Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-91/10-6/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-05
Teza: W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego oraz zmian zasad ustalania miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów począwszy od 2010 r. powstało pytanie, czy usługi świadczone przez Spółkę Polską będą opodatkowane VAT w Polsce, czy poza granicami Polski, to jest w państwie nabywcy usług?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2010 r. (data wpływu 29.01.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.03.2010 r. (data wpływu 09.03.2010 r.) oraz pismem z dnia 23.04.2010 r. (data wpływu 26.04.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.01.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 04.03.2010r. (data wpływu 09.03.2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-91/10-2/KB z dnia 26.02.2010r. oraz pismem z dnia 20.04.2010 r. (data wpływu 23.04.2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-91/10-4/KB z dnia 14.04.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy na rzecz Spółki Szwajcarskiej kompleksowe usługi polegające na wykonywaniu w budynkach Spółki Polskiej wszelkich czynności związanych z przepakowywaniem towarów dostarczanych Spółce Polskiej przez różnych dostawców, organizowaniem ich wysyłki do poszczególnych krajów, w zależności od zamówień z danego kraju.

Do magazynów wykorzystywanych w tym celu przez Spółkę Polską dostarczane są duże ilości różnych produktów I., następnie Spółka Polska segreguje i kompletuje odpowiednie ilości poszczególnych rodzajów produktów, zgodnie z zamówieniem z danego kraju i wysyła je do tego kraju. Do obowiązków Spółki, oprócz właściwego posegregowania i skompletowania towarów, należy ich przygotowanie do transportu (opakowanie, wysyłka), zorganizowanie transportu, ubezpieczenia, prowadzenie i gromadzenie związanej z tym dokumentacji, itd. Umowa ze Spółką Szwajcarską przewiduje świadczenie przez Spółkę Polską wszelkich usług związanych z konsolidacją poszczególnych towarów w jedną „całość” w celu wysyłki do danego zamawiającego w innym państwie, wskazując jedynie przykładowo niektóre czynności, jakie Spółka Polska ma wykonywać w tym celu. Wynagrodzenie Spółki Polskiej zależy od ilości „obsłużonych metrów sześciennych towaru”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego oraz zmian zasad ustalania miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów począwszy od 2010 r. powstało pytanie, czy usługi świadczone przez Spółkę Polską będą opodatkowane VAT w Polsce, czy poza granicami Polski, to jest w państwie nabywcy usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę będą opodatkowane w państwie ich nabywcy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4, oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Zatem począwszy od 2010 r. przepis art. 28b ustawy o VAT wprowadza zupełnie nową regułę, w stosunku do przepisów obowiązujących do końca 2009 r., czyli przewiduje miejsce opodatkowania usług w państwie ich nabywcy, chyba że zajdą wyjątki enumeratywnie wymienione w poszczególnych przepisach ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Szwajcarskiej nie należą do żadnego z tych wyjątków, wymienionych w poszczególnych przepisach. Będą to usługi związane z obsługą produktów oferowanych w sklepach I. na całym świecie, które w absolutnej większości przypadków zostaną wywiezione z Polski, choć ta ostatnia okoliczność, czyli wywóz towarów poza granice Polski, począwszy od 2010 r. nie ma znaczenia, gdyż usługi na rzeczach ruchomych, świadczone na rzecz zagranicznych podatników, są opodatkowane poza granicami Polski bez względu na to, czy ta rzecz następnie z Polski wyjedzie, czy nie. Natomiast o opodatkowaniu danych usług w Polsce zdecyduje to, czy zaistniał jeden z wyjątków wskazanych w ustawie o VAT - jeżeli nie, to wszelkie usługi świadczone na rzecz zagranicznego podatnika będą opodatkowane w państwie nabywcy usług.

Zakładając, że zagraniczny usługobiorca nie posiada miejsca prowadzenia działalności w Polsce, należy krótko omówić poszczególne wyjątki od reguły opodatkowania usług w państwie ich nabywcy oraz zbadać, czy opisane wyżej usługi należą do którejkolwiek grupy wyjątków.

Pierwszy wyjątek dotyczy usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Już choćby z porównania treści powyższego przepisu z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę Polską wynika wprost, iż usługi świadczone przez Spółkę Polską nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Przeciwnie, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka Polska świadczy usługi na rzeczach ruchomych, np. spośród wszystkich mebli danego rodzaju, dostarczonych Spółce Polskiej, Spółka Polska wybiera określoną ilość mebli tego rodzaju, w określonych kolorach, itd., zgodnie z zamówieniem z danego państwa, w określonym terminie organizuje transport, ewentualne dokumenty celne, przewozowe itd. i zleca wysyłkę tych towarów. Innymi słowy Spółka Polska świadczy usługi kompleksowe, składające się z szeregu czynności, które trzeba wykonać w związku z rzeczami ruchomymi, które mają być przepakowane i wywiezione z Polski do podmiotu z innego państwa, który zamówił dostawę określonej ilości określonych produktów w określonym terminie. Za wykonanie tych czynności, związanych z obsługą powyższych towarów, Spółka Polska otrzymuje wynagrodzenie, a wielkość tego wynagrodzenia jest uzależniona od ilości „obsłużonych” rzeczy ruchomych, czyli od usług wykonanych na tych rzeczach.

Kolejne wyjątki dotyczą usług transportu pasażerów (art. 28f ust. 1), usług wstępu na imprezy artystyczne, sportowe, targi, itd. (art. 28g ust. 1), usług restauracyjnych i cateringowych (art. 28i), usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j) oraz usług turystyki (art. 28n). W analizowanym stanie faktycznym powyższe przepisy nie wymagają właściwie jakiegokolwiek komentarza, gdyż usług Spółki Polskiej nie można zaliczyć do żadnej z tych kategorii usług.

Jak zatem wynika z powyższego, Spółka Polska nie świadczy usług wskazanych w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy o VAT. Zastosowanie znajdzie więc obowiązująca od 2010 r. reguła, iż wszelkie usługi świadczone na rzecz zagranicznych podatników są opodatkowane w państwie nabywcy tych usług. Należy zwrócić uwagę, że o ile do tej pory regułą było opodatkowanie usług w miejscu ich wykonania, chyba że zaistniały wyjątki, o tyle teraz zmianie uległa sama reguła, polegająca na opodatkowaniu usług w państwie ich nabywcy. Należy też podkreślić, że powyższe przepisy ustawy o VAT zostały wprowadzone w celu implementacji zmienionych przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, zatem interpretacji przepisów polskich należy dokonać przez pryzmat zmienionych przepisów Dyrektywy. Zgodnie zaś z art. 44 Dyrektywy „Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej (…)”. Również ten przepis nie pozostawia wątpliwości, iż zasadą jest opodatkowanie usługi w państwie siedziby nabywcy usług.

Zatem począwszy od 2010 r. ustalając miejsce opodatkowania usług należy przyjąć domniemanie, iż usługa będzie opodatkowana poza granicami Polski i tylko jednoznaczne ustalenie, że zaistniał jeden z wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, pozwoli na wyłączenie tej reguły - co nie zawsze musi oznaczać opodatkowanie w państwie wykonawcy usługi. Przykładowo jeżeli miejscem świadczenia usług związanych z targami i wystawami jest miejsce, w którym te usługi są faktycznie świadczone, to zorganizowanie przez Spółkę Polską targów w Niemczech i obciążenie tymi kosztami nabywcy usług np. z Czech oznaczałoby, iż nie znajdzie zastosowania reguła (opodatkowanie w Czechach, czyli w państwie nabywcy usług), ale też usługi te nie będą opodatkowane w państwie ich wykonawcy (czyli w Polsce). Będą one opodatkowane w Niemczech, mimo że ani sprzedawca ani nabywca usług nie są podatnikami w tym kraju. Powyższy przykład najlepiej obrazuje doniosłość zmian w ustalaniu miejsca opodatkowania usług i dodatkowo dowodzi, iż na dalszy plan zeszła kwestia siedziby wykonawcy usług. Od 2010 r. liczyć się będzie w pierwszej kolejności miejsce nabywcy usług, w dalszej kolejności miejsce ich faktycznego świadczenia, a nie siedziba wykonawcy usług.

Ponadto, w piśmie z dnia 23 kwietnia 2010 r. Spółka wskazała, iż Spółka Polska świadczy na rzecz Spółki Szwajcarskiej kompleksowe usługi, wskazane w umowie łączącej strony. Według Spółki Polskiej głównym przedmiotem usług są usługi na rzeczach ruchomych, tj. konsolidacji towarów przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Szwajcarskiej. Spółka Polska sortuje poszczególne towary, kompletuje je do momentu uzyskania pełnego załadunku ciężarówki przeznaczonej do transportu dla odbiorcy w danym państwie, a następnie zleca ich wysyłkę. Przykładowo spośród wszystkich mebli określonego rodzaju, jakie trafiły w danym okresie do Spółki Polskiej (np. szafy, stoły, lóżka, itd.) Spółka Polska segreguje określoną ilości stołów, szaf, łóżek (w zależności od zamówienia np. sklepu I. z Czech), kompletuje to zamówienie, przygotowuje opakowanie mebli, zabezpieczenia przed uszkodzeniami w transporcie, zamawia transport do sklepu w Czechach, itd. Innymi słowy głównym przedmiotem usług Spółki Polskiej są usługi konsolidacji towarów (nie należących do Spółki Polskiej), na zlecenie Spółki Szwajcarskiej oraz wykonywanie wszelkich czynności z tym związanych, w celu wysyłki odpowiedniej ilości towarów określonego rodzaju do określonego sklepu I. w Polsce lub w innym państwie. Część czynności związanych z wykonywaniem tych usług Spółka Polska świadczy przy pomocy własnych pracowników, zaś inne nabywa od podwykonawców.

Spółka Polska nie świadczy Spółce Szwajcarskiej usług magazynowania. Towary (rzeczy ruchome), na których Spółka Polska wykonuje opisane wyżej czynności, pozostają w posiadaniu Spółki Polskiej od momentu ich dostarczenia do momentu, w którym możliwe jest załadowanie towarów, skompletowanych zgodnie z zamówieniem, do ciężarówek i ich wywóz do określonego sklepu I. w Polsce lub za granicą. Aby te usługi wykonać, Spółka Polska musi dysponować szeregami środków (aktywów), w szczególności miejscem, w którym te usługi będą wykonywane. Nie oznacza to jednak, że Spółka Polska świadczy Spółce Szwajcarskiej usługi magazynowania towarów. Towary te ze swej istoty muszą znajdować się w magazynach Spółki ze względu na opisane wyżej czynności, jakie na tych towarach wykonuje Spółka Polska, aż do momentu zorganizowania wysyłki odpowiednio posortowanych i skompletowanych towarów. Należy to raczej porównać do sytuacji, w której np. warsztat świadczy usługi serwisowania lub naprawy pojazdów. Wykonanie tej usługi wymaga również posiadania budynków, w których pojazdy będą się znajdowały od momentu ich przyjęcia do momentu wykonania usługi zleconej przez klienta i odbioru przez niego pojazdu; oczywistym też jest, że koszty z tym związane (np. zakupu lub najmu budynków, ich utrzymania, zużytych mediów), koszty części zamiennych, itd., będą uwzględnione w cenie usługi serwisu czy naprawy pojazdu, ale nie oznacza to, że warsztat świadczy usługi wynajmu powierzchni czy przechowywania samochodów. Są to jedynie czynności pomocnicze, służące wykonaniu usługi głównej (serwisu czy naprawy pojazdu). Analogicznie Spółka Polska nie świadczy usług magazynowania czy przechowania towarów; posiadanie magazynów (znajdujących się na terenie Polski) jest niezbędne do wykonania usług, opisanych powyżej, przez Spółkę Polską, na rzeczach ruchomych. Ponadto wynagrodzenie Spółki Polskiej nie zależy wprost od ilości metrów kwadratowych budynków, jakimi Spółka Polska dysponuje, lecz od ilości towarów, na których Spółka Polska wykona omawiane usługi, kosztów poniesionych przez Spółkę Polską w tym celu, itd. — podobnie jak wynagrodzenie warsztatu nie zależy od wielkości powierzchni przez niego zajmowanej, lecz od ilości serwisowanych czy naprawionych samochodów, zużytych w tym celu części, itd.

W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż usługi wykonywane przez Spółkę Polską będą opodatkowane w państwie nabywcy tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka świadczy na rzecz Spółki Szwajcarskiej kompleksowe usługi polegające na wykonywaniu w budynkach Spółki Polskiej wszelkich czynności związanych z przepakowywaniem towarów dostarczanych Spółce Polskiej przez rożnych dostawców, organizowaniem ich wysyłki do poszczególnych krajów, w zależności od zamówień z danego kraju. Do magazynów wykorzystywanych w tym celu przez Spółkę Polską dostarczane są duże ilości różnych produktów I., następnie Spółka Polska segreguje i kompletuje odpowiednie ilości poszczególnych rodzajów produktów, zgodnie z zamówieniem z danego kraju i wysyła je do tego kraju. Do obowiązków Spółki, oprócz właściwego posegregowania i skompletowania towarów, należy ich przygotowanie do transportu (opakowanie, wysyłka), zorganizowanie transportu, ubezpieczenia, prowadzenie i gromadzenie związanej z tym dokumentacji, itd. Umowa ze Spółką Szwajcarską przewiduje świadczenie przez Spółkę Polską wszelkich usług związanych z konsolidacją poszczególnych towarów w jedną „całość” w celu wysyłki do danego zamawiającego w innym państwie. Aby te usługi wykonać, Spółka Polska musi dysponować szeregami środków (aktywów), w szczególności miejscem, w którym te usługi będą wykonywane. Z treści wniosku nie wynika jednak, że Spółka Polska świadczy Spółce Szwajcarskiej usługi magazynowania towarów. Przedmiotem umowy nie są bowiem usługi magazynowania, lecz kompleksowe usługi na rzeczach ruchomych, które polegają głównie na konsolidacji towarów na zlecenie Spółki Szwajcarskiej oraz wykonywanie wszelkich czynności z tym związanych, w celu wysyłki odpowiedniej ilości towarów określonego rodzaju w określone miejsce.

Świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi związane z konsolidacją poszczególnych towarów w jedną „całość” w celu ich wysyłki na rzecz Spółki Szwajcarskiej nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c - 28n znowelizowanej ustawy. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 znowelizowanej ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą w Szwajcarii będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.