Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.982.2021.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-25
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 stycznia 2022 r. (wpływ 13 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2019 r., posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: Ustawą o PIT). Wnioskodawca korzysta z formy opodatkowania - podatek liniowy.

Wnioskodawca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania w ramach klasy 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem, zgodnie z treścią Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: „Załącznik Schemat klasyfikacji”) do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: „Rozporządzenie PKD 2007”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących.

Działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca realizuje projekt, w ramach którego tworzy i ulepsza Oprogramowanie - \`(...)\` (dalej jako: Produkt), w zakresie współpracy z Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka).

Produkt jest kompleksową platformą do zarządzania \`(...)\`. Usługa zbiera informacje telemetryczne od \`(...)\` i w przystępny sposób prezentuje m.in. następujące informacje:

\- analizę użytkowania pojazdu zawierającą takie informacje jak zużycie paliwa, styl jazdy kierowców,

\- ocenę zużycia pojazdu,

\- rejestrację czasu pracy kierowców,

\- zarządzanie zleceniami,

\- rejestrację jazd i śledzenie pojazdów oraz naczep.

Wnioskodawca odpowiedzialny był za umożliwienie rejestrowania zdarzeń \`(...)\` za pośrednictwem platformy \`(...)\` firmy \`(...)\`.

Oprogramowanie oraz funkcjonalności, w które zostało wyposażone, zostało i jest dostosowane do ściśle sprecyzowanych wymagań użytkownika docelowego, co podkreśla fakt, że wytworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest utworem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. Wdrożenie oprogramowania pozwala zastąpić dotychczas wykorzystywaną technologię, nowocześniejszymi i bardziej efektywnymi rozwiązaniami. Tym samym tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest przedmiotem autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Autorskie prawa majątkowe do opracowanego oprogramowania przysługują pierwotnie w całości Wnioskodawcy jako twórcy oprogramowania, aż do momentu przeniesienia ich w całości na podmiot zamawiający zaprojektowanie i rozwinięcie oprogramowania.

W ramach Umowy zawartej ze Spółką z dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca przenosi na nią autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach wykonywania tejże Umowy. Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie za wykonane, w ramach Umowy zlecenie, przy czym część otrzymanego wynagrodzenia stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na Spółkę, zlecającą opracowanie oprogramowania. Zatem część uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu stanowi dochód z KPWI, uwzględnionego w cenie świadczonych usług. Kwalifikowany dochód z tytułu kwalifikowanych praw własności Intelektualnej (zwane dalej KPWI) oznacza, że dochód w opisanej sytuacji we wniosku osiągany jest z tytułu sprzedaży KPWI. W związku z wykonywanymi usługami Wnioskodawca uzyskuje dochód z KPWI uwzględniony w cenie świadczonych usług.

Nowe Oprogramowanie stanowi przejaw Jego twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Efekt pracy Wnioskodawcy odpowiada aktualnym potrzebom i wymaganiom branży, i jest zgodny z panującymi w tym zakresie trendami i uwarunkowaniami prawnymi. Należy podkreślić, że wykonywana przez Wnioskodawcę praca nie jest nakierowana na uzyskanie rutynowych zmian produktu, a na kreatywne wytworzenie od podstaw nowego oprogramowania.

W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę zdobywa On, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, tak, aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań Informatycznych) oraz jego modyfikację i ulepszenie, a czynności te nie stanowią okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania.

Ze strony konstrukcyjnej, Oprogramowanie składa się z kilku warstw - warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), będącego zestawem instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu; warstwy wizualnej, na którą składają się elementy graficzne oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera). Połączenie wszystkich tych elementów stanowi kompletne Oprogramowanie.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania podatku dochodowego od przychodów ze świadczenia wskazanych wyżej usług i w konsekwencji uzyskiwania dochodu z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi na zasadach przewidzianych w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Wskazane poniżej wydatki są faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność gospodarczą związaną z KPWI. Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, na podstawie której jest w stanie przyporządkować konkretną wartość ww. kosztów do wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju konkretnego oprogramowania lub jego części.

Wnioskodawca w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności gospodarczej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Wnioskodawca w toku prac nad Oprogramowaniem ponosi następujące koszty prowadzonej działalności:

\- koszty zakupu sprzętu komputerowego;

\- koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych;

\- koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania;

\- koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet);

\- koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 Ustawy o PIT od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej pozycje związane z wykonaniem zlecenia na podstawie zawartej Umowy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Oprogramowanie. Ewidencja jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów z osiąganymi dochodami z KPWI. Odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z KPWI umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, ustalenie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu (straty) z KPWI.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu kwalifikowanego z KPWI za 2019 r.

Poprzez zastosowanie wspólnego identyfikatora KPWI-NNN w stosunku do wszystkich dokumentów przychodów i kosztów tego samego KPWI możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI osobno, w tym powiązanie ponoszonych kosztów z osiąganymi dochodami z każdego KPWI odrębnie.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP BOX, Wnioskodawca będzie osiągał dochody opodatkowane wg dotychczasowych zasad oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z Oprogramowania, koszty wspólne, których Wnioskodawca nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z Oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z Oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Przedsiębiorca ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP BOX – na zasadzie analogii do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Na podstawie umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca udziela Spółce zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na Spółkę prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza/modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku, to jest właścicielem tego oprogramowania. Jeśli Wnioskodawca ulepsza/modyfikuje oprogramowanie na rzecz Spółki lub tworzy nowe moduły samodzielnie, bądź współpracując z innymi programistami (na skutek czego powstaje nowy produkt), po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania przez Spółkę, to nie przysługuje Mu licencja wyłączna do korzystania z tego prawa kwalifikowanego. Wnioskodawca staje się właścicielem tego oprogramowania.

Wnioskodawca ulepsza/modyfikuje to oprogramowanie na podstawie Umowy zawartej ze Spółką. W wyniku ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z ulepszaniem/modyfikacją ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Koszty zakupu sprzętu komputerowego - Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Sprzęt ten nie stanowi środków trwałych.

Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych - sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Tym samym zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla prowadzenia prac badawczo rozwojowych. Podzespoły te i urządzenia peryferyjne nie stanowią środków trwałych.

Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania - Oprogramowanie może być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego Wnioskodawca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania. Nadmienić należy, że obecnie 69% polskich użytkowników Internetu korzysta z niego za pomocą urządzeń mobilnych, a trend ten wykazuje od lat niezmiennie silną tendencję wzrostową (stan na styczeń 2019 r., źródło https://datareportal.com/reports/digital-2019-poland). Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie jest zatem dla Wnioskodawcy wyborem, a koniecznością. Urządzenia te nie stanowią środków trwałych.

Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet) - Oprogramowanie, zarówno w procesie jego produkcji jak i dalszego funkcjonowania, wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci.

W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.

Koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania - jak już wskazano uprzednio w niniejszym wniosku, Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla kształtu Oprogramowania decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia On swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną, uczestnicząc w konferencjach i szkoleniach branżowych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), z uwagi na poziom zaawansowania takiej wiedzy i tempo zachodzących zmian.

Wyżej wymienione wydatki (koszty) są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania lub jego części.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na zakup sprzętu komputerowego należy rozumieć koszty związane z zakupem komputerów stacjonarnych i przenośnych. Wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na zakup podzespołów komputerowych należy rozumieć koszty związane z zakupem procesora, płyty głównej, pamięci RAM, karty graficznej, karty dźwiękowej, karty sieciowej, czy stacji dyskietek.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na zakup urządzeń peryferyjnych należy rozumieć koszty związane z zakupem monitora, klawiatury, myszy komputerowej, drukarki, skanera, kamery internetowej i rzutników. Wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Pod pojęciem kosztów na zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania należy rozumieć koszty związane z zakupem urządzeń elektrycznych lub elektronicznych przeznaczonych do zapewniania telekomunikacji m.in. koszty zakupu telefonu komórkowego. Wydatki te nie są wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Pod pojęciem kosztów na zakup specjalistycznej literatury należy rozumieć koszty związane z zakupem pozycji bibliograficznych, które zawierają i przybliżają tematy istotne dla branży IT.

Pod pojęciem kosztów na udział w konferencjach i szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania należy rozumieć koszty związane z udziałem w organizowanych konferencjach i szkoleniach, gdzie poruszane są zagadnienia istotne dla branży IT, tj. koszty związane z uczestnictwem w konferencji, bądź szkoleniu, w przypadku odpłatności wydarzenia.

### Pytania

1\. Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy dochód Wnioskodawcy pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku PIT?

3\. Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii „a” Wnioskodawca może zaliczyć wydatki, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej tj.:

\-koszty zakupu sprzętu komputerowego;

\-koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych;

\-koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania;

\-koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet);

\-koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania?

### Pana stanowisko w sprawie

**Ad. 1.**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym należy uznać, że tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej, które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Oprogramowanie jako program komputerowy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności Intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej stosownie do art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, są: autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawową przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP BOX jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymienione w art 30ca ust. 2 pkt 1-8 Ustawy o PIT).

Ustawa o PIT w art. 30ca ust 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5% wymienia autorskie prawo do programu komputerowego.

Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym niezbędnym jest ustalenie zakresu przedmiotowego regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm. dalej: Ustawa o prawie autorskim), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory; (i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim, gdzie wskazano, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy.

W ocenie Wnioskodawcy, należy, wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z przyjętą definicją htp://pl.wikipedia.org/wikJProgram\_komputerowy, program komputerowy jest to (\`(...)\`) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania (\`(...)\`). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem Oprogramowanie użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowo, gry wideo, kompilatory i inne (…). Program można podzielić na dwie części (obszary): (I) część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora; (II) część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych, itp. (\`(...)\`).

W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Oprogramowanie jako całość, tj. kod programistyczny i źródłowy, interfejs użytkownika, warstwa dźwiękowa i warstwa graficzna, stanowi jednolity program komputerowy.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym Oprogramowanie należałoby klasyfikować w całości jako programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.

Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w Rozporządzeniu PKD, Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji („Załącznik Schemat klasyfikacji”).

Wnioskodawca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w podklasie 62.01.Z. Zgodnie z treścią Objaśnień do podklasy 62.01.Z PKD: Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

\- rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika;

\- pisanie programów na zlecenie użytkownika;

\- projektowanie stron internetowych.

Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego, i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX z dnia 15 lipca 2019 r. (zwanych dalej Objaśnieniami IP BOX), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP BOX w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się Oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX (pkt 73 i nast.), w przepisach o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykle kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim.

W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs, czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP BOX oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej Oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście powyższej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę powinno, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Oprogramowania - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwa graficzna oraz interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Oprogramowania. Wnioskodawca uzyskuje przychody z Oprogramowania jako funkcjonalnej całości. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie zawierające Funkcje Dodatkowe, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody należy traktować jako jedną całość w kontekście klasyfikowania jako programu komputerowego podlegającego ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego.

Oprogramowanie jako wynik prac badawczo rozwojowych o twórczym charakterze. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.

Zatem słowo „systematycznie" odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterom i planowanym rezultatom działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel. tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowo (zdefiniowano w art. 5a pkt 39 Ustawy o PIT) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 Ustawy o PU. mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Wnioskodawca jest programistą, który w ramach prowadzonej działalności tworzy oraz modyfikuje Oprogramowanie komputerowe przy użyciu innowacyjnych technologii. Świadcząc usługi na rzecz Spółki, na podstawie zawartej Umowy, Wnioskodawca wytworzył od podstaw nowe, oryginalne Oprogramowanie, które następnie konsekwentnie rozwijał. Dzięki wykonanej przez Wnioskodawcę pracy i zastosowaniu nieszablonowych, kreatywnych rozwiązań Oprogramowanie odpowiada potrzebom biznesowym klienta i daje możliwość szerokiego zastosowania.

Stawiane przed Wnioskodawcą wyzwania mają charakter niepowtarzalny i unikalny. Wymagają od Niego dogłębnego zbadania danych zagadnień, zaprojektowania nowego i oryginalnego rozwiązania, a na końcu zaimplementowania go w sposób całkowicie przez niego zdefiniowany, zgodnie ze sztuką i zdobytą wiedzą. Tego typu podejście każdorazowo wpływa na zwiększanie zasobów wiedzy oraz pozwala na wykorzystanie jej do tworzenia coraz to nowszych i bardziej rozbudowanych rozwiązań, które nie są ogólnodostępne w gospodarce lub znacznie różnią się od już istniejących. Proces pogłębiania tej wiedzy przekłada się na projektowanie i opracowywanie coraz to nowszych i niepowtarzalnych rozwiązań komercyjnych, zgodnych z potrzebami klientów na drodze twórczej. Każdorazowo w ramach zawartych umów wytwarzane są autorskie i innowacyjne rozwiązania dostosowane do potrzeb klienta, które opracowane zostają od podstaw lub - jeśli klient ma taką potrzebę - rozwijane i ulepszane zostają istniejące programy informatyczne. Nie zmienia to faktu, że każde z tych podejść wymaga zaprojektowania i opracowania nowego i innowacyjnego rozwiązania, które bazuje no systematycznie pogłębianej i poszerzanej wiedzy. Wszelkie opracowane i wytworzone dzieła są autorskimi i unikalnymi rozwiązaniami. Aby sprostać tym wymaganiom, niezbędnym elementem jest ciągłe i systematyczne poszerzanie oraz pogłębianie wiedzy z zakresu nowych technologii, ich wykorzystywania oraz dostosowywania w unikalny sposób do potrzeb klienta.

Tworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), w szczególności jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowo, podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r, sygn. akt I SA/Bd 31/21: Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ jest uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości Interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego.

**Ad. 2.**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zawarł On Umowę ze Spółką, na podstawie której zobowiązuje się do wykonania i dostarczenia Oprogramowania, spełniającego wytyczne Spółki. Wykonanie Umowy polega na zaprojektowaniu, opracowaniu i wdrożeniu oprogramowania, przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Wytworzone w celu wykonania Umowy Oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem stwierdzić, że w ramach wykonania Umowy ze Spółką Wnioskodawca wytworzył KPWI.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

\-z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

\-ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

\-z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

\-z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie zawartej ze Spółką Umowy Wnioskodawca wykonuje usługi badawczo-rozwojowe na rzecz Spółki. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca dostarcza Spółce wystawiane faktury VAT na podstawie wykonanych usług badawczo rozwojowych. Wraz z przekazywaniem Spółce wytworzonego i rozwiniętego oprogramowania Wnioskodawca dokonuje również przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu powstałego w wyniku wykonywania Umowy. Wnioskodawca dokonuje również przeniesienia na Spółkę wszystkich praw zależnych i pokrewnych, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw nastąpiła i będzie następować w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dochodem Wnioskodawcy z tytułu KPWI są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu wytworzonego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, których efektem jest program komputerowy, w których cenie uwzględniona jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że dochód Wnioskodawcy pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku PIT.

**Ad. 3.**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej (też jako działalność B+R) związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczyć do następującego rodzaju kategorii wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Kategoria „a" obejmuje wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art.).

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu korzystania z mechanizmu IP BOX konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z KPWI. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a)-d) przepisu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z KPWI nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Jednocześnie, te rodzaje kosztów uzyskania przychodu, które ponoszone są w celu zarówno prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z KPWI, jak i pozostałej działalności gospodarczej winny być przez podatnika rozliczone proporcjonalnie do stopnia ich wykorzystania w prowadzeniu poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (tj. związanej z wytworzeniem KPWI lub innej). Przykładem takich kosztów mogą być wydatki związane z dostępem do sieci Internet lub wydatki na sprzęt elektroniczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem Oprogramowania polegającą na projektowaniu oraz tworzeniu autorskich programów informatycznych. W tym celu ponosi bezpośrednio związane z taką działalnością koszty. Procesowi, którego efektem jest Oprogramowanie, towarzyszą pewne, niewielkie, koszty.

Wytworzone Oprogramowanie bazuje na doświadczeniu i kompetencjach Wnioskodawcy. W związku z tym, że Oprogramowanie stanowi program komputerowy, do jego realizacji potrzebne są ograniczone zasoby materialne. Znaczna większość pracy intelektualnej odbywa się w umyśle Wnioskodawcy, który zapisuje przy pomocy odpowiedniego języka programowania swój tok myślowy. W świetle powyższego również i ewentualne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania będą miały dość wąski zakres.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania w kategorii „a” można zaliczyć wydatki wymienione enumeratywnie w pytaniu nr 3.

Odnośnie pojęcia poszczególnych kosztów oraz przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z KPWI, Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na zakup sprzętu komputerowego należy rozumieć: koszty związane z zakupem komputerów stacjonarnych i przenośnych. Wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Koszty zakupu sprzętu komputerowego - Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Sprzęt ten nie stanowi środków trwałych.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na zakup podzespołów komputerowych należy rozumieć koszty związane z zakupem procesora, płyty głównej, pamięci RAM, karty graficznej, karty dźwiękowej, karty sieciowej, czy stacji dyskietek.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na zakup urządzeń peryferyjnych należy rozumieć koszty związane z zakupem monitora, klawiatury, myszy komputerowej, drukarki, skanera, kamery internetowej i rzutników. Wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie zalicza kosztów związanych z eksploatacją samochodu do kosztów związanych z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych - sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Tym samym zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla prowadzenia prac badawczo rozwojowych. Podzespoły te i urządzenia peryferyjne nie stanowią środków trwałych.

Pod pojęciem kosztów na zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania należy rozumieć koszty związane z zakupem urządzeń elektrycznych lub elektronicznych przeznaczonych do zapewniania telekomunikacji m.in. koszty zakupu telefonu komórkowego. Wydatki te nie są wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania - Oprogramowanie może być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego Wnioskodawca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania. Nadmienić należy, że obecnie 69% polskich użytkowników Internetu korzysta z niego za pomocą urządzeń mobilnych, a trend ten wykazuje od lat niezmiennie silną tendencję wzrostową (stan na styczeń 2019 r., źródło https://datareportal.com/reports/digital-2019-poland). Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie jest zatem dla Wnioskodawcy wyborem, a koniecznością. Urządzenia te nie stanowią środków trwałych.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na zakup usług telekomunikacyjnych (Internet) należy rozumieć koszty związane z zakupem dostępu do Internetu stacjonarnego oraz dostępu do Internetu na urządzeniach mobilnych, takich jak telefon, czy tablet (mobilnego). Wydatki te nie są wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet) - Oprogramowanie, zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania, wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.

Pod pojęciem kosztów na zakup specjalistycznej literatury należy rozumieć koszty związane z zakupem pozycji bibliograficznych, które zawierają i przybliżają tematy istotne dla branży IT.

Pod pojęciem kosztów na udział w konferencjach i szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania należy rozumieć koszty związane z udziałem w organizowanych konferencjach i szkoleniach, gdzie poruszane są zagadnienia istotne dla branży IT, tj. koszty związane z uczestnictwem w konferencji, bądź szkoleniu, w przypadku odpłatności wydarzenia.

Koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania - jak już wskazano uprzednio w niniejszym wniosku, Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla kształtu Oprogramowania decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia On swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną, uczestnicząc w konferencjach i szkoleniach branżowych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), z uwagi na poziom zaawansowania takiej wiedzy i tempo zachodzących zmian.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że działania Wnioskodawcy polegają na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu Oprogramowania i jego części, które stanową przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca prace prowadzi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1) Wnioskodawca na podstawie umowy ze Spółką tworzy/ulepsza/modyfikuje Oprogramowanie komputerowe lub jego część;

2) Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4) w wyniku ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5) w wyniku ulepszania/modyfikacji Oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

6) Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, zgodnie z art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Reasumując – autorskie prawo do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, uzyskany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z przeniesienia autorskich praw majątkowych w ramach zawartej umowy ze Spółką, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% od 1 stycznia 2019 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem winny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika nexus, wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą koszty zakupu sprzętu komputerowego (zakup komputerów stacjonarnych i przenośnych), koszty zakupu podzespołów komputerowych (zakup procesora, płyty głównej, pamięci RAM, karty graficznej, karty dźwiękowej, karty sieciowej, czy stacji dyskietek) i urządzeń peryferyjnych (zakup monitora, klawiatury, myszy komputerowej, drukarki, skanera, kamery internetowej i rzutników), koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania (zakup urządzeń elektrycznych lub elektronicznych przeznaczonych do zapewniania telekomunikacji m.in. koszty zakupu telefonu komórkowego), koszty usług telekomunikacyjnych (Internet), koszty zakupu specjalistycznej literatury (zakup pozycji bibliograficznych), udziału w konferencjach branżowych, udziału w szkoleniach branżowych (udziału w konferencjach i szkoleniach), o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty zakupu sprzętu komputerowego (zakup komputerów stacjonarnych i przenośnych), koszty zakupu podzespołów komputerowych (zakup procesora, płyty głównej, pamięci RAM, karty graficznej, karty dźwiękowej, karty sieciowej, czy stacji dyskietek) i urządzeń peryferyjnych (zakup monitora, klawiatury, myszy komputerowej, drukarki, skanera, kamery internetowej i rzutników), koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania (zakup urządzeń elektrycznych lub elektronicznych przeznaczonych do zapewniania telekomunikacji m.in. koszty zakupu telefonu komórkowego), koszty usług telekomunikacyjnych (Internet), koszty zakupu specjalistycznej literatury (zakup pozycji bibliograficznych), udziału w konferencjach branżowych, udziału w szkoleniach branżowych (udziału w konferencjach i szkoleniach) przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zastrzec jednak należy, że jeśli któryś z poniesionych wydatków dotyczył będzie wydatku na zakup środka trwałego, który podlegał będzie amortyzacji podatkowej oraz będzie miał związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie będzie mógł być uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można będzie jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym będzie On korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Podkreślić należy, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem programu komputerowego według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy ww. „proporcję”, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).