Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-765/13-2/BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych zbycia wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3545/14 oraz prawomocnym od 21 grudnia 2016 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 288/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 28 marca 2017 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 8 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-765/13/ZK – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2013 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 30 lipca 2013 r.), uzupełnionym 4 listopada 2013 r. i 4 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zbycia wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych, które w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej:

*   nie stanowiły środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, znajdujących się na pierwszym i drugim piętrze – **jest prawidłowe,**
*   pozostałych wyodrębnionych lokali mieszkalnych, znajdujących się na trzecim i czwartym piętrze - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 października 2013 r. Znak: IBPP2/443-691/13/AB. IBPBI/1/415-765,766/13/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 listopada 2013 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/415-765/13/ZK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zbycia wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych. Wnioskodawca na interpretację indywidualną pismem z 25 listopada 2013 r. (data wpływu do Organu 29 listopada 2013 r. ), uzupełnionym 12 grudnia 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/4152-121/13/ZK, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z 8 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-765/13/ZK złożył skargę ujętą w piśmie opatrzonym datą 20 stycznia 2013 r., które wpłynęło do Organu 22 stycznia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 288/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wydając niniejszy wyrok Sąd wskazał m.in., że spór w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), jak twierdzi skarżący, czy też będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że już po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 17 lutego 2014 r. uchwałę sygn. akt II FPS 8/13, stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

W uzasadnieniu tej uchwały na wstępie zostało zauważone, że niezbędnym jest dokonanie wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” u.p.d.o.f. w jego brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. Stosownie do treści tego unormowania w danym okresie jego obowiązywania, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i 19 stosuje się odpowiednio. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły w oparciu o które, do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przechodząc do dekodowania cytowanych wyżej regulacji prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należy przede wszystkim mieć na uwadze zasady wykładni językowej. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem, że "początkiem wykładni będzie zawsze język, za pomocą którego formułowane są teksty prawne (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 78.). Co więcej "wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa; jej treścią jest interpretacja tekstów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39.). Przy stosowaniu wykładni językowej obowiązuje zasada, że to co jest jasne, nie wymaga interpretacji (Clara non sunt interpretanda). Do przekonania o tym, że przepis jest jasny można dojść poprzez jego, które "uzyskuje się w trakcie pierwszego czytania przepisu lub bezpośrednio po nim, bez dokonywania jakiejkolwiek analizy, nawet bez uruchamiania pełnego zakresu wykładni językowej, bez poddawania, oczywiście, tego rozumowania weryfikacji przy pomocy innych wykładni, systemowej i celowościowej" (zob. E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1995, s. 19.).

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

1.  sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),
2.  ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W Słowniku języka polskiego pod pojęciem "ująć" między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1989 r., s. 587.). Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd, że wyniki wykładni wewnętrznej systemowej u.p.d.o.f., nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Taką regulacją jest również art. 22c u.p.d.o.f., stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji: (1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, (2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, (3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne, (4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, (5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie na mocy art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczył jedynie, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślił przy tym, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 25 października 2011 r., że "przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej; kwestia braku wpisu do wyżej wymienionej ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika." (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. aktII FSK 739/10, opublikowane: www.orzeczenia.nsa.qov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za nieusprawiedliwioną należy uznać wyżej przywołaną konstatację Sądu. Takiej bowiem interpretacji przeczy treść cytowanego wyżej zapisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. To właśnie "uchybienie prawu przez podatnika" poprzez brak wpisu do opisywanej ewidencji środków trwałych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Natomiast dla celów rozliczeń podatkowych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej (…).

W konsekwencji postawiona została teza powołana na wstępie przytaczania poglądu zaprezentowanego w uchwale.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powyższa uchwała podważa wywody prawne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powoduje, że organ interpretacyjny naruszył prawo przy jej wydawaniu. Sąd stwierdza jednocześnie, że jest związany wywodami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uchwale składu 7 sędziów, której treść została powyżej zaprezentowana. Wynika to z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże bezpośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W związku z powyższym Sąd nie może orzec sprzecznie z tezą wskazanej uchwały II FPS 8/13, która prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ interpretacyjny wyraził błędne stanowisko w zaskarżonej interpretacji.

Stanowisko zawarte w przedstawionej uchwale znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1426/12 - orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym wyraźnie podzielił on stanowisko zawarte we wskazanej na wstępie uchwale.

Stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji w pełni odpowiada tezie zawartej w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost zostało stwierdzone, że udziały w nieruchomości, nie zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli np. w celu prowadzenia działalności deweloperskiej.

Zdaniem Sądu, nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że skarżący w istocie wytworzył nowy produkt. Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którym organ był związany, w lokalach na pierwszym i drugim piętrze, czyli objętych wnioskiem i zaskarżoną interpretacją, dokonano jedynie remontu. Wnioskodawca wyraźnie stwierdził, że nie dokonywał modernizacji tych lokali.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3545/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wskazując m.in., że Skarżący organ interpretacyjny swoją skargę kasacyjną oparł na dwóch nieuzasadnionych przesłankach. Po pierwsze nie wykazał dlaczego w sprawie nie może mieć zastosowania wspomniana wyżej uchwała a po wtóre nie rozgraniczył swojego wywodu w odniesieniu do trzech odmiennych stanów faktycznych, jakie we wniosku interpretacyjnym wskazał wnioskodawca, a mianowicie dotyczących podpiwniczenia i parteru budynku, jego pierwszego i drugiego piętra oraz nadbudowanej trzeciej i czwartej kondygnacji. Wątpliwości prawne podatnika budziła bowiem ta część budynku (pierwsze i drugie piętro), w której dokonano jedynie remontu.

Odnośnie do pierwszej kwestii (przesłanki) podnieść należy, że problem rozstrzygnięty uchwałą z 17 lutego 2014 r. dotyczył tego, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy, a nie tego czy nieruchomość jest środkiem trwałym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z systematyki źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że rozgraniczono w niej w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej, dokonuje legislator w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m. in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (co w sprawie niniejszej nie miało miejsca). Jakkolwiek ustawodawca odróżniając jako odrębne źródło przychodów sprzedaży określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymaga, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej", to do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zalicza te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składniki majątku będące środkami trwałymi, które są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sprawie niniejszej poza sporem jest, co podatnik wielokroć podkreślał, że przedmiotowej nieruchomości nie wprowadził do ewidencji środków trwałych, ani też nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Co istotne, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego.

Ponadto organ interpretacyjny nie wykazał, na jakiej podstawie twierdzi, że lokale mieszkalne na piętrze pierwszym i drugim stanowiły środki obrotowe podatnika i co w ostateczności jego zdaniem zadecydowało, że ich zbycie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Odnośnie do drugiej przesłanki istotnej z punktu widzenia zasadności skargi kasacyjnej, organ interpretacyjny winien przy dokonywanej subsumcji odwoływać się wyłącznie do okoliczności faktycznych (opisu zdarzenia) wskazanych we wniosku interpretacyjnym. Przede wszystkim podatnik twierdził, że lokale piętra pierwszego i drugiego nie były modernizowane, a jedynie dokonano w nich remontu. W związku z tym obowiązkiem organu interpretacyjnego było ograniczenie się, w klasyfikacji prawnej sprzedaży lokali mieszkalnych na piętrze pierwszym i drugim tylko do tych okoliczności, które wskazał podatnik. W przeciwnym razie obowiązkiem skarżącego było wykazanie, że różnice faktyczne w odniesieniu do poszczególnych kondygnacji nie mają wpływu na ich podatkowoprawną ocenę. Innymi słowy, że do każdego z lokali w budynku ma zastosowanie ta sama podstawa prawna. Tego skarżący organ nie wykazał, a w związku z tym skarga kasacyjna nie mogła być uznana za zasadną.

W następstwie wydania ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytowany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wypłynął do tut. Organu wraz z aktami sprawy w dniu 28 marca 2017 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 288/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3545/14, z których jednoznacznie wynikało, że możliwość uznania określonego składnika za środek trwały uzależniona jest od ujęcia tego składnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także informacje, jakie na poszczególnych etapach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sądowo-administracyjnego zostały przedstawione tut. Organowi, pismem z 14 czerwca 2017 r. Znak: IBPBI/1/415-765/13-1/BK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o stosowne informacje, co też nastąpiło 4 lipca 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych zbycia wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2006 r. Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/2 własności nieruchomości, stanowiącej budynek wielolokalowy. Udział ten nabył wraz z żoną do majątku wspólnego. W budynku w chwili jego nabycia znajdowały się wyłącznie lokale mieszkalne, a w chwili obecnej w wyniku dokonywanej modernizacji znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe. Parter budynku oraz piwnice stanowią lokale użytkowe, pierwsze i drugie piętro stanowią lokale mieszkalne, trzecie i czwarte piętro również stanowią lokale mieszkalne, jednak są to lokale nowo wybudowane w ramach nadbudowy budynku. Lokale w budynku były najpierw wynajmowane przez Wnioskodawcę w ramach najmu prywatnego, a od 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcja nabycia nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem VAT, a więc przy nabyciu VAT nie był odliczany. Zakup nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W 2012 r. rozpoczął się remont i modernizacja budynku zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę. Udział w nieruchomości został przez Wnioskodawcę nabyty za cenę 175.750,00 zł. Remont i modernizacja została dokonana w następujący sposób:

*   parter i piwnice budynku zostały zmodernizowane oraz nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na lokale użytkowe. Nakłady poniesione na modernizację tych lokali wyniosły 84.700,00 zł;
*   lokale mieszkalne na pierwszym i drugim piętrze budynku zostały jedynie wyremontowane i nie podlegały modernizacji, ani ulepszeniu;
*   trzecie i czwarte piętro zostało nadbudowane zgodnie z pozwoleniem na budowę, w wyniku czego utworzone zostały nowe lokale mieszkalne.

Nakłady poniesione na nadbudowę dwóch pięter mieszkalnych wyniosły 177.870,00 zł. Łączna wartość modernizacji przekroczy 30% wartości początkowej nieruchomości. Od wydatków ponoszonych na nadbudowę budynku i utworzenie nowych lokali mieszkalnych podatek VAT nie był odliczany, ponieważ zamiarem właścicieli było przeznaczenie lokali mieszkalnych pod wynajem na cele mieszkaniowe. Podatek VAT był odliczany od wydatków ponoszonych na modernizację lokali użytkowych. Współwłaściciele w toku modernizacji podjęli decyzję o wyodrębnieniu każdego z lokali znajdujących się w budynku jako odrębnej własności oraz dokonaniu ich sprzedaży. Część lokali może nie zostać sprzedana i będzie wówczas przeznaczona na wynajem. Część lokali może być także po zakończeniu modernizacji najpierw wynajmowana, w późniejszym czasie sprzedana.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 października 2013 r., wskazano m.in., iż:

*   Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 15 marca 2003 r.,
*   przeważająca część działalności gospodarczej Wnioskodawcy to działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Do przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy należą również: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
*   nabycie przez Wnioskodawcę w 2006 r. udziału w nieruchomości nie nastąpiło w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej. Nieruchomość została nabyta na cele prywatne,
*   Wnioskodawca nie dokonuje amortyzacji dotyczącej ww. nieruchomości,
*   obecnie nie dokonano jeszcze wyodrębnienia własności poszczególnych lokali w budynku. Dnia 4 października 2013 r. wydanych zostało piętnaście zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokali,
*   pozwolenie na budowę uzyskano 28 sierpnia 2008 r.; przedmiot i zakres inwestycji przedstawiają się następująco: nadbudowa budynku mieszkalnego z przebudową części istniejącej, z instalacjami wewnętrznymi: wod-kan., gaz, c.o., wentylacji mechanicznej i elektrycznej, zmiana funkcji dolnych kondygnacji na handlowo-usługową, wraz z budową schodów zewnętrznych do lokalu usługowego oraz nadbudowa kominów na dz. Nr 230 i 246/1,
*   na modernizację prowadzoną na parterze i w piwnicach budynku składało się: wzmocnienie istniejących fundamentów, wykonanie posadzki na gruncie, wyburzenie ścian nośnych i działowych, dobudowa schodów zewnętrznych, wytworzenie szybu windowego, powiększenie otworów okiennych, wymiana instalacji, kabli, rur. Nastąpiła także zmiana przeznaczenia lokali z mieszkalnych na użytkowe,
*   na remont prowadzony na pierwszym i drugim piętrze składała się: zmiana gabarytu okien i ich wymiana, naprawa starych tynków, wytworzenie szybu windowego, postawienie dwóch nowych ścian nośnych, zmiana dotychczasowego rozkładu niektórych pomieszczeń, wymiana instalacji,
*   wskazane prace remontowe i modernizacyjne fizycznie zakończyły się około czerwca, lipca 2013 r. Oddanie do użytku nastąpiło 6 września 2013 r. (pozwolenie na użytkowanie). Lokale nie zostały dotąd wyodrębnione. Dnia 4 października 2013 r. wydanych zostało piętnaście zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokalu,
*   w wyniku wyodrębnienia ma powstać piętnaście lokali. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż wszystkich lokali. Jednak jeżeli w rozsądnym okresie czasu nie uda się znaleźć nabywców, lokale których nie udało się sprzedać, będą wynajmowane,
*   Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów,
*   Wnioskodawca prowadzi działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 czerwca 2017 r. wskazano, że przedmiotowa nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych. Jedynie pożytki z niej uzyskane Wnioskodawca rozliczał w działalności od 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy wydatki poniesione na modernizację oraz odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży lokali w dacie dokonania sprzedaży? (pytania wymienione we wniosku jako 4 i 5)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** transakcja sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się na pierwszym i drugim piętrze budynku (lokale istniejące i niemodernizowane) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie między innymi nieruchomości oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Ponieważ przedmiotowy udział w nieruchomości został nabyty w roku 2006, a w dniu nabycia lokale na pierwszym i drugim piętrze funkcjonowały jako lokale mieszkalne (a więc upłynęło więcej niż 5 lat od ich nabycia - art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) i ich zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nieruchomość stanowi środek trwały prowadzonej działalności gospodarczej) należy uznać, że przedmiotowa sprzedaż nie będzie stanowiła przychodu, a co za tym idzie będzie neutralna pod względem podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż lokali mieszkalnych nowo wybudowanych na trzecim i czwartym piętrze będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof (nie upłynął 5 letni okres od ich wybudowania). Ponieważ lokale te wybudowane zostały w 2012 r. podatek wynosić będzie 19% uzyskanego dochodu (ustalonego zgodnie z art. 30e ust. 2 updof). Kosztami uzyskania przychodu będą koszty niezamortyzowanej części nieruchomości oraz koszty poniesionych nakładów na budowę w proporcji odpowiadającej powierzchni sprzedawanych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację indywidualną oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., bowiem niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Jednocześnie, z uwagi na wynikający z brzmienia art. 14c Ordynacji podatkowej, obowiązek dokonania przez Organ oceny stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy kwestii skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych znajdujących się na pierwszym i drugim piętrze, jak również na piętrze trzecim i czwartym, albowiem podlegające we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zawarł własne stanowisko w sprawie dotyczące obu ww. kwestii.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Powyższe oznacza, że przychód ze zbycia lokali mieszkalnych, w tym także stanowiących środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej stanowi, co do zasady, przychód ze źródła przychodów określonego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy odpłatne zbycie tych lokali mieszkalnych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W tym bowiem przypadku, przychód uzyskany ze zbycia tych lokali, jako przychód ze zbycia środków obrotowych, stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu, wg zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Aby przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości (lokali) mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest działalnością zarobkową,
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08). Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem, jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z tej sprzedaży winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu. Jedynie brak jakiegokolwiek związku określonego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i nie spełnienie wynikających z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, może skutkować opodatkowaniem przechodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnień opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w 2006 r. Wnioskodawca nabył na cele prywatne, udział wynoszący 1/2 własności nieruchomości, stanowiącej budynek wielolokalowy. Znajdujące się w budynku lokale były najpierw wynajmowane w ramach najmu prywatnego, a od 2009 r. w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W chwili nabycia w budynku znajdowały się wyłącznie lokale mieszkalne. Obecnie w wyniku dokonywanej modernizacji w budynku znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Pierwsze i drugie piętro stanowią lokale mieszkalne, trzecie i czwarte piętro stanowią również lokale mieszkalne, jednak są to lokale nowo wybudowane w ramach nadbudowy budynku. Od 2012 r. budynek jest remontowany i modernizowany zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę. Lokale mieszkalne na pierwszym i drugim piętrze budynku zostały jedynie wyremontowane i nie podlegały modernizacji ani ulepszeniu. Natomiast trzecie i czwarte piętro zostało nadbudowane zgodnie z pozwoleniem na budowę, w wyniku czego utworzone zostały nowe lokale mieszkalne. W toku modernizacji współwłaściciele podjęli decyzję o wyodrębnieniu każdego z lokali znajdujących się w budynku jako odrębnej własności oraz dokonaniu ich sprzedaży. Prace remontowe i modernizacyjne zakończyły się około czerwca, lipca 2013 r. Oddanie do użytku nastąpiło 6 września 2013 r. (pozwolenie na użytkowanie). Lokale nie zostały dotąd wyodrębnione. Dnia 4 października 2013 r. wydanych zostało piętnaście zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokalu. W wyniku wyodrębnienia ma powstać piętnaście lokali. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż wszystkich lokali. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 15 marca 2003 r. Przeważająca część działalności gospodarczej Wnioskodawcy to działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonuje jednak odpisów amortyzacyjnych dotyczących tej nieruchomości. Nieruchomość o której mowa we wniosku, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych. Jedynie pożytki z niej uzyskane były rozliczane od 2009 r. w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie wyżej wskazane przepisy prawa, przestawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniach opis zdarzenia przyszłego, a także wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co do dalszego sposobu postępowania, stwierdzić należy, że skoro lokale mieszkalne na pierwszym i drugim piętrze:

*   zostały jedynie przez Wnioskodawcę wyremontowane i nie podlegały modernizacji, ani ulepszeniu,
*   nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   Wnioskodawca nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych,
*   pierwotnym celem ich nabycia było wykorzystywanie w ramach najmu prywatnego, a nie ich zbycie,

to na mocy wyłączenia określonego w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane ze zbycia wyodrębnionych na tych piętrach lokali mieszkalnych, co do zasady, stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Mając jednakże na względzie, że do zbycia lokali mieszkalnych na piętrze pierwszym i drugim dojdzie po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie budynku (2006 r.) stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wolą Wnioskodawcy, zbycie ww. lokali będzie dla Wnioskodawcy zatem czynnością neutralną podatkowo.

Wyżej wskazane wyłączenie od opodatkowania zbycia lokali mieszkalnych, nie będzie miało natomiast zastosowania w przypadku lokali znajdujących się na piętrze trzecim i czwartym.

Jak wskazano na wstępie, istotnym warunkiem uznania zbycia lokali, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot gospodarczy, za dokonane poza tą działalnością jest łączne spełnienie co najmniej dwóch przesłanek:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Niespełnienie którejkolwiek z nich przesądza, o konieczności zaliczenia uzyskanych ze zbycia tych lokali przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

O ile, bez wątpienia, wskazane we wniosku lokale na piętrze trzecim i czwartym nie stanowią lokali niemieszkalnych, to nie sposób uznać, że równocześnie nie będą one zbywane w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Jak bowiem sam Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, lokale na piętrze trzecim i czwartym nie zostały przez niego nabyte, lecz doszło do ich wytworzenia. Prace modernizacyjne i budowlane rozpoczęły się w 2012 r., na podstawie pozwolenia na budowę, a w 2013 r. wydanych zostało 15 zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokali. W wyniku prowadzonych prac utworzone zostały nowe lokale mieszkalne, a celem ich wytworzenia była dalsza sprzedaż. Jedynie w przypadku braku zainteresowania kupnem, lokale te mają być wynajmowane, a pożytki z najmu zaliczane do przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W trakcie prowadzenia prac remontowych i modernizacyjnych współwłaściciele podjęli bowiem decyzję o wyodrębnieniu każdego z lokali jako odrębnej własności oraz o dokonaniu ich sprzedaży. Wnioskodawca nie wskazał przy tym, że po wyodrębnieniu lokale te stanowić będą odrębne, podlegające zbyciu środki trwałe. Natomiast wskazał, że cała nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych.

Przychód ze zbycia lokali mieszkalnych, uzyskany w wyniku podejmowania działań nastawionych na zysk, polegających na budowie (wytworzeniu) i zbyciu, nie jednego, lecz kilku lokali mieszkalnych, w sposób zorganizowany i ciągły (skutkujący realizacją przyjętych założeń), spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, do uznania za osiągnięty w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym niespełniona zostaje jedna z ww. przesłanek warunkujących możliwość uznania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

Oznacza to, że wskazane we wniosku wyodrębnione lokale mieszkalne znajdujące się na piętrze trzecim i czwartym, stanowić będą wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyroby gotowe, o których mowa w § 3 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r. 728), zgodnie z którym wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane, a ich odpłatne zbycie następować będzie w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w momencie całkowitego zakończenia prac związanych z powstaniem produktu podlegającego zbyciu, a więc po zakończeniu niezbędnych prac budowlanych oraz wyodrębnieniu poszczególnych lokali mieszkalnych mających być przedmiotem zbycia, lokale te jako wyroby gotowe stanowić będą obrotowe składniki majątku Wnioskodawcy, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (nawet jeśli Wnioskodawca nie ujawnił tego rodzaju działalności w stosownej ewidencji), a więc przychody ze zbycia tych lokali winny zostać doliczone do pozostałych przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowane w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wydatki poniesione na wytworzenie tych wyrobów proporcjonalnie przypadające na każdy lokal mieszkalny, co do zasady, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w momencie ich zbycia. Z uwagi na brak wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że lokale mieszkalne znajdujące się na piętrze trzecim i czwartym stanowić będą wyodrębnione środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak również ze względu na wskazanie w uzupełnieniu wniosku z 22 czerwca 2017 r., że Wnioskodawca nie ujął nieruchomości w ewidencji środków trwałych i nie dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych, brak jest przesłanek do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych związanych ze zbyciem poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się na tych piętrach, wartości niezamortyzowanej części nieruchomości, w proporcji odpowiadającej powierzchni sprzedawanych lokali.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych zbycia wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych, które w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej:

*   nie stanowiły środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, znajdujących się na pierwszym i drugim piętrze – jest prawidłowe,
*   pozostałych, wyodrębnionych lokali mieszkalnych, znajdujących się na trzecim i czwartym piętrze - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie skutków podatkowych zbycia wskazanych we wniosku lokali użytkowych oraz w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.