Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.181.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia transgranicznego
Słowa kluczowe: amortyzacja; gwarancje; koszt; następstwo prawne; połączenie; przychód; skutki podatkowe; sukcesja; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia transgranicznego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia transgranicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (nieograniczony obowiązek podatkowy).

A. Ltd. (dalej: „Spółka Cypryjska”) jest spółką typu limited by shares (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Republiki Cypru. Spółka Cypryjska jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego i podlega w Republice Cypru opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Cypryjska nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej (tj. podmiotem posiadającym bezpośrednio 100% udziałów zarówno we Wnioskodawcy jak i w Spółce Cypryjskiej) jest B. S.A. (dalej: „B.”) – spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Akcje B. są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. Wnioskodawca, Spółka Cypryjska i B. są częścią grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa”). Jednostką dominującą w Grupie jest B, zajmująca się tworzeniem i wydawaniem gier komputerowych. Grupa zajmuje się tworzeniem i dystrybucją gier komputerowych.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja istniejącej struktury kapitałowej Grupy na poziomie spółek kontrolowanych przez B. Założeniem planowanej restrukturyzacji jest uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania poprzez konsolidację działalności Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej, w szczególności przeniesienie działalności Spółki Cypryjskiej do Polski. Planowane połączenie Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej powinno skutkować osiągnięciem efektu skali i synergii poprzez zintegrowanie w jednym podmiocie funkcji i aktywów pozwalających na obniżenie kosztów funkcjonowania Grupy.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej, jako spółki przejmowanej, na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie – dalej: „Połączenie”).

Ze względu na fakt, iż Spółka Cypryjska jest spółką zagraniczną w rozumieniu przepisów KSH, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Cypru) i w tym też państwie posiadającą siedzibę statutową, planowane połączenie będzie miało charakter połączenia transgranicznego, unormowanego Dyrektywą 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), o którym mowa w art. 491 § 11 KSH. Z tego powodu do procedury połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską zastosowanie znajdzie Rozdział 21 Działu 1, Tytułu IV KSH (art. 5161 i nast. KSH). W wyniku Połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną przyznane dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej, tj. B.

Z uwagi na fakt, że zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Cypryjska znajdują się pod kontrolą jednego podmiotu gospodarczego, posiadającego 100% udziałów w obydwu spółkach, parytet (stosunek) wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej został ustalony w sposób umowny. W związku z przyjętą metodą wyliczenia parytetu wymiany udziałów Spółki Cypryjskiej na udziały Wnioskodawcy, B (jako jedyny wspólnik Spółki Cypryjskiej), zgodnie z art. 492 § 2 KSH w zw. z art. 5161 KSH, otrzyma dopłatę pieniężną w celu wyrównania różnicy między wartością kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej a łączną wartością nominalną udziałów przyznanych mu w podwyższanym w wyniku Połączenia kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W związku z Połączeniem nie będą natomiast dokonywane żadne dopłaty na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada i w momencie Połączenia nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa restrukturyzacja będzie przeprowadzana wyłącznie z przesłanek ekonomicznych. Ma na celu uproszczenie struktury kapitałowej Grupy poprzez wyeliminowanie z niej Spółki Cypryjskiej, a w efekcie zredukowanie kosztów funkcjonowania Grupy.

Obecnie przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi związane z obsługą stron internetowych oraz dostosowywaniem starszych wydań gier komputerowych do zmieniających się możliwości sprzętowych. W szczególności, Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne, administrowania systemami informatycznymi oraz testowania produktów. Jednocześnie, Wnioskodawca świadczy usługi marketingowe oraz usługi z zakresu rozwoju biznesu (business development).

W wyniku Połączenia, Wnioskodawca rozszerzy prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą o opisaną poniżej działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę Cypryjską. Po Połączeniu Wnioskodawca będzie zatem kontynuował działalność Spółki Cypryjskiej, w szczególności przy wykorzystaniu składników majątkowych Spółki Cypryjskiej, które zostaną wskutek Połączenia przeniesione na Wnioskodawcę i będzie osiągał przychody z tego tytułu.

Spółka Cypryjska jest właścicielem globalnej platformy cyfrowej służącej dystrybucji gier komputerowych (dalej: „Platforma”). Przedmiot działalności Spółki Cypryjskiej obejmuje w szczególności sprzedaż (cyfrową dystrybucję) gier odbiorcom indywidualnym („Użytkownicy”) za pośrednictwem Platformy oraz dedykowanej, opcjonalnej aplikacji komputerowej A Galaxy, przy użyciu której Użytkownicy mogą korzystać z Platformy. Cyfrowa dystrybucja gier przez Spółkę Cypryjską jest oparta o umowy zawierane przez Spółkę Cypryjską z producentami, właścicielami praw lub wydawcami (dalej łącznie „Publisherzy”). Na podstawie umów dystrybucyjnych z Publisherami, Spółka Cypryjska jest uprawniona do cyfrowej dystrybucji gier, które są sprzedawane i pobierane za pośrednictwem Platformy, a także przystosowywania gier do pracy z najnowszymi wersjami systemów operacyjnych.

Platforma umożliwia Użytkownikom dokonanie zakupu gry, zapłatę za grę oraz jej pobranie na własny komputer. Z tytułu udostępniania gier Spółka Cypryjska otrzymuje zapłatę od Użytkowników, której część przekazywana jest na podstawie zawartych umów dostawcom Spółki Cypryjskiej (Publisherom). Standardowo zawierane przez Spółkę Cypryjską umowy dystrybucyjne na cyfrową dystrybucję przewidują raportowanie zobowiązań z tytułu sprzedaży w miesięcznych lub kwartalnych cyklach rozliczeniowych do 30 dni od zakończenia okresu podlegającego raportowaniu.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka Cypryjska dokonuje szeregu operacji i rozliczeń z Użytkownikami, Publisherami, jak również innymi dostawcami, skutkujących powstawaniem po stronie Spółki Cypryjskiej przychodów i kosztów podatkowych rozliczanych przez Spółkę Cypryjską zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego, w szczególności wskazanych poniżej.

1.  Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

W toku prowadzonej działalności Spółka Cypryjska nabywa, a następnie wykorzystuje aktywa klasyfikowane jako środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, podlegające zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego amortyzacji podatkowej. W takim przypadku, Spółka Cypryjska dokonuje ustalenia wartości początkowej tych aktywów a następnie sukcesywnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących w myśl przepisów cypryjskiego prawa podatkowego koszty podatkowe (pomniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym). Spółka Cypryjska prowadzi, zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa, odpowiednią ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w których w szczególności uwzględnia wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

1.  Minimalne gwarancje wypłacane Publisherom na poczet przyszłych sprzedaży

Co do zasady, standardowe umowy zawierane przez Spółkę Cypryjską z Publisherami, na podstawie których Spółka Cypryjska jest uprawniona w szczególności do cyfrowej dystrybucji gier komputerowych dostarczanych przez Publisherów za pośrednictwem Platformy, przewidują dokonywanie przez Spółkę Cypryjską wypłat na rzecz Publisherów tzw. minimalnych gwarancji na poczet przyszłych sprzedaży („MGK”). Spółka Cypryjska wypłaca danemu Publisherowi umówioną kwotę MGK z góry. Kwota MGK może, lecz nie musi być przypisana do konkretnego produktu (gry komputerowej) dystrybuowanej przez Spółkę Cypryjską za pośrednictwem Platformy (możliwe są bowiem sytuacje, w których na podstawie umowy z danym Publisherem Spółka Cypryjska jest uprawiona do dystrybucji za pośrednictwem Platformy więcej niż jednego produktu oferowanego przez tego Publishera; w takim przypadku, MGK może być wypłacana Publisherowi na poczet sprzedaży wszystkich lub wybranych produktów, które obejmuje dana umowa z Publisherem.

Jak wskazano powyżej, standardowo zawierane przez Spółkę Cypryjską umowy dystrybucyjne przewidują raportowanie zobowiązań Spółki Cypryjskiej względem Publisherów z tytułu sprzedaży produktów (gier) objętych daną umową w miesięcznych lub kwartalnych cyklach rozliczeniowych. Rozliczenie należności Spółki Cypryjskiej względem danego Publishera następuje w określonym terminie po zakończeniu danego cyklu rozliczeniowego. W przypadku, w którym kwota MGK wypłaconej Publisherowi i dotychczas nierozliczonej jest równa lub wyższa od kwoty wynagrodzenia należnego Publisherowi od Spółki Cypryjskiej za dany okres rozliczeniowy, rozliczenie tego wynagrodzenia następuje poprzez potrącenie (pobranie) przez Publishera odpowiedniej kwoty wynagrodzenia z kwoty MGK (która w ten sposób ulega pomniejszeniu).

Kwoty wypłaconych, a nierozliczonych MGK podlegają zwrotowi na rzecz Spółki Cypryjskiej w przypadkach określonych w umowach zawartych przez Spółkę Cypryjską z Publisherami, w szczególności w przypadku rozwiązania danej umowy.

W momencie wypłaty MGK na rzecz danego Publishera, Spółka Cypryjska nie rozpoznaje kosztu podatkowego (wypłata MGK jest zatem neutralna podatkowo dla Spółki Cypryjskiej). Koszt podatkowy Spółka Cypryjska rozpoznaje dopiero w momencie dokonania rozliczenia wynagrodzenia należnego danemu Publisherowi za odpowiedni okres rozliczeniowy (które, jak wskazano powyżej, może nastąpić poprzez pobranie przez Publishera odpowiedniej kwoty wynagrodzenia z kwoty MGK otrzymanej od Spółki Cypryjskiej).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy MGK można scharakteryzować jako zwrotny depozyt na poczet rozliczenia wynagrodzenia należnego Publisherom z tytułu przyszłych sprzedaży realizowanych z wykorzystaniem Platformy.

Wnioskodawca przewiduje, że mogą wystąpić sytuacje, w których kwota MGK wypłaconej na rzecz danego Publishera przed dniem Połączenia przez Spółkę Cypryjską nie zostanie rozliczona do dnia Połączenia, w związku z czym będzie ona podlegać dalszemu rozliczeniu po dniu Połączenia.

1.  Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów

W toku prowadzonej działalności Spółka Cypryjska dokonuje wydatków związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, niezwiązanych bezpośrednio z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę Cypryjską, jednak służących osiąganiu przez Spółkę Cypryjską przychodów lub zabezpieczeniu jej źródeł przychodów. Część z takich wydatków podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych (pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym) w momencie ich poniesienia, jednak część z takich wydatków podlega ujęciu w rachunku podatkowym Spółki Cypryjskiej na zasadzie rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów, w szczególności w związku z faktem, że stanowią wynagrodzenie za usługę (świadczenie) na rzecz Spółki Cypryjskiej, które jest rozłożone w czasie. W przypadku takich wydatków, są one ujmowane przez Spółkę Cypryjską w jej rachunku podatkowym w czasie, tzn. zaliczane do kosztów podatkowych sukcesywnie, co do zasady proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca przewiduje, że mogą wystąpić sytuacje, w których dany wydatek ujmowany w rachunku podatkowym Spółki Cypryjskiej na zasadzie rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów nie zostanie w całości ujęty jako koszt podatkowy Spółki Cypryjskiej przed Połączeniem, w szczególności ze względu na to, że będzie on dotyczył okresu obejmującego czas zarówno przed, jak i po Połączeniu (w związku z faktem, że świadczenia, których dotyczy dany wydatek, poniesiony przed Połączeniem, będą dokonywane również na rzecz Wnioskodawcy już po Połączeniu).

1.  Zwroty produktów oferowanych przez Spółkę Cypryjską

W toku działalności prowadzonej przez Spółkę Cypryjską dochodzi do zwrotów przez Użytkowników produktów oferowanych przez Spółkę Cypryjską w ramach Platformy. Uprawnienie Użytkowników do dokonania zwrotu produktów może wynikać w szczególności z:

(a) odpowiednich przepisów prawa, w tym prawa Unii Europejskiej, przewidujących konieczność umożliwienia przez Spółkę Cypryjską Użytkownikom dokonania zwrotu produktu w określonych sytuacjach, w szczególności w określonym terminie po dniu zakupu produktu;

(b) regulaminów stosowanych przez Spółkę Cypryjską, które mogą przewidywać możliwość dokonywania przez Użytkownika zwrotu zakupionego przez niego produktu w terminie dłuższym niż przewidują to odpowiednie przepisy prawa (w tym prawa Unii Europejskiej) lub w określonych sytuacjach wykraczających poza przypadki, w których Spółka Cypryjska jest zobowiązana do umożliwienia Użytkownikom dokonania zwrotu produktów na podstawie ww. przepisów prawa.

Przyczyny zwrotów dokonywanych przez Użytkowników są różne i niezależne od Spółki Cypryjskiej (np. rezygnacja przez Użytkownika z zakupionego produktu, dokonanie zakupu produktu przez osobę trzecią w drodze nieuprawnionego skorzystania z karty płatniczej Użytkownika i inne).

W przypadku dokonania przez Użytkownika zwrotu produktu, Spółka Cypryjska jest zobowiązana do zwrotu na jego rzecz Użytkownika ceny uiszczonej za dany produkt.

Wnioskodawca przewiduje, że mogą wystąpić sytuacje, w których po dniu Połączenia Użytkownicy będą dokonywali zwrotu produktów zakupionych w ramach Platformy przed dniem Połączenia.

1.  Preorders

W ramach prowadzonej działalności Spółka Cypryjska umożliwia Użytkownikom składanie w ramach Platformy zamówień na określone produkty przed ich pierwszym udostępnieniem (premierą) na Platformie, w ramach przedsprzedaży (tzw. „preorders”; „Zamówienia w Przedsprzedaży”).

W przypadku złożenia Zamówienia w Przedsprzedaży, Użytkownik dokonuje z góry zapłaty na rzecz Spółki Cypryjskiej kwoty równej całości ceny za zamawiany produkt. Jednakże, co do zasady, do momentu premiery danego produktu na Platformie Użytkownik może zrezygnować z Zamówienia w Przedsprzedaży. W takim przypadku kwota zapłacona przez Użytkownika z tytułu danego Zamówienia w Przedsprzedaży podlega zwrotowi na jego rzecz. W związku z powyższym, kwota wpłacana przez Użytkownika z tytułu Zamówienia w Przedsprzedaży jest traktowana przez Spółkę Cypryjską zasadniczo jako zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży.

Podobnie w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką a Publisherami, w oparciu o standardowe umowy zawierane przez Spółkę Cypryjską z Publisherami, rozliczenie pomiędzy Spółką Cypryjską a Publisherem Zamówienia w Przedsprzedaży złożonego przez Użytkownika traktowane jest jako zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży. W przypadku rezygnacji przez Użytkownika z Zamówienia w Przedsprzedaży, odpowiednia kwota jest zwracana (lub rozliczana w inny sposób) przez Publishera na rzecz Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym, na gruncie cypryjskiego prawa podatkowego, kwoty uzyskane od Użytkowników w ramach Zamówień w Przedsprzedaży traktowane są przez Spółkę Cypryjską jako kwoty zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży. Z chwilą otrzymania od Użytkownika zapłaty z tytułu Zamówienia w Przedsprzedaży, Spółka Cypryjska nie rozpoznaje przychodu podlegającego opodatkowaniu. Spółka Cypryjska rozpoznaje bowiem przychód dopiero z chwilą dostarczenia danego produktu Użytkownikowi (tj. w momencie, w którym kwota wpłacona przez Użytkownika zostaje rozliczona jako cena za dokonaną sprzedaż danego produktu).

Konsekwentnie:

1.  kwoty zwracane Użytkownikowi w przypadku rezygnacji przez niego z Zamówienia w Przedsprzedaży nie są ujmowane przez Spółkę Cypryjską jako koszt podatkowy;
2.  kwoty wypłacane Publisherowi z tytułu rozliczenia Zamówienia w Przedsprzedaży również nie są ujmowane przez Spółkę Cypryjską jako koszt podatkowy (są traktowane jako wypłacone zaliczki na poczet przyszłych zakupów);
3.  kwoty zwracane przez Publishera na rzecz Spółki Cypryjskiej w przypadku rezygnacji przez Użytkownika z Zamówienia w Przedsprzedaży nie są traktowane przez Spółkę Cypryjską jako przychód podatkowy.

Innymi słowy, wszelkie rozliczenia dokonywane pomiędzy Publisherem, Spółką Cypryjską a Użytkownikiem w związku ze złożeniem i ewentualną rezygnacją przez Użytkownika z Zamówienia w Przedsprzedaży są dla Spółki Cypryjskiej neutralne podatkowo (nie skutkują powstaniem przychodu ani kosztu podatkowego), do momentu, w którym dany produkt objęty Zamówieniem w Przedsprzedaży jest dostarczany do Użytkownika.

Wnioskodawca przewiduje, że mogą wystąpić w szczególności sytuacje, w których po dniu Połączenia:

1.  na rzecz Użytkownika zostanie dokonana dostawa produktu objętego Zamówieniem w Przedsprzedaży, złożonym przez Użytkownika przed dniem Połączenia, albo
2.  Użytkownik zrezygnuje z Zamówienia w Przedsprzedaży złożonego przed dniem Połączenia.

1.  Wallet

W ramach prowadzonej działalności Spółka Cypryjska umożliwia Użytkownikom zasilanie tzw. „walletu” („Portfela”). Portfel stanowi prowadzone w ramach Platformy, wirtualne konto danego Użytkownika, na którym może on gromadzić środki pieniężne, które mogą być następnie wykorzystane przez Użytkownika na zakup produktów (gier oraz treści elektronicznych) oferowanych przez Spółkę Cypryjską za pośrednictwem Platformy. Wpłata środków pieniężnych przez Użytkownika na portfel (zasilenie Portfela) następuje z góry (w momencie zasilenia). Środki gromadzone w ramach Portfela są bezzwrotne (kwota wpłacona przez Użytkownika w celu zasilenia nie podlega zwrotowi na rzecz Użytkownika) i nie mają określonego terminu ważności (po upływie którego Użytkownik traciłby prawo do wykorzystania tych środków).

Przykładowo, w przypadku zasilenia Portfela kwotą 100 USD Użytkownik będzie bezterminowo uprawniony do wykorzystania w przyszłości wirtualnych środków pieniężnych stanowiących równowartość tej kwoty w celu dokonania zakupów na Platformie.

W oparciu o przepisy cypryjskiego prawa podatkowego Spółka Cypryjska nie rozpoznaje przychodu podatkowego w momencie zasilenia Portfela przez Użytkownika, lecz dopiero w momencie wykorzystania przez Użytkownika środków zgromadzonych w ramach Portfela na zakup produktów na Platformie.

Wnioskodawca przewiduje, że mogą wystąpić sytuacje, w których na dzień Połączenia Użytkownicy będą posiadali w ramach Portfeli wirtualne środki pieniężne zgromadzone przed dniem Połączenia (w wyniku zasileń Portfeli dokonanych przed dniem Połączenia), które zostaną wykorzystane przez takich Użytkowników do dokonywania zakupów w ramach Platformy po dniu Połączenia.

1.  Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów

W toku prowadzonej działalności Spółka Cypryjska zawiązuje rezerwy na pokrycie przewidywanych przez Spółkę Cypryjską kosztów związanych z prowadzoną działalnością (służących osiąganiu przez Spółkę Cypryjską przychodów lub zabezpieczeniu źródeł przychodów) związanych z osiągniętymi przychodami lub danym okresem rozliczeniowym, które nie zostały jeszcze poniesione lub w stosunku do których Spółka Cypryjska nie otrzymała od dostawcy faktury lub innego dokumentu księgowego dokumentującego dany koszt.

Zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego, co do zasady kwoty wszelkich rezerw zawiązywanych przez Spółkę Cypryjską podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych (pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym). W związku z powyższym, co do zasady Spółka Cypryjska w momencie zawiązania danej rezerwy rozpoznaje koszt podatkowy na zasadach określonych w przepisach cypryjskiego prawa podatkowego.

Mogą jednak zaistnieć przypadki, w których określony, przewidywany wydatek nie zostaje objęty przez Spółkę Cypryjską rezerwami, o których mowa powyżej, lub w których rezerwa zawiązana na poczet takiego przewidywanego wydatku nie podlega, zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego, rozpoznaniu jako koszt podatkowy Spółki Cypryjskiej w momencie zawiązania rezerwy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia:
    1.  Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych wskutek Połączenia, tj. przeniesionych w ramach Połączenia ze Spółki Cypryjskiej (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), w wysokości wartości początkowej wynikającej z odpowiedniej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Cypryjską?
    2.  Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych wskutek Połączenia, tj. przeniesionych w ramach Połączenia ze Spółki Cypryjskiej (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), i rozpoznawania ich jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę Cypryjską do dnia Połączenia, oraz powinien kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Cypryjską, z ewentualnymi modyfikacjami w zakresie dostosowania stawek amortyzacji do wymogów wynikających z przepisów ustawy o CIT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzenia należnego danemu Publisherowi z tytułu sprzedaży produktów (gier) objętych daną umową w odpowiednim okresie rozliczeniowym, podlegających rozliczeniu poprzez potrącenie (pobranie) przez Publishera należnej mu kwoty wynagrodzenia z kwoty MGK wypłaconej temu Publisherowi przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia i nierozliczonej w całości do dnia Połączenia, na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o CIT?
3.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w przepisach ustawy o CIT, odpowiedniej części wydatków poniesionych przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia, rozliczanych przez Spółkę Cypryjską na zasadzie rozliczenia międzyokresowego czynnego kosztów, nierozpoznanej przez Spółkę Cypryjską jako koszt podatkowy do dnia Połączenia?
4.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia, w przypadku dokonania przez Użytkownika zwrotu produktu zakupionego w ramach Platformy przed dniem Połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty przychodu na zasadach określonych w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, tj. poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawi na rzecz Użytkownika dokonującego zwrotu faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (dokonanie zwrotu), a w przypadku nieosiągnięcia w tym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę przychodów lub osiągnięcia przychodów niższych od kwoty zmniejszenia, poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone przychody?
5.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku:
    1.  w przypadku dokonania, po dniu Połączenia, dostawy na rzecz Użytkownika produktu objętego Zamówieniem w Przedsprzedaży złożonym przed dniem Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy kwocie otrzymanej przed dniem Połączenia przez Spółkę Cypryjską z tytułu złożenia przez Użytkownika danego zamówienia, a jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej przez Spółkę Cypryjską na rzecz Publishera w związku ze złożeniem Zamówienia w Przedsprzedaży?
    2.  w przypadku rezygnacji przez Użytkownika, po dniu Połączenia, z Zamówienia w Przedsprzedaży złożonego przed dniem Połączenia, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia kwoty zwracanej Użytkownikowi z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości kwot zwróconych z tego tytułu przez Publishera na rzecz Wnioskodawcy?
6.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, w dniu Połączenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości równowartości łącznej kwoty wirtualnych środków pieniężnych zgromadzonych przez Użytkowników na ich Portfelach prowadzonych w ramach Platformy i niewykorzystanych przez Użytkowników przed dniem Połączenia do zakupu produktów oferowanych na Platformie?
7.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia:
    1.  Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków objętych rezerwą utworzoną przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia, w momencie ich poniesienia (skutkującego rozwiązaniem takiej rezerwy) – w zakresie, w jakim kwota takiej rezerwy utworzonej przez Spółkę Cypryjską została przed dniem Połączenia zaliczona przez Spółkę Cypryjską do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego?
    2.  Wnioskodawca będzie uprawniony, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów ustawy o CIT, do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów – w momencie ich poniesienia – wydatków:
        *   objętych rezerwą utworzoną przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia – w zakresie, w jakim kwota takiej rezerwy utworzonej przez Spółkę Cypryjską nie została przed dniem Połączenia zaliczona przez Spółkę Cypryjską do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego, oraz
        *   nieobjętych rezerwami utworzonymi przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia i niezaliczonych na innej podstawie do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia:
    1.  Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych wskutek Połączenia, tj. przeniesionych w ramach Połączenia ze Spółki Cypryjskiej (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), w wysokości wartości początkowej wynikającej z odpowiedniej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Cypryjską;
    2.  Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych wskutek Połączenia, tj. przeniesionych w ramach Połączenia ze Spółki Cypryjskiej (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), i rozpoznawania ich jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę Cypryjską do dnia Połączenia, oraz powinien kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Cypryjską, z ewentualnymi modyfikacjami w zakresie dostosowania stawek amortyzacji do wymogów wynikających z przepisów ustawy o CIT.
2.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzenia należnego danemu Publisherowi z tytułu sprzedaży produktów (gier) objętych daną umową w odpowiednim okresie rozliczeniowym, podlegających rozliczeniu poprzez potrącenie (pobranie) przez Publishera należnej mu kwoty wynagrodzenia z kwoty MGK wypłaconej temu Publisherowi przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia i nierozliczonej w całości do dnia Połączenia, na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o CIT.
3.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w przepisach ustawy o CIT, odpowiedniej części wydatków poniesionych przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia, rozliczanych przez Spółkę Cypryjską na zasadzie rozliczenia międzyokresowego czynnego kosztów, nierozpoznanej przez Spółkę Cypryjską jako koszt podatkowy do dnia Połączenia.
4.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia, w przypadku dokonania przez Użytkownika zwrotu produktu zakupionego w ramach Platformy przed dniem Połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty przychodu na zasadach określonych w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, tj. poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawi na rzecz Użytkownika dokonującego zwrotu faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (dokonanie zwrotu), a w przypadku nieosiągnięcia w tym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę przychodów lub osiągnięcia przychodów niższych od kwoty zmniejszenia, poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone przychody.
5.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku:
    1.  w przypadku dokonania, po dniu Połączenia, dostawy na rzecz Użytkownika produktu objętego Zamówieniem w Przedsprzedaży złożonym przed dniem Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy kwocie otrzymanej przed dniem Połączenia przez Spółkę Cypryjską z tytułu złożenia przez Użytkownika danego zamówienia, a jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej przez Spółkę Cypryjską na rzecz Publishera w związku ze złożeniem Zamówienia w Przedsprzedaży;
    2.  w przypadku rezygnacji przez Użytkownika, po dniu Połączenia, z Zamówienia w Przedsprzedaży złożonego przed dniem Połączenia, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia kwoty zwracanej Użytkownikowi z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości kwot zwróconych z tego tytułu przez Publishera na rzecz Wnioskodawcy.
6.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, w dniu Połączenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości równowartości łącznej kwoty wirtualnych środków pieniężnych zgromadzonych przez Użytkowników na ich Portfelach prowadzonych w ramach Platformy i niewykorzystanych przez Użytkowników przed dniem Połączenia do zakupu produktów oferowanych na Platformie.
7.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, po dniu Połączenia:
    1.  Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków objętych rezerwą utworzoną przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia, w momencie ich poniesienia (skutkującego rozwiązaniem takiej rezerwy) – w zakresie, w jakim kwota takiej rezerwy utworzonej przez Spółkę Cypryjską została przed dniem Połączenia zaliczona przez Spółkę Cypryjską do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego;
    2.  Wnioskodawca będzie uprawniony, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów ustawy o CIT, do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów – w momencie ich poniesienia – wydatków:
        *   objętych rezerwą utworzoną przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia – w zakresie, w jakim kwota takiej rezerwy utworzonej przez Spółkę Cypryjską nie została przed dniem Połączenia zaliczona przez Spółkę Cypryjską do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego, oraz
        *   nieobjętych rezerwami utworzonymi przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia i niezaliczonych na innej podstawie do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa podatkowego.

Uwagi wstępne – zasada sukcesji generalnej wynikająca z przepisów KSH oraz zasada sukcesji podatkowej w przypadku transgranicznego łączenia spółek kapitałowych

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 491 § 11 KSH, spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Procedurę transgranicznego łączenia się spółek reguluje rozdział 21 działu I tytułu IV KSH. Zgodnie z pierwszym przepisem tego rozdziału, art. 5161 KSH, Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2 działu 1 tytułu IV KSH, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z zawartym w rozdziale 2 działu I tytułu IV KSH art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 KSH). Powyższe przepisy statuują zasadę sukcesji generalnej na gruncie prawa cywilnego oraz administracyjnego, mającą zastosowanie w przypadku połączeń spółek.

Sukcesja uniwersalna, czyli – w przypadku połączenia przez przejęcie – przejście w drodze jednej czynności prawnej i z mocy samego prawa ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą stanowi jeden z podstawowych prawno-gospodarczych skutków operacji, jaką jest połączenie. Spółka przejmująca staje się w dniu połączenia następcą prawnym pod tytułem ogólnym spółki przejmującej, która w dniu rejestracji połączenia traci byt prawny. W KSH przyjęto szeroki zakres sukcesji uniwersalnej w przypadku połączeń, gdyż obejmuje ona nie tylko prawa i obowiązki prywatnoprawne, ale także, co do zasady, uprawnienia i obowiązki o charakterze publiczno-prawnym, wynikające w szczególności z decyzji administracyjnych, których adresatem – w przypadku połączenia przez przejęcie – była spółka przejmowana.

Sukcesja praw i obowiązków cywilnoprawnych oznacza, że spółki przejmujące lub nowo zawiązane wstępują z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i łączonych. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym.

Na mocy ww. art. 5161 KSH, zasada sukcesji uniwersalnej odnosi się w równej mierze do połączeń transgranicznych. Przepisy rozdziału 21 działu I tytułu IV KSH nie wprowadzają bowiem żadnych wyjątków w tym zakresie.

Skutkiem połączenia przez przejęcie (w tym transgranicznego połączenia przez przejęcie) jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej – dochodzi do przejścia wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § I pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Zasada sukcesji generalnej, określona na gruncie prawa podatkowego normą art. 93 Ordynacji podatkowej, ulega zatem zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT – przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W ocenie Wnioskodawcy, od 20 czerwca 2008 r., a więc od dnia, w którym weszła w życie nowelizacja KSH wprowadzająca regulacje dotyczące dokonywanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej połączeń transgranicznych, termin „przejęcie” użyty w Ordynacji podatkowej i zdefiniowany w art. 492 § 1 KSH odnosi się również do instytucji przejęcia transgranicznego.

Choć z przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika jednoznacznie, że mają one również zastosowanie do połączeń obejmujących podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, należy zwrócić uwagę na zasady płynące z Dyrektywy Rady Nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.; dalej: „Dyrektywa”), która zastąpiła obowiązującą wcześniej Dyrektywę Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG).

Dyrektywa wskazuje, iż należy dążyć do traktowania połączeń transgranicznych (w których biorą udział podmioty mające siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej) analogicznie do połączeń lokalnych (tj. połączeń podmiotów posiadających siedzibę w tym samym państwie członkowskim). W szczególności, w preambule Dyrektywy wskazano, że „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków (\`(...)\`) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Tym samym, zważywszy na konieczność prounijnej wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy wskazany w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej i zdefiniowany w art. 492 § 1 pkt 1 KSH termin „przejęcie” należy rozumieć jako obejmujący również transgraniczne połączenia spółek dokonane poprzez przejęcie przez polską osobę prawną zagranicznej osoby prawnej posiadającej siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestia wykładni i możliwości zastosowania przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej w przypadku transgranicznych połączeń spółek była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2503/11; wyrok z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11 oraz wyrok z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12). W powyższych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował możliwości stosowania przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej do połączeń transgranicznych, zarówno w przypadku, gdy spółką przejmującą był podmiot zagraniczny, jak i w przypadku, gdy w ramach transgranicznego łączenia jako spółka przejmująca działał podmiot krajowy.

W szczególności, w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11) Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że „ art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. należy tak rozumieć, że pojęcie «innej osoby prawnej (osób prawnych)» nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego, itp. (\`(...)\`) gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 ord. pod. wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził. Takiego jednak brak”.

Z powyższych względów, biorąc pod uwagę możliwość zastosowania art. 93 § 2 Ordynacji do połączeń dokonywanych między polskimi podmiotami, nie ma powodu, aby stosować odmienne podejście do połączeń transgranicznych.

W konsekwencji, nie ma wątpliwości, iż również Wnioskodawca, jako przejmujący Spółkę Cypryjską wskutek Połączenia, wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej jako spółki przejmowanej.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi natomiast, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 19 ustawy o CIT, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 18 ustawy o CIT, ww. przepis art. 16g ust. 9 ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku, z przepisów KSH oraz Ordynacji podatkowej wynika, że z dniem Podziału Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej.

Jak stanowi art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w przywołanym powyżej art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Przy czym, regulacje art. 16i ustawy o CIT odnoszą się wyłącznie do składników majątku będących środkami trwałymi. Metoda amortyzacji składników stanowiących wartości niematerialne i prawne określona została z kolei w art. 16m ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem, podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16m ust. 3 ustawy o CIT), a minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych zostały wskazane w art. 16m ust. l ustawy o CIT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania Połączenia, w wyniku którego majątek Spółki Cypryjskiej – w tym podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien:

*   przyjąć wartość początkową przeniesionych na niego w wyniku Połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej określonej w odpowiedniej ewidencji prowadzonej przez Spółkę Cypryjską, stosownie do art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18 ustawy o CIT;
*   uwzględnić w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości umorzenia przeniesionych na niego w wyniku Połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ksiąg Spółki Cypryjskiej, zgodnie z dyspozycją art. 16h ust. 3 ustawy o CIT;
*   kontynuować amortyzację według sposobu przyjętego przez Spółkę Cypryjską, z zastrzeżeniem, że w przypadku, w którym stawki amortyzacji stosowane przed Połączeniem przez Spółkę Cypryjską (stosownie do właściwych przepisów cypryjskiego prawa podatkowego) będą niezgodne ze stawkami amortyzacji, które Wnioskodawca mógłby stosować w odniesieniu do danego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej na gruncie przepisów ustawy o CIT, po Połączeniu Wnioskodawca powinien dostosować stawki amortyzacji na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej takich środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych w taki sposób, aby były one zgodne z przepisami ustawy o CIT, i kontynuować amortyzację z uwzględnieniem takich zmodyfikowanych stawek.

W ocenie Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu ww. warunków, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę po Połączeniu od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Wnioskodawcę w ramach Połączenia będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Zgodnie z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej wynikającą z przepisów KSH, mającą zastosowanie w przypadku połączeń spółek (w tym połączeń transgranicznych przeprowadzanych na podstawie przepisów KSH), z dniem Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki Cypryjskiej wynikających z umów z Publisherami, zawartymi przez Spółkę Cypryjską w ramach prowadzonej przez nią działalności. Z dniem Połączenia Wnioskodawca, jako sukcesor prawny Spółki Cypryjskiej, stanie się stroną umów z Publisherami i będzie kontynuować współpracę z Publisherami na podstawie tych umów.

W szczególności, w wyniku Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej wynikające z faktu wypłaty przez Spółkę Cypryjską, przed dniem Połączenia, kwoty MGK na rzecz danego Publishera, zgodnie z postanowieniami odpowiedniej umowy zawartej pomiędzy Spółką Cypryjską a Publisherem. Po dniu Połączenia wszelkie rozliczenia z tytułu umów z Publisherami zawartymi przez Spółkę Cypryjską, w tym rozliczenia wynikające z wypłat MGK dokonanych przed dniem Połączenia, będą kontynuowane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których kwota MGK wypłaconej na rzecz danego Publishera przed dniem Połączenia przez Spółkę Cypryjską nie zostanie rozliczona do dnia Połączenia, w związku z czym będzie ona podlegać dalszemu rozliczeniu po dniu Połączenia. Innymi słowy, mogą wystąpić przypadki, w których po dniu Połączenia Publisher będzie rozliczał należne mu od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży produktów dostarczanych przez danego Publishera w ramach Platformy poprzez potrącenie (pobranie) kwoty takiego wynagrodzenia z kwoty MGK wypłaconej Publisherowi przed dniem Połączenia przez Spółkę Cypryjską i nierozliczonej w całości do dnia Połączenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt rozliczania wynagrodzenia należnego Publisherom po dniu Połączenia w sposób opisany powyżej, tzn. z wykorzystaniem kwot MGK wypłaconych przed dniem Połączenia przez Spółkę Cypryjską, nie powinien mieć żadnego wpływu na prawo Wnioskodawcy do ujęcia kwoty takiego wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane powyżej, MGK można w ocenie Wnioskodawcy scharakteryzować jako zwrotny depozyt na poczet rozliczenia wynagrodzenia należnego Publisherom z tytułu przyszłych sprzedaży realizowanych z wykorzystaniem Platformy. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – podobnie jak w przypadku cypryjskiego prawa podatkowego – wypłata kwoty MGK na rzecz Publishera powinna być traktowana jako zdarzenie neutralne podatkowo, tzn. nieodnoszące skutków w zakresie podatku dochodowego.

W szczególności, kwota wypłaconej MGK nie powinna być traktowana na gruncie przepisów ustawy o CIT jako koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodu została dookreślona poprzez orzecznictwo sądów oraz doktrynę. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika kilka przesłanek, których spełnienie pozwoli uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Są one następujące:

1.  poniesienie kosztu przez podatnika,
2.  poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny);
3.  poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  koszt powinien być właściwie udokumentowany.

Jednym z podstawowych warunków koniecznych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem definitywne poniesienie tego wydatku przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter MGK, jej wypłaty nie można uznać za definitywne poniesienie wydatku. Stanowi ona bowiem jedynie szeroko rozumianą przedpłatę na poczet przyszłych – niemożliwych do precyzyjnej identyfikacji w momencie wypłaty MGK – sprzedaży produktów Publishera.

W związku z powyższym, wypłatę MGK na rzecz Publishera oraz późniejsze potrącenia (pobrania) odpowiednich kwot należnych Publisherowi z kwoty MGK (każdorazowo pomniejszające kwotę MGK, aż do jej całkowitego rozliczenia) należy uznać jedynie za uzgodniony pomiędzy stronami, techniczny mechanizm rozliczenia wynagrodzenia Publishera.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że kwoty wynagrodzenia należnego Publisherom od Wnioskodawcy po dniu Połączenia będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach wynikających z przepisów CIT również w przypadku, w których zapłata przez Wnioskodawcę tego wynagrodzenia na rzecz danego Publishera będzie następowała w drodze jego rozliczenia przez Publishera z kwotą MGK wypłaconej mu uprzednio (przed dniem Połączenia) przez Spółkę Cypryjską.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że po dniu Połączenia Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę Cypryjską, związanych z prowadzoną przez Spółkę Cypryjską działalnością (która po dniu Połączenia będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę), które nie zostały przez Spółkę Cypryjską rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo w dacie ich poniesienia, lecz są rozliczane proporcjonalnie w stosunku do okresu, którego dotyczą – w części, w której wydatki te nie zostaną ujęte jako koszt podatkowy w rachunku podatkowym Spółki Cypryjskiej przed Połączeniem.

Powyższy wniosek wynika z omówionej w pierwszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zasady generalnej sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, mającej zastosowanie m.in. do połączeń spółek, w tym połączeń transgranicznych przeprowadzanych na podstawie przepisów KSH. Zastosowanie zasady sukcesji powinno prowadzić do tego, aby – w przypadku połączenia przez przejęcie – spółka przejmująca pozostawała w takiej pozycji podatkowej (przysługiwały jej takie prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego), w jakiej przed dniem połączenia pozostawała spółka przejmowana.

Wydatki poniesione przez Spółkę Cypryjską przed Połączeniem niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę Cypryjską, lecz związane z całokształtem jej działalności (która zostanie przejęta i będzie kontynuowana po Połączeniu przez Wnioskodawcę), a tym samym służące osiąganiu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów, rozliczane przez Spółkę Cypryjską w czasie i dotyczące okresu zarówno przed, jak i po dniu Połączenia, będą pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną po dniu Połączenia z wykorzystaniem składników majątku nabytych w ramach Połączenia.

Tym samym, będą one wydatkami pośrednio związanymi z przychodami, które Wnioskodawca będzie osiągał po dniu Połączenia. W konsekwencji w odniesieniu do takich wydatków Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (w części, w jakiej nie zostaną one rozpoznane jako koszt podatkowy przez Spółkę Cypryjską przed Połączeniem). Z omówionej powyżej zasady sukcesji podatkowej, która w ocenie Wnioskodawcy będzie miała zastosowanie do Połączenia, wynika, że Wnioskodawca będzie miał prawo traktować takie wydatki – poniesione przed Połączeniem przez Spółkę Cypryjską – tak, jakby były one wydatkami poniesionymi bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że po Połączeniu Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznawać takie wydatki jako koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą – w części, w jakiej nie zostaną one rozliczone jako koszt podatkowy Spółki Cypryjskiej przed Połączeniem.

Ad. 4)

Zgodnie z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej wynikającą z przepisów KSH, mającą zastosowanie w przypadku połączeń spółek (w tym połączeń transgranicznych przeprowadzanych na podstawie przepisów KSH), z dniem Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do obowiązków Spółki Cypryjskiej w zakresie umożliwienia Użytkownikom dokonującym zakupów produktów w ramach Platformy zwrotu takich produktów (zarówno w przypadkach przewidzianych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy prawa Unii Europejskiej, jak też w sytuacjach określonych w regulaminów stosowanych przed Połączeniem przez Spółkę Cypryjską). Innymi słowy, w wyniku Połączenia, w ramach kontynuacji przez Wnioskodawcę działalności prowadzonej przed Połączeniem przez Spółkę Cypryjską, Wnioskodawca będzie zobowiązany do honorowania uprawnień Użytkowników do dokonania zwrotu produktów nabytych przez Użytkowników w ramach Platformy przed dniem Połączenia.

W związku z powyższym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym Wniosku, w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których po dniu Połączenia Użytkownicy będą dokonywać zwrotów produktów nabytych przez nich w ramach Platformy przed dniem Połączenia. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz danego Użytkownika ceny produktu uiszczonej przez Użytkownika przed dniem Połączenia na rzecz Spółki Cypryjskiej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle płynącej z przepisów Ordynacji podatkowej zasady sukcesji podatkowej – która, jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy będzie miała również zastosowanie do planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską – Wnioskodawca powinien rozpoznawać skutki takich zwrotów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tak, jak gdyby to Wnioskodawca dokonał sprzedaży danego produktu podlegającego zwrotowi na rzecz danego Użytkownika.

W konsekwencji, w takim przypadku w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub. w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Art. 12 ust. 31 ustawy o CIT wprowadza zasadę, zgodnie z którą ww. przepisów nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu, natomiast art. 12 ust. 3m ustawy o CIT reguluje kwestię dokonywania korekty po zmianie przez podatnika formy opodatkowania.

W związku z powyższym, zważywszy, że w przypadku dokonania przez Użytkownika zwrotu produktu nabytego przez niego w ramach Platformy nie można mówić o korekcie spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia lub zwiększenia przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym przez Wnioskodawcę zostanie wystawiona faktura korygująca (lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), a jeżeli Wnioskodawca nie osiągnie w tym okresie rozliczeniowym przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia, Wnioskodawca będzie obowiązany do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone przychody.

Zgodnie z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej wynikającą z przepisów KSH, mającą zastosowanie w przypadku połączeń spółek (w tym połączeń transgranicznych przeprowadzanych na podstawie przepisów KSH), z dniem Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki Cypryjskiej wynikających zarówno z umów z Publisherami, jak i umów z Użytkownikami, zawartymi przez Spółkę Cypryjską w ramach prowadzonej przez nią działalności. Z dniem Połączenia Wnioskodawca, jako sukcesor prawny Spółki Cypryjskiej, stanie się stroną umów z Publisherami i Użytkownikami zawartych przez Spółkę Cypryjską przed dniem Połączenia.

W szczególności, w wyniku Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej wynikające z faktu złożenia przez Użytkownika przed dniem Połączenia Zamówienia w Przedsprzedaży oraz dokonanych w związku z takim zamówieniem rozliczeń pomiędzy Spółką Cypryjską i Użytkownikiem oraz Spółką Cypryjską i Publisherem. Powyższe oznacza, że po dniu Połączenia Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Cypryjskiej, będzie zobowiązany w szczególności do dostarczenia Użytkownikowi produktu objętego Zamówieniem w Przedsprzedaży złożonym przed dniem Połączenia – o ile do dnia premiery danego produktu na Platformie Użytkownik nie zrezygnuje z Zamówienia w Przedsprzedaży, a w przypadku takiej rezygnacji – do zwrotu na rzecz Użytkownika wpłaconej przez niego kwoty oraz, w konsekwencji, dokonania odpowiednich rozliczeń z Publisherem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, na gruncie cypryjskiego prawa podatkowego Spółka Cypryjska traktuje zarówno kwoty otrzymane od Użytkowników w związku z dokonanymi przez nich Zamówieniami w Przedsprzedaży, jak też kwoty wypłacone z tego tytułu Publisherom, jako zaliczki na poczet przyszłych sprzedaży, których otrzymanie lub, odpowiednio, zapłata, są zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia cypryjskiego podatku dochodowego (nie skutkują powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub, odpowiednio, kosztu podatkowego).

Jest to podejście analogiczne do sposobu traktowania otrzymanych oraz wypłaconych zaliczek na gruncie ustawy o CIT. Również na gruncie polskich przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży, z uwagi na ich nieostateczny i zwrotny charakter, nie stanowią, odpowiednio, przychodów podlegających opodatkowaniu (w przypadku otrzymania zaliczki przez podatnika) lub kosztów uzyskania przychodów (w przypadku zapłaty zaliczki). Skutki podatkowe związane z otrzymaniem lub wypłatą zaliczki (powstanie przychodu lub możliwość zaliczenia kwoty zaliczki do kosztów uzyskania przychodów) powstają na gruncie przepisów ustawy o CIT dopiero w momencie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i definitywnego rozliczenia zaliczki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że jako następca prawny Spółki Cypryjskiej po dniu Połączenia będzie on dokonywał rozliczeń z tytułu Zamówień w Przedsprzedaży złożonych przez Użytkowników przed dniem Połączenia – tj. realizował zobowiązania pierwotnie ciążące na Spółce Cypryjskiej do dostarczenia Użytkownikowi danego produktu objętego Zamówieniem w Przedsprzedaży albo, w przypadku decyzji Użytkownika o rezygnacji z Zamówienia w Przedsprzedaży – do zwrotu na rzecz Użytkownika wpłaconych przez niego środków, jak również do dokonania stosownych rozliczeń wynikających z ww. zdarzeń z odpowiednim Publisherem – powinien on rozpoznawać na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych skutki podatkowe takich zdarzeń w taki sam sposób, w jaki następowałoby to w sytuacji, gdyby to Wnioskodawca pierwotnie otrzymał od danego Użytkownika/wypłacił na rzecz Publishera, kwoty zaliczek związanych z danym Zamówieniem w Przedsprzedaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę, po dniu Połączenia, Zamówienia w Przedsprzedaży złożonego przez Użytkownika przed dniem Połączenia, będzie on zobowiązany i uprawniony do rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu, z uwzględnieniem kwoty otrzymanych uprzednio z tego tytułu przez Spółkę Cypryjską od Użytkownika oraz wypłaconych przez Spółkę Cypryjską na rzecz Publishera.

Jednocześnie, w przypadku gdy po dniu Połączenia Użytkownik zrezygnuje z Zamówienia w Przedsprzedaży złożonego przed dniem Połączenia, związane z tym faktem rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikiem oraz Publisherem (zwrot Użytkownikowi kwoty otrzymanej w ramach Zamówienia w Przedsprzedaży oraz otrzymanie od Publishera odpowiedniego zwrotu kwoty wypłaconej z tego tytułu Publisherowi przez Spółkę Cypryjską) nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT (tj. nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodu lub, odpowiednio, przychodu z tego tytułu).

Ad. 6)

Zgodnie z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej wynikającą z przepisów KSH, mającą zastosowanie w przypadku połączeń spółek (w tym połączeń transgranicznych przeprowadzanych na podstawie przepisów KSH), z dniem Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki Cypryjskiej wynikających z umów z Użytkownikami, zawartymi przez Spółkę Cypryjską w ramach prowadzonej przez nią działalności.

W szczególności, w dniu Połączenia na Wnioskodawcę przejdą wszystkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką Cypryjską a Użytkownikami z tytułu wirtualnych środków pieniężnych zgromadzonych przez Użytkowników w ramach Portfeli.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, na gruncie cypryjskiego prawa podatkowego, kwoty wpłacane przez Użytkowników Spółce Cypryjskiej w celu zasilenia Portfeli nie są traktowane przez Spółkę Cypryjską jako przychód w momencie ich wpłaty, lecz dopiero w momencie ich rozliczenia („wykorzystania”) w przypadku nabycia przez Użytkownika produktów oferowanych w ramach Platformy.

Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, po dniu Połączenia kwoty wpłacane przez Użytkowników na rzecz Wnioskodawcy w celu zasilenia Portfeli powinny być traktowane przez Wnioskodawcę jako przychód na gruncie przepisów ustawy o CIT już w momencie otrzymania tych środków (a nie dopiero w momencie nabycia przez Użytkownika produktu w ramach Platformy z wykorzystaniem środków zgromadzonych w Portfelu).

Wynika to z faktu, że środki wpłacane przez Użytkowników w celu zasilenia Portfeli są bezzwrotne i Użytkownik jest bezterminowo uprawniony do wykorzystania w przyszłości wirtualnych środków pieniężnych. Tymczasem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT – za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m tego przepisu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy z przywołanych powyżej przepisów wynika, że wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe – w szczególności otrzymane przez podatnika środki pieniężne niepodlegające zwrotowi – stanowią na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód w momencie ich otrzymania.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, w którym po dniu Połączenia Wnioskodawca będzie otrzymywać od Użytkowników, w ramach dokonywanych zasileń Portfeli, środki pieniężne – będą one stanowić dla Wnioskodawcy trwałe przysporzenie majątkowe i powinny zostać na gruncie przepisów ustawy o CIT rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich otrzymania. Jednocześnie, w momencie dokonania przez Użytkownika nabycia produktu na Platformie z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych w ramach Portfela, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu podatkowego w tej części, zapłata ceny za dany produkt następuje z wykorzystaniem środków z Portfela (tj. w części, która została uprzednio rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód).

Tym samym, z chwilą Połączenia, w ocenie Wnioskodawcy powinno dojść do zmiany sposobu traktowania środków pieniężnych wpłacanych przez Użytkowników w ramach dokonywanych zasileń Portfeli na gruncie podatku dochodowego (tzn. po Połączeniu otrzymanie tych środków przez Wnioskodawcę powinno być na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych traktowane odmiennie, niż jest traktowane otrzymanie takich środków przez Spółkę Cypryjską przed Połączeniem na gruncie cypryjskiego podatku dochodowego). Proste przyjęcie takiej konkluzji prowadziłoby jednak do sytuacji, w której część środków zgromadzonych przez Użytkowników w ramach Portfeli, wykorzystanych następnie do nabycia Produktów w ramach Platformy, w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dotyczy to mianowicie środków, które zostaną przez Użytkowników wpłacone do Portfeli przed dniem Połączenia, lecz niewykorzystane do tego dnia (i które zostaną wykorzystane dopiero po dniu Połączenia). W takim przypadku środki te nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani na Cyprze (gdyż nie dojdzie do ich opodatkowania przez Spółkę Cypryjską w momencie ich wpłaty przez Użytkowników, a do ich wykorzystania dojdzie w momencie, w którym Spółka Cypryjska przestanie istnieć), ani w Polsce (gdyż nie będą one podlegać opodatkowaniu w momencie ich wykorzystania przez Użytkowników w celu dokonania zakupów produktów oferowanych w ramach Platformy).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w celu pełnej realizacji określonej w Ordynacji podatkowej zasady sukcesji podatkowej (która – jak wskazano w pierwszej części niniejszego uzasadnienia – będzie miała zastosowanie do planowanego Połączenia) i uniknięcia sytuacji, w której środki zgromadzone przez Użytkowników w ramach Portfeli przed dniem Połączenia i niewykorzystane do tego dnia nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Wnioskodawca w dniu Połączenia powinien rozpoznać przychód w wysokości równej łącznej kwocie tych środków. Pomimo tego, że przepisy ustawy o CIT nie regulują w żaden sposób tego typu sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powinien on potraktować te środki jako wartości pieniężne definitywnie otrzymane w dniu Połączenia, tym samym kwalifikując je jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad. 7)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już wskazano we wcześniejszej części wniosku, możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych uzależniona jest od spełnienia następujących przesłanek:

1.  poniesienie kosztu przez podatnika;
2.  poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny);
3.  poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  koszt powinien być właściwie udokumentowany.

Jednym z podstawowych warunków koniecznych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem definitywne poniesienie tego wydatku przez podatnika.

Co do zasady, na gruncie ustawy o CIT, rezerwy utworzone przez podatnika nie są traktowane jako koszt uzyskania przychodu (za wyjątkiem przypadków enumeratywnie wskazanych w ustawie o CIT). Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o CIT jako taki koszt.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na gruncie siatki pojęciowej polskiego prawa bilansowego bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Należy jednak zauważyć, że choć na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich utworzenia (dokonania), to objęte takimi rozliczeniami (rezerwami) wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą być kosztem podatkowym w dacie ich poniesienia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, na gruncie przepisów cypryjskiego prawa podatkowego obowiązują odmienne zasady ujmowania kwot rezerw w kosztach podatkowych, tzn. co do zasady kwoty zawiązanych rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich zawiązania (utworzenia).

Powyższe oznacza, że kierując się wyłącznie zasadami wynikającymi bezpośrednio z przepisów ustawy o CIT, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należałoby uznać, że w przypadku poniesienia (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT) przez Wnioskodawcę po dniu Połączenia wydatku związanego z działalnością przejętą przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia i prowadzoną przez Wnioskodawcę po dniu Połączenia (tzn. działalnością prowadzoną przed dniem Połączenia przez Spółkę Cypryjską), okoliczność, czy dany wydatek był objęty rezerwą utworzoną przed dniem Połączenia przez Spółkę Cypryjską (i czy taka ewentualna rezerwa podlegała rozliczeniu przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego) nie powinna mieć wpływu na możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem spełniania przez taki wydatek ogólnych warunków pozwalających na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów).

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy takie przypadki powinny być oceniane na gruncie polskich przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych przez pryzmat wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej zasady sukcesji podatkowej, opisanej we wstępie niniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, i mającej w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie w przypadku Połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku zastosowanie przepisów ustawy o CIT w świetle zasady sukcesji podatkowej powinno prowadzić do konkluzji, że w przypadku, w którym kwota odpowiadająca danemu wydatkowi poniesionemu (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) przez Wnioskodawcę po dniu Połączenia, została uprzednio ujęta przez Spółkę Cypryjską – w związku z utworzeniem rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów – jako koszt podatkowy na gruncie cypryjskiego podatku dochodowego, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ponownego zaliczenia tego kosztu do kosztów podatkowych (kosztów uzyskania przychodów) dla potrzeb polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem efektywnie do podwójnego rozliczenia takiego wydatku w rachunku podatkowym Wnioskodawcy (jako sukcesora Spółki Cypryjskiej).

Jednocześnie, konsekwentne zastosowanie zasady sukcesji podatkowej powinno w ocenie Wnioskodawcy prowadzić do uznania, że w przypadku, w którym po dniu Połączenia Wnioskodawca poniesie (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) wydatek związany z działalnością prowadzoną przed dniem Połączenia przez Spółkę Cypryjską (kontynuowaną przez Wnioskodawcę po dniu Połączenia), który przed dniem Połączenia nie został przez Spółkę Cypryjską objęty rezerwą albo biernym międzyokresowym rozliczeniem kosztów (bądź też został objęty rezerwą/biernym międzyokresowym rozliczeniem kosztów, której wartość nie została zaliczona przed dniem Połączenia do kosztów podatkowych Spółki Cypryjskiej), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu zasad wynikających z poszczególnych przepisów ustawy o CIT regulujących moment rozpoznania wydatku jako koszt uzyskania przychodów (tj. art. 15 ust. 4-4d Ustawy o CIT).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego orzeczeń sądowych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe, w tym także orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych sprawach. Dopiero więc w sytuacji, gdy linia orzecznictwa sądowego jest spójna, można liczyć się z wydaniem podobnych wyroków w zbliżonych sprawach również w przyszłości. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.