Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.269.2017.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: Brak opodatkowania dotacji/Prewspółczynnik
Słowa kluczowe: dopłata; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; transport; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że po 1 stycznia 2017 r. przekazana przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dotacja, nie podlega opodatkowaniu **– jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po 1 stycznia 2017 r. otrzymana przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dotacja, nie podlega opodatkowaniu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. zakład budżetowy, tj. Zakład Komunikacji Miejskiej w \`(...)\` (dalej: Zakład lub ZKM). W ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, mające na celu zaspokajanie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy i gmin, z którymi zawarto porozumienia międzygminne.

Zgodnie z dotychczasowym, przeważającym stanowiskiem organów podatkowych - prezentowanym do momentu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE) oraz przez poszerzony skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: Uchwała NSA) - gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe były traktowane jako odrębni od tworzących je gmin podatnicy na gruncie VAT.

Mając na uwadze w szczególności wnioski płynące z Wyroku TSUE oraz Uchwały NSA zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i gminne zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. W rezultacie, w zakresie wszelkich czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez wskazane gminne jednostki organizacyjne to Gmina występuje w roli podatnika VAT i to Gmina winna rozliczać VAT z tego tytułu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Specustawa), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017.

W konsekwencji, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Tym samym Zakład przestał być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Zakładu zasadniczo jest odpłatne świadczenie usług transportowych. Ceny za przejazdy lokalnym transportem zbiorowym są ustalane przez Radę Miejską w \`(...)\` w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w \`(...)\` (dalej: Uchwała). Odpłatny przejazd środkami lokalnego transportu zbiorowego jest możliwy pod warunkiem posiadania biletu jednorazowego, biletu okresowego lub miesięcznego, uprawniającego do przejazdu daną linią. Dla określonych grup pasażerów korzystających z wykonywanych czynności przewozu pasażerów (m.in. uczniów, emerytów, kombatantów) Uchwała przewiduje tzw. ulgi, tj. niektórzy pasażerowie uprawnieni są do wnoszenia niższych opłat za przejazd lokalnym transportem zbiorowym pod warunkiem okazania odpowiedniego dokumentu (m.in. ważnej legitymacji szkolnej lub studenckiej, ważnej legitymacji emeryta, ważnej legitymacji kombatanta wraz z dokumentem tożsamości).

W drodze Uchwały wprowadzone zostały również zwolnienia z opłat za czynności przewozu dla określonych grup pasażerów, m.in. dzieci do lat 4, osób, które ukończyły 75 lat czy inwalidów wojennych i wojskowych, którzy posiadają ważną legitymację inwalidy wojennego lub wojskowego.

Podkreślenia wymaga, iż część wprowadzonych uprawnień do przejazdów bezpłatnych wynika z przepisów odrębnych ustaw. W tym miejscu należy przytoczyć art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 871), zgodnie z którym inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania.

Gmina pragnie wskazać, ze Zakład nie ma wpływu na zakres regulacji dotyczących grupy podmiotów zwolnionych z opłat za przewóz (wynikają one w szczególności z Uchwały).

Co więcej, ZKM świadczy odpłatne usługi na rzecz jednostek budżetowych Gminy polegające na dowozie dzieci do szkół oraz na basen. Do końca 2016 r. transakcje te były dokumentowane fakturami VAT, natomiast od stycznia 2017 r. w przypadku takich czynności wystawiane są noty księgowe.

Zakład wykonuje swoje zadania statutowe wyłącznie odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji otrzymanych z budżetu Gminy.

W szczególności jak wynika ze Statutu ZKM, przychody własne stanowią:

1.  dochody z opłat za przewóz osób i opłaty specjalne ustalone uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\`;
2.  dochody z reklam umiejscowionych na urządzeniach komunikacji miejskiej;
3.  dochody z dzierżawy i najmu składników majątkowych zakładu;
4.  dochody z usług warsztatowych oraz wynajmu autobusów;
5.  dochody ze świadczenia innych usług o charakterze użyteczności publicznej;
6.  dochody ze świadczenia przewozów okazjonalnych.

Natomiast w odniesieniu do dotacji, ZGK może otrzymywać z budżetu gminy:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Powyższe dotacje przyznawane są na pokrycie kosztów działalności Zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego Zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie Gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po centralizacji rozliczeń VAT otrzymywane przez Zakład dotacje od Gminy stanowią podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i w rezultacie będą podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy po centralizacji rozliczeń VAT Zakład jest zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Po centralizacji rozliczeń VAT otrzymywane przez Zakład dotacje od Gminy nie stanowią podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Po centralizacji rozliczeń VAT Zakład nie jest zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca za pomocą powyższego przepisu w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami Jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, podstawa opodatkowania uwzględnia dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze jedynie, gdy związane są one bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, podstawy opodatkowania nie stanowi ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która nie jest związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W celu ustalenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, każdorazowo należy szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, to taka dotacja nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe,
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem ze środków, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3,
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem samorządowe zakłady budżetowe wykonują swoje zadania za odpłatnością, natomiast koszty powinny być pokrywane z przychodów własnych. Dodatkowo samorządowe zakłady budżetowe mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego różnego rodzaje dotacje. Takie dotacje mogą mieć charakter dotacji przedmiotowej, celowej oraz w niektórych przypadkach również dotacji podmiotowej. Dotacje inne niż dotacje celowe nie mogą być większe niż 50% kosztów działalności zakładu budżetowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym przekazywanie dotacji na rzecz Zakładu od jednostki samorządu terytorialnego ma na celu finansowanie kosztów działalności Zakładu związanych z wykonywaniem usług przewozowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż nie można bezpośrednio powiązać dopłaty uiszczanej przez Gminę z daną usługą świadczoną na rzecz konkretnego podmiotu. Dotacja zależy od tzw. wozokilometrów, tj. kosztów przejazdu zgodnie z ustalonym rozkładem jazdy (niezależnych przykładowo od ilości bądź rodzaju sprzedanych biletów). Tym samym należy uznać, że dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższa dotacja jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego Zakładu wynikającej z planu finansowego do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu Jazdy.

Stanowisko to zostało potwierdzone w analogicznej sprawie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r., sygn. IBPP3/443-145/13/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wprost wskazał, iż „(\`(...)\`) dopłata otrzymana przez Wnioskodawcę od Gminy w formie zapłaty za wozokilometr nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem

Co więcej, jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie o sygn. akt C 184/00, sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Przy kwalifikowaniu dopłaty jako przedmiotowej lub ogólnej ważne są warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Podobne stanowisko zaprezentował TSUE w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie o sygn. akt C-353/00, w której wskazał, że dotacje mogą przybrać różną formę oraz charakter. Uogólniając, jeżeli mamy do czynienia z dotacją tzw. ogólną tj. do działalności przedsiębiorstwa - w takim przypadku nie podlega ona opodatkowaniu VAT. Kiedy zaś są dopłaty do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Podsumowując, jeżeli otrzymywana dotacja Jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia - tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę - taka dotacja podlega VAT.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd) z dnia 5 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1120/16, w której WSA w ustnym uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE dotacja opodatkowana jest wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek, między wykonaną usługą, dostawą towaru a dotacją. Oznacza to, ze nie są opodatkowane dotacje podmiotowe, ani dotacje, które są przeznaczone na finansowanie samych kosztów działalności, choć finansowanie kosztów działalności w pewnym sensie wpływa na cenę. Jednakże, w ocenie Sądu nie jest to bezpośredni wpływ. W opinii Sądu, otrzymana dotacja, jako przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz, nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. ILPP5/4512-1-75/15-4/KS, w której organ wskazał, że: „otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje, będące dofinansowaniem do działalności obiektów, niemające - jak wskazał Zainteresowany - wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowią dotacji, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów”.

Co więcej, mając na uwadze orzeczenie TSUE, uchwałę NSA w sprawie zakładów budżetowych oraz przepisy Specustawy, należy wskazać, że Zakład i Gmina stanowią jeden podmiot na gruncie VAT, a co za tym idzie przepływy pieniężne pomiędzy tymi podmiotami należy traktować wyłącznie jako przesunięcia wewnętrzne w ramach jednego podmiotu, które w konsekwencji nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.851.2016.1.EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT. (\`(...)\`) W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie są objęte zakresem ustawy VAT i w związku z tym Zakład nie będzie od otrzymanych dotacji przedmiotowych naliczał podatku należnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/4512-497/16-2/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że: „od momentu scentralizowania Gminy z jednostkami organizacyjnymi Gminy, w tym z samorządowym zakładem budżetowym, tj. od 1 lipca 2016 r., działające w ramach Gminy jednostki stanowią jeden podmiot na potrzeby podatku od towarów i usług, dlatego też nie można mówić w przypadku realizacji zadań własnych Gminy przez zakład budżetowy o świadczeniu usług pomiędzy tymi podmiotami. W przedmiotowej sprawie, czynności wykonywane przez zakład budżetowy z zakresu zadań własnych Gminy, nie można bowiem uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz za przesunięcie środków w ramach jednostek organizacyjnych pozostających w strukturze jednego podmiotu w podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 2461- IBPP3.4512.568.2016.2.JP, w której organ stwierdził, że: „świadczenia - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tego zakładu. (\`(...)\`) Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a zakładem, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, otrzymywane przez Zakład dotacje od Gminy po centralizacji rozliczeń VAT będą stanowić wewnętrzny przepływ pieniężny w ramach jednego podatnika, który nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie będą one podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 w VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku.

Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności. Zakład prowadząc działalność w zakresie transportu miejskiego dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców - pasażerów. Powyższe wskazuje, że Zakład niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność transportową w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy również zaznaczyć, iż Zakład prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych. Działalność wykonywana przez Zakład prowadzi do powstania przychodów. Dodatkowo Zakład otrzymuje dotację przedmiotową od Gminy na pokrycie kosztów prowadzonej działalności.

Gmina pragnie wskazać, iż na podstawie art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo Zamówień Publicznych została wprowadzona do polskiej ustawy regulacja w zakresie pre-współczynnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia pre- proporcji”. Sposób określenia pre-proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze powyższe Gmina stoi na stanowisko, że Zakład nie jest zobowiązany do stosowania pre-współczynnika, gdyż wszystkie dokonywane przez Zakład czynności są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Zakład uzyskuje przychody od innych jednostek organizacyjnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, czynności te również mieszczą się w definicji działalności gospodarczej.

Gmina pragnie wskazać, iż w analogicznej sprawie innego zakładu budżetowego zajmującego się transportem, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż: „(\`(...)\`) w odniesieniu do czynności będących poza podatkiem od towarów i usług mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. M. w zakresie wykonywanych czynności prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wszystkie czynności wykonywane przez M. są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług i stawkami obniżonymi). M. nie prowadzi działalności statutowej, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku od towarów i usług. W konsekwencji wszystkie opisane przez M. przychody związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro czynności te skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalności gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego M. Podmiot niewykonujący czynności innych niż działalność gospodarcza, nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. Tym samym, stanowisko M., że dokonując czynności wewnętrznych, pomiędzy jednostkami organizacyjnymi na podstawie not księgowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy, jest prawidłowe”.

Odnosząc się do wpływu wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na ewentualną konieczność stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2016 r., sygn. akt ILPP2/4512-1-52/16-4/SJ, uznał, że: „Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że niewątpliwie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, wynajem powierzchni reklamowej w autobusach, wynajem busa i autobusów, usługi warsztatowe i naprawa przystanków, jak również obciążanie firmy H. za energię cieplną dla - to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Zakład to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz 8%). Zatem, Wnioskodawca w zakresie wykonywania przedmiotowych czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Fakt. ze z tytułu wykonywania czynności w powyższym zakresie uzyskiwane są również przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dotacja przedmiotowa, mandaty, odsetki, odszkodowania, zwrot ekwiwalentu pieniężnego) nie oznacza, iż określone czynności nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarcze)”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Gmina pragnie przytoczyć interpretację indywidualną z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512- 188/16/ASz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odniesieniu do czynności pomiędzy gminą a jej jednostkami organizacyjnymi wskazał: „z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu”.

Natomiast w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej organ podatkowy uznał, iż: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”. W konsekwencji organ uznał, iż: „Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Urząd Gminy obsługujący Gminę, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług”.

Co więcej, mając na uwadze wspomniane zwolnienia z opłat za czynności przewozu dla określonych grup pasażerów, m.in. dzieci do lat 4, osób, które ukończyły 75 lat czy inwalidów wojennych i wojskowych, Gmina pragnie wskazać, iż nieodpłatne świadczenia również mogą być zaliczane do działalności gospodarczej podatnika.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-189/16/SR: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizacją obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne występy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Analiza okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że także nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, uznać należy za związaną z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne. W związku z tym w ocenie Organu zarówno wymienione działania nieodpłatne jak i działania w części finansowane dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego (tj. działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej), w kontekście ich uzasadnienia przez Wnioskodawcę nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej)”.

Podsumowując Zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany, ciągły oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Zakładu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, Zakład nie spełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji, po centralizacji rozliczeń VAT Zakład nie jest zobowiązany do ustalania pre-proporcji stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że po 1 stycznia 2017 r. przekazana przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dotacja, nie podlega opodatkowaniu **– jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług**– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z regulacji art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zatem stwierdzić należy, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z uwagi na fakt, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych – sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały,
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

2a) związki metropolitalne,

1.  jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W świetle art. 14 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych – samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych – samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Według art. 15 ust. 4 ustawy o finansach publicznych – w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu dotacje stanowią podstawę opodatkowania podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy te dotacje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, zgodnie z ww. przepisem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast w myśl art. 4 ww. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 powołanej ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i samorządowymi zakładami budżetowymi) mają wyłącznie charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że od momentu scentralizowania rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, w tym z samorządowym zakładem budżetowym, tj. od 1 stycznia 2017 r., działające w ramach Gminy jednostki stanowią jeden podmiot na potrzeby podatku od towarów i usług, dlatego też nie można mówić w przypadku realizacji zadań własnych Gminy przez zakład budżetowy o świadczeniu usług pomiędzy tymi podmiotami.

W przedmiotowej sprawie, czynności wykonywanych przez zakład budżetowy z zakresu zadań własnych Gminy, nie można bowiem uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz za przesunięcie środków w ramach jednostek organizacyjnych pozostających w strukturze jednego podmiotu w podatku od towarów i usług.

Zatem, otrzymane od 1 stycznia 2017 r. przez zakład budżetowy (Zakład) od Gminy dotacje nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Gminy zakresie pytania nr 1należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedmiotowej sprawy wynika, że w ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, mające na celu zaspokajanie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy i gmin, z którymi zawarto porozumienia międzygminne. Przedmiotem działalności Zakładu zasadniczo jest odpłatne świadczenie usług transportowych. Dla określonych grup pasażerów korzystających z wykonywanych czynności przewozu pasażerów (m.in. uczniów, emerytów, kombatantów) przewiduje się tzw. ulgi. Również występują zwolnienia z opłat za czynności przewozu dla określonych grup pasażerów, m.in. dzieci do lat 4, osób, które ukończyły 75 lat czy inwalidów wojennych i wojskowych, którzy posiadają ważną legitymację inwalidy wojennego lub wojskowego. Zakład świadczy również odpłatne usługi na rzecz jednostek budżetowych Gminy polegające na dowozie dzieci do szkół oraz na basen.

Zakład wykonuje swoje zadania statutowe wyłącznie odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji otrzymanych z budżetu Gminy.

W szczególności jak wynika ze Statutu Zakładu, przychody własne stanowią:

1.  dochody z opłat za przewóz osób i opłaty specjalne ustalone uchwałą Rady Miejskiej w …;
2.  dochody z reklam umiejscowionych na urządzeniach komunikacji miejskiej;
3.  dochody z dzierżawy i najmu składników majątkowych zakładu;
4.  dochody z usług warsztatowych oraz wynajmu autobusów;
5.  dochody ze świadczenia innych usług o charakterze użyteczności publicznej;
6.  dochody ze świadczenia przewozów okazjonalnych.

Natomiast w odniesieniu do dotacji, Zakład może otrzymywać z budżetu gminy:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Powyższe dotacje przyznawane są na pokrycie kosztów działalności Zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez Zakład przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego Zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie Gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością Zakładu w zakresie odpłatnego świadczenia usług transportu dotyczą/dotyczyć będą działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że występują działania w ramach reżimu publicznoprawnego – świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez np. szkoły, a więc placówki oświatowe (dowóz dzieci do szkół oraz na basen), Gminę i inne jednostki organizacyjne Gminy, które ostatecznie nie będą generowały czynności opodatkowanych w Gminie (poprzez te jednostki organizacyjne).

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z działalnością Zakładu (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną niż działalność gospodarcza), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą te zakupy finalnie, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służą one także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stanowiącej czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (tj. działalności szkół – przewóz dzieci na basen i do szkół).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, że po centralizacji rozliczeń, Gmina będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością Zakładu, którego nie da się w całości przypisać jako związany wyłącznie z działalnością gospodarczą, wg zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że na rozstrzygnięcie tej kwestii nie ma wpływu okoliczność, że Zakład dokumentuje opisane świadczenia na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych notami księgowymi, jak bowiem wcześniej wskazano, istotne jest finalne wykorzystanie przez Gminę (w tym za pomocą jej jednostek organizacyjnych) towarów i usług związanych z tymi świadczeniami.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Zakład nie jest zobowiązany do ustalania pre-proporcji stosowanie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.