen).

\- „C.” to usługa internetowa, która umożliwia Użytkownikom udostępnianie linków, filmów, zdjęć i innych treści innym Użytkownikom z tej samej domeny X W., a także

wyświetlanie treści udostępnionych przez innych Użytkowników z tej samej domeny oraz interakcję z tymi treściami. Użytkownicy mogą też tworzyć społeczności i

dołączać do nich, by prowadzić rozmowy z innymi Użytkownikami w tej samej domenie, którzy mają podobne zainteresowania. Jeśli usługa C. jest używana do interakcji

lub udostępniania treści osobom spoza domeny X W. Użytkownika, nie wchodzi ona w skład pakietu Usług podstawowych w zakresie takiego użycia.

\- „Kalendarz X” to usługa internetowa służąca do zarządzania kalendarzami osobistymi, firmowymi i kalendarzami zespołu. Oferuje ona Użytkownikom interfejs

umożliwiający przeglądanie kalendarzy, planowanie spotkań z innymi Użytkownikami, sprawdzanie informacji o dostępności innych Użytkowników oraz planowanie

użycia pomieszczeń i zasobów.

\- „X C. S.” to usługa internetowa, która umożliwia i ułatwia Użytkownikom przeszukiwanie treści dostępnych w niektórych Usługach podstawowych X W. i zewnętrznych

źródłach danych (w stosownych przypadkach). X C. S. udostępnia również Użytkownikom przydatne informacje i sugestie.

\- „Kontakty X” to usługa internetowa, która pozwala Użytkownikom na importowanie, przechowywanie i wyświetlanie informacji kontaktowych, a także tworzenie

osobistych grup kontaktów, dzięki którym można wysyłać e-maile do wielu osób naraz.

\- „Dokumenty X”, „Arkusze X”, „Prezentacje X” i „Formularze X” to usługi internetowe, które umożliwiają Użytkownikom tworzenie, edytowanie, udostępnianie, wspólne

opracowywanie, rysowanie, eksportowanie i umieszczanie treści w dokumentach, arkuszach kalkulacyjnych, prezentacjach i formularzach.

\- „Dysk X” udostępnia internetowe narzędzia, które umożliwiają Użytkownikom przechowywanie, przesyłanie i udostępnianie plików oraz wyświetlanie filmów.

\- „Grupy dyskusyjne X dla Firm” to usługa internetowa, która pozwala Użytkownikom i właścicielom witryn na tworzenie grup współpracujących ze sobą osób i

zarządzanie tymi grupami. Użytkownicy mogą prowadzić dyskusje przez pocztę e-mail i udostępniać dokumenty, kalendarze, strony oraz foldery innym członkom grupy.

Ponadto mogą wyświetlać i przeszukiwać archiwum dyskusji w grupach. Grupy dyskusyjne X dla Firm to usługa niedostępna dla Klientów korzystających z bezpłatnej

wersji X W.

\- „X H.”, „X Ch.” i „X M.” to usługi internetowe umożliwiające Użytkownikom komunikację w czasie rzeczywistym. Za pomocą X H. można prowadzić indywidualne oraz

grupowe rozmowy głosowe, niewielkie spotkania wideo, a także rozmowy tekstowe na czacie. X Ch. to zaawansowana platforma czatu i współpracy grupowej

umożliwiająca integrację treści z wybranymi usługami innych firm. W X M. można organizować spotkania wideo z dużą liczbą uczestników, z możliwością dzwonienia i

dołączania przez telefon (operator może naliczać opłaty). Klienci korzystający z X W. B. S., X W. B. P. lub X W. E. mogą włączyć nagrywanie spotkań. Limit czasu

zapisanych nagrań ze spotkań w X M. przypadający na każdego użytkownika z licencją na X W. E. to 80 godzin, przy czym jest on stosowany w formie uśrednionej do

łącznego czasu nagrań zapisanych przez wszystkich użytkowników w domenie. Administratorzy domeny X W. mogą wybrać, które usługi są w niej włączone. Rozmowy

telefoniczne przez X H. są obsługiwane przez firmę X Dialer Inc. Połączenia alarmowe nie są obsługiwane w X H. ani w X M.

\- „X J.” to usługa internetowa, która umożliwia Użytkownikom tworzenie, edytowanie, udostępnianie, wspólne opracowywanie, rysowanie, eksportowanie oraz

zamieszczanie treści w dokumencie.

\- „X K.” to usługa internetowa, która umożliwia Użytkownikom tworzenie, edytowanie, udostępnianie i wspólne opracowywanie notatek, list i rysunków.

\- „Witryny X” to usługa umożliwiająca Użytkownikom tworzenie witryn za pomocą narzędzia internetowego, a następnie udostępnianie ich grupie innych Użytkowników,

całej firmie lub wszystkim użytkownikom internetu. Właściciel witryny decyduje, kto może ją edytować, a kto wyświetlać.

\- „Lista zadań X” to usługa internetowa umożliwiająca Użytkownikom tworzenie i edytowanie zadań oraz zarządzanie nimi.

\- „X V.” to usługa internetowa, która poszerza możliwości usług Dysk X i G. o wyszukiwanie i eksportowanie danych. W przypadku usługi G. X V. zapewnia Klientom

możliwość wyszukiwania w całej domenie, archiwizowania danych oraz tworzenia reguł przechowywania i dyspozycji na podstawie rodzaju treści. Pozwala też korzystać

z funkcji pozyskiwania danych elektronicznych, która umożliwia tworzenie spraw i blokadę związanych z nimi danych na potrzeby postępowań sądowych. Warunkiem

przechowywania zarchiwizowanych danych jest zakup usługi X V i ciągłość jej używania. Jeśli usługa G jest włączona na koncie użytkownika, zapisywana historia czatu

X H. może być przeszukiwana, eksportowana, przechowywana i chroniona.

\- „X V.” to usługa telefonii IP zarządzana przez Administratora. Umożliwia Klientom przypisywanie Użytkownikom numerów telefonów do wykorzystywania w ich

organizacji. Użytkownicy mogą nawiązywać i odbierać połączenia przy użyciu przypisanych im numerów. Mają także dostęp do dodatkowych funkcji związanych z

połączeniami przychodzącymi i wychodzącymi (w tym do wybierania numerów alarmowych przez Użytkowników korzystających z połączeń dwukierunkowych). Usługa X

V. jest dostarczana przez Podmioty stowarzyszone X zgodnie ze Szczegółowymi warunkami korzystania z usługi X V. Korzystanie z usługi X V. jest dodatkowo płatne.

\- „Bezpieczne ustawienia X W.” to dodatek, który umożliwia Klientom ograniczenie czynności zespołu pomocy X związanych z danymi klientów na podstawie lokalizacji

geograficznej.

\- „Dodatki do W.” to X V. i Bezpieczne ustawienia.

\- Funkcje wyszukiwania i analizy umożliwiają zaawansowane wyszukiwanie i pobieranie danych we wszystkich usługach, a także automatycznie kategoryzują treści, aby

Użytkownicy mogli z nich korzystać w aktywnych usługach.

\- Wersje X W.:

\- G S. B. „G S. B.” to wersja X W. obejmująca wszystkie usługi dostępne w X W. z wyjątkiem X V., X C. S. i Dodatków do W. Klienci otrzymują 30 GB miejsca łącznie na

dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G dla każdego Użytkownika.

\- X W. B. S. „X W. B. S.” to wersja X W. obejmująca wszystkie usługi dostępne w X W. z wyjątkiem X V., X C. S. i Dodatków do W. Klienci otrzymują 30 GB miejsca

łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G dla każdego Użytkownika. Klienci korzystający z X W. B. S. mogą mieć maksymalnie 300 kont Użytkowników.

\- G S. B. „G S. B.” to wersja X W. obejmująca wszystkie usługi dostępne w X W. z wyjątkiem Dodatków do W. G S. B. obejmuje też ustawienia zasad dotyczących

regionów danych, które mają zastosowanie do podstawowych danych Klienta z określonych usług. Klienci z co najmniej 5 kontami Użytkowników otrzymują też

nieograniczoną ilość miejsca w usłudze Dysk X. Klienci, którzy otrzymali rabat w programie X for N. albo mają maksymalnie 4 konta Użytkowników, otrzymują 1 TB

miejsca łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G dla każdego Użytkownika.

\- X W. B. S. „X W. B. S.” to wersja X W. obejmująca wszystkie usługi dostępne w X W. z wyjątkiem X V., X C. S. i Dodatków do W. Klienci, którzy mają co najmniej 5 kont

Użytkowników, otrzymują 2 TB miejsca w usłudze Dysk X pomnożone przez liczbę kont Użytkowników. Klienci, którzy otrzymali rabat w programie X for N. albo mają

maksymalnie 4 konta Użytkowników, otrzymują 1 TB miejsca łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G. dla każdego Użytkownika. Klienci korzystający z X W. B. S.

mogą mieć maksymalnie 300 kont Użytkowników.

\- X W. B. P.: X W. B. P. „X W. B. P.” to wersja X W. obejmująca wszystkie usługi dostępne w X W. z wyjątkiem X C. S. i Dodatków do W. Klienci, którzy mają co najmniej 5

kont Użytkowników, otrzymują 5 TB miejsca w usłudze Dysk X pomnożone przez liczbę kont Użytkowników. Klienci, którzy otrzymali rabat w programie X for N. albo

mają maksymalnie 4 konta Użytkowników, otrzymują 1 TB miejsca łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G. dla każdego Użytkownika. Klienci korzystający z X W.

B. P. mogą mieć maksymalnie 300 kont Użytkowników.

\- X W. E. S.: „X W. E. S.” to wersja X W. obejmująca wszystkie usługi dostępne w X W. z wyjątkiem X C. S. i Dodatków do W. Obejmuje też funkcję zapobiegania utracie

danych w usługach G. i Dysk X oraz wybrane zaawansowane funkcje zabezpieczeń i kontroli dostępne dla Administratorów (oprócz Centrum bezpieczeństwa X W.). X

W. E. S. umożliwia dodatkową integrację usługi G. z innymi usługami X, niektórymi narzędziami innych firm służącymi do archiwizacji oraz aplikacjami O. innych firm.

Klienci, którzy mają co najmniej 5 kont Użytkowników, otrzymują 5 TB miejsca w usłudze Dysk X pomnożone przez liczbę kont Użytkowników. X może przyznać więcej

miejsca na dane po otrzymaniu uzasadnionej prośby. Klienci, którzy otrzymali rabat w programie X for N. lub mają maksymalnie 4 konta Użytkowników, otrzymują 1 TB

miejsca łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G. dla każdego Użytkownika.

\- X W. E. P. (wcześniej G S. E.): „X W. E. P.” to wersja X W. obejmująca wszystkie usługi dostępne w X W. z wyjątkiem Dodatków do W. Zawiera ona też funkcję

zapobiegania utracie danych w usługach G. i Dysk X, ustawienia zasad dotyczących regionów danych, które mają zastosowanie do podstawowych danych Klienta z

określonych Usług, dodatkowe funkcje i ułatwienia dotyczące wyszukiwania treści w zewnętrznych źródłach danych (dostępne tylko dla klientów, którzy mają co

najmniej 500 licencji dla Użytkowników) oraz zaawansowane funkcje zabezpieczeń i kontroli dostępne dla Administratorów (w tym Centrum bezpieczeństwa X W.). Jeśli

klient chce wdrożyć wersję próbną, ocenę modelu koncepcyjnego lub indeksowanie danych przez firmę zewnętrzną w C. S., musi to zrobić z pomocą certyfikowanego

partnera C. S. X W. E. P. umożliwia dodatkową integrację usługi G. z innymi usługami X, niektórymi narzędziami innych firm służącymi do archiwizacji oraz aplikacjami

O. innych firm. Klienci, którzy mają co najmniej 5 kont Użytkowników, otrzymują 5 TB miejsca w usłudze Dysk X pomnożone przez liczbę kont Użytkowników. X może

przyznać więcej miejsca na dane po otrzymaniu uzasadnionej prośby. Klienci, którzy otrzymali rabat w programie X for N. lub mają maksymalnie 4 konta Użytkowników,

otrzymują 1 TB miejsca łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G. dla każdego Użytkownika.

\- X W. for E.: „X W. for E. F.” (wcześniej G S. dla Szkół i Uczelni) to bezpłatna wersja X W. obejmująca wszystkie usługi dostępne w W. z wyjątkiem C., X C. S. i

Dodatków do W. Klienci z co najmniej 5 kontami Użytkowników otrzymują też nieograniczoną ilość miejsca w usłudze Dysk X. Klienci, którzy mają maksymalnie 4 konta

Użytkowników, otrzymują 1 TB miejsca łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G. dla każdego Użytkownika. Usługi podstawowe w tej wersji obejmują też Projekty,

C. i Synchronizację C.. „Projekty” to aplikacja do systemu zarządzania uczeniem, która pozwala Użytkownikom rozdzielać, zbierać i oceniać zadania uczniów. „C.” to

usługa internetowa umożliwiająca Użytkownikom tworzenie grup powiązanych z konkretnymi zajęciami i uczestniczenie w nich. Za pomocą C. uczniowie mogą

wyświetlać projekty, przesyłać zadania domowe oraz otrzymywać oceny od nauczycieli. „Synchronizacja C.” to funkcja umożliwiająca Użytkownikom synchronizowanie

zakładek, historii, haseł i innych ustawień na wszystkich urządzeniach, na których są zalogowani w Chrome.

\- „X W. for E. S.” to wyższa wersja X W. for E. F., dostępna za dodatkową opłatą. Obejmuje ona dodatkowe funkcje, takie jak ustawienia zasad dotyczących regionów

danych, które mają zastosowanie do podstawowych danych Klienta z określonych Usług, zaawansowane ustawienia zabezpieczeń i ulepszone analizy.

\- „X W. for E. T. and L. U.” to wyższa wersja X W. for E. F., dostępna za dodatkową opłatą. Zawiera ona dodatkowe funkcje ułatwiające komunikację, współpracę

i zarządzanie zajęciami.

\- „X W. for E. P.” (wcześniej G S. E. dla Szkół i Uczelni) to wyższa wersja X W. for E. F., dostępna za dodatkową opłatą. Obejmuje ona dodatkowe funkcje, takie jak

ustawienia zasad dotyczących regionów danych, które mają zastosowanie do podstawowych danych Klienta z określonych Usług, ustawienia zaawansowane,

ulepszone narzędzia do analizy i wyszukiwania (przy czym narzędzia do wyszukiwania i wspomagania w przypadku zewnętrznych źródeł danych są dostępne tylko dla

klientów, którzy mają co najmniej 500 licencji dla Użytkowników) oraz dodatkowe funkcje ułatwiające komunikację, współpracę i zarządzanie zajęciami. Jeśli klient chce

wdrożyć wersję próbną, ocenę modelu koncepcyjnego lub indeksowanie danych przez firmę zewnętrzną w C. S., musi to zrobić z pomocą certyfikowanego partnera C.

S.

\- Zarchiwizowane konto użytkownika X W.: „Zarchiwizowane konto użytkownika G S. B.” to wersja G S. B., która umożliwia organizacji zarządzanie kontami byłych i

nieaktywnych Użytkowników na potrzeby przechowywania danych Klientów. Obejmuje X V. Klienci otrzymują 1 TB miejsca łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X

i G. dla każdego Użytkownika.

\- „Zarchiwizowane konto użytkownika X W. B. P.” to wersja X W. B. P., która umożliwia organizacji zarządzanie kontami byłych i nieaktywnych Użytkowników na potrzeby

przechowywania danych Klientów. Obejmuje X V. Klienci otrzymują 5 TB miejsca łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G. dla każdego Użytkownika.

\- „Zarchiwizowane konto użytkownika X W. E. S.” to wersja X W. E. S., która umożliwia organizacji zarządzanie kontami byłych i nieaktywnych Użytkowników na potrzeby

przechowywania danych Klientów. Obejmuje X V. Klienci otrzymują 5 TB miejsca łącznie na dane z usług Dysk X, Zdjęcia X i G. dla każdego Użytkownika. X może

przyznać więcej miejsca na dane po otrzymaniu uzasadnionej prośby.

\- „Zarchiwizowane konto użytkownika X W. E. P.” (wcześniej Zarchiwizowane konto Użytkownika G S. E.) to wersja X W. E. P., która umożliwia organizacji zarządzanie

kontami byłych i nieaktywnych Użytkowników na potrzeby przechowywania danych Klientów. Obejmuje X V. Klienci otrzymują 5 TB miejsca łącznie na dane z usług

Dysk X, Zdjęcia X i G. dla każdego Użytkownika. X może przyznać więcej miejsca na dane po otrzymaniu uzasadnionej prośby. X W. E. (wcześniejsze wersje: G S. Es.,

Dysk X E.)

\- „X W. Es.” to wersja X W. obejmująca Kalendarz X, X Ch., Dokumenty X, Dysk X, Formularze X, X J., X K., X M., Arkusze X, Witryny X, Prezentacje X i Listę zadań X

oraz następujące funkcje używane razem z Usługami: (a) C. Identity Management, (b) Kontakty X i (c) Grupy dyskusyjne X dla Firm. Klientów obowiązuje limit łącznego

miejsca na Dysku X używanego przez ich Użytkowników. Więcej informacji można znaleźć na stronie support.

\- X W. E. Es.: „X W. E. Es.” to wersja X W. obejmująca usługi wchodzące w skład „X W. Es.”, ale przy uwzględnieniu następującej ilości miejsca na dane: (a) Klienci,

którzy mają co najmniej 5 kont Użytkowników, otrzymują 1 TB miejsca na Dysku X na każde konto Użytkowników (b) Klienci, którzy otrzymali rabat w programie X for N.

albo mają maksymalnie 4 konta Użytkowników, otrzymują 1 TB miejsca łącznie na dane z Dysku X, Zdjęć X i G. dla każdego Użytkownika.

\- X W. F.: „X W. F.” to wersja X W. obejmująca wszystkie Usługi X W. z wyjątkiem X V., X C. S. i Dodatków do W. Klienci otrzymują 2 GB miejsca łącznie na dane z usług

Dysk X, Zdjęcia X i G. dla każdego Użytkownika. Klienci mogą zezwalać na używanie X W. F. tylko Użytkownikom, którzy spełniają określone wymagania opisane na

stronie https.

\- C. S. P.: „C. S. P.” to wersja X W. obejmująca X C. S. i następujące usługi używane razem z X C. S.: (a) C. I. M., (b) Kontakty X oraz (c) Grupy dyskusyjne X dla Firm. C.

S. P. umożliwia i ułatwia przeszukiwanie treści dostępnych w zewnętrznych źródłach danych.

\- X V.: „V. S.” to wersja X V., którą za dodatkową opłatą można dodać do dowolnej wersji X W. i która jest przeznaczona dla maksymalnie 10 Użytkowników z jednego

kraju.

\- „V. S.” to wersja X V., którą za dodatkową opłatą można dodać do dowolnej wersji X W. i która jest przeznaczona dla dowolnej liczby Użytkowników z jednego kraju. V.

S. zapewnia też zgodność z telefonami stacjonarnymi i udostępnia funkcje wielopoziomowej automatycznej sekretarki.

\- „V. P.” to wersja X V., którą za dodatkową opłatą można dodać do dowolnej wersji X W. i która jest przeznaczona dla dowolnej liczby Użytkowników z wielu krajów. V. P.

zapewnia też zgodność z telefonami stacjonarnymi oraz udostępnia funkcje wielopoziomowej automatycznej sekretarki i zaawansowaną funkcję raportowania.

\- Bezpieczne ustawienia X W.: „Bezpieczne ustawienia” to dodatek o odrębnym kodzie SKU, który za dodatkową opłatą można dodać do wersji X W. E. P.

\- Międzynarodowe rozmowy telefoniczne w X M.: „Międzynarodowe rozmowy telefoniczne w X M.” to dodatkowa funkcja, którą można dodać bezpłatnie do dowolnej

wersji X W. Umożliwia ona rozszerzone dzwonienie i dołączanie przez telefon do spotkań wideo w X M. (opłata jest naliczana za każdą minutę połączenia).

### Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie X W. umieszczone na serwerach w chmurze, mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dokonywanych płatności z tego tytułu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie X W. umieszczone na serwerach w chmurze, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dokonywanych płatności z tego tytułu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT uznaje się dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów podatkowych. Uważa się za nie w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,

z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka

transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej

za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i

pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej,

z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego

rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści ww. przepisów wynika, że od przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy. W celu właściwego określenia zakresu regulacji należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Wskazana w art. 1 ust. 1 tej ustawy definicja utworu określa, że przedmiotem praw autorskich jest „utwór”, rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W art. 1 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim wskazano co przykładowo stanowi przedmiot prawa autorskiego. Są to m.in. utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Regulacje art. 41 ust. 2 Ustawa o prawie autorskim wskazuje, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych/korzystanie z utworu, zwana także licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Jednocześnie, zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Oznacza to, że możliwe jest zbycie praw do programu komputerowego lub udzielenie licencji do niego. Celem licencji jest upoważnienie do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego użytku bez przeniesienia praw autorskich.

Odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności (art. 50 Ustawy o prawie autorskim):

1\. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz

techniką cyfrową;

2\. w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3\. w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie,

a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Ponieważ programy komputerowe zostały wymienione obok utworów literackich i naukowych, to są one samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich (programy komputerowe mają odrębny charakter, który nie pozwala ich zaliczyć do kategorii utworu literackiego, artystycznego czy naukowego).

W świetle art. 74 ust. 4 Ustawa o prawie autorskim, przez autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego należy rozumieć prawo do:

1\. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla

wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody

uprawnionego;

2\. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3.

rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W konsekwencji, regulacjom art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, będzie podlegała umowa na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego w rozumieniu przepisów Ustawa o prawie autorskim, jeżeli na podatnika zostaną przeniesione autorskie prawo majątkowe w przynajmniej jednym z pól eksploatacji wskazanych powyżej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowym przypadku należy odwołać się do przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej 19 listopada 2004 r. (dalej: „Konwencja”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W niniejszym przepisie nie wymieniono programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych. Biorąc pod uwagę przepisy Ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którymi programy komputerowe stanowią samodzielny, autonomicznych utwór (programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane jako dzieła literackie ani naukowe), to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 Konwencji.

W konsekwencji, opłaty te powinny być sklasyfikowane jako przychody z tytułu zysków przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji) opodatkowane w kraju, w którym podmiot otrzymujący płatność ma siedzibę. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach przedmiotowej transakcji, nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z utworu. Istotą usług SaaS jest bowiem umożliwienie ich nabywcy dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi. Nabywca (użytkownik końcowy) usługi korzysta z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie. Nie może zatem modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania. Nie ma też prawa do dystrybucji czy kopiowania nabytych usług. Ponadto, użytkownik usług SaaS nie korzysta z konkretnego egzemplarza programu komputerowego, którego identyfikacja byłaby możliwa. Wynika to z warunków umowy X W. (Online) Agreement, na podstawie której świadczone są przedmiotowe usługi.

Zgodnie z ta umową, zarówno Wnioskodawca jak i zamawiający nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania, ani udostępniać go podmiotom trzecim w całości ani w części. W przypadku prawa własności intelektualnej, „umowa nie przyznaje żadnej ze stron jakichkolwiek praw, dorozumianych ani żadnych innych, do treści ani własności intelektualnej drugiej strony. W stosunkach między stronami klient posiada wszystkie prawa własności intelektualnej związane z danymi klienta, a X posiada wszystkie prawa własności intelektualnej związane z usługami” (pkt 5.1).

Na potrzeby umowy „Prawa własności intelektualnej” oznaczają „wszystkie prawa patentowe, autorskie prawa osobiste, prawa do znaków towarowych, prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa (jeśli występują), prawa do wzorów użytkowych, prawa do baz danych, prawa do nazw domen, autorskie prawa osobiste oraz wszelkie inne prawa własności intelektualnej (zarejestrowane lub niezarejestrowane) na całym świecie” (pkt 15.19). Ponadto, zgodnie z tą umową (pkt 3.3.) „Klient nie będzie i nie umożliwi Użytkownikom końcowym (a) kopiować, zmieniać lub tworzyć utworów zależnych Usług; (b) odtwarzać za pomocą inżynierii odwrotnej, dekompilować, przekładać, dezasemblować ani podejmować innych prób pozyskania całości lub części kodu źródłowego Usług (z wyjątkiem przypadków, w których to ograniczenie jest wyraźnie zabronione przez obowiązujące przepisy prawa); (c) sprzedawać, odsprzedawać, udostępniać na podstawie dalszej licencji, przenosić lub rozprowadzać całości ani części Usług; oraz (d) uzyskiwać dostępu do Usług ani korzystać z nich (i) na potrzeby Działań wysokiego ryzyka; (ii) z naruszeniem AUP; (iii) z zamiarem uniknięcia poniesienia Opłat (w tym poprzez tworzenie wielu Kont Klienta w celu udawania jednego Konta Klienta lub działania jak jedno Konto Klienta lub obejścia przewidzianych dla danej Usługi limitów lub kwot użytkowania); (iv) w celu pozyskiwania kryptowalut bez uprzedniej pisemnej zgody X; (v) w celu przekazywania lub odbierania awaryjnych zgłoszeń serwisowych, chyba że Szczególne warunki korzystania z Usług stanowią inaczej; (vi) na potrzeby materiałów lub działań podlegających amerykańskim przepisom International Traffic in Arms Regulations (ITAR) nadzorowanym przez Departament Stanu USA; (vii) w sposób naruszający Przepisy kontroli eksportu lub powodujący ich naruszenie; lub (viii) w celu przekazywania, przechowywania lub przetwarzania informacji o stanie zdrowia podlegających amerykańskim przepisom HIPAA, z wyjątkiem gdy jest to dozwolone przez BAA zawartą na podstawie HIPAA.” W związku z powyższym, nie następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani praw do infrastruktury dostawcy, tj. X.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu (\`(...)\`) korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online” nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.” Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przedmiotowej transakcji występuje on jako podmiot pośredniczący w sprzedaży usług X W. Spółka nabywa usługi X W., które następnie odsprzedaje bezpośrednio na rzecz zamawiającego - użytkownika końcowego. Wnioskodawca nie nabywa praw do modyfikacji oprogramowania, nie jest jego użytkownikiem, a jedynie pośredniczy w sprzedaży na rzecz użytkownika końcowego. Oznacza to, że Spółka nie udziela ani nie będzie udzielać zamawiającym sublicencji na X W. W praktyce umowa licencyjna zawierana jest bezpośrednio pomiędzy dostawcą, tj. X a zamawiającym. W kontekście pośrednictwa, interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy także zwrócić uwagę na komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: „Modelowa Konwencja”). Modelowa Konwencja, jak i komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z pkt 14.4 komentarza do art. 12 do Modelowej Konwencji: „porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa ich kopiowania. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.” Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej. W interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.116.2019.1.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi polegające na nabywaniu narzędzi informatycznych od podmiotów zewnętrznych, programów komputerowych na własne potrzeby, a także licencji użytkownika końcowego w celu ich dalszej sprzedaży, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz pomiotów zagranicznych.” Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej zaprezentował takie stanowisko również w interpretacji indywidualnej z 22 września 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2020.2.SP; z 3 czerwca 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.73.2020.2.MR; z 22 sierpnia 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.246.2019.3.JS z 4 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.116.2019.1.MS. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że pośrednictwo w sprzedaży usług X W. nie stanowi usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, a w szczególności nie jest usługą przetwarzania danych.

Przepisy podatkowe nie definiują usług przetwarzania danych.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „przetwarzać” oznacza 1. „przekształcić coś twórczo” 2. „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd” 3. „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przy wykonywaniu usług przetwarzania danych, dany podmiot zamawia u kontrahenta dane wyjściowe, które są specjalnie przygotowane na podstawie przedstawionych przez zamawiającego wytycznych lub innych danych wejściowych. Usługa SaaS polega na umożliwieniu dostępu do funkcji oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze obliczeniowej. Zatem w swojej specyfice nie obejmuje ona swoim zakresem przetwarzania danych indywidualnie dostarczonych przez klientów. W przedmiotowej usłudze SaaS, zamawiający nie dostarcza żadnych danych wejściowych do opracowania. Usługa SaaS daje jedynie zamawiającemu uprawnienie do wykorzystywania właściwości technicznych dostępnych aplikacji.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie X W. umieszczone na serwerach w chmurze, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT.

W ramach nabycia przedmiotowych usług SaaS nie dochodzi bowiem do przeniesienia praw do X W. lub udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych z X W. na Wnioskodawcę. Spółka w szczególności nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

\- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;

\- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

\- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie jest również usługą przetwarzania

danych. W konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 Ustawy CIT od dokonywanych płatności

z tego tytułu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”)

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka w swojej ofercie posiada rozwiązania dla procesów biznesowych banków, systemy automatyzacji procesów biznesowych, projektowanie oprogramowania, doradztwo strategiczne w formie doradztwa architektonicznego, segmentacji rynku, analizy konkurencji, zarządzania ryzykiem. Wnioskodawca specjalizuje się w nowoczesnych rozwiązaniach typu Software-as-a-Service (co oznacza oprogramowanie jako usługa) takich dostawców jak X, Salesforce, DocuSign. Software-as-a-Service (dalej: „SaaS”) to model udostępniania oprogramowania w chmurze, w którym dostawca chmury rozwija i utrzymuje oprogramowanie aplikacji chmurowych, zapewnia automatyczne aktualizacje oprogramowania i udostępnia oprogramowanie swoim klientom za pośrednictwem Internetu na zasadzie „pay-as-you-go”, czyli w zależności od wykorzystania zasobów.

Dostawca chmury zarządza całym sprzętem, oprogramowaniem pośredniczącym, oprogramowaniem aplikacji i zabezpieczeniami. Klienci SaaS mogą dzięki temu znacznie obniżyć koszty, wdrażać, skalować i uaktualniać rozwiązania biznesowe szybciej niż w przypadku utrzymywania systemów i oprogramowania lokalnie, a także dokładniej przewidywać całkowity koszt eksploatacji. W tradycyjnej sprzedaży oprogramowania, klient wykupuje licencję, a następnie instaluje oprogramowanie na swoim komputerze. Sama usługa SaaS nie jest programem komputerowym - brak jest np. odrębnego egzemplarza, a zatem nie dotyczą jej typowe dla programu komputerowego pojęcia pól eksploatacji takie jak instalowanie, uruchamianie, przechowywanie. W przypadku SaaS użytkownik ma do dyspozycji narzędzie, chociaż go nie kupuje. W zamian za opłatę abonamentową otrzymuje od usługodawcy, po wejściu na odpowiednią stronę internetową, możliwość korzystania z wszystkich funkcjonalności danego oprogramowania.

Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży usługi SaaS polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania X W. (poprzednio G S. i X A. for W.). Jest to działający w chmurze obliczeniowej pakiet zwiększający produktywność oraz oprogramowanie do pracy grupowej i oprogramowanie oferowane przez X na zasadzie subskrypcji. Usługa może polegać również na wsparciu w odpowiednim dostosowaniu systemów informatycznych klienta dla potrzeb korzystania z oferowanych funkcjonalności i oprogramowania, jak również może obejmować przeszkolenie pracowników klienta. W ramach przyjętego modelu biznesowego odnośnie usług SaaS, Spółka pośredniczy w sprzedaży usług X W. według następującego scenariusza: Zamawiający (globalne korporacje, startupy oraz podmioty z sektora publicznego), będący użytkownikiem końcowym składa u Wnioskodawcy zamówienie na nabycie określonego pakietu X W. Spółka, działając jako pośrednik, nabywa te wybrane produkty dostępu do usług na platformach online i chmurze w zakresie oprogramowania X W. od podmiotu powiązanego, z siedzibą w Szwecji. Spółka nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu powiązanego, w związku z faktem, że podmiot powiązany zawarł jedną umowę z głównymi dostawcami usług, takimi jak X, dla wszystkich podmiotów grupy. Usługi te są następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę zamawiającemu. Zamawiający dokonuje wszelkich płatności bezpośrednio na rzecz Spółki. Wnioskodawca zapewnia zamawiającemu wygenerowane przez X licencji, które są z nim powiązane. Spółka nie może przekazać wygenerowanych licencji i środków dostępu do objętego nimi oprogramowana innemu podmiotowi, gdyż oprogramowanie to nie uruchomi się z uwagi na niezgodność z danymi użytkownika. Wnioskodawca dokonuje zatem dystrybucji oprogramowania na rzecz zamawiającego. Wnioskodawca nie nabywa praw do modyfikacji oprogramowania, nie jest jego użytkownikiem, a jedynie pośredniczy w sprzedaży na rzecz zamawiającego. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w ramach przedmiotowej transakcji, nie zostaną przeniesione na niego jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z utworu. Ponadto, zamawiający w zamian za opłatę subskrypcyjną uzyskuje wyłącznie prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb w ściśle określonym zakresie. Nie następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani praw do infrastruktury dostawcy tj. X. Zarówno Wnioskodawca jak i zamawiający nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania, ani udostępniać go podmiotom trzecim w całości ani w części.

Biorąc pod uwagę cyt. powyżej opis sprawy, jak również zakres art. 21 ust. 1 ustawy, na gruncie niniejszej sprawy koniecznym jest zbadanie, czy należności uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta ze Szwecji są należnościami z praw autorskich lub praw pokrewnych w tym ze sprzedaży tych praw.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim,

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 tej ustawy

autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 updop należy przeanalizować, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miało postanowienie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, dalej: „upo”)

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 upo,

należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 2 upo,

jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 upo,

określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-szwedzkiej podkreślenia wymaga, że Państwo - Strona umowy zaliczyła do wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państwa - Strony Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułu art. 12 ww. umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (opodatkowanie należności licencyjnych), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 UPO, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 UPO.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza do Modelowej Konwencji wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej a contrario należności licencyjne stanowi wykorzystywanie programów komputerowych dla celów komercyjnych, powielanie ich w celu odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku programu komputerowego zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje polska firma oraz w jaki sposób zamierza zakupione programy wykorzystać.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca pośredniczy jedynie w sprzedaży usługi SaaS polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania X W. Wnioskodawca nie nabywa praw do modyfikacji oprogramowania, nie jest jego użytkownikiem, a jedynie pośredniczy w sprzedaży na rzecz zamawiającego. W ramach transakcji, nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z utworu. Ponadto, zamawiający w zamian za opłatę subskrypcyjną uzyskuje wyłącznie prawo do wykorzystania oprogramowania dla własnych potrzeb w ściśle określonym zakresie. Nie następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani praw do infrastruktury dostawcy tj. X. Zarówno Wnioskodawca jak i zamawiający nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania, ani udostępniać go podmiotom trzecim w całości ani w części.

Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wobec powyższego płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Szwecji nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie jest zobowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, tym bardziej iż jak wynika z wniosku Wnioskodawca jedynie pośredniczy w sprzedaży ww. uprawnień do oprogramowania.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie X W. umieszczone na serwerach w chmurze, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 updop. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).