Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.540.2017.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Opodatkowanie czynności dostawy i montażu konstrukcji stalowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 8 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy i montażu konstrukcji stalowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 8 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy i montażu konstrukcji stalowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem ogrodzeń, schodów i innych konstrukcji stalowych („Konstrukcje Stalowe”), wykorzystywanych głównie w budownictwie, a także wykonuje prace w zakresie ich montażu.

Działając jako podwykonawca zawiera umowy z generalnymi wykonawcami inwestycji budowlanych, na podstawie których zobowiązany jest do montażu sprzedanych Konstrukcji Stalowych. Przedmiotem umów zawieranych z generalnymi wykonawcami jest zazwyczaj „Dostawa i montaż” Konstrukcji Stalowych. W niektórych przypadkach umowy zawierają elementy dodatkowe, jak np. zobowiązanie do wykonanie projektu Konstrukcji Stalowych czy dokumentacji technicznej. Co do zasady nie są zawierane odrębne umowy, gdzie przedmiotem jednej jest dostawa, a drugiej montaż Konstrukcji Stalowych.

W większości przypadków proces produkcji (oraz projektowania) a także montażu Konstrukcji Stalowych bywa skomplikowany i żmudny, wymagający zaangażowania wykwalifikowanych pracowników oraz specjalistycznego sprzętu. Jedynie w niektórych przypadkach proces ten charakteryzuje się mniejszą skalą skomplikowania. W ramach wykonywania zawartych umów czynnością o zasadniczym znaczeniu (dominującą) dla na nabywcy jest zakup i dostawa odpowiednich Konstrukcji Stalowych, gdyż ich nabycie realizuje zasadnicze potrzeby kontrahenta. Za czynności pomocnicze z jego perspektywy należy uznać stworzenie przez Wnioskodawcę odpowiedniej dokumentacji projektowej, przeprowadzenie przez niego odpowiednich testów i pomiarów czy - wreszcie - dokonanie montażu Konstrukcji Stalowych.

W zawartych umowach cena jest zazwyczaj określona odrębnie za sprzedaż i odrębnie za montaż (a także za ew. opracowanie dokumentacji projektowej oraz fizyczną dostawę; Wariant I). W niektórych z umów cena za sprzedaż Konstrukcji Stalowych oraz za ich montaż określona jest łącznie (Wariant II). W przypadku Wariantu I, sprzedaż i montaż stanowią odrębne pozycje na fakturach VAT. W przypadku Wariantu II, jedynie w niektórych przypadkach elementy te stanowią odrębne pozycje na fakturach VAT.

Wnioskodawca, jak i jego kontrahenci (generalni wykonawcy) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, niebędącymi zwolnionymi z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wspomnianej ustawy.

Co do zasady, Wnioskodawca klasyfikuje dostawę i montaż dla celów statystycznych odrębnie, jako produkcję towarów objętych symbolem 25.11.23.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU) oraz montaż elementów stalowych objętych symbolem 43.99.50.0 PKWiU. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) produkcję (sprzedaż) opodatkowuje wg stawki 23% jako odpłatną dostawę towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa VAT); z kolei montaż traktuje jako roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, odnośnie których podatnikiem jest ich nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z poz. 45 Załącznika nr 14 do Ustawy VAT (odwrotne obciążenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku Wariantu I i Wariantu II dostawa z transportem i montaż Konstrukcji Stalowych należy traktować dla celów VAT łącznie, jako dostawę kompleksową, stanowiącą jednolity przedmiot opodatkowania, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1)?

Czy w przypadku uznania, iż zarówno w przypadku Wariantu I, jak i Wariantu II, dostawa (sprzedaż) z transportem i montaż Konstrukcji Stalowych należy traktować jako realizację jednolitej dostawy kompleksowej dla celów stosowania art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, to czy podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w VAT z tytułu ich dostawy jest Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy VAT?

Czy w przypadku uznania, zarówno w przypadku Wariantu I, jak i Wariantu II, iż dostawę (sprzedaż) z transportem oraz montaż Konstrukcji Stalowych należy traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania VAT dla potrzeb stosowania art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy VAT, to czy podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w VAT zarówno z tytułu dostawy (sprzedaży) z transportem jak i z tytułu „usługi” montażu jest Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną usługę / dostawę towaru z ekonomicznego punktu widzenia, nie należy takiej usługi / dostawy towaru sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą / dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocnicza. jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główna oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPP2.4512.866.2016.1.WN) wskazał, iż „(\`(...)\`) o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że transakcja sprzedaży „maszyn, instalacji, urządzeń lub ich elementów składowych” wraz z usługą ich montażu stanowią dostawę towarów na gruncie VAT (interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2014 r.; nr ILPP4/443-376/14-4/ISN).

Podobnie wypowiedział się TSUE w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Wskazał w nim, że czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Należy dodać, iż przy ustalaniu, które ze świadczeń ma charakter dominujący, nie bez znaczenia pozostaje fakt, jakie zapisy posiada stosowna umowa cywilnoprawna, a w szczególności, w jaki sposób określa przedmiot świadczenia (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2016 r.; nr ILPP2/4512-1-837/15-4/SJ).

Odnosząc powyższe na stan faktyczny sprawy należy podkreślić, iż Konstrukcje Stalowe produkowane przez Wnioskodawcę różnią się stopniem skomplikowania. Niejednokrotnie wymagają sporządzenia indywidualnego projektu, dopasowanego to potrzeb konkretnego klienta. Powoduje to, iż ich produkcja może okazać się kosztowna i żmudna. Jednakże w praktyce precyzyjne zaprojektowanie i wykonanie elementów Konstrukcji Stalowych powoduje, iż proces ich montażu przebiega sprawnie. W ocenie Wnioskodawcy, fakt ten przemawia jednoznacznie, iż podstawowym świadczeniem w opisanej transakcji jest produkcja i sprzedaż (dostawa) Konstrukcji Stalowych, a ich montaż ma wyłącznie charakter pomocniczy.

Nie można również zapominać, iż w wielu przypadkach Wnioskodawcy zleca się montaż Konstrukcji Stalowych. Powodem tego jest fakt, iż jest on ich producentem, mającym największą wiedzę o wyprodukowanych przez siebie Konstrukcjach Stalowych i przez to gwarantuje ich właściwy montaż. Innymi słowy, Wnioskodawca nie świadczyłby usługi montażu, gdyby nie był również producentem Konstrukcji Stalowych. Zdaniem Wnioskodawcy jest to również okoliczność potwierdzająca kompleksowość dostawy i montażu w niniejszym przypadku.

Co więcej, zgodnie z niektórymi umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę (tam, gdzie to zostało określone), istnieje znacząca dysproporcja pomiędzy wartością Konstrukcji Stalowych oraz wartością usług montażu. Z ekonomicznego punktu widzenia, które zdaniem Wnioskodawcy także ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii, usługa montażu ma jedynie wspierający dla sprzedaży i dostawy Konstrukcji Stalowych.

Dodać także należy, i przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę jest najczęściej „wyprodukowanie Konstrukcji Stalowych oraz ich kompleksowa dostawa i montaż”. W jego ocenie takie zapisy jednoznacznie wskazują, iż także zdaniem stron umowy świadczeniem podstawowym jest produkcja i sprzedaż (dostawa), co uwypukla wskazanie produkcji (dostawy) Konstrukcji Stalowych jako pierwszej. Nie budzi zatem wątpliwości, iż również strony transakcji w taki sposób pojmują jej ekonomiczny sens.

Podsumowując, montaż Konstrukcji Stalowych w opinii Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie pomocnicze do dostawy towaru, a ich rozdzielanie dla celów VAT miałoby charakter sztuczny. Montaż Konstrukcji Stalowych należy zatem opodatkować jednolicie wraz z ich sprzedażą, jako dostawę towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, wg stawki 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2017 r. (nr 0112-KDIL1- 1.4012.128.2017.2.OA) Dyrektor KIS uznał wprost, iż „(\`(...)\`) realizowane przez Wnioskodawcę czynności tj. sprzedaż i montaż łożysk oraz urządzeń dylatacyjnych, nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 8) ustawy, ponieważ stanowią dostawę towaru. Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usłuż zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art, 5 ust. 1 pkt l w zw. z art, 7 ust. 1 ustawy ”.

W przypadku uznania powyższego stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe). Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, iż w przypadku odrębnego ustalenia w umowie ceny sprzedaży Konstrukcji Stalowych oraz ceny montażu, stanowiących dwa odrębne świadczenia, które powinny zostać opodatkowane w sposób odmienny (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) będzie on zobowiązany do opodatkowania dostawy (sprzedaży) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, jako odpłatnej dostawy towaru. W takim bowiem przypadku brak jest wątpliwości, iż (dostawa) sprzedaż Konstrukcji Stalowych stanowi „przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel”.

Co więcej, nawet uznanie świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę za niemających charakteru kompleksowego i stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania, to i tak (sam) montaż Konstrukcji Stalowych nie może zostać uznany za świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, lecz za dostawę towaru.

Montaż taki mieściłby się bowiem w poz. 45 Załącznika nr 14 Ustawy VAT, jako „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” do którego zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 8) Ustawy VAT, stanowiący, iż w przypadku „usług” we wspomnianym złączniku zastosowanie znajduje tzw. Mechanizm odwrotnego obciążenia, gdzie to nabywca jest zobowiązany do opodatkowania VAT nabytych towarów lub usług.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8) Ustawy VAT, „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (\`(...)\`)

8) nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.

Z kolei zgodnie z poz. 45 wspomnianego załącznika, jednymi z tego typu usług są „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, oznaczone w PKWiU symbolem 43.99.50. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, usługi montażowe dotyczące Konstrukcji Stalowych nie mogą zostać uznane za wspomniane „ Roboty”.

Zgodnie bowiem z opisem dla tego symbolu w wyjaśnieniach (pkt 5.3.4.) do PKWiU znajdują się dwa wyłączenia, mogące mieć potencjalne zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj.:

*   roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami, są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób, \[aczkolwiek również - przyp. Wnioskodawcy\]
*   budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43”.

Jeśli zatem zastosowanie znalazłoby drugie z w/w wyłączeń - inaczej niż w przypadku pierwszego -, zastosowanie znalazłby również mechanizm odwrotnego obciążenia, jako nadal dotyczący usług o charakterze budowlanym, wymienionych w Załączniku 14 do Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji krzyżowania się zakresu przedmiotowego obydwu wyłączeń, zastosować należy jednak pierwsze z nich i tym samym uznać zarówno sprzedaż, jak i montaż Konstrukcji Stalowych, i to bez względu na sposób określenia ich ceny (Wariant I lub II) za dostawę towaru w rozumieniu przepisów o VAT, opodatkowaną wyłącznie przez sprzedającego. Do takiego wniosku prowadzi fakt, iż ustawodawca jedynie w przypadku „(montażu) stolarki budowlanej własnej produkcji” wyraźnie postanowił o uznaniu jej za usługę, a nie element dostawy towaru. Wyjątki bowiem należy interpretować ściśle.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów RP. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r. (nr ITPP3/443-78/08/AO), stwierdził (analogiczny stan faktyczny dotyczył producenta balustrad), że: „Zgodnie z zasadami tworzenia grupowań PKWiU uregulowanymi w pkt 5.3.4. powyższego przepisu, roboty instalacyjne i montażowe wykonywane przez producenta wyrobu silami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Wobec powyższe montaż lub instalacja wyrobu budowlanego przez producenta własnego nie stanowi usługi lecz dostawę towarów”.

Reasumując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  Zarówno przypadku Wariantu I, jak i Wariantu II, dostawa z transportem i montaż Konstrukcji Stalowych należy traktować dla celów VAT łącznie, jako dostawę kompleksową, stanowiącą jednolity przedmiot opodatkowania, dla celów stosowania art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.
2.  W przypadku uznania, iż zarówno w przypadku Wariantu I, jak i Wariantu II, dostawa (sprzedaż) z transportem i montaż Konstrukcji Stalowych należy traktować jako realizację jednolitej dostawy kompleksowej dla celów stosowania art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, to podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w VAT z tytułu ich dostawy jest Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.
3.  W przypadku uznania, odnośnie Wariantu I, iż dostawę (sprzedaż) z transportem oraz montaż Konstrukcji Stalowych należy traktować jako odrębne przedmioty opodatkowania VAT, to podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy (sprzedaży) z transportem oraz „usługi” montażu jest wyłącznie Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest producentem „Konstrukcji Stalowych”, wykorzystywanych głównie w budownictwie, a także wykonuje prace w zakresie ich montażu.

Działając jako podwykonawca zawiera umowy z generalnymi wykonawcami inwestycji budowlanych, na podstawie których zobowiązany jest do montażu sprzedanych Konstrukcji Stalowych. Przedmiotem umów zawieranych z generalnymi wykonawcami jest zazwyczaj „Dostawa i montaż” Konstrukcji Stalowych. W niektórych przypadkach umowy zawierają elementy dodatkowe, jak np. zobowiązanie do wykonanie projektu Konstrukcji Stalowych czy dokumentacji technicznej. Co do zasady nie są zawierane odrębne umowy, gdzie przedmiotem jednej jest dostawa, a drugiej montaż Konstrukcji Stalowych.

W większości przypadków proces produkcji (oraz projektowania) a także montażu Konstrukcji Stalowych bywa skomplikowany i żmudny, wymagający zaangażowania wykwalifikowanych pracowników oraz specjalistycznego sprzętu. W ramach wykonywania zawartych umów czynnością o zasadniczym znaczeniu (dominującą) dla na nabywcy jest zakup i dostawa odpowiednich Konstrukcji Stalowych, gdyż ich nabycie realizuje zasadnicze potrzeby kontrahenta. Za czynności pomocnicze z jego perspektywy należy uznać stworzenie przez Wnioskodawcę odpowiedniej dokumentacji projektowej, przeprowadzenie przez niego odpowiednich testów i pomiarów czy - wreszcie - dokonanie montażu Konstrukcji Stalowych.

W zawartych umowach cena jest zazwyczaj określona odrębnie za sprzedaż i odrębnie za montaż (a także za ew. opracowanie dokumentacji projektowej oraz fizyczną dostawę; Wariant I). W niektórych z umów cena za sprzedaż Konstrukcji Stalowych oraz za ich montaż określona jest łącznie (Wariant II). Wnioskodawca, jak i jego kontrahenci (generalni wykonawcy) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, niebędącymi zwolnionymi z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wspomnianej ustawy.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku Wariantu I i Wariantu II dostawa z transportem i montaż Konstrukcji Stalowych należy traktować dla celów VAT łącznie, jako dostawę kompleksową, stanowiącą jednolity przedmiot opodatkowania, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1.

Odnosząc się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy zauważyć, że przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa „Konstrukcji Stalowych” z montażem, należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Wnioskodawca jest producentem ogrodzeń, schodów i innych konstrukcji stalowych. W ramach zawieranych umów z generalnym wykonawcą, jak wyjaśnił Wnioskodawca przedmiotem umów jest zazwyczaj dostawa i montaż „Konstrukcji Stalowych”. Co do zasady nie są zawierane odrębne umowy.

W opisie sprawy wyjaśniono, że w ramach wykonywania zawartych umów czynnością o zasadniczym znaczeniu (dominującą) dla na nabywcy jest zakup i dostawa odpowiednich „Konstrukcji Stalowych”, gdyż ich nabycie realizuje zasadnicze potrzeby kontrahenta. Za czynności pomocnicze z jego perspektywy należy uznać stworzenie przez Wnioskodawcę odpowiedniej dokumentacji projektowej, przeprowadzenie przez niego odpowiednich testów i pomiarów czy - wreszcie - dokonanie montażu Konstrukcji Stalowych.

Niemniej jednak w zawieranych umowach:

*   cena jest zazwyczaj określona odrębnie za sprzedaż i odrębnie za montaż (a także za ew. opracowanie dokumentacji projektowej oraz fizyczną dostawę; (Wariant I). W przypadku Wariantu I, sprzedaż i montaż stanowią odrębne pozycje na fakturach VAT.
*   w niektórych z umów cena za sprzedaż Konstrukcji Stalowych oraz za ich montaż określona jest łącznie (Wariant II). W przypadku Wariantu II, jedynie w niektórych przypadkach elementy te stanowią odrębne pozycje na fakturach VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest dostawa towaru „Konstrukcji stalowej” natomiast montaż jest świadczeniem dodatkowym, zaś celem całości świadczenia jest wykonanie dostawy, a nie świadczenie usługi - to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wskazał, iż dominującym elementem świadczenia będzie dostawa „Konstrukcji Stalowych”, tj. dostawa towaru. Przemawia za tym fakt, że najistotniejszym elementem realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, jest produkcja i dostawa „Konstrukcji Stalowych”, natomiast usługi towarzyszące np. dokumentacja techniczna, w tym montaż, są świadczeniami pomocniczymi. Konstrukcje stalowe są produkowane na potrzeby konkretnych zamówień, składanych przez generalnych wykonawców.

Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy w związku z zawieranymi umowami o dostawę „Konstrukcji stalowych”, zarówno w Wariancie I jak i w Wariancie II, jest dostawa towarów, natomiast usługa montażu, dokumentacja techniczna, fizyczna dostawa ma jedynie charakter pomocniczy.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiających tj. generalnych wykonawców świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru - „Konstrukcji stalowych” wraz z montażem.

Ponadto zgodnie z opisanym stanem faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyjaśnienia czy w przypadku uznania, iż zarówno w przypadku Wariantu I, jak i Wariantu II, dostawa (sprzedaż) z transportem i montaż Konstrukcji Stalowych należy traktować jako realizację jednolitej dostawy kompleksowej dla celów stosowania art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, to czy podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w VAT z tytułu ich dostawy jest Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

Jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz generalnych wykonawców usług, lecz dokonuje kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie towaru „Konstrukcji stalowych” wraz z usługami pomocniczymi (Wariant I i Wariant II). Zatem przedmiotową dostawę należy potraktować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dla tej dostawy nie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, bowiem przedmiot dostawy nie został wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa tego typu towaru „Konstrukcji stalowych” nie została objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie koniecznym jest zwrócenie uwagi na sposób fakturowania świadczenia kompleksowego. Wnioskodawca wskazuje, że w niektórych sytuacjach sprzedaż i montaż stanowią odrębne pozycje na fakturach VAT. Takie postępowanie w przypadku świadczeń kompleksowych jest nieprawidłowe.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy – faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Odnosząc się w przedmiotowej sprawie do kwestii kosztów czynności pomocniczych w stosunku do świadczenia głównego wykazywanych w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę towarów z montażem należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży – jak wyżej stwierdzono – będzie jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towarów z montażem. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru powinna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, będzie występowało jedno świadczenie kompleksowe (w postaci dostawy z montażem), do wartości którego będą wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty montażu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji będzie dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa towarów. W pozycji tej powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego (montażu).

W konsekwencji nieprawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego, na które będzie składała się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi montażu (jako świadczenie pomocnicze), przez wykazanie kosztów montażu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej daną dostawę towarów.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany przez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – dostawy towarów, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiających tj. generalnych wykonawców świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru - „Konstrukcji stalowych” z montażem. Natomiast Wnioskodawca będzie postępował nieprawidłowo wykazując w osobnej pozycji na fakturze cenę dostawy towaru, wartość usługi montażu.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie, dotyczące kwestii objętych pytaniami nr 1 i 2, z którego wynika, że w ramach zawartych umów z generalnymi wykonawcami Wnioskodawca będzie dokonywał kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie towaru (Konstrukcji stalowych) wraz z usługami pomocniczymi, pytanie oznaczone we wniosku nr 3 dotyczące prawidłowości opodatkowania dostawy Konstrukcji stalowych jako odrębnych czynności, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.