Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-696/08-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-28
Teza: rozliczenie wypłaconej Pośrednikowi prowizji z tytułu realizacji zawartej umowy pośrednictwa z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-nabycie udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2008 r. (data wpływu 16.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia wypłaconej Pośrednikowi prowizji z tytułu realizacji zawartej umowy pośrednictwa z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia wypłaconej Pośrednikowi prowizji z tytułu realizacji zawartej umowy pośrednictwa z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej (dalej określana jako „Podatnik”), założył jednoosobową spółkę z o.o. (dalej określaną jako „Spółka”). Podatnik wniósł do Spółki wkład pieniężny w wymaganej kwocie — kapitał zakładowy, i stał się właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Spółka zawarła warunkową przedwstępną umowę w formie aktu notarialnego na zakup od podmiotu trzeciego kilkunastu niezabudowanych nieruchomości gruntowych, które mają być przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe (grunty te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz jedną zabudowaną nieruchomość gruntową (powinna korzystać ze zwolnienia od VAT). Warunek spełni się, o ile Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu tego gruntu.

Podatnik zamierza zawrzeć umowę pośrednictwa (albo z podmiotem krajowym, albo z zagranicznym podmiotem gospodarczym — osobą prawną zarejestrowaną w innym kraju Wspólnoty Europejskiej, dalej określanymi jako „Pośrednik”) w przedmiocie sprzedaży posiadanych przez Podatnika udziałów w Spółce. Pośrednicy są podmiotami wyspecjalizowanymi w obrocie takimi walorami i dysponują znacznym doświadczeniem i kontaktami wśród podmiotów i osób zainteresowanych takimi inwestycjami. Na mocy umowy Pośrednik będzie zobligowany wyszukać i przedstawić Podatnikowi podmiot lub osobę, które byłyby zainteresowane nabyciem od Podatnika przedmiotowych udziałów w Spółce (co do zasady 100% udziałów). Nabywcą może być zarówno krajowa (polska) osoba (podmiot), jak i osoba (podmiot) zagraniczny (unijny lub poza unijny).

Pośrednik będzie obowiązany także doprowadzić do zawarcia umowy sprzedaży udziałów na warunkach oczekiwanych przez Podatnika, a także doprowadzić do otrzymania przez Podatnika należnego wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży. Faktyczna możliwość zbycia udziałów i tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu przez Podatnika będzie uzależnione od efektów działania Pośrednika.

Podatnik zamierza otrzymać z tytułu sprzedawanych udziałów pewną określoną kwotę wynagrodzenia (tj. kwota w euro stanowiąca obecnie równowartość ok. 24 mln złotych). Wynagrodzenie Pośrednika, jeśli doprowadzi on do zawarcia umowy sprzedaży, może zostać ustalone w różny sposób:

1.  w wysokości określonej procentowo (np. 10%) w stosunku do ceny faktycznie uzyskanej przez Podatnika, lub
2.  w wysokości stanowiącej sumę dwóch części: stała kwota i kwota określona procentowo w stosunku do ceny faktycznie uzyskanej, lub
3.  w wysokości nadwyżki ceny faktycznie uzyskanej ponad cenę oczekiwaną przez Podatnika.

Cena z tytułu sprzedaży udziałów zostanie zapłacona przez nabywcę na rachunek bankowy Podatnika w banku krajowym.

Wynagrodzenie zostanie wypłacone Pośrednikowi za pośrednictwem przelewu bankowego na wskazany przez Pośrednika rachunek (w banku krajowym lub zagranicznym, ale znajdującym się na terenie Wspólnoty Europejskiej). Jak już wskazano wcześniej, wynagrodzenie będzie należne Pośrednikowi dopiero w momencie, gdy Podatnik otrzyma od nabywcy ustaloną cenę z tytułu sprzedaży udziałów. Gdyby z określonych względów (umowa pomiędzy Podatnikiem a nabywca) okazało się że cena z tytułu sprzedaży udziałów będzie płacona ratami, Pośrednik będzie uprawniony otrzymać wynagrodzenie tylko w tej części, która odpowiada proporcjonalnie części ceny otrzymanej przez Podatnika (np. jeśli Podatnik otrzyma ratę w wysokości 50% ceny z tytułu sprzedaży, Pośrednik może otrzymać 50% swojego wynagrodzenia). Z tytułu przedmiotowego wynagrodzenia Pośrednik wystawi Podatnikowi fakturę wraz z odpowiednią stawką podatku VAT z tytułu tej transakcji (kwota wynagrodzenia jest kwotą brutto).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w opisanym przypadku odpłatnego zbycia (przez Podatnika) udziałów w spółce z o. o. należy w rozliczeniu podatkowym transakcji sprzedaży uwzględnić (celem właściwego ustalenia dochodu) wartość wypłaconej Pośrednikowi prowizji z tytułu realizacji zawartej umowy pośrednictwa? Jeżeli należy uwzględnić wartość tej prowizji to wówczas w jaki sposób należy tego dokonać — czy jako koszt uzyskania przychodów czy też poprzez wyłączenie kwoty prowizji przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży?
2.  Czy w przypadku gdyby żądana przez Podatnika cena nie została osiągnięta, a z umowy wynikałoby, ze Pośrednikowi nie przysługuje wówczas wynagrodzenie (np. wynagrodzenie należne jest Pośrednikowi tylko w wysokości nadwyżki ponad kwotę żądaną przez Podatnika) Podatnik musi rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (od Pośrednika)? Jeśli tak, to w jakiej wysokości i czy ten przychód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych (skala podatkowa) czy tez jako przychód z tytułu zbycia udziałów (stawka 19%)?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostrzega on w sprawie dwa równoległe sposoby (warianty) rozumowania prawnego, przy czym oba prowadzą do wniosku, iż koszty opłacenia wynagrodzenia Pośrednika powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż podstawowym założeniem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o „PIT”, jest określenie zdarzeń i czynności implikujących opodatkowanie osiąganego przez osoby fizyczne dochodu (w pewnych, wyjątkowych przypadkach — przychodu), określanego co do zasady (zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT) jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Istnienie takiego ratio legis odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przekłada się więc bezpośrednio na kwestię ustalenia przedmiotu opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jednocześnie, jak stanowi ust. 2 tegoż artykułu, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m. in. w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Treść przywołanego w tym przepisie art. 19 ma zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości realizacji wskazanego powyżej założenia (ratio legis) odnośnie ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, warunkujące osiągnięcie przez Podatnika przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Skoro więc przepis ten należy stosować odpowiednio do zbycia udziałów, to przychodem z odpłatnego zbycia udziałów będzie cena określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Niestety ustawa o PIT nie precyzuje, co należy rozumieć poprzez zwrot „koszty odpłatnego zbycia”. Mając jednak na względzie fakt, że podstawa opodatkowania, odpowiadając wskazanemu ratio legis, powinna de facto odzwierciedlać ekonomiczny wymiar tej transakcji (czyli to, co faktycznie zostało przez Podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia udziałów, powinno być traktowane jako koszt transakcji), to poprzez koszty odpłatnego zbycia należy rozumieć wszelkie koszty faktycznie ponoszone przez zbywcę udziałów, warunkujące zarówno doprowadzenie do zawarcia umowy, jak i związane z samym jej zawarciem.

Te bowiem łączne koszty nierozerwalnie warunkują osiągniecie przychodu podatkowego z realizacji tej transakcji. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że jeśli Podatnik nie zawrze przedmiotowej umowy z Pośrednikiem (a przez to też nie poniesie kosztu wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa), to nie będzie mógł w efekcie osiągnąć przychodu. Podatnik bowiem nie będzie znał podmiotu zainteresowanego nabyciem jego udziałów (a poszukiwanie go „na własną rękę” niekoniecznie przyniesie pożądane efekty). Pośrednik natomiast będzie zobligowany do wyszukania takiego nabywcy i wskazania go Podatnikowi, oraz doprowadzenia do zawarcia umowy zbycia udziałów, na warunkach oczekiwanych przez Podatnika. Skuteczne zbycie udziałów oraz otrzymanie ceny przez Podatnika będzie warunkowało dokonanie zapłaty na rzecz Pośrednika z tytułu należnego wynagrodzenia za wykonaną usługę pośrednictwa.

W tym zakresie koszt z tytułu wynagrodzenia Pośrednika, wraz z innymi kosztami warunkującymi dojście do skutku czynności prawnej (umowy), implikującej osiągnięcie przez Podatnika przychodu podatkowego, może stanowić koszt odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszający przychód z kapitałów pieniężnych. Tak przedstawia się pierwszy sposób interpretacji przepisów.

Drugi zaś wariant rozumowania prawnego prowadzi do interpretacji podatkowej, uzasadniającej pomniejszenie podstawy opodatkowania o koszt pośrednictwa. Przy hipotetycznym bowiem założeniu, iż koszt pośrednictwa nie może (z takich czy innych względów) być uwzględniony jako koszt odpłatnego zbycia — pomniejszający w tym przypadku przychód z kapitałów pieniężnych — to konstrukcja ustawy o PIT pozwala traktować przedmiotowy koszt jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wpływający na ostateczną wartość dochodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Jak stanowi ust. 2 pkt 4 tegoż artykułu, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest w analizowanym przypadku różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z uwagi na fakt, że przepis ten odwołuje się do kosztów uzyskania przychodów określanych na zasadzie wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (w przypadku, gdy udziały zostały objęte w zamian za wkłady w gotówce), należy odnieść się do konstrukcji kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodu.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatki mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, konieczne jest po pierwsze, aby zostały one poniesione, tj. pokryte z własnych zasobów majątkowych przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Po drugie, koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie. Następnie, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo—skutkowy (koszty muszą być bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu); między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo — skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Jednocześnie zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe bez prawidłowego udokumentowania faktu ich poniesienia.

Zasadność wywodu, że koszty są uzasadnione podatkowo przy spełnieniu warunków wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy potwierdza także orzecznictwo sądowe, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r. I SA/Gd 45/99 (LexPolonica nr 368529), w którym m.in. czytamy: „Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.”

Zgodnie z kolei z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższa regulacja oznacza, że w aspekcie czasowym koszty z tytułu nabycia czy objęcia udziałów są podatkowo „zawieszane” w czasie do momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tychże udziałów. Wówczas, jeśli następuje ich odpłatne zbycie, wartość wydatków (które w tym przypadku poniesie Podatnik) może pomniejszyć osiągnięty ze sprzedaży udziałów przychód, dając w efekcie dochód do opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT jest umiejscowiony w artykule 23, który stanowi dopełnienie treści art. 22 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że w pierwszej kolejności wszelkie ponoszone wydatki należy weryfikować w oparciu o regułę wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Ograniczenie tej zasady zawiera enumeratywna lista kosztów „negatywnych” (nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów) z art. 23, przy czym w jej treści zawarte są z kolei wyjątki, pozwalające przy spełnieniu określonych przesłanek na zaliczenie danego kosztu czy wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze to, że ratio legis ustawy o PIT stanowi opodatkowanie dochodu, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością osiągniętego przychodu a wartością faktycznie poniesionych w tym celu kosztów (przy spełnieniu założeń z art. 22 ust. 1, na które wskazywano powyżej), należy stwierdzić, że konstrukcja ustawy o PIT pozwala na uznanie w analizowanym przypadku wydatków z tytułu wynagrodzenia Pośrednika za koszt uzyskania przychodów.

Treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT wyznacza bowiem jedynie część tego kosztu (jego rodzajowy element), a praktycznie określa, w jakim czasie może on być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów. Brak jest przepisu, zwłaszcza w art. 23 ustawy o PIT, który określałby, że tego typu koszt, jak wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z o.o., nie może stanowić kosztu podatkowego (i to w jakimkolwiek czasie). Wskazywany art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT odnosi się jedynie do kosztów nabycia bądź objęcia takich udziałów i tylko w tym zakresie stanowi, jak należy ustalić dochód do opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wyznacza on jedyny możliwy zakres ustalenia podstawy opodatkowania w tym przypadku. Taki zakres jest bowiem również określany przez art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jeśli więc Podatnik poniesie takie koszty (wydatki), które pozostają w racjonalnym związku z osiągniętym przychodem ze zbycia udziałów (spełnione są przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), wówczas może on zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów (co w efekcie wpłynie na ostateczną wysokość podstawy opodatkowania).

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, gdzie znamiennym przykładem może być pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 28 grudnia 2004 r. (nr II-3/sip/17/2004), które odnosi się do podatkowego aspektu kosztu pośrednictwa przy sprzedaży udziałów. W piśmie tym czytamy m.in.: „W dniu 14.11 .2003 r. wspólnicy spółki cywilnej „Nieruchomości” nabyli udziały w spółce z o.o.(\`(...)\`) Następnie w dniu 25.06.2004 r. wspólnicy spółki „Nieruchomości” spółka cywilna dokonali sprzedaży ww. udziałów na rzecz firmy „A”. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Sposób obliczania dochodu ze zbycia udziałów określony został w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(\`(...)\`) Według zapisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W związku z niniejszą transakcją sprzedaży wspólnicy spółki cywilnej „Nieruchomości” w dniu 30 stycznia 2004 r. zawarli z firmą M. S.A. odpłatną umowę pośrednictwa. Wypłacone pośrednikowi w związku ze sprzedażą udziałów wynagrodzenie zdaniem tut. organu podatkowego stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.”

Mając powyższe na uwadze, w sensie jurydycznym również zasadnym jest zatem uznanie, że wydatek poniesiony z tytułu wynagrodzenia za pośrednictwo przy sprzedaży udziałów może stanowić koszt uzyskania przychodu, pomniejszający faktycznie ten przychód celem ustalenia wartości (podstawy) podlegającej opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.

Podsumowując przedstawione powyżej stanowisko, w ocenie Podatnika, konstrukcja i brzmienie przepisów ustawy o PIT, pozwalają zasadnie uznać, iż w przedmiotowym przypadku wartość prowizji powinna być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym przychodów ze zbycia udziałów. Problemem jest zaś to, w jaki sposób należy dokonać tego uwzględnienia. Ustawa nie reguluje tych kwestii wprost, jednak Podatnik uważa, iż powinno to następować według jednej z przedstawionych wyżej konstrukcji prawnych, tj. albo poprzez pomniejszenie wartości przychodu ustalanego z tytułu sprzedaży udziałów o koszty prowizji Pośrednika, jako „koszty odpłatnego zbycia” tych walorów, albo też poprzez uznanie wynagrodzenia Pośrednika za koszt uzyskania przychodów. Wykluczonym jest zaś, aby Podatnik w ogóle nie miał prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wypłaconego wynagrodzenia.

Ustosunkowując się zaś do wskazanych interpretacji, w opinii Podatnika „bardziej” prawidłowym jest rozumowanie, iż wypłacona Pośrednikowi prowizja powinna stanowić koszt uzyskania przychodów stosownie do wymogów art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na mocy art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż w terminie określonym w ust. 1, czyli do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, założył jednoosobową spółkę z o.o. Wniósł do spółki wkład pieniężny w wymaganej kwocie – kapitał zakładowy, i stał się właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym. Podatnik zamierza zawrzeć umowę pośrednictwa (albo z podmiotem krajowym, albo z zagranicznym podmiotem gospodarczym) w przedmiocie sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce. Na mocy umowy Pośrednik będzie zobligowany wyszukać i przedstawić Wnioskodawcy podmiot lub osobę, które byłyby zainteresowane nabyciem od Wnioskodawcy przedmiotowych udziałów w spółce. Umowa przewiduje związek wysokości wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży z wynikiem transakcji. Wynagrodzenie to według umowy, może zostać ustalone w różny sposób:

1.  w wysokości określonej procentowo (np. 10%) w stosunku do ceny faktycznie uzyskanej przez Podatnika, lub
2.  w wysokości stanowiącej sumę dwóch części: stała kwota i kwota określona procentowo w stosunku do ceny faktycznie uzyskanej, lub
3.  w wysokości nadwyżki ceny faktycznie uzyskanej ponad cenę oczekiwaną przez Podatnika.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazać, iż przez użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” należy rozumieć poniesione koszty, które pozostają w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem.

Reasumując, należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z opłaceniem usług pośrednictwa mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostały poniesione zgodnie z zasadami art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym pomniejszają one wysokość dochodu do opodatkowania.

Koszty te należy ująć w pozycji koszty uzyskania przychodu w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

**