Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.651.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: opodatkowania sprzedaży działki
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina B. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem działki oznaczonej numerem ewidencyjnym nr 639/6 o pow. 0,0356 ha położonej w B. przy ul. O.K. (dalej: Nieruchomość). Zgodnie z zapisami operatu szacunkowego z dnia 9 kwietnia 2018 r. sporządzonego na potrzeby planowanej transakcji przez rzeczoznawcę majątkowego nieruchomość zakwalifikowana została jako niezabudowana. Obecnie działka stanowi teren rekreacyjny na którym ustawiono ławki.

Na działce znajdują się naniesienia w postaci:

1.  muru oporowego - znajdującego się od strony północnej na granicy z pasem chodnika i nachodzącego w części na sąsiednią działkę,
2.  skarpy oraz betonowych schodów,
3.  chodnika z płyt betonowych,
4.  pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego, a także przyłączy wodnych, kanalizacyjnych i elektromagnetycznych, również stanowiących pozostałość po tym obiekcie,
5.  podziemnej sieci ciepłowniczej - na której zlokalizowany jest węzeł. Przyłącze ciepłownicze (obecnie nieczynne) biegnie do sąsiadującego z działką budynku.

Wartość ekonomiczna naniesień w stosunku do wartości samej Nieruchomości jest niewielka, jak również rozmiar tych naniesień w stosunku do rozmiaru działki jest niewielki.

Gmina nabyła prawo własności Nieruchomości w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa. Gmina wydzierżawiała nieruchomość przez kilka lat aż do lutego 2018 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta B. uchwalonym przez Radę Miejską w B.u uchwałą Nr … z dnia … nieruchomość znajduje się na terenie sklasyfikowanym jako:

1.  teren elementarny oznaczony symbolem E11MN/U/Z/KS sposób użytkowania podstawowego: częściowo MN - funkcja mieszkaniowa z usługami skoncentrowanymi oraz zielenią oraz w niewielkiej części w granicach terenu podstawowego układu drogowego,
2.  strefy II - zabudowy mieszkaniowo-usługowej o wysokiej intensywności posiadającej charakter śródmiejski uwarunkowany historycznie,
3.  strefy ,,B" ochrony konserwatorskiej,
4.  obszaru wysokiej ochrony wód podziemnych.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 października 2018 r. wskazano: Gmina nabyła prawo własności Nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody o nieodpłatnym nabyciu prawa własności nieruchomości z dnia ….

Nabycie przez Gminę prawa własności Nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości nie zostaną rozebrane przed dniem sprzedaży.

Niżej wymienione naniesienia stanowią własność Gminy:

*   mur oporowy,

*   skarpa,

*   schody Betonowe,

*   chodnik z płyt betonowych,

*   pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego,

*   przyłącze wodne,

*   przyłącze kanalizacyjne.

Natomiast przyłącze elektroenergetyczne oraz podziemna sieć ciepłownicza nie stanowią własności Gminy, dlatego w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia prawa własności tych naniesień.

Na pytanie „Czy ww. naniesienia stanowią budynki/budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.)? Należy wskazać odrębnie dla każdego z ww. naniesień” Wnioskodawca wskazał: Następujące naniesienia, według Gminy stanowią budowle:

*   mur oporowy,

*   schody betonowe,

*   chodnik z płyt betonowych,

*   pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego,

*   przyłącze wodne,

*   przyłącze kanalizacyjne.

Z kolei Skarpa stanowi naturalne ukształtowanie terenu zabezpieczone murem oporowym, nie jest więc ani budynkiem, ani budowlą.

Natomiast, z racji iż przyłącze elektroenergetyczne oraz podziemna sieć ciepłownicza nie stanowią własności Gminy w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia prawa własności tych naniesień, dlatego w tym zakresie pytanie jest bezprzedmiotowe.

Na pytanie „Czy ww. budynki/budowle są trwale związane z gruntem? Należy wskazać odrębnie

każdego z ww. budynków/budowli” Wnioskodawca wskazał: Następujące naniesienia według wiedzy Gminy są trwale związane z gruntem:

*   mur oporowy,

*   schody betonowe,

*   chodnik z płyt betonowych,

*   pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego,

*   przyłącze wodne,

*   przyłącze kanalizacyjne.

Natomiast, z racji iż przyłącze elektroenergetyczne oraz podziemna sieć ciepłownicza nie stanowią własności Gminy w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia prawa własności tych naniesień, dlatego w tym zakresie pytanie jest bezprzedmiotowe.

Na pytanie ” Jaki jest symbol PKOB nazwa grupowania oraz wyszczególnienie, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) dla ww. budynków/budowli? Należy wskazać odrębnie dla każdego z ww. budynków/budowli” Wnioskodawca wskazał: W opinii Gminy budowle znajdujące się na Nieruchomości należy zakwalifikować pod następujące symbole:

*   mur oporowy - 2420, obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   schody betonowe - 2420, obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego - 2420, obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   chodnik z płyt betonowych - 2112, ulice i drogi pozostałe,

*   przyłącze wodne - 2222, rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

*   przyłącze kanalizacyjne - 2223, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Natomiast, z racji iż przyłącze elektroenergetyczne oraz podziemna sieć ciepłownicza nie stanowią własności Gminy w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia prawa własności tych naniesień, dlatego w tym zakresie pytanie jest bezprzedmiotowe.

Miało miejsce pierwsze zasiedlenie jedynie poniższych budowli:

*   schodów betonowych,

*   pozostałości po fundamentach budynku,

*   przyłącza wodnego,

*   przyłącza kanalizacyjnego.

Pierwsze zasiedlenie niżej wskazanych budowli:

*   schodów betonowych,

*   pozostałości po fundamentach budynku,

*   przyłącza wodnego,

*   przyłącza kanalizacyjnego,

nastąpiło w dniu 10 sierpnia 2000 r., w związku z umową dzierżawy części Nieruchomości, na której znajdował się budynek, któremu służyły wymienione budowle.

Dla wymienionych niżej budowli:

*   schodów betonowych,

*   pozostałości po fundamentach budynku,

*   przyłącze wodne,

*   przyłącza kanalizacyjnego,

między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Następujące budowle były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (miały bezpośredni związek z zawartą przez Gminę umową dzierżawy części Nieruchomości):

*   schody betonowe,

*   pozostałości po fundamentach budynku,

*   przyłącze wodne,

*   przyłącze kanalizacyjne.

Natomiast pozostałe budowle na Nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Żadna z budowli znajdujących się na Nieruchomości nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z VAT.

Na pytanie „Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to należy wskazać odrębnie dla każdego z ww. budynków/budowli” Wnioskodawca wskazał: Gmina poniosła wydatki na ulepszenie jedynie muru oporowego, zatem w odniesieniu do pozostałych budowli znajdujących się na Nieruchomości należy uznać to pytanie za bezprzedmiotowe.

Gmina dokonała ulepszenia muru oporowego w 2017 roku. Wydatki na ulepszenie tej budowli były wyższe niż 30% jej wartości początkowej. Nakłady na ulepszenie muru oporowego nie doprowadziły do zmiany jego przeznaczenia, stanowiły jednak jego całościową renowację. W stosunku do wydatków na ulepszenie muru oporowego nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszony mur oporowy miał jedynie związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Mur oporowy po ulepszeniu nie był i nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, natomiast jego własność zostanie przeniesiona w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości. Od zakończenia ulepszenia do momentu planowanej dostawy nie wystąpiło/nie wystąpi pierwsze zasiedlenie muru oporowego. Po zakończonym ulepszeniu mur oporowy nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Mur oporowy nie był ponadto wykorzystywany po ulepszeniu wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Gminę Nieruchomości będzie czynnością niekorzystającą ze zwolnienia VAT, podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?

Pytanie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie czynnością niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ponadto, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1073 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego dla sprzedawanej nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W myśl powyższych regulacji o przeznaczeniu nieruchomości będą decydowały zapisy przedmiotowego aktu prawa miejscowego. W ocenie Gminy z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że nieruchomość została przeznaczona pod zabudowę. W konsekwencji działka powinna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT, ponieważ jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, dla którego ustawodawca nie przewidział zwolnienia z VAT.

Zgodnie z zapisami posiadanego przez Gminę operatu szacunkowego z dnia 9 kwietnia 2018 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego nieruchomość określona została jako niezabudowana.

Gmina wskazała także w opisie zdarzenia przyszłego na niewielką wartość naniesień takich jak pozostałości płyty fundamentowej, schodów, chodnika oraz muru oporowego. Zamiarem Gminy jest dokonanie dostawy działki, a nie znajdujących się na niej naniesień.

Na podstawie powyższej argumentacji, Gmina klasyfikuje planowaną sprzedaż jako dostawę gruntu, będącego terenem budowlanym, który nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%.

Na poparcie tej tezy można przywołać wyrok NSA z 4 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1452/17, w którym stwierdzono „ W żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy budowli w postaci utwardzonego placu składowego, znajdującego się na jednej z działek. Z tego powodu w niniejszej sprawie będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci utwardzonego placu składowego. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania”.

Przywołać także należy wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11: „\`(...)\`przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Zacytowany fragment wyroku, w zakresie sensu ekonomicznego, można odnieść do wszystkich budowli na działce, w szczególności zaś do muru oporowego, którego jedyną funkcją jest zabezpieczenie części działki na której znajduje się skarpa - nie pełni on innych samodzielnych funkcji budowlanych (analogicznie jak płot ogradzający działkę w przywołanym wyroku).

Podobne wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gd 555/17 stwierdzając: „zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądy krajowe w przypadku sprzedaży gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu) nakazują badać cel ekonomiczny/gospodarczy transakcji, której przedmiotem jest grunt (wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, orzeczenie prawomocne). Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. (w sprawie: C-326/11) do właściwych sądów krajowych (a więc także do organów podatkowych) należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym przy dokonywaniu transakcji sprzedaży gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkami/budowlami należy szczególną uwagę zwrócić na wspólny zamiar stron zawierających transakcję”.

Ekonomiczny aspekt transakcji podkreślony został także w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 TSUE „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki”.

Sens ekonomiczny transakcji został doprecyzowany przez NSA w wyroku z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13, poprzez stwierdzenie: „Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi”.

Również to orzeczenie wydaje się przemawiać za stanowiskiem Gminy, fakt że przedmiotem zamierzonej dostawy jest grunt, jest oczywisty i obiektywny (jasny nie tylko dla stron transakcji). Naniesienia nie przedstawiają wartości funkcjonalnej/ekonomicznej dla potencjalnego nabywcy, w rzeczywistości utrudniają docelowe zagospodarowanie nieruchomości, natomiast grunt zlokalizowany w centrum miasta ma dużą wartość ekonomiczną.

W ocenie Gminy, w opisanym stanie faktycznym, przyjęcie odmiennego założenia - że sposób opodatkowania powinien być określony w odniesieniu do poszczególnych, niewielkich budowli na działce, prowadziłby do sytuacji sprzecznej z celem regulacji. Gmina musiałaby bowiem przyporządkować proporcjonalnie wartość całej nieruchomości do poszczególnych budowli i określić oddzielnie dla każdej budowli sposób opodatkowania, co stanowiłoby sztuczną strukturę oderwaną od przyczyn ekonomicznych transakcji.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, sprzedaż przez Gminę niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym 639/6, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku czy budowli. Należy więc zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego

*   urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki oznaczonej numerem ewidencyjnym nr 639/6 o pow. 0,0356 ha. Nabycie przez Gminę prawa własności Nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Obecnie działka stanowi teren rekreacyjny na którym ustawiono ławki. Na działce znajdują się naniesienia w postaci: muru oporowego - znajdującego się od strony północnej na granicy z pasem chodnika i nachodzącego w części na sąsiednią działkę, skarpy oraz betonowych schodów, chodnika z płyt betonowych, pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego, a także przyłączy wodnych, kanalizacyjnych i elektroenergetycznych, również stanowiących pozostałość po tym obiekcie, podziemnej sieci ciepłowniczej - na której zlokalizowany jest węzeł. Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości nie zostaną rozebrane przed dniem sprzedaży. Mur oporowy, skarpa, schody betonowe, chodnik z płyt betonowych, pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego, przyłącze wodne, przyłącze kanalizacyjne stanowią własność Gminy. Natomiast przyłącze elektroenergetyczne oraz podziemna sieć ciepłownicza nie stanowią własności Gminy, dlatego w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia prawa własności tych naniesień. Jak wskazał Wnioskodawca mur oporowy, schody betonowe, chodnik z płyt betonowych, pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego, przyłącze wodne, przyłącze kanalizacyjne stanowią budowle i są trwale związane z gruntem. Ww. budowle Wnioskodawca zakwalifikował pod następujące symbole wynikające z Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowalnych:

*   mur oporowy – 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   schody betonowe – 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego – 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

*   chodnik z płyt betonowych – 2112 – ulice i drogi pozostałe,

*   przyłącze wodne – 2222 – rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

*   przyłącze kanalizacyjne – 2223 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Miało miejsce pierwsze zasiedlenie jedynie schodów betonowych, pozostałości po fundamentach budynku, przyłącza wodnego, przyłącza kanalizacyjnego i między pierwszym zasiedleniem ww. budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Gmina poniosła wydatki na ulepszenie muru oporowego w 2017 roku. Wydatki na ulepszenie tej budowli były wyższe niż 30% jej wartości początkowej. Nakłady na ulepszenie muru oporowego nie doprowadziły do zmiany jego przeznaczenia. W stosunku do wydatków na ulepszenie muru oporowego nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszony mur oporowy miał jedynie związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Mur oporowy po ulepszeniu nie był i nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, natomiast jego własność zostanie przeniesiona w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości. Od zakończenia ulepszenia do momentu planowanej dostawy nie wystąpiło/nie wystąpi pierwsze zasiedlenie muru oporowego. Po zakończonym ulepszeniu mur oporowy nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Mur oporowy nie był ponadto wykorzystywany po ulepszeniu wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W celu rozstrzygnięcia kwalifikacji sprzedawanych działek należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

W konsekwencji, istotny w niniejszej sprawie jest fakt, czy rozbiórka znajdujących się na przedmiotowych działkach naniesień zostanie dokonana bądź rozpocznie się przed dostawą. W przedmiotowej sprawie naniesienia znajdujące się na nieruchomości nie zostaną rozebrane przed dniem sprzedaży.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie, należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji będzie nieruchomość zabudowana budowlami w postaci muru oporowego, schodów betonowych, chodnika z płyt betonowych, pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego, przyłącza wodnego, przyłącza kanalizacyjnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie schodów betonowych, pozostałości po fundamentach budynku, przyłącza wodnego, przyłącza kanalizacyjnego oraz między pierwszym zasiedleniem ww. budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa ww. wymienionych budowli będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że planowana dostawa gruntu, na którym znajdują się ww. budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeśli strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania zabudowanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku chodnika z płyt betonowych z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, by doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nie doszło również do pierwszego zasiedlenia muru oporowego, bowiem po zakończonych ulepszeniach muru oporowego nie był on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem dostawa chodnika z płyt betonowych oraz muru oporowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i tym samym nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważyć należy, że – jak wyżej wskazano – w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa muru oporowego oraz chodnika z płyt betonowych korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wnioskodawca ponosił co prawda wydatki na ulepszenie muru oporowego, które przekroczyły 30 % wartości początkowej tej budowli, jednakże w stosunku do tych wydatków Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w przypadku chodnika z płyt betonowych Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej budowli oraz w stosunku do tej budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do ww. budowli, spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również dostawa gruntu przyporządkowanego do ww. budowli, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w kontekście kwalifikacji sprzedawanej działki bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość naniesień jest niewielka. Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT odnosi się wprost do budynków, budowli lub ich części, a nie do ich wartości, czy innych parametrów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Zatem należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich wymienionych we wniosku budowli. Odnośnie muru oporowego Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie tej budowli, które przekraczały 30% wartości początkowej muru oporowego. Niemniej jednak dokonane ulepszenia nie prowadziły do zmiany dotychczasowej funkcji budowli. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że skoro ulepszenia muru oporowego nie prowadziły do zmiany dotychczasowej funkcji tej budowli, to od pierwszego zasiedlenia tej budowli, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, minie 2 lata. Zatem dostawa przedmiotowych budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia będzie korzystała dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budowle zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie wskazać należy, że w związku z faktem, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów i usług, zatem skoro z opisu sprawy wynika, iż przyłącza wodne, przyłącza kanalizacyjne oraz pozostałości po fundamentach rozebranego kiosku handlowego stanowią budowle to w niniejszej interpretacji tę informację oraz wskazane dla tych budowli symbole PKOB przyjęto jako element opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.