Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-803/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-19
Teza: 1. Czy do świadczeń opisanych we wniosku wnioskodawca powinien stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów, a zatem stawkę właściwą dla danego towaru (napoju) będącego przedmiotem dostawy czy też do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia usługi (a zatem podstawową lub stawkę obniżoną 8% VAT w przypadku uznania iż świadczona usługa na podstawie przepisów VAT jest objęta opodatkowaniem według tej stawki? 2. Kiedy dochodzi do sprzedaży towarów w postaci napojów? Czy jest to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju? 3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją? Czy będzie to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju? 4. Czy świadczenia opisane we wniosku stanowią jedną transakcję, która powinna być traktowana jako sprzedaż napoju (napojów), czy też świadczenie to składa się z dwu odrębnych, lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji pierwszej polegającej na sprzedaży żetonu, który powinien być traktowany jako odrębny towar i jego sprzedaż powinna być potwierdzona paragonem i druga polegająca na sprzedaży określonego napoju dokonywanej w chwili wydania tego napoju z automatu, która to transakcja także powinna zostać udokumentowana odrębnym paragonem?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 03 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów czy dla świadczenia usług oraz ustalenia czy świadczenie opisane we wniosku stanowi jedną transakcję dokumentowaną jednym paragonem czy składa się z dwóch odrębnych, lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji dokumentowanych odrębnymi paragonami – **jest prawidłowe.**

*   ustalenia momentu sprzedaży towarów w postaci napojów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży napojów z automatów na żetony –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów czy dla świadczenia usług,

*   ustalenia momentu sprzedaży towarów w postaci napojów,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży napojów z automatów na żetony,

*   ustalenia czy świadczenie opisane we wniosku stanowi jedną transakcję dokumentowaną jednym paragonem czy składa się z dwóch odrębnych, lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji dokumentowanych odrębnymi paragonami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca zamierza w prowadzonych przez siebie punktach handlowych oraz, w miejscach udostępnianych mu na podstawie umów najmu bądź dzierżawy ustawić automaty do serwowania różnych rodzajów napojów zimnych i gorących. Automaty będą aktywowane samodzielnie przez klientów poprzez wrzucenie do nich specjalnego żetonu stanowiącego swego rodzaju znak legitymacyjny. Różne rodzaje żetonów będą umożliwiały wybranie odpowiadających im rodzajów napojów.

Prawo do uruchomienia automatu i uzyskania określonego napoju (towaru) inkorporowane w postaci odpowiedniego żetonu, stanowiącego znak legitymacyjny uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), będzie można nabyć u sprzedawcy przy kasie. Dokonując sprzedaży sprzedawca zarejestruje transakcje przy pomocy kasy fiskalnej i wyda klientowi znak legitymacyjny żeton (żetony) oraz paragon fiskalny. Klient będzie miał możliwość nabycia więcej niż jednego prawa do uruchomienia automatu i uzyskania więcej niż jednego napoju(napojów)- otrzyma wówczas więcej niż jeden żeton. Klient nie będzie miał obowiązku zrealizować swojego uprawnienia (uprawnień) w określonym terminie. Zakupione prawo (prawa) do uruchomienia automatu i uzyskania napoju (napojów) klient będzie mógł zrealizować w późniejszym dowolnie przez siebie wybranym terminie. Po otrzymaniu napoju klient będzie mógł zdecydować o jego konsumpcji na miejscu bądź zabrać go „na wynos”. Znaki legitymacyjne - żetony nie będą imienne i nie będzie można stwierdzić czy osoba korzystająca z automatu nabyła żetony od sprzedawcy czy też otrzymała go od osoby trzeciej, która to dokonała jego nabycia. Nie będzie można stwierdzić kiedy został wydany znak legitymacyjny - żeton, użyty w konkretnej dacie do uruchomienia automatu. Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, aby automaty do serwowania napojów mogły być uruchamiane wyłącznie przy pomocy znaków legitymacyjnych - żetonów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2015 r. Wnioskodawca przedstawił poniższe informacje:

1.  w przedmiocie pytania: czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Tak. Wnioskodawca zamierza prowadzić wskazaną działalność jako podmiot gospodarczy będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  w przedmiocie pytania: do jakiego grupowania PKWiU z 2008r należą sprzedawane napoje? Wnioskodawca przypomina, iż przedmiotem pytania 1 zawartego we wniosku ORD-IN było czy do świadczeń opisanych we wniosku Wnioskodawca powinien stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów, a zatem stawkę właściwą dla danego towaru (napoju) będącego przedmiotem dostawy, czy też do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia usługi (a zatem podstawową lub stawkę obniżoną 8% VAT w przypadku uznania, iż świadczona usługa na podstawie przepisów VAT jest objęta opodatkowaniem według tej stawki). Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że stawki VAT dla dostawy towarów różnią się od stawek VAT na świadczenie usług i chce uzyskać odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż napojów z automatu, w sposób opisany we wniosku, winna być opodatkowana podatkiem właściwym dla dostawy towarów (wnioskodawca jest przekonany, ze uda mu się dopasować właściwe stawki do poszczególnych napojów), czy też należy ją traktować jako świadczenie usługi gastronomicznej i opodatkować stawką właściwą dla świadczenia usług. Przedmiotem pytania wnioskodawcy nie jest ustalenie stawek podatku VAT
3.  w przedmiocie pytania: czy wnioskodawca świadczy usługi polegające na obsłudze kelnerskiej?

Nie.

1.  w przedmiocie pytania: czy wnioskodawca świadczy usługi polegające na nakrywaniu do stołu i sprzątaniu stołów po konsumpcji?

Nie.

1.  w przedmiocie pytania: czy wnioskodawca świadczy usługi polegające na doradztwie i wyjaśnianiu klientom w przedmiocie oferowanych im napojów?

Nie. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć sytuacji, w której sprzedający znaki legitymacyjne - żetony udzieli klientowi informacji czym się różni kawa biała od cappuccino, albo kakao od gorącej czekolady.

1.  w przedmiocie pytania: czy sprzedaży napojów towarzyszy serwis w ścisłym znaczeniu, polegający na przygotowaniu napojów i podawaniu ich klientom?

Wnioskodawca wyjaśnia, iż sprzedaży znaku legitymacyjnego - żetonu, uprawniającego do uruchomienia-automatu i otrzymania np. kawy z mleczkiem nie będzie towarzyszyło przygotowanie napoju i podanie go klientowi. Klient aby uzyskać napój będzie musiał wrzucić do automatu żeton, wybrać odpowiadający mu wartością napój i ewentualnie podstawić swój pojemnik. Automat przygotuje wybrany przez klienta napój i napełni nim podstawiony automatycznie bądź przez klienta pojemnik. Pojemnik z napojem odbierze z automatu sam klient. Mając jednak na uwadze fakt, iż automaty stanowić będą własność Wnioskodawcy, można będzie twierdzić, np. w procedurze ewentualnych reklamacji (odpowiedzialność za produkt), iż to Wnioskodawca (przy użyciu swoich automatów) przygotował i podał napój klientowi.

1.  w przedmiocie pytania: czy Wnioskodawca zapewnia klientom infrastrukturę taką jak sala jadalna, szatnia, toaleta (toalety), meble i nakrycia?

Nie. Wnioskodawca zapewni swoim klientom jedynie pojemniki w których klient będzie mógł otrzymać zakupiony napój oraz sztućce jednorazowe w postaci łyżeczek i mieszadełek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do świadczeń opisanych we wniosku wnioskodawca powinien stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów, a zatem stawkę właściwą dla danego towaru (napoju) będącego przedmiotem dostawy czy też do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia usługi (a zatem podstawową lub stawkę obniżoną 8% VAT w przypadku uznania iż świadczona usługa na podstawie przepisów VAT jest objęta opodatkowaniem według tej stawki?
2.  Kiedy dochodzi do sprzedaży towarów w postaci napojów? Czy jest to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?
3.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją? Czy będzie to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?
4.  Czy świadczenia opisane we wniosku stanowią jedną transakcję, która powinna być traktowana jako sprzedaż napoju (napojów), czy też świadczenie to składa się z dwu odrębnych, lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji pierwszej polegającej na sprzedaży żetonu, który powinien być traktowany jako odrębny towar i jego sprzedaż powinna być potwierdzona paragonem i druga polegająca na sprzedaży określonego napoju dokonywanej w chwili wydania tego napoju z automatu, która to transakcja także powinna zostać udokumentowana odrębnym paragonem?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1 . Wnioskodawca uważa, że dla opisanego we wniosku świadczenia właściwa jest stawka VAT właściwa dla dostawy towarów. Przedmiotem transakcji jest bowiem towar (a konkretnie napój) wydany z automatu. Element „usługowy” polegający na wydaniu znaku legitymacyjnego nie ma samodzielnego znaczenia, nie jest celem samym w sobie, służy jedynie umożliwieniu realizacji celu właściwego którym jest sprzedaż napoju.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy do sprzedaży towarów w postaci napojów dochodzi w chwili wydania klientowi znaku legitymacyjnego - żetonu. Zgodnie z ustawą przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów. Przez dostawę towarów, rozumie się zaś przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż towarem podlegającym sprzedaży są napoje. Prawo do rozporządzenia napojem klient uzyskuje z chwilą otrzymania znaku legitymacyjnego - żetonu, umożliwiającego uruchomienie automatu i uzyskanie napoju. Czyli prawo do rozporządzenia napojem jak właściciel klient uzyskuje wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego, inkorporującego w sobie prawo do uruchomienia automatu i uzyskania napoju. Właścicielem napoju (jako rzeczy oznaczonej jedynie co do gatunku) klient staje się z chwilą jednego odebrania z automatu, jednak prawo do rozporządzenia nim jak właściciel uzyskuje wcześniej - wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją powstaje w chwili, w której klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru). Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Argumentacja wnioskodawcy jest w tym zakresie identyczna jak w uzasadnieniu w ad.2.

Ad.4. Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku świadczenie stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju (napojów). Celem zawieranej przez strony umowy sprzedaży, jest uzyskanie przez klienta w zamian za określoną ilość środków pieniężnych, prawa do rozporządzenia określonym napojem jak właściciel, tj. spożycia go na miejscu albo poza miejscem ofiarowania go osobie trzeciej, bądź użycia go w inny sposób, albo wręcz pozbycia się go. W żadnym razie nie można uznać, że celem tej umowy jest nabycie znaku legitymacyjnego – żetonu samego w sobie. Żetony jako takie są praktycznie bezwartościowe - inkorporują w sobie jedynie prawo do uzyskania napoju i to jedynie z automatów udostępnianych przez wnioskodawcę. Zdaniem wnioskodawcy transakcja powinna być dokumentowana jednym paragonem fiskalnym, w którym przedmiotem sprzedaży powinien być jeden napój. Stanowisko to uzasadniają także względy praktyczne. Żetony wrzucane przez klientów do automatów wracać będą z powrotem do wnioskodawcy. Gdyby uznać, że stanowią one towar podlegający sprzedaży, wnioskodawca musiałby je traktować jako rodzaj darowizny. Trudno byłoby także dokumentować paragonem fiskalnym samo wydanie napoju z automatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów czy dla świadczenia usług oraz ustalenia czy świadczenie opisane we wniosku stanowi jedną transakcję dokumentowaną jednym paragonem czy składa się z dwóch odrębnych, lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji dokumentowanych odrębnymi paragonami – **jest prawidłowe.**

*   ustalenia momentu sprzedaży towarów w postaci napojów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży napojów z automatów na żetony –**jest nieprawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ wyjaśnia, iż dla przejrzystości niniejszej interpretacji w pierwszej kolejności rozpatrzono kwestie poruszoną w pytaniu oznaczonym we wniosku ORD-IN jako 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza, jako podmiot gospodarczy będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w prowadzonych przez siebie punktach handlowych oraz, w miejscach udostępnianych mu na podstawie umów najmu bądź dzierżawy ustawić automaty do serwowania różnych rodzajów napojów zimnych i gorących. Automaty będą aktywowane samodzielnie przez klientów poprzez wrzucenie do nich specjalnego żetonu stanowiącego swego rodzaju znak legitymacyjny. Różne rodzaje żetonów będą umożliwiały wybranie odpowiadających im rodzajów napojów. Prawo do uruchomienia automatu i uzyskania określonego napoju (towaru) inkorporowane w postaci odpowiedniego żetonu, stanowiącego znak legitymacyjny uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), będzie można nabyć u sprzedawcy przy kasie. Dokonując sprzedaży sprzedawca zarejestruje transakcje przy pomocy kasy fiskalnej i wyda klientowi znak legitymacyjny żeton (żetony) oraz paragon fiskalny. Klient będzie miał możliwość nabycia więcej niż jednego prawa do uruchomienia automatu i uzyskania więcej niż jednego napoju(napojów) - otrzyma wówczas więcej niż jeden żeton. Klient nie będzie miał obowiązku zrealizować swojego uprawnienia (uprawnień) w określonym terminie. Zakupione prawo (prawa) do uruchomienia automatu i uzyskania napoju (napojów) klient będzie mógł zrealizować w późniejszym dowolnie przez siebie wybranym terminie. Po otrzymaniu napoju klient będzie mógł zdecydować o jego konsumpcji na miejscu bądź zabrać go „na wynos”. Znaki legitymacyjne - żetony nie będą imienne i nie będzie można stwierdzić czy osoba korzystająca z automatu nabyła żetony od sprzedawcy czy też otrzymała go od osoby trzeciej, która to dokonała jego nabycia. Nie będzie można stwierdzić kiedy został wydany znak legitymacyjny - żeton, użyty w konkretnej dacie do uruchomienia automatu. Wnioskodawca nie świadczy usługi polegającej na obsłudze kelnerskiej, ani usług polegających na nakrywaniu do stołu i sprzątaniu stołów po konsumpcji. Wnioskodawca zapewni swoim klientom jedynie pojemniki w których klient będzie mógł otrzymać zakupiony napój oraz sztućce jednorazowe w postaci łyżeczek i mieszadełek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż żetonu i sprzedaż określonego napoju stanowią jedno świadczenie czy też należy uznać, iż są to świadczenia odrębne pozostające ze sobą w ścisłym związku.

Rozpatrując powyższe należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą, jaką można sformułować na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”. W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie stwierdził, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Wobec powyższego należy uznać, że wydanie kupującemu żetonu jest czynnością , która ma charakter pomocniczy, nierozerwalnie związany ze sprzedażą napojów. Ww. czynność jest konieczna do wykonania głównej czynności jaką jest dostawa towarów – napojów.

W rozpatrywanej sprawie klient otrzymuje żeton, który sam w sobie nie jest towarem oraz nie służy zaspokojeniu żadnych potrzeb klienta. Przedmiotowy żeton jest środkiem do uzyskania możliwości odebrania konkretnego napoju z automatu, zatem świadczenie to jest elementem składowym świadczenia głównego polegającego na sprzedaży napoju. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności stanowią jedną transakcję sprzedaży napojów, która powinna być dokumentowana jednym paragonem fiskalnym.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy (sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) dotyczą kwestii czy świadczenie będące przedmiotem wniosku należy opodatkować stawkami właściwymi dla dostawy towaru czy dla świadczenia usług.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie usługi restauracyjnej i cateringowej zostało zawarte w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, str. 1), z którego wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia, weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Ponadto, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu.

Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Dodatkowo w punkcie 63 ww. wyroku TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1-2025, pkt 22).

Należy uznać, że wydanie kupującemu żetonu jest czynnością, która ma charakter pomocniczy, nierozerwalnie związany ze sprzedażą napojów. Czynność ta będzie marginalna i w żadnym wypadku nie będzie miała charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie, że Wnioskodawca świadczy usługę kelnerska czy serwisową.

Wobec tego sprzedaż napojów uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca do świadczeń opisanych we wniosku powinien zastosować stawkę VAT właściwą dla dostawy danego towaru (napoju).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów w postaci napojów, należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „żetonu”. Żeton jest jedynie dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia w postaci usługi lub towaru. Żeton sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też żeton nie mieści się w definicji usług ani towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie jest przedmiotem uprawniającym do uzyskania usługi lub towaru. W konsekwencji zatem, sama czynność wydania żetonu klientom nie powinna być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług bądź dostawą towaru, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w postaci różnych napojów z automatu, ponieważ świadczeniu temu nie służą żadne dodatkowe usługi związane z przygotowaniem konkretnego napoju czy też usługi kelnerskie i serwisowe. Wnioskodawca ogranicza się jedynie do niezbędnych objaśnień co do oferowanych napojów i zapewnienia kubka na napój oraz sztućców jednorazowych w postaci łyżeczek i mieszadełek. Wydanie żetonu uprawniającego do uruchomienia automatu i uzyskania konkretnego napoju jest w tym przypadku jedynie czynnością techniczną, która nie zaspakaja żadnych potrzeb sama w sobie. Przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie jest konkretny napój. Jak wskazał Wnioskodawca klient nie będzie miał obowiązku zrealizować swojego uprawnienia w określonym czasie. Zakupione prawo do uruchomienia automatu i uzyskania napoju klient będzie mógł zrealizować w dowolnie wybranym przez siebie terminie. W powyższych okolicznościach należy zauważyć, że w momencie wydania żetonu nie dojdzie do dostawy towaru w postaci konkretnego napoju. Samo wydanie żetonu jest czynnością mająca na celu umożliwienie odebrania klientowi konkretnego napoju z automatu, którą to czynność klient może zrealizować w dowolnym czasie. Jak wyżej stwierdzono wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią jedną transakcję polegającą na dostawie napojów z automatu, tak więc do sprzedaży w rozpatrywanej sytuacji dochodzi w momencie, gdy klient faktycznie wykorzysta żeton i odbierze konkretny napój z automatu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przedmiotową transakcją należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca zamierza w prowadzonych przez siebie punktach handlowych oraz, w miejscach udostępnianych mu na podstawie umów najmu bądź dzierżawy ustawić automaty do serwowania różnych rodzajów napojów zimnych i gorących. Automaty będą aktywowane samodzielnie przez klientów poprzez wrzucenie do nich specjalnego żetonu stanowiącego swego rodzaju znak legitymacyjny. Prawo do uruchomienia automatu i uzyskania określonego napoju (towaru) inkorporowane w postaci odpowiedniego żetonu, stanowiącego znak legitymacyjny uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), będzie można nabyć u sprzedawcy przy kasie. Jak wyżej wykazano w rozpatrywanej sprawie do dostawy towarów dochodzi w momencie odebrania napoju z automatu przez klienta. Wobec powyższego obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów (napoju) tj. wydania towaru z automatu (napoju). Ponieważ określenie konkretnego dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy jest istotne dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym dana sprzedaż ma być rozliczana, to w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, będzie wystarczające, jeśli żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w trakcie całego miesiąca.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie dodać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku VAT na sprzedawane napoje, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.