Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-626/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-30
Teza: ujęcie w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przedsięwzięcie; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) została powołana w celu wzniesienia oraz wykorzystywania sztucznych wysp na Morzu Bałtyckim. W rezultacie inwestycji mają powstać farmy wiatrowe na morzu, które będą produkować energię elektryczną ze źródeł odnawialnych. Możliwość wznoszenia sztucznych wysp na morzu podlega regulacji określonej w ustawie o obszarach morskich (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm., dalej: „Ustawa o obszarach morskich”). Zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy o obszarach morskich Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydaje pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych. Pozwolenie wydawane jest w formie decyzji administracyjnej na okres 30 lat.

W dniu 16.04.2012 r. Spółka uzyskała decyzję wspomnianą powyżej. W decyzji stwierdzono, że: „Etap wydania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń jest pierwszym etapem w procesie inwestycyjnym, a zasadność realizacji przedsięwzięcia, mając na względzie aspekty środowiskowe i kwestie przyłączenia do sieci, będzie ustalona dopiero na etapie uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji określającej warunki przyłączenia do sieci oraz decyzji o pozwoleniu na budowę”. Decyzja stała się ostateczna po upływie 14 dni od jej wydania.

Za udzielenie pozwolenia, na podstawie art. 27b ust. 1 Ustawy o obszarach morskich, jest wnoszona opłata w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia. Opłatę wnosi się w następujący sposób:

1.  10% pełnej kwoty opłaty wciągu 90 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy, stała się ostateczna;
2.  30% pełnej kwoty wciągu 30 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę przedsięwzięcia stała się ostateczna, a w przypadku gdy decyzja o pozwoleniu na budowę nie jest wymagana w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto budowę przedsięwzięcia;
3.  30% pełnej kwoty wciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto wykorzystanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń;
4.  30% pełnej kwoty po 3 latach od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w pkt 3.

Zgodnie z art. 27b ust. lc oraz ust. 1d wysokość opłat ma być ostatecznie określona w oparciu o koszty rzeczywiste, a nie planowane.

W związku z powyższym w najbliższym czasie Spółka będzie miała obowiązek wnieść 1 część opłaty w wysokości 10% jej pełnej wartości. Wszelkie koszty dotyczące budowy sztucznych wysp są obecnie uznawane dla celów rachunkowych i podatkowych za koszty inwestycji. W wyniku realizacji inwestycji powstanie szereg odrębnych środków trwałych. Na obecnym wstępnym etapie inwestycji wszystkie koszty dotyczące przedsięwzięcia są księgowane na jednym koncie.

Wnioskodawca rozważa obecnie, czy koszty wspomnianych powyżej opłat powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, czy powinny stanowić koszt bieżący.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opłaty za wydanie pozwolenia powinny być uznane za koszt w momencie poniesienia, czy też powinny być doliczone do wartości początkowej środków trwałych, czy też częściowo powinny stanowić koszt inwestycji, a częściowo koszty rozliczane w czasie?

Czy w razie uznania, że całość lub część kosztów ma zwiększać wartość początkową, to koszt pozwolenia powinien być doliczony proporcjonalnie do wartości środków trwałych, które powstaną na skutek realizacji przedsięwzięcia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt opłat dotyczących pozwolenia na stworzenie sztucznych wysp na morzu poniesiony do momentu oddania środków trwałych do używania powinien stanowić koszt wytworzenia środków trwałych; koszt pozwolenia poniesiony po tej dacie powinien być rozłożony w czasie, tj. rozliczony proporcjonalnie do końca okresu, na który zostało wydane pozwolenie.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepis powyższy jest obecnie interpretowany w ten sposób, że do koszów inwestycji zalicza się również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy, takie jak koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskaniem pozwoleń budowlanych. Innymi słowy, wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do kosztu wytworzenia środka trwałego stanowią element wartości początkowej budowanego środka.

Jak wskazano powyżej uzyskanie pozwolenia na wznoszenie sztucznych wysp jest warunkiem koniecznym prowadzenia inwestycji. Pod tym względem opłata za ten rodzaj pozwolenia jest opłatą podobną do opłaty za pozwolenia na budowę i opłat za pozwolenia środowiskowe.

W pozwoleniu, które uzyskała Spółka Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej bezpośrednio wskazał, że: „Etap wydania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń jest pierwszym etapem w procesie inwestycyjnym (\`(...)\`)”, co oznacza, że koszt związany z opłatami za pozwolenie stanowi koszt związany z prowadzeniem inwestycji.

Dlatego też, zdaniem Spółki koszt ten powinien zwiększać wartość wytworzonych w ramach przedsięwzięcia środków trwałych.

Jak opisano powyżej opłata ustalana jest jako 1% wartości przedsięwzięcia. Opłaty nie wnosi się jednak jednorazowo, ale w częściach. Pierwsze 2 części zostaną wniesione przed oddaniem środków trwałych do używania. Część 3 i 4 opłaty zostanie poniesiona już po oddaniu wysp, urządzeń i konstrukcji do używania.

Zdaniem Spółki koszty poniesione do momentu oddania środków trwałych do użytku powinny stanowić koszt akumulowany do wartości początkowej środka trwałego, pozostałe, poniesione po tym momencie, powinny stanowić koszt w momencie poniesienia.

Jednak w związku z tym, że pozwolenie zostało wydane na okres 30 lat, a zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą 3 i 4 część opłaty - zadaniem Spółki - będzie stanowiła koszt proporcjonalnie do okresu od momentu poniesienia do końca obowiązywania pozwolenia.

Ponadto Spółka podkreśliła, że koszty doliczone do wartości inwestycji powinny być - jej zdaniem - rozliczone proporcjonalnie do wartości środków trwałych, które powstaną w ramach realizacji inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach - uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto zauważyć, że w art. 16g ust. 4 omawianej ustawy wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie zagadnieniem zasadniczym dla rozstrzygnięcia kwalifikacji podatkowej poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków jest ocena charakteru związku ponoszonych opłat za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych z realizowaną inwestycją.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach - dla pełnego zobrazowania tego zagadnienia należy omówić uwarunkowania prawne i procedury oraz działania, jakie należy przeprowadzić w toku przygotowania, budowy i funkcjonowania morskich farm wiatrowych.

W oparciu o informacje zaczerpnięte z „Przewodnika po procedurach lokalizacyjnych i środowiskowych dla farm wiatrowych na polskich obszarach morskich” (M. Stryjecki, K. Mielniczuk i J. Biegaj, Przewodnik po procedurach lokalizacyjnych i środowiskowych dla farm wiatrowych na polskich obszarach morskich, Fundacja na rzecz Energetyki Zrównoważonej, Warszawa 2011), „morskie farmy wiatrowe” składają się z grup turbin wiatrowych – elektrowni wiatrowych, o różnej liczebności.

W skład pojedynczej morskiej elektrowni wiatrowej wchodzą:

*   fundament (w zależności od zastosowanej technologii, np.: monopal, fundament grawitacyjny, trójnóg, czworonóg, fundament kratownicowy, pływający),
*   wieża, składająca się z kilku lub kilkunastu stalowych lub betonowych segmentów,
*   gondola, w której znajduje się generator prądu,
*   wirnik turbiny wiatrowej zbudowany z trzech łopat,
*   piasta, jako centralny element wirnika odpowiedzialny za obracanie się łopat.

Zauważyć należy, że na przedsięwzięcie polegające na budowie morskiej farmy wiatrowej składają się m. in.:

1.  elektrownie wiatrowe,
2.  infrastruktura przyłączeniowa wewnętrzna zlokalizowana na obszarze, złożona z kabli energetycznych i światłowodowych,
3.  główny punkt zasilania (z tym, że jeśli zlokalizowany jest poza farmą stanowi element infrastruktury przyłączeniowej zewnętrznej),
4.  stacja pomiarowo-badawcza (choć może stanowić odrębne przedsięwzięcie wykorzystywane dla kilku projektów inwestycyjnych),
5.  zaplecze socjalne zawierające magazyn i zaplecze dla ekip serwisowych i zarządzających farmą,
6.  lądowisko dla helikopterów, które zapewnia ekipom korzystanie z środka transportu drogą powietrzną,
7.  infrastruktura przyłączeniowa zewnętrzna, do której mogą należeć: - kable morskie, stacje elektroenergetyczne (kolektory) łączące kabel morski z infrastrukturą przyłączeniową lądową lub siecią morską, - kable lub linie napowietrzne lądowe, - główny punkt zasilania sieciowy;

\- może być ona odrębnym przedsięwzięciem inwestycyjnym niezależnym od farmy wiatrowej lub stanowić przedsięwzięcie, dla którego prowadzone są wspólne procedury inwestycyjne.

Proces przygotowania i realizacji inwestycji polegającej na budowie morskiej farmy wiatrowej przebiegać może w następujących etapach:

1.  wybór lokalizacji i wstępnych założeń projektu,
2.  procedura uzyskania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych (PSZW),
3.  procedura uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (DSU) dla morskiej farmy wiatrowej,
4.  procedura uzyskania umowy przyłączeniowej,
5.  procedura uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (DSU) dla przyłącza
6.  analiza wietrzności,
7.  procedura wyłaniania dostawcy urządzeń elektroenergetycznych,
8.  procedura przygotowania projektu i uzyskania decyzji budowlanych,
9.  procedura uzyskania decyzji o pozwoleniu na układanie i utrzymanie podmorskich kabli,
10.  procedura uzgodnienia pozwolenia na układanie kabli w wyłącznej strefie ekonomicznej,
11.  procedura uzyskania decyzji lokalizacyjnej dla przyłączy naziemnych (uzgodnienie lokalizacji inwestycji celu publicznego),
12.  procedura uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę przyłączy naziemnych,
13.  procedura uzyskania koncesji na wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł,
14.  przygotowanie biznesplanu i studium wykonalności,
15.  realizacja inwestycji: organizacja zaplecza logistycznego, budowa głównego punktu zasilania farmy wiatrowej, budowa fundamentów, przygotowanie dna pod fundamenty i kładzenie kabla, montaż elektrowni wiatrowych, kładzenie przyłącza morskiego,
16.  budowa przyłącza lądowego,
17.  proces uruchamiania.

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że wybór lokalizacji i uzyskanie praw do wykorzystania wybranego obszaru morskiego do realizacji przedsięwzięcia (pkt 1 i 2) jest początkowym etapem przygotowania projektu inwestycyjnego polegającego na budowie morskiej farmy wiatrowej.

Na gruncie prawa polskiego proces wyboru lokalizacji dla przedsięwzięć realizowanych na obszarach morskich określony został w ustawie z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.; dalej: „ustawa o obszarach morskich”).

Na polskich obszarach morskich morskie farmy wiatrowe mogą być lokalizowane tylko w obrębie wyłącznej strefy ekonomicznej. Wybór lokalizacji należy do inwestora.

Możliwość wykorzystania danego obszaru morskiego do realizacji i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej potwierdza stosowna decyzja administracyjna w postaci pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych (dalej: „PSZW”), wydawana na podstawie art. 23 ustawy o obszarach morskich. PSZW wydaje, na wniosek inwestora minister właściwy do spraw gospodarki morskiej, gdy nie ma planu zagospodarowania obszarów morskich, lub właściwy dyrektor urzędu morskiego, gdy taki plan obowiązuje (art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich), po zaopiniowaniu przez ministrów właściwych do spraw gospodarki, kultury i dziedzictwa narodowego, rybołówstwa, środowiska, spraw wewnętrznych oraz Ministra Obrony Narodowej (art. 23 ust. 2 ustawy o obszarach morskich).

Co istotne, w myśl art. 23 ust. 5 ustawy o obszarach morskich w PSZW określa się rodzaj przedsięwzięcia i jego lokalizację za pomocą współrzędnych geograficznych, charakterystyczne parametry techniczne przedsięwzięcia, szczegółowe warunki i wymagania wynikające z przepisów odrębnych.

Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o obszarach morskich odmawia się wydania PSZW, jeżeli jego wydanie pociągnęłoby za sobą zagrożenie dla:

1.  środowiska i zasobów morskich;
2.  interesu gospodarki narodowej;
3.  obronności i bezpieczeństwa państwa;
4.  bezpieczeństwa żeglugi morskiej;
5.  bezpiecznego uprawiania rybołówstwa morskiego;
6.  bezpieczeństwa lotów statków powietrznych;
7.  podwodnego dziedzictwa archeologicznego;
8.  bezpieczeństwa związanego z badaniami, rozpoznawaniem i eksploatacją zasobów mineralnych dna morskiego oraz znajdującego się pod nim wnętrza ziemi.

Zgodnie z art. 23 ust. 6 ustawy o obszarach morskich pozwolenie jest wydawane na okres niezbędny do wznoszenia i wykorzystywania sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń, jednak nie dłuższy niż 30 lat. Jednakże – jeżeli sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia zostały wzniesione oraz były wykorzystywane zgodnie z warunkami i terminami określonymi w pozwoleniu - na podstawie art. 23 ust. 6g ustawy o obszarach morskich - organ, który wydał pozwolenie może przedłużyć jego ważność na okres do 20 lat. Przedłużenie ważności następuje w drodze decyzji, na wniosek podmiotu, któremu udzielono pozwolenia, złożony nie później niż na 120 dni przed upływem terminu określonego w ust. 6. Jak ustalono w art. 27b ust. 1 ustawy o obszarach morskich, za wydanie ww. pozwoleń organ wydający pozwolenia pobiera opłaty w wysokości stanowiącej równowartość 300 jednostek obliczeniowych, określonych w art. 55 \[czyli: jednostek obliczeniowych, zwanych „Specjalnym Prawem Ciągnienia (SDR)”, określanych przez Międzynarodowy Fundusz Walutowy\], a jeżeli wydane pozwolenie przewiduje zajęcie wyłącznej strefy ekonomicznej pod sztuczną wyspę, konstrukcję i urządzenie, pobiera się dodatkowa opłatę w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia, określonej zgodnie z ust. 1b (wg wartości cen rynkowych urządzeń i usług niezbędnych do całkowitej realizacji przedsięwzięcia na dzień składania wniosku o wydanie PSZW).

Opłatę stanowiącą równowartość 300 jednostek obliczeniowych pobiera się przed wydaniem pozwolenia, a dodatkową opłatę pobiera się w następujący sposób:

1.  10% pełnej kwoty opłaty w ciągu 90 dni od dnia, w którym decyzja o PSZW stała się ostateczna;
2.  30% pełnej kwoty w ciągu 30 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę przedsięwzięcia stała się ostateczna, a w przypadku gdy decyzja o pozwoleniu na budowę nie jest wymagana w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto budowę przedsięwzięcia;
3.  30% pełnej kwoty w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń;
4.  30% pełnej kwoty po 3 latach od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w pkt 3.

Opłaty związane z decyzją przedłużającą ważność pozwolenia na okres do 20 lat wnoszone są w całości w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o przedłużeniu ważności pozwolenia stała się ostateczna.

Decyzja administracyjna w postaci pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych (PSZW), wydawana na podstawie art. 23 ustawy o obszarach morskich, stanowi akt administracyjny zewnętrzny skierowany do zindywidualizowanego podmiotu, który daje podmiotowi w nim wymienionemu prawo do korzystania z polskiego obszaru morskiego do celów określonych w pozwoleniu.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowej decyzji z dnia 16 kwietnia 2012 r. stwierdzono, że: „Etap wydania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń jest pierwszym etapem w procesie inwestycyjnym, a zasadność realizacji przedsięwzięcia, mając na względzie aspekty środowiskowe i kwestie przyłączenia do sieci, będzie ustalona dopiero na etapie uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji określającej warunki przyłączenia do sieci oraz decyzji o pozwoleniu na budowę”.

Co wykazano powyżej, jest to najbardziej wstępny etap przygotowania inwestycji, na którym można posługiwać się wyłącznie planami. Przyjęte koncepcje zostaną dopiero zweryfikowane po wykonaniu badań i analiz dla oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko oraz wykonania projektu budowlanego.

Należy zauważyć, że PSZW pełni funkcję decyzji lokalizacyjnej dla morskiej farmy wiatrowej, które poza określeniem lokalizacji przedsięwzięcia realizowanego na morzu daje prawo do korzystania z danego obszaru na potrzeby realizacji i eksploatacji przedsięwzięcia oraz określa zasady, na jakich to korzystanie jest oparte.

Warto w tym miejscu podkreślić, że zezwoleniem na inwestycję polegającą na budowie morskiej farmy wiatrowej jest decyzja o pozwoleniu na budowę, wydana przez właściwego miejscowo wojewodę, natomiast PSZW nie jest zezwoleniem na realizację inwestycji.

Jak ustalono powyżej, PSZW jest przyznawane na wstępnym etapie przygotowania projektu, gdy nie ma możliwości określenia ostatecznej wartości realizowanej inwestycji. W związku z tym istotna w rozpatrywanej sprawie opłata w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia określana jest wg wartości cen rynkowych urządzeń i usług niezbędnych do całkowitej realizacji przedsięwzięcia na dzień składania wniosku o wydanie PSZW, a dopiero później - gdy zostanie rozpoczęte wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń podmiot, któremu udzielono pozwolenia przedstawia organowi, który wydał to pozwolenie informację o rzeczywistej wartości zrealizowanego przedsięwzięcia.

Nierzadko inwestycja taka może być warta kilka miliardów złotych, co pociąga za sobą obowiązek uiszczenia opłaty o znacznej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że omawiany przepis regulujący pobieranie opłat za wydanie PSZW dodany został przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 41) zmieniającej ustawę o obszarach morskich z dniem 16 kwietnia 2004 r. i w brzmieniu pierwotnym nie przewidywał uiszczania opłat związanych z wydaniem PSZW w częściach.

W obecnym brzmieniu art. 27b obowiązuje od 30 lipca 2011 r., a zmieniony został przez art. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 778).

W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że: „Ustawa ma na celu umożliwienie rozwoju na polskich obszarach morskich energetyki wiatrowej, poprzez dostosowanie przepisów regulujących wydawanie pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń do uwarunkowań procesu inwestycyjnego w energetyce wiatrowej na morzu.

Proces przygotowania projektu farmy wiatrowej na morzu, wraz z wnioskiem o pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie, trwa średnio ok. 7 lat, ze względu na konieczność wykonania szeregu specjalistycznych, długotrwałych badań środowiska morskiego, niezbędnych dla uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz wykonania poprawnego projektu technicznego. Należy podkreślić, że rozpoczęcie wielu badań może być możliwe dopiero po określeniu dla danej inwestycji lokalizacji poprzez wydanie pozwolenia na wznoszenie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń. Okres eksploatacji farmy wiatrowej na morzu wynosi ok. 20-25 lat (\`(...)\`)

Ustawa \[ponadto\] zmienia sposób płatności za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń na morzu w wyłącznej strefie ekonomicznej, w taki sposób aby uwzględniać realia finansowe przygotowania tego typu przedsięwzięć. W miarę postępu procesu inwestycyjnego oraz zmniejszania ryzyka jego niewykonania z powodów niezależnych od inwestora, dokonywane były by kolejne transze wpłaty, której całkowita wartość będzie wynosić dziesiątki milionów złotych. (\`(...)\`)

W obecnym stanie prawnym (\`(...)\`) przed uzyskaniem pozwolenia inwestor zobowiązany jest do wniesienia bezzwrotnej opłaty w wysokości 1% wartości przedsięwzięcia, która w przypadku farmy wiatrowej na morzu może wynosić ponad 60-100 mln zł. Inwestor nie może sobie pozwolić na taką opłatę na etapie wstępnych analiz możliwości zrealizowania projektu. Dopiero bowiem uzyskanie pozwolenia pozwoli na szczegółowe badania środowiska morskiego, uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, warunków przyłączenia oraz przygotowanie projektu technicznego. Na każdym z tych kolejnych etapów może okazać się, że realizacja planowanego przedsięwzięcia nie będzie możliwa.

\[3.\] Różnice między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym: (\`(...)\`) Zmieniony zostanie system dokonywania płatności za uzyskanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystanie sztucznych wysp, z obecnej jednorazowej wpłaty przed uzyskaniem pozwolenia, na płatność rozłożoną na 4 raty, w kolejnych etapach przygotowania i realizacji projektu: 10% po uzyskaniu pozwolenia na sztuczne wyspy, 30% po uzyskaniu pozwolenia na budowę, 30% po oddaniu przedsięwzięcia do użytku i 30% 3 lata po oddaniu przedsięwzięcia do użytku.(\`(...)\`)

Należy zakładać, że wejście w życie niniejszej nowelizacji ustawy spowoduje pozytywne skutki społeczne, gospodarcze, finansowe i prawne. Rozwój morskiej energetyki wiatrowej będzie jednym z kluczowych elementów pozwalającym na osiągnięcie przez Polskę poziomu 15% udziału energii z odnawialnych źródeł w roku 2020, czego wymaga od nas Dyrektywa 2009/28/WE o promocji wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych.(\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę rozwój energetyki wiatrowej w Polsce (według danych Polskiego Stowarzyszenia Energetyki Wiatrowej produkcja energii z wiatru w Polsce w 2004 r. wynosiła 142,3 GWh, a w 2007 r. już 392,6 GWh) można mieć nadzieję na wzrost dochodów budżetu państwa w związku ze zwiększającą się liczbą wydawanych pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich, które wykorzystywane będą do wytwarzania energii z wiatru”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że, PSZW nie jest decyzją zezwalającą na realizację inwestycji, bo o tym stanowi dopiero decyzja o pozwoleniu na budowę, która musi być poprzedzona uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Nie należy zatem dodatkowej opłaty w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia pobieranej za wydanie PSZW wiązać z wartością początkową środków trwałych, które powstaną dopiero w wyniku realizowanej inwestycji - budowy morskich farm wiatrowych.

Co wykazano powyżej, fakt rozłożenia na raty przedmiotowej opłaty ma swoje uzasadnienie z punktu widzenia interesu ekonomicznego inwestora, a uwarunkowanie jej poszczególnych części od etapów realizowanego przez wiele lat przedsięwzięcia związane jest z możliwością zweryfikowania planowanych wartości z ponoszonymi w rzeczywistości wydatkami, których procentowy udział stanowi - zgodnie z przyjętym przez ustawodawcę rozwiązaniem - odpowiednie części opłaty.

Przechodząc do meritum rozpatrywanego zagadnienia na gruncie podatkowym wskazać należy, że definicja pojęcia „inwestycje” zawarta jest w art. 4a punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wprost nawiązuje ona do regulacji ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zatem na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycją są środki trwałe w budowie, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszania już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Środkami trwałymi są natomiast m.in. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o rachunkowości).

Korzystając z definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wskazać przy tym należy, że używając pojęcia „budowla” - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast mówiąc o „budowie” - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę (\`(...)\`).

Treść powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie, że inwestycją dotyczącą środka trwałego może być tylko taka budowa, montaż lub ulepszenie środka trwałego, gdy podatnik już dysponuje przedmiotem inwestycji. Oznacza to, że proces inwestycyjny musi zostać rozpoczęty.

Wszelkie działania zmierzające do wybudowania środka trwałego i wszelkie koszty poniesione w związku z takimi działaniami nie mogą być potraktowane jako etap inwestycyjny, gdyż dopiero mogą one skutkować nabyciem środka trwałego i mogą ewentualnie stanowić element planu inwestycyjnego w szerokim, ale pozaprawnym sensie tego wyrazu. Owszem, z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne - w tym uzyskanie opisanego we wniosku pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, ściśle wiążą się z inwestycją sensu stricte, ale w sensie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji.

Należy pamiętać o tym, że wynikająca z wydania pozwolenia opłata ma swoje źródło w decyzji administracyjnej jako zewnętrznym akcie władczym organu administracyjnego i nie należy jej wiązać z prowadzeniem inwestycji sensu stricto, bowiem ten pierwszy etap realizowanego przedsięwzięcia budowy morskiej farmy wiatrowej nie skutkuje rozpoczęciem inwestycji budowlanej, skutkującej powstaniem środków trwałych w okresie ich budowy zaliczanych do aktywów trwałych.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka na wstępnym etapie przygotowania inwestycji nie ponosi kosztów, które możnaby na gruncie podatkowym zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego wytworzonego w ramach przedsięwzięcia, a następnie po oddaniu środków trwałych do użytku - amortyzować.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany przez Wnioskodawcę art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że koszty opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie są kosztami inwestycji, co oczywiście nie przesądza faktu, że nie mogą być kosztami uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, po spełnieniu przesłanek określonych w powołanym na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja „kosztów uzyskania przychodów” sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te wydatki, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, , są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przy czym warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku, bowiem wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża Podatnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z opisanymi we wniosku zdarzeniami przyszłymi Wnioskodawca, będący polską spółką kapitałową, został powołany w celu wzniesienia oraz wykorzystywania sztucznych wysp na Morzu Bałtyckim. W rezultacie inwestycji mają powstać farmy wiatrowe na morzu, które będą produkować energię elektryczną ze źródeł odnawialnych. Możliwość wznoszenia sztucznych wysp na morzu podlega regulacji określonej w ustawie o obszarach morskich (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm., dalej: „Ustawa o obszarach morskich”). Zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy o obszarach morskich Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydaje pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych. Pozwolenie wydawane jest w formie decyzji administracyjnej na okres 30 lat.

W dniu XX.XX. 2012 r. Spółka uzyskała decyzję wspomnianą powyżej. W decyzji stwierdzono, że: „Etap wydania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń jest pierwszym etapem w procesie inwestycyjnym, a zasadność realizacji przedsięwzięcia, mając na względzie aspekty środowiskowe i kwestie przyłączenia do sieci, będzie ustalona dopiero na etapie uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji określającej warunki przyłączenia do sieci oraz decyzji o pozwoleniu na budowę”. Decyzja stała się ostateczna po upływie 14 dni od jej wydania.

Za udzielenie pozwolenia, na podstawie art. 27b ust. 1 Ustawy o obszarach morskich, jest wnoszona opłata w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia. Opłatę wnosi się w następujący sposób:

1.  10% pełnej kwoty opłaty wciągu 90 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy, stała się ostateczna;
2.  30% pełnej kwoty wciągu 30 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę przedsięwzięcia stała się ostateczna, a w przypadku gdy decyzja o pozwoleniu na budowę nie jest wymagana w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto budowę przedsięwzięcia
3.  30% pełnej kwoty wciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto wykorzystanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń;
4.  30% pełnej kwoty po 3 latach od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w pkt 3.

Zgodnie z art. 27b ust. lc oraz ust. 1d wysokość opłat ma być ostatecznie określona w oparciu o koszty rzeczywiste, a nie planowane.

W związku z powyższym w najbliższym czasie Spółka będzie miała obowiązek wnieść 1 część opłaty w wysokości 10% jej pełnej wartości. Wnioskodawca wskazał przy tym, że wszelkie koszty dotyczące budowy sztucznych wysp są obecnie uznawane dla celów rachunkowych i podatkowych za koszty inwestycji. Zaznaczono jednocześnie, że w wyniku realizacji inwestycji powstanie szereg odrębnych środków trwałych, a na obecnym wstępnym etapie inwestycji wszystkie koszty dotyczące przedsięwzięcia są księgowane na jednym koncie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że koszty opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń - jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, stanowią „pośrednie” koszty uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenia przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że koszty opisanych opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, ponieważ nie stanowią „inwestycji” sensu stricto. Przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, po spełnieniu przesłanek określonych w powołanym na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ww. wydatki będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.