Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.858.2016.2.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-15
Teza: Czy połączenie spółek będzie neutralne podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności czy po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 20 września 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 29 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem spółek kapitałowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka przejmująca”) jest właścicielem 100 % udziałów w kapitale zakładowym X. Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka przejmowana”). W dniu 26 listopada 2016 r. upłynie dwuletni termin od dnia nabycia udziałów w X. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę. Udziały te stanowiły wkład niepieniężny wniesiony na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza połączyć spółki przez przejęcie X. Sp. z o.o. (art. 492 § 1 pkt 1 Ksh). W związku z inkorporacją nie będzie podwyższany kapitał zakładowy, ani nie przewiduje się wydawania udziałów wspólnikowi, bowiem posiada już 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. Połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów przewidzianą przez ustawę o rachunkowości. Operacja ta ma za zadanie uporządkować strukturę właścicielską spółek, ujednolicić sposób zarządzania spółkami, ograniczyć koszty ich funkcjonowania związane z prowadzeniem odrębnych księgowości, realizacji nałożonych obowiązków korporacyjnych, sprawozdawczych i dokumentacyjnych. Z punktu widzenia obowiązków podatkowych jest bez znaczenia. Nie jest głównym bądź jednym z głównych celów połączenia unikanie bądź uchylanie się od opodatkowania. O takim zamyśle decydują względy ekonomiczne i praktyczne. Połączenie jest planowane po 26 listopada 2016 r. Spółka przejmująca i Spółka przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy połączenie spółek będzie neutralne podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności czy po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jaki sposób Spółka ma opodatkować ewentualny dochód powstały w wyniku otrzymania majątku Spółki przejmowanej, jeżeli nie miałby zastosowania do połączenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek zastosowania art. 10 ust. 4 tej ustawy?
3.  Czy jeżeli organy uznają, że głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest chęć uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy) będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek będzie neutralne podatkowo i po stronie Spółki nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy, w przypadku połączenia spółek dochód z udziału w zyskach osób prawnych po stronie spółki przejmującej powstaje jedynie w przypadku gdy spółka przejmująca posiada kapitał zakładowy w wysokości mniejszej niż 10 %. W stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), który ma być przedmiotem interpretacji, taka sytuacja nie zaistnieje. Spółka przejmująca posiada 100% udziałów kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. Do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy, który stanowi, że dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Jeżeli udziałowcowi Spółki przejmowanej nie będą przydzielane udziały w Spółce przejmującej (posiada w niej już 100 % udziałów), to oczywistym jest, że skoro nieopodatkowana jest wartość majątku ponad przyznaną wartość nominalną udziałów udziałowcowi Spółki przejmowanej, po jego stronie również nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu (de facto cały majtek jest już własnością Spółki przejmowanej). Powyższe wynika z zasady neutralności podatkowej łączenia się spółek, która stoi u podstaw przyjętych rozwiązań. Jak wcześniej wskazano, połączenie ma jedynie uzasadnienie ekonomiczne i nie jest jego głównym bądź jednym z głównych celów uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i dochód z tego tytułu nie wystąpi, pod warunkiem niezaistnienia sytuacji przewidzianej przez art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „Ksh”). W myśl postanowień art. 491 Ksh, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 Ksh, może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ustawy Ksh).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ze względu na fakt przedstawiony w zdarzeniu przyszłym, że w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem X. Sp. z o.o. (posiada 100% jej udziałów), jako spółki przejmowanej, to w następstwie jej przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały.

Zgodnie bowiem z art. 514 § 1 Ksh, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej.

W myśl postanowień art. 515 § 1 Ksh, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego - jak ma to miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Podkreślić należy, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej, co znajduje uzasadnienie w art. 516 § 6 Ksh, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej (tj. spółki kapitałowej, której wszystkie udziały albo akcje należą do jednego wspólnika albo akcjonariusza art. 4 § 1 pkt 3 ww. ustawy), nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 Ksh stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; dalej: „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi, polski ustawodawca dopuścił (art. 10 ust. 2 pkt 2 updop) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, a mianowicie, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje relatywnie słaba więź kapitałowa. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10 %.

Postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 2 updop nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, bowiem Spółka (spółka przejmująca) posiada w kapitale zakładowym X. Sp. z o.o. (spółki przejmowanej) udział przekraczający 10 %, tj. wynoszący 100%.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy Spółka przejmująca na dzień połączenia posiadać będzie 100% udziałów w Spółce przejmowanej zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast ograniczenie w stosowaniu regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 updop zawiera art. 10 ust. 4 tej ustawy. Zgodnie z przedmiotową regulacją, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 updop nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazany przepis formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop posiadającym 100% udziałów w Spółce przejmowanej, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc jednoznacznie przesądzić, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że postanowienia art. 10 ust. 4 updop, znajdą bądź nie zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i Nr 3 są pytaniami warunkowymi, w zakresie których Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w przypadku oceny przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia spółek jako przeprowadzonego bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, czego tut. Organ, jak wskazano wyżej, nie jest władny dokonać, wydanie interpretacji dotyczących pytania Nr 2 i Nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.