Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Posiadanie stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsce opodatkowania usług nabywanych na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług nabywanych na terytorium Polski – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług nabywanych na terytorium Polski.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 lipca 2019 r., złożonym w dniu 15 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

GmbH (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Austrii. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy będącej globalnym producentem i dostawcą dla przemysłu motoryzacyjnego.

Działalności Wnioskodawcy w Polsce

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż systemów filtracji z metalu i tworzyw sztucznych używanych do produkcji samochodów. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy na terytorium Polski polega przede wszystkim na sprzedaży systemów filtracji, na rzecz partnerów biznesowych z branży motoryzacyjnej w Polsce (dalej: „Odbiorcy”). W związku z tą działalnością, Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów należących do przedsiębiorstwa (jak również może dokonywać innych transakcji wewnątrzwspólnotowych lub importu towarów w Polsce), a następnie krajowych dostaw towarów do Odbiorców. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie posiada także na terytorium kraju żadnej stałej infrastruktury - takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce.

Ponadto, wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, itp.) również nie są podejmowane w Polsce. Co więcej, Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych rodzajów umów pracowniczych o podobnym charakterze.

W ramach opisywanego schematu, w pierwszym kroku, Odbiorcy składają zamówienia na zakup określonych systemów filtracji. Należy podkreślić, że zamówienia są składane bezpośrednio do Spółki w Austrii. W kolejnym kroku, następuje dostarczenie towarów do magazynu w Polsce. Tym samym, dostarczanie towarów do magazynu w Polsce odbywa się w związku z wcześniej złożonymi zamówieniami Odbiorców na zapotrzebowanie towarów. Oznacza to, że Odbiorcy towarów oraz rodzaj towarów, a nawet ich konkretna liczba i specyfikacja są znani Wnioskodawcy jeszcze przed rozpoczęciem wysyłki towaru do Polski. Spółka nie prowadzi zatem działalności sprzedażowej na terytorium kraju. Wszelkie czynności sprzedażowe towarów dostarczanych od Wnioskodawcy do Odbiorców odbywają się z biura Spółki zlokalizowanego w Austrii. W Polsce Spółka nie posiada pracowników handlowych.

Jak zostało to wskazane powyżej, Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury, w szczególności magazynu, w związku z czym w celu realizowania swoich zobowiązań handlowych wobec Odbiorców, Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski usługi magazynowe i logistyczne, które są świadczone na jego rzecz przez niezależnego operatora logistycznego (dalej: „Operator Logistyczny” lub „Operator”) na podstawie umowy (dalej: „Umowa”).

Usługi świadczone przez Operatora Logistycznego

Na podstawie Umowy, Operator świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania oraz usługi logistyczne, między innymi:

*   magazynowanie towarów przeznaczonych do dalszych wysyłek do Odbiorców, w tym także zarządzanie nimi w magazynie oraz kontrolowanie,

*   pomoc w rozładunku towarów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu,

*   usługi logistyczne w zakresie obsługi towarów, w tym w szczególność ich kontrola, przepakowywanie, etykietowanie oraz inwentaryzowanie (w odniesieniu do części towarów),

*   przygotowywanie towarów do dalszego transportu.

Należy podkreślić, że przez cały czas składowania towarów w magazynie są one własnością Spółki. Natomiast budynek magazynu oraz urządzenia używane do świadczenia wskazanych usług są własnością Operatora Logistycznego.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że Operator Logistyczny nie jest uzależniony prawnie lub ekonomicznie od Wnioskodawcy. Operator Logistyczny nie działa w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, ani nie podlega całkowitej kontroli ze strony Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że istotne dla niego jest jedynie pozyskanie wyspecjalizowanych usług od podmiotu, który jest w stanie samodzielnie zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów, a nie jakiegokolwiek przedstawiciela, który reprezentowałby Spółkę na terenie Polski. Jednocześnie ze względu na specyfikę towarów przechowywanych w magazynie (systemów filtracji do pojazdów), Operator Logistyczny zobowiązał się do wykonywania usług zgodnie z określonymi wytycznymi Spółki.

Wnioskodawca nie jest jedynym klientem Operatora Logistycznego - w tym samym czasie, Operator świadczy usługi o podobnym charakterze przy wykorzystaniu danego magazynu na rzecz innych, niepowiązanych z Wnioskodawcą podmiotów. Oczywiście, w związku ze świadczoną usługą logistyczną część powierzchni magazynu jest wykorzystywana na potrzeby obsługi towarów Spółki, niemniej jednak nie została ona przypisana wyłącznie dla Spółki, powierzchnia magazynowa Operatora jest również wykorzystywana na potrzeby obsługi towarów innych podmiotów. W szczególności należy podkreślić, że Operator Logistyczny nie świadczy na rzecz Spółki usług najmu, ale wskazaną powyżej usługę logistyczną.

Ponadto, Operator Logistyczny prowadzi magazyn jako niezależny dostawca usług, ponosząc pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który podlega wyłącznie Operatorowi. Wnioskodawca nie jest uprawniony do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Operatora Logistycznego. W tym zakresie należy podkreślić, że Wnioskodawca, nie zatrudnia żadnych pracowników ani innego personelu, który świadczyłby dla niego pracę na terenie pomieszczeń Operatora Logistycznego.

Jednocześnie, Umowa przewiduje, że w celu zarządzania sytuacjami kryzysowymi, Operator Logistyczny udostępnia Wnioskodawcy numer telefonu alarmowego, pod którym pracownicy Operatora Logistycznego są dostępni 24 godziny na dobę.

Zgodnie z prowadzoną polityką biznesową Wnioskodawcy, Umowa wymaga także, że Operator Logistyczny gwarantuje, że jego pracownicy zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy są zatrudnieni na warunkach zgodnych z przepisami dotyczącymi minimalnego wynagrodzenia.

Ponadto, Wnioskodawca nie posiada nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych (lub części) pomieszczeń Operatora Logistycznego.

Umowa przewiduje jednak, że Operator udziela osobie upoważnionej przez Wnioskodawcę dostęp do towarów za uprzednim powiadomieniem. Należy podkreślić, że w takiej sytuacji wstęp do magazynu przysługuje wyłącznie w obecności pracownika Operatora Logistycznego. Każde wejście pracowników Spółki na teren magazynu musi odbywać się pod kontrolą i nadzorem pracowników Operatora Logistycznego. Wnioskodawca podkreśla także, że wizyty te mają charakter okazjonalny, a ich celem jest sprawdzenie czy świadczone usługi wykonywane są zgodnie z zawartą Umową oraz zweryfikowanie poprawności inwentaryzacji towarów przeprowadzonej przez Operatora.

Wnioskodawca pragnie również dodać, iż na potrzeby świadczonych usług Operator Logistyczny wykorzystuje własny system informatyczny, niemniej Spółka zapewnia Operatorowi bezpłatny dostęp do danych dotyczących towarów objętych przedmiotem świadczonych usług za pomocą połączenia VPN, a także może udzielać szkolenia i wsparcia informatycznego w zakresie stosowanego w tym celu oprogramowania.

Na marginesie należy wskazać, że na podstawie ustaleń pomiędzy Spółką a Odbiorcami warunki dostawy towarów zostały ustalone na zasadach FCA magazyn Operatora Logistycznego. W konsekwencji, to Odbiorcy towarów są odpowiedzialni za organizację ich transportu z magazynu Operatora Logistycznego.

Na podstawie odrębnych ustaleń pomiędzy Operatorem Logistycznym a Odbiorcami, Operator logistyczny kontaktuje się z Odbiorcami, jak również pełni również funkcję spedytora w stosunku do towarów dostarczanych z magazynu do Odbiorców. W tym zakresie Operator świadczy usługi na rzecz Odbiorców towarów, którzy to, jak wskazano powyżej, są odpowiedzialni za organizację transportu towarów z magazynu, a nie na rzecz Spółki.

Oprócz Operatora Logistycznego Spółka w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usług agencji celnej.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca wskazał:

„1. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w Austrii

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy. Działalność gospodarcza Spółki w Austrii obejmuje przede wszystkim produkcję filtrów samochodowych, separatorów mgły olejowej, pokryw głowic cylindrów, systemów indukcji powietrza, kolektorów dolotowych powietrza, chłodnic oleju oraz wymienników ciepła. Ponadto, w Austrii zlokalizowane są również działy zajmujący się R&D (badaniem produktów), logistyką czy administracją.

2\. W jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów na rzecz klienta w kraju siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Austrii

Sprzedaż towarów na rzecz klientów w Austrii odbywa się przy wsparciu działu sprzedaży Spółki, który znajduje się w Niemczech. Dział ten jest dedykowanym działem do negocjacji umów z klientami. Po zakończeniu negocjacji z klientem, zgodnie z ustalonym harmonogramem, towary są dostarczane na rzecz klientów w Austrii. Przedmiotowe dostawy odbywają się bezpośrednio z fabryki w Austrii do klienta w Austrii. Efektywne dokonywanie dostaw jest zaś zapewniane przez dział logistyki Spółki.

3\. Czy działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega tylko i wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów jeśli nie należy wskazać jakie inne świadczenia obejmuje działalność Wnioskodawcy w Polsce w tym na czym te świadczenia polegają

Działalność Spółki na terytorium Polski polega tylko i wyłącznie na sprzedaży towarów.

4\. W jaki sposób Wnioskodawca pozyskuje klientów (Odbiorców), na rzecz których dokonuje sprzedaży towarów z magazynów położonych na terytorium Polski

Podobnie jak to ma miejsce w przypadku klientów zlokalizowanych w Austrii, w przypadku klientów zlokalizowanych w Polsce negocjacją umów zajmuje się dział sprzedaży w Niemczech. Same zaś zamówienia są składane bezpośrednio do Spółki w Austrii.

5\. W jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców będących partnerami biznesowymi z branży motoryzacyjnej w Polsce

Ze względu na krótki okres działalność Spółki w Polsce, póki co Spółka obsługuje tylko jednego klienta w Polsce (T.), który zamawia części od Spółki. Proces sprzedaży wygląda w następujący sposób. Klient zamawia części u Wnioskodawcy. Następnie, w oparciu o zamówienie klienta, Wnioskodawca zamawia towary w spółce M. Po złożeniu zamówienia towary są dostarczane z Japonii do magazynu w Polsce i odprawiane w Polsce przez (dalej: Operator Logistyczny). Po dokonaniu odprawy T. odbiera części z magazynu w Polsce na podstawie uprzednio złożonego zamówienia.

6\. Przez jaki okres czasu będzie obowiązywać umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem Logistycznym

Umowa z Operatorem Logistycznym weszła w życie 1 listopada 2018 r. i obowiązuje przez okres 3 lat. Tym samym umowa wygasa 31 października 2021 r. Niemniej jednak, jeżeli umowa nie zostanie wypowiedziana na piśmie przez którąkolwiek ze stron, to po 31 października 2021 r. zostanie ona automatycznie przedłużona odpowiednio o kolejne 12 miesięcy.

7\. W którym momencie (kiedy) Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Odbiorcy, któremu dokonuje sprzedaży towarów przechowywanych/magazynowanych na terytorium Polski

Warunki dostawy stosowane przez Wnioskodawcę to warunki FCA (Free Carrier). Tym samym, Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Odbiorcy w momencie, gdy towary są ładowane na ciężarówkę klienta.

8\. Co konkretnie należy rozumieć przez „systemy filtracji”

Przez „systemy filtracji” należy rozumieć filtry i elementy filtrów do montażu w pojazdach.

9\. Przez jaki okres czasu (szacunkowo/w przybliżeniu) towary są przechowywane/magazynowane w magazynie na terytorium Polski zanim zostaną odebrane/dostarczone przez/do Odbiorcę/y

Towary są przechowywane/magazynowane w magazynie w Polsce przez okres około 3 tygodni zanim zostaną odebrane/dostarczone przez/do Odbiorcy.

10\. Od czego zależy długość czasu przechowywania/magazynowania w magazynie na terytorium Polski towarów zanim zostaną odebrane/dostarczone przez/do Odbiorcę/y

Długość czasu przechowywania/magazynowania towarów w magazynie na terytorium Polski zależy od:

*   ilości zamówień - w przypadku większej ilości zamówień, okres magazynowania jest krótszy,

*   czasu niezbędnego na transport kontenerów z towarami z Japonii - w przypadku wydłużonego czasu niezbędnego na transport towarów z Japonii, towary te są magazynowane krócej.

11\. W jakim konkretnie celu towary są przechowywane/magazynowane w magazynie na terytorium Polski, co ma na celu ich magazynowanie w Polsce

Celem przechowywania/magazynowania towarów przez Spółkę w Polsce jest terminowe dostarczanie towarów klientom zgodnie z ich potrzebami produkcyjnymi.

12\. Czym (jakimi przesłankami) podyktowane jest to, że towary nie trafiają bezpośrednio do Odbiorcy, lecz do magazynu na terytorium Polski (skoro dostarczenie towarów do magazynu w Polsce odbywa się w związku z wcześniej złożonymi zamówieniami Odbiorców)

Towary, które są dostarczane przez Spółkę Odbiorcy w Polsce są to części, które są wykorzystywane przez Odbiorcę w toku jego produkcji. W związku z korzystaniem przez Odbiorcę z modelu produkcyjnego „just in time”, części nie trafiają bezpośrednio do Odbiorcy, lecz do magazynu w Polsce i w momencie wystąpienia zapotrzebowania na dane części są one wówczas kupowane i pobierane przez Odbiorcę z magazynu.

13\. Co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie „Operator Logistyczny zobowiązał się wykonywania usług zgodnie z określonymi wytycznymi spółki” w tym jakie konkretnie wytyczne Operator Logistyczny musi zapewniać

Stwierdzenie, że „Operator Logistyczny zobowiązał się wykonywania usług zgodnie z określonymi wytycznymi spółki” oznacza, że Spółka określa Operatorowi Logistycznemu wytyczne dotyczące pakowania towarów z poszanowaniem ich jakości. W szczególności Spółka wskazuje w jaki sposób towary mają być przepakowywane, tak aby przepakowanie nie wpłynęło na jakość towarów.

14\. Co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie „Operator Logistyczny udostępnia Wnioskodawcy numer telefonu alarmowego, pod którym pracownicy Operatora Logistycznego są dostępni 24 godziny na dobę” w tym czemu konkretnie ten numer telefonu alarmowego służy, w jakim zakresie pracownicy Operatora Logistycznego są dostępni

Telefon alarmowy ma na celu poinformowanie Operatora Logistycznego o potrzebie obsługi awaryjnej/pilnej dostawy towarów zamówionej przez klienta (poza godzinami pracy).

15\. Kim konkretnie jest „osoba upoważniona przez Wnioskodawcę posiadająca dostęp do towarów w magazynie”

Osobami upoważnionymi przez Wnioskodawcę posiadającymi dostęp do towarów w magazynie są to pracownicy Wnioskodawcy, np. kierownik projektu, kierownik logistyki czy kierownik jakości.

16\. Co znaczy, że „wizyty te mają charakter okazjonalny” tzn. jak w przybliżeniu/szacunkowo należy odczytywać stwierdzenie „okazjonalny” w odniesieniu do częstotliwości

W początkowej (wdrożeniowej) fazie współpracy z Operatorem Logistycznym odbyły się 3 wizyty w ciągu roku. W przyszłości, takie wizyty będą miały miejsce tylko w przypadku wystąpienia jakichkolwiek problemów z procesem, jakością lub stanem magazynowym. W związku z tym, takie wizyty mogą mieć miejsce sporadycznie np. raz do roku.

17\. Ile czasu (w przybliżeniu/szacunkowo) trwają wizyty „osoby upoważnionej przez Wnioskodawcę posiadającej dostęp do towarów w magazynie”

Czas trwania wizyt zależy od problemu, którego dana wizyta dotyczy. Wizyty te nie powinny jednak trwać dłużej niż jeden dzień.

18\. Co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie „bezpłatny dostęp do danych dotyczących towarów objętych przedmiotem świadczenia usług” w tym na czym ten dostęp polega, jakie dane Operator uzyskuje, do czego te dane mu służą

Operator Logistyczny posiada dostęp do danych o towarach Wnioskodawcy (np. numer materiału, waga, ilość w magazynie, zamówienia od klienta, etc.). Informacje te są zawarte w systemie SAP. Posiadanie dostępu do tych informacji przez Operatora Logistycznego jest niezbędne, tak aby Operator Logistyczny mógł zarządzać odbiorem towarów, ich wysyłką czy transferem towarów pomiędzy miejscami ich składowania.

19\. W jakim konkretnie zakresie Operator Logistyczny „kontaktuje się z odbiorcami”

Operator Logistyczny kontaktuje się z odbiorcami tylko w celu omówienia kwestii obsługi małych ładunków w przypadku wystąpienia jakichkolwiek problemów (np., jeżeli są one uszkodzone).

20\. W jakim konkretnie zakresie Operator logistyczny „pełni funkcję spedytora” czyli do wykonania jakich świadczeń (czynności) jest zobowiązany

Operator Logistyczny może działać również jako spedytor. Niemniej jednak, w tym zakresie Operator świadczy usługi na rzecz Odbiorców towarów, którzy to, jak wskazano powyżej, są odpowiedzialni za organizację transportu towarów z magazynu, a nie na rzecz Spółki. Kwestie konkretnych czynności/ świadczeń do jakich Operator logistyczny jest zobowiązany w związku z pełnieniem funkcji spedytora jest kwestią ustaleń pomiędzy Operatorem Logistycznym a Odbiorcami towarów. Kwestie te pozostają poza zakresem współpracy Spółki z Operatorem Logistycznym.

21\. Wskazanie czy usługa magazynowania stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej logistycznej czy też usługa logistyczna stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej magazynowania

W ocenie Spółki, usługa logistyczna stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej magazynowania.

22\. Wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2 są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art.. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n powyższej ustawy) ewentualnie/alternatywnie wskazanie (wymienienie) kolejno jakich konkretnie usług dotyczy pytanie nr 2 oraz opisanie poszczególnych usług tak aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania poszczególnych usług, których dotyczy pytanie

Jak zostało to wskazane powyżej działalność Spółki w Austrii, oprócz produkcji towarów, obejmuje również działalność w zakresie R&D (badaniem produktów), logistyki czy administracji (finanse, controlling, HR). Funkcje te nie są wykonywane przez podmioty trzecie. Wyjątkiem jest negocjacja umów, gdyż działalność w tym zakresie jest prowadzona przez dział sprzedaży Spółki w Niemczech. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka wypłaca odpowiednie wynagrodzenie podmiotowi w Niemczech.

Jeśli chodzi o usługi nabywane w Polsce, to Spółka nabywa usługi od Operatora logistycznego oraz w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usług agencji celnej.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego?
2.  Czy usługi nabywane przez Spółkę w Polsce, w tym usługi opisane w stanie faktycznym, podlegają opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi nabywane przez Spółkę w Polsce, w tym usługi opisane w stanie faktycznym, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W odniesieniu do pytania nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, jednym z punktów odniesienia przy ustalaniu miejsca opodatkowania świadczenia usług oraz podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie podatku w tym przedmiocie jest określenie siedziby usługobiorcy oraz usługodawcy.

Jak wynika przy tym z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) - w przypadku, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej w odniesieniu do usług przykładowo w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17.

Podobnie w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE podkreślił, że „najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego”.

Zatem, istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce świadczenia usług na mocy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Krajowe regulacje nie definiują jednak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu treść Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 r. Nr 77, s.1.; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”), które definiuje to pojęcie w art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”).

Przepis ten wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje (art. 11 Rozporządzenia wykonawczego).

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Co więcej, należy pokreślić, iż z części wstępnej (preambuły) Rozporządzenia wykonawczego -punkt (4) - wynika, że podstawowym jego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Natomiast w punkcie (14) preambuły Rozporządzenia wykonawczego stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić używanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału.

Przytoczone powyżej kryteria z Rozporządzenia wykonawczego, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują swoje rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C- 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV.

Stanowisko w tym zakresie przedstawione także w wyroku w polskiej sprawie C-605/12 Welmory. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności zawartym w Rozporządzeniu wykonawczym, uzupełnionym o dorobek orzeczniczy TSUE można wskazać przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

*   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) oraz niezależności w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

A zatem w celu ustalenia czy działalność Wnioskodawcy w Polsce może zostać uznana za powodującą powstanie w Polsce jego stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego należy zbadać, czy działalność ta charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Wymóg posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego (zasobów ludzkich) i technicznego (infrastruktury) zawęża ramy rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - w przypadku Wnioskodawcy, w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi i technicznymi na poziomie wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

TSUE w wybranych orzeczeniach wskazywał wprawdzie, iż zasobami ludzkimi i technicznymi w danym kraju niekoniecznie muszą być pracownicy oraz infrastruktura należąca do danego podmiotu. W szczególności, w wyroku w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S Trybunał wskazał, że zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym, na którego kanwie orzekał wówczas TSUE, obydwie spółki były ze sobą tak ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki.

Podkreślenia jednak wymaga, że powyższe nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym, ponieważ Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na wybór pracowników zatrudnianych przez Operatora Logistycznego, ani też nie jest uprawniony do wydawania pracownikom Operatora Logistycznego poleceń - Spółka nie posiada bowiem jakiejkolwiek władzy zwierzchniej nad Operatorem Logistycznym i tym samym nad jego personelem czy też infrastrukturą.

Stanowisko w tym zakresie TSUE rozwinął orzekając w sprawie C-605/12 Welmory, tj. w wyroku wydanym po skierowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (Podgrupa dyskutująca w temacie sprawy C-605/12 Welmory), wskazano - w ślad za opinią rzecznika generalnego Juliane Kokott w tej sprawie - że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę”, aby można było mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli analogiczny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Zgodnie z przywołanymi wyrokami TSUE oraz stanowiskami organów podatkowych, również w przypadku zasobów technicznych, nie jest konieczne, by były to zasoby należące do danego podmiotu. Zostało to także potwierdzone np. przez NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 2004/13, w którym sąd ten stwierdził, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. W ocenie NSA istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Niemniej jednak, aby mogło do tego w ogóle dojść, to zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z 31 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.794.2018.1.JŻ pozycja zasobów dostarczanych przez usługodawcę w działalności gospodarczej podatnika musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne tego podatnika. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W tym kontekście, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazał w wyroku z dnia 7 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 912/18), że fakt, iż niemiecka spółka nabywa od polskiej spółki świadczone na terenie kraju usługi pakowania, konfekcjonowania i przechowywania wyprodukowanego przez nią obuwia nie przesądza o powstaniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Uzasadniając, Sąd podkreślił, że nabywane usługi nie odpowiadają przedmiotowi głównej działalności prowadzonej przez niemiecką spółkę. W konsekwencji, przyjęto, że zarówno miejscem świadczenia nabywanych usług, jak i generalnie miejscem prowadzenia ogółu działalności spółki są Niemcy.

We wskazanym powyżej orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż „należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera - spółki polskiej.”. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w szczególności iż „skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podobne wnioski należy wyciągnąć z kolejnych orzeczeń dotyczących kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 908/18) oraz z dnia 27 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 913/18).

W kwestii charakterystyki struktury stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wypowiadały się również polskie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. o sygn. IPPP3/443-1146/14-5/JŻ wskazał jako cechę decydującą o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej „zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, który ma możliwość negocjacji i zamówień w związku z projektem oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym najem kontenerów i biur”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1.MC wskazał, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób”.

Odpowiednie zaplecze personalne

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonuje dostaw na rzecz swoich partnerów biznesowych - Odbiorców towarów. Wyłącznie w celu realizowania tych dostaw, Wnioskodawca korzysta w Polsce z usług Operatora Logistycznego.

Mając na względzie, że Wnioskodawca:

*   nie zatrudnia w Polsce jakichkolwiek pracowników, jak również żadni pracownicy Spółki nie przebywają na stałe w Polsce. W szczególności Spółka nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania umów i zarządzania należącymi do niej towarami, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury osobowej umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności w zakresie produkcji i dystrybucji towarów;

*   jedynie korzysta z efektów pracy pracowników Operatora Logistycznego;

*   nie jest stroną umów o pracę (umów zlecenia, umów o dzieło ani żadnych innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem Operatora Logistycznego i tym samym Wnioskodawca nie jest upoważniony do określenia zakresu obowiązków pracowników swojego usługodawcy w Polsce ani rozdzielania im zadań, ani też egzekwowania ich prawidłowego wykonania - tj. nie przysługują mu uprawnienia pozwalające na dysponowanie personelem Operatora Logistycznego;

*   prowadzi swoją działalność (podejmuje decyzje o charakterze zarządczym) z terytorium Austrii, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy oraz jego pracownicy; pracownicy przebywający w Austrii zajmują się również kontaktami z Odbiorcami, prowadzą z nimi negocjacje oraz zajmują się obsługą zamówień;

\- należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza osobowego, która pozwalałoby uznać, że Spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że Operator Logistyczny zleca swoim pracownikom wykonywanie czynności związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki. Wprawdzie osoby te są zobowiązane przez swojego pracodawcę do przestrzegania wytycznych Spółki co do przechowywania i obsługi towarów, jednak stosowanie się do tych wytycznych jest związane z generalnym obowiązkiem usługodawcy prawidłowego wykonywania usług, które określone jest między stronami w formie umowy oraz właśnie poprzez takie wytyczne. Oczywistym jest, że skoro Operator logistyczny umownie zobowiązuje się do utrzymywania pewnych standardów świadczonych usług, to potrzebuje personelu, który będzie dbał o te standardy, nawet jeśli są one wytyczone przez usługobiorcę. Tym bardziej, że Spółka nie ma żadnego wpływu lub kontroli nad zatrudnieniem personelu Operatora Logistycznego lub wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, również o charakterze pośrednim, wynikającym ze sprawowania kontroli nad tymi podmiotami (Spółki nie łączy bowiem z tymi podmiotami stosunek nadrzędności). Także czynności nadzorcze nad osobami biorącymi udział w świadczeniu usług są wykonywane przez przełożonych Operatora Logistycznego, którzy ponoszą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. W rezultacie, z pracy własnego personelu faktycznie korzysta Operator Logistyczny działający wobec Wnioskodawcy jako usługodawca.

Odpowiednie zaplecze techniczne

Jak wynika z omówionych na wstępie przepisów oraz orzecznictwa, aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie posiada także na terytorium kraju żadnej stałej infrastruktury - takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce - w tym w szczególności do magazynu należącego do Operatora Logistycznego, w którym są przechowywane towary.

Ponadto, Spółka nie dysponuje w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi (maszynami, sprzętem komputerowym, wyposażeniem) niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Co prawda Spółka oraz Operator Logistyczny korzystają ze wspólnego połączenia VPN, za pomocą którego Spółka zapewnia Operatorowi bezpłatny dostęp do danych dotyczących towarów objętych przedmiotem świadczonych (co jest niezbędne do zarządzania towarami Spółki w związku ze świadczonymi usługami) jednak sam ten fakt nie może zostać uznany za element wystarczający do prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce. Tym bardziej, że sam system obsługujący te czynności magazynowania i logistyczne należy do Operatora Logistycznego, który wykorzystuje go także w stosunku do innych usługobiorców.

W celu kontroli przestrzegania wytycznych dotyczących właściwego wykonywania usług oraz sprawdzenia poprawności przeprowadzanej inwentaryzacji Spółka ma wprawdzie prawo do ponownego przeliczenia towaru oraz monitorowania przestrzegania wytycznych przez Operatora Logistycznego. Konieczny podkreślenia jest jednak fakt, że jest to możliwe (poza przypadkami awaryjnymi) jedynie w godzinach pracy Operatora Logistycznego i wyłącznie po odpowiednim zawiadomieniu oraz w obecności pracownika Operatora. Co dodatkowo potwierdza, że Spółka nie ma swobodnego dostępu do infrastruktury swojego usługodawcy. Zatem Spółka nie posiada formalnego ani faktycznego władztwa nad infrastrukturą czy też zapleczem technicznym (magazynem) Operatora Logistycznego.

Ponadto należy podkreślić, że Operator Logistyczny, przy wykorzystaniu danego magazynu, świadczy usługi o podobnym charakterze nie tylko na rzecz Spółki, ale też na rzecz innych, niepowiązanych z Wnioskodawcą podmiotów. Co więcej, Spółka jest dla Operatora Logistycznego stosunkowo nowym kontrahentem, ponieważ współpraca w zakresie obsługi magazynowej i logistycznej towarów Spółki rozpoczęła się w drugiej połowie 2018 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie dysponuje on w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, jak również nie posiada struktury w zakresie zaplecza technicznego, które umożliwiałaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi, nabywane w Polsce od Operatora Logistycznego, służą wyłącznie potrzebom Spółki z siedzibą w Austrii. Mają one na celu umożliwienie wykonania swojej działalności w zakresie dostaw towarów na rzecz swoich partnerów biznesowych. Jednocześnie brak struktur osobowych oraz technicznych uniemożliwia świadczenie lub odbieranie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na terytorium kraju.

Podkreślenia wymaga również, że Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury technicznej oraz zasobów personalnych, które pozwalałaby jej na prowadzenie, bez udziału zasobów jej austriackiej siedziby, sprzedaży towarów (takich jak np. biuro, samochody służbowe etc.) do Odbiorców.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, podstawowe kryterium odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione w analizowanej sprawie.

Kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” oznacza tyle co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”.

Jak podkreśla TSUE w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

W kontekście przedstawionego już powyżej orzecznictwa TSUE, warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE podkreślił, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Jak wskazał TSUE w przytoczonym już powyżej orzecznictwie, istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W podobny sposób wypowiadają się także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC wskazał, że „«stały», to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale”. Analogicznie wypowiadają się organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-531/15-2/KT bądź interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-436/15-2/JF.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy jego działalność w Polsce prowadzona w celu wykonywania działalności gospodarczej nie ma charakteru stałości. Jak już wykazano, Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Co oznacza, że tym bardziej, Spółka nie posiada takiej struktury w sposób stały lub niezależny.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, co do zasady, żaden z pracowników Spółki (ani żadna osoba upoważniona do jej reprezentowania) nie są na stałe obecni w Polsce. W szczególności, nie znajdują się w Polsce osoby lub organy uprawnione przez Wnioskodawcę do podejmowania wiążących decyzji o charakterze zarządczym, dotyczących działalności Spółki, w tym na przykład do zawierania umów. Wszelkie czynności, związane z dostarczaniem towarów do Odbiorców w Polsce są bowiem dokonywane na terytorium Austrii - podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Spółki. W takim przypadku działalność Wnioskodawcy w Polsce nie ma charakteru stałości lub niezależności, a zatem, w ocenie Spółki, nie może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego.

Należy wskazać także, że czynności, które wykonywane na terytorium Polski przez usługodawcę Spółki mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce (tj. dostaw towarów na rzecz swoich partnerów biznesowych). Wyłącznie w tym zakresie Spółka korzysta z usług świadczonych przez Operatora Logistycznego. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług swojego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja Spółki z Operatorem Logistycznym nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą. W szczególności wszelkie czynności wykonywane przez Operatora Logistycznego wynikają wyłącznie z określonych umownie obowiązków, niezbędnych jedynie do prawidłowego świadczenia przez te podmioty usług na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można przyjąć, iż jego obecność w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Podobnie, działalność Spółki w Polsce nie ma charakteru niezależności. A zatem kolejne warunki powstania stałego miejsca działalności gospodarczej nie są spełnione.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

W odniesieniu do pytania nr 2

Jak wspominano powyżej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku braku stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest, zgodnie z zasadą ogólną, miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Skoro zatem, jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania usług nabywanych przez niego od niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności od Operatora Logistycznego, a także od podmiotów świadczących na jego rzecz usług dotyczących wsparcia podatkowego w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usług agencji celnej oraz innych, jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. Austria.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, usługi nabywane przez Spółkę w Polsce, w tym usługi opisane w stanie faktycznym, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Austrii. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy będącej globalnym producentem i dostawcą dla przemysłu motoryzacyjnego. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż systemów filtracji z metalu i tworzyw sztucznych używanych do produkcji samochodów. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy na terytorium Polski polega przede wszystkim na sprzedaży systemów filtracji, na rzecz partnerów biznesowych z branży motoryzacyjnej w Polsce (Odbiorcy). W związku z tą działalnością, Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów należących do przedsiębiorstwa (jak również może dokonywać innych transakcji wewnątrzwspólnotowych lub importu towarów w Polsce), a następnie krajowych dostaw towarów do Odbiorców. Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie posiada także na terytorium kraju żadnej stałej infrastruktury - takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów takich jak śledzenie przesyłów i faktur w systemach informatycznych, itp.) również nie są podejmowane w Polsce. Co więcej, Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych rodzajów umów pracowniczych o podobnym charakterze. W ramach opisywanego schematu, w pierwszym kroku, Odbiorcy składają zamówienia na zakup określonych systemów filtracji. Zamówienia są składane bezpośrednio do Spółki w Austrii. W kolejnym kroku, następuje dostarczenie towarów do magazynu w Polsce. Tym samym, dostarczanie towarów do magazynu w Polsce odbywa się w związku z wcześniej złożonymi zamówieniami Odbiorców na zapotrzebowanie towarów. Oznacza to, że Odbiorcy towarów oraz rodzaj towarów, a nawet ich konkretna liczba i specyfikacja są znani Wnioskodawcy jeszcze przed rozpoczęciem wysyłki towaru do Polski. Spółka nie prowadzi działalności sprzedażowej na terytorium kraju. Wszelkie czynności sprzedażowe towarów dostarczanych od Wnioskodawcy do Odbiorców odbywają się z biura Spółki zlokalizowanego w Austrii. W Polsce Spółka nie posiada pracowników handlowych.

Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury, w szczególności magazynu, w związku z czym w celu realizowania swoich zobowiązań handlowych wobec Odbiorców, Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski usługi magazynowe i logistyczne, które są świadczone na jego rzecz przez niezależnego operatora logistycznego (Operator Logistyczny) na podstawie umowy (Umowa).

Na podstawie Umowy, Operator świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania oraz usługi logistyczne, między innymi magazynowanie towarów przeznaczonych do dalszych wysyłek do Odbiorców, w tym także zarządzanie nimi w magazynie oraz kontrolowanie, pomoc w rozładunku towarów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu, usługi logistyczne w zakresie obsługi towarów, w tym w szczególność ich kontrola, przepakowywanie, etykietowanie oraz inwentaryzowanie (w odniesieniu do części towarów), przygotowywanie towarów do dalszego transportu. Przez cały czas składowania towarów w magazynie są one własnością Spółki. Natomiast budynek magazynu oraz urządzenia używane do świadczenia wskazanych usług są własnością Operatora Logistycznego.

Operator Logistyczny nie jest uzależniony prawnie lub ekonomicznie od Wnioskodawcy. Operator Logistyczny nie działa w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, ani nie podlega całkowitej kontroli ze strony Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że istotne dla niego jest jedynie pozyskanie wyspecjalizowanych usług od podmiotu, który jest w stanie samodzielnie zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów, a nie jakiegokolwiek przedstawiciela, który reprezentowałby Spółkę na terenie Polski. Jednocześnie ze względu na specyfikę towarów przechowywanych w magazynie (systemów filtracji do pojazdów), Operator Logistyczny zobowiązał się do wykonywania usług zgodnie z określonymi wytycznymi Spółki.

Wnioskodawca nie jest jedynym klientem Operatora Logistycznego - w tym samym czasie, Operator świadczy usługi o podobnym charakterze przy wykorzystaniu danego magazynu na rzecz innych, niepowiązanych z Wnioskodawcą podmiotów. W związku ze świadczoną usługą logistyczną część powierzchni magazynu jest wykorzystywana na potrzeby obsługi towarów Spółki, niemniej jednak nie została ona przypisana wyłącznie dla Spółki, powierzchnia magazynowa Operatora jest również wykorzystywana na potrzeby obsługi towarów innych podmiotów. W szczególności należy podkreślić, że Operator Logistyczny nie świadczy na rzecz Spółki usług najmu, ale wskazaną powyżej usługę logistyczną.

Operator Logistyczny prowadzi magazyn jako niezależny dostawca usług, ponosząc pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który podlega wyłącznie Operatorowi. Wnioskodawca nie jest uprawniony do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Operatora Logistycznego. W tym zakresie należy podkreślić, że Wnioskodawca, nie zatrudnia żadnych pracowników ani innego personelu, który świadczyłby dla niego pracę na terenie pomieszczeń Operatora Logistycznego. Umowa przewiduje, że w celu zarządzania sytuacjami kryzysowymi, Operator Logistyczny udostępnia Wnioskodawcy numer telefonu alarmowego, pod którym pracownicy Operatora Logistycznego są dostępni 24 godziny na dobę. Zgodnie z prowadzoną polityką biznesową Wnioskodawcy, Umowa wymaga także, że Operator Logistyczny gwarantuje, że jego pracownicy zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy są zatrudnieni na warunkach zgodnych z przepisami dotyczącymi minimalnego wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie posiada nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych (lub części) pomieszczeń Operatora Logistycznego. Umowa przewiduje jednak, że Operator udziela osobie upoważnionej przez Wnioskodawcę dostęp do towarów za uprzednim powiadomieniem. W takiej sytuacji wstęp do magazynu przysługuje wyłącznie w obecności pracownika Operatora Logistycznego. Każde wejście pracowników Spółki na teren magazynu musi odbywać się pod kontrolą i nadzorem pracowników Operatora Logistycznego. Wizyty te mają charakter okazjonalny, a ich celem jest sprawdzenie czy świadczone usługi wykonywane są zgodnie z zawartą Umową oraz zweryfikowanie poprawności inwentaryzacji towarów przeprowadzonej przez Operatora.

Na potrzeby świadczonych usług Operator Logistyczny wykorzystuje własny system informatyczny, niemniej Spółka zapewnia Operatorowi bezpłatny dostęp do danych dotyczących towarów objętych przedmiotem świadczonych usług za pomocą połączenia VPN, a także może udzielać szkolenia i wsparcia informatycznego w zakresie stosowanego w tym celu oprogramowania.

Na podstawie ustaleń pomiędzy Spółką a Odbiorcami warunki dostawy towarów zostały ustalone na zasadach FCA magazyn Operatora Logistycznego. W konsekwencji, to Odbiorcy towarów są odpowiedzialni za organizację ich transportu z magazynu Operatora Logistycznego. Na podstawie odrębnych ustaleń pomiędzy Operatorem Logistycznym a Odbiorcami, Operator logistyczny kontaktuje się z Odbiorcami, jak również pełni również funkcję spedytora w stosunku do towarów dostarczanych z magazynu do Odbiorców. W tym zakresie Operator świadczy usługi na rzecz Odbiorców towarów, którzy to, jak wskazano powyżej, są odpowiedzialni za organizację transportu towarów z magazynu, a nie na rzecz Spółki. Oprócz Operatora Logistycznego Spółka w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usług agencji celnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza Spółki w Austrii obejmuje przede wszystkim produkcję filtrów samochodowych, separatorów mgły olejowej, pokryw głowic cylindrów, systemów indukcji powietrza, kolektorów dolotowych powietrza, chłodnic oleju oraz wymienników ciepła. Ponadto, w Austrii zlokalizowane są również działy zajmujący się R&D (badaniem produktów), logistyką czy administracją.

Sprzedaż towarów na rzecz klientów w Austrii odbywa się przy wsparciu działu sprzedaży Spółki, który znajduje się w Niemczech. Dział ten jest dedykowanym działem do negocjacji umów z klientami. Po zakończeniu negocjacji z klientem, zgodnie z ustalonym harmonogramem, towary są dostarczane na rzecz klientów w Austrii. Przedmiotowe dostawy odbywają się bezpośrednio z fabryki w Austrii do klienta w Austrii. Efektywne dokonywanie dostaw jest zaś zapewniane przez dział logistyki Spółki.

Działalność Spółki na terytorium Polski polega tylko i wyłącznie na sprzedaży towarów.

Podobnie jak to ma miejsce w przypadku klientów zlokalizowanych w Austrii, w przypadku klientów zlokalizowanych w Polsce negocjacją umów zajmuje się dział sprzedaży w Niemczech. Same zaś zamówienia są składane bezpośrednio do Spółki w Austrii.

Ze względu na krótki okres działalność Spółki w Polsce, póki co Spółka obsługuje tylko jednego klienta w Polsce (T.), który zamawia części od Spółki. Klient zamawia części u Wnioskodawcy. Następnie, w oparciu o zamówienie klienta, Wnioskodawca zamawia towary w spółce M. Po złożeniu zamówienia towary są dostarczane z Japonii do magazynu w Polsce i odprawiane w Polsce przez Sp. z o.o. (Operator Logistyczny). Po dokonaniu odprawy T. odbiera części z magazynu w Polsce na podstawie uprzednio złożonego zamówienia.

Umowa z Operatorem Logistycznym weszła w życie 1 listopada 2018 r. i obowiązuje przez okres 3 lat. Tym samym umowa wygasa 31 października 2021 r. Niemniej jednak, jeżeli umowa nie zostanie wypowiedziana na piśmie przez którąkolwiek ze stron, to po 31 października 2021 r. zostanie ona automatycznie przedłużona odpowiednio o kolejne 12 miesięcy.

Warunki dostawy stosowane przez Wnioskodawcę to warunki FCA (Free Carrier). Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Odbiorcy w momencie, gdy towary są ładowane na ciężarówkę klienta.

Przez „systemy filtracji” należy rozumieć filtry i elementy filtrów do montażu w pojazdach.

Towary są przechowywane/magazynowane w magazynie w Polsce przez okres około 3 tygodni zanim zostaną odebrane/dostarczone przez/do Odbiorcy.

Długość czasu przechowywania/magazynowania towarów w magazynie na terytorium Polski zależy od: ilości zamówień - w przypadku większej ilości zamówień, okres magazynowania jest krótszy oraz czasu niezbędnego na transport kontenerów z towarami z Japonii - w przypadku wydłużonego czasu niezbędnego na transport towarów z Japonii, towary te są magazynowane krócej.

Celem przechowywania/magazynowania towarów przez Spółkę w Polsce jest terminowe dostarczanie towarów klientom zgodnie z ich potrzebami produkcyjnymi.

Towary, które są dostarczane przez Spółkę Odbiorcy w Polsce są to części, które są wykorzystywane przez Odbiorcę w toku jego produkcji. W związku z korzystaniem przez Odbiorcę z modelu produkcyjnego „just in time”, części nie trafiają bezpośrednio do Odbiorcy, lecz do magazynu w Polsce i w momencie wystąpienia zapotrzebowania na dane części są one wówczas kupowane i pobierane przez Odbiorcę z magazynu.

Spółka określa Operatorowi Logistycznemu wytyczne dotyczące pakowania towarów z poszanowaniem ich jakości. W szczególności Spółka wskazuje w jaki sposób towary mają być przepakowywane, tak aby przepakowanie nie wpłynęło na jakość towarów.

Telefon alarmowy ma na celu poinformowanie Operatora Logistycznego o potrzebie obsługi awaryjnej/pilnej dostawy towarów zamówionej przez klienta (poza godzinami pracy).

Osobami upoważnionymi przez Wnioskodawcę posiadającymi dostęp do towarów w magazynie są to pracownicy Wnioskodawcy, np. kierownik projektu, kierownik logistyki czy kierownik jakości.

W początkowej (wdrożeniowej) fazie współpracy z Operatorem Logistycznym odbyły się 3 wizyty w ciągu roku. W przyszłości, takie wizyty będą miały miejsce tylko w przypadku wystąpienia jakichkolwiek problemów z procesem, jakością lub stanem magazynowym. W związku z tym, takie wizyty mogą mieć miejsce sporadycznie np. raz do roku.

Czas trwania wizyt zależy od problemu, którego dana wizyta dotyczy. Wizyty te nie powinny jednak trwać dłużej niż jeden dzień.

Operator Logistyczny posiada dostęp do danych o towarach Wnioskodawcy (np. numer materiału, waga, ilość w magazynie, zamówienia od klienta, etc.). Informacje te są zawarte w systemie SAP. Posiadanie dostępu do tych informacji przez Operatora Logistycznego jest niezbędne, tak aby Operator Logistyczny mógł zarządzać odbiorem towarów, ich wysyłką czy transferem towarów pomiędzy miejscami ich składowania.

Operator Logistyczny kontaktuje się z odbiorcami tylko w celu omówienia kwestii obsługi małych ładunków w przypadku wystąpienia jakichkolwiek problemów (np., jeżeli są one uszkodzone).

Operator Logistyczny może działać również jako spedytor. W tym zakresie Operator świadczy usługi na rzecz Odbiorców towarów, którzy to są odpowiedzialni za organizację transportu towarów z magazynu, a nie na rzecz Spółki. Kwestie konkretnych czynności/ świadczeń do jakich Operator Logistyczny jest zobowiązany w związku z pełnieniem funkcji spedytora jest kwestią ustaleń pomiędzy Operatorem Logistycznym a Odbiorcami towarów. Kwestie te pozostają poza zakresem współpracy Spółki z Operatorem Logistycznym.

Usługa logistyczna stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej magazynowania.

Działalność Spółki w Austrii, oprócz produkcji towarów, obejmuje również działalność w zakresie R&D (badaniem produktów), logistyki czy administracji (finanse, controlling, HR). Funkcje te nie są wykonywane przez podmioty trzecie. Wyjątkiem jest negocjacja umów, gdyż działalność w tym zakresie jest prowadzona przez dział sprzedaży Spółki w Niemczech. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka wypłaca odpowiednie wynagrodzenie podmiotowi w Niemczech. Jeśli chodzi o usługi nabywane w Polsce, to Spółka nabywa usługi od Operatora logistycznego oraz w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usług agencji celnej.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia dzielności gospodarczej.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z wniosku działalność gospodarcza Spółki w Austrii obejmuje przede wszystkim produkcję filtrów samochodowych, separatorów mgły olejowej, pokryw głowic cylindrów, systemów indukcji powietrza, kolektorów dolotowych powietrza, chłodnic oleju oraz wymienników ciepła. Ponadto, w Austrii zlokalizowane są również działy zajmujący się R&D (badaniem produktów), logistyką czy administracją. Natomiast działalność gospodarcza Wnioskodawcy na terytorium Polski polega przede wszystkim na sprzedaży systemów filtracji, na rzecz partnerów biznesowych z branży motoryzacyjnej w Polsce (Odbiorcy). Przy czym jak wskazano działalność Spółki na terytorium Polski polega tylko i wyłącznie na sprzedaży towarów. Co więcej obecnie Spółka obsługuje tylko jednego klienta w Polsce (Odbiorcę), który zamawia części od Spółki. Towary, które są dostarczane przez Spółkę Odbiorcy w Polsce są to części, które są wykorzystywane przez Odbiorcę w toku jego produkcji. W związku z korzystaniem przez Odbiorcę z modelu produkcyjnego „just in time”, części nie trafiają bezpośrednio do Odbiorcy, lecz do magazynu w Polsce i w momencie wystąpienia zapotrzebowania na dane części są one wówczas kupowane i pobierane przez Odbiorcę z magazynu.

Jak wskazał Wnioskodawca proces sprzedaży na rzecz Odbiorcy wygląda w taki sposób, że Odbiorca zamawia części u Wnioskodawcy (zamówienia są składane bezpośrednio do Spółki w Austrii). Następnie, w oparciu o zamówienie klienta, Wnioskodawca zamawia towary w spółce M. Po złożeniu zamówienia towary są dostarczane z Japonii do magazynu w Polsce i odprawiane a po dokonaniu odprawy Odbiorca odbiera części z magazynu w Polsce na podstawie uprzednio złożonego zamówienia (Odbiorca towarów jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów z magazynu Operatora Logistycznego). Tym samym, dostarczanie towarów do magazynu w Polsce odbywa się w związku z wcześniej złożonymi zamówieniami Odbiorców na zapotrzebowanie towarów. Oznacza to, że Odbiorcy towarów oraz rodzaj towarów, a nawet ich konkretna liczba i specyfikacja są znani Wnioskodawcy jeszcze przed rozpoczęciem wysyłki towaru do Polski. Towary są przechowywane/magazynowane w magazynie w Polsce przez okres około 3 tygodni zanim zostaną odebrane/dostarczone przez/do Odbiorcy. Celem przechowywania/magazynowania towarów przez Spółkę w Polsce jest terminowe dostarczanie towarów klientom zgodnie z ich potrzebami produkcyjnymi. Długość czasu przechowywania/magazynowania towarów w magazynie na terytorium Polski zależy od ilości zamówień oraz czasu niezbędnego na transport kontenerów z towarami z Japonii. W konsekwencji w analizowanym przypadku w pierwszym kroku, Odbiorcy składają zamówienia na zakup określonych systemów filtracji a w kolejnym kroku, następuje dostarczenie towarów do magazynu w Polsce.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie posiada także na terytorium kraju żadnej stałej infrastruktury - takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce. Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych rodzajów umów pracowniczych o podobnym charakterze. W Polsce Spółka nie posiada pracowników handlowych. Niemniej jednak Spółka w celu realizowania swoich zobowiązań handlowych wobec Odbiorców, nabywa na terytorium Polski usługi magazynowe i logistyczne, które są świadczone przez niezależnego Operatora Logistycznego. Oprócz Operatora Logistycznego Spółka w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usług agencji celnej.

Na podstawie Umowy, Operator świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania oraz usługi logistyczne, między innymi magazynowanie towarów przeznaczonych do dalszych wysyłek do Odbiorców, w tym także zarządzanie nimi w magazynie oraz kontrolowanie, pomoc w rozładunku towarów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu, usługi logistyczne w zakresie obsługi towarów, w tym w szczególność ich kontrola, przepakowywanie, etykietowanie oraz inwentaryzowanie (w odniesieniu do części towarów) oraz przygotowywanie towarów do dalszego transportu. Operator Logistyczny może działać również jako spedytor. Jednak, w tym zakresie Operator świadczy usługi na rzecz Odbiorców towarów, którzy to są odpowiedzialni za organizację transportu towarów z magazynu, a nie na rzecz Spółki. Operator Logistyczny zobowiązał się do wykonywania usług zgodnie z określonymi wytycznymi Spółki. Umowa przewiduje, że Operator udziela osobie upoważnionej przez Wnioskodawcę dostęp do towarów za uprzednim powiadomieniem (wizyty te mają charakter okazjonalny i nie powinny jednak trwać dłużej niż jeden dzień, a ich celem jest sprawdzenie czy świadczone usługi wykonywane są zgodnie z zawartą Umową oraz zweryfikowanie poprawności inwentaryzacji towarów przeprowadzonej przez Operatora). Ponadto Operator Logistyczny posiada dostęp do danych o towarach Wnioskodawcy (np. numer materiału, waga, ilość w magazynie, zamówienia od klienta, etc.). Posiadanie dostępu do tych informacji przez Operatora Logistycznego jest niezbędne, aby Operator Logistyczny mógł zarządzać odbiorem towarów, ich wysyłką czy transferem towarów pomiędzy miejscami ich składowania. Jednocześnie, Umowa przewiduje, że w celu zarządzania sytuacjami kryzysowymi, Operator Logistyczny udostępnia Wnioskodawcy numer telefonu alarmowego, pod którym pracownicy Operatora Logistycznego są dostępni 24 godziny na dobę (telefon alarmowy ma na celu poinformowanie Operatora Logistycznego o potrzebie obsługi awaryjnej/pilnej dostawy towarów zamówionej przez klienta (poza godzinami pracy)).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w tym w szczególności zakres oraz sposób prowadzenia działalności na terytorium Polski należy stwierdzić, że nie są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Należy zauważyć, że działalność Spółki na terytorium Polski polega tylko i wyłącznie na sprzedaży towarów. Przy czym, co istotne, w analizowanym przypadku w pierwszym kroku, Odbiorcy składają zamówienia na zakup określonych systemów filtracji a dopiero w kolejnym kroku, następuje dostarczenie towarów do magazynu w Polsce a następnie odbiór towarów z magazynu przez Odbiorcę. Dostarczanie towarów do magazynu w Polsce odbywa się w związku z wcześniej złożonymi zamówieniami Odbiorców na zapotrzebowanie towarów, czyli Odbiorcy towarów oraz rodzaj towarów, a nawet ich konkretna liczba i specyfikacja są znani Wnioskodawcy jeszcze przed rozpoczęciem wysyłki towaru do magazynu w Polsce. Towary nie trafiają bezpośrednio do Odbiorcy, lecz do magazynu w Polsce w związku z korzystaniem przez Odbiorcę z modelu produkcyjnego „just in time”. Celem przechowywania/magazynowania towarów przez Spółkę w Polsce jest terminowe dostarczanie towarów klientom zgodnie z ich potrzebami produkcyjnymi. Przy tym obecnie Spółka obsługuje tylko jednego Odbiorcę w Polsce. Zatem mimo, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca w celu realizowania swoich zobowiązań handlowych wobec Odbiorców, nabywa od Operatora Logistycznego usługi magazynowe i logistyczne oraz w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych usługodawców, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe a zatem dysponuje zapleczem koniecznym dla realizacji dostaw, w tym jest w stanie nabywać towary i usługi, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności prowadzonej w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na terytorium Polski.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Operatora Logistycznego w ramach zawartej z Wnioskodawcą Umowy usługi magazynowania oraz usługi logistyczne nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie na podstawie Umowy Operator Logistyczny w ramach realizowanego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy wykonuje usługi magazynowania oraz usługi logistyczne obejmujące magazynowanie towarów przeznaczonych do dalszych wysyłek do Odbiorców, w tym także zarządzanie nimi w magazynie oraz kontrolowanie, pomoc w rozładunku towarów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu, usługi logistyczne w zakresie obsługi towarów, w tym w szczególności ich kontrolę, przepakowywanie, etykietowanie oraz inwentaryzowanie (w odniesieniu do części towarów) oraz przygotowywanie towarów do dalszego transportu. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, usługa logistyczna stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej magazynowania. Jednocześnie, co istotne, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie posiada nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych pomieszczeń Operatora Logistycznego. W związku ze świadczoną usługą logistyczną część powierzchni magazynu jest wykorzystywana na potrzeby obsługi towarów Wnioskodawcy, jednakże nie została ona przypisana wyłącznie dla Wnioskodawcy, powierzchnia magazynowa Operatora jest również wykorzystywana na potrzeby obsługi towarów innych podmiotów. Zatem stwierdzić należy, że realizowane przez Operatora logistycznego usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością. W konsekwencji do wskazanych usług art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Ponadto do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Jednocześnie w analizowanym przypadku Wnioskodawca na potrzeby działalności prowadzonej na terytorium Polski nabywa usługi wsparcia podatkowego w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT oraz usługi agencji celnej. Do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii. Jednocześnie, jak ustalono powyżej Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług na terytorium Polski tj. usług nabywanych od Operatora Logistycznego, usług wsparcia podatkowego w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT oraz usługi agencji celnej nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy lecz na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy kraj siedziby Wnioskodawcy, tj. Austria. Tym samym przedmiotowe usługi nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca opodatkowania usług nabywanych na terytorium Polski należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń na poparcie własnego stanowiska w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy zauważyć, że posiadanie przez dany podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Tym samym powołane przez Spółkę interpretacje oraz orzeczenia nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji/sprzedaży towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.