Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.382.2021.3.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: Nieuznanie Zainteresowanych za podatników w związku ze sprzedażą mieszkań, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej oraz zastosowanie zwolnienia w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Zainteresowanych za podatników w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ww. zakresie.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 14 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.382.2021.2.MSO, 0115-KDIT3.4011.434.2021.3.PS.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
Pan (…);*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Pani (…);

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 lipca 2015 r. aktem notarialnym Repertorium A numer (…) małżonkowie (…) (w dalszej części określana jako „żona”) i (…) (w dalszej części określany jako „Wnioskodawca”) nabyli za kwotę (…) zł prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…), o powierzchni (…) ha, działka ewidencyjna o numerze (…). Nabycia dokonali do prywatnego majątku wspólnego. Ustrój wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami istniał na moment nabycia wskazanego prawa i trwa nieprzerwanie nadal. Koszty nabycia wskazanego prawa nie zostały nigdy rozliczone przez jakiegokolwiek z małżonków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od zakupu wskazanej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (umowa zakupu objęta była podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Środki na nabycie wskazanej działki pochodziły ze sprzedaży prywatnego mieszkania.

W związku z nabyciem prawa do użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości, decyzją z 21 sierpnia 2015 r. Starosty (…) przeniesiono na małżonka ((…)) pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego. Decyzja została wydana wyłącznie na Wnioskodawcę i wyłącznie z wniosku Wnioskodawcy.

W latach 2015 do nadal Wnioskodawca poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalno-usługowego – trzykondygnacyjnego, niepodpiwniczonego wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do użytkowania obiektu. Większość prac była robiona w tzw. „systemie gospodarczym”, a więc własnymi siłami. Wnioskodawca zebrał faktury na materiały i usługi dokumentujące zużyte materiały i usługi do budowy wskazanego budynku na kwotę nieco ponad (…) tys. zł – wszystkie faktury były wystawiane wyłącznie na Wnioskodawcę (imienne faktury na (…) ze wskazaniem adresu zamieszkania). Wskazane wydatki nigdy nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków jak i nie był odliczany podatek od towarów i usług z takich faktur (faktury były imienne, bez numeru NIP).

W dniu 3 lutego 2021 r. aktem notarialnym Repertorium A numer (…) małżonkowie dokupili:

*   prawo wieczystego użytkowania niezabudowaną działkę położoną w (…), o powierzchni (…) ha, działka ewidencyjna o numerze (…) – na okres do dnia 25 lutego 2093 r.,
*   udział 1/3 w części niezabudowanej działce położonej w (…), o łącznej powierzchni (…) ha, działka ewidencyjna o numerze (…) – działka stanowi drogę wewnętrzną.

Nabyte dodatkowo w roku 2021 nieruchomości przylegają do nabytej nieruchomości w roku 2015, na której został posadowiony budynek mieszkalno-usługowy. Dokupienie działek (…) i (…) miało na celu poprawę warunków zagospodarowania terenu wokół budynku oraz organizację drogi dojazdowej do budynku. Łączne poniesione w związku z dokupieniem ów działek to około (…) tys. zł – wydatki nigdy nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków jak i nie był odliczany podatek od towarów i usług z dokumentów nabycia czy jakichkolwiek innych dokumentów.

Wnioskodawca ((…)) prowadził działalność gospodarczą wpisaną w CEIDG w okresie 18 lipca 2012 do 8 marca 2019. Przedmiotem działalności było m.in.: 5610A – „restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”, 4120Z – „roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych", 9200Z – „działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi", 9319Z – „pozostała działalność związana ze sportem”.

Żona Wnioskodawcy prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 8 marca 2019 r. do nadal. PKD prowadzonej działalności gospodarczej małżonki obejmuje: 5610A – „restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”, 4120Z – „roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych”, 9200Z – „działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi”, 9319Z – „pozostała działalność związana ze sportem”.

U żadnego z małżonków PKD działalności nigdy nie obejmowało handlu nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, małżonka jak i Wnioskodawca korzysta/korzystał cały czas ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ((…)) jak i jego żona nie są również podatnikiem podatku od towarów i usług z jakiegokolwiek innego tytułu.

Wskazany grunt (…) przeznaczony był pod budowę obiektu usługowo-mieszkalnego. W budowanym na działce (…) budynku mieszkalno-usługowym znajdować się będą 2 samodzielne lokale mieszkalne (kondygnacja pierwsza i druga) i 1 lokal użytkowy (parter). Budynek będzie mieć status budynku mieszkalnego (ponad 50% powierzchni stanowić będą lokale mieszkalne). 2 lokale mieszkalne przeznaczone są do odsprzedaży, a 1 lokal usługowy na prowadzenie działalności gospodarczej (gastronomicznej) przez żonę Wnioskodawcy lub wynajem długoterminowy dla podmiotów gospodarczych.

W roku 2021 planowane jest zakończenie przedsięwzięcia budowlanego i w związku z tym pojawi się sprzedaż dwóch lokali mieszkalnych oraz rozpoczęcie używania części użytkowej przez żonę Wnioskodawcy w prowadzonej działalności gastronomicznej. Sprzedaż zostanie dokonana aktem notarialnym, gdzie stroną sprzedaży będą oboje małżonków, gdyż sprzedaż następuje z majątku wspólnego małżonków. Na moment sprzedaży działalność gospodarczą prowadzić będzie wyłącznie żona i PKD prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie obejmowało handlu nieruchomościami. Głównym i jedynym faktycznie rodzajem prowadzonej działalności przez żonę jest działalność gastronomiczna.

Wnioskodawca planuje ogłoszenie informacji o sprzedaży lokali mieszkalnych oraz możliwym wynajmie lokalu usługowego. W razie braku kupujących, Wnioskodawca planuje zawarcie umowy o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami z profesjonalnych agentem nieruchomości

Pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w celu wybudowania budynku mieszkalno-usługowego. Wybudował budynek mieszkalno-usługowy z lokalami mieszkalnymi na sprzedaż i lokalem użytkowym na wynajem. Wnioskodawca złożył wniosek o pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego wyłącznie przez siebie, bo on zajmował się faktycznie organizacją budowy i samą budowy i żona nie musiała w tym uczestniczyć. Zainteresowani nie dokonywali rozliczenia wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie był planowany związek ów budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą – było to zawsze traktowane jako majątek prywatny, niezwiązany z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Budynek mieszkalno-usługowy, z którego zostaną wydzielone lokale, planowany jest do oddania do używania w roku 2021 lub 2022. Przed dokonaniem sprzedaży lokali Zainteresowani nie planują wykorzystywać budynku lub jego części w jakikolwiek sposób. Nie jest jednak wykluczone, że chętny najemca na lokal użytkowy pojawi się wcześniej niż chętny nabywca na lokal mieszkalny. Ewentualny najem będzie najmem Wnioskodawcy tzw. „najmem prywatnym”. Nie jest też wykluczone, że przed sprzedażą lokali mieszkalnych, małżonka Wnioskodawcy zdecyduje się przenieść prowadzoną działalność gospodarczą do lokalu użytkowego (na ten moment nie można tego określić). Wnioskodawca zamierza sprzedać lokale mieszkalne w roku 2021 lub 2022, tj. po oddaniu do użytkowania i pojawieniu się nabywcy. Lokale mieszkalne nigdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych – Zainteresowanych. Lokale mieszkalne nie będą stanowiły towaru handlowego. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć część środków otrzymanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych na spłatę posiadanego kredytu (rat i odsetek) zaciągniętego w roku 2010 w banku (…) z siedzibą w (…), na wybudowanie domu mieszkalnego (w którym obecnie mieszka Wnioskodawca i zamierza nadal w nim mieszkać). Pozostałe środki ze sprzedaży pozostaną do dyspozycji w ramach gospodarstwa domowego. Wszystkie lokale mieszkalne przed sprzedażą nie będą w ogóle używane (są przeznaczone wyłącznie na sprzedaż).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług :

1.  Czy dokonując sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, Wnioskodawca lub jego żona wystąpi w roli podatnika podatków od towarów i usług?
2.  W razie uznania Wnioskodawcy lub jego żony za podatnika podatku od towarów i usług, czy rejestracji do celów rozliczenia podatku od towarów i usług może dokonać wyłącznie Wnioskodawca czy również jego małżonka?
3.  Ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji oraz możliwość zastosowania zwolnienia w sytuacji gdy transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu.
Pytanie nr 3 zostało ostatecznie doprecyzowane w ww. piśmie z 27 lipca 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikami – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na ceł lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Sprawa nie jest oczywista i wywołuje wiele wątpliwości w orzecznictwie Z orzecznictwa w tym zakresie wysnuć można zasadniczy wniosek, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podatnikiem będzie natomiast osoba, która podejmuje aktywne działania w obrocie nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie 0291/92 (Finanzamt Uełzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalność gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Ponadto, jak wynika orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Ja osław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jeżeli więc dana osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby nieruchomości, częstotliwości transakcji, wartość) nie uzyskuje z tego tytułu statusu podatnika VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przy sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych zarówno on jak i żona nie występują w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W razie uznania Wnioskodawcy lub jego żony za podatnika od towarów i usług, w jego ocenie właściwym do rozliczenia całej transakcji jest wyłącznie Wnioskodawca (…). W rozpatrywanej sprawie pomimo, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak od momentu nabycia nieruchomość ta była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (w razie uznania Wnioskodawcy za podatnika). Czyli Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Wszelkie decyzje i faktury były wystawiane wyłącznie na Wnioskodawcę. Żona nie brała faktycznie udziału w budowie budynku.

Skoro więc nieruchomość – będącą przedmiotem planowanej sprzedaży – Wnioskodawca wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Wnioskodawca jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to Wnioskodawca dokona w efekcie dostawy nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej współwłasność małżeńską, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości, uprzednio wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej transakcji sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, dostawa tej nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczyć będzie bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. nieruchomości, stanowiącej składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Podsumowując, w związku z planowaną dostawą nieruchomości (lokale mieszkalne) – będącej przedmiotem zapytania – wyłącznie Wnioskodawca może wystąpić w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, pomimo, że na akcie notarialnym sprzedaży winien będzie razem z małżonką. Żona nie będzie mieć obowiązku rejestracji do VAT.

Ad. 3

W razie uznania (kiedykolwiek), że Wnioskodawca lub jego żona występują przy dostawie przedmiotowych lokali mieszkalnych w roli podatnika podatku od towarów i usług – niezbędne jest określenie wysokości stawki podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy właściwe przy sprzedaży lokali mieszkalnych, powinno być w tym przypadku zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – zarówno dla Wnioskodawcy jak i jego żony.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie art. 5 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – innymi słowy, z przedmiotowego przepisu wynika m.in., iż skutki w VAT zbycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania) są takie same jak skutki podatkowe zbycia części budynków i budowli, które na danym gruncie są posadowione. Tym samym, w celu oceny skutków podatkowych zbycia całej nieruchomości (gruntu, prawa jego wieczystego użytkowania oraz posadowionych na nim budynków/budowli – w tym ich części), konieczne jest dokonanie analizy skutków podatkowych zbycia budynków i budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Wnioskodawca nie spełnia warunku do zwolnienia z wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie minie dwa lata od pierwszego zasiedlenia (przy założeniu sprzedaży lokali w ciągu 2 lat od zakończenia przedsięwzięcia budowlanego).

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy niektórych budynków I budowli i Ich części (w tym samodzielne lokale – w tym mieszkalne), które nie spełniają przesłanek umożliwiających zwolnienie na podstawie ust. 10 wspomnianego artykułu. Jak wynika z powołanego przepisu, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). Wskazane lokale mieszkalne nie będą podlegać ulepszeniu.

W konsekwencji, w omawianym przypadku, jedynym warunkiem którego spełnienie konieczne jest do zwolnienia transakcji z opodatkowania VAT, byłby warunek opisany w lit. a – co jak wskazano powyżej będzie mieć miejsce. Wnioskodawca jak i jego żona nigdy nie odliczyli i nie mieli prawa do odliczenia podatki naliczonego od zakupu (transakcja objęta PCC) jak i od kosztów budowy (faktury wystawione imiennie na Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku od towarów i usług). Tym samym, również w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie lokali mieszkalnych będzie zwolnione z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego przedstawione stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku uznania Wnioskodawców za podatników w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej – jest nieprawidłowe,
*   zastosowania zwolnienia w związku ze sprzedażą lokali – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne np. w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wobec przywołanej wyżej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

Na podstawie tak przedstawionego opisu, w pierwszej kolejności powziął Pan wątpliwość, czy dokonując sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wystąpi Pan lub małżonka wystąpi w roli podatnika podatków od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy nabył Pan wraz z małżonką prawo wieczystego użytkowania gruntu w celu wybudowania budynku mieszkalno-usługowego do majątku wspólnego. Ustrój wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami istniał na moment nabycia wskazanego prawa i trwa nieprzerwalnie nadal. Wskazany grunt nr (…) przeznaczony był pod budowę obiektu usługowo-mieszkalnego. Budynek mieszkalno-usługowy z lokalami mieszkalnymi został wybudowany w celu sprzedaży lokali mieszkaniowych i wynajmu lokalu użytkowego. W budowanym budynku na działce (…) znajdować się będą 2 samodzielne lokale mieszkalne – przeznaczone do odsprzedaży oraz 1 lokal usługowy przeznaczony na prowadzoną działalność gospodarczą małżonki bądź na wynajem długoterminowy dla podmiotów gospodarczych. 21 stycznia 2015 r. przeniesiono wyłącznie na Pana pozwolenie na budowę przedmiotowego budynku. Decyzja została wydana wyłącznie z Pana wniosku. W latach 2015 do nadal wszystkie wydatki związane z budowa budynku wraz z infrastrukturą techniczna były dokumentowane fakturami wystawionymi wyłącznie na Pana imię i nazwisko. W 2021 r. małżonkowie dokupili prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr (…) oraz udział 1/3 części niezabudowanej działki nr (…). Dokupienie działek (…) i (…) miało na celu poprawę zagospodarowania terenu wokół budynku oraz organizację drogi dojazdowej do budynku.

Zatem na podstawie wykonanych czynności opisanych powyżej można stwierdzić, że działania podejmowane przez Pana w związku z wybudowaniem przedmiotowego budynku nie były dokonane w celu wykorzystania w przyszłości nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych jak Pan twierdzi tylko w celach związanych z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem przyjąć, że wybudowanie przedmiotowego budynku w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i wynajmu lokalu użytkowego oraz nabycie dodatkowych gruntów mające na celu poprawę zagospodarowania terenu wokół budynku oraz organizację drogi dojazdowej do budynku, będzie zaspokajać Pana potrzeby osobiste. W okolicznościach analizowanej sprawy nie można mówić, że w całym okresie posiadania nieruchomości były one wykorzystywane przez Pana w ramach majątku osobistego.

Biorąc pod uwagę podjęte czynności i Pana zamiary, począwszy od nabycia prawa użytkowania wieczystego celem wybudowania budynku mieszkalno-użytkowego, przez nabycie dodatkowych gruntów przeznaczone na infrastrukturę techniczną i organizację drogi dojazdowej do budynku – sprzedaży w przyszłości powstałych w tym budynku lokali mieszkalnych, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto mając na względzie fakt, że zarówno pozwolenie na budowę jak i faktury dokumentujące wydatki związane z przedmiotową inwestycją były wystawiane wyłącznie na Pana imię i nazwisko, stwierdzić należy, że dostawa ww. lokali mieszkalnych – będzie nosić znamiona prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie z tytułu tej czynności wyłącznie Pan będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że po zakupie działek Zainteresowana (małżonka), która występowała wraz z Panem w aktach notarialnych nie podejmowała żadnych czynności z tymi działkami związanymi. Jak Pan podaje wszystkie działania były realizowane indywidualnie przez Pana.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa lokali mieszkalnych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, realizowaną wyłącznie przez Pana.

Zatem należy zgodzić się z Panem, że wyłącznie Wnioskodawca może wystąpić w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, pomimo, że na akcie notarialnym sprzedaży winien będzie razem z małżonką. Żona nie będzie mieć obowiązku rejestracji do VAT.

Zatem w świetle powyższych ustaleń i obowiązujących przepisów prawa, Pana małżonka nie będzie zobowiązana do rejestracji do podatku VAT.

W związku z powyższym uzasadnieniem przedstawione stanowisko w ww. zakresie , że przy sprzedaży zarówno Pan, jak i Pana żona nie występują w roli podatnika podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Pana dotyczy kwestii czy w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych będzie podlegała opodatkowaniu, to czy będzie mogła skorzystać ze zwolnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – codo zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajecie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowania budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunkówc. – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto zauważyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że zastosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że budynek mieszkalno-usługowy, z którego zostaną wydzielone lokale mieszkalne ma zostać oddany do użytkowania w roku 2021-2022. Przed dokonaniem sprzedaży lokali – jak sam Pan wskazuje nie planuje Pan wraz wykorzystywać budynku lub jego części w jakikolwiek sposób. Nie jest jednak wykluczone, że chętny najemca na lokal użytkowy pojawi się wcześniej niż chętny na lokal mieszkalny. Nie jest też wykluczone, że przed sprzedażą lokali mieszkalnych, małżonka Pana zdecyduje się przenieść prowadzoną działalność gospodarcza do lokalu użytkowego (na ten moment nie może Pan tego określić). Lokale mieszkalne nigdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Oddanie lokali mieszkalnych do użytkowania w sytuacji, gdy jak Pan wskazuje nie będą one wykorzystywane w jakikolwiek sposób, nie powoduje, że ich sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W tych okolicznościach dostawa lokali mieszkalnych będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Następnie należy zatem przeanalizować uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, m.in. pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy w okresie od 18 lipca 2012 r. do 8 marca 2019 r. prowadził Pan działalność gospodarczą korzystając przez cały czas ze zwolnienia (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy). W latach 2015 do nadal ponosi Pan wydatki na budowę budynku mieszkalno-usługowego – trzykondygnacyjnego, w którym znajdować się będą 2 samodzielne lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Podaje Pan, że nie dokonywał rozliczenia wydatków ponoszonych podczas realizacji inwestycji, gdyż nie był planowany związek budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki nigdy nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej i nie był odliczany podatek od towarów i usług z faktur (faktury były imienne, bez numeru NIP).

Zatem planowana dostawa będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Pana, w ww. zakresie uznać należy za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jako Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje Panu prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres:

*   Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub
*   drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy),

w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformacyjnego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.