Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.418.2019.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: częściowe prawo do obniżenia podatku VAT od kosztów pośrednich w związku z realizacją projektu sposób ww. odliczenia
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   częściowego prawa do obniżenia podatku VAT od kosztów pośrednich w związku z realizacją projektu „…” **– jest prawidłowe,**

*   sposobu ww. odliczenia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   częściowego prawa do obniżenia podatku VAT od kosztów pośrednich w związku z realizacją projektu „….”,

*   sposobu ww. odliczenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Miasto i Gmina …. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zamierza zrealizować projekt „…..” na realizację którego została zawarta umowa dotacyjna z Województwem ….w której Miasto i Gmina …… jest beneficjentem.

Umowa o dofinansowanie projektu przyznaje dotację do kosztów netto - podatek VAT naliczony wykazany w fakturach zakupowych objętych projektem jest niekwalifikowany – nie jest podstawą do obliczenia dotacji.

Wskutek realizacji projektu powstaną obiekty:


| 1. | Boisko rekreacyjne wielofunkcyjne ogrodzone 
| 2. | Wyposażenie Boiska rekreacyjnego wielofunkcyjnego ogrodzonego 
| 3. | Basen kąpielowy dla dorosłych i brodzik dla dzieci 
| 4. | Budynek zaplecza sanitarnego, technicznego i obsługi turystów 
| 5. | Plac do mini golfa 
| 6. | Tor rowerowy z przeszkodami - pumptrack 
| 7. | Skatepark 
| 8. | Siłownia zewnętrzna 
| 9. | Ścieżka zdrowia 
| 10. | Plac zabaw dla dzieci 
| 11. | Miejsca parkingowe 
| 12. | Ciągi piesze łączące poszczególne elementy i urządzenia 
| 13. | Budowa ścieżki dojazdowej dla osób niepełnosprawnych 
| 14. | Wiata piknikowa 
| 15. | Elementy małej architektury 
| 16. | Zieleń urządzona 
| 17. | Budowa sieci infrastruktury technicznej 
| 18. | Boisko do piłki nożnej 
| 19. | Boisko do piłki plażowej 
| 20. | Boisko do piłki siatkowej 
| 21. | Siłownia zewnętrzna 
| 22. | Park linowy 
| 23. | Plac zabaw dla dzieci 
| 24. | Miejsce pod lodowisko 
| 25. | Plac ćwiczeń typu parkour 
| 26. | Ścieżka edukacyjna 
| 27. | Ciągi piesze łączące poszczególne elementy i urządzenia 
| 28. | Utwardzone powierzchnie publiczne 
| 29. | Elementy małej architektury 
| 30. | Wiata piknikowa 
| 31. | Scena z zadaszeniem 
| 32. | Budowa sieci infrastruktury technicznej 
| 33. | Plac do gry w bule - Bulodrom 
| 34. | Boisko do siatkówki plażowej 
| 35. | Plac zabaw dla dzieci 
| 36. | Siłownia zewnętrzna 
| 37. | Ścieżka zdrowia 
| 38. | Utwardzenia terenu pod kontenery i miejsca pod gastronomię 
| 39. | Wydzielone miejsca na ognisko z siedziskami 
| 40. | Pole biwakowe 
| 41. | Miejsca parkingowe 
| 42. | Plaża 
| 43. | Ciągi piesze łączące poszczególne elementy i urządzenia 
| 44. | Miejsca wodowania kajaków 
| 45. | Droga dojazdowo-manewrowa 
| 46. | Wiata piknikowa 
| 47. | Elementy małej architektury 
| 48. | Budowa sieci infrastruktury technicznej 
| 49. | Ścieżka rowerowa nr 1 
| 50. | Ścieżka rowerowa nr 2 

Większość z powstałych obiektów będzie dostępna dla mieszkańców nieodpłatnie. Miasto i Gmina …..będzie uzyskiwać przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie z: wynajmu pola biwakowego (poz. 40 tabeli), usługi korzystania z basenu kąpielowego wraz z brodzikiem dla dzieci (poz. 3 tabeli) oraz z usługi najmu powierzchni dla gastronomicznych obiektów mobilnych (poz. 38). Jednocześnie obiekty te nie będą wykorzystywane przez podatnika do własnych celów, ani też nie będzie żadnej grupy społecznej, która będzie mogła z nich korzystać za darmo. Oprócz kosztów, które można bezpośrednio przyporządkować do każdego z wyżej wymienionych 50 obiektów wystąpią koszty pośrednie, np. tablice informacyjne lub kampania promocyjna. Do celów księgowania nakładów na środki trwałe koszty pośrednie rozliczone będą na poszczególne obiekty za pomocą klucza narzutu. Do każdego z ww. obiektów kluczem narzutu kosztów pośrednich będzie stosunek poniesionych na ten obiekt kosztów bezpośrednich do kosztów bezpośrednich ogółem całego projektu.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1.  Na kogo będą wystawione faktury w związku z realizacją projektu „…..” i poniesionych kosztów pośrednich?
2.  Należy podać dokładną datę rozpoczęcia inwestycji będącej przedmiotem wniosku oraz od kiedy Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury dokumentujące poniesione koszty pośrednie?
3.  Która jednostka organizacyjna Gminy - zakład budżetowy, jednostka budżetowa czy też Urząd Gminy - będzie świadczyć usługi w zakresie turystyki i rekreacji z wykorzystaniem obiektów wybudowanych w ramach projektu „……”?
4.  Z jakimi czynności wykonywanymi przez Gminę (wraz z jednostkami organizacyjnymi) będą związane koszty pośrednie objęte zakresem pytania, tj. czy z czynnościami:
    *   opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    *   niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy koszty pośrednie objęte zakresem pytania będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.)?
6.  Czy poniesione ww. koszty pośrednie, Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?
7.  W sytuacji, gdy poniesione ww. koszty pośrednie będą wykorzystywane przez Gminę (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
8.  Czy poniesione koszty pośrednie będą wykorzystywane przez Gminę (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?
9.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej poniesione koszty pośrednie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
10.  Należy wskazać konkretne dane liczbowe, które będą przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według klucza narzutu, jak również do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego/jednostki budżetowej/Urzędu Gminy, który wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).
11.  Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, za pomocą klucza narzutu, będzie najbardziej reprezentatywny, tj. będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy/jednostkę budżetową/Urząd Gminy, który wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę, działalności oraz dokonywanych przez nią/niego nabyć?
12.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
13.  Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika według klucza narzutu oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia dla zakładu budżetowego/jednostki budżetowej/Urzędu Gminy, który wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę?
14.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez zakład budżetowy/jednostkę budżetową/Urząd Gminy, który wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę, w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
15.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego/jednostki budżetowej/Urzędu Gminy, który wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

Ad 1.

Wszystkie faktury zakupowe na realizację projektu „…., …..” wystawione będą na Miasto i Gminę …..

Ad 2.

Inwestycja już się rozpoczęła.

Doszło do podpisania umów na:

*   koszty bezpośrednie: wykonanie ścieżek rowerowych nr 1 i nr 2 (data umowy 14.02.2019)

*   koszty pośrednie:

na wykonanie dokumentacji (daty umów 05.06.2019)

na nadzór inspektorski (daty umów 25.07.2019)

na zakup tablic informacyjnych (data umowy 31.05.2019)

Nie doszło do zawarcia umów na pozostałe części inwestycji.

Doszło do realizacji:

Zakup tablic informacyjnych (data faktury 27.06.2019) udokumentowany fakturą VAT, z której Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca otrzymał już jedną fakturę zakupową dokumentującą poniesione koszty pośrednie - tablice. Kolejne faktury zakupowe na koszty pośrednie – dokumentacja i nadzór inspektorski mogą (ale nie muszą) być wystawione w IV kwartale 2019 – w zależności od podstępu prac.

Ad 3.

Infrastrukturą powstałą w ramach projektu zarządzać będzie oraz świadczyć usługi, z jej wykorzystaniem Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w ….. który będzie wyodrębniony na potrzeby wdrażania projektu jako jednostka organizacyjna Miasta i Gminy …\`(...)\`

Ad 4.

Koszty pośrednie objęte zakresem pytania będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 5.

Koszty pośrednie objęte zakresem pytania będą związane zarówno z działalnością gospodarczą (wynajem pola biwakowego (poz. 40 tabeli) usług, korzystania z basenu kąpielowego wraz z brodzikiem dla dzieci (poz. 3 tabeli) oraz z usługi najmu powierzchni dla gastronomicznych obiektów mobilnych (poz. 38)), jak i z działalnością wykonywaną w ramach władztwa publicznego (pozostałe pozycje tabeli).

Ad 6.

Poniesione koszty pośrednie objęte zakresem pytania będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (władztwo publiczne).

Ad 7.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej.

Ad 8.

Poniesione koszty pośrednie będą wykorzystywane przez Gminę (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi) do czynności opodatkowanych i nie do zwolnionych od podatku VAT.

Ad 9.

Nie dotyczy.

Ad 10.

Konkretne dane do wyliczenia klucza narzutu będą dane po zakończeniu inwestycji, kiedy wszystkie koszty zostaną zafakturowane i dojdzie do rozliczenia kosztów bezpośrednich na obiekty. Do każdego z ww. obiektów kluczem narzutu kosztów pośrednich będzie stosunek poniesionych na ten obiekt kosztów bezpośrednich do kosztów bezpośrednich ogółem całego projektu.

Gmina wylicza prewspółczynnik dla zakładu budżetowego/jednostki budżetowej/Urzędu Gminy, który wykorzysta wytworzoną infrastrukturę zgodnie ze wzorami § 3 odpowiednio ust. 4, ust. 3, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. (Dz. U. z 2015r. poz. 2193). Dane liczbowe do wyliczenia proporcji zakładu budżetowego/jednostki budżetowej/Urzędu Gminy z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2019 będą dostępne dopiero po zakończeniu 2019 roku.

Istotną jest jednak kwestia, iż Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w …..dopiero będzie wyodrębniony na potrzeby wdrażania projektu jako jednostka organizacyjna Miasta i Gminy …… po zakończeniu realizacji projektu, więc na chwilę obecną nie ma danych liczbowych do wyliczenia jego prewspółczymuka z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 11.

Koszty pośrednie w przedmiotowym projekcie dotyczyć będą wszystkich powstałych w jego wyniku elementów infrastruktury. Dotyczą więc każdej wymienionej w tabeli powyżej pozycji. Ponieważ klucz narzutu zachowuje relacje pomiędzy wartościami elementów infrastruktury, a działalność utworzonego MOSiR-u przekładać się będzie na każdy utworzony element w zależności od jego wartości - Wnioskodawca uznaje, że klucz narzutu będzie najbardziej reprezentatywny.

Naturalny jest fakt, że w działalności MOSiR-u i jego zakupach większą wagę będą odgrywać droższe elementy - ich utrzymanie i koszty eksploatacji niż tańsze – które są zazwyczaj tańsze w utrzymaniu i eksploatacji.

Ad 12.

Klucz narzutu będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad 13.

Na chwilę obecną wymagana analiza jest niemożliwa, ponieważ brak jest danych wejściowych do wyliczenia klucza narzutu oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia.

Ad 14.

Klucz narzutu będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez jednostkę budżetową, która będzie wykorzystywać wytworzoną infrastrukturę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Argumentacja znajduje się w odpowiedzi na pytanie 11.

Ad 15.

Ponieważ prewspółczynnik z rozporządzenia Ministerstwa Finansów pokazuje relację pomiędzy dochodami podlegającymi podatkowi VAT a wszystkimi dochodami jednostki organizacyjnej nie będzie odzwierciedlał on specyfiki wykonywanej przez jednostkę budżetową wykorzystującą infrastrukturę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć, która to będzie uzależniona od wartości poszczególnych elementów powstałej infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto i Gmina ……może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dokumentujących koszty pośrednie? Jeżeli tak, to w jakiej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących koszty pośrednie. Nie może jednak dokonać tego pomniejszenia o kwotę wynikającą w całości z faktury zakupowej. Może jedynie dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury w części przyporządkowanej do obiektów, z których będzie uzyskiwać przychody opodatkowane za pomocą opisanego powyżej zastosowanego klucza narzutu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie częściowego prawa do obniżenia podatku VAT od kosztów pośrednich w związku z realizacją projektu „…..”,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu ww. odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=(Ax100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

−powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów usług. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jednostki budżetowej (realizujących zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez ten urząd (jednostkę budżetową) dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez tą jednostkę organizacyjną w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem podatku od towarów i usług.

Analizując kwestie prawa do odliczenia należy również zauważyć, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza zrealizować projekt „…..”, na realizację którego została zawarta umowa dotacyjna z Województwem …., w której Miasto i Gmina ….. jest beneficjentem. Większość z powstałych obiektów będzie dostępna dla mieszkańców nieodpłatnie. Miasto i Gmina …… będzie uzyskiwać przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie z: wynajmu pola biwakowego, usługi korzystania z basenu kąpielowego wraz z brodzikiem dla dzieci oraz z usługi najmu powierzchni dla gastronomicznych obiektów mobilnych. Jednocześnie obiekty te nie będą wykorzystywane przez podatnika do własnych celów, ani też nie będzie żadnej grupy społecznej która będzie mogła z nich korzystać za darmo. Oprócz kosztów, które można bezpośrednio przyporządkować do każdego z wyżej wymienionych 50 obiektów wystąpią koszty pośrednie, np. tablice informacyjne lub kampania promocyjna. Koszty pośrednie objęte zakresem pytania będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Infrastrukturą powstałą w ramach projektu zarządzać będzie oraz świadczyć usługi, z jej wykorzystaniem Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w ….., który będzie wyodrębniony na potrzeby wdrażania projektu jako jednostka organizacyjna Miasta i Gminy …\`(...)\` Poniesione koszty pośrednie objęte zakresem pytania będą wykorzystywane do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (władztwo publiczne). Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej. Do celów księgowania nakładów na środki trwałe koszty pośrednie rozliczone będą na poszczególne obiekty za pomocą klucza narzutu. Do każdego z ww. obiektów kluczem narzutu kosztów pośrednich będzie stosunek poniesionych na ten obiekt kosztów bezpośrednich do kosztów bezpośrednich ogółem całego projektu. Klucz narzutu będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez jednostkę budżetową, która będzie wykorzystywać wytworzoną infrastrukturę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dokumentujących koszty pośrednie za pomocą klucza narzutu.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – poniesione koszty pośrednie objęte zakresem pytania będą wykorzystywane do działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (władztwo publiczne). Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej. Z okoliczności sprawy nie wynika, że ww. koszty pośrednie objęte zakresem pytania będą wykorzystywane do czynności zwolnionych.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotowe koszty pośrednie, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dokumentujących koszty pośrednie, należy wskazać, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione na przedmiotowe koszty pośrednie będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na koszty pośrednie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie może on dokonać odliczenia podatku VAT w całości, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu ww. częściowego odliczenia, wskazać należy, iż jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał Wnioskodawca, koszty pośrednie w przedmiotowym projekcie dotyczyć będą wszystkich powstałych w jego wyniku elementów infrastruktury. Dotyczą więc każdej wymienionej w tabeli powyżej pozycji. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ klucz narzutu zachowuje relacje pomiędzy wartościami elementów infrastruktury, a działalność utworzonego MOSiR-u przekładać się będzie na każdy utworzony element w zależności od jego wartości - Wnioskodawca uznaje, że klucz narzutu będzie najbardziej reprezentatywny.

Wnioskodawca wskazuje, że klucz narzutu będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez jednostkę budżetową, która będzie wykorzystywać wytworzoną infrastrukturę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jednakże, w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda – jak wskazał sam Wnioskodawca – jedynie zachowuje relacje pomiędzy wartościami elementów infrastruktury. Zatem, wskazać należy, iż nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Miasto i Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W ocenie tut. organu, przyjęty przez Wnioskodawcę klucz narzutu jest niereprezentatywny, bowiem to, że zdaniem Wnioskodawcy klucz narzutu zachowuje relacje pomiędzy wartościami elementów infrastruktury, a działalność MOSiR-u przekładać się będzie na każdy utworzony element w zależności od jego wartości, nie jest wystarczające do określenia faktycznego wykorzystania przedmiotowej infrastruktury na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez MOSiR jak i cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w ww. rozporządzeniu.

Zatem, proponowana przez Wnioskodawcę ww. metoda określenia proporcji przy pomocy klucza narzutu nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem MOSiR działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków pośrednich dotyczących infrastruktury nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza narzutu.

Powyższe wynika z faktu, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w ww. rozporządzeniu.

W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (kosztów pośrednich) związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, chyba że Wnioskodawca przyjmie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, uwzględniający charakter prowadzonej przez niego za pośrednictwem MOSiR działalności i dokonywanych nabyć.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia. Z przyczyn wskazanych powyżej nie może on być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto i Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu odliczenia uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.