Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4521-45/09-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-12
Teza: Rozliczanie faktur korygujących zwiększających podatek należny, wyrażonych w walutach obcych, z uwzględnieniem przyczyny korekty.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi reklamowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 8 września 2009r. (data stempla pocztowego 08.09.2009 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2009r. znak: IPPP3/443-357/09-2/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny, doręczoną w dniu 13.07.2009r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2009r. znak: IPPP3/443-357/09-2/KT, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

We wniosku z dnia 24.04.2009r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych. Spółka świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. W związku ze specyfiką branży, w której Spółka prowadzi działalność, ceny za świadczone usługi ulegają częstym zmianom.

Częstokroć, już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia, powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczona usługę (na przykład z powodu zmiany postanowień umowy łączącej Spółkę i jej kontrahenta). Okoliczności te nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Po podwyższeniu ceny Spółka wystawia fakturę korygującą, a kontrahent uiszcza różnicę ceny.

Spółka świadczy usługi zarówno na podstawie umów przewidujących okresy rozliczeniowe, jak i umów, zgodnie z którymi usługi rozliczane są jednorazowo.

Jako, że w niektórych umowach kwota wynagrodzenia określona jest w walutach obcych, Spółka powzięła wątpliwość, co do kursu walut właściwego do przeliczenia otrzymanej różnicy ceny (w wyniku korekty in plus) dla celów podatku VAT i CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku VAT ?
2.  Jaki kurs walut, w świetle ustawy o VAT, Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia. W odniesieniu do kwestii dnia przeliczenia kursu walut Strona stoi na stanowisku, że należy zastosować kurs średni danej waluty, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej - działając z upoważnienia Ministra Finansów – w dniu 8 lipca 2009r. wydał interpretację o sygn. IPPP3/443-357/09-2/KT, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż w przepisach o VAT nie uregulowano wprost zasad rozliczania faktur korygujących w przypadku zwiększenia przez podatników kwoty podatku należnego. W związku z tym zasadne jest zastosowanie ogólnej reguły dotyczącej terminu powstania obowiązku podatkowego wynikającej z przepisu art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę korekty. Zatem dniem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całej kwoty należnej (łącznie z podwyższeniem wynagrodzenia) jest dzień wystawienia faktury pierwotnej.

W odniesieniu do przeliczania wykazanych na fakturach kwot w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 31a ustawy o VAT, zgodnie z którym w omawianym zakresie właściwy jest kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 14 lipca 2009r. (data nadania 14.07.2009r., data wpływu do tut. Biura 17.07.2009r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnej ze stanowiskiem Spółki, wyrażonym we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009r.

W ocenie Spółki stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej interpretacji, zarówno w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny, jak też kursu waluty obcej stosowanej do przeliczenia wartości faktury korygującej na polskie złote, narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wobec powyższego pismem z dnia 8 września 2009r. (data stempla pocztowego 08.09.2009r.), za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 08.07.2009r. znak: IPPP3/443-357/09-2/KT.

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

*   naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, iż rozliczenie podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego, w sytuacji, gdy przyczyna tego podwyższenia nastąpiła w okresie późniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną, powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną;

*   naruszenie przepisu art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy podwyższenie obrotu nastąpiło w okresie późniejszym aniżeli okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną, a kwota stosowana do określenia podstawy opodatkowania wyrażona jest w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu danej waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

W związku z powyższym, wniesiono:

*   o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości – na podstawie art. 146 § 1 i art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

*   o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami – na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 ww. ustawy.

Uzasadnienie zarzutów:

W ocenie Spółki stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny, jak tez kursu waluty obcej stosowanej do przeliczenia wartości faktury korygującej na polskie złote, jest niezgodne z przepisami o podatku od towarów i usług.

1\. Rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego.

Zdaniem Spółki rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Analiza przepisów ustawy o VAT, a w szczególności regulacji dotyczących powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, iż kluczowy jest moment powstania przyczyny dokonania korekty. O Ile konieczność wystawienia faktury korygującej jest konsekwencją nieuwzględnienia okoliczności istniejących już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, fakturę korygującą rozliczyć należy w miesiącu powstania tej przyczyny.

W przedmiotowym stanie faktycznym przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie poprzez odniesienie tej korekty do okresu rozliczeniowego, w którym została ujęta faktura pierwotna.

Spółka świadczy usługi reklamowe i wystawia faktury dokumentujące te usługi. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w momencie wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia konkretnej usługi za określone wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia wynika z umowy zawartej między stronami i jest niezależna od kwoty wskazanej na fakturze. To kwota wykazana na fakturze jest konsekwencją wynagrodzenia przewidzianego umową. Powyższe oznacza, iż w przypadku pomyłki i wykazaniu na fakturze wynagrodzenia w wysokości niższej niż wynikająca z umowy, wynagrodzeniem na gruncie VAT jest nadal wynagrodzenie faktycznie należne, a nie wskazane na fakturze. Obowiązek podatkowy bowiem, jako kategoria obiektywna, powstaje w odniesieniu do danej usługi świadczonej w zamian za określone przez strony wynagrodzenie - w wysokości takiej, do jakiej zapłaty usługobiorca jest rzeczywiście zobowiązany.

Trzeba podkreślić, iż Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną za daną usługę. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Należy bowiem podkreślić, iż na podstawie wszelkich okoliczności mających miejsce w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktyczne wynagrodzenie za przedmiotową usługę odpowiada kwocie określonej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Strony decydują się na przykład, zgodnie z zasadą swobody umów, na zmianę postanowień łączącej je umowy, a konkretnie na zmianę ceny za usługę. W tym momencie, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Spółka obowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Rozliczenie podwyższenia wynagrodzenia powinno nastąpić w okresie wystawienia faktury korygującej, ponieważ właśnie wtedy to podwyższenie ma miejsce.

Należy zaznaczyć, iż przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 września 2008r., sygn. III SA/Wa 637/08, czy też decyzję Dyrektora Izby Skarbowe w Krakowie z 17 października 2005r., sygn. PP-3/i/4407/132/05. W powołanym wyroku oraz interpretacji stwierdzono, iż moment rozliczenia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny jej wystawienia, tj. od tego czy wystawiana jest ona po to, aby dostosować fakturę pierwotną do stanu faktycznego istniejącego w chwili jej wystawienia, czy też dokumentuje zaistnienie nowej sytuacji obejmującej podwyższenie ceny.

Warto wskazać, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Z takiego poglądu wynikałoby, że przyszła i niemożliwa do przewidzenia okoliczność, powodująca podwyższenie wynagrodzenia za usługę, wywołuje ze skutkiem wstecznym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego. Należy bowiem podnieść, iż zobowiązanie podatkowe jest ściśle związane z obowiązkiem podatkowym — na gruncie ustawy o VAT powiązanie to polega na tym, iż podatnik zobowiązany jest do wpłacenia podatku do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem uznano by, iż Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną (czyli, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty łącznie z podwyższeniem ceny powstał w tym okresie), należałoby konsekwentnie stanąć na stanowisku, iż Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku (obliczonego w odniesieniu do całej kwoty, łącznie z podwyższeniem ceny) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. To z kolei oznaczałoby, iż na Spółce ciążył obowiązek niemożliwy do zrealizowania. Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż w przyszłości zaistnieje okoliczność podwyższająca wynagrodzenie, tym bardziej nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, do jakiej wysokości wynagrodzenie wzrośnie. W związku z tym Spółka nie była w stanie stwierdzić, iż powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do kwoty wynikającej z późniejszego podwyższenia wynagrodzenia. Warto dodać, iż nie tylko Spółka, ale także żaden inny podmiot (kontrahent Spółki, organy podatkowe) nie mógł mieć wiedzy w powyższym zakresie. Taka wiedza musiałaby się wiązać umiejętnością przewidywania zdarzeń przyszłych i niepewnych. Spółka nie miała możliwości obliczenia zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, a zatem w myśl zasady „impossibilium nulla obligatio est”, nie mogła być do tego zobowiązana. Z powyższego wynika, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do korekty ceny nie mógł powstać w momencie wystawienia faktury pierwotnej, lecz w chwili prawidłowego wystawienia faktury korygującej.

Inne stanowisko należałoby przyjąć, gdyby Spółka mogła przewidzieć zmianę wynagrodzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Jak jednak wskazano wyżej, Spółka takiej możliwości nie miała.

Należy zaznaczyć, iż uzgodnienie między stronami, że cena może zostać podwyższona nie oznacza, że takie podwyższenie na pewno nastąpi. W szczególności nie oznacza ono, że strony w momencie zawarcia umowy mają wiedzę, iż kwota obrotu ulegnie zwiększeniu (tym bardziej nie wiedzą, o jaka kwotę wzrośnie pierwotne wynagrodzenie). Postanowienie umowy dające możliwość podwyższenia wynagrodzenia w późniejszym terminie nie zmienia faktu, iż w okresie wystawienia faktury pierwotnej wynagrodzeniem należnym jest kwota wskazana w umowie, a nie kwota, o jaką wynagrodzenie może później zostać zwiększone. Jeżeli strony decydują się na podwyższenie ceny, to dla celów VAT bez znaczenia jest, czy przewidziały taką możliwość w momencie zawarcia umowy pierwotnej. Istotne jest natomiast, kiedy wynagrodzenie zostało podwyższone, a zatem kiedy zwiększona została kwota należna. W świetle ustawy o VAT hipotetyczna wysokość, jaką przybrać może wynagrodzenie, nie ma wpływu na obliczenie kwoty podatku należnego. Ważne natomiast jest to, jaką kwotę kontrahent zobowiązany jest rzeczywiście zapłacić w zamian za otrzymaną usługę.

Strona podkreśla, iż przewidując możliwość zmiany wynagrodzenia, Spółka nie miała wiedzy, czy zostanie ono podwyższone, bowiem podwyższenie wynika ze zdarzeń przyszłych i niepewnych.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

2\. Zastosowanie odpowiedniego kursu waluty do przeliczenia waluty obcej z faktury korygującej.

W ocenie Spółki, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Kluczowe dla ustalenia dnia właściwego do przeliczenia waluty jest zatem ustalenie momentu (dnia) powstania obowiązku podatkowego dla danej transakcji.

Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W sytuacji podwyższenia ceny po dokonaniu transakcji należy zwrócić uwagę na przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z powyższym przepisem w razie podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Spółka powinna zatem po podwyższeniu ceny wystawić fakturę korygującą. Ustalenie, w którym okresie należy rozliczyć kwotę wykazaną na fakturze korygującej, powiązane jest z momentem powstania obowiązku podatkowego. Powyższa kwestia ma zatem kluczowe znaczenie dla ustalenia dnia właściwego do przeliczenia kwoty w walucie obcej.

Istotne jest, w jakim okresie należy rozliczyć podatek VAT wynikający z podwyższenia obrotu. W ocenie Spółki, zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem odnośnie pytania nr 1, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

Podsumowując, w ocenie Spółki, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 8 września 2009r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku z dnia 24.04.2009r. (data wpływu do tut. BKIP 29.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337), wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, kwotę podwyższenia ceny bez podatku oraz kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi reklamowe na podstawie umów zawieranych z kontrahentami, przy czym zdarza się, iż po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczona usługę (na przykład z powodu zmiany postanowień umowy łączącej Spółkę i jej kontrahenta). Okoliczności te nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Po podwyższeniu ceny Spółka wystawia fakturę korygującą, a kontrahent uiszcza różnicę ceny.

Faktury korekty podwyższają wynagrodzenie za świadczone usługi, a więc powodują zwiększenie podatku należnego płaconego przez Wnioskodawcę.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych wydane w przedmiotowym zakresie, należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć faktury korygujące w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni rozstrzygnięcie, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to świadczenie, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny świadczonych przez Spółkę usług było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym ta faktura korygująca została wystawiona (zaistniała przyczyna zwiększenia obrotu i podatku należnego). Wnioskodawca w tym konkretnym przypadku nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym dokonano sprzedaży usług i wystawiono fakturę pierwotną.

Wnioskodawca wskazuje, że w niektórych umowach z kontrahentami kwotę wynagrodzenia określa się w walutach obcych. W związku z tym powstała wątpliwość, jaki kurs należy zastosować do przeliczenia na polskie złote kwoty podwyższającej cenę usługi oraz podatek należny, wykazanej w fakturach korygujących.

Kwestie dotyczące sposobu przeliczania kwot wykazywanych na fakturach w sytuacji, gdy kwoty te wyrażone są w walutach obcych, reguluje art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jeżeli natomiast zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 cyt. ustawy).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej. Skoro obowiązek ten powstanie, jak wykazano powyżej, w momencie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

A zatem Spółka powinna zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego wynikającego z wystawienia faktury korygującej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz wniesionej skardze, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w terminie trzydziestu dni od dnia jego doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.