Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-466/13-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-14
Teza: jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe należy traktować jako odrębnych podatników w świetle ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; jednostka-jednostka budżetowa; samorząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 16.05.013 . (data wpływu 21.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji dla celów VAT jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji dla celów VAT jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.) o ustroju miasta X., miasto X. jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

W związku z powyższym, X.. realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gdzie mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  1.  działalności w zakresie telekomunikacji,
5.  lokalnego transportu zbiorowego,
6.  ochrony zdrowia,
7.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
8.  1.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
9.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
10.  edukacji publicznej,
11.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
12.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
13.  targowisk i hal targowych,
14.  zieleni gminnej i zadrzewień,
15.  cmentarzy gminnych,
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
17.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
18.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
19.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
20.  promocji gminy,
21.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
22.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi i innych państw.

Zadania publiczne wykonywane są przez X. we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Ponadto należy zaznaczyć, iż każda gmina, w tym również X. posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. W związku z powyższym X. wykonuje niektóre ze swoich zadań przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te tworzone są na podstawie przepisów regulujących zasady ich działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych - ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Zasady działania samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którymi:

*   samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe,
*   podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego,
*   samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej,
*   w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowy zakład budżetowy jest tworzony, łączony, przekształcany w inną formę organizacyjno - prawną i likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Tworząc samorządowy za kład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1.  nazwę i siedzibę zakładu,
2.  przedmiot jego działalności,
3.  źródła przychodów własnych zakładu,
4.  stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie,
5.  terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

Likwidując lub łącząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem, że należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka.

Odnośnie natomiast jednostek budżetowych należy stwierdzić, iż zasady ich funkcjonowania regulują przepisy art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. W szczególności jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowo - budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku likwidacji organ stanowiący może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

Działalność X. obejmuje wykonywanie zarówno czynności niestanowiących działalności gospodarczej, jak i czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. t.j. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza wykonywana jest przez m.st. W. w sposób spełniający warunki uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zastrzec również należy, iż część czynności wykonywanych przez m.st. W. wyczerpuje warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W efekcie X. nie jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania tych czynności.

Z uwagi na wykonywanie przez X. czynności podlegających opodatkowaniu VAT (z tytułu wykonywania których jest podatnikiem VAT), X. zarejestrowano we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnika VAT i otrzymano NIP służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT.

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe powołane przez X. zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. Decyzja o rejestracji tych jednostek została podjęta w oparciu o ugruntowane stanowisko Ministra Finansów wyartykułowane w wielu indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miasto X, , jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe powołane przez X. należy traktować jako odrębnych podatników w świetle ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miasto X. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

X. wykonuje zadania, które zostały nałożone na tą jednostkę samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. Znaczna część zadań wykonywana jest przez X. w ramach reżimu publicznoprawnego, co wyłącza poza zakres ustawy o podatku VAT te czynności stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Pozostała część zadań wykonywana jest na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, co oznacza, iż w tym zakresie X. występuje jako podatnik VAT. X. korzystając z ustawowej dyspozycji zawartej w ustawie o samorządzie gminnym tworzy jednostki organizacyjne, którym zleca wykonywanie niektórych zadań. Jednostki te działają w oparciu o ustawę o finansach publicznych. W ramach zlecanych przez X. zadań są również takie, które obejmują transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym jednostki te (do których należą jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe) są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Pomimo ugruntowanego stanowiska co do odrębności podatkowej jednostek gminy, wyrażanego przez Ministra Finansów, wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości sposobu postępowania w tym zakresie. Wątpliwości dotyczące przedmiotowej sprawy uzasadnione są rozbieżnościami pojawiającymi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Problematyka uznania jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku VAT ma istotne znaczenie dla rozliczeń podatku VAT przez X. . Powyższe, tym samym uzasadniło konieczność wystąpienia z wnioskiem do Ministra Finansów o indywidualną interpretację prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie przez X. . Miasto X. podziela dotychczasowy pogląd organów podatkowych, zgodnie, z którym gmina, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT.

Na wstępie analizy zagadnienia dotyczącego spełniania przez jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe przesłanek uznania za podatnika VAT, należy podkreślić, iż kluczowym jest zwrócenie uwagi na kryterium prowadzenia „samodzielnie działalności gospodarczej”. Zgodnie z zasadami wykładni językowej, w celu interpretacji tekstu prawnego w pierwszej kolejności należy odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Zgodnie z definicją pojęcia „samodzielny” wynikającą ze Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), samodzielny to „o państwie, instytucji, itp.: niezależny, mogący decydować o sobie”. Analogiczne wnioski co do wykładni pojęcia „samodzielnej działalności gospodarczej” wynikają także z doktryny podatkowej, w której wskazuje się, że: „za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności” (Dyrektywa VAT; Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego).

Należy również zwrócić uwagę na poglądy orzecznictwa w tej sprawie. Przykładowo w wyroku z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I FSK 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż za samodzielną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W wyroku z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1985/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedstawicielstwo (oddział), będąc wewnętrzną jednostką organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego, działa w stosunku przyporządkowania do „centrali” firmy, a więc nie cechuje go przymiot samodzielności wynikający z odrębności prawnej, ekonomicznej i organizacyjnej. Natomiast w wyroku z dnia 22 października 2008r., sygn. akt I SA/Łd 622/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiące formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. „Ustawa o finansach publicznych”, Komentarz, L. Lipiec - Warzecha, W. 2011 ABC str. 93 i n.).

W związku z powyższym, należy odnieść się do kwestii osobowości prawnej, w świetle podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych X. . Samo pojęcie „jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz „Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, W. 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy pomiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski „Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa \[w:\] Ordynacja podatkowa. Studia” pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999r. s. 88 i n.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu czy też obrotu (podlegającego opodatkowaniu), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów, obrotów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są one zwolnione od podatku. Takie też jednostki nieposiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust 1 ustawy z dnia 13 października 1995r o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U z 201 2r, poz. l3l4 z póz. zm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną) jak też art. 33(1) k.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działalnie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwała im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w „Podatek dochodowy od osób prawnych:” Komentarz 2004, Unimex s. 11).

Ponadto analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług przez samorządowe jednostki budżetowe wymaga odniesienia się do konstruujących je przepisów, a mianowicie - przepisów ustawy o finansach publicznych.

Na wstępie tej części uzasadnienia własnego stanowiska mowa jest o jednostkach budżetowych. Zgodnie z art. 10, 11 i 12 przytoczonej ustawy jednostkami budżetami są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej - przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku likwidacji organ stanowiący może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo otworzoną jednostkę.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że co do zasady samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Istotnym jest, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala tym jednostkom na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą zostały powołane. Posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że samorządowe jednostki budżetowe są też uczestnikami obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilno-prawnych oraz na podstawie prawa pracy.

Jak wyżej wskazano przy ocenie dla celów podatkowych statusu tych podmiotów należy kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który wymienia jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - jako odrębne podmioty tego podatku. W ocenie wnioskodawcy, ze względu na stopień swojego wyodrębnienia jednostka budżetowa samorządu terytorialnego spełnia kryteria pozwalające na traktowanie jej jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług. Podzielić należy pogląd Ministra Finansów, że o statusie jednostki budżetowej jako podatnika podatku VAT decydują okoliczności obiektywne, a status ten jest niezależny od woli jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z przytoczonym już wyżej art. 15 ustawy o VAT o możliwości uznania jednostki nieposiadającej osobowości prawnej za podatnika VAT decyduje także samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Wnioskodawca podziela w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, a ustalenie, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na gruncie ustawy o VAT na podstawie kryteriów obiektywnych, a nie w sposób uznaniowy przez jednostkę nadrzędną. Na względzie należy mieć także przepisy ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych samorządowa jednostka budżetowa może z prowadzonej działalności osiągać dochód, którego źródła określa plan dochodów (art. 11 ust. 1 i ust. 3), posiada własne mienie (art. 12 ust. 2), w rozumieniu tej ustawy zaciąga własne zobowiązania, które dopiero po likwidacji przejmowane są przez jednostkę nadrzędną (art. 12 ust. 4 pkt 2). Cechy te w ocenie m.st. W. przesądzają, że na gruncie ustawy o VAT co do zasady należy uznać jednostkę budżetową gminy za jednostkę samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą. Na marginesie zauważyć można, że samorządowa jednostka budżetowa ponosi ryzyko ekonomiczne w tym znaczeniu, że błędne decyzje, które spowodują niewykonanie planu dochodów, mogą tym samym negatywnie wpłynąć na zdolność tej jednostki do realizacji powierzonych jej zadań lub nawet do podjęcia decyzji przez jednostkę nadrzędną likwidacji jednostki.

Samodzielność ta ze względu na wskazane wyżej cechy jest, w ocenie Wnioskodawcy, wystarczająca, aby jednostka budżetowa samorządu terytorialnego co do zasady mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła.

Przechodząc do części uzasadnienia dotyczącego samorządowych zakładów budżetowych wskazać należy, iż sposób prowadzenia gospodarki finansowej przez zakłady budżetowe został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 20l0 r. Nr 241, poz. 1616).W rozporządzeniu tym określono, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie). Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej.

Zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako „część” osoby prawnej - jednostki samorządu terytorialnego (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała SN z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, ONSCP 1996 r., nr 9-8), lecz ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest prawodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego (por. 535 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych jednostek budżetowych).

Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej urnowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

Z unormowań tych wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy:

1.  nie posiada osobowości prawnej,
2.  jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym,
3.  działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego),
4.  realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej,
5.  wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki,
6.  wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalności samodzielnie.

Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielania materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek, co rzeczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Kończąc formułowanie własnego stanowiska w sprawie, przytoczyć należy fragment okólnego pisma Ministra Finansów Nr 0S5-065-171-MG/2633105 z dnia 18 maja 2005 r., gdzie mowa, iż ,,(\`(...)\`) Natomiast inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.). osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwanej dalej NIP.

Stosownie do ust. 2 i ust. 3 ww. przepisu obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jezeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - podmioty te również otrzymują NIP.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot który należy do jednej z ww. kategorii jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy również podkreślić, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się do identyfikacji NIP nadanym innemu podmiotowi. NIP nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Konsekwencją wydania ww. decyzji jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu w systemie Poltax poprzez jego NIP i nazwę.

Dodatkowo, na podstawie § 13 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przepisu tego można wysnuć oczywisty wniosek, iż w opinii organu podatkowego, jakim jest Minister Finansów, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe traktowani są jako odrębni podatnicy VAT.

Podsumowując całość przedstawionego w sprawie stanowiska stwierdzić należy, iż m.st. W. za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa uważa rejestrowanie jako odrębnych od gminy podatników VAT, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe powołane przez miasto X. .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 1314 został ogłoszony tekst jednolity ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , ul. Jasna 2/4, 00-013 W. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.