Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.704.2020.4.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Skutki podatkowe – odpłatnego zbycia nieruchomości – ustalenie źródła przychodów.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; pełnomocnictwo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania nr 1-3) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (pytanie nr 4).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 listopada 2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.749.2020.2.MS, 0112-KDIL2-1.4011.704.2020.3.DJ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 19 listopada 2020 r., natomiast w dniu 1 grudnia 2020 r. (data nadania 30 listopada 2020 r.) do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Pana (…);**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:** **Panią (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu (…) lipca 2020 r. Wnioskodawcy, będąc współwłaścicielami na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (dalej: Umowa), tj. działki ewidencyjnej numer (…), o pow. (…)m2 (dalej: Nieruchomość), objętej księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…).

Przedmiotowa Nieruchomość jest niezabudowana, posiada dostęp do drogi publicznej, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją gruntów stanowi łąki trwałe.

Wnioskodawcy w Umowie zobowiązali się do sprzedaży Nieruchomości m.in. pod następującymi warunkami:

*   uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym wraz z miejscami parkingowymi,
*   uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na budowę, z której wynikać będzie możliwość zabudowania Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym wraz z miejscami parkingowymi,
*   uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową Nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu, bez konieczności przebudowy układu drogowego,
*   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej Nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
*   uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji kupującego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,
*   potwierdzenia charakteru nierolnego Nieruchomości poprzez wpis do ewidencji gruntów i budynków zmiany użytku rolnego,
*   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

Wnioskodawcy w przywołanej wyżej Umowie udzielili kupującemu pełnomocnictwa w następującym zakresie:

*   występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących zawarcie umowy ostatecznej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień,
*   dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem dla przedmiotowej Nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do składania wniosków o wydanie powyższych warunków oraz ich odbioru,
*   uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru decyzji.

Powyższe pełnomocnictwo zostało udzielone z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw oraz zawiera oświadczenie o jego nieodwoływalności w okresie obowiązywania Umowy oraz, że nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy.

Wnioskodawcy wyrazili również zgodę na usytuowanie przez kupującego własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot Umowy tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem, które w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej kupujący usunie własnym kosztem i staraniem.

Jednocześnie Wnioskodawcy w związku z zawarciem przywołanej wyżej Umowy, w dniu (…) lipca 2020 r., zawarli z przyszłym nabywcą (przywoływanym wyżej jako kupującym) umowę dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości na czas nieokreślony, obowiązywanie której zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy ograniczono do trzech miesięcy. Umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a stawka czynszu dzierżawnego określona została za okresy miesięczne.

Wnioskodawcy w przedmiotowej umowie dzierżawy (jak również w samej Umowie) wyrazili zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (przyszłego nabywcę) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści Umowy.

Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy została przez Wnioskodawców nabyta na podstawie umowy darowizny od rodziców z dnia (…) maja 2004 r., a jej nabycie nie podlegało podatkowi VAT.

Przedmiotowa Nieruchomość od momentu jej nabycia, za wyjątkiem przywołanego wyżej okresu dzierżawy, nie była przez Wnioskodawców w żaden sposób wykorzystywana - Nieruchomość była przez Wnioskodawców jedynie utrzymywana w należytym porządku, w związku ze skargami sąsiadów zamieszkujących przyległe nieruchomości, tj. koszone były trawy i chwasty na niej rosnące, na co Wnioskodawcy w ostatnich latach otrzymywali dotację z Agencji Rynku Rolnego.

Wnioskodawcy przed podpisaniem Umowy nie korzystali z usług biura pośrednictwa obrotu nieruchomości i nie korzystali z reklamy na sprzedaż Nieruchomości. Wnioskodawcy zamieścili jedynie ogłoszenie w Internecie o zamiarze sprzedaży Nieruchomości, powodem czego była niemożność dalszego utrzymania jej w należytym porządku, stąd decyzja o jej sprzedaży.

Nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawców z ofertą kupna Nieruchomości, nie korzystając z zamieszczonego ogłoszenia w Internecie.

Wnioskodawcy pragną w tym miejscu podkreślić, iż będzie to ich pierwsza transakcja sprzedaży nieruchomości, a Nieruchomość nie była przez nich wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Wnioskodawca będący stroną postępowania nie prowadzi ani działalności rolniczej, ani działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania nie prowadzi działalności rolniczej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej praktyki położnej (obecnie w zawieszeniu) i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Nabywcą przedmiotowej Nieruchomości będzie spółka prawa handlowego zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że data zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości nie jest na dzień dzisiejszy znana. Zgodnie z umową przedwstępną zawarcie umowy ostatecznej nastąpi w terminie do dnia (…) lipca 2021 r.

Nieruchomość była przez Wnioskodawców nabyta w drodze darowizny wraz z gospodarstwem, posadowionym na odrębnej działce, od rodziców na cele osobiste. Za wyjątkiem gospodarstwa, które było wykorzystywane przez Wnioskodawców na cele osobiste, Nieruchomość będąca przedmiotem przyszłej sprzedaży nie była przez Wnioskodawców w żaden sposób wykorzystywana - Nieruchomość była jedynie utrzymywana w należytym porządku, z myślą o przekazaniu jej dzieciom na cele ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponieważ żadne z dzieci nie chce osiedlić się i mieszkać na przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawcy postanowili o jej sprzedaży.

Nieruchomość była nabyta przez Wnioskodawców do ich majątku prywatnego w celach osobistych. Jeżeli chodzi o wykorzystywanie przedmiotowej Nieruchomości, to jak opisano wyżej, Wnioskodawcy w trakcie jej posiadania utrzymywali Nieruchomość w należytym porządku w celu przekazania jej w przyszłości dzieciom na ich cele osobiste (budowę domu mieszkalnego). Nieruchomość nigdy nie była związana z działalnością gospodarczą żadnego z Wnioskodawców.

Wnioskodawcy od momentu nabycia Nieruchomości do momentu jej zbycia nie ponosili i nie będą ponosić żadnych nakładów finansowych. Wnioskodawcy nie poczynili i nie zamierzają poczynić również jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości Nieruchomości, a w szczególności nie dokonywali zmiany przeznaczenia terenu, wydzielenia, podziału, budowy drogi, doprowadzenia sieci wodociągowej, czy elektrycznej, czy tym podobnych. Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych innych działań w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości.

Wszelkie koszty związane z czynnościami wynikającymi z udzielonego pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawców, warunkującymi zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży pokrywa kupujący. Poniesione przez kupującego koszty w żaden sposób nie będą rozliczane z Wnioskodawcami - koszty te trwale obciążają kupującego, nie miały i nie będą miały wpływu na ustaloną cenę sprzedaży w umowie przedwstępnej. Wnioskodawcy nie uzyskają żadnych korzyści w związku z powyższymi czynnościami, poniesionymi kosztami przez kupującego - ustalona cena sprzedaży w umowie przedwstępnej została ustalona na podstawie obowiązujących cen rynkowych w czasie zawierania umowy przedwstępnej i niezależnie od poczynionych działań, czy poniesionych kosztów przez kupującego, cena ta nie uległa zmianie.

Wnioskodawcy oprócz Nieruchomości wymienionej we wniosku posiadają też inne nieruchomości (działki), lecz nieruchomości te nie są przeznaczone w przyszłości do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy przy sprzedaży opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości będą działali jako podatnicy VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawcy będą działali jako podatnicy VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych, niekorzystających ze zwolnienia z podatku?
3.  Czy w przypadku, gdy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będąc współwłaścicielami Nieruchomości na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, zobowiązani będą udokumentować sprzedaż, wystawiając każdy we własnym imieniu fakturę na kwotę odpowiadającą połowie ceny sprzedaży?
4.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawców ze sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniony z podatku PIT?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (pytanie przedstawione we wniosku jako nr 4), natomiast w kwestiach dotyczących podatku od towarów i usług (w zakresie pytań nr 1-3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych), przychód uzyskany przez Wnioskodawców ze sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniony z podatku PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Za przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, zgodnie z zastrzeżeniem (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT), nie uważa się zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o PIT jest zarobkowa działalność:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższego, aby móc mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości muszą wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru.

Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak zamiar (rozumiany jako świadome działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia.

Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, czy sprzedaż podyktowana sytuacją życiową). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie, czy darowizna), brak negocjacji ceny, nieprowadzenie na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili nabycia podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem.

O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy - krótko mówiąc wszystko, co wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy. Stąd, co do zasady, jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego, jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych lub darowanych.

Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami. Na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości (np. podział nieruchomości na mniejsze działki, wytyczenie dróg wewnętrznych, czy doprowadzenie mediów), jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Niespełnienie powyższych przesłanek powoduje, że w świetle art. 5a ust. 6 ustawy o PIT transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy nabyli przedmiotową Nieruchomość w drodze darowizny od rodziców w 2004 r. W czasie jej posiadania nie ponosili na nią żadnych nakładów podnoszących jej wartość. Decyzja o sprzedaży podyktowana była okolicznościami życiowymi, a nie wyłącznie chęcią zysku. Nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawcy z ofertą kupna.

Mając powyższe na względzie, przychody uzyskane przez Wnioskodawców ze sprzedaży Nieruchomości nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz będą stanowić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i które będą wolne od podatku jako zbyte po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podsumowując, przychód uzyskany przez Wnioskodawców ze sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniony z podatku PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy – istotne znaczenie ma zatem data i sposób jej nabycia.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Z zawartego w podaniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że małżonkowie (Wnioskodawcy) otrzymali w dniu (…) maja 2004 r. Nieruchomość w drodze umowy darowizny od rodziców, którą zamierzają sprzedać.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Z kolei, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie, spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła - nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, jej podział, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawców do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem Nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z przedstawionego w podaniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu (…) lipca 2020 r. Wnioskodawcy, będąc współwłaścicielami na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, tj. działki ewidencyjnej numer (…). Przedmiotowa Nieruchomość jest niezabudowana, posiada dostęp do drogi publicznej, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją gruntów stanowi łąki trwałe. Wnioskodawcy w umowie zobowiązali się do sprzedaży Nieruchomości pod pewnymi wskazanymi w tej umowie warunkami a także udzielili kupującemu pełnomocnictwa do czynności wymienionych w tej umowie. Wnioskodawcy wyrazili również zgodę na usytuowanie przez kupującego na własny koszt na działce stanowiącej przedmiot umowy tymczasowego przyłącza energetycznego, które w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej kupujący usunie. Jednocześnie Wnioskodawcy w dniu (…) lipca 2020 r., zawarli z przyszłym nabywcą umowę dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości na czas nieokreślony, obowiązywanie której zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy ograniczono do trzech miesięcy. Wnioskodawcy w przedmiotowej umowie dzierżawy (jak również w samej umowie) wyrazili zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (przyszłego nabywcę) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy. Nieruchomość została przez Wnioskodawców nabyta na podstawie umowy darowizny od rodziców w dniu (…) maja 2004 r. Przedmiotowa Nieruchomość od momentu jej nabycia do majątku prywatnego Wnioskodawców w celach osobistych nie była przez Wnioskodawców w żaden sposób wykorzystywana - była utrzymywana w należytym porządku (tj. koszone były trawy i chwasty na niej rosnące), z myślą o przekazaniu jej dzieciom na cele ich potrzeb mieszkaniowych. Ponieważ żadne z dzieci nie chce osiedlić się i mieszkać na przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawcy podjęli decyzję o jej sprzedaży i zamieścili w związku z tym stosowne ogłoszenie o sprzedaży w Internecie. Nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawców z ofertą kupna Nieruchomości. Będzie to pierwsza transakcja sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawców. Nieruchomość nigdy nie była związana z działalnością gospodarczą żadnego z Wnioskodawców. Wnioskodawcy od momentu nabycia nieruchomości do momentu jej zbycia nie ponosili i nie będą ponosić żadnych nakładów finansowych. Wnioskodawcy nie poczynili i nie zamierzają poczynić również jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości Nieruchomości. Wszelkie koszty związane z czynnościami wynikającymi z udzielonego pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawców, warunkującymi zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży pokrywa kupujący. Poniesione przez kupującego koszty w żaden sposób nie będą rozliczane z Wnioskodawcami, nie miały i nie będą miały wpływu na ustaloną cenę sprzedaży. Wnioskodawcy nie uzyskają żadnych korzyści w związku z powyższymi czynnościami. Wnioskodawcy oprócz nieruchomości wymienionej we wniosku posiadają też inne nieruchomości (działki), lecz nieruchomości te nie są przeznaczone w przyszłości do sprzedaży.

Wątpliwość Wnioskodawców budzi kwestia, czy planowana przez nich sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (działki ewidencyjnej numer (…)) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawców należy przeanalizować całokształt działań zawartych w opisanym zdarzeniu przyszłym (działań jakie Wnioskodawcy podjęli/zamierzają podjąć) w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości w związku z planowaną sprzedażą, tj. rozważyć czy czynności podjęte przez Wnioskodawców noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawców wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a zwłaszcza fakt, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia, sposób jej nabycia (nie zakup, lecz nabycie w drodze darowizny) do majątku prywatnego Wnioskodawców w celach osobistych z myślą o przekazaniu jej dzieciom na cele ich potrzeb mieszkaniowych oraz okoliczności, że planowana sprzedaż będzie jednorazowa (Wnioskodawcy nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości i nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży), Nieruchomość nigdy nie była związana z działalnością gospodarczą żadnego z Wnioskodawców, nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawców z ofertą kupna Nieruchomości (nie korzystając z zamieszczonego ogłoszenia w Internecie) a także, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, że: Wnioskodawcy od momentu nabycia Nieruchomości do momentu jej zbycia nie ponosili i nie będą ponosić żadnych nakładów finansowych. Wnioskodawcy nie poczynili i nie zamierzają poczynić również jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości Nieruchomości, a w szczególności nie dokonywali zmiany przeznaczenia terenu, wydzielenia, podziału, budowy drogi, doprowadzenia sieci wodociągowej, czy elektrycznej, czy tym podobnych. Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych innych działań w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości – sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Co prawda pomiędzy Wnioskodawcami a przyszłym nabywcą została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży, w której zobowiązali się do sprzedaży Nieruchomości pod pewnymi warunkami a także udzielili kupującemu pełnomocnictwa do czynności wymienionych w tej umowie, wyrazili również zgodę na usytuowanie przez kupującego własnym kosztem na ww. działce tymczasowego przyłącza energetycznego, które jednakże w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej kupujący usunie na własny koszt a także zawarli z przyszłym nabywcą umowę dzierżawy (do trzech miesięcy) – nie mniej jednak wszelkie koszty związane z ww. czynnościami pokrywa kupujący i nie miały i nie będą miały wpływu na ustaloną cenę sprzedaży, a Wnioskodawcy z tego tytułu nie uzyskają żadnych korzyści.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawców wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawcy nie prowadzili w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia. W konsekwencji, istotą działania Wnioskodawców nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności dotyczące nabycia Nieruchomości i planowanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Czynności Wnioskodawców nie stanowią aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zatem działania Wnioskodawców należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym i są wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawców wskazanej we wniosku Nieruchomości nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychód z planowanej przez Wnioskodawców sprzedaży Nieruchomości, o której mowa we wniosku nie będzie uzyskany ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, rzeczona sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu, doprecyzować należy, że nie mają racji Wnioskodawcy twierdząc, że (…) przychód uzyskany przez Wnioskodawców ze sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniony z podatku PIT, bowiem jak już wyżej wskazano, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (co ma miejsce w analizowanej sprawie) – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Nie można bowiem stracić z pola widzenia faktu, że aby dane świadczenie w ogóle mogło korzystać ze zwolnienia od podatku (wymienionego w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 ww. ustawy), najpierw (wyjściowo) musiałoby stanowić przychód. Gdyby bowiem takie świadczenie ustawodawca ulokował poza źródłem przychodu, byłoby z opodatkowania wyłączone, a nie zwolnione; do tego bowiem w istocie sprowadza się różnica między zwolnieniem podatkowym a wyłączeniem z opodatkowania, których to instytucji nie należy mylić, a tym bardziej stosować zamiennie, mimo nawet zbliżonych skutków ekonomicznych. Jednakże, stanowisko Wnioskodawców uznano za prawidłowe, bowiem jak słusznie zauważyli Wnioskodawcy: (…) przychody uzyskane przez Wnioskodawców ze sprzedaży Nieruchomości nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz będą stanowić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i które będą wolne od podatku jako zbyte po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (co w konsekwencji skutkuje tym, że – zgodnie z zacytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy – na Wnioskodawcach nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z rzeczonej transakcji sprzedaży).

Ponadto należy podkreślić, że zakres interpretacji indywidualnej, zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez Wnioskodawców zdarzeniem przyszłym jak i własnym stanowiskiem Wnioskodawców. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawców w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.