Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-159/11-8/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-24
Teza: Czy w świetle ustawy o pdop, odsetki płacone/otrzymywane przez Spółkę jako uczestnika opisanej wyżej struktury zarządzania płynnością finansową będą stanowiły odpowiednio jej koszt uzyskania przychodów albo przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej, czyli w momencie obciążenia/uznania Rachunku Bieżącego Spółki?
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda-metoda kasowa; odsetki; prowizje; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2011 r. (data wpływu 18.02.2011 r.), piśmie z dnia 08.04.2011 r. (data nadania 08.04.2011 r., data wpływu 11.04.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-159/11-2/JC z dnia 29.03.2011 r. (data nadania 30.03.2011 r., data doręczenia 06.04.2011 r.) oraz piśmie z dnia 13.05.2011 r. (data nadania 16.05.2011 r., data wpływu 19.05.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPB5/423-159/11-4/JC z dnia 06.05.2011 r. (data nadania 06.05.2011 r., data doręczenia 10.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacone/otrzymane przez Spółkę odsetki w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, będą stanowiły przychody lub koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacone/otrzymane przez Spółkę odsetki w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, będą stanowiły przychody lub koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka T. Sp. z o.o. (dalej: T. lub Spółka) rozważa przystąpienie do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling). System cash pooling będzie zorganizowany przez T.S.A., spółkę z siedzibą na terytorium Francji, przy udziale zagranicznego Banku, którego rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Spółką będzie dokonywała rozliczeń bezpośrednio poprzez własne rachunki założone w zagranicznym Banku.

Zagraniczny Bank jest podmiotem zewnętrznym, posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, który nie jest powiązany kapitałowo ani osobowo ze Spółką, natomiast T.S.A. jest powiązany ze Spółką w sposób pośredni, tzn. posiada udział w jej kapitale w wysokości przekraczającej 5% za pośrednictwem innych podmiotów z grupy T. T.S.A. nie posiada zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością finansową, do którego planuje przystąpić Spółką będzie wyglądać następująco:

1.  Spółka jako uczestnik systemu posiada w Banku konto o nazwie „source account” tj. Rachunek Bieżący. Na ten rachunek będą wpływać należności Spółki od jej kontrahentów. Z tego konta, Spółką będzie też dokonywała płatności za swoje zobowiązania. Spółka posiada kilka takich kont (Rachunków Bieżących), tzn. dla każdej waluty jest założone odrębne konto. Obecnie Spółka posiada cztery Rachunki Bieżące, tj. (i) dla transakcji w Euro, (ii) dla transakcji w dolarach amerykańskich (USD), (iii) dla transakcji w funtach brytyjskich (GBP) oraz dla transakcji w złotówkach (PLN).
2.  T.S.A. (dalej: Agent) otworzy natomiast w tym Banku konto o nazwie „header account”, tj. Rachunek Techniczny. Za pośrednictwem Rachunku Technicznego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Spółki i innych Uczestników systemu, tj. będzie odbywać się dzienne konsolidowanie sald na Rachunkach Bieżących do zera, gdyż założeniem jest, aby każdy Rachunek Bieżący Spółki posiadał na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe. Podobnie jak w przypadku Rachunku Bieżącego, dla każdej waluty będzie założone odrębne konto techniczne.
3.  Na zakończenie każdego dnia roboczego, środki wynikające z dodatniego salda na Rachunku Bieżącym będą przenoszone na Rachunek Techniczny. Tym samym, konto Spółki zostanie wyzerowane. I odwrotnie, w przypadku gdy na Rachunku Bieżącym Spółki na koniec danego dnia roboczego będzie odnotowana kwota ujemna, to z Rachunku Technicznego Agenta zostanie przelana suma odpowiadająca tej kwocie ujemnej, tak aby na rachunku Spółki została osiągnięta docelowa wartość zerowa.
4.  Należy zaznaczyć, że intencją Spółki i Agenta jest, aby kwoty ujęte na kontach technicznych wynikające z rozliczenia sald kont bieżących Spółki pozostawały we władztwie prawnym Spółki, tzn. Spółka będzie ich właścicielem a Agent będzie jedynie ich ekonomicznym dysponentem. Stąd też, jeżeli za dany dzień na Rachunku Technicznym Agenta w zakresie rozliczenia sald dodatnich i ujemnych wynikających z Rachunku Bieżącego Spółki wystąpi saldo dodatnie, to Spółce będą przysługiwać odsetki. W przeciwnym razie, tj. gdy na tym rachunku wystąpi saldo ujemne, Spółka zostanie obciążona odsetkami. Obecnie Spółka zakłada jednak, iż w praktyce występować będzie wyłącznie saldo dodatnie, stąd też będzie ona uzyskiwać przychód w postaci odsetek. Naliczanie i rozliczanie odsetek będzie się odbywać okresowo, tj. np. na bazie miesięcznej lub kwartalnej a odpowiedzialny za to będzie Agent. Odsetki będą kapitalizowane lub przelewane na Rachunek Bieżący Spółki.
5.  Zakładana struktura cash poolingu nie przewiduje regularnych zwrotów transferów nadwyżek środków Spółki zgromadzonych na koncie technicznym Agenta. Ewentualny zwrot tych środków będzie następował na warunkach wynikających z odrębnej umowy pomiędzy Spółką a Agentem.
6.  Za usługi świadczone w ramach struktury zarządzania płynnością finansową Bank obciąży w całości Agenta. Wszelkie ewentualne dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Agenta będzie dokonywane odrębnie w oparciu o zasady ustalone między Spółką a Agentem na podstawie odpowiedniej umowy.

W tym miejscu należy dodać, że każdy z Uczestników systemu może zakładać swoje konta w innych bankach niż Spółka. Niemniej, w każdym przypadku Agentem będzie T.S.A. Zdaniem Spółki ilość banków występujących w strukturze nie ma jednak znaczenia dla oceny skutków podatkowych planowanej transakcji.

Celem przystąpienia przez Spółkę do powyższej struktury jest uzyskanie efektywnego zarządzania jej finansami. Umowa cash poolingu jest bowiem ukierunkowana na zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty w niej uczestniczące dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu, wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku odrębnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała:

*   T. Sp. z o.o. rozważa przystąpienie do system kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu cash pooling, którego organizatorem ma być podmiot T.S.A. Na dzień dzisiejszy Spółka nie jest w stanie przewidzieć innych Uczestników omawianego systemu, gdyż jak wspomniano jest on w trakcie organizacji. Jednak z założenia, do systemu będą mogły przystąpić tylko podmioty należące do europejskiej grupy „T.”.
*   Podmiot mający pełnić rolę Agenta spełnia definicję podmiotu pośrednio powiązanego ze Spółką - Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Wnioskodawca może jedynie stwierdzić, iż do systemu mogą tylko przystąpić podmioty należące do grupy „T.”. Żadne z tych podmiotów (w tym także Agent) nie prowadzą działalności poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład a w związku z tym nie można stwierdzić, iż należności z tytułu odsetek będą związane z działalnością tych zakładów.
*   Rola Agenta będzie polegać między innymi na:
    *   Posiadaniu niezbędnego know-how i doświadczenia w organizowaniu systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling),
    *   Otwarciu w zagranicznym Banku konta o nazwie „Header Account”, tj. Rachunek Techniczny (w tym samym Banku Spółka posiada Rachunki Bieżące w różnych walutach),
    *   Za pośrednictwem Rachunku Technicznego będą realizowane przez Agenta operacje zarządzania płynnością finansową Spółki i innych Uczestników systemu, tj. będzie odbywać się dzienne konsolidowanie sald na Rachunkach Bieżących Spółki do zera, gdyż założeniem jest, aby każdy Rachunek Bieżący Spółki posiadał na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe. Podobnie jak w przypadku Rachunków Bieżących Spółki, dla każdej waluty będzie założone odrębne konto techniczne przez Agenta,
    *   Na zakończenie każdego dnia roboczego, środki wynikające z dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Spółki będą przenoszone na Rachunek Techniczny Agenta. Tym samym, konto Spółki zostanie wyzerowane. I odwrotnie, w przypadku gdy na Rachunku Bieżącym Spółki na koniec danego dnia roboczego będzie odnotowana kwota ujemna, to z Rachunku Technicznego Agenta zostanie przelana suma odpowiadająca tej kwocie ujemnej, tak aby na Rachunku Spółki została osiągnięta docelowa wartość zerowa,
    *   Agent będzie jedynie ekonomicznym dysponentem kwot ujętych na swoich kontach technicznych wynikających z rozliczenia sald kont bieżących Spółki (Spółka pozostanie właścicielem środków pieniężnych tzn. będą one pozostawały we władztwie prawnym Spółki),
    *   Agent zostanie obciążony w całości przez Bank kosztami i opłatami za usługi świadczone w ramach struktury zarządzania płynnością finansową. Wszelkie ewentualne dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Agenta będzie dokonywane odrębnie w oparciu o zasady ustalone między Spółką a Agentem na podstawie odpowiedniej umowy.
*   Zgodnie z planowaną umową jedynym pomiotem, który będzie uprawniony do żądania od Spółki odsetek będzie Agent. Zatem, tak długo, jak Spółka nie wypłaci Agentowi odsetek, będzie miała w stosunku do niego dług (zobowiązanie). Sformułowanie „Spółka zwalnia się z długu tylko wówczas, gdy wpłaca odsetki na rzecz Agenta” oznacza więc wypłatę należnych Agentowi odsetek celem uregulowania jego należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do odsetek wypłacanych w ramach opisanej wyżej struktury zarządzania płynnością finansową mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o pdop, t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)?
2.  Czy dla Spółki, jako uczestnika opisanej wyżej struktury nie będącego Bankiem ani Agentem, przychodem są kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w tej strukturze, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz wynagrodzenie zapłacone Agentowi za świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową, natomiast pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy Spółką a Agentem, nie stanowią dla niej przychodów ani kosztów ich uzyskania?
3.  Czy w świetle ustawy o pdop, odsetki płacone/otrzymywane przez Spółkę jako uczestnika opisanej wyżej struktury zarządzania płynnością finansową będą stanowiły odpowiednio jej koszt uzyskania przychodów albo przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej, czyli w momencie obciążenia/uznania Rachunku Bieżącego Spółki?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Agenta, Spółka powinna pobrać w Polsce podatek „u źródła”?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 3. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, iż w przedstawionej wyżej strukturze zarządzania płynnością finansową odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (przy saldzie debetowym) lub przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (przy saldzie dodatnim) na zasadzie kasowej, tzn. w momencie obciążenia lub uznania Rachunku Bieżącego Spółki. Uznanie lub obciążenie Rachunku Bieżącego Spółki będzie dokonywane okresowo: miesięcznie lub kwartalnie.

Właścicielami Rachunków Bieżących i Technicznych będą Uczestnicy struktury zarządzania płynnością finansową. Bank, zgodnie z dyspozycją Agenta, dokona odpowiedniego zaksięgowania na tych rachunkach zobowiązań z tytułu odsetek należnych od sald debetowych Rachunków Bieżących poszczególnych Uczestników.

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że w momencie zaksięgowania w systemie bankowym odsetek należnych z tytułu zobowiązania:

*   zwiększeniu podlega kwota zobowiązania na Rachunku Bieżącym Spółki (jeżeli w dniu, w którym ma miejsce księgowanie wystąpi saldo debetowe), co w ocenie Spółki, stanowi formę kapitalizacji odsetek,
*   pomniejszeniu podlega kwota środków zgromadzonych na Rachunku Bieżącym Spółki (jeżeli w dniu, w którym ma miejsce księgowanie wystąpi saldo dodatnie), co w ocenie Spółki, powinno być traktowane jako bezpośrednia zapłata odsetek (poprzez potrącenie zobowiązania odsetkowego Spółki z kwotą uzyskanych należności tworzących dodatnie saldo na jego Rachunku Bieżącym w dniu dokonania tej operacji).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jak należy rozumieć zapłatę. Jednakże, zgodnie ze słownikową definicją „zapłata” oznacza uiszczenie należności za coś, zapłacenie (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 1998). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania, które w jej wyniku przestaje istnieć. Kapitalizacja stanowi szczególny rodzaj uregulowania należności obejmujący dwie odrębne czynności prawne:

*   zaciągnięcie przez Spółkę nowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej kwocie naliczonych, niezapłaconych odsetek oraz
*   uregulowanie przez Spółkę należności z tytułu naliczonych odsetek z nowo zaciągniętego zobowiązania (odsetek od zwiększonego salda debetowego).

Po dokonaniu powyższych operacji, kwota główna zobowiązania zostaje powiększona o wartość naliczonych odsetek, a dotychczasowe zobowiązanie odsetkowe wygasa. Zatem, kapitalizacja powinna być traktowana jak zapłata odsetek.

W ocenie Spółki, za dzień zapłaty odsetek należy rozumieć więc dzień zaksięgowania odsetek należnych z tytułu debetu na rachunku, tj. dzień uznania lub obciążenia Rachunku Bieżącego Spółki przez Bank.

W analizowanym przypadku, za moment zapłaty odsetek należy przyjąć zatem pierwszy dzień roboczy po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca / kwartału), w którym kwota odsetek z tytułu sald debetowych zostanie zaksięgowana na Rachunku Bieżącym Spółki i odpowiednio:

*   zwiększa saldo debetowe w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowania na Rachunku Bieżącym było saldo debetowe (kapitalizacja odsetek poprzez ich doliczenie do kwoty głównej zobowiązania),
*   zmniejsza saldo dodatnie w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowania na Rachunku Bieżącym było saldo dodatnie (potrącenie odsetek z kwoty należności Spółki).

Równocześnie, w zakresie przychodów podatkowych Spółka uważa, iż otrzymywane odsetki z tytułu posiadania salda dodatniego będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania Rachunku Bieżącego Spółki kwotą należnych jej z tytułu transakcji odsetek \[zgodnie z zapisami art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)\]. Tym samym, w analizowanym przypadku, w pierwszym dniu roboczym po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca i kwartału) po uznaniu rachunku Spółki kwotą należnych jej odsetek z tytułu salda dodatniego na rachunku będzie ona zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania odsetek.

Powyższy pogląd, w opinii Spółki, potwierdzają m. in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, pismo z dnia 26.10.2010 r., sygn. ILPB3/423-650/10-3/MM, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „W ocenie Wnioskodawcy, za dzień zapłaty odsetek należy rozumieć zatem dzień zaksięgowania odsetek należnych z tytułu debetu na rachunku, tj. dzień uznania lub obciążenia Rachunku Bieżącego Wnioskodawcy przez Bank. (\`(...)\`) W zakresie przychodów podatkowych Spółka uważa, iż otrzymywane odsetki z tytułu posiadania salda dodatniego będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania Rachunku Bieżącego Uczestnika kwotą należnych mu z tytułu transakcji odsetek”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismo z dnia 27.09.2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1209/10/PP: „Przychód w postaci zapłaconych odsetek winien być rozpoznany w momencie wpływu odsetek na konto Wnioskodawcy (moment uznania rachunku Wnioskodawcy), przy czym odsetki skapitalizowane stanowić będą przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji. (\`(...)\`) Skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u uczestnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez Uczestników. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji uczestnik reguluje odsetki poprzez ich skapitalizowanie, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Tym samym odsetki, które zostały faktycznie otrzymane lub zapłacone należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.