Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-510/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-07
Teza: Czy sporządzanie w Spółce spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów / towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; materiały; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; spis-spis z natury; towar; towar-sprzedaż towarów; zaliczka-obliczanie zaliczek; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 30 listopada 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 4a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełnia definicję małego podatnika. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług polegających na konfekcjonowaniu artykułów spożywczych, a także kosmetyków. Do wykonywania ww. usług Spółka zakupuje materiały w postaci kartonów, opakowań, w które to pakowany jest towar należący do klienta.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zgodnie z przyjętą polityką (zasadami) rachunkowości, Spółka ewidencjonuje koszty zgodnie z zapisami art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, polegającej na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. W związku z tym, w polityce rachunkowości przyjęto sporządzanie spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia każdego roku, uznając, iż okresem sprawozdawczym jest rok podatkowy pokrywający się w przypadku Spółki z rokiem kalendarzowym.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono, iż:

1.  zakupione materiały / towary stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), są to bowiem materiały zużywane bezpośrednio podczas wykonywania usług;
2.  Spółka nie wpłaca zaliczek na podatek w uproszczonej formie, zgodnie z art. 25 ust. 6 ww. ustawy.

W piśmie uzupełniającym wskazano również, iż przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sporządzanie w Spółce spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów / towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli przyjęto w polityce rachunkowości Spółki metodę ewidencji kosztów określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, to dokonywanie korekty kosztów na podstawie spisu z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego jest wystarczające dla ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz rocznego rozliczenia podatku.

Powiązanie ww. przepisów z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie zaś z ustawą o rachunkowości, wystarczające jest sporządzanie spisu z natury nie później niż na dzień bilansowy.

W ocenie Wnioskodawcy, spis z natury sporządzony raz w roku na dzień 31.12 pozwala w prawidłowy sposób ustalić wysokość podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów muszą być bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi w danym roku podatkowym, to sporządzana raz w roku (na 31 grudnia) w oparciu o spis z natury korekta kosztów pozwala na wyłączenie kosztów niezwiązanych z przychodami danego roku podatkowego.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym – w kwestii wyjaśnienia stwierdzenia zawartego we własnym stanowisku w sprawie, a dotyczącego art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia momentu powstania kosztu w rachunku podatkowym decydujące znaczenie ma przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Spółki, skoro ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie uproszczeń przewidzianych w art. 17 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, to jednorazowe korygowanie kosztów zakupu materiałów na koniec roku podatkowego jest wystarczające również dla prawidłowego ustalenia zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług polegających na konfekcjonowaniu artykułów spożywczych oraz kosmetyków. W celu wykonywania ww. usług, Spółka nabywa materiały i towary, które stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętą polityką (zasadami) rachunkowości, Spółka ewidencjonuje koszty zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż kierownik jednostki może zezwolić na odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów i towarów tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu.

Takie ujmowanie kosztów jest jednak niezgodne z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Według tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wobec powyższego, w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie).

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym sporządzanie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów / towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe. Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby bowiem, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu inwentaryzacyjnego takimi kosztami nie będą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.