Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-358/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-29
Teza: uznanie dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 24 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedstawionych w stanie faktycznym nr 1 dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedstawionych w stanie faktycznym nr 1 dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała (zaistniały stan faktyczny) oraz planuje dokonywać w przyszłości (zdarzenie przyszłe) dostawy towarów w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych”.

Warunki i okoliczności transakcji (zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe):

W transakcji biorą udział trzy podmioty:

1.  Spółka (będąca pierwszym podmiotem w łańcuchu);
2.  Podmiot posiadający siedzibę działalności na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (we Włoszech), podatnik podatku od wartości dodanej we Włoszech, niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, będący drugim w łańcuchu podmiotem (dalej: „Podmiot nr 2”);
3.  Podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej, będący trzecim w łańcuchu podmiotem (dalej: „Ostateczny nabywca”).

W ramach dokonywanych transakcji, Spółka sprzedaje towary na rzecz Podmiotu nr 2, który następnie odsprzedaje towary do Ostatecznego nabywcy. Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Ostatecznego nabywcę. W wyniku dostaw, towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego.

Dostawy towarów w ramach transakcji pomiędzy Spółką i Podmiotem nr 2 odbywają się na warunkach Incoterms EXW, zgodnie z którymi towar zostaje pozostawiony do dyspozycji nabywcy w magazynie sprzedającego (tu: magazyn Spółki). Dostawa towarów pomiędzy Podmiotem nr 2 a Ostatecznym nabywcą odbywa się na warunkach FCA, zgodnie z którymi sprzedający dostarcza towar w uzgodnionym terminie przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez kupującego w uzgodnionym miejscu (tu: magazyn Spółki) i dokonuje odprawy celnej.

Zgodnie z warunkami transakcji, towar jest odbierany z magazynu Spółki przez przewoźnika, działającego na zlecenie Ostatecznego nabywcy. Natomiast odprawa celna w Polsce jest dokonywana przez Podmiot nr 2 - agencja celna działająca na rzecz Podmiotu nr 2 zgłasza towar do odprawy celnej. Podmiot nr 2 figuruje na dokumencie IE-599 jako nadawca towarów.

Zgodnie z przyjętymi warunkami oraz okolicznościami transakcji, Podmiot nr 2 składając zamówienie informuje Spółkę o tym, kto jest ostatecznym nabywcą i gdzie towary mają zostać wywiezione. W momencie dostawy Spółka ma zatem informację, że towar opuści terytorium Unii Europejskiej. Gdy zamówienie jest gotowe do realizacji, Spółka otrzymuje od Podmiotu nr 2 informację o dacie odbioru towaru i dane przewoźnika, który jest upoważniony do odbioru towaru w jej imieniu. W razie potrzeby Spółka może kontaktować się bezpośrednio z przewoźnikiem, aby uprzedzić go np. o okolicznościach uniemożliwiających wydanie towaru zgodnie z harmonogramem. Dla celów tej transakcji Podmiot nr 2 posługuje się numerem VAT nadanym mu w Państwie jego siedziby tj. we Włoszech. Po zamknięciu celnej procedury wywozu Podmiot nr 2 dostarcza Spółce dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski, tj. kopię komunikatu IE-599.

Dokumentacja gromadzona przez Spółkę w celu potwierdzenia wywozu (zaistniały stan faktyczny).

Spółka dla celów dokumentacji wywozu towarów oraz potwierdzenia tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu gromadziła dotychczas następujące dokumenty:

Stan faktyczny nr 1

1.  Kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, który zawiera m.in. następujące dane:
    *   opis towaru (jest to opis rodzajowy zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
    *   kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
    *   masa netto,
    *   adres dostawy w państwie trzecim,
    *   numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy;
2.  Kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, która zawiera m.in.:
    *   kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   adres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2,
    *   masa netto i ilość towaru - masa towaru jest, co do zasady, zgodna z masą netto wskazaną na komunikacie IE599, z tym że Podmiot nr 2 niekiedy dokonuje wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki, zatem masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  Kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599);
4.  Packing List’ wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów, zawierający m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę zgodnie z opisem stanu faktycznego stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT (tj. eksport pośredni)?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dokumentacja, którą gromadzi Spółka, opisana w stanie faktycznym nr 1 spełnia wymagania nałożone w art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, dostawy towarów realizowane przez Spółkę zgodnie z opisem stanu faktycznego stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT (tj. eksport pośredni).
2.  W ocenie Spółki, dokumenty opisane w stanie faktycznym nr 1 potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz potwierdzają tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy oraz wywozu zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgonie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego rodzaju transakcja określana jest mianem tzw. transakcji łańcuchowej.

W przypadku transakcji łańcuchowej znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach „łańcucha”.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji dostawę która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W związku z przywołanymi przepisami, zasadniczą kwestią dla właściwego opodatkowania dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych, jest ustalenie, do której z nich należy przyporządkować transport towarów (która z dostaw będzie tzw. „dostawą ruchomą”). Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych (tj. ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji dostaw) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

W ocenie Spółki przez „warunki dostawy”, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, w wyniku której z dostaw następuje wysyłka towaru. W ocenie Spółki o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydują obok zastosowanych reguł handlowych Incoterms również inne okoliczności transakcji.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje również wyrok TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding (wyrok z 16 grudnia 2010 r.). W przywołanym wyroku TSUE wskazał: „jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przestanki związane z dostawą wewnatrzwspólnotową”.

Biorąc pod uwagę powyższy wyrok (odnoszący się wprawdzie do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jednak mający również zastosowanie do transakcji łańcuchowych, w ramach których towar jest eksportowany do kraju trzeciego), w ocenie Spółki, w przypadku gdy nabywca, który dokonuje również dostawy towarów uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu towaru, w celu ustalenia, która z transakcji stanowi tzw. transakcję ruchomą powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

W ocenie Spółki, całokształt warunków oraz okoliczności transakcji opisanych w stanie faktycznym pozwala na przypisanie transportu towarów do dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 (pierwszej dostawy w łańcuchu).

Należy w szczególności wziąć pod uwagę następujące okoliczności transakcji:

*   Bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki, towar jest wywieziony z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego;

*   Podmiot nr 2 w momencie nabycia towarów przekazuje Spółce informację o intencji wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE (co jest potwierdzone obiektywnymi przesłankami jak np. przekazanie komunikatu IE599 w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy, kopii faktury VAT wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy). Zatem w momencie dostawy, Spółka posiada informację, że towar w ramach dostawy opuści terytorium Unii Europejskiej;

*   Spółka znając intencję wywozu towarów bezpośrednio z Polski poza terytorium UE, na fakturze wystawionej na rzecz Podmiotu nr 2, wskazuje jako miejsce dostawy adres Ostatecznego nabywcy w kraju trzecim;

*   Podmiot nr 2 jest odpowiedzialny za odprawę celną towarów;

*   Podmiot nr 2 posługuje się dla celów transakcji numerem VAT nadanym przez państwo inne niż Polska.

Należy w szczególności podkreślić, iż w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego w chwili dostawy towaru, Spółce znana jest już intencja nabywcy wywozu towarów poza terytorium UE. W kontekście natomiast przywołanego wyroku TSUE (C-430/09 Euro Tyre Holding) w celu ustalenia, która z transakcji stanowi dostawę ruchomą należy przeanalizować całokształt okoliczności, m.in. zamiar przetransportowania towaru ujawniany przez nabywcę w momencie nabycia towaru. W konsekwencji, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w szczególności zamiar Podmiotu nr 2 wywozu towaru ujawniony Spółce, poparty obiektywnymi okolicznościami (przekazanie komunikatu IE999 oraz faktury wystawionej Ostatecznemu nabywcy), transport towarów należy przyporządkować pierwszej dostawie (tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę).

W ocenie Spółki, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Ostateczny nabywca zleca transport towarów bezpośrednio z magazynu Spółki do miejsca ich przeznaczenia w kraju trzecim. W praktyce bowiem Ostateczny nabywca działa w tym zakresie (zgodnie z charakterem przedmiotowych transakcji) w interesie i za aprobatą Podmiotu nr 2, a więc na rzecz Podmiotu nr 2. Spółka nie mogłaby wydać towaru przewoźnikowi działającemu na zlecenie Ostatecznego nabywcy, gdyby nie została do tego upoważniona przez Podmiot nr 2. Stroną transakcji ze Spółką jest Podmiot nr 2 zatem Spółka może wydać towar wyłącznie osobom działającym de facto w imieniu Podmiotu nr 2. Z punktu widzenia Spółki nie ma znaczenia kto zawarł umowę z przewoźnikiem i ponosi koszt transportu - Spółka pozostaje w relacji wyłącznie z Podmiotem nr 2 i to od niego otrzymuje wszelkie dyspozycje odnośnie tego, komu i kiedy ma wydać towar. Podkreślić również należy, że to Podmiot nr 2 dokonuje odprawy celnej towaru w Polsce. Zatem w ocenie Spółki, fakt iż transport jest organizowany na zlecenie Ostatecznego nabywcy i na jego koszt w kontekście całokształtu okoliczności opisanych powyżej nie powinien mieć wpływu na przypisanie transportu towarów do pierwszej dostawy.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że miejscem dostawy realizowanej przez Spółkę jest Polska, natomiast miejscem dostawy realizowanej przez Podmiot nr 2 jest miejsce, w którym transport towarów się kończy tj. kraj trzeci. Biorąc zatem pod uwagę, że bezpośrednim następstwem dostawy wykonanej przez Spółkę jest wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dostawa ta powinna być klasyfikowana jako eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki spełnione są wszystkie przesłanki uznania dostaw realizowanych przez Spółkę za eksport towarów, w szczególności:

*   towary sprzedane przez Spółkę są wysyłane poza terytorium Unii Europejskiej,

*   wywóz towarów potwierdzony jest przez właściwy urząd celny,

*   odprawa celna (wywóz towarów) organizowana jest przez nabywcę (tj. Podmiot nr 2 poprzez działającą na jego rzecz agencję celną) mającego siedzibę poza terytorium kraju.

Oznacza to, że Spółka dokonuje (będzie dokonywać) eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. ILPP4/443-195/13-3/EWW), w której organ potwierdził, że w podobnych okolicznościach, tj. w przypadku gdy pierwsza z dostaw w łańcuchu jest realizowana m.in. na warunkach EXW, gdzie trzeci pomiot jest odpowiedzialny za transport towarów, pierwsza z dostaw spełnia warunki eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit b) ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki w świetle powyższych warunków oraz okoliczności transakcji, transport towarów w opisanym stanie faktycznym należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, dostawa dokonywana przez Spółkę stanowi eksport towarów w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 8) lit. b) ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, „w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%”. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT: „stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów o którym mowa w ust. 4 (\`(...)\`) pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.”

Z kolei w świetle art. 41 ust. 11 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) (tj. eksport pośredni - przypis Spółki), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (\`(...)\`)”.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, w ocenie Spółki, dokumentami uprawniającymi podatnika do zastosowania stawki 0% dla eksportu pośredniego są w szczególności:

*   faktura VAT dokumentująca dostawę towarów, oraz

*   komunikat IE-599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Powyższą tezę potwierdził min. NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 925/11, zgodnie z którym: „ Zgodnie z art. 41 ust 11 u.p.t.u. uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

W ustawie o VAT nie określono, jakie dane powinien zawierać komunikat IE-599, aby umożliwić stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W ocenie Spółki, dane które zawierają komunikaty IE-599 otrzymane od Podmiotu nr 2, jak również dodatkowa dokumentacja, gromadzona przez Spółkę opisana w stanie faktycznym nr 1 umożliwiają identyfikację towarów, będących przedmiotem wywozu oraz dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2.

W każdym bowiem z wariantów, na podstawie dokumentów gromadzonych przez Spółkę, jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania komunikatów IE599 do faktur dokumentujących dostawę na rzecz Podmiot nr 2, mianowicie, w stanie faktycznym nr 1, powiązanie komunikatu IE599 oraz faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej dostawę wywożonych towarów może zostać dokonane bezpośrednio na podstawie: kodu towaru ustalonego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (kod CN) oraz adresu dostawy, które są zbieżne na komunikacie IE599 oraz fakturze. Spółka jest również w posiadaniu faktury wystawianej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy, której numer będzie wskazany w komunikacie IE599 oraz dowodu wydania towarów z magazynu. Faktura wystawiona przez Podmiot nr 2 zawiera specyfikację uwzględniającą te same towary, które są wymienione na fakturze wystawionej przez Spółkę dla Podmiotu nr 2 oraz na ‘packing list.

W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że dokumenty, opisane w stanie faktycznym nr 1 w sposób jednoznaczny potwierdzają tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu (warunek o którym mowa w art. 43 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za spełniony). W konsekwencji, Spółka posiadając wyżej przedstawioną dokumentację przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy jest uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie uznania przedstawionych w stanie faktycznym nr 1 dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowania prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak w tym przypadku decydującego znaczenia.

Przez eksport towarów, na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Dla uznania danego wywozu towarów z terytorium kraju za eksport konieczne jest, aby wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy też mieć na uwadze, że jednym z warunków do uznania czynności za eksport towarów jest uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.), który stanowi m.in., że Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 nie wyraża zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju.

W odniesieniu do ustalenia właściwej stawki podatku dla opisanej transakcji, zastosowanie mają przepisy art. 41 ustawy w zakresie posiadanych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem przy ustalaniu zakresu zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w ramach którego wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (albo dokonywany jest na jego rzecz), zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istnienie wspólnotowego Systemu Kontroli Eksportu (ECS) oraz cel jego uruchomienia. System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Zgodnie z założeniami, ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE 599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tym systemie.

Zatem, jednym z warunków koniecznych uznania czynności za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Dla prawidłowego udokumentowania eksportu pośredniego, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Tym samym, Wnioskodawca powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przy czym wystarczającym jest, że Spółka otrzyma od nabywcy towaru, który wywozi go poza UE, dokument potwierdzający wywóz tych towarów w formie elektronicznej, bez konieczności jego wydruku czy potwierdzenia przez urząd celny.

W opisie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce i w ramach dokonywanych transakcji, sprzedaje towary na rzecz Podmiotu nr 2 (podmiot posiadający siedzibę działalności we Włoszech, podatnik podatku od wartości dodanej we Włoszech, niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, będący drugim w łańcuchu podmiotem), który następnie odsprzedaje towary do Ostatecznego nabywcy - trzecim w łańcuchu podmiotowi, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej.

Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, do miejsca wskazanego przez Ostatecznego nabywcę. Towar zostaje pozostawiony do dyspozycji nabywcy w magazynie sprzedającego (magazyn Spółki), z którego jest odbierany przez przewoźnika, działającego na zlecenie Ostatecznego nabywcy. Odprawa celna w Polsce jest dokonywana przez Podmiot nr 2 - agencja celna działająca na rzecz Podmiotu nr 2 zgłasza towar do odprawy celnej. Podmiot nr 2 figuruje na dokumencie IE599 jako nadawca towarów. Podmiot nr 2 składając zamówienie informuje Spółkę o tym, kto jest ostatecznym nabywcą i gdzie towary mają zostać wywiezione. Gdy zamówienie jest gotowe do realizacji, Spółka otrzymuje od Podmiotu nr 2 informację o dacie odbioru towaru i dane przewoźnika, który jest upoważniony do odbioru towaru w jej imieniu. Po zamknięciu celnej procedury wywozu Podmiot nr 2 dostarcza Spółce dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski, tj. kopię komunikatu IE599.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego nr 1, Spółka dla celów dokumentacji wywozu towarów oraz potwierdzenia tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu gromadzi następujące dokumenty:

1.  Kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, który zawiera m.in. następujące dane:
    *   opis towaru (jest to opis rodzajowy zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
    *   kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
    *   masa netto,
    *   adres dostawy w państwie trzecim,
    *   numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy;
2.  Kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, która zawiera m.in.:
    *   kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   adres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2,
    *   masa netto i ilość towaru - masa towaru jest, co do zasady, zgodna z masą netto wskazaną na komunikacie IE599, z tym że Podmiot nr 2 niekiedy dokonuje wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki, zatem masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  Kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599);
4.  „Packing List” wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów, zawierający m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę zgodnie z opisem stanu faktycznego nr 1 stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT (tj. eksport pośredni) oraz czy dokumentacja, którą gromadzi Spółka spełnia wymagania nałożone w art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy podkreślić, że warunek wywozu - w celu uznania transakcji za eksport towarów i zastosowania 0% stawki VAT – jest spełniony, jeżeli Wnioskodawca posiada dokument potwierdzający wywóz sprzedanych przez niego towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu Naczelnego Sądy Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 925/11 (gdzie przedmiotem sporu była okoliczność uznania za dokument potwierdzający wywóz towarów kopii komunikatu IE599), Sąd stwierdził, że: „Zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.”

Jako uzupełnienie powyższych tez, należy wskazać wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 560/12, w którym to Sąd wskazuje, że: „To na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu ciąży obowiązek wykazania, że towar będący przedmiotem dostawy został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej oraz wykazania stosownymi dokumentami, że towar ten jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem wywozu. Brak wymaganych dokumentów wywozu uprawnia organ do odmowy zastosowania tej stawki, bez względu na przyczyny z jakich doszło do nieprawidłowości.”

Ocena w stosunku co do tożsamości towaru będącego przedmiotem sprzedaży oraz wywozu poza terytorium Unii Europejskiej nie może być dowolna i powinna znajdować uzasadnienie w całkowicie konkretnych okolicznościach danej sprawy. Z porównania dokumentów przekazanych przez podmiot dokonujący wywozu (Podmiot nr 2) z dokumentami Spółki powinna wynikać tożsamość towaru co do gatunku, rodzaju, wagi i ilości. W obrocie gospodarczym, co prawda zdarzają się sytuacje, w których podmiot dokonujący wywozu w ramach jednej procedury celnej dokonuje wywozu grupy towarów nabytych od różnych kontrahentów, jednakże dla potrzeb uznania transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz dla zastosowania do tej transakcji preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% (o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy), należy wykazać ponad wszelką wątpliwość tożsamość towaru sprzedawanego na rzecz danego podmiotu z towarem wywożonym poza terytorium Unii Europejskiej przez ten podmiot.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że zgromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty opisane w stanie faktycznym nr 1, nie potwierdzają jednoznacznie tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 oraz wywozu tych towarów przez Podmiot nr 2, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).

W przedstawionych okolicznościach sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru sprzedawanego przez Spółkę z towarem, który jest wywożony przez Podmiot 2. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że zdarzają się sytuacje, w których masa netto i ilość towaru sprzedawanego przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu nr 2 wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym nr 1 Spółka wskazała, że w związku z przedmiotową transakcją posiada następujące dokumenty: kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 w formacie XML, przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599) oraz „Packing List” wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów.

Kopia wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, zawiera opis rodzajowy towaru (zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej), kod CN pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej, masę netto towaru, adres dostawy w państwie trzecim oraz numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy. Posiadana przez Wnioskodawcę kopia faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 zawiera kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599, adres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599, opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2, masę netto i ilość towaru. Natomiast „Packing List’ wystawiony przez Podmiot nr 2 zawiera specyfikację wysyłanych towarów, tj. m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.

W opisie stanu faktycznego nr 1 Wnioskodawca wskazał, że zdarzają się sytuacje, że masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę. Spowodowane jest to faktem, że Podmiot nr 2 niekiedy dokonuje wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki. Przy czym z okoliczności sprawy wynika, że Podmiot nr 2 nabywa towary oznaczone jednym kodem CN (kod CN jest kodem, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej) od różnych podmiotów, w tym od Wnioskodawcy. Następnie towary te nabyte od jednego lub od różnych podmiotów są łącznie transportowane przez Podmiot nr 2 na terytorium kraju trzeciego. Podmiot nr 2 dokonuje również odprawy celnej.

Wobec tego analizując treść posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, należy stwierdzić, że niewątpliwie Spółka posiada dowody świadczące o tym, że Podmiot 2 wywiózł towar będący własnością tego podmiotu poza terytorium Unii Europejskiej. Jednakże z tych dokumentów nie wynika, że jest to towar nabyty od Spółki.

Porównanie dokumentów pierwotnej dostawy przez Wnioskodawcę z dokumentami odprawy celnej towaru wywożonego przez Podmiot nr 2 nie wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że towar sprzedany przez Spółkę jest tym samym towarem, który widnieje na komunikacie IE599. Podmiot nr 2 wprawdzie przekazuje Wnioskodawcy kopię otrzymanego z Urzędu celnego komunikaty IE599, potwierdzającego dokonanie odprawy celnej towaru, którego klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej jest zgodna z klasyfikacją towaru sprzedawanego przez Spółkę. Jednakże na wskazanym komunikacie nie jest wykazana dostawa Spółki (nie wskazano żadnego pola świadczącego o tym, że towar ten pochodzi od Wnioskodawcy). Przy czym z posiadanych przez Spółkę pozostałych dokumentach (kopia faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, kopia faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy oraz „Packing List” wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów), nie wymieniono numeru komunikatu IE599 w powiązaniu z dostawą dokonaną przez Spółkę.

Otrzymana przez Wnioskodawcę kopia faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy jest wskazana w komunikacie IE599, lecz z opisu stanu faktycznego nr 1 wynika, że faktura ta nie zawiera żadnych danych odnoszących się do dostawy towarów dokonanej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał, że dokument „Packing List” wystawiony przez Podmiot nr 2 zawiera specyfikację wysyłanych towarów zawierający m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień. Z wniosku nie wynika fakt, powiązania numeru tych zamówień z wystawioną przez Spółkę fakturą na rzecz Podmiotu nr 2.

Zatem posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, opisane w stanie faktycznym nr 1, nie pozwalają na jednoznaczne powiązanie dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów na rzecz Podmiotu nr 2 z ich wywozem poza terytorium Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek zachowania tożsamości towaru. Spółka nie dysponuje bowiem dokumentami potwierdzającymi, że towar będący przedmiotem dostawy został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej oraz że towar ten jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem wywozu.

Wobec tego należy stwierdzić, że dostawy towarów realizowane przez Spółkę zgodnie z opisem stanu faktycznego nr 1 nie stanowią eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT (eksport pośredni).

W związku z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji, pytanie Spółki: „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dokumentacja, którą gromadzi Spółka, opisana w stanie faktycznym nr 1 spełnia wymagania nałożone w art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT)?” – stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zatem, organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% (stan faktyczny nr 1), w zakresie uznania dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% (stan faktyczny nr 2, zdarzenie przyszłe nr 1, 2 i 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.