Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.487.2021.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi
Słowa kluczowe: gotówka; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

I. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

1) Uwagi ogólne

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem krajowym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”), polskim rezydentem podatkowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, przy czym świadczy on zasadniczo usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem określonego zakresu usług podlegających opodatkowaniu VAT.

2) Ogólny opis usługi obsługi wpłat zamkniętych oferowanych przez Bank

Bank świadczy m.in. usługi związane z pieniądzem w postaci gotówki (banknotami i bilonem, zarówno polskimi złotówkami jak i walutami zagranicznymi) na rzecz swoich klientów.

Jedną ze świadczonych przez Bank usług związanych z pieniądzem w postaci gotówki jest obsługa wpłat gotówkowych w formie zamkniętej (tzw. wpłaty zamknięte; dalej: „Usługa”).

Wpłata realizowana w formie zamkniętej oznacza przyjęcie pieniędzy (gotówki, bilonu), od klienta w zamkniętym opakowaniu (np. w bezpiecznej kopercie) uniemożliwiającym jego otwarcie bez widocznego naruszenia zabezpieczeń zewnętrznych opakowania. Klient przygotowuje pieniądze poprzez umieszczenie ich w specjalnej formie (zamkniętej kopercie, saszetce, worku, pakiecie, itp.), deklaruje ich wartość oraz przekazuje je Bankowi.

Bank po otrzymaniu pieniędzy, rejestruje na rachunku bankowym klienta w wysokości deklarowanej przez klienta (główną zaletą wpłat zamkniętych jest szybka i wygodna możliwość wpłacenia dużej ilości gotówki). Następnie Bank przelicza pieniądze i w przypadku stwierdzenia różnicy między policzonymi pieniędzmi a ich deklarowaną przez klienta wysokością, Bank odpowiednio koryguje zapis na rachunku bankowym klienta. Jeżeli bowiem w wyniku przeliczenia wpłaty stwierdzona zostanie nadwyżka lub niedobór (np. fizyczny brak gotówki, falsyfikaty, zniszczone banknoty walut obcych, znaki pieniężne wycofane z obiegu), klient upoważnia Bank do wyrównania tych różnic w drodze, odpowiednio, uznania lub obciążenia przez Bank rachunków wskazanych przez klienta w umowie. W tym przypadku klient otrzymuje protokół z przeliczenia wpłaty zamkniętej (tzw. protokół różnic kasowych).

Zatem realizacja Usługi wiąże się z wykonywaniem szeregu czynności technicznych po stronie Banku polegających m.in. na:

1.  rozpakowaniu wpłaty zamkniętej,
2.  przeliczaniu wpłaty pod nieobecność klienta,
3.  sortowaniu gotówki,
4.  weryfikowaniu autentyczności gotówki,
5.  ewidencji wpłat w systemie informatycznym Banku - skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta,
6.  rejestracji ewentualnej różnicy między kwotą zadeklarowaną przez klienta, a wynikającą z przeliczenia gotówki,
7.  gromadzeniu danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat.

Usługa świadczona jest przez Bank na rzecz klienta na podstawie umowy wpłat gotówkowych w formie zamkniętej zawieranej między Bankiem a klientem (niezależnie od innych umów więżących Bank i klienta).

Wszystkie powyższe czynności, także w przypadku fizycznego ich wykonywania przez Podmioty trzecie (CG - zgodnie z opisem w dalszej części wniosku), są związane z usługą prowadzenia przez Bank rachunków pieniężnych dla klientów (uznawaniem tych rachunków środkami pieniężnymi,). Bank nie może świadczyć dla danego klienta Usług bez jednoczesnego prowadzenia dla niego rachunku. Jest natomiast możliwe, że dla danego klienta prowadzony jest rachunek bez świadczenia Usług.

3) Powierzenie czynności podmiotom trzecim

Zgodnie z art. 6a Prawa bankowego Bank może świadczyć Usługi za pośrednictwem wyspecjalizowanych firm zewnętrznych, na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy Bankiem a tymi firmami (dalej: „Podmioty trzecie”), będącymi odrębnymi od Banku podatnikami VAT. Zatem Bank powierza wykonywanie Usługi w imieniu Banku uprawnionym do tego Podmiotom trzecim, które wykonują czynności techniczne wyszczególnione w punktach a. - g. powyżej.

4) Wybór miejsca i sposobu wpłaty zamkniętej

Uwzględniając wykonanie Usługi poprzez zlecenie jej przez Bank Podmiotom trzecim (podwykonawcom Banku), wpłaty zamknięte mogą zostać zrealizowane w następującym miejscu i w następujący sposób:

1.  we wskazanych oddziałach Banku, w tym wrzutni nocnej i wrzutni online, znajdującej się w oddziale Banku; albo w centrach gotówkowych (dalej: „CG") Podmiotów trzecich, które zostały wskazane przez klienta do przyjmowania wpłat zamkniętych, w tym wrzutni nocnej lub wrzutni online znajdującej się w CG Podmiotu trzeciego

*   wraz z transportem środków klienta zapewnionym przez firmę konwojującą współpracującą z Bankiem;

3.  w placówkach … z transportem przez nią zapewnionym; lub
4.  w placówkach … bez transportu .., wówczas transport środków do … zapewnia klient we własnym zakresie.

CG Podmiotu trzeciego jest jednostką dokonującą przeliczenia środków pieniężnych, z którą Bank zawarł umowę o obsługę wpłat zamkniętych. Wrzutnia nocna stanowi urządzenie zamontowane w ścianie oddziału Banku, na terenie strefy samoobsługowej w Oddziale Banku lub znajdującej się w CG Podmiotu trzeciego, do którego deponowane są wpłaty zamknięte przez klientów. Natomiast wrzutnia nocna online (tzw. wrzutnia online) jest urządzeniem zamontowanym w ścianie Oddziału Banku, na terenie strefy samoobsługowej w Oddziale Banku lub znajdującej się w CG Podmiotu trzeciego, do którego deponowane są wpłaty zamknięte przez Klientów.

Dostarczenie gotówki do CG jest prawnie równoznaczne z dostarczeniem gotówki do placówki Banku. W przypadku wpłat zamkniętych dokonywanych bezpośrednio do CG, rola Banku, co do zasady, ogranicza się do zarządzania zleceniem klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi. W przypadku, gdy wpłata zamknięta jest dostarczana przez klienta do placówki Banku, Bank przekazuje Podmiotowi trzeciemu otrzymane od klienta, zamknięte opakowanie z gotówką celem realizacji powierzonej Usługi przez Podmiot trzeci. Co do zasady wartości wpłacane przez klientów (lub inne osoby upoważnione przez klienta do tej czynności) w formie wpłaty zamkniętej w oddziałach banku nie są przeliczane przez pracowników Banku.

5) Wynagrodzenie Banku za Usługę

Wynagrodzenie Banku za Usługę stanowi:

1.  prowizja lub inna opłata (procentowa lub ryczałtowa) od kwoty wpłacanej gotówki (za uznanie rachunku klienta po przeliczeniu wartości przez jednostkę liczącą),
2.  prowizja lub inna opłata za transport gotówki od klienta do jednostki liczącej Podmiotu trzeciego lub oddziału Banku - w przypadku wpłat gotówkowych zamkniętych z transportem wartości pieniężnych przez firmę konwojującą współpracującą z Bankiem.

6) Rozliczenia z Podmiotami trzecimi

Podmioty trzecie działające jako podwykonawcy Banku doliczają 23% VAT do wysokości swojego wynagrodzenia należnego od Banku za realizację czynności składających się na Usługę (tj. obsługę wpłat gotówkowych zamkniętych) oraz usługę transportu (jeżeli występuje).

W związku z powyższym opisem m.in. zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako „2”:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Bank ma, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia należnego Podmiotowi trzeciemu za realizację czynności w ramach Usługi wynikającego z faktur z wykazaną kwotą VAT wystawionych przez Podmiot trzeci (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków prawa do odliczenia)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Bank ma, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia należnego Podmiotowi trzeciemu za realizację czynności w ramach Usługi wynikającego z faktur z wykazaną kwotą VAT wystawionych przez Podmiot trzeci (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków prawa do odliczenia).

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

(i) odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz

(ii) gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Banku, w zakresie usług świadczonych przez Podmioty trzecie, nie dochodzi do spełnienia jakiejkolwiek przesłanki negatywnej wymienionej w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności nie dochodzi do sytuacji, w której transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zasadniczo zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą dalszej odsprzedaży albo gdy w sposób bezpośredni wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Związek pośredni wystąpi zaś w przypadku gdy poniesiony przez podatnika wydatek wiąże się z całokształtem funkcjonowania podmiotu czyli w sposób pośredni wiąże się działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt. I FSK 677/17).

Jednocześnie, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem NSA, „brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT (\`(...)\`). W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13, z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1281/17).

W odniesieniu do wskazanych powyżej przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że:

1.  Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT;
2.  Bank powierza Podmiotom trzecim wykonywanie określonych czynności w ramach Usługi, tj. czynności świadczone przez Podmioty trzecie stanowią usługi podwykonawstwa na rzecz Banku. To z kolei przemawia za stwierdzeniem, że Bank dokonuje na rzecz swoich klientów dalszej odsprzedaży czynności wykonywanych przez Podmioty trzecie. Zatem zdaniem Banku między wydatkami na nabycie określonych czynności od Podmiotów trzecich (a tym samym fakturami zakupowymi od Podmiotów trzecich) a Usługami świadczonymi przez Bank na rzecz jego klientów (fakturami sprzedażowymi wystawianymi przez Bank) zachodzi bezpośredni związek - nabyte czynności od Podmiotów trzecich są i będą wykorzystywane do wykonywania przez Bank czynności opodatkowanych VAT w postaci Usługi na rzecz klientów Banku; oraz
3.  jednocześnie jak wskazano we wniosku, czynności nabywane przez Bank od Podmiotów trzecich dotyczące obsługi wpłat zamkniętych są opodatkowane VAT przez Podmioty trzecie i w związku z nimi Bank otrzymuje faktury zakupowe VAT zawierające wykazany podatek VAT naliczony.

Zatem w analizowanym przypadku zdaniem Wnioskodawcy będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. (i) odliczenia VAT naliczonego będzie dokonywać Bank jako zarejestrowany podatnik VAT, (ii) a świadczenia nabyte od Podmiotów trzecich, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania usług obsługi wpłat zamkniętych przez Bank na rzecz klientów, które zdaniem Banku podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Jednocześnie, w ocenie Banku nie zaistnieją żadne przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku jako „2” jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Bank świadczy m.in. usługi związane z pieniądzem w postaci gotówki - obsługa wpłat gotówkowych w formie zamkniętej (tzw. wpłaty zamknięte). Realizacja Usługi wiąże się z wykonywaniem szeregu czynności technicznych po stronie Banku polegających m.in. na:

1.  rozpakowaniu wpłaty zamkniętej,
2.  przeliczaniu wpłaty pod nieobecność klienta,
3.  sortowaniu gotówki,
4.  weryfikowaniu autentyczności gotówki,
5.  ewidencji wpłat w systemie informatycznym Banku - skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta,
6.  rejestracji ewentualnej różnicy między kwotą zadeklarowaną przez klienta, a wynikającą z przeliczenia gotówki,
7.  gromadzeniu danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat.

Usługa świadczona jest przez Bank na rzecz klienta na podstawie umowy wpłat gotówkowych w formie zamkniętej zawieranej między Bankiem a klientem (niezależnie od innych umów więżących Bank i klienta).

Wszystkie powyższe czynności, także w przypadku fizycznego ich wykonywania przez Podmioty trzecie, są związane z usługą prowadzenia przez Bank rachunków pieniężnych dla klientów (uznawaniem tych rachunków środkami pieniężnymi,). Bank nie może świadczyć dla danego klienta Usług bez jednoczesnego prowadzenia dla niego rachunku. Jest natomiast możliwe, że dla danego klienta prowadzony jest rachunek bez świadczenia Usług.

Bank powierza wykonywanie Usługi w imieniu Banku uprawnionym do tego Podmiotom trzecim, które wykonują czynności techniczne wyszczególnione w punktach a. - g. powyżej.

Dostarczenie gotówki do CG jest prawnie równoznaczne z dostarczeniem gotówki do placówki Banku. W przypadku wpłat zamkniętych dokonywanych bezpośrednio do CG, rola Banku, co do zasady, ogranicza się do zarządzania zleceniem klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi. W przypadku, gdy wpłata zamknięta jest dostarczana przez klienta do placówki Banku, Bank przekazuje Podmiotowi trzeciemu otrzymane od klienta, zamknięte opakowanie z gotówką celem realizacji powierzonej Usługi przez Podmiot trzeci. Co do zasady wartości wpłacane przez klientów (lub inne osoby upoważnione przez klienta do tej czynności) w formie wpłaty zamkniętej w oddziałach banku nie są przeliczane przez pracowników Banku.

Podmioty trzecie działające jako podwykonawcy Banku doliczają 23% VAT do wysokości swojego wynagrodzenia należnego od Banku za realizację czynności składających się na Usługę (tj. obsługę wpłat gotówkowych zamkniętych) oraz usługę transportu (jeżeli występuje).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy, zawarte w pytaniu „2”, dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi.

Dla oceny skutków podatkowych Usługi opisanej we wniosku należy uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo).

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Konstruując ocenę czy dane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe na ww. wyrokach TSUE, wysunąć można następujące wnioski:

1.  za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność,
2.  w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną,
3.  w przypadku gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej,
4.  odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych,
5.  kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że świadczona przez Bank usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego.

Klient Banku zawiera umowę na świadczenie usług prowadzenia rachunku bankowego i to świadczenie może być dla niego usługą podstawową, natomiast wpłata czy wypłata gotówki w formie zamkniętej nie jest świadczeniem pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego, czyli prowadzenia rachunku bankowego. Realizacja usługi wpłaty i wypłaty gotówki w formie zamkniętej jest celem samym w sobie, prowadzenie rachunku bankowego może być wykonywane bez wykonania usługi wpłaty lub wypłaty gotówki w formie zamkniętej, tym bardziej, że Usługa ta może być realizowana przez inny podmiot niż Bank. Realizacja dodatkowej usługi przez odrębny podmiot jest możliwa w zależności od podpisanych wzajemnych umów.

Ponadto Bank pobiera od klienta opłaty i prowizje w wysokości uzależnionej od wartości przeliczonych znaków pieniężnych (gotówki). Zatem sposób określenia wynagrodzenia za świadczoną usługę wskazuje, że klient płaci dodatkowe wynagrodzenie oprócz wynagrodzenia za prowadzenie rachunku, ponieważ uzależnione jest ono od wartości przeliczonej gotówki. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za usługę wpłaty lub wypłaty gotówki w formie zamkniętej wynika z faktu, że Klient może skorzystać z takiej formy wpłaty lub wypłaty gotówki w ramach prowadzonego rachunku bankowego, lecz nie jest to element obowiązkowy umowy.

W odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz Banku przez Firmy zewnętrzne należy wskazać, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Przy dokonywaniu interpretacji m.in. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Wskazać należy, że w orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-295 SCD, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: z dnia 28 lipca 2011 r., w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Zatem, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
*   odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie zatem ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. TSUE wskazał w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabywane przez Bank od Firm Usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a więc usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Jak wynika z opisu sprawy, to Bank świadczy m.in. usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Świadczone przez Firmy Usługi nie stanowią również usług pośrednictwa, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Usługi te nie wypełniają bowiem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za „odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę”.

W bieżącej sprawie Bank zleca Firmom zewnętrznym szeroki wachlarz czynności, który obejmuje między innymi wykonanie czynności związanych z przygotowaniem, wypłatą lub wpłatą gotówki w formie zamkniętej wraz z rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta. Jednocześnie mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wykazano wyżej - świadczona przez Bank usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego, nabywane przez Bank Usługi należy traktować jako czynności o technicznym charakterze.

Zatem pomimo, że czynności powierzone Firmie zewnętrznej przez Bank są, co do zasady, zbieżne z czynnościami wykonywanymi przez Bank na rzecz jego klientów, Firmy te nie mogą stosować zwolnienia i wszystkie wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.) – art. 6a, wynika, że Bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności wymienionych w art. 5 i 6, polegającego na między innymi przyjmowaniu wpłat, dokonywaniu wypłat oraz obsłudze czeków związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank, przyjmowaniu dyspozycji przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank. Powierzenie przez bank wykonywania ww. czynności, następuje na podstawie umowy agencyjnej.

Pamiętać należy, że zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które służą uniknięciu rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy rozpatrywać w kontekście wydanych orzeczeń TSUE, należy zatem przyjąć, że Firmy zewnętrzne świadcząc na rzecz Banku opisane wyżej czynności, nie wykonują usług pośrednictwa. Ponadto usługi te nie mieszczą się w katalogu usług finansowych, co oznacza, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem Bank ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podmiot trzeci przy założeniu spełnienia pozostałych warunków prawa do odliczenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, interpretacja została wydana w odniesieniu do przyjętego w pytaniu założenia i kwestia ta nie była przedmiotem interpretacji. Ponadto, inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania 2 wniosku w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (Firm zewnętrznych).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.