Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1479/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ZCP w drodze umowy datio in solutum powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy CIT w wysokości różnicy między ceną nabycia ZCP a wartością rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań związanych z ZCP?
Słowa kluczowe: nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość dodana; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ZCP w drodze umowy datio in solutum powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy między ceną nabycia ZCP a wartością rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań związanych z ZCP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ZCP w drodze umowy datio in solutum powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy między ceną nabycia ZCP a wartością rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań związanych z ZCP.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca umorzył część udziałów posiadanych w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna). Umorzenie miało charakter tzw. umorzenia automatycznego. Za umorzone udziały Wnioskodawca powinien był otrzymać wynagrodzenie w wartości umarzanych udziałów. Spółka Zależna nie dysponowała środkami pieniężnymi na zapłatę przedmiotowego wynagrodzenia. W konsekwencji, działając na podstawie art. 453 Kodeks cywilnego, w celu zwolnienia się z ciążącego na niej zobowiązania, za zgodą Wnioskodawcy, przeniosła na niego własność posiadanych aktywów (w ramach tzw. datio in solutum - świadczenie w miejsce wypełnienia). W ramach umowy datio in solutum przeniesione zostały m.in. nieruchomości inwestycyjne, prawa do znaku towarowego oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP).

W skład ZCP nabytego przez Wnioskodawcę weszły m.in.:

*   składniki majątkowe spełniające definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji na podstawie art. 16a i 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa CIT”);
*   inne składniki majątkowe niespełniające definicji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych według ustawy CIT;
*   zobowiązania związane funkcjonalnie z ZCP.

Na skutek umowy datio in solutum Wnioskodawca nabył ZCP w zamian za cenę równą wierzytelności z tytułu umorzenia części udziałów. Innymi słowy, na skutek przeniesienia ZCP doszło do wygaśnięcia tej części wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów, której cena odpowiadała wartości ZCP (określonej przez biegłego rewidenta). Kalkulując wartość ZCP, biegły rewident obniżył wartość ZCP skalkulowaną w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych o wartość zobowiązań/długów Spółki Zależnej funkcjonalnie związanych z ZCP - tak skalkulowana rynkowa wartość ZCP przewyższyła wartość rynkową aktywów wchodzących w skład ZCP, pomniejszoną o wartość zobowiązań związanych z ZCP.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ZCP w drodze umowy datio in solutum powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy CIT w wysokości różnicy między ceną nabycia ZCP a wartością rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań związanych z ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ZCP w ramach umowy datio in solutum powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT w wysokości różnicy między ceną nabycia ZCP a wartością rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań związanych z ZCP.

Wartość firmy a umowa datio in solutum.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem do powstania wartości firmy niezbędne jest, aby:

*   przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, oraz
*   nabycie nastąpiło w drodze kupna/przyjęcia do odpłatnego korzystania/wkładu niepieniężnego.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy przepis ma również zastosowanie do sytuacji, w której przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa jest nabywane w drodze umowy datio in solutum. Nabycie w drodze datio in solutum stanowi bowiem „kupno”, do którego wprost odwołuje się powołany art. 16g ust. 2 ustawy CIT. Innymi słowy art. 16g ust. 2 będzie miał również zastosowanie do sytuacji, o której mowa w opisanym stanie faktycznym.

Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Pomiędzy stronami transakcji zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, Wnioskodawca wyraził zgodę na zastąpienie wypłaty wynagrodzenia w formie gotówkowej, przeniesieniem na jego rzecz składników stanowiących własność Spółki Zależnej o wartości odpowiadającej wysokości wynagrodzenia. Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy ZCP a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu, którą stanowią umorzone udziały. Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie. Innymi słowy, Wnioskodawca nabył ZCP w zamian za część umorzonych udziałów. Oznacza to, że kosztem, jaki Wnioskodawca poniósł dla uzyskania własności składników wchodzących w skład ZCP, jest wartość wierzytelności przysługujących mu wobec Spółki Zależnej z tytułu umorzenia części udziałów.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że na skutek umowy datio in solutum Wnioskodawca nabył ZCP w zamian za cenę równą wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów. Tym samym doszło do nabycia/zakupu ZCP w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. W konsekwencji, na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy może dojść do powstania dodatniej wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy CIT, o ile oczywiście zostanie spełniony warunek, o którym mowa w powołanym przepisie.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-256/14-2/AG) oraz z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-35/13-2/AG).

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że 24 września 2014 r. na jego rzecz została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-750/14/JD), w której to organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż jeżeli w wyniku nabycia ZCP od Spółki Zależnej w ramach umowy datio in solutum powstanie dodatnia wartość firmy tj. dodatnia różnica między:

*   wartością wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów, która wygasa w wyniku przeniesienia ZCP powiększoną o koszty związane z nabyciem ZCP a
*   wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP,

wartość początkową Rzeczowych Aktywów Trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach ZCP stanowić będzie ich wartość rynkowa.

Tym samym w przedmiotowej interpretacji organ podatkowy w sposób pośredni zgodził się, że dodatnia wartość firmy może powstać również w sytuacji nabycia ZCP w drodze umowy datio in solutum (uznał bowiem, że w takiej sytuacji, wartością początkową rzeczowych aktywów trwałych będzie wartość rynkowa). Organ zgodził się również, że pod pojęciem „kupna” do którego odnosi się wprost art. 16g ust. 10 ustawy CIT należy rozumieć m.in. nabycie w drodze umowy datio in solutum.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „kupno” powinno być tak samo interpretowane zarówno w kontekście art. 16g ust. 10 ustawy CIT (którego dotyczyła interpretacja z 24 września 2014 r.), jak i art. 16b ust. 2 ustawy CIT (którego dotyczy niniejszy wniosek).

Sposób kalkulacji wartości firmy.

Jak wynika z treści art. 16g ust. 2 ustawy CIT, w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa, wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

*   ceną nabycia ustaloną przez strony transakcji a
*   wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji.

Definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 ustawy CIT, który stanowi, że pojęcie składników majątkowych oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy CIT definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy dla celów podatkowych, na gruncie art. 16g ust. 2 ustawy CIT, powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę długi związane z nabywanym przedsiębiorstwem (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych o kwotę przejętych zobowiązań), o ile jednak długi te nie zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny.

W piśmie Ministra Finansów z 8 września 2004 r., sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03 wskazano, że celem wprowadzenia definicji składników majątkowych na gruncie przepisów ustawy CIT była chęć zapobieżenia sytuacjom, w których wartość długów ujmowana byłaby podwójnie w kosztach uzyskania przychodu: Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy jako element ceny nabycia. W takiej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z treści wskazanego przepisu oraz wyjaśnień Ministra Finansów, istnieją dwa alternatywne sposoby kalkulacji wartości firmy. Dla celów kalkulacji wartości firmy podatnik może:

1.zaliczyć równowartość długów do ceny/wartości nabycia (czyli w celu kalkulacji ceny/wartości podwyższyć wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa o równowartość długów).

W takiej sytuacji w celu określenia wartości rynkowej składników majątkowych (w celu kalkulacji wartości firmy) wartość przedmiotowych długów nie pomniejszy wartości aktywów. W przedmiotowym przypadku schemat kalkulacji wartości firmy przedstawia się następująco:

wartość firmy = cena nabycia - wartość rynkowa aktywów

gdzie: cena nabycia = wartość ZCP podwyższona o równowartość zobowiązań/długów

związanych z ZCP

2.nie zaliczyć wartości długu do ceny nabycia. W takiej sytuacji w celu określenia wartości rynkowej składników majątkowych (w celu kalkulacji wartości firmy) wartość przedmiotowych długów pomniejszy wartości aktywów. W przedmiotowym przypadku schemat kalkulacji wartości firmy przedstawia się następująco:

wartość firmy = cena nabycia - (wartość rynkowa aktywów - wartość długów)

gdzie: cena nabycia = wartość ZCP (która nie została podwyższona o równowartość zobowiązań/długów związanych z ZCP)

Wskazany powyżej alternatywny sposób kalkulacji wartości firmy potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z 8 marca 2013 r. (nr ITPB3/423-94a/13/PS; w przedmiotowej interpretacji czytamy, że: W związku z powyższym, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, skoro długi Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy - zgodnie z zamiarem stron transakcji - zaliczone zostaną do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, to wartość rynkowa przejmowanych aktywów pomniejszona powinna być jedynie o te długi funkcjonalnie związane z. działalnością gospodarczą Spółki Osobowej, które nie zostały zaliczone do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, a więc o wartość długów Spółki Osobowej wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem zbywcy (stosownie do dyspozycji art. 4a pkt 2 ustawy o podatku;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 13 lutego 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-470-2/MB);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z 18 marca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-43/08/DK);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPB4/423-284/10-2/MC).

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, biegły rewident szacując wartość ZCP nie podwyższył wartości ZCP o wartość zobowiązań (długów związanych z ZCP) - w celu określenia rynkowej wartości ZCP biegły rewident obniżył bowiem wartość ZCP skalkulowaną w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych o wartość zobowiązań. Tym samym, wartość długów funkcjonalnie związanych z ZCP nie została uwzględniona w cenie nabycia ZCP i w konsekwencji kalkulacja wartości firmy w przedstawionym stanie faktycznym powinna opierać się o drugi z opisanych powyżej schematów tj. w celu określenia wartości rynkowej składników majątkowych wartość rynkowa aktywów wchodzących w skład ZCP powinna zostać pomniejszona o wartość rynkową wspomnianych długów.

Mając na uwadze fakt, że wartość rynkowa aktywów pomniejszona o wartość przejętych długów jest niższa niż cena ZCP (równa wartości wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu umorzenia części udziałów), stwierdzić należy, że na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy w drodze umowy datio in solutum (jako wynagrodzenie za część umorzonych udziałów) powstała dodania wartość firmy.

Przedmiotowa dodatnia wartość firmy stanowi różnicę miedzy ceną nabycia ZCP a wartością aktywów wchodzących w skład ZCP pomniejszonych o wartość długów/zobowiązań związanych z nabytym ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.