Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.145.2021.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: Sprzedaż udziału w działce budowlanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) oraz pismem – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki budowlanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki budowlanej. Wniosek został uzupełniony pismem z 15 lipca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 24 czerwca 2021 r. 0112-KDIL3.4012.145.2021.1.AK oraz pismem – brak daty sporządzenia, stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 30 lipca 2021 r. 0112-KDIL3.4012.145.2021.2.AK.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Pani mąż uzyskał indywidualną interpretację (…), UNP (…). (…) otrzymał pismo o wymogu zapłaty podatku VAT.

Pozostaje Pani w związku małżeńskim i jest ujęta w akcie notarialnym. Wspólnie z mężem sprzedaje Pani nieruchomość o powierzchni 2.421 m2, położonej w (…) przy ulicy (…) na rzecz firmy (…) S.A. Kupujący wymaga interpretacji małżonka, dlatego złożyła Pani ten wniosek. Prowadzi Pani wraz z mężem wspólne gospodarstwo domowe.

Do wniosku dołączyła Pani kopię interpretacji indywidualnej męża oraz uzupełnienie wniosku. Pani informacje na temat nieruchomości i zdarzenia przyszłego są takie same jak w interpretacji męża.

Dnia 25 września 2019 r. aktem notarialnym Pani współmałżonek (…) (osoba fizyczna) zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, która stanowi część własności nieruchomości o powierzchni 2.421 m2, położonej w (…) przy ulicy (…) na rzecz firmy (…).

W dniu 30 maja 1986 r. Pani mąż nabył nieruchomość aktem notarialnym w drodze spadku po ojcu (…) o powierzchni 7.3545 o nr działki 1 ujętej w rejestrze gruntów gminy (…) o nr obrębu (…), dla której jest założona księga wieczysta (…). Pani mąż był jedynym spadkobiercą. W dniu 25 października 1980 r. wstąpiła Pani w związek małżeński, który trwa do chwili obecnej.

Jako współwłaściciele, Pani wraz z mężem, nie planują na nieruchomości czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości ziemi, takich jak uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia sieci wodociągowych.

Od momentu spadku nieruchomość stanowiła główne źródło dochodu dla rodziny. Ziemia nigdy nie była udostępniana osobom trzecim do momentu oddania ziemi w dzierżawę 1 marca 2014 r. do chwili obecnej ze względu na poważny stan zdrowia Pani męża.

W ostatnich latach zostały przeprowadzone podziały ww. nieruchomości.

W 2010 r. operator gazociągów przesyłowych (…) przeprowadził uregulowanie prawne działek, na których była umiejscowiona rozdzielnia gazu od ok. roku 1970.

W 2019 r. nastąpił podział działki i uregulowanie prawne wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego działki 2, do której została naniesiona droga dojazdowa wewnętrzna o powierzchni 0,2415 ha.

W 2016 r. nastąpił podział działki 3 na działki, które zostały przekazane dzieciom w akcie darowizny.

Po ww. podziałach powstała działka o nr 4 o powierzchni 5,9511. Na chwilę obecną Pani wraz z mężem nie planują sprzedaży ziemi w przyszłości.

W uzupełnieniu do wniosku z 15 lipca 2021 r., udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania:

1.  Czy jest Pani współwłaścicielem działki, którą zamierza sprzedać Pani mąż, ponieważ z opisu sprawy wynika, że wstąpiliście Państwo w związek małżeński w 1980 r., a działkę nr 1 Pani mąż nabył w drodze dziedziczenia jako jedyny spadkobierca w 1986 r.? Jeśli nie jest Pani współwłaścicielem działki sprzedawanej przez męża, to o jaką czynność Pani pyta, składając wniosek o interpretację indywidualną? Tak, jest Pani współwłaścicielem działki, ponieważ w chwili nabycia (…) pozostawał w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, dlatego majątek jest wspólny prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) Wydział Cywilny sygn. akt (…) w przedmiocie nabycia spadku.
2.  Czy jest/będzie Pani na dzień sprzedaży przedmiotowej działki czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Nie.
3.  Jaka/jakie dokładnie działka/działki (należy podać numer geodezyjny działki/numery geodezyjne działek) będzie/będą przedmiotem planowanej przez Panią sprzedaży? Działka o nr 5 – 0,2421 ha – zmiana nr geodezyjnego na nr 6 o powierzchni 0.2794 ha z dnia 1 czerwca 2021 r.
4.  Czy sprzedawana przez Panią działka powstała z podziału działki nr 1? Kto podzielił działkę nr 1, w jakim celu oraz ile działek powstało z tego podziału? Tak, działka została wydzielona przez burmistrza Miasta (…) na wniosek Pani męża.
5.  W jaki sposób nabyła Pani działkę, którą zamierza Pani sprzedać i czy nabycie tej działki przez Panią zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)? Działka nabyta w ustroju wspólności ustawowej – związek małżeński. Zwolniona, gdyż była to darowizna po ojcu Pani męża.
6.  Czy przy nabyciu przez Panią nieruchomości będących przedmiotem zbycia przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży? Nie, ponieważ wspólnie z małżonkiem nie jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
7.  Jakie przeznaczenie z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wynika dla nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży na moment sprzedaży? Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż nieruchomość przeznaczona jest na zabudowę budynków mieszkalno-usługowych.
8.  Czy dla nieruchomości będącej/będących przedmiotem zbycia została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na moment sprzedaży? Jeśli tak, to z czyjej inicjatywy? Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została wydana z inicjatywy Urzędu Miasta (…) uchwałą Rady Miejskiej (…) nr (…) z dnia (…).
9.  Jaka umowa dzierżawy, o której mowa we wniosku, została zawarta w dniu 1 marca 2014 r., na jak długo (na jaki okres) i kto był dzierżawcą tej nieruchomości, a kto wydzierżawiającym (czego dotyczyła umowa tzn. jakich nieruchomości/działek)? Stronami umowy dzierżawy jest Pani mąż (…) jako właściciel nieruchomości, dzierżawcą jest (…). Umowa z dnia 1 marca 2014 r. została podpisana na okres 10 lat, zatwierdzona u notariusza pod nr Repertorium (…). Umowa dotyczy działek 7 oraz 2.
10.  W jaki sposób działka nr 1 była i do czasu sprzedaży będzie wykorzystywana przez Panią (należy dokładnie opisać do jakich celów i w jaki sposób wykorzystywała/będzie wykorzystywać Pani ww. działkę od momentu wejścia w jej posiadanie do momentu planowanej sprzedaży)? Co dokładnie oznacza wskazane we wniosku „od momentu spadku nieruchomość stanowiła główne źródło dochodu”? Działka 1 była do 1 marca 2014 r. wykorzystywana w celach rolniczych – uprawa zboża, buraków, rzepaku itp. Na chwilę obecną i do momentu sprzedaży jest dzierżawiona przez (…).
11.  Czy Pani zawarła umowę przedwstępną i czy w umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność gruntu na nabywcę? Jeśli tak, należy wskazać:
    *   jakie warunki zawiera ta umowa oraz w jakim celu została zawarta?
    *   jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej ciążą na kupującym, a jakie na sprzedającym?
    *   czy w ramach tej umowy udzieliła Pani lub zamierza Pani udzielić jakichkolwiek pełnomocnictw (upoważnień, zgód) dla nabywcy? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki jest/będzie ich zakres (wymienić należy wszystkie czynności, których kupujący może dokonać w Pani imieniu).W umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, od których zależy sprzedaż działki 2. Mianowicie wszystko jest zawarte w akcie notarialnym w pkt 2 w podpunkcie od A do M. Ponadto Kupujący wniósł warunek, aby sprzedający przedłożył zaświadczenie o wydaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT.
12.  Czy została przez Panią zawarta umowa dzierżawy działki/działek z przyszłym nabywcą gruntu (od kiedy, na jaki okres i jaka wysokość czynszu) i czy będzie obowiązywała do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, czy zostanie rozwiązana wcześniej? Jeśli zostanie rozwiązana wcześniej, to należy wskazać, kiedy to nastąpi? Umowa dzierżawy nr (…) (…) z dnia 13 stycznia 2020 r. w zakresie uzyskania zgód, pozwoleń dla działki 5 zawarta z Pani mężem na okres 3 miesięcy w kwocie 100 zł.
13.  Kto dokonał podziału działki nr 2? Należy podać nr działki/działek powstałej/powstałych w wyniku podziału działki nr 2 oraz czy wszystkie powstałe działki zostały podarowane Pani dzieciom, czy któraś jest przedmiotem sprzedaży? Burmistrz Miasta na wniosek Pani męża. Dnia 16 grudnia 2019 r. decyzją Burmistrza Miasta (…) działki posiadały nr 5 i ona była przedmiotem sprzedaży do chwili obecnej. Jednak z powodu braku pozwolenia na budowę ze względu na rurociąg gazowy, który ma określone warunki, nie zostały one spełnione. Z tego względu nastąpił nowy podział działki z dnia 1 czerwca 2021 r. o nr 6 o powierzchni 0.2794 ha. Działki podarowane dzieciom to: działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9. Działka pod drogę nr 10. Żadna działka nie jest na chwilę obecną na sprzedaż oprócz nr 6 (nowy podział – był 5).
14.  W jaki sposób pozyskała Pani nabywcę dla sprzedawanej działki? Kupujący zainteresowany nieruchomością wystąpił z ofertą kupna.
15.  Czy posiada Pani inne działki, które zamierza w przyszłości sprzedawać? Jeśli tak – to ile i jakie? Nie zamierza Pani nic sprzedawać.
16.  Czy do dnia złożenia wniosku dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży nieruchomości? Jeżeli tak, to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości:
    *   Kiedy i w jaki sposób weszła w posiadanie tych nieruchomości?
    *   W jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią?
    *   W jaki sposób działki były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?
    *   Kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?
    *   Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych i zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe?Nie sprzedawała Pani nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło 16 sierpnia 2021 r. udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania:

1.  Czy Pani zawarła umowę przedwstępną i czy w umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność gruntu na nabywcę? Jeśli tak, należy wskazać:
    
    *   jakie warunki zawiera ta umowa oraz w jakim celu została zawarta?
    *   jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej ciążą na kupującym, a jakie na sprzedającym?
    *   czy w ramach tej umowy udzieliła Pani lub zamierza Pani udzielić jakichkolwiek pełnomocnictw (upoważnień, zgód) dla nabywcy? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki jest/będzie ich zakres
    
    Należy wymienić pisemnie wszystkie czynności, których kupujący może dokonać w Pani imieniu. Strony postanawiają, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do dnia 25 (dwudziestego piątego) września 2021 r. (dwa tysiące dwudziestego pierwszego) roku, po spełnieniu się następujących warunków:
    
    *   uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o powierzchni około 0,2550 ha, która zostanie wydzielona z działki numer 2, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 523,90 m2 (pięćset dwadzieścia trzy i dziewięćdziesiąt setnych metra kwadratowego) w tym sala sprzedaży o powierzchni 400,00 m2 (czterysta metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 (dwadzieścia) miejsc postojowych,
    *   uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 (dwadzieścia pięć) ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
    *   uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodą na dokonanie przez spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
    *   uzyskania przez spółkę prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
    *   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
    *   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    *   wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 2 zgodnie z załącznikiem graficznym załączonym do niniejszego aktu,
    *   uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
    *   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
    *   uzyskania przez sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnieniu z naliczenia podatku VAT,
    *   założenia nowej księgi wieczystej bez obciążeń dla działki o powierzchni około 0,2550 ha, która zostanie wydzielona z działki numer 2 kosztem i staraniem sprzedającego w terminie 3 (trzech) miesięcy od dnia uzyskania decyzji podziałowej,
    *   Uzyskania od Sprzedającego w treści umowy przedwstępnej oświadczeń następującej treści:
        *   Sprzedający oświadcza, że w zakresie zbycia nieruchomości objętej niniejszą umową nie współpracuje z biurami pośrednictwa lub innymi podmiotami pośredniczącymi, w obrocie nabywaną nieruchomością,
        *   Sprzedający zobowiązuje się do złożenia w przyrzeczonej umowie sprzedaży oświadczenia o następującej treści: „Sprzedający zobowiązuje do się nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek celowych działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującą na nabywanej nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego. Sprzedający oświadcza, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudniania Kupującej realizacji planowanej inwestycji na przedmiotowej działce, Sprzedający zapłaci Kupującej karę umowną w wysokości (…) zł (dwadzieścia tysięcy złotych) za każdy miesiąc opóźnienia procesu inwestycyjnego, w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty określonej kwoty kary umownej”,
        *   Sprzedający zobowiązuje się nie podejmować jakichkolwiek czynności lub powstrzymywać od dokonania jakichkolwiek działań mających na celu utrudnienie uniemożliwienie dokonania przez Kupującego podziału. Strony umowy ustalają, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudnienia spółce pod firmą (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) podziału, w szczególności nie podpisania wniosku o podział nieruchomości, Sprzedający zapłaci spółce karę umowną w wysokości (…) zł (dwadzieścia tysięcy złotych), w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty,
        *   Sprzedający w przypadku naruszenia warunków umowy w zakresie złożenia nieprawdziwych oświadczeń co do braku obciążenia nieruchomości umowami najmu czy dzierżawy zapłaci Kupującemu karę umowną w wysokości (…) zł (pięć tysięcy złotych) i to w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty kary umownej. Zastrzeżona kara umowna nie wyłącza prawa Kupującego do dochodzenia odszkodowania przekraczającego wysokość zastrzeżonej kary,
    *   Skutecznego rozwiązania przez Sprzedającego umowy dzierżawy najpóźniej do dnia podpisania umowy przyrzeczonej.
    
    Niezwłocznie tj. w terminie 14 dni po spełnieniu się wyżej wymienionych warunków, najpóźniej do dnia 25 (dwudziestego piątego) września 2021 (dwa tysiące dwudziestego pierwszego) roku. Umowa przedwstępna została zawarta w celu zobowiązania stron do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży niniejszej nieruchomości po spełnieniu się wyżej wspominanych warunków. Jeśli chodzi o pytanie dotyczące praw i obowiązków stron, też wskazuje te zapisy z umowy przedwstępnej:
    
    *   Kupującej przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z warunków określonych powyżej pod literami a-j niniejszego aktu, złożone w formie pisemnej, a także prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo nie spełnienia się warunków określonych w § 3 ust. 2 pod literami a-j niniejszej umowy,
    *   Sprzedający zgodnie ustalają, że w przypadku wystąpienia na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej ciążących na przedmiotowej nieruchomości zobowiązań hipotecznych lub zobowiązań innego rodzaju, w szczególności z tytułu nie zapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne lub podatków i zawarcia przez Kupującą umowy przyrzeczonej, Kupująca ma prawo do zapłaty ceny sprzedaży w ten sposób, że część ceny, której zapłata na rzecz wierzyciela spowoduje wykreślenie hipoteki lub wygaśnięcie zobowiązania, zostanie zapłacona na rachunek wierzyciela, natomiast cena w pozostałej części zostanie zapłacona na rzecz Sprzedających w sposób określony w § 4 ust. 1 niniejszego aktu. W takim przypadku Sprzedający wyrażą zgodę na wystąpienie do wierzycieli z zapytaniem o wysokość istniejącego zadłużenia,
    *   Sprzedający oświadczają, że zobowiązują się do przedłożenia Spółce pod firmą: (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) przed zawarciem umowy przyrzeczonej aktualnego zaświadczenia tj. wydanego nie wcześniej niż 14 dni przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, o niezaleganiu przez Sprzedających w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaświadczenia o braku zaległości podatkowych w trybie art. 306 g. Ordynacji podatkowej, w tym zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach od nieruchomości.
    *   Sprzedający oświadczają, że:
        *   zobowiązują się nie obciążać prawa własności przedmiotowej nieruchomości jakimikolwiek prawami na rzecz osób trzecich w czasie pomiędzy zawarciem niniejszej umowy, a zawarciem umowy przyrzeczonej,
        *   zobowiązują się do złożenia w przyrzeczonej umowie sprzedaży nieruchomości opisanej bliżej w § 1 niniejszego aktu, oświadczenia o następującej treści: „Sprzedający zobowiązują się nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującą na działce która zostanie wydzielona z działki nr 2, planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego. Sprzedający oświadczają, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudniania Kupującej realizacji planowanej inwestycji na nieruchomości która zostanie wydzielona z działki nr 2, o powierzchni około 0,2550 ha Sprzedający zapłacą Kupującej karę umowną w wysokości (…) zł (dwadzieścia tysięcy złotych) za każdy miesiąc opóźnienia procesu inwestycyjnego, w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty określonej kwoty kary umownej”,
        *   od dnia zawarcia niniejszej umowy przez cały okres jej trwania zobowiązują się powstrzymać od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej nieruchomości, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej Kupującej. W szczególności zobowiązują się, że nie będą dokonywać jakichkolwiek czynności zmierzających do obciążenia lub zbycia prawa własności nieruchomości określonej w § 1 niniejszego aktu, w tym także nie będą zawierać z osobami trzecimi żadnych umów sprzedaży lub przedwstępnych umów sprzedaży oraz składać ani przyjmować żadnych ofert dotyczących tej nieruchomości, których przyjęcie skutkowałoby zawarciem umowy.
    *   Sprzedający zobowiązują się do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej uregulować wszelkie ewentualne należności związane z korzystaniem z przedmiotowej nieruchomości, w szczególności dotyczące opłat za energię elektryczną, energię cieplną, ciepłą i zimną wodę, gaz, odprowadzanie ścieków. W przypadku, gdy niniejsze należności nie zostaną w wyżej określonym terminie uregulowane, Sprzedający wyrażają zgodę na potrącenie wyżej opisanych należności z należnej ceny sprzedaży w celu ich bezpośredniej zapłaty. W takim przypadku Sprzedający wyrażają zgodę na wystąpienie do wierzycieli z zapytaniem o wysokość zadłużenia,
    *   Strony oświadczają, że będą zgodnie współpracować i udzielać sobie wzajemnie wszelkiej pomocy w zakresie procedur, jakie okażą się niezbędne przy staraniach o uzyskanie decyzji i pozwoleń określonych w § 3 niniejszego aktu oraz zobowiązują się dokonywać wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania przedmiotowych decyzji i pozwoleń,
    *   Strony zobowiązują się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży w kancelarii notarialnej wskazanej przez Kupującą, przy czym Kupująca powiadomi Sprzedających o terminie i miejscu zawarcia umowy przyrzeczonej, co najmniej na pięć dni przed planowanym terminem jej zawarcia. Poinformowanie Sprzedających przez Kupującą o terminie i miejscu zawarcia umowy przyrzeczonej ma wyłącznie charakter organizacyjny.
    
    Pytanie dotyczące pełnomocnictw:
    1.  udzielają Spółce pod firmą: (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie wspomnianej nieruchomości aktu warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, nadto oświadcza, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy,
    2.  wyrażają zgodę na dysponowanie przez Spółkę pod firmą: (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) nieruchomością opisaną w § 1 przedmiotowego aktu na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt, w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującej nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu,
    3.  wyrażają zgodę na usytuowanie przez Spółkę pod firmą: (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) własnym kosztem i staraniem na nieruchomości o powierzchni około 0,2550 ha, wydzielonej ze wspomnianej nieruchomości, tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie (…) w imieniu Spółki pod firmą: (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) oświadcza, że w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży Spółka usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia.
2.  Załączone dokumenty budzą naszą wątpliwość, czy jest Pani współwłaścicielem działki, która jest przedmiotem sprzedaży, ponieważ z decyzji dotyczących podziału działki wynika, że właścicielem działki jest Pan (…). Prosimy o jednoznaczne wskazanie, czy w związku z powyższym jest Pani współwłaścicielem działki nr 6? Na podstawie informacji przekazanych przez notariusza oraz zapisu w akcie notarialnym, który jak stoi: „(…) i (…) małżonkowie (…) oświadczają, że:
    *   w/w nieruchomość (…) nabył od osób fizycznych na podstawie umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego sporządzonej dnia 30 maja 1986 roku, za numerem Repertorium (…) w Państwowego Biura Notarialnego w (…), przed pełniącą obowiązki notariusza asesora (…), w trybie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1982 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin, w chwili nabycia (…) pozostawał w związku małżeńskim z (…), w którym obowiązywał ustrój wspólności ustawowej, w związku z czym ww. nieruchomość stanowi ich majątek wspólny”Zatem ten zapis wskazuje na to, że jest to majątek wspólny, natomiast dane będące w posiadaniu Urzędu Miasta w (…) oraz w Dziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (…) prawdopodobnie są błędne i zostały źle wprowadzone w momencie tworzenia księgi wieczystej.
3.  Jeżeli jest Pani współwłaścicielem działki, dlaczego nie zawarła Pani wraz z mężem umowy dzierżawy działki, o której mowa we wniosku, która została zawarta w dniu 1 marca 2014 r.?
4.  Jeżeli jest Pani współwłaścicielem działki, dlaczego nie zawarła Pani wraz z mężem umowy dzierżawy działki z przyszłym nabywcą gruntu?

Co do pytania do umowy dzierżawy jedynie mogę powiedzieć, że takowa umowa dzierżawy z przyszłym nabywcą gruntu została zawarta przez oboje małżonków w dniu 13 stycznia 2020 roku z firmą (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Czy jako osoba prywatna, która sprzeda działkę budowlaną, podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 o podatku od towarów i usług?

Pani zdaniem, jako osoba prywatna nie podlega Pani opodatkowaniu VAT, ponieważ nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ziemi uprawnej nie czerpała Pani zysków, gdyż była głównym źródłem utrzymania rodziny. Jako osoba prywatna ponosiła Pani koszty wynikające z naliczonego podatku od nieruchomości według stawek urzędu miasta w (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Odnosząc się do Pani wątpliwości objętych zakresem zadanego pytania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani współwłaścicielką działki nr 6 (wcześniej nr 5), która została nabyta przez Pani męża na podstawie umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego z dnia 30 maja 1986 r. Pani mąż w chwili nabycia ww. działki pozostawał z Panią w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności ustawowej, w związku z czym ww. działka stanowi Państwa majątek wspólny. Zawarła Pani umowę przedwstępną sprzedaży ww. działki pod warunkiem spełnienia się następujących punktów:

*   uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o powierzchni około 0,2550 ha, która zostanie wydzielona z działki numer 2, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 523,90 m2 (pięćset dwadzieścia trzy i dziewięćdziesiąt setnych metra kwadratowego) w tym sala sprzedaży o powierzchni 400,00 m2 (czterysta metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 (dwadzieścia) miejsc postojowych,
*   uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 (dwadzieścia pięć) ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
*   uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodą na dokonanie przez spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
*   uzyskania przez spółkę prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
*   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
*   wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 2 zgodnie z załącznikiem graficznym załączonym do niniejszego aktu,
*   uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
*   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
*   uzyskania przez sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnieniu z naliczenia podatku VAT,
*   założenia nowej księgi wieczystej bez obciążeń dla działki o powierzchni około 0,2550 ha, która zostanie wydzielona z działki numer 2 kosztem i staraniem sprzedającego w terminie 3 (trzech) miesięcy od dnia uzyskania decyzji podziałowej,
*   uzyskania od Sprzedającego w treści umowy przedwstępnej oświadczeń następującej treści:
    *   Sprzedający oświadcza, że w zakresie zbycia nieruchomości objętej niniejszą umową nie współpracuje z biurami pośrednictwa lub innymi podmiotami pośredniczącymi, w obrocie nabywaną nieruchomością,
    *   Sprzedający zobowiązuje się do złożenia w przyrzeczonej umowie sprzedaży oświadczenia o następującej treści: „Sprzedający zobowiązuje do się nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek celowych działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującą na nabywanej nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego. Sprzedający oświadcza, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudniania Kupującej realizacji planowanej inwestycji na przedmiotowej działce, Sprzedający zapłaci Kupującej karę umowną w wysokości (…) zł (dwadzieścia tysięcy złotych) za każdy miesiąc opóźnienia procesu inwestycyjnego, w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty określonej kwoty kary umownej”,
    *   Sprzedający zobowiązuje się nie podejmować jakichkolwiek czynności lub powstrzymywać od dokonania jakichkolwiek działań mających na celu utrudnienie uniemożliwienie dokonania przez Kupującego podziału. Strony umowy ustalają, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudnienia spółce pod firmą (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) podziału, w szczególności nie podpisania wniosku o podział nieruchomości, Sprzedający zapłaci spółce karę umowną w wysokości (…) zł (dwadzieścia tysięcy złotych), w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty,
    *   Sprzedający w przypadku naruszenia warunków umowy w zakresie złożenia nieprawdziwych oświadczeń co do braku obciążenia nieruchomości umowami najmu czy dzierżawy zapłaci Kupującemu karę umowną w wysokości (…) zł (pięć tysięcy złotych) i to w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty kary umownej. Zastrzeżona kara umowna nie wyłącza prawa Kupującego do dochodzenia odszkodowania przekraczającego wysokość zastrzeżonej kary,
*   Skutecznego rozwiązania przez Sprzedającego umowy dzierżawy najpóźniej do dnia podpisania umowy przyrzeczonej.

Ponadto, w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzieliła Pani pełnomocnictwa Kupującemu z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie wspomnianej nieruchomości aktu warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, nadto oświadcza, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy.

Jednocześnie w dniu 13 stycznia 2020 r. zawarła Pani wraz z mężem umowę dzierżawy z przyszłym nabywcą gruntu.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Pani podjęła w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zawarła Pani z przyszłym nabywcą umowę dzierżawy Nieruchomości na czas określony oraz umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, a także udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa. Wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści Umowy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce m.in. poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiona przyszłemu Nabywcy, na podstawie zawartej umowy, wykorzystywana była/jest przez Panią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta krótkoterminowo – dzierżawę ograniczono do trzech miesięcy. Wręcz przeciwnie, przekazanie przyszłemu Nabywcy na podstawie umowy dzierżawy Nieruchomości na cele budowlane, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych (takich jak: prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę; decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego; pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie odpowiednich nasadzeń zamiennych; warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego), przemawia za tym, że w analizowanym przypadku będzie Pani działać w charakterze podatnika VAT.

Przedstawiona we wniosku aktywność Pani wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług będzie Pani działała jako podatnik VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że w zakresie sprzedaży udziału w przedmiotowej Nieruchomości, będzie Pani zbywała majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w nieruchomości będącej przedmiotem Umowy wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a przy jej sprzedaży będzie Pani działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji ww. sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, sprzedaż przez Panią udziału w działce budowlanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretację oparto na wskazanej przez Panią informacji, że jest Pani współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając powyższe na uwadze, zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży działki zabudowanej dla Pani, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla Pani męża.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.