Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.632.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: Zasadność zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy do wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy do wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy do wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami, tj.: Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej, Zespołem Szkół w … i Szkołą Podstawową w …, które obecnie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy.

Gmina zamierza zrealizować projekt „…” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest poprawa infrastruktury technicznej związanej z zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzeniem ścieków poprzez:

*   budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków, przyłączami i siecią wodociągową w miejscowości …;
*   budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w zabudowie rozproszonej na terenie Gminy oraz
*   budowie wodociągu rozdzielczego wraz z przyłączami w miejscowości ….

Inwestycja wpłynie na poprawę dostępu mieszkańców do podstawowych usług na obszarach wiejskich, obejmujących elementy zarówno infrastruktury kanalizacyjnej, indywidualnych oczyszczalni ścieków oraz infrastruktury wodociągowej, co w konsekwencji przełoży się na rozwój społeczno-gospodarczy obszaru Gminy oraz wpłynie na poprawę warunków życia jej mieszkańców.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego określonego w ustawie o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Do takich czynności podlegających VAT zalicza się czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, usługi dostarczania energii cieplnej, usługi dzierżawy lokali, gruntu. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku ze wskazanym przedsięwzięciem Gmina będzie ponosiła szereg wydatków inwestycyjnych. Jako źródło sfinansowania zadania planuje się środki własne Gminy oraz środki unijne pochodzące z PROW.

Zgodnie z planem finansowym operacji wydatki te będą wyodrębnione dla poszczególnych inwestycji w ramach projektu, tj. oddzielnie wydatki poniesione na:

1.  zbiorowe systemy zaopatrzenia w wodę;
2.  systemy kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych;
3.  przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Zbiorowe systemy zaopatrzenia w wodę i systemy kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych wykorzystywane będą przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać będą ustawie o VAT.

Będzie to działalność podlegająca i opodatkowana VAT (usługi zaopatrzenia w wodę i kanalizacyjne świadczone na rzecz osób fizycznych i prawnych) i działalność niepodlegająca VAT (usługi zaopatrzenia w wodę i kanalizacyjne świadczone na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Efekty inwestycyjne wynikające z wydatków bieżących poniesionych przez Gminę związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną oraz związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wykorzystywane będą przez jednostki organizacyjne Gminy (Szkoła Podstawowa w …, Zespół Szkół w …– budynki w …), które wykonują czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne) i podlegające, ale zwolnione od tego podatku (usługi wyżywienia uczniów świadczone przez stołówki szkolne).

Usługi zaopatrzenia w wodę i usługi kanalizacyjne świadczone są i będą samodzielnie przez Gminę (zarówno na bazie dotychczasowej infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej jak i wytworzonej w powyższym projekcie). To Gmina będzie pobierała opłaty z tytułu czynności wykonywanych przy udziale wytworzonej infrastruktury .

W przypadku sfinansowania przydomowych oczyszczalni ścieków planuje się również udział pieniężny mieszkańców (10% wartości inwestycji na danej nieruchomości). Udział pieniężny mieszkańców określony został w umowach cywilno-prawnych, zawartych z mieszkańcami, na których posesjach będą budowane oczyszczalnie. Przydomowe oczyszczalnie budowane będą u mieszkańców, którzy nie mają możliwości podłączenia się do kanalizacji zbiorczej. Od wpłat mieszkańców zostanie naliczony i odprowadzony VAT. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą stanowiły własność Gminy. Po wygaśnięciu umów w sprawie użyczenia nieruchomości zawartych z właścicielami nieruchomości na 7 lat przydomowe oczyszczalnie ścieków przekazane zostaną nieodpłatnie właścicielom nieruchomości. Z tytułu przekazania w nieodpłatne użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat, ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z późniejszą eksploatacją tych oczyszczalni. Po przekazaniu oczyszczalni poszczególnym mieszkańcom Gmina nie będzie ponosiła wydatków związanych z ich dalszą eksploatacją.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie miała możliwość zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Gminy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi, te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki poniesione przez Gminę na planowane inwestycje będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że do obliczania podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej, jak i innej działalności np. do realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ma prawo zastosować prewspółczynnik (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy jednak wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej VAT.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej jako „rozporządzenie”.

Rozporządzenie zawiera, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte. Są to:

*   jednostki samorządu terytorialnego (§ 3);
*   samorządowe instytucje kultury (§ 4);
*   państwowe instytucje kultury (§ 5);
*   uczelnie publiczne (§ 6);
*   instytuty badawcze (§ 7).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy § 3 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia zawierają wzory określające sposób określenia proporcji dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego);
*   jednostki budżetowej;
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osób prawnych, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej ich poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których należy wyznaczać sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z kolei według § 3 ust. 4 rozporządzenia, Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Obrót – w myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – należy rozumieć jako podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy (…).

Natomiast przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do definicji zawartej w § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami podległymi. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Do takich czynności zalicza m.in. czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Gmina zamierza zrealizować projekt, którego przedmiotem jest poprawa infrastruktury technicznej związanej z zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzeniem ścieków. Zbiorowe systemy zaopatrzenia w wodę i systemy kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych wykorzystywane będą przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Będzie to działalność podlegająca opodatkowana VAT (usługi zaopatrzenia w wodę i kanalizacyjne świadczone na rzecz osób fizycznych i prawnych) i działalność niepodlegająca VAT (usługi zaopatrzenia w wodę i kanalizacyjne świadczone na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Usługi zaopatrzenia w wodę i usługi kanalizacyjne są i będą świadczone samodzielnie przez Gminę (zarówno na bazie dotychczasowej infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej jak i wytworzonej w ww. projekcie). Gmina będzie pobierała opłaty z tytułu czynności wykonywanych przy udziale wytworzonej infrastruktury.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania prewspółczynnika do wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny wskazuje na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – co występuje na gruncie niniejszej sprawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „sposób określenia proporcji”). Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na Gminie.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową na podstawie proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, wskazać należy, że metody wyliczenia ww. proporcji nie można uznać za poprawną i adekwatną do sytuacji Gminy.

Powołane bowiem wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia nie przewidują dla jednostek samorządu terytorialnego rozliczania poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez te jednostki. Proporcję należy ustalać odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli np.: urzędu gminy i odrębnie dla jednostek budżetowych, biorąc jednakże pod uwagę specyfikę całej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć każdej z tych jednostek.

Zdaniem organu interpretacyjnego, sposób określenia proporcji proponowany przez Gminę (jako punkt wyjścia do tego Gmina wskazała kryteria określone w art. 86 ust. 2c ustawy) nie będzie bardziej reprezentatywny i nie odpowiada bardziej specyfice działalności Gminy niż wskazany przez ustawodawcę w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Zatem zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do odliczenia podatku naliczonego w wysokości nieadekwatnej do działalności gospodarczej Gminy (w tym konkretnym przypadku – działalności gospodarczej prowadzonej przez urząd gminy jako jednostkę obsługującą Gminę).

Poprzez zastosowanie sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu Gmina świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy wysokość proporcji, przy zastosowaniu której może dokonywać rozdzielenia podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Zatem nie można uznać, że na gruncie rozpatrywanej sprawy wskazana przez Gminę metoda jest najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji dla wydatków opisanych we wniosku jest ten wskazany w § 3 cytowanego rozporządzenia, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku gminy.

Tym samym, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.