Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.90.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: brak powstania przychodu z tytułu otrzymanej na podstawie art. 15zzz ustawy o COVID-19 gwarancji bankowej spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz gwarancyjny; gwarancje; kredyt; przychód; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu otrzymanej na podstawie art. 15zzz ustawy o COVID-19 gwarancji bankowej spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu otrzymanej na podstawie art. 15zzz ustawy o COVID-19 gwarancji bankowej spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna (zwana dalej: „Spółką”, bądź „Wnioskodawcą”) na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Spółka, tak jak większość podmiotów gospodarczych, poniosła negatywne konsekwencje związane z pandemią koronawirusa. Bank Gospodarstwa Krajowego (dalej również: ,,BGK”) − polski bank państwowy należący do Skarbu Państwa − uruchomił w kwietniu 2020 roku program „Fundusz Gwarancji Płynnościowych” (dalej również: „FGP”), z którego udzielane były m.in. gwarancje kredytów dla średnich i dużych przedsiębiorców w ramach Tarczy Antykryzysowej. Program powstał w celu wsparcia średnich i dużych przedsiębiorstw w obliczu sytuacji związanej z pandemią koronawirusa i negatywnych skutków dla przedsiębiorców spowodowanych utrudnieniem dostępu do niezbędnego finansowania zewnętrznego w celu utrzymania płynności.

Podstawą prawną udzielanych gwarancji i poręczeń przez BGK był art. 15zzzd ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: „ustawa o COVID-19”).

Spółka w lipcu 2020 r. zaciągnęła kredyt w Banku X. na kwotę X mln zł z przeznaczeniem na zapewnienie płynności finansowej, w związku z jej pogorszeniem wskutek epidemii COVID-19.

BGK na mocy wspomnianego art. 15zzzd ust. 1 ustawy o COVID-19 udzielił Spółce, na jej wniosek, gwarancję bankową spłaty tego kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej (…) w wysokości 80% kredytu zaciągniętego w Banku X. Gwarancja została udzielona do 06.10.2022 r. Nie stanowi ona dotacji i nie wiąże się z przekazaniem środków finansowych Spółce. Prawne zabezpieczenie wierzytelności BGK względem Spółki (kredytobiorcy) z tytułu gwarancji spłaty kredytu stanowi weksel własny in blanco Spółki.

Zgodnie z warunkami uzyskania w BGK gwarancji spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej (…) stanowiące załącznik do umowy o udzielenie gwarancji, udzielona przez BGK gwarancja stanowi pomoc publiczną w rozumieniu przepisów Komunikatu Komisji Europejskiej z dnia 20 marca 2020 r. pt. „Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19” (2020/C 91 1/01) (Dz. Urz. UE Cl 91/1). Udzielona gwarancja obejmuje wyłącznie niespłaconą kwotę kapitału kredytu bez odsetek oraz kosztów związanych z udzielonym kredytem. Udzielona Spółce gwarancja spłaty kredytu nie wiąże się z żadnym przepływem środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.

Zawarta z BGK umowa o udzielenie gwarancji stanowi, iż w przypadku gdy Spółka nie wywiąże się z obowiązku spłaty kredytu, BGK wykona zobowiązanie wynikające z udzielonej gwarancji, tj. wypłaci Bankowi X. niespłaconą kwotę kredytu w części objętej gwarancją. W konsekwencji ewentualne uregulowanie zobowiązania Spółki przez BGK odbędzie się z pominięciem Spółki i jej rachunku bankowego.

Z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu BGK przysługuje opłata prowizyjna płatna przez Spółkę z góry za cały okres udzielonej gwarancji (opłata została przez Spółkę wpłacona).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem opisanej w stanie faktycznym gwarancji powstanie u Wnioskodawcy przychód dla celów podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem opisanej w stanie faktycznym gwarancji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód dla celów podatku dochodowego.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do kategorii przychodów, a także wymienił jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie zalicza się do przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Powyższe oznacza, że co do zasady za przychód należy uznać każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, która powiększa jego aktywa i ma przy tym charakter definitywny, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 390/19).

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 15 lipca 2011 r.: „(…) „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika − względnie na jego rachunek − wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Wnioskodawca może rozporządzać” (nr IPTPB3/423-24/11-2/GG).

W niniejszej sprawie udzielona Spółce gwarancja spłaty kredytu nie wiąże się z żadnym przepływem środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki. Zawarta z BGK umowa o udzielenie gwarancji stanowi, iż w przypadku gdy Spółka nie wywiąże się z obowiązku spłaty kredytu, BGK wykona zobowiązanie wynikające z udzielonej gwarancji, tj. wypłaci Bankowi X. niespłaconą kwotę kredytu w części objętej gwarancją. Udzielona gwarancja jest formą zabezpieczenia spłaty kredytu i przy założeniu, że Spółka spłaci zaciągnięty kredyt, gwarancja ta nie zostanie „uruchomiona”, a więc nie nastąpi jakikolwiek przepływ środków pieniężnych. W przypadku, gdy Spółka nie wywiąże się z zaciągniętego zobowiązania finansowego, przepływ środków pieniężnych nastąpi bezpośrednio z konta BGK na konto Banku X., tj. z pominięciem rachunku bankowego Spółki. W żadnym zatem przypadku Spółka nie otrzyma środków pieniężnych na swój rachunek bankowy, a więc mając na względzie powyżej przedstawioną analizę przepisów popartych interpretacjami podatkowymi stwierdzić należy, iż po stronie Spółki nie powstanie przychód.

Wskazać ponadto należy, że udzielona Spółce gwarancja spłaty kredytu − na co wskazują warunki uzyskania w BGK gwarancji spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej (…) stanowiące załącznik do umowy o udzielenie gwarancji − stanowi pomoc publiczną w rozumieniu przepisów Komunikatu Komisji Europejskiej „Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19” (2020/C 91 1/01) (Dz. Urz. UE C 911 z 20.03.2020, str. 1).

BGK, zgodnie z ustawą z dnia 14 marca 2003 r. o Banku Gospodarstwa Krajowego (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1198 ze zm.), zwaną dalej: „ustawą o BGK” jest bankiem państwowym w rozumieniu Prawa bankowego i został utworzony przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia nr 1924 r. Do podstawowych celów działalności BGK należy wspieranie polityki gospodarczej Rady Ministrów, rządowych programów społeczno-gospodarczych, w tym poręczeniowo-gwarancyjnych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego (art. 4 ustawy o BGK). Ponadto do zadań BGK należy prowadzenie − bezpośrednio lub pośrednio − działalności gwarancyjnej lub poręczeniowej w ramach realizacji rządowych programów poręczeniowo-gwarancyjnych lub w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne, w szczególności dla sektora mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o BGK).

Podstawą prawną udzielonej gwarancji jest art. 15zzzd ust. 1 ustawy o COVID-19. Zgodnie z jego treścią, w związku ze skutkami COVID-19 Bank Gospodarstwa Krajowego może udzielać, we własnym imieniu i na własny rachunek, poręczeń i gwarancji spłaty kredytów lub innych zobowiązań, zaciągniętych przez przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, z przeznaczeniem na zapewnienie płynności finansowej. Zgodnie z kolejnym ustępem tego artykułu poręczenie lub gwarancja mogą stanowić pomoc publiczną.

Szczególną uwagę należy zwrócić na ustęp 3 przywołanego artykułu. Stanowi on, że do poręczeń i gwarancji stosuje się odpowiednio art. 2b ust. 1 ustawy z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne (Dz. U. z 2020 r. poz. 122, 568. 1086 i 1747). Co prawda art. 2b ust. 1 ustawy o poręczeniach i gwarancjach, do których odsyła ustawa o COVID-19 wskazuje jedynie, że poręczenie i gwarancja są, z zastrzeżeniem ust. 2, terminowe i udzielane do kwoty z góry oznaczonej, jednakże jest to jedyny akt prawny, do którego odnoszą się przepisy ustawy o COVID-19 dotyczące udzielanych gwarancji i poręczeń. Tym samym stanowi to jedyną wskazówkę dla podatnika, jaka ustawa może być pomocna w celu ustalenia charakteru podatkowego udzielonej gwarancji spłaty kredytu. W konsekwencji jest to potwierdzenie „pochodzenia” środków pieniężnych stanowiących udzieloną gwarancję spłaty kredytu.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że udzielona Spółce gwarancja spłaty kredytu jest pomocą publiczną udzieloną ze Skarbu Państwa (za pośrednictwem BGK).

Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, w świetle którego do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Oznacza to, że opodatkowaniu nie podlegają m.in. wartości nieodpłatnych świadczeń, pod warunkiem, że są finansowane bądź współfinansowane m.in.:

1.  ze środków budżetu państwa,
2.  w ramach programów rządowych.

Nie można wprost utożsamiać środków budżetu państwa ze Skarbem Państwa, jednakże Skarb Państwa w ujęciu przedmiotowym obejmuje właśnie majątek państwa wraz z jego zobowiązaniami i należnościami.

Co prawda, wysokość opłaty prowizyjnej ustalonej przez BGK − polski bank państwowy należący do Skarbu Państwa − może nieznacznie odbiegać od opłat prowizyjnych udzielanych przez banki komercyjne, to nie ma możliwości uznania powstałej różnicy pomiędzy wpłaconą opłatą prowizyjną a jej ewentualną wartością rynkową za jakiekolwiek przysporzenie po stronie Spółki. Wysokość opłaty prowizyjnej została ustalona i narzucona przez BGK, a jej wartość nie była uwarunkowana spełnieniem dodatkowych warunków przez Spółkę. Spółka nie miała również wpływu na wybór banku udzielającego gwarancji spłaty kredytu. BGK jako bank państwowy jako jedyny, na mocy art. 15zzzd ust. 1 ustawy o COVID-19, został uprawniony do udzielania ww. gwarancji. Jak już wspomniano, zgodnie z treścią tego przepisu, w związku ze skutkami COVID-19 Bank Gospodarstwa Krajowego może udzielać, we własnym imieniu i na własny rachunek, poręczeń i gwarancji spłaty kredytów lub innych zobowiązań, zaciągniętych przez przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, z przeznaczeniem na zapewnienie płynności finansowej. Zauważyć należy, że BGK jest bankiem państwowym, a jego działania nie są ukierunkowane na osiąganie zysku, a na wspieranie polityki gospodarczej Rady Ministrów, rządowych programów społeczno-gospodarczych, w tym poręczeniowo-gwarancyjnych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, o czym przesądza art. 4 ustawy o BGK.

Mając powyższe na względzie, w związku z otrzymaniem opisanej w stanie faktycznym gwarancji, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód dla celów podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku powstania przychodu z tytułu otrzymanej na podstawie art. 15zzz ustawy o COVID-19 gwarancji bankowej spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej – jest prawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka w lipcu 2020 r. zaciągnęła kredyt w Banku X. z przeznaczeniem na zapewnienie płynności finansowej, w związku z jej pogorszeniem wskutek epidemii COVID-19.

Bank Gospodarstwa Krajowego na mocy art. 15zzzd ust. 1 ustawy o COVID-19 udzielił Spółce, na jej wniosek, gwarancję bankową spłaty tego kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej (…) w wysokości 80% kredytu zaciągniętego w Banku X. Gwarancja została udzielona do 06.10.2022 r. Nie stanowi ona dotacji i nie wiąże się z przekazaniem środków finansowych Spółce. Prawne zabezpieczenie wierzytelności BGK względem Spółki (kredytobiorcy) z tytułu gwarancji spłaty kredytu stanowi weksel własny in blanco Spółki.

Udzielona gwarancja obejmuje wyłącznie niespłaconą kwotę kapitału kredytu bez odsetek oraz kosztów związanych z udzielonym kredytem. Wnioskodawca zaznaczył, że udzielona Spółce gwarancja spłaty kredytu nie wiąże się z żadnym przepływem środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki. Zawarta z BGK umowa o udzielenie gwarancji stanowi, że w przypadku gdy Spółka nie wywiąże się z obowiązku spłaty kredytu, BGK wykona zobowiązanie wynikające z udzielonej gwarancji, tj. wypłaci Bankowi X. niespłaconą kwotę kredytu w części objętej gwarancją. W konsekwencji ewentualne uregulowanie zobowiązania Spółki przez BGK odbędzie się z pominięciem Spółki i jej rachunku bankowego.

Z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu BGK przysługuje opłata prowizyjna płatna przez Spółkę z góry za cały okres udzielonej gwarancji. Opłata ta została przez Spółkę wpłacona.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z otrzymaniem gwarancji powstanie przychód dla celów podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana gwarancja nie jest przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika.

Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.

Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1)
*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2).

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Przychód podatkowy − co do zasady − powstaje:

*   gdy podatnik otrzymuje pieniądze (np. jako wynagrodzenie za swoje usługi, dofinansowanie, dotację) albo
*   gdy uzyskuje świadczenie nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a updop, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy zatem przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód − co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop − jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Podsumowując ten wątek, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (tj. bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego) lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (tak np. NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10).

Zatem powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia, lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Przenosząc powyższe rozważania na rozpatrywaną sprawę wskazać należy, że aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu Spółka musiałaby otrzymać jakieś świadczenia ze strony BGK bez odpłatności.

W niniejszej sprawie nie można jednak mówić o nieodpłatności, skoro Spółka wpłaciła na rzecz BGK za świadczoną przez niego usługę udzielenia gwarancji opłatę prowizyjną płatną z góry za cały okres udzielonej gwarancji.

Co do zasady, udzielenie gwarancji skutkuje przyjęciem przez gwaranta finansowego ryzyka niewywiązania się z dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący gwarancję w normalnych warunkach rynkowych musiałby gwarantowi zapłacić. U otrzymującego gwarancję korzyść majątkowa może polegać np. na zwiększeniu jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu, czy też samej możliwości jego zaciągnięcia.

Skoro więc Spółka uzyskuje ze strony BGK świadczenie (gwarancję), które jest ekwiwalentne (prowizja), to – co do zasady − powstaje po jej stronie przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Częściowa odpłatność udzielonej gwarancji polega na tym, że gwarancja bankowa spłaty tego kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej obejmuje 80% kredytu zaciągniętego w banku i − jak wskazał Wnioskodawca − wysokość opłaty prowizyjnej ustalonej przez BGK może nieznacznie odbiegać od opłat prowizyjnych udzielanych przez banki komercyjne, przez co zaistnieje różnica pomiędzy wpłaconą opłatą prowizyjną a jej ewentualną wartością rynkową.

Z uwagi jednak na charakter udzielonej pomocy ze środków budżetu państwa w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować wyłączenia od przychodów z art. 12 ust. 4 updop. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Należy zauważyć, że art. 12 ust. 4 pkt 14 updop − jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy − odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop., zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło, niż wymienione w pkt 1 − otrzymane pieniądze.

Co zostało ustalone powyżej, opisana we wniosku ORD-IN gwarancja – co do zasady – stanowi przychód z częściowo odpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności, analizując możliwość wyłączenia od przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 updop otrzymanej gwarancji bankowej spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej, należy uwzględnić sposób finansowania opisanego we wniosku świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, udzielona przez BGK gwarancja stanowi pomoc publiczną w rozumieniu przepisów Komunikatu Komisji Europejskiej z dnia 20 marca 2020 r. pt. „Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19” (2020/C 91 1/01) (Dz. Urz. UE Cl 91/1).

Co istotne, na mocy art. 4 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o Banku Gospodarstwa Krajowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1198), do podstawowych celów działalności BGK, w zakresie określonym ustawą oraz odrębnymi przepisami, należy wspieranie polityki gospodarczej Rady Ministrów, rządowych programów społeczno-gospodarczych, w tym poręczeniowo-gwarancyjnych, oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, obejmujących w szczególności projekty:

1.  realizowane z wykorzystaniem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej oraz międzynarodowych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,
2.  infrastrukturalne,
3.  związane z rozwojem sektora mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców;

− w tym realizowane z wykorzystaniem środków publicznych.

Zgodnie z art. 15zzzd ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.):

1.  W związku ze skutkami COVID-19 Bank Gospodarstwa Krajowego może udzielać, we własnym imieniu i na własny rachunek, poręczeń i gwarancji spłaty kredytów lub innych zobowiązań, zaciągniętych przez przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, z przeznaczeniem na zapewnienie płynności finansowej.
2.  Poręczenie lub gwarancja mogą stanowić pomoc publiczną.
3.  Do poręczenia i gwarancji stosuje się odpowiednio art. 2b ust. 1 ustawy z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne (Dz. U. z 2020 r. poz. 122, 568, 1086 i 1747).
4.  Poręczenie lub gwarancja obejmują nie więcej niż 80% pozostającej do spłaty kwoty kredytu lub innego zobowiązania, objętych poręczeniem lub gwarancją. 4a.W szczególnie uzasadnionych przypadkach, w szczególności ze względu na ważny interes gospodarczy lub społeczny, poręczenie lub gwarancja mogą zostać udzielone w wysokości do 90% pozostającej do spłaty kwoty kredytu lub innego zobowiązania, objętych poręczeniem lub gwarancją.
5.  Poręczenie lub gwarancja są udzielane na wniosek przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1.

Zauważyć zatem należy, że w związku ze skutkami COVID-19 Bank Gospodarstwa Krajowego − jako bank państwowy − może udzielać na własny rachunek, poręczeń i gwarancji spłaty kredytów zaciągniętych przez przedsiębiorców.

W tym celu, na podstawie ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 z późn. zm.), w BGK został utworzony Fundusz Gwarancji Płynnościowych („FGP”). Ze środków FGP mogą być udzielane przez BGK gwarancje spłaty kredytów lub limitów faktoringowych, z przeznaczeniem na zapewnienie płynności finansowej.

W myśl art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 1072 ze zm.), pomoc w formie dopłat może być łączona z pomocą publiczną w formie gwarancji, udzielaną zgodnie z sekcją 3.2 komunikatu Komisji − Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że gwarancje kredytów dla średnich i dużych przedsiębiorców w ramach Tarczy Antykryzysowej są oferowane przez BGK w ramach rządowego programu pomocowego i finansowane z budżetu państwa, zatem spełniają warunki z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop do uznania ich za wyłączone z opodatkowania.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przepisy regulujące zasady udzielania przez BGK z Funduszu Gwarancji Płynnościowych gwarancji spłaty kredytów zaciąganych przez średnich i dużych przedsiębiorców w ramach Tarczy Antykryzysowej z przeznaczeniem na zapewnienie płynności finansowej, w związku z jej pogorszeniem wskutek epidemii COVID-19, należy stwierdzić, że otrzymana częściowo odpłatnie przez Spółkę gwarancja spłaty kredytu stanowi pomoc publiczną ze środków budżetu państwa.

Jak wynika z opisu sprawy, w celu udzielenia gwarancji spłaty kredytu Spółka wpłaciła na rzecz BGK opłatę prowizyjną płatną z góry za cały okres udzielonej gwarancji. Spółka uzyskała dzięki temu świadczenie częściowo odpłatne na przyszłość w postaci zabezpieczenia innego wzajemnego świadczenia polegającego na możliwości spłaty przez BGK części kredytu w sytuacji utraty zdolności regulowania kolejnych rat kredytu, które – co do zasady – stanowi przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie ma przy tym art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, ponieważ źródłem zabezpieczenia otrzymanego częściowo odpłatnie świadczenia są środki z budżetu państwa, którymi dysponuje BGK w ramach wspierania polityki gospodarczej państwa. W konsekwencji, z tytułu udzielania opisanej we wniosku gwarancji spłaty kredytu nie powstają zgodnie ww. przepisem przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu otrzymanej na podstawie art. 15zzz ustawy o COVID-19 gwarancji bankowej spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.