Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4511-20/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-19
Teza: sposobu ustalenia dochodu w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w ramach transakcji wymiany udziałów
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 marca 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 27 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w ramach transakcji wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). W związku z reorganizacją prowadzonej działalności Wnioskodawca wniósł aportem 100% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP („SA”) dające bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu S.A („Akcje”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”) w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W wyniku wniesienia aportem Akcji do Spółki, Spółka nabyła bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu S.A. Przy okazji aportu nie dokonano jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez Wnioskodawcę ani przez Spółkę. Niewykluczone, że w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów w Spółce należących do wnioskodawcy w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów na rzecz Spółki, a więc w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały może zostać wypłacone Wnioskodawcy z tzw. czystego zysku Spółki lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie . Możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów. Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów zostanie zwrócona Wnioskodawcy w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce, objętych w ramach transakcji wniesienia do Spółki Akcji powinien zostać ustalony dochód Wnioskodawcy ?

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów Spółki oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce, dochód Wnioskodawcy winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 updof czyli przychód stanowiący wynagrodzenie z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów Spółki oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki podlega pomniejszeniu o koszt uzyskania przychodu ustalony w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki aportem Akcje.

Pomimo zmian wprowadzonych nowelizacją updof z 2010 r., po 1 stycznia 2011 r. przychód (dochód) pochodzący z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów jest w dalszym ciągu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 24 ust. 5 updof. Podstawą jego uzyskania są bowiem udziały w spółce kapitałowej. Nowelizacja zmieniła na gruncie przepisów updof wyłącznie kwalifikację dochodów z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Dochody te pomimo, że podstawą ich uzyskania są również udziały lub akcje, wolą ustawodawcy wyłączone zostały z katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem, ani automatyczne, czy przymusowe umorzenie udziałów ani też zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów, z następujących powodów:

Po pierwsze, wskutek umorzenia przymusowego/automatycznego lub zmniejszenia wartości nominalnej udziałów nie dochodzi do ich zbycia na rzecz Spółki. Udziały ulegają prawnemu unicestwieniu (w razie umorzenia) bądź zmniejszona zostaje ich wartość nominalna bez przejścia tytułu prawnego do udziałów na spółkę.

Po drugie, przy umorzeniu automatycznym/przymusowym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów wypłata wynagrodzenia wspólnikowi następuje na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Przy odpłatnym zbyciu w celu umorzenia podstawą wypłat na rzecz wspólników jest dodatkowa umowa zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Tym samym, możliwość uzyskania wypłat z umorzenia przymusowego lub automatycznego, czy też obniżenia wartości nominalnej udziałów wynika wyłącznie ze stosunku Spółki (postanowień umowy Spółki i podjętych w wyniku ich realizacji uchwał) i nie ma konieczności kreowania dodatkowego stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, tj. umowy zbycia udziałów na rzecz spółki tak jak w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Po trzecie, do dokonania umorzenia dobrowolnego konieczna jest wyraźna zgoda wspólnika na zbycie w tym celu udziałów, wyrażona w umowie zbycia w celu umorzenia. Natomiast w pozostałych omawianych przypadkach umorzenie lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów może odbyć się także wbrew woli wspólnika.

Jak wykazano, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji. Zatem kwalifikacja na gruncie updof takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d updof. W efekcie przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/ automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c updof. Zgodnie z art. 24 ust. 5d updof dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof zależności od sposobu objęcia/nabycia umarzanych udziałów/akcji. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% akcji w SA (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zatem do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w Spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 updof (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d updof). Oznacza to, że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszt należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w zamian za wniesione do Spółki aportem Akcje.

Powyższa konkluzja w odniesieniu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu przymusowym i automatycznym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015, sygn. IIFSK 655/13,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015, sygn. II FSK 656/13,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015, sygn. II FSK 294/13,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3196/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. II FSK 347/13,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. II FSK 348/13 ,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3062/11(orzeczenie prawomocne),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wa 421/12 (orzeczenie prawomocne),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wa 422/12 (orzeczenie prawomocne).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego i pytania Wnioskodawcy wynika, że przedmiotem wniosku są dwie możliwe sytuacje. W pierwszej obniżenie kapitału zakładowego Spółki ma nastąpić przez umorzenie udziałów Wnioskodawcy a w drugiej przez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wskazanie sposobu ustaleniu dochodu w obu możliwych przypadkach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updof – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 updof – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 updof stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 updof – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e updof.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d updof, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji (brzmienie nadane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., która weszła w życie 1 stycznia 2015 r.).

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38c updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że udziały w Spółce, które mają zostać umorzone, objęte zostały przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie aportem do Spółki akcji spółki akcyjnej. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej do Spółki, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej, a zatem dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nosi cechy „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 24 ust. 8a stanowi bowiem, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, zastosowanie będzie mieć art. 24 ust. 5d updof. Określa on sposób ustalenia dochodu z umorzenia udziałów (również objętych uprzednio w ramach wymiany udziałów). Dochodem tym będzie przychód, a więc kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia, pomniejszony o koszty jego uzyskania. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c, do którego odsyła powołany wcześniej art. 24 ust. 5d updof, kosztami tymi będą w rozpatrywanym przypadku wydatki poniesione przez wspólnika (Wnioskodawcę) na nabycie lub objęcie akcji przekazanych spółce nabywającej (Spółce) w drodze wymiany udziałów.

W analogiczny sposób należy ustalić dochód Wnioskodawcy w sytuacji obniżenia kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany powołanym wyżej art. 24 ust. 5d updof. Jakkolwiek przepis ten wprost odnosi się tylko do „umorzenia udziałów (akcji)”, to jednak – uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu – uznać należy, że znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów (umorzenia części wartości istniejących udziałów). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego. Tym samym zasadnym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów do obniżenia wartości nominalnej udziałów ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, taki sam jak umorzenie udziałów przez ich unicestwienie.

Powołane wyżej przepisy updof i wywody dotyczące sposobu ustalenia dochodu Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce odnieść należy również do przypadku obniżenia wartości nominalnej tychże. Tak więc dochodem Wnioskodawcy będzie przychód, a więc kwota wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, pomniejszony o koszty jego uzyskania. Kosztami tymi będą w rozpatrywanym przypadku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji wniesionych aportem do Spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela. Podkreślić także należy, że wyroki te zapadły na gruncie nieaktualnego już stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.