Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.20.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: Interpretacja w zakresie zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 do kosztów usług marketingu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; marketing; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 do kosztów usług marketingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 do kosztów usług marketingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) S.A. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (rezydent podatkowy w Polsce). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji m.in. przypraw i środków spożywczych, w szczególności dystrybucji tych towarów do sieci handlowych i hurtowni działających na rynku polskim i rynkach zagranicznych.

(…) SAS („A.’’- numer identyfikacji podatkowej (…), kraj jurysdykcji podatkowej który wydał powyższy numer: (…)) jest spółką prawa francuskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu we Francji (francuski rezydent podatkowy). A. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu polskich regulacji w zakresie podatku dochodowego. Jest również podmiotem skupiającym większość funkcji w zakresie zarządzania produkcją i dystrybucją oraz posiadającym know-how w tym zakresie, w tym również relacje handlowe z globalnymi dystrybutorami. Swoje funkcje realizuje z korzyścią dla podmiotów powiązanych, za co otrzymuje wynagrodzenie (nie jest to przedmiotem wniosku o interpretację).

A. jest stroną umów handlowych z globalnymi sieciami dystrybucyjnymi, regulującymi warunki współpracy pomiędzy całą Grupą a poszczególnymi sieciami. Globalne sieci dystrybucyjne i podmioty, z którymi A. zawiera umowy handlowe nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką czy A. w rozumieniu regulacji w zakresie podatków dochodowych.

Model działania Spółki

W ramach rozwinięcia umów globalnych zawierane są lokalne umowy handlowe, na podstawie której lokalne spółki z Grupy dokonują dostawy towarów do przedstawiciela danej sieci handlowej. Takie też lokalne umowy, stanowiące uszczegółowienie czy rozwinięcie globalnych umów zawieranych przez A. są zawierane przez Spółkę z lokalnymi sieciami handlowymi. Na podstawie tych lokalnych umów Spółka dokonuje sprzedaży towarów wyprodukowanych we własnym zakresie bądź nabytych od podmiotów powiązanych.

W wykonaniu globalnych i lokalnych umów dystrybucyjnych, Spółka rozpoznaje przychody ze sprzedaży towarów (własnych lub nabytych od podmiotów powiązanych), jednocześnie rozpoznając koszt podatkowy będący kosztem wytworzenia czy kosztem zakupu tych towarów.

Mogą również występować sytuacje, w których – w ramach umów lokalnych zawartych pomiędzy Spółką i lokalnym dystrybutorem – uzgodnione są działania marketingowe, jakie dany lokalny dystrybutor będzie prowadził na rzecz Spółki w odniesieniu do jej towarów (aby zwiększyć możliwości sprzedaży towaru, a tym samym podnieść poziom zatowarowania dystrybutora przez Spółkę). W związku z tymi działaniami marketingowymi, lokalni dystrybutorzy mogą wystawiać na rzecz Spółki faktury, z tytułu faktycznie wykonanych usług marketingowych, ukierunkowanych na promocję towarów (produktów) Spółki.

Czynności wykonywane przez globalnych dystrybutorów

Jak wskazano powyżej, A. zawiera umowy handlowe z globalnymi sieciami dystrybucyjnymi. Celem tym umów jest stworzenie ram, w których następnie funkcjonują lokalne podmioty z Grupy oraz lokalne spółki dystrybucyjne, w związku z dokonywanymi transakcjami sprzedaży towarów (produktów). Jednocześnie jednak, te umowy zawierane na poziomie globalnym określają zadania i czynności, jakie A. oraz globalny dystrybutor wykonują wzajemnie, aby podnieść jakość i wolumen sprzedaży towarów (produktów) na rynkach lokalnych.

Jednym z takich świadczeń, realizowanych przez globalnych dystrybutorów faktycznie na rzecz lokalnych podmiotów z Grupy (w tym Spółki) jest koordynacja akcji marketingowych, opracowywanie nowych koncepcji marketingowych i zwiększanie możliwości ekspozycyjnych dotyczących towarów (produktów), które lokalne spółki z Grupy sprzedają na rzecz lokalnych dystrybutorów. Za tego typu wsparcie w zakresie rozwoju biznesu i koordynacji marketingu, globalni dystrybutorzy otrzymują wynagrodzenie od lokalnych spółek z Grupy. Wynagrodzenie kalkulowane jest jako procent od obrotu sprzedażowego zrealizowanego przez daną spółkę z Grupy (w tym Spółkę) na rzecz lokalnego dystrybutora, co ma odzwierciedlać wkład globalnego dystrybutora w rozwój sprzedaży danej lokalnej spółki z Grupy. Efektywnie więc, sprzedając towary do lokalnego dystrybutora, dana spółka z Grupy (w tym spółka), wie jaka część ceny (przychodów) ze sprzedaży towarów do lokalnego dystrybutora stanowi wynagrodzenie, które zostanie przekazane do globalnego dystrybutora.

Wynagrodzenie globalnego dystrybutora jest płacone za pośrednictwem A., na którego globalny dystrybutor wystawia fakturę (A. zbiera koszty globalnych dystrybutorów, a następnie opierając się na właściwych kluczach przychodowych, refakturuje poniesione koszty na rzecz lokalnego podmiotu z Grupy, w tym na rzecz Spółki). Rozliczenie pomiędzy globalnym dystrybutorem i A. następuje w EUR, analogicznie jak rozliczenie pomiędzy Spółką i A. (z tytułu obciążenia kosztami globalnego dystrybutora).

Przykładowo, jeśli Spółka sprzedaje towary do lokalnego dystrybutora z Grupy A za cenę 100 jednostek, to wie że 1 jednostka (z tej ceny) zostanie na Spółkę zafakturowana (za pośrednictwem A.) przez globalnego dystrybutora z tytułu rozwoju i koordynacji akcji marketingowych. Efektywnie więc, w swojej cenie sprzedaży towarów Spółka uwzględnia koszt wynagrodzenia globalnego dystrybutora.

Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie czy koszt ponoszony przez Spółkę na rzecz globalnego dystrybutora z tytułu rozwoju i koordynacji akcji marketingowych, fakturowany na Spółkę za pośrednictwem A., jest objęty restrykcją wskazaną w art. 15e ustawy o PDOP. Dla potrzeb niniejszego wniosku zakłada się, że ten koszt spełnia warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o PDOP (to zagadnienie nie jest przedmiotem wniosku o interpretację).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz globalnego dystrybutora (za pośrednictwem A., który refakturuje te koszty) nie są objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na fakt, iż faktycznym beneficjentem płatności Spółki nie jest A.?
2.  Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz globalnego dystrybutora (za pośrednictwem A., który refakturuje te koszty) nie są objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tych kosztów ze sprzedażą towarów przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

W ocenie Spółki, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz globalnego dystrybutora (za pośrednictwem A., który refakturuje te koszty) nie są objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na fakt, iż faktycznym beneficjentem płatności Spółki nie jest A.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz globalnego dystrybutora (za pośrednictwem A., który refakturuje te koszty) nie są objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tych kosztów ze sprzedażą towarów przez Spółkę.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP (m.in. licencje),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż kwoty płacone A. (będącego podmiotem powiązanym) tytułem obciążenia Spółkę kosztami usług świadczonych przez globalnego dystrybutora na rzecz Spółki (podmiot niepowiązany) mogą być objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ustawy o PDOP z uwagi na zakres świadczeń globalnego dystrybutora (koordynacja i rozwój marketingu), chyba że to nie A. jest podmiotem, na rzecz którego ponoszone są te koszty.

Z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP wynika bowiem, iż wyłącznie koszty (określonych świadczeń) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego mogą być objęte restrykcjami. A contrario, jeśli koszty są ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego, to nie powinny być objęte restrykcjami.

W przedmiotowej sytuacji, pomimo iż Spółka otrzymuje obciążenie z tytułu koordynacji i rozwoju marketingu od A. (podmiotu powiązanego), ta kwota jest faktycznie płacona i przekazywana przez A. do globalnego dystrybutora. A. nie jest więc finalnym właścicielem należności wypłacanej przez Spółkę, lecz jest to podmiot niepowiązany wobec Spółki.

Nie można więc uznać, że Spółka ponosi koszty rozwoju i koordynacji marketingu na rzecz A. Kwota ta jest więc wypłacana przez Spółkę i przekazywana za pośrednictwem A. na rzecz globalnego dystrybutora. W tym kontekście więc, kwoty te powinny zostać wyłączone z restrykcji określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z wniosku wynika, że podmiot powiązany z Wnioskodawcą zawiera umowy handlowe z globalnymi sieciami dystrybucyjnymi. Jednym z takich świadczeń, realizowanych przez globalnych dystrybutorów faktycznie na rzecz lokalnych podmiotów z Grupy (w tym Spółki) jest koordynacja akcji marketingowych, opracowywanie nowych koncepcji marketingowych i zwiększanie możliwości ekspozycyjnych dotyczących towarów (produktów), które lokalne spółki z Grupy sprzedają na rzecz lokalnych dystrybutorów. Za tego typu wsparcie w zakresie rozwoju biznesu i koordynacji marketingu, globalni dystrybutorzy otrzymują wynagrodzenie od lokalnych spółek z Grupy.

Zatem, w konsekwencji, Wnioskodawca, za pośrednictwem podmiotu powiązanego, nabywa usługi polegające na koordynacji i rozwoju marketingu

Takie usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, więc – co do zasady – ma do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z ww. przepisu.

Należy zatem rozpatrzyć, czy w sytuacji opisanej we wniosku znajdą zastosowanie wyłączenia przewidziane w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Ze względu na charakter usług, wyłączenia wynikające z punktu 3 i 4 ww. przepisu nie znajdą zastosowania. Należy zatem zwrócić uwagę na art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 updop.

Z wniosku wynika, że wynagrodzenie globalnego dystrybutora za usługi koordynacji i rozwoju marketingu jest płacone za pośrednictwem podmiotu powiązanego, który pierwotnie otrzymuje fakturę od globalnego dystrybutora. Następnie podmiot powiązany ze Spółką, opierając się na „właściwych kluczach przychodowych”, refakturuje poniesione koszty na rzecz Spółki.

Usługi koordynacji świadczone są pierwotnie przez podmiot niepowiązany ani ze Spółką, ani też z francuskim podmiotem powiązanym Spółki, lecz Spółka nabywa je za pośrednictwem podmiotu powiązanego. Podmiot powiązany obciążany jest kosztami opłat przez podmioty niepowiązane, które następnie przenosi na poszczególne spółki z Grupy (w tym Wnioskodawcę) poprzez refakturowanie tych kosztów.

W odniesieniu do powyższego zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: „ustawa o VAT”), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Jak wynika więc z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa usługi koordynacji i rozwoju marketingu od podmiotu powiązanego (od francuskiej spółki). Przy czym, Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Jednocześnie, w niniejszej sprawie Spółka ponosi koszty usług bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sytuacji, koszty usług koordynacji i rozwoju marketingu będą refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Wnioskodawca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn akt I SA/Po 919/18, w którym wskazano: „Omawiany przepis (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – przyp. organu) odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. (…) W ocenie sądu sporne wydatki należą do katalogu kosztów ogólnych zarządu skarżącej i jako takie nie mieszczą się w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Koszty związane z ponoszeniem spornych opłat jedynie pośrednio wpływają na cenę zbywanych przez wnioskodawczynię towarów. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że ponoszenie opłaty za know-how wprost przekłada się na cenę konkretnie oznaczonych produktów lub konkretnych usług”.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług koordynacji marketingu i rozwoju taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał. W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, że koszty nabytych przez niego usług inkorporowane są w wytworzonych przez niego konkretnych produktach czy też świadczonych przez niego usługach.

Pomimo więc, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług ma pośrednio wpływ na „sprzedaż towarów przez Spółkę” (określenie użyte przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska), to nie można uznać, że koszty te są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

W ocenie organu koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym towarem, czy usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę konkretnych towarów.

Pomimo, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług ma pośrednio wpływ na realizację procesów dystrybucyjnych, to nie można uznać, że koszty te są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach jako koszt ich wykonania. Wydatki na nabycie usług koordynacji i rozwoju marketingu ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, choć są związane z działalnością produkcyjną Wnioskodawcy to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni. Przyjęcie, że jakiekolwiek „inkorporowanie” w cenę towarów kosztów nabycia usług koordynacji i rozwoju marketingu jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym, albowiem wszystkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę usługi/produktu/towaru.

Ponadto, należy również zwrócić uwagę na istotną kwestię – Wnioskodawca nabywa usługi koordynacji i rozwoju marketingu, czyli usługi, które dotyczą produktów już wytworzonych, jako wpływające na zwiększenie sprzedaży tych produktów. Z oczywistych więc względów usługi marketingu nie mogą być związane z samą czynnością „wytwarzania”, ponieważ dotyczą zwiększenia sprzedaży towarów już po ich wytworzeniu.

W świetle powyższego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług koordynacji i rozwoju marketingu nabywane na potrzeby podstawowej działalności Wnioskodawcy (zwiększające sprzedaż produkowanych i dystrybuowanych towarów), nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 updop.

Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia organu, nie można również uznać, że do kosztów usług koordynacji i rozwoju marketingu ma zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Tym samym, koszty usług koordynacji i rozwoju marketingu, jako usługi niematerialne, do których nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 15e ust. 11 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.