Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-955/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-15
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków na budowę i modernizację świetlic.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków na budowę i modernizację świetlic – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków na budowę i modernizację świetlic.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik czynny. Realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji (przebudowie, rozbudowie, adaptacji) świetlic wiejskich. W latach 2011–2014 zrealizowano następujące projekty:

*   Adaptacja i remont budynku świetlicy w M. – oddanie do użytku w czerwcu 2011 r.;
*   Przebudowa świetlicy w L. – oddanie do użytku we wrześniu 2011 r.;
*   Rozbudowa budynku centrum profilaktyki uzależnień (świetlicy) w R. – oddanie do użytku w październiku 2011 r.;
*   Budowy świetlicy w B. – oddanie do użytku we wrześniu 2013 r.;
*   Budowy świetlicy w Z. – oddanie do użytku w październiku 2013 r.;
*   Budowa świetlicy w S. – oddanie do użytku w kwietniu 2014 r.;
*   Budowa świetlicy w R. – oddanie do użytku w kwietniu 2014 r.

W 2014 r. Gmina rozpocznie budowę kolejnej świetlicy w B., której oddanie do użytku planowane jest na 2015 r.

Wartość wybudowanych obiektów każdorazowo przekroczyła albo przekroczy 15 tys. zł. Poniesione wydatki były/są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wszystkie świetlice stanowią lub będą stanowić środki trwałe Gminy.

Utrwalona w Gminie praktyka dysponowania salami wiejskimi polega na tym, że są one przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom na podstawie umów najmu. W tym zakresie Gmina wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

*   imprez rodzinnych,
*   zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,
*   zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,
*   pokazów reklamowych i promocyjnych.

Odpłatny wynajem świetlic wiejskich odbywa się w Gminie od wielu lat, na podstawie regulaminu ustanawianego: począwszy od 2007 r. – w drodze zarządzeń Wójta Gminy, a wcześniej uchwał Zarządu Gminy. Treść aktu jest regularnie aktualizowana, zarówno poprzez uwzględnienie nowo powstających obiektów, jak i zmian poziomu cen. Zgodnie z obecnie obowiązującym Regulaminem, wprowadzonym zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 21 października 2013 r., osoby zainteresowane wynajmem świetlic są zobowiązane złożyć pisemny wniosek do Wójta Gminy. Po jego pozytywnym rozpatrzeniu, uiszczają w kasie Urzędu Gminy lub na rachunek bankowy Gminy opłatę wg cennika, która w zależności od powierzchni użytkowej świetlicy, dostępności kuchni, rodzaju imprezy i przewidywanego czasu jej trwania (od godziny do doby), wynosi od 30 zł do 600 zł brutto (stawki aktualne na moment złożenia wniosku o interpretację). Pisemna zgoda Wójta na udostępnienie świetlicy wraz z dowodem wpłaty, stanowią warunek otrzymania kluczy do świetlicy. Regulamin nie ogranicza możliwości wynajmu do określonych dni i godzin. W praktyce, jedynym ograniczeniem jest czas, w którym odbywają się zajęcia edukacyjno-kulturalne dla dzieci (średnio ok. 12 godzin tygodniowo). W pozostałym czasie (tj. ok. 156 godzin tygodniowo), świetlice są dostępne dla najemców. Poszczególne świetlice są wynajmowane, w zależności od bieżącego zainteresowania i lokalizacji, w wymiarze od kilku do kilkunastu razy w roku. Za wynajem świetlic Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy.

Poza odpłatnym wynajmem, Gmina wykorzystuje świetlice do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci lub, incydentalnie (1–2 razy w roku) na potrzeby zebrań wiejskich. Jak wskazano wyżej, zajęcia odbywają się średnio (w zależności od miejscowości) w wymiarze ok. 12 godzin tygodniowo, przy czym w okresie 10 miesięcy rocznie. W pozostałych dwóch miesiącach zajęcia te nie są prowadzone (z wyjątkiem świetlicy w R., gdzie zajęcia prowadzi się w okresie całego roku w ww. wymiarze). W świetlicy w S. zajęcia edukacyjno-kulturalne nie są w ogóle prowadzone i Gmina nie planuje organizować ich w przyszłości. Nowowybudowane świetlice, które zostaną oddane do użytkowania w przyszłości (B.) Gmina zamierza udostępniać na takich samych zasadach, jak dotychczas istniejące obiekty.

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej w świetlicach działalności (wynajem i nieodpłatne wykorzystanie). Po pierwsze – wynika to z faktu, że zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania świetlic jest zmienne i nie da się go z góry przewidzieć. Zależy ono m.in. od popytu na wynajem w danym okresie, który zmienia się zależnie od np. pory roku. Po drugie – Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju działalności. Wynika to z faktu, że wydatki na zakup usług i materiałów budowlanych dotyczą całych budynków świetlic lub ich znacznych fragmentów, które są wykorzystywane zarówno w celach komercyjnych, jak i do realizacji zadań własnych Gminy. Jednocześnie przynoszą one trwały efekt, z którego korzystają wszyscy użytkownicy świetlic przez dłuższy okres czasu, z założenia mający sięgać kilku, a nawet kilkunastu lat. Gmina nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na budowę i modernizację (przebudowę, rozbudowę, adaptację) świetlic, które ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z odpłatnym świadczeniem usług wynajmu Gmina ma prawo w stosunku do istniejących świetlic oraz będzie miała prawo w stosunku do budowanych świetlic do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i modernizację (przebudowę, rozbudowę, adaptację) świetlic?
2.  Czy Gmina ma obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim świetlice przeznaczone są (zaś w przypadku budowanych będą) do celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem którego powinna obliczyć część podatku naliczonego podlegającą odliczeniu (zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT)?
3.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 1?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W związku z odpłatnym wynajmem świetlic, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ich budowę i modernizację, nie jest zobowiązana do dokonania częściowego odliczenia na podstawie proporcji sprzedaży. Jednak wysokość kwot podatku naliczonego będzie podlegała ograniczeniu z uwagi na częściowe wykorzystanie świetlic do działalności gospodarczej (por. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).
2.  Gmina ma obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim świetlice przeznaczone są/będą do działalności opodatkowanej i na tej podstawie obliczyć część podatku naliczonego podlegającą odliczeniu.
3.  W przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na bieżąco, Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie zaś ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umów najmu oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywalnie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność wynajmu świetlic, nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług udostępniania pomieszczeń na podstawie umów najmu i świadczy te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto, przedmiotowa czynność nie jest również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia. Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-724/13-5/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „odpłatne udostępnianie przedmiotowych świetlic wiejskich na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie obrotu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.”

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek pomiędzy nabytymi przez Gminę na potrzeby ww. inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania świetlic nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług ich wynajmu, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji. Również w przypadku wydatków na modernizację (przebudowę, rozbudowę, adaptację) budynków, nie ulega wątpliwości, że Gmina ponosiła i ponosi je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Służą one bowiem podwyższeniu standardu świetlic i zapewnieniu warunków, które będą atrakcyjne dla najemców, umożliwiając Gminie prowadzenie zamierzonej działalności. Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną i niezmienną od wielu lat polityką Gminy, wszystkie świetlice przeznaczone są przede wszystkim do wykorzystania komercyjnego, które ma przynosić dochody Gminie. Gmina finansując w przeszłości budowę, rozbudowę czy modernizację świetlic z własnych środków pieniężnych nie została w żaden sposób ograniczona w zakresie możliwości ich odpłatnego wynajmu. W efekcie świetlice w głównej mierze przeznaczone są do wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych (poza kilkunastoma godzinami w tygodniu, gdy w niektórych świetlicach odbywają się zajęcia edukacyjno-kulturalne). Dodatkowo za takim sposobem wykorzystania świetlic i realizowania jednolitej polityki w tym zakresie przemawia fakt uregulowania kwestii ich wynajmu w odpowiednich aktach prawa miejscowego (regulaminy wprowadzane w życie uchwałami Zarządu czy zarządzeniami Wójta) oraz dbałość Gminy o ich regularne nowelizowanie, wraz z powiększaniem się zasobu nieruchomości.

Podobnie, nowo powstające świetlice (w B.), Gmina zamierza udostępniać na takich samych zasadach, jak pozostałe obiekty, zgodnie z obowiązującą praktyką. W tym celu, niezwłocznie po oddaniu budynku do użytkowania, Wójt Gminy wyda kolejne zarządzenie, w którym dokona aktualizacji cennika o nowo wybudowaną świetlicę. W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poza odpłatnym wynajmem, świetlice są przez Gminę wykorzystywane do wykonywania zadań własnych. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim zakresie ponoszone wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Po pierwsze – wynika to z faktu, że zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania świetlic jest zmienne i nie da się go z góry przewidzieć. Zależy ono m.in. od popytu na usługi w danym okresie, który zmienia się zależnie od np. pory roku. Po drugie – Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te dotyczą ogólnej substancji budynków. Użytkownicy świetlic, bez względu na sposób ich udostępnienia przez Gminę, w takim samym stopniu korzystają z elementów konstrukcyjnych obiektów. Nie sposób jednoznacznie przyporządkować nabytych przez Gminę w ramach inwestycji materiałów i usług ogólnobudowlanych do czynności polegających na odpłatnym, albo nieodpłatnym udostępnianiu świetlic. Z uwagi na powyższe, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków na budowę i modernizację świetlic, związany jest z czynnościami polegającymi na ich komercyjnym wykorzystaniu, a w jakiej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Co więcej, Gmina pragnie wskazać, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonywane przez Gminę czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy bowiem rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Warto w tym miejscu przytoczyć uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). W szczególności, Gmina nie jest zobowiązana do dokonania częściowego odliczenia na podstawie proporcji sprzedaży. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-864/13-3/JS, stwierdził, że „w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki.”

Ad 2.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świetlice są przez Gminę udostępniane odpłatnie (wynajem na cele prywatne, imprezy okolicznościowe, pokazy handlowe), jak i nieodpłatnie (za wyjątkiem świetlicy w S., która jest przeznaczona wyłącznie na wynajem). Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych, poniesionych na budowę i modernizację (przebudowę, rozbudowę, adaptację) świetlic wiejskich od dnia 1 stycznia 2011 r., jest ona zobowiązana każdorazowo ustalić wartość udziału procentowego, w jakim poszczególne inwestycje przeznaczone są do celów prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na odpłatnym wynajmie budynków). Z zastosowaniem ww. udziału procentowego, Gmina powinna następnie ustalić kwoty podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r., sygn. ILPP1/443-504/13-6/JSK stwierdził, że: „w odniesieniu do wydatków na budowę i przebudowę świetlic wiejskich ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowych świetlic wiejskich na potrzeby działalności i na potrzeby inne.”

Ustawodawca nie reguluje przy tym, jaką metodologię powinien zastosować podatnik. Ważne jest żeby przyjęta metoda prowadziła w sposób rzetelny, właściwy i obiektywny do ustalenia stopnia, w jakim dana inwestycja jest związana z działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-254/14/MS). Zdaniem Gminy, najbardziej rzetelnym i miarodajnym kryterium, na podstawie którego Gmina może ustalić udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jest kryterium czasowe. Udział ten powinien zostać wyliczony w następujący sposób: w liczniku należy podać liczbę godzin w ciągu roku, w których poszczególne świetlice są przeznaczone do odpłatnego wynajmu (biorąc pod uwagę możliwość całodobowego wynajęcia świetlicy i pomijając czas, kiedy są one wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy), zaś w mianowniku należy podać ogólną liczbę godzin w roku kalendarzowym. W przekonaniu Gminy, zastosowanie takiej metodologii umożliwiłoby jej najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie rzeczywistego stopnia, w jakim świetlice przeznaczone są do celów działalności gospodarczej. Prawidłowość tego stanowiska, w podobnym stanie faktycznym, potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-905/13-3/OS. Wydana interpretacja dotyczyła wprawdzie sali gimnastycznej, ale płynące z niej wnioski można, zdaniem Gminy, w pełni odnieść do stanu faktycznego prezentowanego w niniejszym wniosku: „W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`). Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie Regulaminu określił udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej. Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych na salę gimnastyczną, związanych ze zrealizowaną inwestycją według wyliczonego udziału procentowego (tj. według liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej) zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.”

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku wydatków poniesionych do końca 2013 r., Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na bieżąco, Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Jak wynika z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów towarów i usług zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze treść powołanego art. 8 należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Kwestię zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług regulują art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, według którego: „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W złożonym wniosku wskazano, że Gmina, co do zasady, udostępnia wybudowane, wyremontowane, przebudowane i rozbudowane świetlice w dwojaki sposób, tj.:

*   odpłatnie – zainteresowanym podmiotom na podstawie umów najmu,
*   nieodpłatnie – w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci lub incydentalnie na potrzeby zebrań wiejskich (realizacja zadań własnych).

Odpłatny wynajem świetlic wiejskich odbywa się w Gminie od wielu lat, na podstawie regulaminu ustanawianego w drodze zarządzenia Wójta Gminy (wcześniej uchwały Zarządu Gminy).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) (dalej: K.c.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, że wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem odpłatny wynajem świetlic stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Rozpatrując kwestię opodatkowania nieodpłatnego udostępniania (wykorzystania) świetlic wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem wykorzystanie świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. w celu realizacji zadań własnych, nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina w tym zakresie nie działa bowiem w charakterze podatnika. Tym samym art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków poniesionych/ponoszonych przez Gminę na budowę i modernizację świetlic, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione przez Gminę związane z budową świetlicy w S. są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej. Natomiast wydatki związane z budową i modernizacją pozostałych świetlic są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane (odpłatne udostępnianie świetlic) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Tym samym, w świetle powołanego art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Gminę metody, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o których mowa we wniosku, związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową i modernizacją przedmiotowych świetlic przysługuje/będzie przysługiwać Gminie w części związanej z jej działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało. Mając na uwadze, że świetlica S. jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu jej budowy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 tej ustawy. Natomiast w przypadku pozostałych świetlic, skoro są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia przysługuje/będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy. W efekcie Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – działalnością opodatkowaną, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem nabytych/nabywanych w związku z budową i modernizacją tych świetlic towarów i usług na cele działalności gospodarczej. A zatem Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, musi/będzie musiała ustalić udział procentowy, w jakim świetlice przeznaczone są/będą do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), w celu obliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, że w przypadku niezachowania przez Gminę warunków koniecznych do uznania, że opisane we wniosku świetlice były/są/będą wykorzystywane również na cele działalności gospodarczej, interpretacja indywidualna nie będzie miała zastosowania, a Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku (w przypadku budowy świetlicy w S.) i częściowego (w przypadku pozostałych świetlic) odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i modernizacją świetlic.

Przechodząc do sposobu realizacji prawa do odliczenia wskazać należy, że prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.”

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do wydatków związanych z budową i modernizacją świetlic, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo do zrealizowania tego prawa poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w stosunku do wydatków związanych z budową i modernizacją świetlic, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało po dniu 31 grudnia 2013 r., Gmina może/będzie mogła zrealizować to prawo w deklaracji VAT składanej na bieżąco, o ile nie upłynęły/nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała/otrzyma fakturę i powstał/powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – na zasadzie określonej w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji dokonał oceny stanowiska Gminy wyłącznie w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie ocenił stanowiska w kwestii zasad ustalania proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, gdyż przepis ten w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.