Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1419/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Czy jeżeli zgodnie z przyjętymi i stosowanymi w Spółce zasadami ewidencji rachunkowej (bilansowej), dla celów bilansowych (rachunkowych), Spółka opłatę wstępną, stanowiącą na gruncie u.p.d.o.p. pośredni koszt uzyskania przychodu, rozlicza w czasie, to opłatę tą może również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tj. na gruncie u.p.d.o.p.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; leasing; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (wpływ do tut. Biura 12 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest podlegający amortyzacji środek trwały. Zgodnie z warunkami zawartej umowy Spółka w terminie określonym w umowie zobowiązana była uiścić na rzecz leasingodawcy opłatę wstępną. Z ogólnych warunków umowy leasingu, które stanowią załącznik do umowy leasingu i są jej integralną częścią, jak również z zapisów samej umowy wynika, że opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W szczególności, wniesienie opłaty wstępnej warunkuje wejście umowy leasingu w życie i jej wykonywanie; nieuiszczenie opłaty wstępnej skutkuje bowiem tym, że umowa leasingu nie rodzi skutków prawnych i uznaje się ją za niezawartą.

Mając na uwadze zasady wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej „u.o.r”), w szczególności wynikającą z art. 6 ust. 2 tej ustawy zasadę współmierności przychodów i kosztów, zgodnie ze stosowanymi w Spółce zasadami rachunkowości, opłaty wstępne, które ponoszone są w związku z umowami leasingu, Spółka rozlicza w czasie, zaliczając tego rodzaju opłaty w koszty proporcjonalnie do okresu na jaki zawierane są umowy leasingu. Rozliczenia te dokonywane są poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Spółka zalicza do czynnych rozliczeń międzyokresowych ponoszone wydatki dotyczące przyszłych lat obrotowych, wydatki te wykazywane są w wielkości nominalnej. Do rozliczeń międzyokresowych czynnych Spółka zalicza się m.in. opłaty wstępne związane z umowami leasingu. Następnie stosownie do upływu czasu opłata wstępna jest odpisywana w ciężar odpowiednich kont wynikowych, przy czym czas rozliczenia jest zależny od okresu na jaki zawarta została umowa leasingu. W ocenie Spółki, taki sposób postępowania realizuje wynikające z u.o.r. zasady ostrożności, istotności, współmierności przychodów i kosztów oraz memoriału. Opłata wstępna rozliczana jest więc przez przyjęty okres czasu, poprzez comiesięczne zaliczenie do kosztów bilansowych ustalonej części tej opłaty.

Zgodnie z opisanymi powyżej zasadami rachunkowości Spółka uznaje za dzień poniesienia kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., dzień ujęcia kosztu w księgach, którym jest dzień przeksięgowania kosztu w odpowiedniej wysokości z rozliczeń międzyokresowych czynnych w koszty bieżącego okresu (miesiąca).

Reasumując, dla celów bilansowych opłaty wstępna, której dotyczy niniejszy wniosek, nie jest rozliczana w ciężar kosztów jednorazowo, lecz jest rozliczana w czasie. Tym samym opłaty te, będące na gruncie podatkowym (u.p.d.o.p.) pośrednim kosztem uzyskania przychodu, nie są bezpośrednio ujmowane dla celów rachunkowych (bilansowych) na koncie kosztowym, lecz wpierw w pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów a następnie, stosownie do upływu czasu, odpisywane w ciężar kosztów rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli zgodnie z przyjętymi i stosowanymi w Spółce zasadami ewidencji rachunkowej (bilansowej), dla celów bilansowych (rachunkowych), Spółka opłatę wstępną, stanowiącą na gruncie u.p.d.o.p. pośredni koszt uzyskania przychodu, rozlicza w czasie, to opłatę tą może również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tj. na gruncie u.p.d.o.p. ?

Zdaniem Spółki, jeżeli dla celów bilansowych (rachunkowych), Spółka opłaty wstępne związane z umowami leasingu, stanowiące w rozumieniu u.p.d.o.p. pośrednie koszty uzyskania przychodu, rozlicza w czasie, to może je również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tj. na gruncie u.p.d.o.p.

Przepis art. 15 ust. 4 (winno być art. 15 ust. 4d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „u.p.d.o.p.”) stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć opłatę wstępną, do której odnosi się niniejszy wniosek, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przywołany przepis określa zatem moment, w którym winno nastąpić potrącenie kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazując że koszty takie są potrącane w dacie poniesienia tych kosztów.

Kwalifikację opłat wstępnych związanych z leasingiem jako stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz zasadność ich potrącania na gruncie u.p.d.o.p. w dacie poniesienia, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji o sygn. IPTPB3/423-227/12-4/PM z dnia 29 sierpnia 2012 r. stwierdza: „Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej wynikającej z zawartej przez Spółkę walutowej umowy leasingu operacyjnego z Bankowym Funduszem Leasingowym nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jego poniesienia".

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że opłata wstępna stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, tj. koszt o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Moment poniesienia kosztu ustawodawca zdefiniował w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., stanowiąc w tym przepisie, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które to zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca wiąże zatem moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów z dniem, na który podatnik ujął koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Przy tym, w ocenie Spółki, chodzi w rozumieniu ww. przepisu nie o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach Spółki, lecz o jego ujęcie jako koszt. Przywołany przepis stanowi bowiem o tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. W konsekwencji zatem zewidencjonowanie wydatku w księgach Spółki na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych, nie może być utożsamiane z momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. W takim przypadku koszt poniesiony w związku z uiszczeniem opłaty wstępnej nie jest jeszcze ujęty w księgach Spółki jako koszt. Jego ujęcie jako koszt dopiero nastąpi i odbywać się będzie sukcesywnie w przyjętym okresie czasu. Stosownie bowiem do upływu czasu poniesiony wydatek będzie odpisywany w ciężar odpowiedniego konta wynikowego jako koszt, przy czym czas tego rozliczenia jest zależny od okresu na jaki zawarta została umowa leasingu.

Konieczność zachowania spójności między rachunkowym a podatkowym ujęciem kosztów pośrednich potwierdza także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, do których ustawodawca odsyła w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. to przepisy u.o.r. Zatem to ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z przepisami u.o.r. stanowi podstawę dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami u.o.r. oznacza z kolei m.in. prowadzenie jej z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów i kosztów, lecz również zasady istotności i ostrożności, ze względu na które Spółka opłaty wstępne związane z leasingiem rozlicza w czasie. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatami wstępnymi przy leasingu, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu u.p.d.o.p. Argumentacja powyższa znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych, w których konsekwentnie potwierdza się, iż w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, dla ustalenia daty poniesienia kosztu, kluczowe jest jego ujęcie rachunkowe. Przy tym wydawane interpretacje odnoszą się także wprost do opłat wstępnych związanych z leasingiem.

Powołać w tym miejscu można stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-1525/11/MS.: „Zdaniem tut. Organu daty poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółdzielnia uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem, obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzony zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. (\`(...)\`) Jeśli zatem Spółdzielnia nie stosuje uproszczeń wynikających z cyt. powyżej art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujmie w księgach rachunkowych opłatę wstępną oraz opłaty manipulacyjne proporcjonalnie do długości umowy leasingowej, to powinna wydatki te w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, czego wyrazem jest interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-336/11-4/DS, w której stwierdza się: „Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka rachunkowo rozlicza pierwszą ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać je w tym samym czasie”.

Podobnie ten sam organ podatkowy także interpretacji z dnia 23 grudnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-355/11-4/MC w której stwierdzono: „Tym samym, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, opłaty będące przedmiotem wniosku należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, na który zawarto umowę leasingu (tu: 48 miesięcy)".

Powołać należy także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. o sygn. IIFSK 253/11. Sąd dał w nim wyraz temu, że art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. zawierają wyraźne odwołanie do przepisów ustawy o rachunkowości. W tym zakresie skoro podmioty mają prawo wyboru sposobu prowadzenia ksiąg, to rodzaj wybranej rachunkowości ma wpływ na określenie momentu zaliczania wydatków w koszty.

Reasumując, uwzględniając obowiązujące przepisy u.p.d.o.p, w tym w szczególności art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, w związku ze stosowanym w Spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem opłat wstępnych związanych z leasingiem, prawidłowe jest stanowisko Spółki co do tego, że skoro Spółka opłaty te rachunkowo (bilansowo) rozlicza w czasie, to opłata wstępna, stanowiącą w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszty uzyskania przychodu, może być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.