Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.627.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-28
Teza: uznanie dostawy Urządzenia przez Spółkę A za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy w zakresie rozliczenia tej transakcji w ramach procedury uproszonej określonej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. z m.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 20 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Urządzenia przez Spółkę A. za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy w zakresie rozliczenia tej transakcji w ramach procedury uproszonej określonej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Urządzenia przez Spółkę A. za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy w zakresie rozliczenia ww. transakcji w ramach procedury uproszonej określonej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 stycznia 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.627.2020.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, jest również zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada nr VAT-UE).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje dystrybuować wyroby medyczne w postaci multisensorycznych urządzeń do diagnostyki w wersji standard i Pro (dalej: „Urządzenia”, „Urządzenie”). Urządzenia zostały zgłoszone do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jako wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2015 r. o wyrobach medycznych. Urządzenia zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. Zgłoszenia zostały dokonane przez Wnioskodawcę będącego właścicielem marki Urządzenia.

Wnioskodawca nie posiada zaplecza technicznego i produkcyjnego umożliwiającego mu samodzielną produkcję urządzenia stąd też zamierza zawrzeć umowę o produkcję ww. urządzenia z podmiotem trzecim - spółką z siedzibą w Holandii.

Przedmiotem umowy będzie wyprodukowanie i dostawa Urządzeń. Spółka A. jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii. Spółka A. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W załącznikach do umowy, która zostanie zawarta ze Spółką A., zostaną określone parametry techniczne Urządzenia - tzw. TPD (technical production documentation), wraz z wykazem rysunków technicznych, zestawieniem komponentów składających się na Urządzenie oraz zunifikowanym oznaczeniem danego komponentu (tzw. manufacturer production number), wskazaniem wymaganych parametrów Urządzenia.

Na mocy zawartej umowy, Spółka A. będzie odpowiedzialna (bezpośrednio lub pośrednio przez swoich podwykonawców) do:

1.  nabycia materiałów do produkcji Urządzeń i opakowania,
2.  nabycia komponentów zgodne z dokumentacją techniczną (tzw. TPD) i parametrami technicznymi określonymi w załączniku do umowy zawartej przez Wnioskodawcę i Spółkę A,
3.  wytworzenia Urządzenia (bezpośrednio lub poprzez swoich podwykonawców),
4.  przeprowadzenia kontroli jakości wybranych partii produkcyjnych Urządzeń (w sposób ustalony z Wnioskodawcą),
5.  zapakowania gotowych Urządzeń oraz ich magazynowania.

Z informacji uzyskanych od Spółki A. wynika, że Spółka A, z uwagi na konieczność posiadanych certyfikacji, będzie podzlecała produkcję i dostawę Urządzeń zgodnych z parametrami technicznymi określonymi w umowie zawartej z Wnioskodawcą oraz wykonanie ww. czynności, spółce mającej siedzibę na Litwie (dalej: „Spółka B”). Spółka B jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie.

Wszystkie z wymienionych czynności nie będą stanowiły odrębnych samoistnych świadczeń i będą realizowane w celu spełnienia świadczenia głównego, jakim jest wytworzenie wyrobu gotowego w postaci Urządzeń na rzecz zlecającego produkcję, tj. Spółkę A.

Spółka B do produkcji będzie wykorzystywała w całości materiały własne lub zakupione bezpośrednio przez nią - produkcja na żądnym etapie nie będzie oparta na materiałach powierzonych przez Wnioskodawcę.

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę B będą odbywały się na terytorium Litwy - tj. produkcja Urządzenia i jego zapakowanie. Następnie Spółka B, działając na zlecenie i w imieniu Spółki A, będzie dostarczała kompletne wyroby w postaci Urządzeń bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. Dostawy będą realizowane z terytorium Litwy na terytorium Polski.

Dostawa będzie realizowana na warunkach Icoterms DAP (Delivery at Place) - strona sprzedająca (tj. Spółka A) odpowiada za dostarczenie towaru do ustalonego miejsca i o określonym czasie, natomiast odpowiedzialność rozładunku leży po stronie nabywcy (tu: Wnioskodawcy).

Transakcje dokonywane będą zatem pomiędzy Spółką B a Spółką A oraz pomiędzy Spółką A a Wnioskodawcą, przy czym Urządzenia będą wydawane na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio przez Spółkę B.

Transakcje będą odbywać się przy zachowaniu następujących warunków:

1.  Wnioskodawca, Spółka A oraz Spółka B są zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, tj. Wnioskodawca - w Polsce, Spółka A - w Holandii, a Spółka B - na Litwie;
2.  Urządzenia będą transportowane bezpośrednio pomiędzy Spółką B. a Wnioskodawcą;
3.  transport towarów z terytorium Litwy na terytorium Polski będzie organizowany przez Spółkę A.
4.  Spółka A. nie będzie posiadać siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w państwie członkowskim, w którym będzie kończył się transport (tj. w Polsce);
5.  Spółka A będzie stosować wobec Wnioskodawcy i Spółki B ten sam numer VAT nadany jej przez państwo siedziby, tj. Holandię, natomiast Spółka B będzie stosować wobec Spółki A numer VAT nadany na Litwie;
6.  Wnioskodawca będzie stosował numer VAT państwa członkowskiego, w którym kończyć będzie się transport, tj. nadany przez państwo polskie;
7.  Spółka A na wystawianych przez siebie fakturach, zawierać będzie odpowiednie adnotacje wskazujące, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej w państwie docelowym, tj. w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę Urządzeń od Spółki A. będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów czy też tzw. import usług?
2.  Czy opisana transakcja będzie spełniała definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do których rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy nabycie przez niego Urządzeń od Spółki A. będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie zaś świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.).

Z kolei stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dotyczy zatem wyłącznie transakcji, których przedmiotem jest dostawa towarów (czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), nie zaś świadczenie usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim wskazać, że przedmiotem transakcji, które będą realizowane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A. będzie dostawa Urządzeń. Wprawdzie umowa, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A. będzie w sposób precyzyjny określała parametry Urządzeń, w tym materiały oraz komponenty wraz ze zunifikowanym oznaczeniem danego komponentu, z jakich zostaną wyprodukowane, niemniej Wnioskodawca nie będzie powierzał producentowi Urządzeń (tj. Spółce B) jakichkolwiek materiałów czy też komponentów w celu wytworzenia gotowych produktów.

W wydanych interpretacjach prawa podatkowego sugeruje się, aby dla klasyfikacji danej transakcji dla celów VAT uwzględniać m in. proporcje udziału/wartości materiałów powierzonych do materiałów własnych zleceniodawcy. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem przyjmuje się, że jeśli materiały własne zleceniobiorcy stanowią przeważającą część w stosunku do materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, świadczenie stanowi dostawę towarów. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie w ogóle odpowiedzialny za zamówienie i dostarczenie jakichkolwiek komponentów czy części składowych urządzenia - nie będzie dostarczał materiałów powierzonych. Ponadto kierując się kolejnym kryterium kwalifikacyjnym daną czynność dla celów VAT należy stwierdzić, że istotą transakcji tzn. elementem dominującym świadczenie jest wyrób finalny. W wyniku spełnienia świadczenia powstaje nowy wyrób, który po zakończeniu produkcji zostaje przeniesiony na Wnioskodawcę, który tym samym nabywa prawo do dysponowania nim jak właściciel.

Skoro zatem produkcja nie będzie oparta na materiałach powierzonych przez Wnioskodawcę, zaś świadczeniem realizowanym na rzecz Wnioskodawcy będzie dostawa kompletnego wyrobu gotowego w postaci Urządzenia lub Urządzeń, należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy towarów, a nie świadczenia usług.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż Spółka A. jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w Holandii oraz w relacjach z Wnioskodawcą będzie posługiwała się numerem rejestracyjnym nadanym przez to państwo, zaś Urządzenia będące przedmiotem dostaw dostarczane będą z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski przedmiotowe dostawy z punktu widzenia Wnioskodawcy będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, opisana transakcja będzie spełniała definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w odniesieniu do której rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z powołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

1.  objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,
2.  uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Dla zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych koniecznym jest, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u.).

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Wnioskodawca, Spółka A oraz Spółka B są zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, tj. Wnioskodawca - w Polsce, Spółka A - w Holandii, a Spółka B - na Litwie;
2.  Urządzenia będą transportowane bezpośrednio pomiędzy Spółką B, a Wnioskodawcą;
3.  transport towarów z terytorium Litwy na terytorium Polski będzie organizowany przez Spółkę A;
4.  Spółka A nie będzie posiadać siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w państwie członkowskim, w którym będzie kończył się transport (tj. w Polsce);
5.  Spółka A będzie stosować wobec Wnioskodawcy i Spółki B numer VAT nadany jej przez państwo siedziby, tj. Holandię, natomiast Spółka B będzie stosować wobec Spółki A numer VAT nadany na Litwie;
6.  Wnioskodawca będzie stosował numer VAT państwa członkowskiego, w którym kończyć będzie się transport, tj. nadany przez państwo polskie;
7.  Spółka A na wystawianych przez siebie fakturach, zawierać będzie odpowiednie adnotacje wskazujące, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej w państwie docelowym, tj. w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy uznać, że opisane transakcje jako wypełniające definicję art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., stanowią wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, określona w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku gdy towary są nabywane za odpłatnością przez polskiego podatnika od podatnika unijnego na terytorium innego niż Polska kraju Wspólnoty i w wyniku takiej dostawy towary te są transportowane lub wysyłane na terytorium Polski, wówczas mamy do czynienia po stronie polskiego nabywcy z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów na terytorium kraju, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Należy wskazać, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;

*   po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Przepis art. 136 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przy czym, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Trzeba zaznaczyć, że na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej (art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

*   objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;

*   uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w innym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE. Przy czym - jak wyżej wskazano - w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy. Jednakże, przesłanką uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest warunek, by transport został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków (wynikających z art. 135 ust. 1 ustawy) umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli chociaż jeden z tych warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a co za tym idzie musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, jest również zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada nr VAT-UE). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje dystrybuować wyroby medyczne w postaci multisensorycznych urządzeń do diagnostyki w wersji standard i Pro (dalej: „Urządzenia”, „Urządzenie”). Urządzenia zostały zgłoszone do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jako wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2015 r. o wyrobach medycznych. Urządzenia zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. Zgłoszenia zostały dokonane przez Wnioskodawcę będącego właścicielem marki Urządzenia.

Wnioskodawca nie posiada zaplecza technicznego i produkcyjnego umożliwiającego mu samodzielną produkcję urządzenia stąd też zamierza zawrzeć umowę o produkcję ww. urządzenia z podmiotem trzecim - spółką z siedzibą w Holandii. Przedmiotem umowy będzie wyprodukowanie i dostawa Urządzeń. Spółka A jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii. Spółka A nie posiada siedziby działalności gospodarczej na Polski. W załącznikach do umowy, która zostanie zawarta ze Spółką A, zostaną określa parametry techniczne Urządzenia - tzw. TPD (technical production documentation), wraz z wykazem rysunków technicznych, zestawieniem komponentów składających się na Urządzenie oraz zunifikowanym oznaczeniem danego komponentu (tzw. manufacturer production number), wskazaniem wymaganych parametrów Urządzenia. Na mocy zawartej umowy, Spółka A będzie odpowiedzialna (bezpośrednio lub pośrednio przez swoich podwykonawców) do:

1.  nabycia materiałów do produkcji Urządzeń i opakowania,
2.  nabycia komponentów zgodne z dokumentacją techniczną (tzw. TPD) i parametrami technicznymi określonymi w załączniku do umowy zawartej przez Wnioskodawcę i Spółkę A,
3.  wytworzenia Urządzenia (bezpośrednio lub poprzez swoich podwykonawców),
4.  przeprowadzenia kontroli jakości wybranych partii produkcyjnych Urządzeń (w sposób ustalony z Wnioskodawcą),
5.  zapakowania gotowych Urządzeń oraz ich magazynowania.

Z informacji uzyskanych od Spółki A wynika, że Spółka A, z uwagi na konieczność posiadanych certyfikacji, będzie podzlecała produkcję i dostawę Urządzeń zgodnych z parametrami technicznymi określonymi w umowie zawartej z Wnioskodawcą oraz wykonanie ww. czynności, spółce mającej siedzibę na Litwie (dalej: „Spółka B”). Spółka B jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie.

Wszystkie z wymienionych czynności nie będą stanowiły odrębnych samoistnych świadczeń i będą realizowane w celu spełnienia świadczenia głównego, jakim jest wytworzenie wyrobu gotowego w postaci Urządzeń na rzecz zlecającego produkcję, tj. Spółkę A.

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę B będą odbywały się na terytorium Litwy - tj. produkcja Urządzenia i jego zapakowanie. Następnie Spółka B, działając na zlecenie i w imieniu Spółki A, będzie dostarczała kompletne wyroby w postaci Urządzeń bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. Dostawy będą realizowane z terytorium Litwy na terytorium Polski.

Dostawa będzie realizowana na warunkach Icoterms DAP (Delivery at Place) - strona sprzedająca (tj. Spółka A) odpowiada za dostarczenie towaru do ustalonego miejsca i o określonym czasie, natomiast odpowiedzialność rozładunku leży po stronie nabywcy (tu: Wnioskodawcy).

Transakcje dokonywane będą zatem pomiędzy Spółką B a Spółką A oraz pomiędzy Spółką A a Wnioskodawcą, przy czym Urządzenia będą wydawane na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio przez Spółkę B.

Transakcje będą odbywać się przy zachowaniu następujących warunków:

1.  Wnioskodawca, Spółka A. oraz Spółka B. są zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, tj. Wnioskodawca - w Polsce, Spółka A - w Holandii, a Spółka B - na Litwie;
2.  Urządzenia będą transportowane bezpośrednio pomiędzy Spółką B a Wnioskodawcą;
3.  transport towarów z terytorium Litwy na terytorium Polski będzie organizowany przez Spółkę A
4.  Spółka A nie będzie posiadać siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w państwie członkowskim, w którym będzie kończył się transport (tj. w Polsce);
5.  Spółka A będzie stosować wobec Wnioskodawcy i Spółki B ten sam numer VAT nadany jej przez państwo siedziby, tj. Holandię, natomiast Spółka B będzie stosować wobec Spółki A numer VAT nadany na Litwie;
6.  Wnioskodawca będzie stosował numer VAT państwa członkowskiego, w którym kończyć będzie się transport, tj. nadany przez państwo polskie;
7.  Spółka A na wystawianych przez siebie fakturach, zawierać będzie odpowiednie adnotacje wskazujące, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej w państwie docelowym, tj. w Polsce.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy nabycie przez Wnioskodawcę Urządzeń od Spółki A. będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów czy też tzw. import usług, oraz czy ww. transakcja będzie spełniała definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do których rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W analizowanej sprawie przedmiotem umowy jest wyprodukowanie konkretnego towaru w postaci gotowego produktu – multisensorycznych urządzeń do diagnostyki w wersji standard i Pro (Urządzenia). Omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką A., a Wnioskodawcą jako zamawiającym jest wykonanie nowego produktu – Urządzenia, zaś zgodnie z Umową to Spółka A. będzie odpowiedzialna za nabycia materiałów do produkcji Urządzeń i opakowania, nabycia komponentów zgodne z dokumentacją techniczną (tzw. TPD) i parametrami technicznymi określonymi w załączniku do umowy, wytworzenia Urządzenia (bezpośrednio lub poprzez swoich podwykonawców), przeprowadzenia kontroli jakości wybranych partii produkcyjnych Urządzeń (w sposób ustalony z Wnioskodawcą), zapakowania gotowych Urządzeń oraz ich magazynowania.

W analizowanej sprawie Spółka A jest zobowiązana (bezpośrednio lub pośrednio przez swoich podwykonawców) do wytworzenia Urządzenia, które następnie dostarczy na rzecz Wnioskodawcy, zatem transakcję tą, należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jako zleceniodawca oczekuje bowiem otrzymania gotowego produktu, zaś produkcja na żadnym etapie nie będzie oparta na materiale powierzanym przez Wnioskodawcę.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy w świetle przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że planowana transakcja nabycia przez Wnioskodawcę Urządzenia od Spółki A będzie stanowić dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma więc ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe. Cechą wszystkich transakcji łańcuchowych jest to, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć należy, że w analizowanym przypadku dochodzi do transakcji dostawy tego samego towaru między Spółką B. i Spółką A., a następnie między Spółką A. i Wnioskodawcą, przy czym towar jest transportowany bezpośrednio od Spółki B. do Wnioskodawcy, czyli od pierwszego do ostatniego w kolejności nabywcy. Jednocześnie, co istotne, w analizowanym przypadku towar jest transportowany bezpośrednio od Spółki B. z terytorium Litwy do Wnioskodawcy na terytorium Polski, zaś podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów jest Spółka A. (drugi w kolejności podatnik w łańcuchu).

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, zatem Wnioskodawca na podstawie tego przepisu uprawniony jest do zastosowania procedury uproszczonej do opisanych transakcji trójstronnych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, gdyż jest trzecim (ostatnim) podmiotem w łańcuchu – zaś Spółka A (drugi w kolejności podatnik), wskaże Wnioskodawcę jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.