Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-993/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-08
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego kwoty płacone Wnioskodawcy przez E. stanowią wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009r. (data wpływu 30 września 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2009r. (data wpływu 14 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego kwoty płacone Wnioskodawcy przez E. stanowią wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego kwoty płacone Wnioskodawcy przez E. stanowią wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2009r. (data wpływu 14 grudnia 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-993/09/MS z dnia 3 grudnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wód źródlanych i napojów niegazowanych produkowanych na naturalnej wodzie źródlanej. Wnioskodawca produkowane wody i napoje pakuje w plastikowe opakowania typu PET, powstałe na bazie polimeru. Butelki gotowe do napełnienia wodą lub napojem Wnioskodawca uzyskuje w maszynach rozdmuchujących preformy PET. Preformy PET, z których wydmuchiwane są butelki, Wnioskodawca nabywa od dostawcy krajowego („Producent Opakowań”). Z kolei Producent Opakowań, wytwarza preformy PET z granulatu PET, który nabywa od zagranicznego dostawcy. Dostawa preform (wyprodukowanych przez producenta krajowego na bazie granulatu PET) na rzecz Spółki stanowi transakcję krajową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Granulat PET z kolei, jest dostarczany do Producenta Opakowań w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej przez producenta granulatu PET („Producent Polimeru").

Producent Polimeru będący sprzedawcą granulatu PET, który stanowi główny surowiec do produkcji preform wytwarzanych przez Producentów Opakowań, zainteresowany jest maksymalizowaniem własnej sprzedaży. W związku z powyższym jest również zainteresowany stałym zwiększaniem zakupów preform ze strony Wnioskodawcy od wskazanych przez niego Producentów Opakowań (jednego lub kilku). W sposób oczywisty wpływa to bowiem bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży granulatu PET.

Producent Polimeru jest więc szczególnie zainteresowany tym, aby Wnioskodawca nabywał preformy od tego Producenta Opakowań, który zaopatruje się w tworzywo do ich produkcji (granulat PET) właśnie u Producenta Polimeru. Taka sytuacja oznacza bowiem ustabilizowany w długim okresie i znaczący ilościowo zbyt na produkowane przez nich tworzywo.

W celu zachęcenia Wnioskodawcy do dokonywania zakupów od konkretnych producentów preform wytwarzanych na bazie granulatu PET, Producent Polimeru zdecydował się dofinansować zakupy Wnioskodawcy dokonywane od tych producentów PET. W tym celu Wnioskodawca i Producent Polimeru - spółka E. z siedzibą we W., podpisały umowę, na mocy której E. zobowiązała się wpłacać Wnioskodawcy określone kwoty (dalej: dofinansowanie), w zależności od wielkości zrealizowanych zamówień Wnioskodawcy na preformy od wskazanego Producenta Opakowań.

Dofinansowanie jest wypłacane za okresy kwartalne, a jego wielkość obliczana jest na bazie sumy zakupów preform PET od Producenta Opakowań dokonanych w danym okresie przez Wnioskodawcę, które są następnie skorelowane z sumą zakupów granulatu PET od E.

Zaznaczyć również należy, iż w związku z zawartą umową Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany ani do samego dokonywania zakupów, ani do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień (zakupów) wyłącznie u dostawcy wskazanego przez E.

Ponadto Producent Opakowań nie jest informowany o wielkościach kwot wypłacanych przez Producenta Polimeru na rzecz Wnioskodawcy. Producent opakowań, nie jest bowiem stroną umowy pomiędzy E. a Wnioskodawcą.

Ż. Z. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Warunkiem wypłaty wynagrodzenia przez Producenta Polimeru na rzecz Wnioskodawcy jest dokonywanie zakupów preform od wskazanego Producenta Opakowań, który w celu wykonania tych preform, dokonuje zakupów granulatu PET od Producenta Polimeru. W ten sposób bowiem Producent Polimeru uzyskuje przychody ze sprzedaży granulatu PET będącego surowcem do produkcji preform. Wskazać jednakże należy, iż w związku z zawartą umową Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany ani do samego dokonywania zakupów, ani do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień (zakupów) wyłącznie u dostawcy wskazanego przez E. Umowa nie zawiera żadnych klauzul zobowiązujących Wnioskodawcę do dokonywania zakupów na zasadzie np. wyłączności od wskazanego Producenta Opakowań. Jest to możliwość, a nie zobowiązanie. Jeśli Wnioskodawca nie będzie dokonywał zakupów od Producenta Opakowań, który zaopatruje się w granulat u Producenta Polimeru, wówczas nie otrzyma wynagrodzenia - nie będzie podstawy do wypłaty wynagrodzenia. Wynika to z faktu, iż Producent Polimeru zobowiązał się do wypłaty dofinansowania na rzecz Wnioskodawcy, aby tym samym zachęcić go do dokonywania zakupów od wskazanego Dostawcy Preform. Jest to jednakże zobowiązanie jednostronne, ponieważ Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany ani co do samego dokonywania zakupów, ani tym bardziej co do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u dostawcy wskazanego przez E. Po stronie Wnioskodawcy brak jest więc jakiejkolwiek powinności określonego zachowania. Jest to jedynie możliwość, a nie powinność (zobowiązanie). Ponadto przedmiotowa umowa nie przewiduje sankcji, kar czy jakiejkolwiek odpowiedzialności po stronie Wnioskodawcy w przypadku niezrealizowania zamówień, ani niezrealizowania zakupów preform od wskazanego kontrahenta.

Zawarta z E. umowa nie przewiduje też żadnych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy uzależniających wypłatę dofinansowania od terminowego regulowania zobowiązań, reklamy towarów Producenta Opakowań czy też Producenta Polieru. Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie jest należne z tytułu dokonywanych zakupów preform od Producenta Opakowań.

Wysokość dofinansowania ustalana jest jako określona stała stawka w EURO pomnożona przez ilość ton sprzedaży granulatu PET przez E. (obrót ilościowy) do Producenta Opakowań zrealizowana w danym kwartale. Pod uwagę brany jest jednakże tylko taki obrót ilościowy pomiędzy E. i Producentem Opakowań, który wynika z zamówień na granulat, który Producent Opakowań zużył w procesie realizacji zamówień na rzecz Wnioskodawcy. Skorelowanie obrotów jest to porównanie i powiązanie obrotów realizowanych na sprzedaży granulatu PET pomiędzy E. a Producentem Opakowań, z którego Producent Opakowań wytwarza preformy zamówione i sprzedane do Wnioskodawcy.

Kwota dofinansowania jest ustalana przez E. Informacja o przyznaniu dofinansowania i każdorazowo obliczonej wysokości wynagrodzenia jest przesyłana do Wnioskodawcy przez E. po zakończeniu kwartału, za który ma być wypłacone dofinansowanie. Na podstawie tej informacji Wnioskodawca wystawia i przesyła do E. fakturę na kwotę dofinansowania.

Umowa nie przewiduje żadnych progów realizacji obrotu. Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz E. żadnych czynności intensyfikujących sprzedaż granulatu PET. W związku z faktem, iż po stronie Wnioskodawcy nie ma zobowiązania do wykonywania jakichkolwiek konkretnych czynności, które stanowiłyby usługę wykonywaną na rzecz E., w związku z powyższym nie można wskazać symbolu PKWiU.

Dofinansowanie jest wypłacane w związku ze zrealizowanymi zakupami przez Wnioskodawcę preform od Producenta Opakowań, który z kolei zakupił granulat PET do ich wyprodukowania od Producenta Polimeru. Wnioskodawca nie podejmuje żadnych innych działań na rzecz Producenta Polimeru, od których uzależnione byłoby przyznanie dofinansowania.

Korzyści firmy E. w związku z zawartą umową związane są przede wszystkim z możliwością rozwoju sprzedaży, ustabilizowaniem w długim okresie czasu dochodów i rynku zbytu produkowanego granulatu PET, a poprzez to zwiększenie bezpieczeństwa finansowego wynikającego ze stałej współpracy z określonym partnerem handlowym. Zachęcając Wnioskodawcę do dokonywania zakupów preform u Producenta Opakowań, E. ma możliwość stałej sprzedaży granulatu PET na rzecz Producenta Opakowań.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę przedmiotem dofinansowania są zakupy Wnioskodawcy, a nie sprzedaż przez niego towarów czy usług. Otrzymując dofinansowanie Wnioskodawca powiększa swoje środki finansowe, przez co może dysponować większą kwotą na zakupy towarów i usług i to nie tylko od dostawcy preform PET. Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na stosowane przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży wody. Wynika to z kilku powodów, a mianowicie cenę sprzedaży wody determinują w głównej mierze warunki panujące na rynku sprzedaży wody, a nie tylko koszty ponoszone na jej wyprodukowanie. Elementem ceny sprzedaży jest jeszcze pewien narzut zysku, który w ostatecznym rachunku stanowi czysty dochód Wnioskodawcy. Ponadto, niezależnie od zmian cen surowców i materiałów służących do produkcji wody, jej cena sprzedaży nie ulega zmianie wraz ze zmianą poziomu kosztów. Uzyskane dofinansowanie dotyczy zakupów, a jego otrzymanie nie jest pewne. Jeśli bowiem cena preform oferowanych przez Producenta Opakowań okazałaby się zbyt wysoka, Wnioskodawca nie dokonywałby od niego zakupów. Reasumując, dofinansowanie jakie może otrzymać Wnioskodawca, dotyczy zakupu preform, i powiększa środki finansowe jakimi dysponuje Wnioskodawca na wszelkie wydatki, i nie stanowi dofinansowania do ceny sprzedaży wód i napojów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego kwoty płacone Wnioskodawcy przez E. stanowią wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego kwoty wypłacane przez E. na jego rzecz nie stanowią wynagrodzenia za żadną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez „usługę" należy zatem rozumieć każde świadczenie, o ile tylko nie stanowi ono dostawy. Kwestią kluczową jest tutaj zdefiniowanie pojęcia świadczenia (sama ustawa o VAT nie wprowadza definicji świadczenia). Zgodnie z treścią art. 353 kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Zgodnie zaś z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; coś co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Każda czynność więc, tj. zachowanie aktywne, ale również powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby, wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywane jest odpłatnie, za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie czy nagroda. Natomiast odpłatny to taki, za który się płaci.

Wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata ma być więc konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi więc być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem dofinansowanie wypłacane przez Producenta Polimeru, jako zachętę do dokonywania zakupów od Producenta Preform obliczone od wielkości zakupów preform dokonanych u tego dostawcy nie stanowi świadczenia wzajemnego - wynagrodzenia za usługi. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę nie zachodzi stosunek zobowiązaniowy, w którym wypłacone wynagrodzenie (dofinansowanie) stanowiłoby konsekwencję wykonania świadczenia wzajemnego na rzecz Producenta Polimeru. Pomiędzy E. a Wnioskodawcą istnieje, co prawda, umowa na mocy której Producent Polimeru zobowiązał się do wypłaty dofinansowania na rzecz Wnioskodawcy, aby tym samym zachęcić go do dokonywania zakupów od wskazanego Dostawcy Preform. Jest to jednakże zobowiązanie jednostronne, ponieważ Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany ani co do samego dokonywania zakupów, ani tym bardziej co do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u dostawcy wskazanego przez E. Po stronie Wnioskodawcy brak jest więc jakiejkolwiek powinności określonego zachowania. Jest to jedynie możliwość, a nie powinność (zobowiązanie). Ponadto przedmiotowa umowa nie przewiduje sankcji, kar czy jakiejkolwiek odpowiedzialności po stronie Wnioskodawcy w przypadku niezrealizowania zamówień, ani niezrealizowania zakupów preform od wskazanego kontrahenta. W konsekwencji, podmiot wypłacający dofinansowanie nie uzyskuje pewności, że Wnioskodawca nie zakupi towarów u innych dostawców oraz nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. W rezultacie, dostawca Polimeru nie może na tej podstawie np. podejmować decyzji gospodarczych dotyczących przyszłych przychodów wynikających z umowy, wielkości koniecznych zapasów, rezerwacji mocy, itp. Niedokonywanie przez Wnioskodawcę zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Innymi słowy, Wnioskodawca ma możliwość uzyskania dofinansowania w przypadku realizacji zakupów preform od wskazanego dostawcy, natomiast nie ma żadnego obowiązku określonego zachowania się. Skoro więc po stronie Wnioskodawcy nie ma żadnego obowiązku, czyli nie ma świadczenia, to tym bardziej nie można mówić o świadczeniu jakiejkolwiek usługi ze strony Wnioskodawcy.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007r. w sprawie sygn. akt I FSK 94/06, cyt.: „Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi to być, co prawda, jak wynika z orzecznictwa ETS, stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed sądem; może to też być zobowiązanie naturalne, np. dług honorowy (wyrok ETS z dnia 17 września 2002r. sygn. akt C-498/99 „Przegląd Podatkowy" 2005, nr 2, poz. 62 w sprawie Town & County Factors Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). Natomiast w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowe spełnianie świadczeń pieniężnych sprzedawca wypłaca nabywcy premię pieniężną, bonus lub nagrodę, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę ustalonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim wypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca dokonuje zakupów preform od podmiotu trzeciego i podmiot ten w związku z tymi dostawami realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy odprowadza podatek VAT. Dokonywanie dostaw preform PET opodatkowane już zatem zostało podatkiem VAT w związku z uznaniem tej transakcji jako dostawę. Nie można więc realizacji zakupów oraz wynagrodzenia obliczonego na bazie tych zakupów (dostaw towaru), traktować jako odrębnej usługi i opodatkować po raz wtóry podatkiem VAT, czyli traktować tych samych obrotów raz jako dostawa, a drugi raz jako usługa świadczona na rzecz podmiotu wypłacającego dofinansowanie.

Powyższa konstatacja wynika z samej treści art. 8 ust. 1. Norma ta oznacza, że czynnością opodatkowaną jest albo świadczenie usług, albo dostawa towarów. Oznacza to, że w ramach jednego świadczenia (transakcji) jednocześnie nie może wystąpić świadczenie usługi i dostawy towarów, gdyż ustawodawca traktuje te czynności rozłącznie.

Wniosek taki wynika także z treści art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok ETS w sprawie C-23/94 Faaborg Gelting Linien A/S Finanzamt Flenzburg Niemcy), w którym Trybunał orzekł, że o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Oznacza to, że jeśli pomiędzy stronami miała miejsce dostawa, to nie można twierdzić, że w ramach tej samej transakcji było jeszcze świadczenie usług i na odwrót. Pogląd odmienny powodowałby podwójne opodatkowanie tej samej transakcji, nawet wówczas gdy wystąpiła ich większa liczba, co jest niezgodne zarówno z krajowym, jak i wspólnotowym prawem dotyczącym podatku VAT.

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy i świadczenia usług znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 6 lutego 2007r. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził iż: „Istotne z punktu widzenia sporu jest to, że art. 8 ust. 1 ustawy jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić wypada, że dokonywanie przez Wnioskodawcę zakupów u kontrahenta i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu ani terminowego wykonania świadczenia pieniężnego. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą."

Podobnie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1067/08, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1967/07, jak również w orzeczeniu NSA z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt l FSK 707/07.

Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości znajduje potwierdzenie zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, na przykład w wyroku z 27 czerwca 1989r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kuhne i w wyroku z 3 października 1985r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere Public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant. Argumentacja zawarta w ww. wyrokach świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż stosunek prawny łączący go z E. nie jest świadczeniem wzajemnym, a w konsekwencji dofinansowanie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy nie może być traktowane, z punktu widzenia podatku VAT, jako wynagrodzenie za usługę. Przyjęcie innej konstatacji w analizowanym stanie faktycznym, prowadziłoby do niedopuszczalnego w systemie podatku VAT podwójnego opodatkowania - za pierwszym razem podatek VAT naliczony zostaje od wynagrodzenia należnego z tytułu transakcji dostawy preform, a za drugim razem od kwot wypłacanych przez E. na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2009r., gdyż złożony wniosek z dnia 25 września 2009r. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacają kontrahentom przyczyniającym się do tej intensyfikacji wynagrodzenia za określone ich zachowania. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania w takich okolicznościach wynagrodzeń uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie wynagrodzenia te zostały wypłacone, tzn. czy dany podmiot otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wód źródlanych i napojów niegazowanych produkowanych na naturalnej wodzie źródlanej. Wnioskodawca produkowane wody i napoje pakuje w plastikowe opakowania typu PET, powstałe na bazie polimeru. Butelki gotowe do napełnienia wodą lub napojem Wnioskodawca uzyskuje w maszynach rozdmuchujących preformy PET. Preformy PET, z których wydmuchiwane są butelki, Wnioskodawca nabywa od dostawcy krajowego („Producent Opakowań”). Z kolei Producent Opakowań, wytwarza preformy PET z granulatu PET, który nabywa od zagranicznego dostawcy. Dostawa preform (wyprodukowanych przez producenta krajowego na bazie granulatu PET) na rzecz Spółki stanowi transakcję krajową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Granulat PET z kolei, jest dostarczany do Producenta Opakowań w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej przez producenta granulatu PET („Producent Polimeru").

Producent Polimeru będący sprzedawcą granulatu PET, który stanowi główny surowiec do produkcji preform wytwarzanych przez Producentów Opakowań, zainteresowany jest maksymalizowaniem własnej sprzedaży. W związku z powyższym jest również zainteresowany stałym zwiększaniem zakupów preform ze strony Wnioskodawcy od wskazanych przez niego Producentów Opakowań (jednego lub kilku). W sposób oczywisty wpływa to bowiem bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży granulatu PET.

Producent Polimeru jest więc szczególnie zainteresowany tym, aby Wnioskodawca nabywał preformy od tego Producenta Opakowań, który zaopatruje się w tworzywo do ich produkcji (granulat PET) właśnie u Producenta Polimeru. Taka sytuacja oznacza bowiem ustabilizowany w długim okresie i znaczący ilościowo zbyt na produkowane przez nich tworzywo.

W celu zachęcenia Wnioskodawcy do dokonywania zakupów od konkretnych producentów preform wytwarzanych na bazie granulatu PET, Producent Polimeru zdecydował się dofinansować zakupy Wnioskodawcy dokonywane od tych producentów PET. W tym celu Wnioskodawca i Producent Polimeru - spółka E. z siedzibą we W., podpisały umowę, na mocy której E. zobowiązała się wpłacać Wnioskodawcy określone kwoty (dalej: dofinansowanie), w zależności od wielkości zrealizowanych zamówień Wnioskodawcy na preformy od wskazanego Producenta Opakowań.

Dofinansowanie jest wypłacane za okresy kwartalne, a jego wielkość obliczana jest na bazie sumy zakupów preform PET od Producenta Opakowań dokonanych w danym okresie przez Wnioskodawcę, które są następnie skorelowane z sumą zakupów granulatu PET od E.

Zaznaczyć również należy, iż w związku z zawartą umową Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany ani do samego dokonywania zakupów, ani do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień (zakupów) wyłącznie u dostawcy wskazanego przez E.

Ponadto Producent Opakowań nie jest informowany o wielkościach kwot wypłacanych przez Producenta Polimeru na rzecz Wnioskodawcy. Producent opakowań, nie jest bowiem stroną umowy pomiędzy E. a Wnioskodawcą.

Wysokość dofinansowania ustalana jest jako określona stała stawka w EURO pomnożona przez ilość ton sprzedaży granulatu PET przez E. (obrót ilościowy) do Producenta Opakowań zrealizowana w danym kwartale. Pod uwagę brany jest jednakże tylko taki obrót ilościowy pomiędzy E. i Producentem Opakowań, który wynika z zamówień na granulat, który Producent Opakowań zużył w procesie realizacji zamówień na rzecz Wnioskodawcy. Skorelowanie obrotów jest to porównanie i powiązanie obrotów realizowanych na sprzedaży granulatu PET pomiędzy E. a Producentem Opakowań, z którego Producent Opakowań wytwarza preformy zamówione i sprzedane do Wnioskodawcy.

Analizując przestawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wynika z niego w sposób oczywisty, że firma E. producent granulatu świadomie i celowo kształtuje określone zachowanie Wnioskodawcy, korzystne dla siebie. Tworzy relację, której celem jest nakłonienie Wnioskodawcy do dokonania u wskazanych przez siebie Producentów Opakowań, dla których jest dostawcą granulatu surowca do produkcji preform opakowań, maksymalnych zakupów w ujęciu ilościowym. Przy czym relacja ta wynika wprost z zawartej między stronami umowy. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu stanu faktycznego podstawą do otrzymania premii pieniężnej przez Wnioskodawcę jest zawarta z firmą E. umowa na mocy której E. zobowiązała się wpłacać Wnioskodawcy określone kwoty, w zależności od wielkości dokonanych przez Wnioskodawcę zakupów preform od wskazanego Producenta Opakowań.

Jak stwierdza Wnioskodawca korzyści firmy E. w związku z zawartą umową (pomiędzy Wnioskodawcą firmą E. z pominięciem Producentów Opakowań) związane są przede wszystkim z możliwością rozwoju sprzedaży, ustabilizowaniem w długim okresie czasu dochodów i rynku zbytu produkowanego granulatu PET, a poprzez to zwiększenie bezpieczeństwa finansowego wynikającego ze stałej współpracy z określonym partnerem handlowym. Zachęcając Wnioskodawcę do dokonywania zakupów preform u Producenta Opakowań, E. ma możliwość stałej sprzedaży granulatu PET na rzecz Producenta Opakowań.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że istnienie pomiędzy firmą E. a Wnioskodawcą wskazanych relacji (uregulowanych postanowieniami umowy jak i determinowanych zachowaniem stron) powoduje, że w przedmiotowej sprawie zachowanie Wnioskodawcy skutkujące uzyskaniem przez firmę E. konkretnych korzyści uznać należy jako świadczenie usług.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, określone zachowanie Wnioskodawcy, które jak już wskazano uprzednio mieści się w definicji usługi, polegające na dokonywaniu zakupów u wskazanych producentów opakowań (kształtowane przez kontrahenta w umowie poprzez odpowiednie zapisy), za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (dofinansowanie), uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Oczywistym odbiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest firma E., która te usługi kształtuje, akceptuje i za ich wykonanie przyznaje wynagrodzenie. W konsekwencji opisane we wniosku wynagrodzenie jest w sposób oczywisty związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego w postaci określonego zachowania Wnioskodawcy, korzystnego dla firmy E. Przy czym wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, że dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o VAT konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne co powoduje, że okoliczność istnienia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia, które związane są z tym stosunkiem prawnym, pozostaje bez znaczenia.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach jednego świadczenia (transakcji) jednocześnie występuje świadczenie usług i dostawa towarów.

Należy bowiem zauważyć, że w przedstawionym w stanie faktycznym miedzy firmą E. a Wnioskodawcą nie jest dokonywana żadna dostawa towarów. Firma E. dostawy granulatu dokonuje na rzecz podmiotów trzecich, tj. producentów preform. Fakt, że przyznanie przez firmę E. wynagrodzenie dokonywane jest w oparciu o sumę zakupów preform PET od Producenta Opakowań dokonanych w danym okresie przez Wnioskodawcę, które są następnie skorelowane z sumą zakupów granulatu PET od E. przez Producenta Opakowań, nie może prowadzić do wniosku, że jakiekolwiek dostawy czy to granulatu (pomiędzy E. a producentem opakowań) czy preform (pomiędzy producentem opakowań a Wnioskodawcą) będą podlegać podwójnemu opodatkowaniu, gdyż w przedmiotowej sprawie wypłacone przez firmę E. kwoty stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powołane przez Wnioskodawcę wyroki:

*   ETS w sprawie C-23/94 Faaborg Gelting Linien A/S Finanzamt Flenzburg Niemcy
*   NSA z dnia 26 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1067/08, oraz w wyroku
*   WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1967/07,
*   NSA z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt l FSK 707/07,
*   ETS z 27 czerwca 1989r., sygn. akt J 50/88 w sprawie Heinz Kuhne,
*   ETS z 3 października 1985r., sygn. akt J 249/84 w sprawie Ministere Public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant,

\- odnoszące się do kwestii podwójnego opodatkowania tych samych czynności raz jako dostawy towarów a następnie jako świadczenia usług, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

W świetle powyższego należy uznać, że otrzymane wynagrodzenie związane jest z określonym zachowaniem Wnioskodawcy, które stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT świadczenie usług za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie stwierdzenia czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego kwoty płacone Wnioskodawcy przez E. należy uznać w kontekście art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT, za otrzymaną dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy na jego indywidualny wniosek, tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych ani dla producenta preform ani dla producenta granulatu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.