Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1160/14-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-06
Teza: W zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wstępu do Klubu.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi rekreacyjne; wstępny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wstępu do Klubu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wstępu do Klubu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej rekreacji, w tym poprawy kondycji fizycznej (dalej jako: „Podatnik” lub „Wnioskodawca”). W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Podatnik oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacji, odpoczynku, nawiązywania znajomości towarzyskich i biznesowych, poprawy wydolności parametrów psychofizycznych (siły, sprawności fizycznej), zmniejszenia tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienia sylwetki, wyrabiania pozytywnych cech charakteru oraz nabywania nawyków w zakresie prawidłowej techniki ćwiczeń aerobowych. W celu skorzystania z powyższych usług i zapewnienia tym samym rekreacji na odpowiednim poziomie, Podatnik gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu (dalej: „Klub” lub „Obiekt”).

Obiekt charakteryzuje się doskonałą lokalizacją w centrum miasta, wysokiej jakości wystrojem wnętrza oraz układem pomieszczeń sprzyjającym odpoczynkowi, rekreacji i łatwemu nawiązywaniu kontaktów. W Obiekcie Podatnik oferuje miejsce umożliwiające odpoczynek klientów, spędzanie wspólnego czasu z klientami Klubu (w tym nawiązywanie kontaktów towarzyskich i biznesowych) oraz obserwowanie innych klientów w trakcie ich czynnego korzystania z infrastruktury Obiektu (siłowni, sal i urządzeń do treningów funkcjonalnych oraz fitness). W celu aktywnej rekreacji, Podatnik umożliwia klientom skorzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej, w skład której wchodzą m.in.:

i. sekcje urządzeń do treningu aerobowego, w której znajdują się urządzenia takie jak m.in. bieżnie, rowerki stacjonarne, orbiterki i ergometry,

ii. sprzęt do ćwiczeń siłowych oraz

iii. sale przystosowane do różnego rodzaju treningu funkcjonalnego, wyposażone w sprzęt dostosowany do prowadzenia tego rodzaju treningów, (dalej wspólnie jako: „Infrastruktura”).

Klub wyposażony jest również w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami. Klient uzyskując wstęp do Klubu, nie jest zobligowany do czynnego korzystania z Infrastruktury. Czas spędzony w Klubie klient może wykorzystać według własnych potrzeb, tj. spędzić go wyłącznie biernie np. korzystając z możliwości jakie daje usytuowanie Obiektu, jego atmosfera oraz wystrój, w tym wygodne kanapy i specjalne miejsca odpoczynku. W przyszłości Podatnik rozważa również wydzielenie specjalnego miejsca umożliwiającego spożycie przez klientów świeżo parzonej kawy i zdrowych produktów spożywczych. Klient może również spędzić czas w Klubie w sposób czynny – korzystając (za osobną opłatą) z oferowanej przez Podatnika Infrastruktury.

ROZLICZENIA Z KLIENTAMI

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownych opłat/opłaty (wejściówek/wejściówki) (dalej: „Opłata”). Opłata uiszczana jest w formie i na zasadach preferowanych przez klienta tj. w gotówce, kartą płatniczą lub przelewem bankowym. Opłata uiszczana jest przez klienta na rzecz Wnioskodawcy jednorazowo lub za każdy okres wstępu do Klubu: miesiąc, kwartał, rok lub inny okres zależnie od formy rozliczenia przyjętej z danym klientem. Uiszczenie Opłaty umożliwia klientom wyłącznie wstęp na teren Obiektu, natomiast nie pozwala na korzystanie z Infrastruktury, która tam się znajduje, ani z dodatkowych świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę. Podkreślić należy, że Opłata spełnia taką funkcję niezależnie od tego, za jaki okres jest ponoszona. Innymi słowy, niezależnie od formy rozliczenia przyjętej z klientem, Opłata jest wciąż opłatą ponoszoną wyłącznie w zakresie wstępu do Obiektu i nie upoważnia klienta do czynnego korzystania z Infrastruktury.

Wnioskodawca zaznacza, że uiszczenie Opłaty przez klienta jest jedynym sposobem umożliwiających wstęp do Klubu. Ze względu na renomę Obiektu i jego położenie w ścisłym centrum miasta, Klub stał się miejscem nie tylko treningów, ale również spotkań towarzyskich i biznesowych. Klub jest miejscem, w którym klienci nie muszą koniecznie czynnie korzystać z Infrastruktury Obiektu, ale mogą przyjemnie spędzić czas we własnym gronie, jak również obserwować osoby ćwiczące w środku (tym bardziej, że z Klubu korzystają osoby znane, w tym z tzw. „pierwszych stron gazet”). Wystrój wnętrza Klubu i jego właściwe usytuowanie w samym centrum miasta sprzyja rekreacji klientów również wtedy, gdy nie korzystają czynnie z Infrastruktury Klubu. Niemniej jednak należy zaznaczyć, że Opłata jest ściśle i bezpośrednio związana z rekreacją Klientów i ich szeroko rozumianym odpoczynkiem. Opłata ta jest bowiem wynagrodzeniem z tytułu wstępu i rekreacji oferowanej przez Klub.

ODRĘBNE ŚWIADCZENIA OFEROWANE PRZEZ PODATNIKA

Wnioskodawca zaznacza, że Opłata nie stanowi składki członkowskiej. Składka członkowska nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Wnioskodawca wskazuje, że uiszczenie Opłaty jest warunkiem wstępu do Obiektu, jednakże nie pozwala na czynne korzystanie z jego Infrastruktury, ani z odrębnych świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę.

Klient uzyskuje prawo do czynnego korzystania z Infrastruktury dopiero w momencie wykupienia u Wnioskodawcy jednego z proponowanych planów treningowych. Wykupienie odrębnego świadczenia w postaci planu treningowego umożliwia klientowi np. uzyskanie dostępu do Infrastruktury, instruktora personalnego, opracowywanych indywidualnie zestawów ćwiczeń i harmonogramów żywienia, do dedykowanych treningów funkcjonalnych itd. Czynne korzystanie z Infrastruktury odbywa się wówczas pod ścisłym nadzorem instruktora lub w porozumieniu z nim. Dopiero wykupienie planu treningowego umożliwia klientowi Wnioskodawcy korzystanie z Infrastruktury w sposób czynny, podczas ćwiczenia z instruktorem lub podczas samodzielnego ćwiczenia zgodnie z zaleceniami instruktora (ale już nie pod jego bezpośrednim nadzorem). Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu oferowanych świadczeń odrębnych - planów treningowych (a więc i w tym usług instruktora personalnego) jest pobierane odrębnie od Opłaty i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Wnioskodawca zaznacza, że obowiązek uiszczenia Opłaty oraz jej wysokość jest niezależna od tego, czy klient Wnioskodawcy zakupi plan treningowy. Fakt pobierania Opłaty nie zależy również od częstotliwości treningów personalnych w ramach danego planu treningowego, w danym okresie, za który uiszczana jest Opłata z tytułu wstępu. Opłata ma ściśle określone wartości i należy się Wnioskodawcy za sam fakt wstępu do Klubu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Opłaty uprawniającej klienta wyłącznie do wstępu na teren Klubu, jednakże nieuprawniającej do czynnego korzystania z Infrastruktury tego Obiektu, stanowi otrzymanie zapłaty za usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, które podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika, otrzymanie przez Wnioskodawcę Opłaty uprawniającej klienta wyłącznie do wstępu na teren Klubu, jednakże nieuprawniającej do czynnego korzystania z Infrastruktury tego Obiektu, stanowi otrzymanie zapłaty za usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, które podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Podatnik zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU. Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  usługa musi być związana z rekreacją,
2.  usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Wnioskodawca zaznacza, że w omawianym przypadku klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia właściwej dla niej stawki VAT. Wskazuje na to wprost brzmienie kolumny załącznika nr 3 dotyczącej właśnie klasyfikacji PKWiU, gdzie w odniesieniu do poz. 186 wskazano „bez względu na PKWiU”.

AD 1 ZWIĄZEK Z REKREACJĄ

W ocenie Wnioskodawcy, wstęp do Klubu wiąże się niewątpliwie z rekreacją klientów, którzy tam przebywają. Ze względu na fakt, że w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja”, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”. Pojęcie „rekreacyjny” to „wolny od nauk, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”.

Klub prowadzony przez Wnioskodawcę służy celom rekreacyjnym, ponieważ jest specjalnie do tego przystosowany. Klienci mogą miło spędzić czas w Klubie zarówno w towarzystwie znajomych, jak i osób nowo poznanych. Układ, wystrój i atmosfera Klubu (profesjonalna obsługa, recepcji, specjalnie dobrana muzyka itd.) sprzyjają relaksowi i odpoczynkowi. Po uiszczeniu Opłaty, Klienci mogą przebywać w Klubie w czasie np. wolnym od nauki lub pracy oraz w celu wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Wnioskodawca zaznacza, że relaks i miłe spędzanie czasu w Klubie jest umożliwione klientowi bez wykupywania odrębnych świadczeń w formie pakietów zajęć, czy opieki instruktorskiej. Wystarczy bowiem, że Klient wykupi wyłącznie wstęp do Klubu w formie Opłaty. Ze względu na renomę Obiektu i jego położenie w ścisłym centrum miasta, Klub stał się miejscem nie tylko treningów, ale również spotkań towarzyskich i biznesowych. Klub jest miejscem, w którym klienci nie muszą koniecznie czynnie korzystać z Infrastruktury Obiektu, ale mogą przyjemnie spędzić czas we własnym gronie, jak również obserwować osoby ćwiczące w środku.

Czas spędzony w Klubie, klient może wykorzystać według własnych potrzeb - spędzić go wyłącznie biernie np. odpoczywając na specjalnych kanapach lub korzystając z możliwości jakie daje usytuowanie Obiektu, jego wystrój, atmosfera i osoby go odwiedzające. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania Opłaty pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

AD 2 WYŁĄCZNIE WSTĘP

Należy wskazać, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstęp”. W konsekwencji, jedynym wiarygodnym źródłem dla potrzeb przeprowadzenia wykładni językowej tego pojęcia pozostaje definicja słownikowa.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: „możliwość wejścia gdzieś”.

Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Opłata uiszczana przez klienta jest opłatą wyłącznie w zakresie wstępu tj. umożliwia klientowi wyłącznie wejście do Klubu. W konsekwencji, na podstawie wykładni językowej Podatnik uważa, że druga z przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Niemniej w celu przedstawienia kompletnej wykładni tego pojęcia, tj. wspartej pozostałymi metodami wykładni, Podatnik poniżej prezentuje inne rodzaje wykładni przedmiotowego przepisu ustawy o VAT. Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu” zostało bliżej określone jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”).

Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie przyjęte zostało bowiem w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, że:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. 3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

W ocenie Wnioskodawcy, regulacje Rozporządzenia należy traktować pomocniczo w celu prawidłowej i kompletnej wykładni pojęcia wstęp, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Na podstawie literalnego brzmienia powyższych przepisów Rozporządzenia, Wnioskodawca wskazuje na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Należy bowiem wnioskować na podstawie art. 32 ust. 3 Rozporządzenia, że wstęp nie obejmuje korzystania z obiektów (w tym takich jak sale gimnastyczne i inne) w zamian za opłatę.

Wykładnia taka jest zdaniem Podatnika tym bardziej uzasadniona, że treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT odwołuje się wprost do usług „wyłącznie w zakresie wstępu”. Dodając ten element do treści poz. 186 ustawodawca niejako podkreślił, że jego zamiarem jest znaczne zawężenie zakresu stosowania stawki obniżonej i wyeliminowanie z tego zakresu tych elementów, które samym „wstępem” nie są i wiążą się z czymś więcej, z jakąkolwiek dodatkową aktywnością. Używając sformułowania „wyłącznie”, ustawodawca dał wyraz swojej woli jako legislatora co do precyzyjnego zakreślenia granicy stosowania obniżenia stawki określonego w poz. 186 załącznika nr 3. W związku z takim podejściem ustawodawcy do omawianej preferencji, zdaniem Wnioskodawcy, powinna być ona rozumiana wyłącznie jako odnosząca się do możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Przyjęcie przeciwnego stanowiska (przyjmującego „szerszą” wykładnię) stałoby w sprzeczności z wyraźnie zakreślonym literalnym brzmieniem oraz wnioskami płynącymi z odniesienia się do przepisów Rozporządzenia (a więc wnioskami płynącymi z wykładni systemowej zewnętrznej).

Z kolei nabycie „pozostałej usługi związanej z rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, powinno być już opodatkowane podstawową 23% stawką VAT. Pamiętać przy tym należy, że jedną z najważniejszych reguł systemu VAT jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. W praktyce oznacza to, że każde zdarzenie, każda czynność, rozumiana przez system VAT jako świadczenie usługi lub dostawa towaru, powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych.

Wszelkie odstępstwa od tej zasady – zwolnienia, stawki obniżone - jako iż stanowią odstępstwo od wspomnianej zasady ogólnej, powinny one być rozumiane wyłącznie wąsko. Takie rozumienie systemu zwolnień i preferencji w VAT upoważnia do stosowania jakichkolwiek preferencji wyłącznie w granicach literalnie wskazanych przez ustawodawcę. Z tego względu, niemożliwe jest więc stosowanie preferencyjnej stawki przewidzianej w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT szerzej, aniżeli literalnie wskazuje na to treść przepisu. W takiej sytuacji uznać należy, że wskazanie przez ustawodawcę na „wyłącznie wstęp” musi być rozumiane jako czynność wstępu rozumianego jako „bierny”, jako „sam” wstęp, bez jakichkolwiek innych aktywności.

Wnioskodawca zaznacza, że gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp”, to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” (a przynajmniej pomijając słowo „wyłącznie”). Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do innych usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy - wskazać tu można chociażby poz. 179 załącznika nr 3, w której wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. Zestawienie całości brzmienia poz. 186 z poz. 179, przy założeniu racjonalności stosowanych przez ustawodawcę zabiegów legislacyjnych, prowadzić może tylko do jednego logicznie uzasadnionego wniosku: wprowadzenie przez ustawodawcę do poz. 186 odniesienia do „wyłącznie” „wstępu” musi być rozumiane jako ograniczające stosowanie preferencji stawkowej i stawka ta nie może być zastosowana do czegokolwiek więcej, niż do opłaty ponoszonej z tytułu samego wąsko rozumianego wstępu.

Taki pogląd stanowi więc wynik wykładni systemowej wewnętrznej, który dodatkowo wspiera i umacnia pogląd wynikający z analizy językowego brzmienia omawianych regulacji oraz wykładni systemowej zewnętrznej (tj. w oparciu o przepisy Rozporządzenia).

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają liczne interpretacje wydawane z upoważnienia Ministra Finansów, przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 września 2014 r. nr IPTPP1/443-447/14-4/RG, w której Minister Finansów wskazał, że „Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu” uprawniającego do korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej.”

Biorąc pod uwagę opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Podatnik jest zdania, że Opłata jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Klient uiszczając Opłatę, nabywa usługę wstępu i nie jest uprawniony do czynnego korzystania z Infrastruktury Klubu. W konsekwencji, w ocenie Podatnika, Opłata jest wynagrodzeniem za wstęp określony w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i powinna podlegać podatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT.

ŚWIADCZENIE ODRĘBNE OD PLANÓW TRENINGOWYCH

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 112/2006/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Biorąc po uwagę powyższe należy wskazać, że Opłata z tytułu wstępu jest uiszczana przez klienta Klubu bez konieczności wykupienia innych usług oferowanych przez Podatnika.

W szczególności, klient po uiszczeniu Opłaty z tytułu wstępu, nie jest zobowiązany do korzystania z jakichkolwiek świadczeń/usług oferowanych przez Wnioskodawcę – może przebywać na terenie Klubu odpoczywając, obserwując innych klientów w trakcie ćwiczeń, czy zawierając nowe znajomości. Opłata jest zatem zapłatą za usługi wstępu odrębne i samodzielne od np. planów treningowych ewentualnie wykupywanych przez klientów. Opłata ta jest bowiem niezależna od faktu skorzystania przez klienta z innych rozrywek i aktywności oferowanych w Klubie. W konsekwencji Podatnik jest zdania, że biorąc pod uwagę generalną zasadę opodatkowania VAT świadczeń, jako odrębnych i niezależnych od siebie, Opłata powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach autonomicznych tj. w sposób odrębny od wynagrodzenia Podatnika za wszelkie inne oferowane przez niego usługi.

PRAKTYKA ORGANÓW PODATKOWYCH I SĄDÓW

Za stanowiskiem Podatnika wyrażonym we wniosku (traktowanie Opłaty jako wynagrodzenia za usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu) przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

1.  interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2014 r. nr IPTPP1/443-797/13-4/RG,
2.  interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. nr IPPP3/443-526/14-2/KT,
3.  interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr ITPP1/443-564/14/AP.

Stanowisko Podatnika potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11 (orzeczenie prawomocne). Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych
*   bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej rekreacji, w tym poprawy kondycji fizycznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik oferuje usługi polegające na zapewnianiu klientom możliwości rekreacji, odpoczynku, nawiązywania znajomości towarzyskich i biznesowych, poprawy wydolności organizmu (siły, sprawności fizycznej), zmniejszenia tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienia sylwetki, wyrabiania pozytywnych cech charakteru oraz nabywania nawyków w zakresie prawidłowej techniki ćwiczeń aerobowych.

W celu skorzystania z tych usług i zapewnienia rekreacji na odpowiednim poziomie, Podatnik gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu (Klub).

Obiekt ma lokalizację w centrum miasta, wysokiej jakości wystrój wnętrz oraz układ pomieszczeń sprzyjający odpoczynkowi, rekreacji i łatwemu nawiązywaniu kontaktów. W Klubie Podatnik oferuje miejsce umożliwiające odpoczynek klientów, spędzanie wspólnego czasu z klientami Klubu oraz obserwowanie innych klientów w trakcie ich czynnego korzystania z infrastruktury Obiektu (siłowni, sal i urządzeń do treningów funkcjonalnych oraz fitness). W celu aktywnej rekreacji, Podatnik umożliwia klientom skorzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej, w skład której wchodzą m.in.: sekcje urządzeń do treningu aerobowego, sprzęt do ćwiczeń siłowych oraz sale przystosowane do różnego rodzaju treningu funkcjonalnego, wyposażone w sprzęt dostosowany do prowadzenia tego rodzaju treningów.

Klient uzyskując wstęp do Klubu, nie jest zobligowany do czynnego korzystania z Infrastruktury. Czas spędzony w Klubie klient może wykorzystać według własnych potrzeb, tj. spędzić go wyłącznie biernie np. korzystając z możliwości jakie daje usytuowanie Obiektu, jego atmosfera oraz wystrój, w tym wygodne kanapy i specjalne miejsca odpoczynku. Klient może również spędzić czas w Klubie w sposób czynny – korzystając (za osobną opłatą) z oferowanej przez Podatnika Infrastruktury.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownych opłat/opłaty (wejściówek/ wejściówki). Opłata uiszczana jest przez klienta na rzecz Wnioskodawcy jednorazowo lub za każdy okres wstępu do Klubu: miesiąc, kwartał, rok lub inny okres zależnie od formy rozliczenia przyjętej z danym klientem. Uiszczenie Opłaty umożliwia klientom wyłącznie wstęp na teren Obiektu, natomiast nie pozwala na korzystanie z Infrastruktury, która tam się znajduje, ani z dodatkowych świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę, niezależnie od formy rozliczenia przyjętej z klientem.

Opłata jest ściśle i bezpośrednio związana z rekreacją Klientów i ich szeroko rozumianym odpoczynkiem, gdyż jest wynagrodzeniem z tytułu wstępu i rekreacji oferowanej przez Klub.

Wnioskodawca zaznacza, że Opłata nie stanowi składki członkowskiej.

Obowiązek uiszczenia Opłaty oraz jej wysokość jest niezależna od tego, czy klient Wnioskodawcy zakupi plan treningowy. Fakt pobierania Opłaty nie zależy również od częstotliwości treningów personalnych w ramach danego planu treningowego, w danym okresie, za który uiszczana jest Opłata z tytułu wstępu. Opłata ma ściśle określone wartości i należy się Wnioskodawcy za sam fakt wstępu do Klubu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy świadczone usługi wstępu do Klubu podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Należy wskazać, że w obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2011.77.1), wskazano, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Powołane rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Art. 32 ww. rozporządzenia definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak np. spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi czy do parków rozrywki.

Zdaniem tut. Organu, z opisu sprawy zawartego we wniosku wynika, że w przypadku sprzedaży wejściówek uprawniających do wstępu na teren Klubu w celu przyjemnego spędzenia w jego pomieszczeniach czasu mamy do czynienia z usługami związanymi z rekreacją – w zakresie wstępu do obiektu umożliwiającego odpoczynek klientów, spędzanie wspólnego czasu z klientami Klubu oraz obserwowanie innych klientów w trakcie ich czynnego korzystania z infrastruktury Obiektu. Taki sposób spędzania czasu przez klientów w Klubie stanowi usługi rekreacji polegające m.in. na odpoczynku, rozrywce.

Jednocześnie Wnioskodawca świadczy ww. usługi sprzedając okresowe bilety wstępu oraz jednorazowe wejścia do prowadzonego obiektu. Jak wskazano wyżej, pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie - typowe dla danego obiektu.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami związanymi ze wstępem. Wykupienie okresowego karnetu czy też jednorazowej wejściówki powoduje, że osoba nabywająca karnet lub wejściówkę nabywa „prawo wstępu” i możliwość korzystania ze świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę, tj. możliwość korzystania z pomieszczeń Klubu o wysokiej jakości wystroju wnętrz sprzyjającemu odpoczynkowi, rekreacji i łatwemu nawiązywaniu kontaktów.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na teren prowadzonego obiektu i korzystania z jego pomieszczeń spełnia przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że w związku z tym, że Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że niniejszy wniosek nie dotyczy świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na korzystaniu z infrastruktury Obiektu (siłowni, sal i urządzeń do treningów funkcjonalnych oraz fitness) w wydanej interpretacji nie odniesiono się do zastosowania stawki podatku VAT do tych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.