Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.293.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: Uznanie czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzanie za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; manager; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), uzupełniony w dniu 14 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. X.jako osoba fizyczna (zwany dalej Wnioskodawcą) nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu X. X. X. S.A. (zwanej dalej Spółką) i wykonuje swoje obowiązki z tego tytułu na podstawie umowy o pracę i obecnie pozostaje w okresie zatrudnienia. Spółka planuje zawrzeć z nim jako członkiem zarządu umowę (zwana dalej Umową) o zarządzanie spółką (zwane dalej Usługą o zarządzanie), która szczegółowo będzie określała zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy jako Zarządzającego. Przychody uzyskane z tytułu Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (odpowiedni przepis art. 13 punkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Spółka, w której pracuje Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje zadania komercyjne oraz projekty finansowane ze środków publicznych. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT wg stawek 23 i 8%, zwolnione z tego podatku (usługi szkoleniowe finansowane w minimum 70% ze środków publicznych) oraz takie czynności, które pozostają poza przepisami Ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (realizacja przedsięwzięć, na które Spółka otrzymuje zwrot kosztów finansowanych ze środków publicznych lub zagranicznych instytucji finansowych).

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Samorząd Województwa …, przez co Spółka podlega przepisom ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r, pozycja 1202). Przepisy tej ustawy zobowiązują spółkę do określenia zasad wynagradzania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania, tzw. kontrakt menadżerski.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Członka Zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Organizacyjnego Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki, inne wewnętrzne dokumenty oraz powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych.

Przedmiotem Umowy jest zobowiązanie Zarządzającego do świadczenia usługi zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu, do której został powołany.

Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Przy wykonywaniu umowy Zarządzający jest zobowiązany wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Jest zobowiązany do świadczenia usług z największym profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Jest zobowiązany współpracować z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki.

Świadczenie usługi przez Zarządzającego ma polegać w szczególności na:

1.  prowadzenia spraw spółki we wszystkich jej aspektach, uczestnictwie w pracach Zarządu uwzględniając zakres praw i obowiązków wynikających z funkcji,
2.  podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięciu celów postawionych Spółce,
3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przepisanymi do funkcji, z uwzględnieniem pozostałych organów Spółki,
4.  zaciąganiu zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki, Umowy Spółki z uwzględnieniem wymogów Kodeksu spółek handlowych
5.  racjonalnemu gospodarowaniu środkami finansowymi Spółki,
6.  opracowywaniu – zgodnie z regulacjami obwiązującymi w Spółce – rocznych i wieloletnich planów rzeczowo-finansowych. Następnie, po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki, ich wykonywaniu.
7.  wykonywaniu uchwał organów Spółki, chyba że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie prawa,
8.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki oraz reprezentowaniu Spółki wobec jej pracowników.

W zakresie wynagrodzenia Zarządzającego Umowa przewiduje podział na dwie części: wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne.

Umowa określa warunki świadczenia Usługi co do czasu i miejsca, poprzez:

1.  Zarządzający powinien wykonywać swoje obowiązki w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeżeli wymaga tego dobro Spółki praca powinna być wykonywana poza godzinami czasu pracy obowiązującymi w Spółce,
2.  Obowiązki powinny być wykonywane – co do zasady – w siedzibie Spółki oraz – w zależności od potrzeb – w innych miejscach na terenie Polski oraz poza jej granicami. Nieobecność Zarządzającego w siedzibie spółki w czasie świadczenia Usługi nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
3.  Przyznanie Zarządzającemu w ciągu roku określonej ilości dni wolnych od świadczenia Usługi przypadających w dni robocze z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, nazywane urlopem.
4.  Zarządzający jest zobowiązany dokumentować swoją obecność w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usługi, wyjazdów w celu wykonywania usługi oraz dni przerw w świadczeniu usługi.
5.  Zarządzający jest zobowiązany uzgodnić z właściwymi organami Spółki każdą planowaną nieobecności w siedzibie Spółki z dwudniowym wyprzedzeniem.
6.  Za każdy dzień przerwy w świadczeniu usługi przekraczający liczbę dni wolnych wynagrodzenie stałe będzie proporcjonalnie zmniejszane.

Zarządzający będzie miał prawo do korzystania i używania – w zakresie niezbędnym do wykonywania usługi – z mienia i innych zasobów stanowiących własność Spółki, (m.in. pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, telefon, komputer przenośny, poczta elektroniczna, samochód osobowy) bez obowiązku ponoszenia kosztów ich zakupu, używania i posiadania. W przypadku używania mienia i zasobów poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest zobowiązany uwzględniać obowiązujące w Spółce zasady ochrony mienia oraz wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa przewiduje:

1.  ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego wobec Spółki,
2.  ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego na podstawie ogólnych zasad Kodeksu cywilnego wobec Spółki nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w organie zarządzającym Spółki innymi przepisami prawa, w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych,
3.  wyrażanie przez Zarządzającego oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki
4.  brak obowiązku zawarcia przez Zarządzającego umowy ubezpieczenia OC wobec osób trzecich. Zarządzający wykonując swoje obowiązki i korzystając z uprawnień nie zamierza być przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT. Jego działalność będzie ograniczała się wyłącznie do wykonywania Umowy.

W związku z powyższym Zarządzający ma wątpliwości, czy na gruncie przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług określone w Umowie o zarządzanie czynności stanowią lub nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, co następuje.

„Na wstępie informuję, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył zdarzenia przyszłego. Dziś jest to już stan faktyczny.

Stosownie do wezwania jednoznacznie wskazuję zadanie pytania:

1.  Kto będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana w ramach zawartego kontraktu – Pan czy Spółka i z czego będzie wynikała ta odpowiedzialność? Odp. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przeze mnie osobiście w ramach zawartego kontraktu będzie ponosiła Spółka. Wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego (strona 4/7 akapit ostatni, punkty 1 i 2), iż Zarządzający w związku z wykonywaniem umowy ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania wynikającą z przepisów i na zasadach ogólnych Kodeksu Cywilnego wobec Spółki. Oznacza to, że nie będę ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich.
2.  Czy z warunków wykonywania umowy będzie wynikało, że będzie dysponował Pan niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a jeżeli tak – to proszę szczegółowo opisać w czym przejawiać się będzie samodzielność i niezależność w Pana działaniu oraz czy (a jeżeli tak — w jaki konkretnie sposób w umowie) zostały/zostaną określone ograniczenia samodzielności i niezależności w Pana działaniu? Odp. Informuję, że nie prowadzę działalności gospodarczej i nie jestem zarejestrowanym w żadnej ewidencji działalności gospodarczej. Wykonując swoje zadania zobowiązany jestem do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i z organami spółki w ramach powszechnie obowiązujących przepisów prawa (w szczególności Kodeks spółek handlowych) a także z postanowieniami Statusu spółki, uchwał organów Spółki i innych aktów prawnych i dokumentów wewnętrznych spółki. Wykonując swoje czynności działam jako członek wieloosobowego zarządu spółki (jako jej organ), czyli są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Zobowiązuję się do osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki. Usługę mam świadczyć osobiście i nie jestem uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Te ograniczenia wskazują na brak niezależności. Z warunków wykonywania umowy wynika, iż realizacja powierzonych zadań będzie następowała przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych spółki oraz zasobów osobowych, obejmujących pracowników oraz osoby realizujące na rzecz spółki czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów aniżeli umowa o pracę. W tym celu spółka udostępni pokój we własnej siedzibie wraz z obsługą sekretarską i urządzeniami technicznymi i wyposażeniem niezbędnym do wykonywania obowiązków, otrzymam do dyspozycji służbowy telefon komórkowy i samochód służbowy. Ja jako Zarządzający – Członek Zarządu nie ponoszę żadnych kosztów swojej działalności.
3.  Czy będzie Pan pełnił funkcję członka zarządu ze względu na posiadane wykształcenie, lub ze względu na wiedzę jaka posiada, a wiedza ta jest/będzie wykorzystywana w obszarze działalności gospodarczej spółki, ewentualnie czy u podstaw powołania Pana na członka zarządu legły inne przyczyny (proszę wskazać jakie)? Odp. Posiadam wiedzę wnikającą z wykształcenia (wykształcenie wyższe matematyczne, kursy i studia podyplomowe z zakresu zarządzania) oraz doświadczenia – pracuję na stanowisku Prezesa Zarządu spółki, z którą zawarłem Umowę o Świadczenie Usług w Zakresie Zarządzania – od ponad 10 lat. Wykształcenie matematyczne w obszarze działalności gospodarczej spółki nie jest wykorzystywane. Zarządzam różnymi podmiotami gospodarczymi od 28 lat. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania spółką w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu X kadencji. Umowa została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Ustawa ta wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o pracę.
4.  Czy samodzielnie będzie ustalał Pan harmonogram i czas realizacji przedmiotu umowy, a jeżeli nie - w jaki sposób umowa to określać będzie? Odp. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania spółką w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu X kadencji. Ustalanie harmonogramu realizacji przedmiotu umowy nie zostało w umowie zapisane bezpośrednio. O harmonogramie i czasie realizacji przedmiotu umowy pośrednio zapisano w umowie następująco: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki”.
5.  Czy umowa będzie przewidywała możliwość (poza okresem urlopu) braku wykonywania przez Pana usług zarządczych, a jeżeli tak – z jakich przyczyn podejmuje Pan decyzję o tym, że w danym okresie nie będzie wykonywał tych usług zarządzania i czy taka decyzja będzie mogła być podjęta dowolnie w każdym czasie? Odp. Tak. Przyczyną braku wykonywania usług zarządczych może być zaświadczenie lekarskie, które każdorazowo zwalnia z obowiązku wykonywania usług zarządzania. Zachowuję wówczas prawo do części Wynagrodzenia Stałego, stanowiącej różnicę pomiędzy 80% Wynagrodzenia Stałego a zasiłkiem chorobowym. To rozwiązanie jest tożsame z wynagrodzeniem za czas choroby przysługującym wszystkim pracownikom spółki zatrudnionym na umowę o pracę. Dodatkowo informuję, że zachowuję prawo do wykorzystania do końca III kwartału roku następnego niewykorzystanych dni urlopu za rok poprzedni. Zasada ta jest taka sama jak dla pracowników spółki zatrudnionych na umowę o pracę. Oprócz prawa do wynagrodzenia za czas choroby i możliwości wykorzystania zaległego urlopu mam prawo do korzystania ze świadczeń opieki medycznej dostępnej w Spółce na zasadach analogicznych z pracownikami Spółki.
6.  Czy będzie Pan miał wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy, a jeśli tak – w jaki sposób? Odp. Jako Zarządzający nie mam wpływu na wysokość wynagrodzenia. Wysokość tą ustala Rada Nadzorcza. Wynagrodzenie w części zmiennej jest limitowane i nie może przekroczyć 30% Wynagrodzenia Stałego wypłaconego w poprzednim roku obrotowym. Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych w obszarach działalności spółki przypisanych do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych członków zarządu i organów spółki. Cele Zarządcze są wyznaczane w rocznej perspektywie przez Walne Zgromadzenie i uszczegółowione przez Radę Nadzorczą Spółki w porozumieniu z Zarządzającym. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje po spełnieniu łącznym trzech warunków:
    1.  Zrealizowanie celów zarządczych przez Zarządzającego. Ocena realizacji Celów Zarządczych i poziomu ich realizacji będzie przeprowadzana przez Radę Nadzorczą Spółki przy uwzględnieniu obiektywnych i mierzalnych kryteriów ich realizacji oraz ustalonych wag poszczególnych celów ustalonych uchwałą Rady Nadzorczej na dany rok obrotowy. Tu jest ograniczony wpływ z uwagi na konieczność współdziałania z pozostałymi członkami zarządu Spółki, którym mogą być postawione inne cele zarządcze.
    2.  Zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy.
    3.  Udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu.
7.  Kto będzie ponosił ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Pana z tytułu zawartej umowy? Odp. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przeze mnie ponosi Spółka.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy o zarządzanie będą to czynności, które nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15, ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy o zarządzanie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Swoje przekonanie uzasadnia następująco:

1.  Pomiędzy Wnioskodawcą jako Zarządzającym a Spółką będzie zachodził taki stosunek prawny, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia oraz kwestia odpowiedzialności ograniczona do odpowiedzialności wobec spółki jako zlecającej bez odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jako członek zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działając w imieniu i na rzecz Spółki i Spółka właśnie będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za ewentualną szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego. To Spółka a nie Zarządzający działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji i ostatecznego rezultatu jej działalności.
2.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich, określa koszty uzyskania przychodów jak dla stosunku pracy (por. art. 22 ust. 9).
3.  Ustawa o ubezpieczeniu społecznym traktuje przychody z tytułu kontraktów menadżerskich zawartych z członkiem zarządu spółki prawa handlowego na równi z przychodami ze stosunku pracy (por. uchwała Sądu Najwyższego mająca moc zasady prawnej z 17 czerwca 2015 r., sygn.. akt III UZP 2/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane w ramach zawartej umowy o zarządzanie stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku od towarów i usług) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

W myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalność gospodarcza zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z opodatkowania VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalność gospodarcza” i „podatnik” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym – jak wynika z artykułu 12 (1) Dyrektywy – „Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres pojęcia „działalność gospodarcza”, obejmując nim wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że żeby mieścić się w zakresie podatku VAT musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godzin pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy również zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć także należy, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym – na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Analiza opisu spraw w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez niego w ramach umowy o zarządzanie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony – jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu – postanowienia umowy przewidują, że „Ponoszenie odpowiedzialności przez zarządzającego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy za zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego wobec Spółki” to z drugiej strony stwierdzają, że „Ponoszenie odpowiedzialności przez zarządzającego na podstawie ogólnych zasad Kodeksu cywilnego wobec Spółki nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w organie zarządzającym Spółki innymi przepisami prawa, w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.”

Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma, co do zasady, wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem było powstanie ryzyka (w przypadku fałszywych oświadczeń dotyczących opłacenia lub zapewnienia opłacenia kapitału zakładowego spółki) lub realne pozbawienie wierzyciela (tu: organu podatkowego) możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną (ze Spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma, co do zasady, wyłącznie akcesoryjny charakter.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Wnioskodawcy istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. „osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółki w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu przez Wnioskodawcę swoich funkcji w zarządzie Spółki może również wskazywać to, czy realizuje swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że umowa przewiduje, że „Zarządzający powinien wykonywać swoje obowiązki godzinach pracy Spółki” oraz „Obowiązki powinny być wykonywane – co do zasady – w siedzibie Spółki oraz – w zależności od potrzeb – w innych miejscach na terytorium kraju i poza jego granicami.”, to z opisu sprawy wynika jednocześnie, że praca może być wykonywana także poza godzinami pracy obowiązującymi w Spółce. Powyższe wskazuje zatem na swobody wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej oraz części zmiennej. Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie zmienne – pomimo że jest limitowane (nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia stałego wypłaconego w poprzednim roku obrotowym) – wypłacane jest pod warunkiem realizacji celów zarządczych w obszarach działalności Spółki przypisanych do funkcji z uwzględnieniem uprawnień pozostałych członków zarządu i organów Spółki. Uzależnione jest od trzech warunków: zrealizowania celów zarządczych przez Zarządzającego, zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenia Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu. Powyższe okoliczności wskazują, że wynagrodzenie zmienne jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca ma wpływ, ponieważ jest ono zależne od realizacji przez Wnioskodawcę określonych celów. Zatem uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca ponosi ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działanie Wnioskodawcy – jako członka Zarządu – mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.