Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.1002.2016.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: Czy wydatki poniesione w ramach przeprowadzonego remontu, przystosowującego mieszkanie do wynajmu, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu w miesiącu oddania mieszkania do użytkowania na wynajem?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; najem; remonty; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem remontu w lokalu mieszkalnym **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1002.2016.1.MM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 lutego 2017 r. (data doręczenia 20 lutego 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), nadanym w dniu 27 lutego 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W kwietniu 2016 r. Wnioskodawczyni z własnych środków zakupiła na rynku wtórnym lokal mieszkalny (księga wieczysta …), który był użytkowany powyżej 5 lat - został wybudowany i oddany do użytkowania poprzednim właścicielom ok. 1965 r. Lokal ten został zakupiony na potrzeby najmu, a dochody z prywatnego najmu Wnioskodawczyni opodatkowała według skali podatkowej na zasadach ogólnych, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Ponieważ lokal mieszkalny zamieszkiwała starsza osoba, mieszkanie wymagało gruntowanych działań remontowych dla przywrócenia mu pierwotnej funkcji mieszkania we współczesnym standardzie. Aby mieszkanie było kompletne i zdatne do użytku, konieczne było poniesienie nakładów na jego wykończenie. Ponadto, by możliwe było pozyskanie najemcy, a tym samym źródła przychodów, mieszkanie wymagało poniesienia określonych nakładów finansowych. Cały remont trwał od marca do listopada 2016 r. i za ten okres były zbierane faktury za materiały i usługi dotyczące remontu na kwotę ok. 15 000 zł oraz faktury na wyposażenie mieszkania na kwotę ok. 13 000 zł (cena jednostkowa żadnego z elementów wyposażenia nie przekroczyła kwoty 3 500 zł). Od 1 grudnia 2016 r. mieszkanie zostało wynajęte. Umowa najmu lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 18 listopada 2016 r., natomiast lokal mieszkalny został oddany najemcy do używania w dniu 1 grudnia 2016 r. Umowa najmu przedmiotowego lokalu została zawarta na okres 12 miesięcy. Pierwszy przychód z najmu lokalu Wnioskodawczyni uzyskała w dniu 10 grudnia 2016 r. Do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowy lokal mieszkalny został wpisany w miesiącu przekazania do użytkowania, czyli w dniu 1 grudnia 2016 r.

Poniesione wydatki związane m.in. z wymianą starych okien, drzwi, instalacji elektrycznej, położeniem płytek w kuchni i łazience, szpachlowaniem, gipsowaniem, malowaniem ścian, wyposażeniem w nowe meble kuchenne i sprzęt AGD, nie stanowią kosztów ulepszenia środka trwałego, zwiększającego jego wartość początkową, a stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania lokalu na wynajem.

Zakupiony lokal mieszkalny Wnioskodawczyni uznała za środek trwały, który podlega amortyzacji. Za wartość początkową środka trwałego, tj. lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni przyjęła cenę nabycia mieszkania, powiększoną o koszty związane z zakupem, tj. opłatą notarialną, sądową oraz podatkiem PCC (związanym z zawarciem umowy kupna-sprzedaży).

Ponieważ Wnioskodawczyni po raz pierwszy wprowadziła lokal mieszkalny do ewidencji środków trwałych oraz lokal ten przed dniem jego nabycia był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli co najmniej przez okres 60 miesięcy (od ok. 1965 r.), na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma Ona możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy wydatki poniesione w ramach przeprowadzonego remontu, przystosowującego mieszkanie do wynajmu, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu w miesiącu oddania mieszkania do użytkowania na wynajem?
2.  Czy zasadne jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, wynoszącej rocznie 10% przez 10 lat dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zakupionego na rynku wtórnym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 1 w zakresie możliwości zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem remontu w lokalu mieszkalnym. Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 2, dotyczącego ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), kosztami uzyskania przychodów będą udokumentowane, poniesione wydatki przed zawarciem umowy najmu, związane z wyremontowaniem lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem najmu. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową, nie zmieniając jego charakteru. W świetle powyższego, przeprowadzone prace stanowiły remont lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, a wydatki z nim związane stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania mieszkania do użytkowania na wynajem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poczynione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotą remontu były zatem wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego (lokalu mieszkalnego). Wymiana zużytych elementów na nowe miała charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową mieszkania, nie zmieniając jego charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione, decyduje podmiot osiągający przychody z najmu, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

*   przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,

*   adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej, Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych, polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być, więc uznane prace w wyniku, których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenia. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą, zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym, wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w kwietniu 2016 r. Wnioskodawczyni z własnych środków zakupiła na rynku wtórnym lokal mieszkalny, który został wybudowany i oddany do użytkowania poprzednim właścicielom ok. 1965 r. Lokal ten został zakupiony na potrzeby najmu, a dochody z prywatnego najmu Wnioskodawczyni opodatkowała według skali podatkowej na zasadach ogólnych, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Aby mieszkanie było kompletne i zdatne do użytku, konieczne było poniesienie nakładów na jego wykończenie. Ponadto, by możliwe było pozyskanie najemcy, a tym samym źródła przychodów, mieszkanie wymagało poniesienia określonych nakładów finansowych.

Istotą remontu były wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego (lokalu mieszkalnego). Wymiana zużytych elementów na nowe miało charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową mieszkania, nie zmieniając jego charakteru. Zakupiony lokal mieszkalny Wnioskodawczyni uznała za środek trwały, który podlega amortyzacji. Za wartość początkową środka trwałego, tj. lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni przyjęła cenę nabycia mieszkania, powiększoną o koszty związane z zakupem, tj. opłatą notarialną, sądową oraz podatkiem PCC (związanym z zawarciem umowy kupna-sprzedaży). Do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowy lokal mieszkalny został wpisany w miesiącu przekazania do użytkowania, czyli w dniu 1 grudnia 2016 r. Umowa najmu lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 18 listopada 2016 r., natomiast lokal mieszkalny został oddany najemcy do używania w dniu 1 grudnia 2016 r. Umowa najmu przedmiotowego lokalu została zawarta na okres 12 miesięcy. Pierwszy przychód z najmu lokalu Wnioskodawczyni uzyskała w dniu 10 grudnia 2016 r.

Mając na uwadze powyższe w świetle przytoczonych przepisów prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji, wydatki związane z przeprowadzonym remontem (wymianą okien, drzwi, instalacji elektrycznej, położeniem płytek w kuchni i łazience, szpachlowaniem, gipsowaniem i malowaniem ścian), które poniosła Wnioskodawczyni na przystosowanie lokalu mieszkalnego do najmu, zwiększają wartość początkową środka trwałego, jakim jest wynajmowany lokal mieszkalny. Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z remontem nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania mieszkania do użytkowania lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

W tej kwestii stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że w związku z przeformułowaniem pytań w uzupełnieniu wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie pytania Nr 1, są jedynie wydatki poniesione w związku z przeprowadzonym remontem. Zatem, tutejszy Organ nie odniósł się do wydatków związanych z zakupem wyposażenia, gdyż nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.