Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.68.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki nietraktowane jako ulepszenia dla celów podatkowych (Koszty Remontów) a stanowiące ulepszenia dla celów rachunkowych mogą być jako koszty uzyskania przychodów potrącane jednorazowo, czyli w momencie poniesienia, to jest zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych).
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; remonty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki nietraktowane jako ulepszenia dla celów podatkowych (Koszty Remontów) a stanowiące ulepszenia dla celów rachunkowych mogą być jako koszty uzyskania przychodów potrącane jednorazowo, czyli w momencie poniesienia, to jest zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki nietraktowane jako ulepszenia dla celów podatkowych (Koszty Remontów) a stanowiące ulepszenia dla celów rachunkowych mogą być jako koszty uzyskania przychodów potrącane jednorazowo, czyli w momencie poniesienia, to jest zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej pod nazwą „PGK X”. Podatkowa grupa kapitałowa prowadzi rozliczenia podatku dochodowego od 1 maja 2014 r. Wnioskodawca reprezentuje Podatkową Grupę Kapitałową X.

Oprócz Wnioskodawcy, w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej X wchodzi Y S.A. (dalej: „Spółka Y”). Począwszy od 1 maja 2014 r., rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółki Y są dokonywane w ramach wspomnianej wyżej podatkowej grupy kapitałowej. Rokiem podatkowym PGK X jest rok kalendarzowy.

Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkami ponoszonymi przez Spółkę Y.

Wnioskodawca oraz Spółka Y są częścią międzynarodowej grupy Z, jednego z czołowych koncernów w przemyśle materiałów budowlanych.

Spółka Y prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Głównym przedmiotem działalności Spółki Y jest produkcja i sprzedaż cementu.

Infrastruktura Spółki Y wykorzystywana do produkcji cementu (w szczególności, maszyny i linie produkcyjne) jak również inne obiekty, których właścicielem jest Spółka Y, są przedmiotem ulepszeń oraz remontów. Każdorazowo, decyzja o zakwalifikowaniu danego działania jako ulepszenia albo remontu jest podejmowana przez osoby odpowiedzialne za to działanie (kierowników działów). Osoby te są dysponentami ustalanych budżetów inwestycyjnych i remontowych.

Podstawowym kryterium branym pod uwagę do kwalifikacji danego działania jako ulepszenia jest zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego poprzez jego modernizację, przebudowę, rozbudowę, adaptację lub rekonstrukcję. Wydatki uznane za ulepszenia powiększają wartość początkową środków trwałych, o ile przekroczą w roku podatkowym kwotę 10.000 zł (bez podatku od towarów i usług). Są one rozliczane podatkowo w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Efektem ulepszenia jest zwiększenie wartości użytkowej mierzone przez porównanie wartości użytkowej środka trwałego po inwestycji z wartością użytkową z dnia przyjęcia do użytkowania środka trwałego lub jego części.

Do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego dochodzi w przypadku: wydłużenia okresu użytkowania, zwiększenia zdolności wytwórczej, zwiększenia jakości uzyskiwanych produktów lub świadczonych usług, zmniejszenia kosztów eksploatacji, zmniejszenia zanieczyszczenia środowiska, zwiększenia bezpieczeństwa pracy, zwiększenia powierzchni użytkowej.

Jeśli w wyniku działania nie zwiększa się wartości użytkowej danego środka trwałego, nie dochodzi do powiększenia jego wartości początkowej dla celów podatkowych. Takie działanie należy potraktować jako remont, związany z bieżącą eksploatacją danego środka trwałego albo przywracający jego funkcjonalność (tzw. remont odtworzeniowy). Nie powiększa się także wartości początkowej środka trwałego, kiedy wydatki stanowiące ulepszenia nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 10.000 zł (bez podatku od towarów i usług). Wydatki tego rodzaju są rozliczane jako koszty uzyskania przychodów, potrącane w momencie ich poniesienia.

Ponoszone wydatki na ulepszenia i remonty mogą być ujęte w ewidencji księgowej i dla celów rozliczenia podatku dochodowym od osób prawnych w następujący sposób:

1.  jednolicie jako ulepszenie albo remont zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych, albo
2.  odmiennie – jako ulepszenie dla celów księgowych, natomiast jako remont dla celów podatkowych, albo
3.  odmiennie – jako ulepszenie dla celów podatkowych, natomiast jako remont dla celów księgowych.

Sytuacja występująca w punktach b) i c) wiąże się z obowiązującymi w grupie Z zasadami kwalifikacji danych wydatków dla celów ewidencji księgowej. Spółka Y stosuje je w praktyce, natomiast nie zostały one włączone do polityki rachunkowości Spółki Y.

Niniejszy wniosek odnosi się do sytuacji określonej w punkcie b) powyżej, to jest kiedy dane działanie nie jest ulepszeniem w rozumieniu ustawy o CIT z uwagi na brak zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego i w związku z tym poniesione wydatki nie powiększają wartości początkowej tego środka trwałego dla celów podatkowych. W takim przypadku ponoszone wydatki Spółki Y (dalej: „Koszty Remontów”) są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, to jest zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych). Tym niemniej, Spółka Y dla celów księgowych uznaje te działanie za ulepszenie (np. z powodu istotnej wartości ponoszonych wydatków, co wynika ze wskazań grupy Z), powiększające wartość początkową środka trwałego i odnoszone w ciężar kosztów rachunkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki nietraktowane jako ulepszenia dla celów podatkowych (Koszty Remontów) a stanowiące ulepszenia dla celów rachunkowych mogą być jako koszty uzyskania przychodów potrącane jednorazowo, czyli w momencie poniesienia, to jest zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze, wydatek taki powinien spełniać definicję kosztu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Po drugie, wydatek taki nie może stanowe wydatku ujętego w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Przepisy ustawy o CIT (jak również inne przepisy podatkowe) nie definiują pojęcia „remont”. Rozliczenie w podatku dochodowym wydatków remontowych należy zatem odnosić a contrario do zagadnienia ulepszenia środka trwałego, uregulowanego wprost w ustawie o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT). W konsekwencji, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków (…) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Jeśli zatem dany wydatek nie może zostać uznany za ulepszenie ze względu na brak wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, to – jako Koszt Remontów – stanowi on koszt uzyskania przychodów, mogący być jednorazowo potrącalny (a nie powiększający wartość początkową danego środka trwałego).

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, reprezentowanym w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwa jest odpowiednia alokacja poniesionego wydatku do odpowiadającego mu przychodu. Do tej kategorii należą m.in.: koszty produkcji wyrobów gotowych obejmujące m.in. koszty zakupu materiałów do produkcji, czy koszty wynagrodzeń, zakupu energii i usług obcych wykorzystanych w procesie produkcyjnym.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się alokować wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tej kategorii należą przykładowo koszty zarządu czy też koszty wynajmu biura.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Koszty Remontów nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Ich poniesienie nie jest wprost niezbędne do osiągnięcia konkretnych przychodów, a ich wartości nie można alokować do wartości odpowiadających im przychodów.

Koszty Remontów będą natomiast stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Bez wątpienia ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów a jednocześnie są wydatkami niezwiązanymi z określonymi przychodami (tj. nie są kosztami bezpośrednimi). Ich poniesienie przez Spółkę Y związane jest natomiast z ogółem działalności Spółki Y, tj. z bieżącą eksploatacją jej środków trwałych albo odtwarzaniem funkcjonalności środków trwałych. Środki trwałe Spółki Y, w szczególności maszyny i linie produkcyjne, jak również inne obiekty, muszą spełniać warunki techniczne i bezpieczeństwa, by działalność operacyjna Spółki Y była prowadzona w sposób optymalny.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Uznać zatem należy, że niezależnie od potraktowania Kosztów Remontów jako ulepszeń dla celów rachunkowych, mogą być jako koszty uzyskania przychodów potrącane jednorazowo, czyli w momencie poniesienia, to jest zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych).

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r., Znak: ITPB3/423-204/14-9/17-S/PS „(..) niezależnie od przyjętej przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej nakazującej amortyzować wydatki na zakup części i materiałów, dotyczące remontów rocznych od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy, Spółka powinna zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w dniu wpisania wydatków na ich zakup do ksiąg rachunkowych. W konsekwencji stanowisko Spółki w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu uznać należy za prawidłowe. Innymi słowy zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, będzie momentem poniesienia kosztu zakupu tych części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1042/16 „Ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1385/16 „Co się tyczy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tym przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. (\`(...)\`) Wobec powyższego stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.