Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-992/11-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: Czy do transakcji wynajmu nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia, organ podatkowy będzie mógł zastosować art. 11 ust. 1 CITU (w związku z art. 11 ust. 4 CITU), tj. określić dochody Wnioskodawcy w drodze oszacowania w odniesieniu do wartości rynkowej usług najmu nieruchomości?
Słowa kluczowe: dochód-ustalanie dochodu; organizacje-organizacje pożytku publicznego; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; stowarzyszenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.09. 2011 r. (data wpływu 03.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania dochodu w drodze szacowania do transakcji wynajmu nieruchomości przez spółkę będącą organizacją pożytku publicznego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania dochodu w drodze szacowania do transakcji wynajmu nieruchomości przez spółkę będącą organizacją pożytku publicznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) posiada status organizacji pożytku publicznego. Zgodnie z umową Spółki działa m.in. w celu prowadzenia działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo podmioty nie będące jednostkami sektora finansów publicznych i nie działające w celu osiągnięcia zysku, będące osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej utworzonymi na podstawie przepisów ustaw oraz prowadzącymi szkoły lub inne placówki edukacyjne, oświatowe, wychowawcze lub naukowe spełniające określone standardy, przy czym wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z umową Spółki, przedmiotem działalności Wnioskodawcy, a zarazem przedmiotem działalności statutowej (działalności pożytku publicznego), obejmującym realizowanie w/w celów jest m.in. zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a prowadzona przez niego działalność pożytku publicznego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny, zgodnie z art. 6-10 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Wnioskodawca nie działa w celu osiągnięcia zysku; zobowiązany jest przeznaczać ewentualny dochód na działalność statutową (działalność pożytku publicznego).

Wnioskodawca wynajął szereg nieruchomości. W jednym przypadku jest to najem gruntu, na którym Spółka wybudowała kompleks budynków przeznaczonych na prowadzenie szkoły. W pozostałych przypadkach Spółka wynajęła nieruchomości już zabudowane, a następnie dokonała adaptacji budynków w taki sposób, aby mogły one służyć prowadzeniu w nich szkoły. W każdym przypadku nieruchomości te będą wynajmowane przez Wnioskodawcę Stowarzyszeniu na cele prowadzenia szkoły lub przedszkola.

Ceny wynajmu nieruchomości na rzecz Stowarzyszenia będą ustalone na poziomie symbolicznym, tzn. kwotowo mogą to być nawet istotne sumy, ale zawsze będzie to cena znacząco niższa od ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów (czynsz najmu, poniesione nakłady). Przykładowo, kompleks szkolny wybudowany przez Wnioskodawcę za kwotę kilkudziesięciu milionów złotych, zostanie wynajęty Stowarzyszeniu za cenę ok. 2500 zł. (+VAT) miesięcznie lub nieruchomość, za którą Wnioskodawca płaci czynsz w wysokości ok. 20.000 złotych miesięcznie i na którą poniósł wydatki adaptacyjne w wysokości kilkuset tysięcy złotych będzie wynajmowana Stowarzyszeniu za kwotę ok. 1500 zł. (+VAT) miesięcznie. Celem statutowym Stowarzyszenia jest m.in. prowadzenie działalności oświatowej i wychowawczej. Zgodnie z postanowieniami statutu Stowarzyszenia, cel ten realizowany jest m.in. poprzez prowadzenie przedszkoli i szkół. Stowarzyszenie nie jest jednostką sektora finansów publicznych, nie działa w celu osiągnięcia zysku, ma osobowość prawną i faktycznie prowadzi szkoły i przedszkola.

Wnioskodawca i Stowarzyszenie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „CITU”) oraz art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „VATU”). Stowarzyszenie nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z najmem nieruchomości od Wnioskodawcy, ponieważ usługi te służyć będą Stowarzyszeniu do świadczenia usług zwolnionych z VAT (usługi edukacyjne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy do transakcji wynajmu nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia, organ podatkowy będzie mógł zastosować art. 32 ust. 1 VATU, tj. dokonać określenia wysokości obrotu Wnioskodawcy na podstawie wartości rynkowej usług najmu nieruchomości?
2.  Czy do transakcji wynajmu nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia, organ podatkowy będzie mógł zastosować art. 11 ust. 1 CITU (w związku z art. 11 ust. 4 CITU), tj. określić dochody Wnioskodawcy w drodze oszacowania w odniesieniu do wartości rynkowej usług najmu nieruchomości

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy: 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, do transakcji wynajmu nieruchomości przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia, organ podatkowy nie będzie mógł zastosować art. 32 ust. 1 VATU, tj. dokonać określenia wysokości obrotu Wnioskodawcy na podstawie wartości rynkowej usług najmu nieruchomości.

1.1

Powołany przepis znajduje zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale tylko pod warunkiem, że to powiązanie miało wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Wnioskodawca wskazuje, iż poniżej wykaże, że w przypadku przedmiotowych transakcji pomiędzy Spółką a Stowarzyszeniem, zachodzący pomiędzy nimi związek o którym mowa w art. 32 ust. 1 i 2 VATU, nie ma wpływu na wysokość ustalonego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., Nr 234 poz. 1536 ze zm.), działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, działalność odpłatna pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli pobierane wynagrodzenie jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności. Natomiast art. 9 ust. 3 wyklucza możliwość prowadzenia odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności. Powyższe regulacje są ukonkretnieniem zasady wyrażonej ogólnie w art. 3 ust. 2 pkt 2) oraz art. 3 ust. 3 powołanego aktu, zgodnie z którymi warunkiem posiadania statusu organizacji pożytku publicznego jest nie działanie w celu osiągnięcia zysku.

Powyższe przepisy ustawy, regulującej problematykę powstawania i funkcjonowania organizacji pożytku publicznego, wskazują zatem, że z samej swojej istoty (natury), organizacja pożytku publicznego świadczy swoje usługi nieodpłatnie lub odpłatnie, ale za cenę nie wyższą niż ponoszone koszty. Co więcej, ustalenie wynagrodzenia wyższego jest równoznaczne z utratą statusu działalności pożytku publicznego w odniesieniu do danej działalności, a jeśli jest to jedyna działalność podmiotu, do utraty statusu organizacji pożytku publicznego w ogóle. Sama więc istota (natura) organizacji pożytku publicznego powoduje, że ceny świadczonych przez nią usług mieszczą się w przedziale od zera do równowartości kosztów danej działalności, tak by nie osiągała zysków. Drugim charakterystycznym rysem natury organizacji pożytku publicznego jest właściwy cel, ku któremu kieruje wszystkie swoje dążenia; jest nim pożytek publiczny, w żadnym zaś wypadku rentowność. Polityka cenowa organizacji pożytku publicznego podporządkowana jest więc celowi publicznemu (działalności statutowej) i kształtowana jest przez organizację pożytku publicznego w dowolny sposób (z uwzględnieniem wyżej omówionych ograniczeń ustawowych), w taki, jaki uzna za najlepiej służący celowi zasadniczemu.

Zatem, jeśli ustalona przez organizację pożytku publicznego cena świadczonych usług mieści się w przedziale od zera do równowartości ponoszonych kosztów, to jest to cena odpowiadająca naturze (istocie) organizacji pożytku publicznego. Jeśli taka cena stosowana jest akurat wobec podmiotu pozostającego z organizacją w związku, o którym mowa w art. 32 ust. 1 i 2 VATU, to należy uznać, że nie związek ten miał wpływ na ustalone wynagrodzenie, lecz status usługodawcy, tj. status organizacji pożytku publicznego.

1.2

W ocenie Wnioskodawcy nie sposób również pominąć spostrzeżenia, że art. 32 VATU nie może być w ogóle stosowany do transakcji zawieranych przez organizacje pożytku publicznego w zakresie prowadzonej przez nie działalności pożytku publicznego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ podatkowy ma obowiązek określić wartość obrotu na podstawie wartości rynkowej, czyli (zgodnie z art. 2 pkt 27b VATU) ceny, jaką usługobiorca musiałby zapłacić podmiotowi działającemu w warunkach uczciwej konkurencji. Użycie przez ustawodawcę terminów „wartość rynkowa” oraz „konkurencja” nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o ceny kształtowane przez wolny, konkurencyjny rynek; rynek podmiotów, których celem zasadniczym jest osiągnięcie zysku, a podstawową zasadą działania: konkurencja. Z samej natury (istoty) działania takich podmiotów wynika, że stosowane przez nie ceny zmierzają do osiągnięcia zysku, a więc są z zasady zawsze wyższe niż ponoszone koszty. Sam art. 2 pkt 27b VATU wskazuje, że jest to najniższy próg graniczny wartości rynkowej; dopuszcza on ustalenie tej wartości na poziomie poniesionych kosztów - wyłącznie w przypadku niemożności ustalenia porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Jednocześnie, jak to zostało wykazane w pkt 1.1, prawem i obowiązkiem organizacji pożytku publicznego, wynikającymi z samej jej natury, w tym z celu działania, jest ustalanie cen nie wyższych niż poniesione koszty. Stosowanie art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27b VATU w odniesieniu do transakcji zawieranych przez organizacje pożytku publicznego prowadziłoby więc do określenia cen tych transakcji na poziomie, który stoi w sprzeczności z samą naturą organizacji pożytku publicznego; co więcej na poziomie, którego samej zainteresowanej nie wolno byłoby zastosować pod groźbą utraty statusu działalności pożytku publicznego.

Reasumując. Artykuł 32 VATU nie może znaleźć zastosowania do transakcji wynajmu nieruchomości przez Spółkę na rzecz powiązanego z nią Stowarzyszenia, ponieważ:

1.  w przypadku, gdy usługodawcą jest organizacja pożytku publicznego (Wnioskodawca), nie można twierdzić, że jej powiązanie z nabywcą usługi (Stowarzyszeniem) ma wpływ na cenę transakcji, o ile tylko cena ta zawiera się w przedziale cenowym przewidzianym do stosowania przez organizacje pożytku publicznego w ustawie z dnia 24 kwietnia 2004 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. w przedziale od zera złotych do kwoty odpowiadającej wysokości ponoszonych przez usługodawcę kosztów;
2.  przepis ten w ogóle nie może być stosowany do transakcji w ramach działalności pożytku publicznego, ponieważ dyspozycja zakodowanej w niej normy prawnej (sposób określenia obrotu) jest oczywiście, rażąco nieadekwatny do prawnych i faktycznych warunków funkcjonowania organizacji pożytku publicznego, tj. nakazuje określenie obrotu w wysokości cen stosowanych na wolnym rynku przez konkurujące ze sobą podmioty, działające w celu osiągnięcia zysku; takich cen nie zastosowałaby żadna organizacja pożytku publicznego (niezależnie od tego czy byłaby ona powiązana z nabywcą, czy też niepowiązana) ponieważ z samej swojej natury faktycznej i prawnej nie konkuruje ona z innymi podmiotami, nie działa w celu osiągnięcia zysku, a przede wszystkim, nie wolno jej stosować cen rynkowych, lecz ma wyznaczony maksymalny poziom cen na wysokości ponoszonych kosztów.

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do transakcji wynajmu nieruchomości przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia, organ podatkowy nie będzie mógł zastosować art. 11 ust. 1 CITU (w związku z art. 11 ust. 4 CITU)‚ tj. określić dochodów Spółki w drodze oszacowania w odniesieniu do wartości rynkowej usług najmu nieruchomości.

2.1

Powołany przepis znajduje zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale tylko pod warunkiem, gdy w wyniku takich powiązań zostaną ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Wnioskodawca wskazuje, iż poniżej wykaże, że w przypadku wynajmu nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia, zachodzące pomiędzy nimi powiązania, o którym mowa w art. 11 ust. 4 CITU, nie mają wpływu na wysokość ustalonego wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazuje, iż w tym miejscu należy odnieść się do argumentacji zaprezentowanej w akapicie drugim i trzecim z pkt 1.1 powyżej.

Zatem, jeśli ustalona przez organizację pożytku publicznego cena świadczonych usług mieści się w przedziale od zera do równowartości ponoszonych kosztów, to jest to cena odpowiadająca naturze (istocie) organizacji pożytku publicznego. Jeśli taka cena stosowana jest akurat wobec podmiotu pozostającego z organizacją w powiązaniu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 lub ust. 4 CITU, to należy uznać, że nie powiązanie to miało wpływ na ustalone wynagrodzenie, lecz status usługodawcy, tj. status organizacji pożytku publicznego.

2.2

Nie sposób również pominąć spostrzeżenia, że art. 11 CITU nie może być w ogóle stosowany do transakcji zawieranych przez organizacje pożytku publicznego w zakresie prowadzonej przez nie działalności pożytku publicznego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ podatkowy ma obowiązek określić dochody podatnika w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej lub metodę ceny odsprzedaży lub metodę rozsądnej marży lub metodę zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 2 i 3 CITU). Szczegółowe zasady stosowania tych metod zostały opisane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 1 ust. 4 Rozporządzenia, jego przepisów nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Sposób ustalania ceny przez organizacje pożytku publicznego w zakresie transakcji zawieranych w ramach działalności pożytku publicznego został — jak to wyżej zostało wykazane — uregulowany w ustawie z dnia 24 kwietnia 2004 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przepisy Rozporządzenia nie znajdują więc zastosowania do takich transakcji, a w konsekwencji zastosowania nie może też znaleźć cały art. 11 CITU, jako że nie przewiduje on innych metod oszacowania dochodów, jak te opisane w Rozporządzeniu. Rozporządzenie wyraźnie zmierza do podania sposobów oszacowania wartości transakcji na poziomie rynkowym i tylko takim, a lektura samych opisów metod nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dotyczą one podmiotów działających na wolnym rynku, w warunkach konkurencji i w celu osiągnięcia zysku (korzyść i zysk to podstawowa kategoria, do której wprost lub pośrednio odnoszą się metody). Stosowanie tych metod jest więc oczywiście nieadekwatne w przypadku podmiotów, którym ustawa zabrania stosowania cen wyższych niż wartość poniesionych przez nich kosztów, co z założenia wymusza osiągnie straty lub ewentualnie zysku zerowego, jak ma to miejsce w przypadku organizacji pożytku publicznego.

Reasumując. Artykuł 11 ust. 1 (w związku z art. 11 ust. 4) CITU nie może znaleźć zastosowania do transakcji wynajmu nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz powiązanego z nią Stowarzyszenia, ponieważ:

1.  w przypadku, gdy usługodawcą jest organizacja pożytku publicznego (Wnioskodawca), nie można twierdzić, że jej powiązanie z nabywcą usługi (Stowarzyszeniem) ma wpływ na cenę transakcji, o ile tylko cena ta zawiera się w przedziale cenowym przewidzianym do stosowania przez organizacje pożytku publicznego w ustawie z dnia 24 kwietnia 2004 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. w przedziale od zera złotych do kwoty odpowiadającej wysokości ponoszonych przez usługodawcę kosztów;
2.  przepis ten w ogóle nie może być stosowany do transakcji w ramach działalności pożytku publicznego, ponieważ dyspozycja zakodowanej w niej normy prawnej (sposób oszacowania dochodu) nie znajduje zastosowania do transakcji zawieranych przez organizacje pożytku publicznego w ramach prowadzonej przez nie działalności pożytku publicznego.

Wynika to:

1.  wprost z § 1 ust. 4 Rozporządzenia wyłączającego jego stosowanie w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw, jak to ma miejsce w przypadku transakcji zawieranych przez organizacje pożytku publicznego w ramach działalności pożytku publicznego;
2.  a także pośrednio z zawartych w Rozporządzeniu opisu metod szacowania dochodu, które są oczywiście nieadekwatne do transakcji, których cena z mocy prawa gwarantuje zerową lub ujemną rentowność usługodawcy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.