Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-318/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-25
Teza: Czy sprzedaż przez Spółkę zespołu składników majątkowych, które w całości służyć mogą do kontynuowania działalności związanej z prawami własności intelektualnej (z wyłączeniem wybranych aktywów i pasywów oraz bez przenoszenia pracowników), stanowić będzie sprzedaż przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu updop? Czy jeżeli (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1) zespół składników majątkowych będzie stanowił przedsiębiorstwo / zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła w dacie sprzedaży rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość firmy, która powstała w związku z nabyciem przez Spółkę tych składników majątkowych? Czy jeżeli (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1) zespół składników majątkowych nie będzie stanowił przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła w dacie sprzedaży rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość firmy, która powstała w związku z nabyciem przez Spółkę tych składników majątkowych?
Słowa kluczowe: aport; firma; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data złożenia w tut. BKIP 23 marca 2012r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2012r. i 08 czerwca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie :

*   ustalenia, czy sprzedaż przez Spółkę zespołu składników majątkowych, które w całości służyć mogą kontynuowaniu działalności związanej z prawami własności intelektualnej stanowić będzie sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości firmy w przypadku sprzedaży składników majątkowych wraz z tą wartością (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2012r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie :

*   ustalenia, czy sprzedaż przez Spółkę zespołu składników majątkowych, które w całości służyć mogą kontynuowaniu działalności związanej z prawami własności intelektualnej stanowić będzie sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości firmy w przypadku sprzedaży składników majątkowych wraz z tą wartością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy spółek działających w branży farmaceutycznej zależnych od Grupy z siedzibą w Kanadzie. Spółka powstała w 2010 r. w celu scentralizowania działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem markami, patentami, znakami towarowymi, a także innymi autorskimi prawami majątkowymi i prawami własności przemysłowej dotyczącymi produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z w regionie centralnej i wschodniej Europy (dalej: „działalność związana z prawami własności intelektualnej") oraz oddzielenia tej działalności od działalności produkcyjnej i handlowej. W latach 2010-2011 polskie spółki z (dalej: „Spółki Produkcyjne") w ramach wspomnianej restrukturyzacji wydzieliły działalność związaną z prawami własności intelektualnej, do oddziałów powołanych odpowiednio w każdej Spółce Produkcyjnej w celu zajmowania się tą działalnością (dalej: „Oddziały"). Następnie Oddziały, stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa (wraz z kilkoma pracownikami), zostały wniesione przez Spółki Produkcyjne aportem do Spółki. W skład Oddziałów wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego (zorganizowanych części przedsiębiorstwa) wchodziły zarówno środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółek Produkcyjnych, jak i takie, które do tej ewidencji nie były wprowadzone. Przedmioty aportów zwiększyły kapitał zakładowy Spółki. W związku z otrzymanymi aportami, dla Spółki powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), tj. nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych odpowiedniej Spółce Produkcyjnej nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych aportów. Powstała dodatnia wartość firmy została przez Spółkę uznana za wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji, co znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 16c pkt 4 updop. Po otrzymaniu ww. aportów, Spółka - w oparciu o przejęte składniki majątku - kontynuowała działalność związaną z prawami własności intelektualnej w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez Oddziały Spółek Produkcyjnych. W tym celu Spółka zawarła stosowne umowy licencyjne z podmiotami korzystającymi z praw własności intelektualnej objętych przez Spółkę (w szczególności te umowy licencyjne zostały zawarte ze Spółkami Produkcyjnymi). Obecnie Y. planuje konsolidację działalności związanej z prawami własności intelektualnej należącymi do Spółek z na wielu rynkach europejskich. Analizowana jest również możliwość objęcia konsolidacją zarządzania polskimi prawami własności intelektualnej. W związku z tym w chwili obecnej rozważana jest dalsza restrukturyzacja - a mianowicie sprzedaż praw własności intelektualnej Spółki na rzecz: zagranicznej spółki, albo utworzonej przez \`(...)\` zależnej spółki kapitałowej, posiadającą siedzibę w Polsce (\`(...)\` lub polska spółka zależna od \`(...)\` : „Nabywca"). Spowoduje to przeniesienie działalności związanej z prawami własności intelektualnej pod inną linię holdingową spółek z Y.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, pismami z dnia 28 marca 2012 r. i 08 czerwca 2012 r. dotyczącymi konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych planowanej sprzedaży zespołu składników majątkowych Spółka potwierdza, że przedmiotem sprzedaży planowanej przez Spółkę (zgodnie z opisem zawartym we Wniosku oraz piśmie z dnia 28 marca 2012 r.) mają być wszystkie składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, które obecnie są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności związanej z prawami własności intelektualnej (zarówno aktywa, jak i pasywa) z wyłączeniem:

*   środków pieniężnych;
*   umowy najmu powierzchni biurowej na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę;
*   należności z tytułu pożyczek od innych Spółek z Y;
*   środków trwałych Spółki i innych aktywów trwałych (np. telefonów, komputerów i pozostałego wyposażenia biura, samochodów wykorzystywanych w bieżącej działalności itp.)

W skład przenoszonego majątku wchodzić będą w szczególności:

*   wartości niematerialne i prawne Spółki obejmujące w szczególności:

*   autorskie prawa majątkowe, patenty, znaki towarowe, marki, a także inne prawa własności przemysłowej dotyczące produktów;
*   technologie produkcji (know-how) w postaci dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjne) związane z dopuszczeniem do obrotu produktów leczniczych (wymagania dotyczące zawartości takiego dossier są określone ustawą z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008r., Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 kwietnia 2010r. w sprawie sposobu przedstawienia dokumentacji dołączanej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego);

*   umowy handlowe związane z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy licencyjne z kontrahentami (w tym umowy handlowe ze Spółkami Produkcyjnymi);
*   zobowiązania i należności związane z przenoszonym przedsiębiorstwem (które powstały w wyniku prowadzenia działalności związanej z prawami własności intelektualnej);
*   kopie ksiąg i rejestrów podatkowych Spółki.

Na dzień transakcji sprzedaży Spółka nie będzie posiadała pracowników.

Po nabyciu majątku należącego do Spółki \`(...)\` podpisze umowę usługową, na podstawie której będzie nabywała usługę zarządzania własnością intelektualną lub przejmie taką umowę wraz z majątkiem Spółki.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży, Nabywca otrzyma zatem zespół składników majątkowych, które w całości służyć mogą do kontynuowania (w przyszłości) działalności związanej z prawami własności intelektualnej.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest:

*   możliwość uznania przedmiotowej transakcji za zbycie przez Spółkę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu updop oraz
*   dopuszczalność rozpoznania w dacie transakcji kosztu związanego z wartością niematerialną i prawną w postaci wartości firmy, która to powstała w Spółce w momencie nabycia Oddziałów Spółek Produkcyjnych niezależnie od zakwalifikowania sprzedawanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż przez Spółkę zespołu składników majątkowych, które w całości służyć mogą do kontynuowania działalności związanej z prawami własności intelektualnej (z wyłączeniem wybranych aktywów i pasywów oraz bez przenoszenia pracowników), stanowić będzie sprzedaż przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu updop? (pytanie oznaczone we wniosku jako 1)

Czy jeżeli (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1) zespół składników majątkowych będzie stanowił przedsiębiorstwo / zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła w dacie sprzedaży rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość firmy, która powstała w związku z nabyciem przez Spółkę tych składników majątkowych? (pytanie oznaczone we wniosku jako 2)

Czy jeżeli (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1) zespół składników majątkowych nie będzie stanowił przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła w dacie sprzedaży rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość firmy, która powstała w związku z nabyciem przez Spółkę tych składników majątkowych? (pytanie oznaczone we wniosku jako 3)

Zdaniem Spółki:

Ad. 1.

W przypadku transakcji opisanej we wniosku dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, niezależnie od tego, że w wyniku tej transakcji nie nastąpi transfer pracowników, jak również niektórych aktywów / pasywów oraz zawartych umów.

1.W świetle przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), Spółka zamierza dokonać sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem wybranych aktywów, pasywów i umów.

2.Pojęcie „przedsiębiorstwa" zdefiniowane jest w art. 4a pkt 3 updop, który w tym zakresie odsyła do stosownych uregulowań kodeksu cywilnego, tj. do art. 551 zawierającego legalną definicję przedsiębiorstwa.

3.Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej, albo z przepisów szczególnych.

4.Z orzecznictwa sądów administracyjnych, powszechnych oraz Sądu Najwyższego wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu jako całość podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Znak ILPP1/443-381/09-2/MT).

Co więcej, wedle Sądu Najwyższego „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości" stanowi wręcz czynnik "konstytuujący" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09).

Przedsiębiorstwo jest bowiem nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest zatem element organizacji jego składników. Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników, zorganizowany jako całość i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników majątku jako przedsiębiorstwo.

5.Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego Spółka zamierza dokonać sprzedaży przedsiębiorstwa, z wyłączeniem wybranych aktywów, pasywów, umów oraz bez pracowników, których nie będzie zatrudniała na dzień transakcji sprzedaży.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą przenoszone składniki majątku, tj. prawa własności intelektualnej, prowadzi do wniosku, iż stanowią one przedsiębiorstwo / zorganizowaną część przedsiębiorstwa służącego prowadzeniu działalności związanej z prawami własności intelektualnej. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że przy ww. transakcji dotyczącej praw własności intelektualnej mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Przenoszone składniki majątku mogą bowiem zostać uznane za zespół składników materialnych i niematerialnych, pozwalających na samodzielne kontynuowanie działalności gospodarczej. W rezultacie, zdaniem Spółki, planowana transakcja powinna zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa.

6.Zdaniem Spółki, nawet jeżeli z uwagi na wyłączenia pewnych elementów przedmiotem transakcji nie jest całe przedsiębiorstwo Spółki, to z pewnością jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki.

7.Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

8.Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. (a)

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś jako zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa".

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym ( winno być zdarzeniu przyszłym), składniki majątkowe, które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowią zespół składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, jako że służą prowadzeniu działalności związanej z prawami własności intelektualnej.

Ad. (b)

Wyodrębnienie organizacyjne

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że updop nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. W ocenie Spółki, ponieważ przenosi ona zasadniczo wszystkie składniki majątkowe, które w całości służyć mogą do kontynuowania działalności związanej z prawami własności intelektualnej, składniki te są wyodrębnione organizacyjnie. Po ich sprzedaży Spółka nie będzie już mogła prowadzić takiej działalności, lecz przedmiotem jej działalności będzie np. udzielanie pożyczek.

Ad. (c)

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, przenoszone prawa własności intelektualnej stanowią również zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Nie ulega zatem wątpliwości, że przenoszony zespół składników majątkowych, które w całości służyć mogą do kontynuowania działalności związanej z prawami własności intelektualnej jest także wyodrębniony finansowo - jednoznacznie można bowiem wskazać przychody i koszty przyporządkowane prowadzeniu działalności związanej z prawami własności intelektualnej.

Ad. (d)

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki, przenoszone prawa własności intelektualnej posiadają zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998r. (sygn. akt SA/Gd 1097/98). Jak wskazano powyżej, przenoszony zespół składników majątkowych, które w całości służyć mogą do kontynuowania działalności związanej z prawami własności jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z prawami własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotem transakcji będzie sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, niezależnie od tego, że transakcja nie obejmie przeniesienia pracowników Spółki oraz wybranych aktywów / pasywów i umów.

Ad. 2 i 3

Jeżeli (zgodnie z odpowiedzią na pytanie pierwsze), zespół składników majątkowych, które w całości służyć mogą do kontynuowania działalności związanej z prawami własności intelektualnej, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w przypadku sprzedaży tych składników majątkowych Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości firmy, która powstała w związku z ich nabyciem.

W opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Spółka zamierza dokonać sprzedaży zespołu składników majątkowych, które służą do wykonywania działalności związanej z prawami własności intelektualnej. Po ich sprzedaży Spółka nie będzie już prowadziła działalności związanej z prawami własności intelektualnej, a działalność ta będzie kontynuowana przez Nabywcę. W świetle powyższych uwag w dacie transakcji zbycia Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu związany z nabyciem zbywanych składników majątkowych, w tym również wartość firmy, która powstała w dacie aportu.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia wniesienia do spółki.

Zatem wartość firmy to różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej jego części) jako całości, a wartością poszczególnych składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo (zorganizowaną jego część).

Zgodnie z art. 16c pkt 4 updop, powstała w Spółce w wyniku otrzymania aportów dodatnia wartość firmy stanowi niezamortyzowaną wartość niematerialną i prawną.

Brak możliwości amortyzowania wartości firmy nie pozbawia jednak podatnika prawa do rozpoznania kosztu związanego z jej powstaniem. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop rozpoznanie kosztu jest jedynie odroczone w czasie do momentu zbycia tej wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop - wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to następnie zostanie odpłatnie zbyta (w ramach zbycia zespołu składników majątkowych, które w całości służyć mogą do kontynuowania działalności związanej z prawami własności intelektualnej), stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki w wysokości określonej przez Spółkę dla celów podatkowych na moment otrzymania aportu. Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2010 r. (Znak: ILPB3/423-754/10-4/EK) oraz z dnia 7 kwietnia 2009 r. (Znak: ILPB3/423-66/09-4/HS), jak również
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2009 r. (Znak: IPPB5/423-108/09-2/MB).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka powstała w celu scentralizowania działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem markami, patentami, znakami towarowymi, a także innymi autorskimi prawami majątkowymi i prawami własności przemysłowej dotyczącymi produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Y. oraz oddzielenia tej działalności od działalności produkcyjnej i handlowej. Polskie spółki z Y. (Spółki Produkcyjne) wydzieliły działalność związaną z prawami własności intelektualnej, do oddziałów powołanych odpowiednio w każdej Spółce Produkcyjnej. Następnie Oddziały, stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa (wraz z kilkoma pracownikami), zostały wniesione przez Spółki Produkcyjne aportem do Spółki. Przedmioty aportów zwiększyły kapitał zakładowy Spółki. W związku z otrzymanymi aportami, dla Spółki powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, tj. nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych odpowiedniej Spółce Produkcyjnej nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych aportów. Powstała dodatnia wartość firmy została przez Spółkę uznana za wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji, co znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 16c pkt 4 updop. Po otrzymaniu ww. aportów, Spółka - w oparciu o przejęte składniki majątku - kontynuowała działalność związaną z prawami własności intelektualnej w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez Oddziały Spółek Produkcyjnych.

Spółka zamierza sprzedać składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, które obecnie są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności związanej z prawami własności intelektualnej (zarówno aktywa jak i pasywa) z wyłączeniem środków pieniężnych, umowy najmu powierzchni biurowej na potrzeby działalności, należności z tytułu pożyczek od innych Spółek z Y; środków trwałych Spółki i innych aktywów trwałych (np. telefonów, komputerów i pozostałego wyposażenia biura, samochodów wykorzystywanych w bieżącej działalności itp.)

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w skład przenoszonego majątku wchodzić będą w szczególności:

*   wartości niematerialne i prawne Spółki, umowy handlowe związane z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy licencyjne z kontrahentami (w tym umowy handlowe ze Spółkami Produkcyjnymi);
*   zobowiązania i należności związane z przenoszonym przedsiębiorstwem (które powstały w wyniku prowadzenia działalności związanej z prawami własności intelektualnej);
*   kopie ksiąg i rejestrów podatkowych Spółki.

Na dzień transakcji sprzedaży Spółka nie będzie posiadała pracowników.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

W przypadku sprzedaży zespołu składników majątkowych istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż zespołu składników majątkowych mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wystąpią wszystkie wymienione w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), elementy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów updop jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania
5.  gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż z transakcji sprzedaży składników majątkowych wyłączone zostaną środki pieniężne, umowy najmu powierzchni biurowej na potrzeby działalności, należności z tytułu pożyczek od innych Spółek z Grupy, środki trwałe Spółki i inne aktywa trwałe (np. telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności itp.). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że na dzień transakcji sprzedaży Spółka nie będzie posiadała pracowników. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. Natomiast o tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres sprzedawanego majątku, praw i zobowiązań, (wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników). Wyłączenie więc z przedmiotu sprzedaży istotnych elementów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje, że czynność tą należy uznać za zbycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Spółkę zespołu składników majątkowych nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że w momencie wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 updop. Stosownie do tego przepisu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach.

I tak, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Stosownie do art. 16c pkt 4 updop, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 (zwana wartością niematerialną i prawną).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość firmy powstała w wyniku nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego. Zatem stanowi ona wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji podatkowej.

Wartość ta będzie jednak podlegała transakcji zbycia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop stanowi, iż wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W związku z powyższym, wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku sprzedaży składników majątkowych (wraz z tą wartością), stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop - koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie :

*   ustalenia czy sprzedaż przez Spółkę zespołu składników majątkowych, które w całości służyć mogą kontynuowaniu działalności związanej z prawami własności intelektualnej stanowić będzie sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości firmy w przypadku sprzedaży składników majątkowych wraz z tą wartością - jest prawidłowe.

W niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, iż przedmiotem transakcji sprzedaży będzie sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie (pytanie oznaczonego nr 1) uznano za nieprawidłowe zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.