Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-301/16-1/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje przepisy dotyczące zasad podziału kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny przyjmując wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca, w którym wynagrodzenia te zostały wypracowane?
Słowa kluczowe: płatnik; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 323/13, wniosku z 6 sierpnia 2012 r (data wpływu do Biura – 10 sierpnia 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego przekazania zaliczek na podatek na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych i do urzędu skarbowego po utracie statusu zakładu pracy chronionej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego przekazania zaliczek na podatek na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych i do urzędu skarbowego po utracie statusu zakładu pracy chronionej.

W dniu 8 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-713/12/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 22 listopada 2012 r. (data nadania w UP 22 listopada 2012 r., data otrzymania 23 listopada 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 21 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/4152-55/12/MK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 2 stycznia 2013 r.

Pismem z 25 stycznia 2013 r. (data wpływu do Biura − 30 stycznia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 1 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/4160-4/13/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 323/13 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 323/13 wpłynął do Biura 19 maja 2016 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka komandytowa jest przedsiębiorcą, który z dniem 01 lipca 2012 r. utracił status zakładu pracy chronionej, ale zgodnie z art. 33 ust. 7b i 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, ze zm.) – zwaną dalej ustawą o rehabilitacji – zachował zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i niewykorzystane środki tego funduszu. Na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje zwiększeń funduszu ZFRON. Wnioskodawca dokonuje wypłaty wynagrodzeń do dnia 10-tego następnego miesiąca. Wynagrodzenia wypłacane są na konto bankowe i gotówką z kasy. Zdarza się, że dzień wypłaty przelewem jest różny od daty wypłaty z kasy.

Przy obliczaniu jaka część kwoty pobranych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winna być wpłacona na konto urzędu skarbowego a jaka na konto ZFRON istotne jest prawidłowe obliczenie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w tym zakresie do art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Przepisy te nie określają jednak jak obliczyć wskaźnik zatrudnienia w przypadku, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w miesiącu następnym a art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji mówi, że ilekroć w ustawie jest mowa o „wskaźniku zatrudnienia osób niepełnosprawnych – oznacza to przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy”.

Pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób niepełnosprawnych przekazywane są w odpowiednich częściach na:

*   konto urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki,
*   konto zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Np. wynagrodzenie należne za czerwiec wypłacane jest do dnia 10 lipca, pobrana zaliczka na podatek dochodowy wpłacona jest na konto ZFRON do dnia 17 lipca a do urzędu skarbowego do dnia 20 sierpnia.

Jak z powyższego opisu wynika, na dzień wpłaty na konto ZFRON przedsiębiorstwo winno już mieć określony wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Spółka przyjęła zasadę, że jest to wskaźnik z miesiąca, w którym wynagrodzenia zostały wypracowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje przepisy dotyczące zasad podziału kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny przyjmując wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca, w którym wynagrodzenia te zostały wypracowane?

Wnioskodawca uważa, iż prawidłowo stosuje wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca, w którym wynagrodzenia zostały wypracowane. Zgodnie z zasadą racjonalności jest to jedyne prawidłowe wyliczenie.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji Wnioskodawca liczy miesięcznie wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych a w dniu, w którym wpłaca część zaliczek na konto ZFRON jest możliwy do wyliczenia i znany tylko wskaźnik zatrudnienia z miesiąca, w którym wynagrodzenie zostało wypracowane.

Z uwagi na brak szczegółowego przepisu Ogólnopolska Baza Pracodawców Osób Niepełnosprawnych – OBOPON zwróciła się z pytaniem w tej sprawie do Biura BON i uzyskała następującą odpowiedź opublikowaną na jej stronie internetowej: „Z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.) jednoznacznie wynika, że decydujące znaczenie dla ustalenia zakresu uprawnienia do nieodprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 38 ust. 2 lub 2a tej ustawy ma stan istniejący w dacie i miesiącu poboru zaliczek na podatek dochodowy. Odniesienie się do tej daty wyłącza również problemy związane z ewentualnym proporcjonalnym ustalaniem uprawnień przysługujących w jednym miesiącu na podstawie art. 38 ust. 2 i art. 38 ust. 2a ustawy, co z kolei komplikowałoby rozliczenia z PFRON, ZFRON oraz z urzędami skarbowymi”.

Według powyższego wyjaśnienia BON – wskaźnik jest wyliczany z dnia poboru zaliczek gdyż „decydujące znaczenie dla ustalenia zakresu uprawnienia do nieodprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 38 ust. 2 lub 2a tej ustawy ma stan istniejący w dacie i miesiącu poboru zaliczek na podatek dochodowy”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN data oznacza „numer dnia, miesiąc i rok określone dla każdej doby”, „oznaczenie dnia, miesiąca i roku jakiegoś wydarzenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opracowując powyższe nie wzięto jednak pod uwagę, że ma to być przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem a nie wskaźnik liczony na dzień fizycznego dokonania wypłaty. Przyjęto też założenie, że wypłata dokonywana jest jeden raz w miesiącu a może to być w przypadku Wnioskodawcy nawet kilka razy, np. zaliczka na poczet wynagrodzenia wypłacona 1 dnia następnego m-ca, wypłata na konto bankowe 9-dnia a z kasy 10-dnia następnego miesiąca. Jak w takim przypadku wyliczyć trzy różne wskaźniki” – nie wynika to z przepisu.

Prawidłowy, według opinii Wnioskodawcy, jest wskaźnik wyliczony z miesiąca, za który dokonuje się wypłaty wynagrodzeń.

Dodatkowym uzasadnieniem do zastosowania wskaźnika z miesiąca poprzedniego jest fakt, że to zatrudnieni pracownicy w poprzednim miesiącu wypracowali określone wynagrodzenie i zaliczki na podatek podlegające podziałowi na ZFRON i na konto urzędu skarbowego.

Przyjmując wskaźniki liczone tylko na dzień wypłaty, poza tym, że nie mają umocowania ustawowego, to będą liczone w oderwaniu od stanu faktycznego, np.:

1.  wynagrodzenie za m-c czerwiec w kwocie 200.000,00 PLN wypracowało 100 pracowników (w tym 34 niepełnosprawnych) – przeciętny miesięczny wskaźnik zatrudnienia za czerwiec osób niepełnosprawnych wynosi 34%,
2.  wynagrodzenie za miesiąc czerwiec w kwocie 200.000,00 PLN, od 01 lipca firma zatrudnia dodatkowo 20 pracowników niepełnosprawnych, wskaźnik liczony wg stanowiska BON na dzień wypłaty 10-go lipca wynosi 45%.

Jak wynika z powyższego przykładu może dochodzić do nieuzasadnionych istotnych różnic w wysokości wyliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych i zróżnicowania wysokości podziału pobranych zaliczek. W pierwszym przypadku na ZFRON zostanie przekazana kwota 50% pobranych zaliczek od pracowników niepełnosprawnych a do urzędu skarbowego również 50%. W drugim przypadku na ZFRON przekazane zostanie 100% pobranych zaliczek.

Z uwagi na różne terminy obowiązku dokonywania wpłaty pobranych zaliczek na ZFRON i do urzędu skarbowego niemożliwe jest również zastosowanie wyliczania wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych z miesiąca dokonania wypłaty – na ZFRON Wnioskodawca wpłaca w terminie do 7 dni od daty wypłaty co wypada około połowy miesiąca. Wnioskodawca nie może również zastosować planowanego przeciętnego miesięcznego udziału procentowego osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem za miesiąc, w którym dokonuje wypłaty – przekazanie kwot na ZFRON w nieprawidłowych wysokościach skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% sankcji na konto PFRON lub odsetek do urzędu skarbowego.

Wnioskodawcy trudno określić co osoba opracowująca odpowiedź BON miała na myśli pisząc, że „Odniesienie się do tej daty wyłącza również problemy związane z ewentualnym ustalaniem uprawnień przysługujących w jednym miesiącu na podstawie art. 38 ust. 2 i art. 38 ust. 2a ustawy, co z kolei komplikowałoby rozliczenie z PFRON, ZFRON oraz urzędami skarbowymi”. Pracodawca po utracie statusu zakładu pracy chronionej nie odprowadza już do PFRON części pobranych zaliczek. Jeśli wynagrodzenie wypłacane jest przed datą utraty statusu pracodawca rozlicza pobrane zaliczki na podatek jak ZPCHR i stosuje art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym a jeśli wypłaty dokonuje już po dacie utraty statutu stosuje przepis art. 38 ust. 2a ustawy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 listopada 2012 r. znak: IBPB II/1/415-713/12/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że dla celów przekazania – odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON – pobranej w momencie wypłaty zaliczki należy brać pod uwagę wskaźnik zatrudnienia z miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone, czyli wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrana zaliczka powinna być przekazana w terminie do 20 miesiąca po miesiącu, w którym ją pobrano („zatrzymano” celem przekazania). Wyżej wskazany termin przekazania dotyczy również tych podmiotów, które przekazują zaliczki na ZFRON. Zatem przekazując w danym miesiącu – odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON – zaliczki „zatrzymane” w poprzednim miesiącu, podmiot ma pełną wiedzę o wskaźniku zatrudnienia wyliczonym za miesiąc, w którym wynagrodzenie wypłacono.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 323/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 listopada 2012 r.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe ani nie uzasadnił należycie kierunku interpretacji ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podkreślić to drugie uchybienie. Przeprowadzona przez organ wykładnia została zilustrowana jedynie za pomocą przytoczenia treści przepisów, bez właściwego wskazania ewentualnych powiązań czy choćby zastosowanej metody wykładniczej. Także wnioski płynące ze stanowiska organu są jedynie luźnie powiązane z powołanymi przez organ podstawami normatywnymi. Organ np. nie wyjaśnił, jaki związek z wyborem właściwego sposobu obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem wokół tego twierdzenia, kilkukrotnie powtarzanego w uzasadnieniu interpretacji, koncentruje się całe stanowisko Ministra Finansów.

O uchybieniach formalnych zaskarżonej interpretacji świadczy powierzchowne ustosunkowanie się do stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o interpretację, a obszernie przytaczanego w „części historycznej” uzasadnienia interpretacji. Minister Finansów w żaden sposób nie ustosunkował się np. do konsekwencji, jakie niesie za sobą ustalanie relewantnego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przypadkach zmiany stanu zatrudnienia takich osób w miesiącach następujących po miesiącu, za który zostało wypracowane wynagrodzenie. Wprawdzie kwestia ta nie została wyraźnie powołana we wniosku o wydanie interpretacji, lecz wynikała z opisu stanu faktycznego i argumentacji skarżącej. Gdyby wielkość zatrudnienia była niezmienna w miesiącu, w którym dokonywane jest przekazanie środków na ZFRON, skarżąca nie miałaby wątpliwości odnośnie rozwiązania problemu prawnego przedstawionego we wniosku. Organ nie zauważył również, że jeszcze szerszy zakres mogą mieć różnice pomiędzy sytuacją pracodawców, którzy wypłacają wynagrodzenie w tym samym miesiącu, za które ono przypada oraz tymi, którzy wypłacają wynagrodzenie w miesiącu kolejnym, co również było sygnalizowane we wniosku skarżącej, a do czego organ w ogóle się nie ustosunkował.

Co równie istotne, w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów winien był dokonać interpretacji obowiązującego prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku. Jest to o tyle istotne, że argumentacja wskazana przez skarżącą została uznana za nieprawidłową. W takim zaś przypadku organ powinien podać prawidłową interpretację. Tymczasem skarżąca po wydaniu interpretacji indywidualnej, w dalszym ciągu nie wie, w jaki sposób powinna prawidłowo postąpić.

Organ przytaczając w zaskarżonej interpretacji treść art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący, iż wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stwierdził, że przepisy te nie określają jak obliczyć wskaźnik zatrudnienia w przypadku, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w miesiącu następnym. Stanowisko takie jest niedopuszczalne i zmierza do wykazania, że ustawodawca wprowadził normę prawną, która nie może zostać zastosowana. Tymczasem z art. 38 ust. 2b wyraźnie wynika, na podstawie jakiego przepisu wskaźnik zatrudnienia ma zostać wyliczony. W przepisie tym, nie ma przy tym zawartego żadnego ograniczenia, że odnosi się on jedynie do przypadków, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w miesiącu, w którym zostało wypracowane. Stwierdzenie organu w sposób wyraźny uzasadnia tezę, że nie dokonał on interpretacji przepisów prawa i ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Tymczasem wskazując, że skarżąca błędnie zinterpretowała przepisy prawa, organ powinien je zinterpretować w sposób prawidłowy. W tym celu powinien przeprowadzić wykładnię przepisów, do których odsyła art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie tej wykładni przedstawić skarżącej prawidłowe stanowisko. Organ nie może prowadzić polemiki z wyraźnym przepisem ustawy, który odsyła do innych przepisów i jednoznacznie wskazuje, że wskaźnik zatrudnienia ma być ustalony na podstawie uregulowań w nich zawartych. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wyrażenia tezy, że choć ustawodawca wskazał na podstawie jakich przepisów należy liczyć wskaźnik zatrudnienia, to w rzeczywistości tego nie uczynił. Oznacza to z kolei, że wydana interpretacja jest rażąco sprzeczna z przepisami prawa. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów do których odsyła ustawodawca, można jedynie stwierdzić, że ich wykładnia nie jest prosta, lecz z tego powodu organ nie może odmówić wskazania prawidłowego stanowiska, tylko z tego powodu, że ma trudności z interpretacją określonego przepisu prawnego.

Rozpoznając wniosek strony skarżącej organ powinien był zastosować te same kryteria szczegółowości rozważań prawnych w stosunku do przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, do których bezpośrednio odsyła przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i które choć prima facie nie są normami prawa podatkowego, to na mocy decyzji samego ustawodawcy, wyrażonej w ustawie podatkowej (np. przez odesłanie), zostają włączone do katalogu przepisów prawa podatkowego. Przepisy te uczestniczą bowiem w rekonstrukcji normy prawa materialnego, determinując prawidłowe zastosowanie ustawy podatkowej. Stają się one tym samym częścią systemu podatkowego i w związku z tym organ ma prawo i obowiązek dokonania ich interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/13 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd słusznie wyjaśnił, że organ powinien odnieść się do kwestii w jaki sposób obliczyć wysokość zaliczek, które przekaże na ZFRON, aby odpowiednią kwotę zaliczek przekazać urzędowi skarbowemu. Trafnie przyjął więc Sąd pierwszej instancji, że do tych twierdzeń strony skarżącej powinien ustosunkować się organ interpretacyjny, treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że kluczowych dla skarżącej zagadnień prawnych organ nie analizował.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), który stanowi, iż „Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2012 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy − jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przepisu art. 31 ww. ustawy wynika, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy − wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przepisu tego zatem wynika, iż przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ww. ustawy regulują zasady przekazywania zaliczki na podatek dochodowy w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

W świetle art. 38 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    *   w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    *   w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Z treści art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych − w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych − w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych − w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych − w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%
    
    *   w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Powołane powyżej regulacje odnoszą się do „kwot pobranych zaliczek”, tj. do kwot, jakie płatnik „zatrzymał” celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2-2a ustawy mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to dotyczy jedynie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Tym samym przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie wynikającym z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Ponadto art. 38 ust. 2b ustawy stanowi, iż wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Przechodząc zatem na grunt postanowień ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy wyjaśnić, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 5 ww. ustawy, do liczby pracowników, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

1.  na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego;
2.  przebywających na urlopach wychowawczych;
3.  nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej;
4.  będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy;
5.  nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego;
6.  przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Stosownie do art. 28 ust. 3 ww. ustawy do pracowników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zalicza się, z zastrzeżeniem ust. 4-6, także osoby niepełnosprawne wykonujące pracę nakładczą, jeżeli ich wynagrodzenie zostało ustalone co najmniej w wysokości:

1.  najniższego wynagrodzenia − w stosunku do wykonawców, dla których praca nakładcza stanowi jedyne źródło utrzymania;
2.  połowy najniższego wynagrodzenia − w stosunku do pozostałych wykonawców.

Należy zauważyć, że przepisy do których odwołuje się art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określają techniczny sposób obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych natomiast milczą z jakiego okresu ma być brany wskaźnik do odprowadzania zaliczek.

Powołane powyżej przepis art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 nie regulują zatem kwestii dotyczącej określenia miesiąca, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być brany pod uwagę.

Natomiast w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Stosownie do art. 33 ust. 3 ww. ustawy pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1.  prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji;
2.  prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu;

2a. wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a;

1.  przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano;
2.  przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji;
3.  przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.”

Z powyższego przepisu wynika zatem, że pracodawca jest zobligowany do wpłaty środków, jakie wpłynęły na rzecz funduszu rehabilitacji, na odrębny rozliczeniowy rachunek bankowy prowadzony dla tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Natomiast przepis ten nie stanowi, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, czy też odpowiednio – stosownie do treści art. 33a ww. ustawy – pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej, przekazuje na fundusz rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano.

W świetle powołanych powyżej przepisów nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawidłowo stosuje on wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca, w którym wynagrodzenie zostało wypracowane, Skoro bowiem z żadnych przepisów nie wynika, z jakiego miesiąca − przy wyliczeniu wysokości zaliczek na podatek − należy brać pod uwagę wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, to decydujące znaczenie − w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − ma moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli moment wypłaty wynagrodzenia. Moment wypłaty wynagrodzenia związany jest natomiast z pobraniem przez płatnika zaliczki na podatek i odprowadzenia jej do właściwego urzędu skarbowego we właściwym czasie, a w przypadku zakładów pracy chronionej, które utraciły status zakładu pracy chronionej − przekazania części zaliczki na podatek na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych.

Zatem wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia (tj. miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone). Dlatego też z uwagi na fakt, iż przekazanie części zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych − w myśl przepisów art. 38 ust. 1 ustawy (który ma także zastosowanie do terminu przekazywania zaliczek przez podmioty określone w art. 38 ust. 2-2a cyt. ustawy) − następuje w następnym miesiącu (po miesiącu wypłaty wynagrodzenia), płatnik będzie już dysponował pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwoli na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika.

Przekazanie części zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych − w myśl art. 38 ust. 1 ustawy, który ma zastosowanie do terminu przekazywania zaliczek przez podmioty określone w art. 38 ust. 2-2a ustawy, następuje w następnym miesiącu po miesiącu wypłaty wynagrodzenia. W tym momencie płatnik będzie już dysponował wiedzą na temat wskaźnika za miesiąc wypłaty wynagrodzenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają innej możliwości, a właśnie przepisy tej ustawy należy w tym wypadku zastosować a nie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Jak już wyjaśniono powyżej przepisy art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nic nie stanowią na temat z jakiego miesiąca ma być brany pod uwagę wskaźnik osób niepełnosprawnych w celu przekazania zaliczki na ZFRON i do urzędu skarbowego.

Reasumując, należy wskazać, że z powołanego powyżej art. 38 ust. 1 ustawy wynika, że kwoty zaliczek przekazuje się do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Skoro zatem zobowiązane podatkowe powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia to tym samym dla celów przekazania zaliczki do urzędu skarbowego i na ZFRON należy brać pod uwagę wskaźnik z miesiąca wypłaty wynagrodzenia.

Należy mieć również na względzie, że płatnik ma jedynie wpłacić na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych środki funduszu rehabilitacji na rachunek rozliczeniowy środków tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Oznacza to, że kwoty pobranych zaliczek to kwoty jakie płatnik zatrzymał celem ich późniejszego przekazania. Przekazanie do podmiotów, o których mowa w art. 38 ust. 2-2a, czyli do urzędu skarbowego oraz na ZFRON odbywa się w miesiącu następującym po miesiącu pobrania zaliczki a to oznacza, że pracodawca w momencie przekazywania zaliczki zna stan zatrudnienia (w tym jego zmiany) z miesiąca wypłaty i może obliczyć wskaźnik i dokonać podziału zaliczki.

Odnosząc się do kwestii potencjalnych różnic pomiędzy sytuacją pracodawców, którzy wypłacają wynagrodzenie w tym samym miesiącu, za które ono przypada a pracodawców, którzy wypłacają wynagrodzenie w miesiącu kolejnym, należy zauważyć, że nie ma żadnej różnicy w ich sytuacji. Każdy z tych pracodawców powinien brać pod uwagę wskaźnik zatrudnienia z miesiąca wypłaty wynagrodzenia. Wynika to z art. 38 ust. 1 w związku z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 323/13 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3072/13 z 14 stycznia 2016 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.