Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.1000.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Wliczanie do limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT zgłoszonych jako działalność gospodarcza usług medycznych oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie cywilnoprawych umów „zlecenie” i „o dzieło”.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; lekarze; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; prawa-prawa autorskie; twórcy; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. Organu 23 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT:

*   zgłoszonych jako działalność gospodarcza usług: 1. medycznych w zakresie praktyki lekarskiej świadczonych w gabinecie prywatnym, 2. konsultacji medycznych służących: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza
*   świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie cywilnoprawych umów „zlecenie” i „o dzieło” usług: 3. konsultacji medycznych w formie telekonferencji organizowanych w celu wymiany wiedzy i doświadczeń w zakresie leczenia specjalistycznego zgodnie z potrzebami zleceniodawcy, 4. przygotowania i wygłaszania wykładów oraz przewodniczenia spotkaniom Rady Doradczej zleceniodawcy w temacie sposobów leczenia z użyciem wskazanych przez zleceniodawcę produktów oraz rozpowszechniania wiedzy medycznej wśród lekarzy w tym zakresie i ułatwianie tym osobom dostępu do takiej wiedzy i informacji, 5. przygotowania i wygłaszania wykładów naukowych na konferencjach naukowych z zakresu wiedzy medycznej, 6. wykonywania opracowań artykułów naukowych i prasowych o tematyce medycznej,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są wliczane do, wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT, limitu dostaw obligującego objęcie tych dostaw podatkiem VAT czy też korzystają ze zwolnienia w podatku VAT i nie są wliczane do wartości sprzedaży określonej ww. limitem.

Wniosek uzupełniono pismem, które wpłynęło do tut. Organu 23 lutego 2017 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 lutego 2017 r. znak 2461-IBPP1.4512.1000.2016.1.AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych zgłoszonych jako działalność gospodarcza (Praktyka lekarska ogólna – PKD 8621Z) Wnioskodawca wykonuje:

1.  usługi medyczne w zakresie praktyki lekarskiej świadczone w gabinecie prywatnym,
2.  konsultacje medyczne służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
Na podstawie cywilnoprawych umów „zlecenie” i „o dzieło” wykonywanych na ryzyko zleceniodawcy i jego odpowiedzialność wobec osób trzecich oraz z zastrzeżeniem udzielenia licencji i przeniesienia autorskich praw majątkowych do dzieła i dokumentów na zleceniodawcę z chwilą ich akceptacji przez tego zleceniodawcę, Wnioskodawca świadczy następujące usługi:3.  konsultacje medyczne w formie telekonferencji organizowanych w celu wymiany wiedzy i doświadczeń w zakresie leczenia specjalistycznego zgodnie z potrzebami zleceniodawcy,
4.  przygotowuje i wygłasza wykłady oraz przewodniczy spotkaniom Rady Doradczej zleceniodawcy w temacie sposobów leczenia z użyciem wskazanych przez zleceniodawcę produktów oraz rozpowszechniania wiedzy medycznej wśród lekarzy w tym zakresie i ułatwianie tym osobom dostępu do takiej wiedzy i informacji,
5.  zajmuje się przygotowywaniem i wygłaszaniem wykładów naukowych na konferencjach naukowych z zakresu wiedzy medycznej,
6.  wykonuje opracowania artykułów naukowych i prasowych o tematyce medycznej.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Opisane we wniosku czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawodu lekarza neurologa z tytułem naukowym profesora.
2.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach usług objętych wnioskiem Wnioskodawca wykonuje lub będzie wykonywał jakiekolwiek usługi w zakresie doradztwa”, Wnioskodawca odpowiedział, że jako ekspert w dziedzinie medycyny prowadzi konsultacje, opracowuje metody leczenia i stawia diagnozy, co może być kwalifikowane jako forma doradztwa.
3.  W jednej z umów o dzieło zleceniodawca użył określenia „świadczenie usług w dziedzinie doradztwa naukowego, a w ramach tej usługi Wnioskodawca miał wygłosić wykład pt. „System opieki zdrowotnej – jak zaplanować opiekę nad pacjentem”, zaś autorskie prawa majątkowe zostały przeniesione na zleceniodawcę. W odniesieniu do usług medycznych w zakresie praktyki lekarskiej świadczonych w gabinecie prywatnym:
4.  Na pytanie Organu: „Czy są to usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu lekarza”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak. W odniesieniu do konsultacji medycznych świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych:
5.  Na pytanie Organu: „Czy konsultacje medyczne, o których mowa powyżej, są usługami w zakresie opieki medycznej”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak. W odniesieniu do usług konsultacji medycznych w formie telekonferencji organizowanych w celu wymiany wiedzy i doświadczeń w zakresie leczenia specjalistycznego zgodnie z potrzebami zleceniodawcy:
6.  W ramach telekonferencji Wnioskodawca podejmuje dyskusję merytoryczną dotyczącą określonej jednostki chorobowej, wydaje opinie medyczne i stawia diagnozy oparte na posiadanej wiedzy i doświadczeniu zawodowym. Zleceniodawcami usług są zakłady opieki zdrowotnej, będące także odbiorcami tych usług w celu zastosowania dla pacjentów tych placówek.
7.  Na pytanie Organu:
    1.  „Czy ww. usługi są czynnościami, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie;
    2.  „Czy ww. usługi są czynnościami, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca z tytułu wykonania tych czynności jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, są to umowy z art. 13 pkt 2-9 updof, tj. umowy cywilno-prawne, które są Wnioskodawcy powierzone do wykonania w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę, w zakresie określonych przez niego produktów lub z wykorzystaniem należących do niego Własności Intelektualnej. Po wykonaniu umów i ich zaakceptowaniu Wnioskodawca przenosi Własność Intelektualną i Prawa Własności Intelektualnej na zleceniodawcę.
8.  Samodzielność Wnioskodawcy przejawia się w tym, że nikt nie sprawuje nad nim kontroli i kierownictwa, zaś brak samodzielności to miejsce wykonywania określone przez zleceniodawcę oraz powierzony Wnioskodawcy przez zleceniodawcę temat wykładu lub wskazana przez niego metoda leczenia, zgodnie z zapotrzebowaniem zleceniodawcy, np. jedne z telekonferencji były przeznaczone dla lekarzy rożnych oddziałów neurologicznych w Polsce na temat standardów leczenia udarów. Płaciła za to firma „X”, ale Wnioskodawca nie miał wpływu na treść powierzonych mu do przekazania informacji (bo jest to Własność Intelektualna zleceniodawcy).
9.  Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta.
10.  Na pytanie Organu: „Z jakiego względu Wnioskodawca twierdzi, że ww. usługi są wykonywane „na ryzyko zleceniodawcy i jego odpowiedzialność wobec osób trzecich”, z czego wynika ryzyko zleceniodawcy i jego odpowiedzialność wobec osób trzecich, w jaki sposób jest to uregulowane w umowach cywilnoprawnych dotyczących tych usług”, Wnioskodawca odpowiedział jak wyżej oraz wskazał, że jako lekarz medycyny i ekspert z dziedziny neurologii Wnioskodawca przedstawia różne rozwiązania, zaś decyzję o wyborze metod leczenia i stosowanych produktach podejmuje we własnym zakresie zleceniodawca zapraszający Wnioskodawcę do udziału w telekonferencji.
11.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach wykonywania czynności na podstawie umów dotyczących ww. usług Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – jeśli tak, to jakie są postanowienia i warunki umów ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie.
12.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach tych usług Wnioskodawca wykonując konkretne czynności działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jego wynagrodzenie przyjmuje formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak. W odniesieniu do usług przygotowania i wygłaszania wykładów oraz przewodniczenia spotkaniom Rady Doradczej zleceniodawcy w temacie sposobów leczenia z użyciem wskazanych przez zleceniodawcę produktów oraz rozpowszechniania wiedzy medycznej wśród lekarzy w tym zakresie i ułatwianie tym osobom dostępu do takiej wiedzy i informacji:
13.  Czynności dotyczące przygotowania i wygłaszania wykładów polegają na zebraniu i opracowaniu materiałów naukowych i wykorzystywanych w praktyce metod leczenia z użyciem wskazanych produktów oraz omówienie (wygłoszenie) tych informacji. Przewodniczenie spotkaniom Rady Doradczej polega na wysłuchiwaniu opinii medycznych, wygłaszaniu opinii medycznych i podejmowaniu właściwej diagnozy, ze wskazaniem proponowanych przez Wnioskodawcę metod leczenia i użyciem konkretnych produktów.
14.  Nie są to przychody z art. 12 ust. 1-6 updof. Są to umowy z art. 13 pkt 2-9 updof, tj. umowy cywilno-prawne, które są Wnioskodawcy powierzone do wykonania w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę, w zakresie określonych przez niego produktów lub z wykorzystaniem należących do niego Własności Intelektualnych. Po wykonaniu umów i ich zaakceptowaniu Wnioskodawca przenosi Własność Intelektualną i Prawa Własności Intelektualnej na zleceniodawcę. Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta przedstawiającego możliwość różnych rozwiązań i nie podejmuje decyzji.
15.  Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta prezentującego powierzone mu przez zleceniodawcę informacje o produkcie oraz jego wykorzystanie w metodach leczenia przy wykorzystaniu Własności Intelektualnej zleceniodawcy. Samodzielnie (tj. bez nadzoru) Wnioskodawca przygotowuje plan i metody przekazania wiedzy, a powstałe w tym wyniku autorskie prawo majątkowe Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę.
16.  Na pytanie Organu: „Jaki jest zakres ponoszonej przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich w ramach świadczenia ww. usług oraz z jakich przepisów i uregulowań ta odpowiedzialność wynika (czy jest to np. porozumienie, umowa, przepisy Kodeksu cywilnego, czy inne – jakie?)”, Wnioskodawca odpowiedział, że jak wyżej w odpowiedzi na pyt. 15.
17.  Do stworzenia swojego dzieła Wnioskodawca wykorzystuje, za zgodą zleceniodawcy, jego know-how i należącą do niego Własność Intelektualną, a z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca.
18.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach wykonywania czynności na podstawie umów dotyczących ww. usług Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – jeśli tak, to jakie są postanowienia i warunki umów ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie.
19.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca jest wykładowcą akademickim pozostającym z uczelnią państwową w stosunku umowy o pracę na czas nieokreślony.
20.  Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową oraz czy wszystkie usługi będące przedmiotem zapytania będą realizowane przez Wnioskodawcę jako taką jednostkę w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – jeśli nie, to należy dokładnie wymienić, które usługi świadczy i będzie świadczył jako ww. jednostka, a które nie”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie jest żadną z jednostek wymienionych w pytaniu.
21.  Na pytanie Organu: „Czy ww. usługi stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), Wnioskodawca odpowiedział, że są to usługi dokształcania zawodowego lekarzy specjalistów z zakresu neurologii i nie są organizowane przez żadną z jednostek objętych systemem oświaty, a więc są to usługi inne, niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT.
22.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi to np. wykłady dotyczące stanowiska ekspertów (np. w zakresie „Leczenie przyczynowe ostrego udaru mózgu u osób pod wpływem antykoagulantów”), które Wnioskodawca przygotowuje i wygłasza na podstawie umowy zlecenie zarówno na zlecenie uczelni państwowej, jak też na zlecenie podmiotu komercyjnego zajmującego się organizowaniem szkoleń, a także na zlecenie firm produkujących leki.
23.  Na pytanie Organu: „Czy ww. usługi są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak.
24.  Lekarze medycyny, którzy biorą udział w wykładach wykorzystują nabytą wiedzę do leczenia pacjentów.
25.  Na pytanie Organu: „Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i jakie to cele zawodowe”, Wnioskodawca odpowiedział, że uczestnicy to lekarze, którzy mają obowiązek stałego kształcenia się i podnoszenia kwalifikacji zawodowych.
26.  Uczestnicy wykładów to lekarze medycyny, którzy z mocy ustawy są obowiązani do dokształcania się, a często są kierowani przez zakłady opieki zdrowotnej.
27.  Forma przeprowadzania wykładów to wybór Wnioskodawcy i jego metody (prawa autorskie Wnioskodawcy), zaś: temat, liczba godzin i miejsce wykładów zależą od zleceniodawcy.
28.  Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – jeśli tak to należy wskazać na podstawie jakich przepisów systemu oświaty tę akredytację uzyskał oraz czy ww. usługi będące przedmiotem zapytania są objęte tą akredytacją”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie.
29.  Przedmiotowe usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego, ale Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy są finansowane ze środków publicznych.
30.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach tych usług Wnioskodawca wykonując konkretne czynności działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jego wynagrodzenie przyjmuje formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak. W odniesieniu do usług przygotowania i wygłaszania wykładów naukowych na konferencjach naukowych z zakresu wiedzy medycznej:
31.  Czynności dotyczące przygotowania i wygłaszania wykładów naukowych polegają na zebraniu i opracowaniu materiałów naukowych i wykorzystywanych w praktyce metod leczenia z użyciem wskazanych produktów oraz omówienie (wygłoszenie) tych informacji. Wykłady Wnioskodawca przygotowuje i wygłasza na podstawie umowy zlecenie zarówno na zlecenie uczelni państwowej, jak też na zlecenie podmiotu komercyjnego zajmującego się organizowaniem szkoleń, a także na zlecenie firm produkujących leki.
32.  Nie są to przychody z art. 12 ust. 1-6 updof. Są to umowy z art. 13 pkt 2-9 updof, tj. umowy cywilno-prawne, które są powierzone Wnioskodawcy do wykonania w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę, w zakresie określonych przez niego produktów lub z wykorzystaniem należących do niego Własności Intelektualnych. Po wykonaniu umów i ich zaakceptowaniu Wnioskodawca przenosi Własność Intelektualną i Prawa Własności Intelektualnej na zleceniodawcę. Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta przedstawiającego możliwość różnych rozwiązań i nie podejmuje decyzji.
33.  Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta prezentującego powierzone mu przez zleceniodawcę informacje o produkcie oraz jego wykorzystanie w metodach leczenia przy wykorzystaniu Własności Intelektualnej zleceniodawcy. Samodzielnie (tj. bez nadzoru) Wnioskodawca przygotowuje plan i metody przekazania wiedzy, a powstałe w tym wyniku autorskie prawo majątkowe przenosi na zleceniodawcę.
34.  Na pytanie Organu: „Jaki jest zakres ponoszonej przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich w ramach świadczenia ww. usług oraz z jakich przepisów i uregulowań ta odpowiedzialność wynika (czy jest to np. porozumienie, umowa, przepisy Kodeksu cywilnego, czy inne – jakie?)”, Wnioskodawca odpowiedział, że jak wyżej w odpowiedzi na pyt. 33.
35.  Do stworzenia swojego dzieła Wnioskodawca wykorzystuje, za zgodą zleceniodawcy, jego know-how i należącą do niego Własność Intelektualną, a z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca.
36.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach wykonywania czynności na podstawie umów dotyczących ww. usług Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – jeśli tak, to jakie są postanowienia i warunki umów ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich” Wnioskodawca odpowiedział, że nie.
37.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca jest wykładowcą akademickim pozostającym z uczelnią państwową w stosunku umowy o pracę na czas nieokreślony.
38.  Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową oraz czy wszystkie usługi będące przedmiotem zapytania będą realizowane przez Wnioskodawcę jako taką jednostkę w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – jeśli nie, to należy dokładnie wymienić, które usługi świadczy i będzie świadczył jako ww. jednostka, a które nie”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie jest żadną z jednostek wymienionych w pytaniu.
39.  Na pytanie Organu: „Czy ww. usługi stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)”, Wnioskodawca odpowiedział, że są to usługi dokształcania zawodowego lekarzy specjalistów z zakresu neurologii i nie są organizowane przez żadną z jednostek objętych systemem oświaty, a więc są to usługi inne, niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT.
40.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi to np. wykłady dotyczące stanowiska ekspertów (np. w zakresie „II Ogólnopolska Konferencja Pułapki w Neurologii”), które Wnioskodawca przygotowuje i wygłasza zarówno na podstawie umowy zlecenie na rzecz uczelni państwowej, jak też na zlecenie podmiotu komercyjnego zajmującego się organizowaniem szkoleń, a także na zlecenie firmy produkującej leki.
41.  Na pytanie Organu: „Czy ww. usługi są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak.
42.  Lekarze medycyny, którzy biorą udział w wykładach wykorzystują nabytą wiedzę do leczenia pacjentów.
43.  Na pytanie Organu: „Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i jakie to cele zawodowe”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak. Uczestnicy to lekarze, którzy mają obowiązek stałego kształcenia się i podnoszenia kwalifikacji zawodowych.
44.  Uczestnicy wykładów to lekarze medycyny, którzy z mocy ustawy są obowiązani do dokształcania się, a często są kierowani przez zakłady opieki zdrowotnej.
45.  Forma przeprowadzania wykładów to wybór Wnioskodawcy i jego metody (prawa autorskie Wnioskodawcy), zaś: temat, liczba godzin i miejsce wykładów zależą od zleceniodawcy.
46.  Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – jeśli tak to należy wskazać na podstawie jakich przepisów systemu oświaty tę akredytację uzyskał oraz czy ww. usługi będące przedmiotem zapytania są objęte tą akredytacją”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie.
47.  Przedmiotowe usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego, ale Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy są finansowane ze środków publicznych.
48.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach tych usług Wnioskodawca wykonując konkretne czynności działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jego wynagrodzenie przyjmuje formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak. W odniesieniu do usług wykonywania opracowań artykułów naukowych i prasowych o tematyce medycznej:
49.  Sporządzanie artykułów naukowych i prasowych polega na zebraniu i opracowaniu materiałów naukowych oraz wykorzystywanych w praktyce metod leczenia z użyciem wskazanych produktów. Wnioskodawca przygotowuje je na podstawie umowy zlecenie zarówno na zlecenie podmiotu komercyjnego, a także na zlecenie firm produkujących leki.
50.  Nie są to przychody z art. 12 ust. 1-6 updof. Są to umowy z art. 13 pkt 2-9 updof, tj. umowy cywilno-prawne, które są powierzone Wnioskodawcy do wykonania przez zleceniodawcę, w zakresie określonych przez niego tematów. Po wykonaniu umów i ich zaakceptowaniu Wnioskodawca przenosi Własność Intelektualną i Prawa Własności Intelektualnej na zleceniodawcę. Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta przedstawiającego możliwość różnych rozwiązań medycznych.
51.  Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta prezentującego najnowszą i szeroką wiedzę merytoryczną. Samodzielnie (tj. bez nadzoru) Wnioskodawca przygotowuje treść, a powstałe w tym wyniku autorskie prawo majątkowe przenosi na zleceniodawcę. Brak samodzielności to temat narzucany przez zleceniodawcę, rozmiar dzieła i miejsce jego prezentacji oraz wielkość nakładu.
52.  Na pytanie Organu: „Jaki jest zakres ponoszonej przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich w ramach świadczenia ww. usług oraz z jakich przepisów i uregulowań ta odpowiedzialność wynika (czy jest to np. porozumienie, umowa, przepisy Kodeksu cywilnego, czy inne – jakie?)”, Wnioskodawca odpowiedział, że jak wyżej w odpowiedzi na pyt. 51.
53.  Do stworzenia swojego dzieła Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i wiedzę innych ekspertów. Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca.
54.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach wykonywania czynności na podstawie umów dotyczących ww. usług Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – jeśli tak, to jakie są postanowienia i warunki umów ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie.
55.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach tych usług Wnioskodawca wykonując konkretne czynności działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jego wynagrodzenie przyjmuje formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Które ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług są wliczane do wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT limitu dostaw w wysokości 150.000 zł obligującego objęcie tych dostaw podatkiem VAT, a które korzystają ze zwolnienia w podatku VAT i nie są wliczane do wartości sprzedaży określonej ww. limitem?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są wliczane do wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT limitu dostaw obligującego objęcie tych dostaw podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia w podatku VAT, bowiem zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Wnioskodawcę nw. usługi:
    *   konsultacji medycznych w formie telekonferencji organizowanych w celu wymiany wiedzy i doświadczeń w zakresie leczenia specjalistycznego zgodnie z potrzebami zleceniodawcy,
    *   przygotowania i wygłaszania wykładów oraz przewodniczenia na spotkaniach Rady Doradczej zleceniodawcy w temacie sposobów leczenia z użyciem wskazanych przez zleceniodawcę produktów oraz rozpowszechniania wiedzy medycznej wśród lekarzy w tym zakresie i ułatwianie tym osobom dostępu do takiej wiedzy i informacji,
    *   przygotowywania i wygłaszania wykładów naukowych na konferencjach naukowych z zakresu wiedzy medycznej,
    *   opracowywania artykułów naukowych i prasowych o tematyce medycznej
    – nie spełniają definicji wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają więc ustawie o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a ustawy o podatku VAT „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3a przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.
2.  Usługi medyczne w zakresie praktyki lekarskiej wykonywane w prywatnym gabinecie lekarskim oraz na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym:
    *   stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
    *   na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;
    *   w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    *   lekarza i lekarza dentysty;
    *   pielęgniarki i położnej;
    *   medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.);
    *   psychologa.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej – przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

\-**prawidłowe** w odniesieniu do zgłoszonych jako działalność gospodarcza usług: 1. medycznych w zakresie praktyki lekarskiej świadczonych w gabinecie prywatnym, 2. konsultacji medycznych służących: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza; -**prawidłowe** w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie cywilnoprawych umów „zlecenie” i „o dzieło” usług: 3. konsultacji medycznych w formie telekonferencji organizowanych w celu wymiany wiedzy i doświadczeń w zakresie leczenia specjalistycznego zgodnie z potrzebami zleceniodawcy, 4. przygotowania i wygłaszania wykładów oraz przewodniczenia spotkaniom Rady Doradczej zleceniodawcy w temacie sposobów leczenia z użyciem wskazanych przez zleceniodawcę produktów oraz rozpowszechniania wiedzy medycznej wśród lekarzy w tym zakresie i ułatwianie tym osobom dostępu do takiej wiedzy i informacji, 5. przygotowania i wygłaszania wykładów naukowych na konferencjach naukowych z zakresu wiedzy medycznej, 6. wykonywania opracowań artykułów naukowych i prasowych o tematyce medycznej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz tylko taka, która wykonywana jest przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja podatnika podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 15 ust. 3a cyt. ustawy przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

W tym miejscu należy wskazać, że według art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a)przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Należy podkreślić, że z zakresu podmiotowego ustawy wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których stanowi art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przewiduje niezbędne warunki, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności, a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi implementację do prawa krajowego art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Stosownie do art. 9 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie samodzielnie w dowolnym miejscu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy na podstawie cywilnoprawych umów „zlecenie” i „o dzieło” usługi:

*   konsultacji medycznych w formie telekonferencji organizowanych w celu wymiany wiedzy i doświadczeń w zakresie leczenia specjalistycznego zgodnie z potrzebami zleceniodawcy,
*   przygotowania i wygłaszania wykładów oraz przewodniczenia spotkaniom Rady Doradczej zleceniodawcy w temacie sposobów leczenia z użyciem wskazanych przez zleceniodawcę produktów oraz rozpowszechniania wiedzy medycznej wśród lekarzy w tym zakresie i ułatwianie tym osobom dostępu do takiej wiedzy i informacji,
*   przygotowania i wygłaszania wykładów naukowych na konferencjach naukowych z zakresu wiedzy medycznej,
*   wykonywania opracowań artykułów naukowych i prasowych o tematyce medycznej.

W powyższym zakresie należy w pierwszym rzędzie zbadać czy ww. usługi stanowią działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca działa dla tych czynności jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czy też ww. usługi w ogóle nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej, a co za tym idzie Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika podatku VAT dla tych usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że:

W odniesieniu do usług konsultacji medycznych w formie telekonferencji organizowanych w celu wymiany wiedzy i doświadczeń w zakresie leczenia specjalistycznego zgodnie z potrzebami zleceniodawcy, Wnioskodawca podejmuje dyskusję merytoryczną dotyczącą określonej jednostki chorobowej, wydaje opinie medyczne i stawia diagnozy oparte na posiadanej wiedzy i doświadczeniu zawodowym. Zleceniodawcami usług są zakłady opieki zdrowotnej, będące także odbiorcami tych usług w celu zastosowania dla pacjentów tych placówek.

Wnioskodawca podał, że są to umowy z art. 13 pkt 2-9 updof, tj. umowy cywilno-prawne, które są Wnioskodawcy powierzone do wykonania w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę, w zakresie określonych przez niego produktów lub z wykorzystaniem należących do niego Własności Intelektualnej. Po wykonaniu umów i ich zaakceptowaniu Wnioskodawca przenosi Własność Intelektualną i Prawa Własności Intelektualnej na zleceniodawcę.

Samodzielność Wnioskodawcy przejawia się w tym, że nikt nie sprawuje nad nim kontroli i kierownictwa, zaś brak samodzielności to miejsce wykonywania określone przez zleceniodawcę oraz powierzony Wnioskodawcy przez zleceniodawcę temat wykładu lub wskazana przez niego metoda leczenia, zgodnie z zapotrzebowaniem zleceniodawcy, np. jedne z telekonferencji były przeznaczone dla lekarzy rożnych oddziałów neurologicznych w Polsce na temat standardów leczenia udarów. Płaciła za to firma „X”, ale Wnioskodawca nie miał wpływu na treść powierzonych mu do przekazania informacji (bo jest to Własność Intelektualna zleceniodawcy).

Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta. Jako lekarz medycyny i ekspert z dziedziny neurologii Wnioskodawca przedstawia różne rozwiązania, zaś decyzję o wyborze metod leczenia i stosowanych produktach podejmuje we własnym zakresie zleceniodawca zapraszający Wnioskodawcę do udziału w telekonferencji.

W ramach wykonywania czynności na podstawie umów dotyczących ww. usług Wnioskodawca nie zawiera umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W ramach tych usług Wnioskodawca wykonując konkretne czynności działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jego wynagrodzenie przyjmuje formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich.

W odniesieniu do usług przygotowania i wygłaszania wykładów oraz przewodniczenia spotkaniom Rady Doradczej zleceniodawcy w temacie sposobów leczenia z użyciem wskazanych przez zleceniodawcę produktów oraz rozpowszechniania wiedzy medycznej wśród lekarzy w tym zakresie i ułatwianie tym osobom dostępu do takiej wiedzy i informacji, Wnioskodawca podał, że polegają one na zebraniu i opracowaniu materiałów naukowych i wykorzystywanych w praktyce metod leczenia z użyciem wskazanych produktów oraz omówienie (wygłoszenie) tych informacji. Przewodniczenie spotkaniom Rady Doradczej polega na wysłuchiwaniu opinii medycznych, wygłaszaniu opinii medycznych i podejmowaniu właściwej diagnozy, ze wskazaniem proponowanych przez Wnioskodawcę metod leczenia i użyciem konkretnych produktów.

Są to umowy z art. 13 pkt 2-9 updof, tj. umowy cywilno-prawne, które są Wnioskodawcy powierzone do wykonania w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę, w zakresie określonych przez niego produktów lub z wykorzystaniem należących do niego Własności Intelektualnych. Po wykonaniu umów i ich zaakceptowaniu Wnioskodawca przenosi Własność Intelektualną i Prawa Własności Intelektualnej na zleceniodawcę.

Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta przedstawiającego możliwość różnych rozwiązań i nie podejmuje decyzji. Wnioskodawca występuje w roli eksperta prezentującego powierzone mu przez zleceniodawcę informacje o produkcie oraz jego wykorzystanie w metodach leczenia przy wykorzystaniu Własności Intelektualnej zleceniodawcy. Samodzielnie (tj. bez nadzoru) Wnioskodawca przygotowuje plan i metody przekazania wiedzy, a powstałe w tym wyniku autorskie prawo majątkowe Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę. Do stworzenia swojego dzieła Wnioskodawca wykorzystuje, za zgodą zleceniodawcy, jego know-how i należącą do niego Własność Intelektualną.

W ramach wykonywania czynności na podstawie umów dotyczących ww. usług Wnioskodawca nie zawiera umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W ramach tych usług Wnioskodawca wykonując konkretne czynności działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jego wynagrodzenie przyjmuje formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich.

W odniesieniu do usług przygotowania i wygłaszania wykładów naukowych na konferencjach naukowych z zakresu wiedzy medycznej, Wnioskodawca podał, że czynności dotyczące przygotowania i wygłaszania wykładów naukowych polegają na zebraniu i opracowaniu materiałów naukowych i wykorzystywanych w praktyce metod leczenia z użyciem wskazanych produktów oraz omówienie (wygłoszenie) tych informacji. Wykłady Wnioskodawca przygotowuje i wygłasza na podstawie umowy zlecenie zarówno na zlecenie uczelni państwowej, jak też na zlecenie podmiotu komercyjnego zajmującego się organizowaniem szkoleń, a także na zlecenie firm produkujących leki.

Są to umowy z art. 13 pkt 2-9 updof, tj. umowy cywilno-prawne, które są powierzone Wnioskodawcy do wykonania w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę, w zakresie określonych przez niego produktów lub z wykorzystaniem należących do niego Własności Intelektualnych. Po wykonaniu umów i ich zaakceptowaniu Wnioskodawca przenosi Własność Intelektualną i Prawa Własności Intelektualnej na zleceniodawcę.

Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta przedstawiającego możliwość różnych rozwiązań i nie podejmuje decyzji. Wnioskodawca występuje w roli eksperta prezentującego powierzone mu przez zleceniodawcę informacje o produkcie oraz jego wykorzystanie w metodach leczenia przy wykorzystaniu Własności Intelektualnej zleceniodawcy. Samodzielnie (tj. bez nadzoru) Wnioskodawca przygotowuje plan i metody przekazania wiedzy, a powstałe w tym wyniku autorskie prawo majątkowe przenosi na zleceniodawcę.

Do stworzenia swojego dzieła Wnioskodawca wykorzystuje, za zgodą zleceniodawcy, jego know-how i należącą do niego Własność Intelektualną.

W ramach wykonywania czynności na podstawie umów dotyczących ww. usług Wnioskodawca nie zawiera umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W ramach tych usług Wnioskodawca wykonując konkretne czynności działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jego wynagrodzenie przyjmuje formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich.

W odniesieniu do usług wykonywania opracowań artykułów naukowych i prasowych o tematyce medycznej, Wnioskodawca podał, że sporządzanie artykułów naukowych i prasowych polega na zebraniu i opracowaniu materiałów naukowych oraz wykorzystywanych w praktyce metod leczenia z użyciem wskazanych produktów. Wnioskodawca przygotowuje je na podstawie umowy zlecenie zarówno na zlecenie podmiotu komercyjnego, a także na zlecenie firm produkujących leki.

Są to umowy z art. 13 pkt 2-9 updof, tj. umowy cywilno-prawne, które są powierzone Wnioskodawcy do wykonania przez zleceniodawcę, w zakresie określonych przez niego tematów. Po wykonaniu umów i ich zaakceptowaniu Wnioskodawca przenosi Własność Intelektualną i Prawa Własności Intelektualnej na zleceniodawcę. Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Wnioskodawca występuje w roli eksperta przedstawiającego możliwość różnych rozwiązań medycznych.

Wnioskodawca występuje w roli eksperta prezentującego najnowszą i szeroką wiedzę merytoryczną. Samodzielnie (tj. bez nadzoru) Wnioskodawca przygotowuje treść, a powstałe w tym wyniku autorskie prawo majątkowe przenosi na zleceniodawcę. Brak samodzielności to temat narzucany przez zleceniodawcę, rozmiar dzieła i miejsce jego prezentacji oraz wielkość nakładu. Do stworzenia swojego dzieła Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i wiedzę innych ekspertów. W ramach wykonywania czynności na podstawie umów dotyczących ww. usług Wnioskodawca nie zawiera umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W ramach tych usług Wnioskodawca wykonując konkretne czynności działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jego wynagrodzenie przyjmuje formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich.

Wobec opisanego stanu faktycznego należy wziąć pod uwagę regulacje wywodzące się z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Według art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter oceny. Stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że – jak podał Wnioskodawca – w ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie cywilnoprawnych umów „zlecenie” i „o dzieło” Wnioskodawca wykonując konkretne czynności działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i jego wynagrodzenie przyjmuje formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że są to umowy z art. 13 pkt 2-9 updof, po wykonaniu umów i ich zaakceptowaniu Wnioskodawca przenosi Własność Intelektualną i Prawa Własności Intelektualnej na zleceniodawcę. Z treści zawieranych umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie cywilnoprawnych umów „zlecenie” i „o dzieło” nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji wartość sprzedaży z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie cywilnoprawnych umów „zlecenie” i „o dzieło” nie ma znaczenia dla limitów określonych ustawą o VAT, gdyż świadczenie tych usług nie podlega w ogóle reżimowi tej ustawy.

Odmiennie traktować należy z kolei usługi medyczne w zakresie praktyki lekarskiej świadczone w gabinecie prywatnym oraz konsultacje medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usług medycznych zgłoszonych jako działalność gospodarcza (Praktyka lekarska ogólna – PKD 8621Z), gdyż z opisu stanu faktycznego nie wynika, by były one świadczone na takich samych warunkach jak usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie cywilnoprawnych umów „zlecenie” i „o dzieło”.

Stąd należy stwierdzić, że te usługi medyczne świadczone są w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a przy ich wykonywaniu Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy usługi te są wliczane do wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT limitu oraz czy korzystają ze zwolnienia w podatku VAT i nie są wliczane do wartości sprzedaży określonej ww. limitem.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 113 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ww. ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039;
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z wniosku wynika, że w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych zgłoszonych jako działalność gospodarcza (Praktyka lekarska ogólna – PKD 8621Z) Wnioskodawca wykonuje:

1.  usługi medyczne w zakresie praktyki lekarskiej świadczone w gabinecie prywatnym,
2.  konsultacje medyczne służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Opisane we wniosku czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawodu lekarza neurologa z tytułem naukowym profesora.

W odniesieniu do usług medycznych w zakresie praktyki lekarskiej świadczonych w gabinecie prywatnym Wnioskodawca stwierdził, że są to usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu lekarza.

W odniesieniu do konsultacji medycznych świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych Wnioskodawca stwierdził, że konsultacje medyczne, o których mowa powyżej, są usługami w zakresie opieki medycznej. Ponadto Wnioskodawca podał, że są to konsultacje medyczne służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem – nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a lub pkt 19 ustawy – podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług medycznych w zakresie praktyki lekarskiej świadczonych w gabinecie prywatnym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pozwalająca na zastosowanie zwolnienia tych usług od podatku wobec stwierdzenia przez Wnioskodawcę, że ww. usługi wykonuje w ramach zawodu lekarza.

Zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT są również wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawodu lekarza konsultacje medyczne na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, gdyż spełnione są przesłanki wynikające z tego przepisu , tj. są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu lekarza.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (z wyjątkami, które jednak w niniejszej sprawie nie mają zastosowania).

Zatem ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne zgłoszone jako działalność gospodarcza korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT – to ich świadczenia nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są wliczane do wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT limitu dostaw obligującego objęcie tych dostaw podatkiem VAT i korzystają ze zwolnienia w podatku VAT należało uznać za prawidłowe w odniesieniu do zgłoszonych jako działalność gospodarcza usług:

1\. medycznych w zakresie praktyki lekarskiej świadczonych w gabinecie prywatnym, 2. konsultacji medycznych służących: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Również za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nie są wliczane do wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT limitu dostaw obligującego objęcie tych dostaw podatkiem VAT, gdyż nie spełniają definicji wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie cywilnoprawych umów „zlecenie” i „o dzieło” usługi:

3\. konsultacji medycznych w formie telekonferencji organizowanych w celu wymiany wiedzy i doświadczeń w zakresie leczenia specjalistycznego zgodnie z potrzebami zleceniodawcy, 4. przygotowania i wygłaszania wykładów oraz przewodniczenia spotkaniom Rady Doradczej zleceniodawcy w temacie sposobów leczenia z użyciem wskazanych przez zleceniodawcę produktów oraz rozpowszechniania wiedzy medycznej wśród lekarzy w tym zakresie i ułatwianie tym osobom dostępu do takiej wiedzy i informacji, 5. przygotowania i wygłaszania wykładów naukowych na konferencjach naukowych z zakresu wiedzy medycznej, 6. wykonywania opracowań artykułów naukowych i prasowych o tematyce medycznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.