Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-22/15-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Mając na uwadze przepisy przejściowe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z planowanym połączeniem ze spółką A Sp. z o.o. jako jej następca prawno-podatkowy w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej będzie mógł dalej używać kasy rejestrujące, których przed połączeniem używa spółka przejmowana, nabytych przez A Sp. z o.o. w momencie, gdy posiadały one potwierdzenie Prezesa Głównego Urzędu Miar lub potwierdzenie (decyzję) Ministra Finansów o spełnianiu funkcji oraz kryteriów i warunków technicznych określonych w odrębnych przepisach i zapewniających prawidłowość prowadzonych rozliczeń.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; następstwo prawne; połączenie; spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 93 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania z kas rejestrujących jako następca prawno-podatkowym w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania z kas rejestrujących jako następca prawno-podatkowy w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na dzień składania wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, Spółka jest podmiotem holdingowym (spółką dominującą) w grupie A w Polsce i świadczy usługi na rzecz A Sp. z o.o. - spółki zależnej. Spółka na dzień składania wniosku o udzielenie interpretacji nie jest zobowiązana do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących powstanie w Spółce dopiero z dniem połączenia Spółki ze spółką A Sp. o. o. (spółka przejmowana) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „Kodeks Spółek Handlowych” lub „KSH”), bo w tym dniu Spółka (jako spółka przejmująca w rozumieniu przepisów KSH) rozpocznie świadczenie usług regularnego przewozu osób w publicznym transporcie drogowym, których to usług nie będzie wykonywała do daty połączenia.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości połączenie nastąpi poprzez zastosowanie metody łączenia udziałów. Spółka przejmowana (tj. A Sp. z o.o. ) posiada i stosuje kasy rejestrujące, które w momencie ich nabycia przez tą spółkę posiadały potwierdzenie:

*   Prezesa Głównego Urzędu Miar o spełnianiu funkcji zapewniających prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, przechowywanie tych danych lub też zapewnianie bezpiecznego ich przekazu na zewnętrzne nośniki danych, oraz spełnianiu kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) lub zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U. z 2013 r. poz. 1076)); lub

*   ministra właściwego do spraw finansów publicznych o spełnianiu funkcji zapewniających prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, przechowywanie tych danych lub też zapewnianie bezpiecznego ich przekazu na zewnętrzne nośniki danych, oraz spełnianiu kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.)).

Po połączeniu Spółka zamierza nadal używać tych kas (obecnie użytkowanych przez A Sp. z o.o. ) do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym celu planuje dokonać ich ponownej fiskalizacji w związku z koniecznością wymiany modułów pamięci dotychczas zainstalowanych w tych kasach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w związku z planowanym połączeniem ze spółką A Sp. z o. o. jako jej następca prawno-podatkowy w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej będzie uprawniony dalej używać kas rejestrujących, których przed połączeniem używa spółka przejmowana, jako nabytych przez A Sp. z o.o. w momencie, gdy posiadały one potwierdzenie Prezesa Głównego Urzędu Miar lub potwierdzenie Ministra Finansów o spełnianiu funkcji oraz kryteriów i warunków technicznych określonych w odrębnych przepisach i zapewniających prawidłowość rozliczeń podatnika (tj. obecnie A Sp. z o. o., a po połączeniu Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do używania kas rejestrujących nabytych przez A Sp. z o.o. pod warunkiem, że w momencie zakupu przez A Sp. z o.o. posiadały one potwierdzenie otrzymane przez spółkę przejmowaną, zgodnie z którym zapewniają prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać, o których mowa w art. 111 ust. 6a ustawy VAT.

Przepisy dotyczące kas rejestrujących:

Zgodnie z art. 111 ust. 3c ustawy VAT w celu realizacji obowiązku określonego w ust. 1 tego artykułu, tj. ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, podatnicy mogą stosować wyłącznie kasy rejestrujące, które nabyli w okresie, kiedy kasy te były objęte potwierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Miar (GUM), że spełniają one funkcje oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach tej ustawy. Obowiązek uzyskania takiego potwierdzenia spoczywa, stosownie do ust. 6b art. 111 ustawy VAT, na producentach i importerach kas, w tym podmiotach dokonujących ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, wprowadzających je do obrotu na terytorium kraju.

Oznacza to, że obecnie, jako zasada, do ewidencjonowania sprzedaży mogą być stosowane kasy, które w momencie nabycia przez podatnika objęte były ważnym potwierdzeniem Prezesa GUM. Należy jednak zwrócić uwagę, że ww. przepisy obowiązują od 1 września 2011 r., a wcześniej potwierdzenie takie było wydawane przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (Ministra Finansów), zaś kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

W związku z tym, w celu pozostawienia w obrocie istniejących kas, w ustawie nowelizującej (tj. ustawie z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach - Dz. U. Nr 64, poz. 332), zamieszczone zostały przepisy przejściowe. Na ich podstawie potwierdzenia wydane przez Ministra Finansów stwierdzające spełnienie funkcji oraz kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, zachowują moc do dnia określonego w tych potwierdzeniach, chyba że potwierdzenie zostanie cofnięte zgodnie z przepisami ustawy zmienianej (art. 9 ust. 1 nowelizacji). Kasy rejestrujące nabyte przez użytkowników kas w okresie obowiązywania potwierdzeń wydanych przed dniem 1 września 2011 r. mogą być nadal stosowane do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, pod warunkiem że zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika (art. 9 ust. 2).

Należy podkreślić, iż regulują one zarówno sytuację kas znajdujących się już w użytkowaniu/nabytych (art. 9 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy), jak i kas dopiero przeznaczonych do sprzedaży - zgodnie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. W obu przypadkach zapewniają pełną kontynuację dotychczasowych zasad, a przez to realizację postulatu ochrony praw nabytych. W rezultacie, na podstawie tych przepisów podatnicy uprawnieni zatem zostali po 31 sierpnia 2011 r. do:

*   dalszego stosowania kas rejestrujących nabytych przed nowelizacją, dla których potwierdzenia zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami wydane zostały przez Ministra Finansów,

*   zakupu takich kas, dla których potwierdzenia wydane przez Ministra Finansów pozostają w mocy (tj. nie wygasły z uwagi na upływ okresu, na który zostały wydane, lub nie zostały cofnięte przez Prezesa GUM).

Zgodnie z § 17 ust 2. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, kasy nabyte przez użytkowników kas w okresie obowiązywania:

1.  decyzji wydanych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia
2.  decyzji wydanych zgodnie z § 18 rozporządzenia

mogą być nadal stosowane do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, pod warunkiem że zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

Ponadto zgodnie z § 33 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, w przypadku gdy kasa spełniająca wymagania w zakresie warunków i kryteriów technicznych stwierdzone w:

1.  decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanej na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212, poz. 1338, z 2010 r. nr 252, poz. 1694 oraz z 2011 r. nr 140, poz. 818),
2.  potwierdzeniu, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wydanym po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332), na podstawie przepisów rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1

została nabyta przez użytkownika w okresie obowiązywania tej decyzji lub potwierdzenia, może być nadal stosowana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, pod warunkiem że zapewnia prawidłowość rozliczeń podatku.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że jeżeli po nabyciu kas przez podatnika potwierdzenie dopuszczające je do obrotu utraciło moc, pozostaje to bez wpływu na możliwość kontynuacji ewidencjonowania sprzedaży przy ich użyciu przez podatnika. Tak więc tak długo, jak długo zapewniają prawidłowość rozliczeń VAT, kasy rejestrujące znajdujące się aktualnie w posiadaniu A Sp. z o.o. mogą być przez nią użytkowane.

Połączenie spółek art. 93 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Cytowane przepisy statuują na gruncie prawa podatkowego instytucję tzw. sukcesji uniwersalnej (pod tytułem ogólnym). Dotyczy ona praw i obowiązków podatkowych, a dochodzi do niej w przypadkach przewidzianych w tych przepisach w jej efekcie sukcesor staje się następcą prawnym i kontynuatorem praw i obowiązków przejmowanego podmiotu (innego podatnika). Jednocześnie jest to z jednej strony tzw. pochodne nabycie praw, ponieważ następca prawny wstępuje w prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Po drugie, jest to tzw. nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. Zgodnie z interpretacją podatkową z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. IPPP2/443-977/14-2/DG uzyskaną przez Spółkę w sprawie interpretacji przepisów art. 111 ust. 4 ustawy VAT „przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc także tych określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych (\`(...)\`). Wnioskodawca, który przejmie przedsiębiorstwo innej spółki wraz z całością majątku wykorzystywanego przez spółkę przejmowaną w prowadzonej przez nią działalności polegającej na świadczeniu usług przewozu osób w publicznym transporcie drogowym, przejmie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT, jakie przysługiwały i ciążyły na zbywcy z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym również obowiązek ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych również podkreśla, że mamy w takim przypadku do czynienia z nabyciem translatywnym. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 października 2005 r. WSA w Białymstoku stwierdził: „Przepis ten (tj. art. 492 ust. 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych wyjaśnienie Spółki), bowiem dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2005 r., sygn. I SA/Bk 216/05 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. I SA/Gd 1006/07)”.

Istotą sukcesji uniwersalnej (pod tytułem ogólnym) jest, iż mocą jednego zdarzenia prawnego np. łączenia spółek kapitałowych przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 KSH, jak w rozpatrywanym przypadku dochodzi do przejęcia szeregu /wszystkich praw, jak i obowiązków poprzednika prawnego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi (M. Zybel H. Dzwonkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2011 r., Legalis). Związane jest to z celem, jakim jest zachowanie ciągu bytu prawnego. Przy tym użyty w art. 93 Ordynacji podatkowej zwrot wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wskazuje, iż przewidzianą nim sukcesję praw i obowiązków należy traktować w sposób najszerszy z możliwych i odnosić do wszystkich praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawno-podatkowych (A. Mariański: Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001 r., s. 126 i nast.). Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 66/07: Sukcesja prawno-podatkowa przewidziana w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadku łączenia się spółek polega na wstąpieniu spółki przejmującej we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż prawa i obowiązki muszą być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że połączenie spółek, czyli czynność cywilnoprawna, statuuje następstwo podatkowo-prawne o tyle, o ile prawa i obowiązki podatkowe przewidywane są w przepisach prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, iż omawiane przepisy będą miały zastosowanie również do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim mamy tu bowiem do czynienia z prawem A Sp. z o.o. (spółki przejmowanej) do stosowania dotychczasowych kas rejestrujących, w tym również nabytych przed 1 września 2011 r., kas rejestrujących, dla których w momencie ich zakupu przez A Sp. z o.o. obowiązywały potwierdzenia wydane przez Prezesa GUM lub potwierdzenia wydane przez Ministra Finansów, stosownie do obowiązujących ówcześnie przepisów. Po drugie, prawo do stosowania kas rejestrujących dla których potwierdzenia wydane zostały przez Ministra Finansów wynika expressis verbis z przepisów przejściowych (art. 9 § 1 i 2) zawartych w ustawie z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach. Po trzecie, ww. przepisy jako przepisy ustawy podatkowej spełniają warunki do uznania za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po czwarte, Spółka połączy się z A Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, dojdzie zatem do zdarzenia opisanego w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, z którym łączy się sukcesja praw i obowiązków podatkowych. W konsekwencji należy uznać, iż Spółka przejmie wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego A Sp. z o. o., w tym również do dalszego użytkowania stosowanych przez tą spółkę kas rejestrujących, w tym również posiadających potwierdzenia wydane przed 1 września 2011 r. Na mocy art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka stanie się bowiem użytkownikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 nowelizacji z 18 marca 2011 r. Jednocześnie zdaniem Spółki, jeżeli po nabyciu kas rejestrujących przez A Sp. z o.o. (spółkę przejmowaną) potwierdzenie dopuszczające je do obrotu utraciło moc, pozostaje to bez wpływu na możliwość kontynuacji ewidencjonowania sprzedaży przy ich użyciu przez podatnika. Zatem tak długo, jak długo zapewniają prawidłowość rozliczeń VAT, kasy rejestrujące znajdujące się aktualnie w posiadaniu A Sp. z o.o. mogą być nadal użytkowane przez A Sp. z o.o. a po połączeniu również przez Spółkę (wniosek z treści § 33 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące).

Ponadto za nieistotny z tego punktu widzenia należy uznać fakt, iż stosownie do przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) NIP nadany A Sp. z o.o. wygaśnie, w związku z czym Spółka, chcąc korzystać ze wspomnianych kas rejestrujących, będzie zmuszona, celem dochowania określonych warunków ich stosowania, do zapisania w pamięci fiskalnej tych kas swojego (a więc nowego) numeru identyfikacji podatkowej, co wiązać się będzie z koniecznością zakończenia pracy, odczytaniem i wymianą dotychczasowych modułów pamięci fiskalnej w tychże kasach. Jak bowiem wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1065/09-2/PW: (\`(...)\`) przekształcenie formy prawnej działalności (\`(...)\`) związane będzie z nadaniem spółce nowego numer NIP, a pamięć fiskalna jest urządzeniem umożliwiającym trwały zapis numeru NIP bez możliwości jego zmiany, to kasy fiskalne (\`(...)\`) będą mogły być użytkowane po dokonaniu przez uprawnionego serwisanta wymiany modułu pamięci fiskalnej. Proces wymiany pamięci fiskalnej kasy nie jest jednoznaczny z wymianą samej kasy rejestrującej, dlatego dopuszczalna jest wymiana modułu z pamięcią fiskalną kasy rejestrującej, pod warunkiem, że konstrukcja urządzenia umożliwia instalację nowego modułu fiskalnego. Jeśli więc zostanie dokonana wymiana pamięci fiskalnej, a uprawniony urząd nada ufiskalizowanej kasie nowy numer ewidencyjny, użytkowanie przedmiotowej kasy (\`(...)\`) będzie możliwe (Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. IBPP4/443-1403/11/JP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. sygn. IBPP4/443-1105/11/AS). Należy zaznaczyć, iż zgodnie z wiedzą Spółki, przedmiotowe kasy umożliwiają wymianę pamięci fiskalnej i dalsze ich użytkowanie po takiej wymianie i ponownej fiskalizacji.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów (przykładowo Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2012, sygn. ITPP1/443-567/12/AJ Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem holdingowym (spółką dominującą) w grupie A B w Polsce i działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką A Sp. z o.o. (spółka przejmowana) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „Kodeks Spółek Handlowych” lub „KSH”). Po połączeniu Spółka (jako spółka przejmująca w rozumieniu przepisów KSH) rozpocznie świadczenie usług regularnego przewozu osób w publicznym transporcie drogowym, których to usług nie będzie wykonywała przed datą połączenia.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości połączenie nastąpi poprzez zastosowanie metody łączenia udziałów. Spółka przejmowana (tj. A Sp. z o.o. ) posiada i stosuje kasy rejestrujące.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy, w świetle obowiązujących przepisów w zakresie kas rejestrujących, Spółka będzie miała prawo do używania kas posiadanych przez spółkę A Sp. z o.o. przed dniem połączenia.

Z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że następstwo prawne na gruncie Ordynacji podatkowej wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tą drugą sytuacją, Wnioskodawca za udziały przejmie cały majątek spółki A Sp. z o.o. . Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Z tym dniem dochodzi też do sukcesji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed przekształceniem podmiotu. W analizowanej sprawie niewątpliwie obowiązkiem, który przejdzie na Wnioskodawcę będzie obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Z wniosku wynika, że spółka przejmowana zobowiązana była do ewidencji swojej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przed dniem przejęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca z dniem przejęcia, od momentu pierwszej sprzedaży dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, będzie musiał prowadzić ewidencję sprzedaży na kasie rejestrującej.

Podkreślić jednak należy, że kasy uprzednio stosowane przez spółkę przejmowaną A Sp. z o.o. mogą być nadal stosowane przez Wnioskodawcę jedynie wówczas, gdy będą dochowane określone warunki stosowania tych kas, w szczególności, gdy kasy te będą zapisywały w pamięci fiskalnej numer identyfikacji podatkowej spółki przejmującej, a paragony drukowane przez te kasy będą zawierały jej nazwę i NIP.

Pamięć fiskalna kasy rejestrującej jest urządzeniem umożliwiającym trwały zapis NIP bez możliwości jego zmiany. Zatem kasy rejestrujące użytkowane uprzednio przez spółkę przejmowaną będą mogły być użytkowane przez spółkę przejmującą jedynie po dokonaniu przez uprawnionego serwisanta wymiany modułu pamięci fiskalnej.

Aby kasa rejestrująca po przejęciu drukowała NIP Spółki przejmującej spółka przejmowana musi dokonać odczytu z zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej, zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), zgodnie z którym, w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik:

1.  wykonuje raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny);
2.  składa w terminie 7 dni od dnia zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, którego wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia;
3.  składa wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego;
4.  dokonuje przy pomocy serwisanta kasy odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez wykonanie raportu rozliczeniowego za cały okres pracy kasy w obecności pracownika urzędu skarbowego.

Odczyt, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, powinien być zakończony protokołem z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy sporządzonym przez pracownika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 27. Raport stanowi załącznik do protokołu. Wzór protokołu stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia (§ 15 ust. 2)

Kasy rejestrujące z wymienionymi modułami pamięci fiskalnych, ufiskalnione z uwzględnieniem NIP-u spółki przejmującej, będą podlegały ponownie zgłoszeniu naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, zgodnie ze wzorem określonym w załączniku do ww. rozporządzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa Spółki do użytkowania kas rejestrujących nabytych przez spółkę przejmowaną ze względu na to, że kasy te w momencie ich nabycia przez spółkę A Sp. z o.o. posiadały potwierdzenie:

*   Prezesa Głównego Urzędu Miar o spełnianiu funkcji zapewniających prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, przechowywanie tych danych lub też zapewnianie bezpiecznego ich przekazu na zewnętrzne nośniki danych, oraz spełnianiu kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) lub zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U. z 2013 r. poz. 1076)); lub

*   ministra właściwego do spraw finansów publicznych o spełnianiu funkcji zapewniających prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, przechowywanie tych danych lub też zapewnianie bezpiecznego ich przekazu na zewnętrzne nośniki danych, oraz spełnianiu kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.)).

Zgodnie z art. 111 ust. 3c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.) dalej zwanej „ustawą”, podatnicy mogą stosować do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego wyłącznie kasy rejestrujące, które nabyli w okresie, kiedy kasy te były objęte potwierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Miar, o którym mowa w ust. 6b, z uwzględnieniem ust. 3d.

Zgodnie z ust. 6a. ww. artykułu, kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej powinna posiadać numer unikatowy, nadawany w ramach czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Producenci krajowi i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu kas rejestrujących w celu wprowadzenia ich na terytorium kraju do obrotu są obowiązani do uzyskania dla danego typu kas rejestrujących, służących do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, potwierdzenia Prezesa Głównego Urzędu Miar, że kasy te spełniają funkcje wymienione w ust. 6a oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać (art. 111 ust. 6b).

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik może stosować kasy rejestrujące pod warunkiem, że są one objęte potwierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Miar, w zakresie spełnienia funkcji wymienionych w ust. 6a oraz kryteriów i warunków technicznych, którym te kasy muszą odpowiadać.

Należy zauważyć, że przepis art. 111 ust. 3c został dodany do ustawy przez art. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332) zmieniającej ustawę z dniem 1 września 2011 r. dalej zwanej „ustawą zmieniającą”.

Z art. 9 ust. 1 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że potwierdzenia stwierdzające spełnienie funkcji oraz kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, zachowują moc do dnia określonego w tych potwierdzeniach, chyba że potwierdzenie zostanie cofnięte zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Natomiast ust. 2 ww. artykułu wskazuje, że kasy rejestrujące nabyte przez użytkowników kas w okresie obowiązywania potwierdzeń wydanych przed dniem 1 września 2011 r. mogą być nadal stosowane do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, pod warunkiem że zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

Ponadto, art. 9 ust. 7 ustawy zmieniającej, stanowi, że dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7a i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011 r. Minister Gospodarki wydał rozporządzenie z dnia 16 września 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U. z 2013 r., poz. 1076) zawierające uregulowania dotyczące warunków technicznych jakie kasy powinny spełniać. Z rozporządzenia tego wynika, że potwierdzeniem faktu spełnienia przez kasę rejestrującą określonych w tym rozporządzeniu warunków jest potwierdzenie, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy wydane przez Prezesa Głównego Urzędu Miar. Powyższe rozporządzenie, które weszło w życie w dniu 1 października 2013 r., jest nowym aktem prawnym, zastępującym w swojej regulacji, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.).

Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 16 września 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące zawiera przepisy przejściowe. I tak stosownie do § 33 ww. rozporządzenia w przypadku gdy kasa spełniająca wymagania w zakresie warunków i kryteriów technicznych stwierdzone w:

1.  decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanej na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z 2010 r. Nr 252, poz. 1694 oraz z 2011 r. Nr 140, poz. 818),
2.  potwierdzeniu, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wydanym po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), na podstawie przepisów rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1

\- została nabyta przez użytkownika w okresie obowiązywania tej decyzji lub potwierdzenia, może być nadal stosowana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, pod warunkiem że zapewnia prawidłowość rozliczeń podatku.

Ponadto, na podstawie art. 111 ust. 7a ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), które weszło w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. W § 35 tego rozporządzeniu wskazano, że podatnicy użytkujący kasy, które zostały nabyte w okresie ważności:

1.  decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanej na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania,
2.  potwierdzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wydanego po dniu 1 września 2011 r.

\- mogą je nadal stosować do prowadzenia ewidencji po upływie tego okresu, pod warunkiem że kasy te zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

Powyższe rozporządzenie w zakresie swojej regulacji było poprzedzone również rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z 2010 r. Nr 252, poz. 1694 oraz z 2011 r. Nr 140, poz. 818), które utraciło moc z dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zgodnie z art. 9 ust. 7 ustawy zmieniającej tj. z dniem 1 kwietnia 2013 r.

Stosownie do § 36 ww. rozporządzenia, podatnicy użytkujący kasy, o których mowa w § 35 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), nieposiadające możliwości technicznych spełnienia wymagań określonych w rozdziale 2 stosują te przepisy odpowiednio.

W myśl § 37 tego rozporządzenia, do dnia 30 września 2013 r. podatnicy mogą prowadzić ewidencję oraz zapewnić spełnienie warunków używania kas zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy obowiązującymi na dzień 31 marca 2013 r.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dla kas użytkowanych przez spółkę A Sp. z o.o. nabytych przed dniem 1 września 2011 r., obowiązywały potwierdzenia wydane przez Prezesa Głównego Urzędu Miar lub potwierdzenia wydane przez Ministra Finansów stosownie do obowiązujących w tym okresie przepisów. Mając zatem na uwadze przepisy przejściowe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z planowanym połączeniem ze spółką A Sp. z o.o. jako jej następca prawno-podatkowy w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej będzie mógł dalej używać kasy rejestrujące, których przed połączeniem używa spółka przejmowana, nabytych przez A Sp. z o.o. w momencie, gdy posiadały one potwierdzenie Prezesa Głównego Urzędu Miar lub potwierdzenie (decyzję) Ministra Finansów o spełnianiu funkcji oraz kryteriów i warunków technicznych określonych w odrębnych przepisach i zapewniających prawidłowość prowadzonych rozliczeń. Ponadto, kasy rejestrujące użytkowane uprzednio przez spółkę przejmowaną będą mogły być użytkowane przez Wnioskodawca jedynie po dokonaniu przez uprawnionego serwisanta wymiany modułu pamięci fiskalnej.

Ponieważ w swoim stanowisku Spółka wskazała, że będzie miało prawo do używania kas rejestrujących nabytych przez A Sp. z o.o. w okolicznościach wskazanych we wniosku, stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.