Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.196.2018.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, tj. objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny wniesiony poprzez potrącenie Wierzytelności Pożyczkowej z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego (tj. konwersja Wierzytelności Pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki Zależnej), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz ust. lo u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności Pożyczkowej, tj. w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na wypłatę Pożyczki na rzecz Spółki Zależnej
Słowa kluczowe: akcja; konwersja; pożyczka; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności Pożyczkowej, tj. w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na wypłatę Pożyczki na rzecz Spółki Zależnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności Pożyczkowej, tj. w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na wypłatę Pożyczki na rzecz Spółki Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. Holding SKA (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pożyczkodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega ona w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest jednym z akcjonariuszy spółki S. Sp. z o.o. SKA (dalej: „Spółka Zależna” lub „Pożyczkobiorca”). W dniu 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Zależną umowę pożyczki. Pożyczkodawca wypłacił Pożyczkobiorcy całą kwotę pożyczki przelewem na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy 29 sierpnia 2014 r. (dalej: „Pożyczka”). Zgodnie z umową pożyczki oraz aneksem do niej z 30 grudnia 2016 r., Pożyczkobiorca zobowiązał się do jednorazowego zwrotu Pożyczki wraz z odsetkami do 31 grudnia 2019 r. Pożyczkobiorca spłacił jedynie część odsetek z tytułu Pożyczki, a pozostała część odsetek i cały kapitał z tytułu Pożyczki nie zostały zapłacone. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje wobec Spółki Zależnej wierzytelność pożyczkowa w postaci roszczenia o zwrot pożyczonej kwoty kapitału (dalej: „Wierzytelność Pożyczkowa”) wraz z należnymi odsetkami. Wnioskodawca i Spółka Zależna planują przeprowadzić transakcję konwersji Wierzytelności Pożyczkowej (tj. wierzytelność o zwrot pożyczonej kwoty kapitału) na kapitał zakładowy Spółki Zależnej. W tym celu, planowane jest podjęcie uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Zależnej. Uchwały będą przewidywać, że Wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za określony wkład pieniężny, do którego wniesienia zobowiązany będzie Wnioskodawca. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Wnioskodawca i Spółka Zależna dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej o zwrot należności głównej z tytułu udzielonej Pożyczki (Wierzytelność Pożyczkowa) z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Zależnej. Zaznaczyć przy tym należy, że umowne potrącenie wierzytelności akcjonariusza wobec spółki z wierzytelnością spółki wobec akcjonariusza z tytułu wpłaty na pokrycie nowo wyemitowanych akcji jest dopuszczalne, zgodnie z regulacją art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Wydatki na wytworzenie Wierzytelności Pożyczkowej nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, tj. objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny wniesiony poprzez potrącenie Wierzytelności Pożyczkowej z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego (tj. konwersja Wierzytelności Pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki Zależnej), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz ust. lo u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności Pożyczkowej, tj. w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na wypłatę Pożyczki na rzecz Spółki Zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny wniesiony poprzez potrącenie Wierzytelności Pożyczkowej z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego (tj. konwersja Wierzytelności Pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki Zależnej), zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej „u.p.d.o.p.”) oraz ust. lo u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności Pożyczkowej, tj. w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na wypłatę Pożyczki na rzecz Spółki Zależnej. Konwersja wierzytelności pożyczkowej wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. W związku z planowaną konwersją Wierzytelności Pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki Zależnej, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Zależnej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Interpretacja tego przepisu nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Dotyczy on natomiast sposobu określenia wysokości kosztu uzyskania tego przychodu. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały określone w art. 15 ust. lj u.p.d.o.p. Ustawodawca zróżnicował je w zależności od przedmiotu aportu. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne składniki niż środki trwale, wartości niematerialne i prawne, udziały/akcje w spółce lub wkłady w spółdzielni, lub wierzytelność z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 15 ust. 9 u.p.d.o.p. (tj. aktywa inne niż wymienione w art. 15 ust. lj pkt 1, 2 i 2a), koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku podatnika. Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów/akcji, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. lj. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem wkładu, który będzie wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki Zależnej będzie Wierzytelność Pożyczkowa w kwocie kapitału udzielonej Pożyczki, przysługująca Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej, czyli tzw. wierzytelność własna, tzn. taka, która nie została przez Wnioskodawcę nabyta od podmiotu trzeciego. Wierzytelność Pożyczkowa powstała w rezultacie wykonania przez Wnioskodawcę uprzedniego zobowiązania wynikającego z zawartej i wykonanej umowy pożyczki (wpłacenia określonej w umowie pożyczki kwoty pieniędzy) - została przez Wnioskodawcę wytworzona (i nie została zaliczona wcześniej do kosztów uzyskania jego przychodów). Zauważyć należy, że udzielając Pożyczki Wnioskodawca poniósł wydatek, który można zakwalifikować jako wydatek na wytworzenie Wierzytelności Pożyczkowej. Wydatkiem takim będzie kwota kapitału pożyczonego (udostępnionego) przez Wnioskodawcę Spółce Zależnej, rozumiana jako wartość nominalna udzielonej Pożyczki, bez naliczonych odsetek. W konsekwencji, wartość nominalna udzielonej przez Wnioskodawcę Pożyczki (bez odsetek) ustalona na dzień objęcia akcji w Spółce Zależnej stanowić będzie faktycznie poniesiony wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. na wytworzenie prawa majątkowego (wierzytelności własnej), które następnie Wnioskodawca wniesie do Spółki Zależnej, jako wkład niepieniężny w drodze konwersji Wierzytelności Pożyczkowej na kapitał zakładowy.

„Wydatek na wytworzenie” przedmiotu wkładu w rozumieniu art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, w pojęciu „wydatku na wytworzenie” wskazanym w art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. zawierają się również wydatki poniesione na wypłatę pożyczki spółce zależnej, czyli wytworzenie prawa majątkowego w postaci wierzytelności o zwrot tej pożyczki. Po pierwsze, Wnioskodawca dokonał faktycznej wypłaty środków z tytułu udzielenia Pożyczki w 2014 r. Wypłata ta jest warunkiem koniecznym powstania wierzytelności o zwrot kwoty Pożyczki. Doszło więc do realnego wypływu środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy, co oznacza poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na wytworzenie przedmiotu wkładu (Wierzytelności Pożyczkowej) do Spółki Zależnej, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wypłata środków pieniężnych tytułem pożyczki stanowi rzeczywisty wydatek na wytworzenie wierzytelności o zwrot pożyczki. W orzecznictwie sądów administracyjnych wprost wskazuje się, że udzielenie pożyczki stanowi poniesienie wydatku: Zatem skarżąca udzielając pożyczek poniosła wydatek (w wysokości kapitału pożyczonego swoim klientom), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej (aportu) jakim są wierzytelności pożyczkowe. Innymi słowy przez zawarcie umowy pożyczki skarżąca wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2646/13). W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że Skarżący udzielając kredytów i pożyczek oraz w inny sposób finansując klientów niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności. Innymi słowy przez zawarcie umów kredytów i pożyczek Skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności (należność główna), w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. (wyroki WSA w Warszawie z 28 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 63/16 oraz z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1614/16);

W konsekwencji należy przyjąć, że skarżący, udzielając pożyczek Spółce, niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którymi mowa w art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f, na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki jakim są wierzytelności. Innymi słowy, przez zawarcie pożyczek skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2698/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16 i uznaje je za własne. (wyroki WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 975/17 oraz z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 982/17). Oznacza to, że Wnioskodawca udzielając Pożyczki Spółce Zależnej, niewątpliwie poniósł faktyczny wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p., na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki Zależnej jakim jest wierzytelność własna z tytułu Pożyczki.

Po drugie, należy zwrócić uwagę na fakt, że brzmienie art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2015 r. uległo zmianie poprzez uzupełnienie jego treści o wyrażenie „lub wytworzenie” na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; (Dz. U. 2014 poz. 1348; dalej: „Nowelizacja”). W wyniku Nowelizacji w 2015 r. nie powinno już budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że wspomniany przepis obejmuje również nabycie pierwotne, używając bardziej obrazowego sformułowania (wytworzenie). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu Nowelizacji uzupełnienie art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem „wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku)”. Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy, (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 512/17, wyroki WSA w Warszawie z 28 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 63/16 oraz z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1614/16). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono stanowisko, że powyższa zmiana art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. miała w istocie charakter normotwórczy (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15). Oznacza to, że Termin „wytworzenie” użyty w art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu „nabycie” należy zatem odnosić do tych sytuacji, W których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. (wyrok WSA w Krakowie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 512/17, wyroki WSA w Warszawie z 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 63/16 oraz z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1614/16). Słusznie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/15, że ustawodawca oprócz pojęcia „nabycie” używa również pojęć: „objęcie i wytworzenie”. Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako „nabycie” w rozumieniu „osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć” (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). (podobnie wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15). W tym zakresie należy zwrócić także uwagę, że wytworzenie danego prawa lub składnika majątku we własnym zakresie jest również określane jako nabycie pierwotne tego składnika (również w sensie powstania wierzytelności - por. przykładowo: A. Szpunar, O pierwotnym i pochodnym nabyciu prawa podmiotowego, Rejent nr 1999/8/111). NSA wyrokiem z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2698/13 utrzymał w mocy wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/12, w którym wyrażono następujący pogląd: W ocenie Sądu użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wydatki na nabycie albo wytworzenie” należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo „wytworzyć” należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako „zrobić, wyprodukować coś”, a zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Powyższa wykładnia organu stanowi niedopuszczalne zawężenie językowej (literalnej) definicji terminu wytworzenie, którym to posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p.

Po trzecie, pojęcie „wytworzenie” rozumiane jako „nabycie pierwotne” należy odnosić także do powstania takiego składnika majątku, jakim są wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy, logicznym rezultatem przedmiotowej Nowelizacji u.p.d.o.p. powinna być możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów również wartości wierzytelności własnej, jako składnika majątku, który co prawda nie został nabyty, lecz wytworzony przez podatnika. Warto podkreślić, iż ww. ustawa nie zawiera definicji terminu „wytworzenie”, a tym samym uzasadnionym jest w tym wypadku posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Według dostępnego na stronach sjp.pwn.pl Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie „wytworzyć” oznacza „urobić, wyprodukować coś” lub „wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. Wynika z powyższego, iż termin ten należy pojmować jako nabycie własności określonego składnika w efekcie dokonania czynności odmiennej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika. Termin „wytwarzanie” obejmuje zatem także wykreowanie jakiegoś stanu, a więc również stanu (stosunku) prawnego, którym jest wierzytelność przysługująca wobec innego podmiotu. Wydatek na wytworzenie odnosi się więc nie tylko do wytworzenia rzeczy materialnych (np. wyprodukowania samochodu), ale również do wytworzenia praw majątkowych (np. wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych, wierzytelności własnych). Co więcej, do wytworzenia praw majątkowych odnoszą się wprost kolejne przepisy u.p.d.o.p. - art. 16e ust. 1 pkt 1 i art. 17g ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym pojęciom używanym na gruncie przepisów tej samej ustawy, należy w przypadku braku wyraźnych definicji ustawowych przypisywać te same znaczenia. Według dyrektyw wykładni językowych przepisów prawnych, przy założeniu „racjonalnego prawodawcy”, niedopuszczalne jest bowiem odmienne rozumienie tego samego wyrażenia w różnych przepisach tego samego aktu prawnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r„ sygn. akt FPS 14/99). Oznacza to, że pojęcia „wytworzenia” użytego w art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. nie można ograniczać do wyprodukowania materialnych składników majątku (wyroki WSA w Warszawie z 28 lutego 2017 r sygn. akt III SA/Wa 63/16 oraz z 21 czerwca 2017 r sygn. akt III SA/Wa 1614/16, wyroki NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2698/13 oraz z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2646/13). WSA w Warszawie w powoływanych wyrokach wprost stwierdził, że: (\`(...)\`) Sąd staje na stanowisku, że przepis art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do interpretowania pojęcia „wytworzyć” zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia „zrobić, wyprodukować coś”. Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast NSA w powołanych wyrokach zajął jednoznaczne stanowisko, że (\`(...)\`) już same przepisy u.p.d.o.p. (np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2) wskazują, iż pojęcie wytworzenie odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślenia wymaga także to, że nie tylko wartości niematerialne i prawne mogą zostać wytworzone. W zakresie wierzytelności własnych, ich powstanie wprost określane jest jako wytworzenie składnika majątku we własnym zakresie - nabycie pierwotne - przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2017 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.178.2016.2.EK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r. Znak: ITPB3/4510-459/16-1/AW: W oparciu o kryterium sposobu uzyskania tego prawa majątkowego przez podatnika, można wyróżnić: tzw. wierzytelności własne - wierzytelności powstałe u podatnika; wierzytelności, których pierwszym właścicielem jest podatnik (nabycie pierwotne).

Pogląd ten jest również prezentowany w odniesieniu do wytworzenia wierzytelności własnej na gruncie przepisów dotyczących wkładów do spółki - por. przywoływany wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2698/13, wyroki WSA w Warszawie z 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 63/16 oraz z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1614/16, interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:

*   27 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-2-2/4511-662/15/MM,
*   27 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-2-2/4511-663/15/MM,
*   9 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.838.2016.1.KP,
*   21 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.981.2016.2.TS,

a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r., Znak: IPPB2/4511-679/15-2/MK1. Powstanie wierzytelności własnej w majątku podatnika oznacza więc nic innego jak wytworzenie jej we własnym zakresie (nabycie pierwotne). Wskazać należy tutaj, że NSA wyrokiem z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2646/13 utrzymał w mocy wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3001/12, w którym wyrażono następujący pogląd: Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki uregulowane jest na gruncie prawa cywilnego, a konstrukcja ta nie znajduje samoistnej regulacji w przepisach prawa podatkowego, to należy się też odwołać do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny (gdy wcześniej już istniało przysługując określonej osobie i jest przeniesione na kolejną osobę na skutek określonych zdarzeń prawnych), ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby - tak właśnie udzielenie pożyczki kreuje po stronie pożyczkodawcy wierzytelność o zwrot pożyczonej kwoty pieniędzy czy rzeczy.

Po czwarte, pojęcie „wytworzenie” nie można rozumieć jako samodzielne wytworzenie. Tytułem przykładu WSA w Warszawie w wyrokach z 28 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 63/16 oraz z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1614/16) zajął następujące stanowisko: Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia. W innych przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca, jak wskazał Skarżący, posłużył się zwrotem „wytworzenia we własnym zakresie” (art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1 pkt 21). Innymi słowy przez zawarcie umów kredytów i pożyczek Skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast NSA w wyroku z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2646/13 (wydanym na gruncie przepisu art. 15 ust. lt pkt 2 u.p.d.o.p. określającym koszty uzyskania przychodu w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej, a nie na kapitał zakładowy jak ma to miejsce w przypadku art. 15 ust. lj pkt 3) także jednoznacznie stwierdził, że: Nie można też tego pojęcia uznać za równoznaczne z pojęciem „wytwarzać samodzielnie”. (\`(...)\`) Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia. W innych przepisach, jak wskazała skarżąca, posłużył się zwrotem „wytworzenie we własnym zakresie” (art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1 pkt 21). Zatem skarżąca udzielając pożyczek poniosła wydatek (w wysokości kapitału pożyczonego swoim klientom), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej (aportu) jakim są wierzytelności pożyczkowe. Innymi słowy przez zawarcie umowy pożyczki skarżąca wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki.

Po piąte, przedstawione powyżej przez Wnioskodawcę stanowisko w przedmiocie prawidłowej wykładni pojęcia „wytworzenie” w rozumieniu art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. można uznać za aktualne i jednolite w judykaturze (por. także, stanowisko WSA w Lublinie wyrażone w wyroku z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 583/17). Potwierdza to także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4510.30.2017.1.JP, który w stanie faktycznym dotyczącym konwersji wierzytelności własnej pożyczkowej na kapitał zakładowy stwierdził, że: Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2698/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie „wytworzenia” powinno być rozumiane, jako odnoszące się do wszystkich przypadków, w których prawo tub rzecz pojawia się u podatnika w sposób odmienny niż przez nabycie od osoby trzeciej. Tym samym, wyżej przytoczone stwierdzenie oznacza, że wg. orzecznictwa wartość nominalną wierzytelności wniesionej aportem do spółki prawa handlowego, w tym wypadku spółki z o.o., uznać należy za wydatek na wytworzenie tej wierzytelności.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także w następujących interpretacjach indywidualnych z:

*   13 listopada 2017 r. Znak: 0115-KDIT2-3.4010.228.2017.1.JS,
*   16 listopada 2017 r. Znak: IPPB3/4510-549/15-3/DP/JBB,
*   20 listopada 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.268.2017.2.KK,
*   31 stycznia 2018 r. Znak: IPPB3/4510-896/15-3/DP/JBB.

Po szóste, ustalenie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny powinno korespondować z ustaleniem po jego stronie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. Przychody oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodów stanowią bowiem równorzędne elementy konstrukcyjne podatku dochodowego, łącznie tworzące dochód podlegający opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę WSA w Warszawie, stwierdzając w wyrokach z 28 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 63/16 oraz z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1614/16: dokonując wykładni przepisów ustany o podatku dochodowym od osób prawnych należy pamiętać o potrzebie zachowania równowagi pomiędzy instytucją przychodów oraz instytucją kosztów ich uzyskania. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest wyjątkiem od reguły, który należałoby interpretować ściśle czy wręcz zawężająco. Koszt uzyskania przychodu jest immanentną częścią, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest ani zwolnieniem, ani przywilejem, ani ulgą. Bez kosztu uzyskania przychodu podatek przestaje mieć charakter podatku dochodowego - opartego na dochodzie. Jego rozpoznawanie jest takim samym elementem podstawy opodatkowania jak przychód. Z tego punktu widzenia, wydatek spełniający ogólne warunki uznania za koszt uzyskania przychodu może być wykluczony z zakresu kosztów uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy jest to wyraźnie wskazane w ustawie. Tymczasem takiego wyraźnego wyłączenia brak w przypadku wierzytelności własnych. W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia systemowa, oparta o art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wydatek taki jak w niniejszej sprawie powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. Tezę tę potwierdza również wykładnia celowościowa, przejawiająca się w przywołanych już przez Wnioskodawcę wyjaśnieniach do Nowelizacji art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. Prawidłowość wykładni przyjętej przez Wnioskodawcę potwierdza również ekonomiczny aspekt dokonanych czynności - Wnioskodawca poniósł konkretny wydatek (wypływ środków pieniężnych) tytułem udzielenia Pożyczki, w zamian za który uzyskał wierzytelność o zwrot tych środków pieniężnych po upływie określonego czasu. Do momentu zwrotu Wnioskodawca posiada mniej środków pieniężnych do swojej dyspozycji. Taka była „cena” nabycia wierzytelności o zwrot Pożyczki - Wierzytelności Pożyczkowej.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w Spółce Zależnej w drodze konwersji Wierzytelności Pożyczkowej na kapitał zakładowy spółki Zależnej. Wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego określone w art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. powinny spełniać następujące kryteria:

1.  zostały faktycznie poniesione,
2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
3.  przedmiot wkładu niepieniężnego jest składnikami niewymienionymi w art. 15 ust. lj pkt l-2a u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać co następuje. Wyżej przytoczone warunki pozostają spełnione w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym. Wydatki na wytworzenie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowej zostały faktycznie poniesione i udokumentowane. Wnioskodawca udzielając Pożyczki wydatkował określoną kwotę kapitału poprzez wypływ środków pieniężnych celem powierzenia ich Pożyczkobiorcy (Spółce Zależnej). Poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki, z chwilą konwersji Wierzytelności Pożyczkowej na akcje Spółki Zależnej, staną się wydatkami definitywnymi. W rezultacie bowiem konwersji, Wnioskodawca nie będzie posiadał już należności o zwrot przedmiotu Pożyczki (należności głównej), a pozostaną mu wyłącznie akcje w Spółce Zależnej, w stosunku do której przysługuje mu podlegająca konwersji Wierzytelność Pożyczkowa. Kwota wypłaconej przez Wnioskodawcę Pożyczki nie została i nie zostanie do chwili konwersji przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów podatkowych w dacie wydatkowania, z uwagi na przepisy u.p.d.o.p., tj. odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek (a co za tym idzie do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kwot wydatkowanych tytułem udzielenia pożyczki). Wierzytelność Pożyczkowa jako wierzytelność własna należy do składników majątku Wnioskodawcy, innych niż wymienione w art. 15 ust. lj pkt l-2a u.p.d.o.p., ponieważ w przepisach tych jest mowa o środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych oraz o udziałach (akcjach) w spółce albo wkładach w spółdzielni, oraz wierzytelności z tytułu pożyczki, o której mowa w ust. 9 art. 15 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wartość udzielonej przez Wnioskodawcę Pożyczki (wartość nominalna Wierzytelności Pożyczkowej) ustalona na dzień objęcia akcji w Spółce Zależnej stanowić będzie faktycznie poniesiony wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. lj pkt 3 u.p.d.o.p. na wytworzenie prawa majątkowego (wierzytelności własnej), które następnie Spółka wniesie do Spółki Zależnej, jako wkład niepieniężny. Oznacza to, że w przypadku objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny wniesiony poprzez potrącenie Wierzytelności Pożyczkowej z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego (tj. konwersja Wierzytelności Pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki Zależnej), zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 3 oraz ust. lo u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności Pożyczkowej, tj. w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na wypłatę Pożyczki na rzecz Spółki Zależnej, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, powiększonej o wydatki związane z objęciem akcji w Spółce Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zauważyć należy, że w niniejszej sprawie mógłby znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w przypadku gdy wartość nominalna pożyczki przewyższałaby wartość podwyższenia kapitału zakładowego; jednak z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.