Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.471.2021.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: Uznanie Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości brak zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; pełnomocnictwo; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 września 2021 r. (doręczone 20 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości oraz braku zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży Nieruchomości **\-** **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

23 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości oraz braku zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni jest właścicielką trzech działek – nieruchomości gruntowych o numerach 3, 2 i 1 położonych w miejscowości (\`(...)\`), które nabyła 27 listopada 1996 r. na podstawie Aktu Notarialnego (kupna – sprzedaży) Nr (…) przed Notariuszem (\`(...)\`) w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) za pieniądze z darowizny od matki (\`(...)\`) i stanowią jej majątek odrębny – osobisty.

Dla ww. działek – nieruchomości gruntowych Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste. Działki nr 3 i 2 wpisane są do księgi nr (\`(...)\`), a działka nr 1 do księgi nr (\`(...)\`).

W bieżącym roku kalendarzowym Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę nr 1, a za pieniądze ze sprzedaży kupić mieszkanie. Pozostałe dwie działki nr 3 i 2 nie będą sprzedawane i pozostaną zabezpieczeniem majątkowym dla rodziny.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów dla działki nr 1, położonej w miejscowości (\`(...)\`) z 17 czerwca 2020 r. wydanym z up. Starosty powiatu (\`(...)\`), nr kancelaryjny (\`(...)\`), działka ta zawiera obszar 0,3599 ha, sposób korzystania RIVb, RV – grunty orne.

Zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) wydanym 14 listopada 2019 r. z up. Wójta Gminy (\`(...)\`) (znak (\`(...)\`) działka nr 1 objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru miejscowości (\`(...)\`), zatwierdzonym Uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z 28 lipca 2017 r., zgodnie z którym przeznaczona jest pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (symbol planu 1P) oraz w części pod tereny zieleni urządzonej (symbol planu 2ZP).

Działka ta jest nieruchomością gruntową, nieogrodzoną, niezabudowaną i nieuprawianą rolniczo, posiada dostęp do drogi publicznej, nie leży w pasie drogowym żadnej drogi, nie jest zadrzewiona, nie znajdują się na niej żadne zbiorniki wodne i nie jest objęta żadną formą ochrony środowiska.

Nieruchomość ta jest wolna od zadłużeń i nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi i roszczeniami osób trzecich. Nieruchomość nie jest uprawiana rolniczo i nie stanowi, ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dla transakcji sprzedaży opisanej nieruchomości 21 lipca 2020 r. przed Notariuszem (\`(...)\`) prowadzącą Kancelarię Notarialną w (\`(...)\`) został sporządzony Akt Notarialny – Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości Rep. A Nr (\`(...)\`) pomiędzy Wnioskodawczynią jako Sprzedającą i (\`(...)\`) zamieszkałym w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), legitymującym się dowodem osobistym (\`(...)\`), będącym pełnomocnikiem Kupującego z siedzibą w (\`(...)\`) (adres 00-844 (\`(...)\`), plac Europejski 1, Regon: …, NIP: … i KRS: …).

Na mocy tej umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się sprzedać firmie (\`(...)\`) sp. z o.o. opisywaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr 1 o powierzchni 3,599 m2 (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych) za cenę w kwocie 107 zł (sto siedem złotych) za 1 m2 (jeden metr kwadratowy).

Transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości – działki nr 1 ma zostać zawarta do 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawczyni oświadcza również, że nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni opisaną nieruchomość chce sprzedać nie dla wzbogacenia się, ale dla poprawy warunków mieszkaniowych swojej rodziny. Dla potwierdzenia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaży nieruchomości – działki nr 1 do wniosku została dołączona kserokopia Aktu Notarialnego – Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, na którą w opisie powołała się Wnioskodawczyni.

Firma (\`(...)\`) na zakupionej nieruchomości ma zamiar budować magazyny.

Wnioskodawczyni ma nadzieję, że jasno i wyczerpująco opisała zdarzenie przyszłe, w którego sprawie występuje w wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i podatkowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni przedstawiła następujące informacje:

Umowa sprzedaży zostanie ostatecznie zawarta najpóźniej do 31 grudnia 2021 r. po spełnieniu następujących warunków:

a) Uzyskaniu przez Sprzedającą — zaświadczeń, wydanych przez Urząd Skarbowy, Urząd Gminy i Powiatowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających że Sprzedająca nie zalega z płatnościami należnych podatków i innych należności publicznych;

b) Przeprowadzeniu przez „Kupującego” procesu analizy stanu prawnego nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i uznaniu przez „Kupującego”, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c) Uzyskaniu przez „Kupującego”, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży umożliwiają realizację na niej zamierzonej przez „Kupującego” Inwestycji;

d) Potwierdzeniu, że warunki techniczne zaopatrzenia w media takie jak woda, energia elektryczna, gaz, włączenie do układu drogowego oraz odprowadzenie ścieków i wód deszczowych, umożliwiają realizację zamierzonej przez „Kupującego” Inwestycji;

e) Potwierdzeniu, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej, albo w przypadku, gdy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie będzie miała zapewnionego bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, ustanowieniu stosownej służebności drogowej zapewniającej ten dostęp;

f) Uzyskaniu przez „Kupującego”- na jego koszt i jego staraniem, warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, które to media (w szczególności gazociągi, linie elektryczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną przez „Kupującego” Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez „Kupującego” decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji;

g) Uzyskaniu przez „Kupującego” ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez „Kupującego” Inwestycji;

h) Zawarciu przez „Kupującego” umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży;

i) Co najmniej dwukrotnym podpisaniu lub przekazaniu przez Sprzedającą „Kupującemu” na jego wezwanie — oświadczenia stanowiącego załącznik nr I Aktu Notarialnego Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Nieruchomości, dotyczącego zgodności działań Sprzedającej z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu;

j) Przedłożeniu przez Sprzedającą „Kupującemu”, na jego wezwanie, poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającego tożsamość Sprzedającej, tj. dowodu osobistego lub paszportu;

k) Przedstawienie Sprzedającej przez „Kupującego” uchwały Wspólników „Kupującego”, wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży;

l) Dostarczenie przez Sprzedającą do Umowy Sprzedaży ostatecznej następujących dokumentów:

· Wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla nieruchomości - działki nr 1 będącej przedmiotem sprzedaży,

· Wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości - działki nr 1 będącej przedmiotem sprzedaży.

Prawa i obowiązki wynikające z postanowień Umowy Przedwstępnej Sprzedaży ciążące na Sprzedającej:

· Na bieżąco regulować opłaty związane z eksploatacją nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i wszelkie podatki oraz nie dopuścić do zaległości z tych tytułów;

· Nie zalegać z podatkami ani innymi świadczeniami publicznymi, do których stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa;

· Uzyskać do daty ostatecznego zawarcia Umowy Sprzedaży zaświadczeń, wydanych przez Urząd Skarbowy, Urząd Gminy i Powiatowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z płatnościami należnych podatków i innych należności publicznych;

· Nie zawierać żadnych umów, których przedmiotem byłaby opisywana Nieruchomość — działka nr 1, w tym także przedwstępnych umów lub zobowiązujących do zbycia albo też obciążenia ww. Nieruchomości — działki nr 1;

· Nie być w sporach z właścicielami lub posiadaczami nieruchomości przylegających lub sąsiadujących z nieruchomością Sprzedającej — działką nr 1, będącą przedmiotem opisywanej sprzedaży, dotyczących granic, immisji, służebności, praw i innych środków dotyczących dostępu do nieruchomości;

· Nie prowadzić działalności gospodarczej i nie być podatnikiem podatku od towarów i usług;

· Nie dopuścić do wszczęcia i toczenia się wobec Sprzedającej postępowań sądowych i egzekucyjnych, roszczeń osób trzecich, ani żadnych innych ograniczeń w rozporządzaniu przez Sprzedającą Nieruchomością — działką nr 1;

· Sprzedać Spółce pod firmą: (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) ww. Nieruchomość gruntową — działkę nr 1 w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń osób trzecich (z wyjątkiem obciążających Nieruchomość służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów, ustanowionych za uprzednią zgodą „Kupującego”);

· Wystąpienie przez Sprzedającą do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie odpowiednich przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w celu uzyskania stanowiska, czy sprzedaż tej Nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a po jej otrzymaniu doręczyć ją „Kupującemu”;

· Ponosić wszystkie opłaty związane z Nieruchomością będącą przedmiotem sprzedaży do dnia zawarcia ostatecznej Umowy Sprzedaży;

· Sprzedająca zobowiązuje się nie zgłaszać żadnych roszczeń do realizowanej przez „Kupującego” Inwestycji, ani też nie składać żadnych odwołań, protestów, ani skarg w toku postępowań administracyjnych, dotyczących realizacji Inwestycji;

· Jako „Sprzedająca”, na każde wezwanie „Kupującego” - udzielać mu (albo wskazanym przez „Kupującego” osobom) wszelkich stosownych pełnomocnictw (w tym pełnomocnictw szczególnie złożonych na druku PPS-1, a także niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych w szczególności związanych z uzyskiwaniem wszelkich pozwoleń, uzgodnień, o których mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży;

Prawa i obowiązki wynikające z postanowień Umowy Przedwstępnej Sprzedaży ciążące na „Kupującym”

· Przeprowadzenie przez „Kupującego” procesu analizy stanu prawnego nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i uznaniu przez „Kupującego”, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

· Uzyskanie przez „Kupującego”, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży umożliwiają realizację na niej zamierzonej przez „Kupującego” Inwestycji;

· Uzyskanie przez „Kupującego” - na jego koszt i jego staraniem warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, które to media (w szczególności gazociągi, linie elektryczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną przez „Kupującego” Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez „Kupującego” decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji;

· Uzyskanie przez „Kupującego” ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez „Kupującego” Inwestycji;

· Zawarcie przez „Kupującego” umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży;

· „Kupujący” ma obowiązek uzyskać zgodę Wspólników „Kupującego”, wyrażoną w formie uchwały - stosownie do treści art. 228 pkt 4) kodeksu spółek handlowych oraz postanowień Umowy Spółki Kupującego, na nabycie Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i przedłożenie jej Sprzedającej najpóźniej w dniu ostatecznej Umowy Sprzedaży. W przypadku nie przedłożenia takiej uchwały w powyższym terminie Umowa sprzedaży wygaśnie z upływem daty ostatecznej, bez wzajemnych roszczeń Stron i nie będzie wywoływać żadnych skutków prawnych;

· „Kupujący” zadba, aby w stosunku do niego nie zostało wszczęte, ani nie toczyło się żadne postępowanie likwidacyjne, upadłościowe, naprawcze ani restrukturyzacyjne i aby „Kupujący” był w stanie spełnić swoje zobowiązania dotyczące kupna Nieruchomości będącej przedmiotem opisywanej sprzedaży;

· „Kupujący” ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości do upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, o których mowa powyżej w punkcie II. I. (a-j), pod warunkiem złożenia Sprzedającej przez „Kupującego”, najpóźniej w dacie zawarcia ostatecznej Umowy Sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, z wyjątkiem warunków, o których mowa powyżej w punkcie II. 1. (k-I);

· „Kupujący” ma obowiązek zawiadomić Sprzedającą, o dokonaniu przeniesienia praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 dni od zawarcia ostatecznej Umowy Sprzedaży, w wykonaniu której przeniesienie praw i przejęcie obowiązków zostanie dokonane;

· „Kupujący” Spółka pod firmą: (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) zobowiązał się kupić od Sprzedającej Nieruchomość gruntową, w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń osób trzecich (z wyjątkiem obciążających Nieruchomość służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów, ustanowionych za uprzednią zgodą „Kupującego”) całą niezabudowaną Nieruchomość, stanowiącą działkę nr 1 o obszarze 3.599 m2 za cenę 107 złotych za 1 m2 powierzchni. A w przypadku, gdy według Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, sprzedaż tej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, powyższa cena będzie traktowana jako kwota netto, która zostanie powiększona o należny podatek VAT i ”Kupujący” zobowiązuje się zapłacić Sprzedającej cenę powiększoną o należny podatek VAT.

W ramach ww. umowy przedwstępnej Sprzedająca udzieliła „Kupującemu” następujących:

a) zgód i pozwoleń

· Od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedaży do upływu Daty Ostatecznej Sprzedaży — Sprzedająca zezwoliła na dysponowanie przez „Kupującego” Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane;

· Do składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy,

· Do prowadzenia na nieruchomości na koszt „Kupującego” — badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na tej nieruchomości zaplanowanej przez „Kupującego” Inwestycji;

· Do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci; (chociaż nie ma takiej potrzeby, bo na działce dotychczas nie istnieją żadne sieci);

b) pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) „Kupującego” oraz p. (\`(...)\`) działającego w imieniu i na rzecz „Kupującego” Spółki pod firmą: (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), który w imieniu „Kupującego” zawierał ze Sprzedającą Umowę Przedwstępną Sprzedaży do:

· przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej KW Nr (\`(...)\`), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), V Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto do składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii i fotokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej;

· uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego ww. Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

· uzyskania wypisów z ewidencji rejestru gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących ww. Nieruchomości, w tym uzyskania archiwalnych materiałów geodezyjnych;

· uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia ww. Nieruchomości: Urzędzie Gminy, Urzędach Skarbowych, oddziale ZUS lub oddziale KRUS oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g ustawy Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznymi lub płatnością należnych składek oraz zaświadczeń potwierdzających, że nie figuruje w rejestrze dłużników lub zaświadczeń o wysokości zaległości;

· uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia ww. Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach, że Lasom Państwowym nie przysługuje prawo pierwokupu ww. Nieruchomości;

· wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego;

· wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania na koszt „Kupującego” — decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na ww. Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych; (na działce nie ma żadnych drzew, ani krzewów);

· wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu ww. Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

· wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu ww. Nieruchomości z produkcji leśnej; (na działce nie rośnie las);

· złożenia w imieniu Sprzedającej jako właścicielki ww. Nieruchomości, oświadczenia woli, o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją przez „Kupującego” Inwestycji, na Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

Po zawarciu ww. Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, strona kupująca nie będzie dokonywać na działce żadnych inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność.

Nabywca — „Kupujący” zaznaczył w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, że od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej, będzie prowadził na swój koszt różne działania mające na celu sprawdzenie, czy ww. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, spełnia warunki do realizacji planowanej przez „Kupującego” Inwestycji. Będzie składał wnioski, uzyskiwał zaświadczenia, pozwolenia i warunki techniczne przyłączy, za które zapewne trzeba wnosić opłaty np.:

· Kupujący na własny koszt przeprowadzi na ww. Nieruchomości — badania i odwierty, niezbędne do potwierdzenia, że nieruchomość ta wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na tej nieruchomości zaplanowanej przez „Kupującego” Inwestycji;

· „Kupujący”, na własny koszt uzyska ustalenia, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, umożliwiają realizację na niej zamierzonej przez „Kupującego” Inwestycji;

· „Kupujący”- na własny koszt i dzięki własnym staraniom uzyska informację o warunkach technicznych nieruchomości, wszelkie pozwolenia, uzgodnienia oraz zgody właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, które to media (w szczególności gazociągi, linie elektryczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną przez „Kupującego” Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez „Kupującego” decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji;

· „Kupujący” przeprowadzi proces analizy stanu prawnego Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży;

· „Kupujący” uzyska potwierdzenie, że warunki techniczne zaopatrzenia w media takie jak woda, energia elektryczna, gaz, włączenie do układu drogowego oraz odprowadzenie ścieków i wód deszczowych, umożliwiają realizację zamierzonej przez „Kupującego” Inwestycji;

· „Kupujący” uzyska decyzję ostateczną zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę zamierzonej przez „Kupującego” Inwestycji;

Sprzedająca nie zamierza udzielać „Kupującemu” żadnych innych pełnomocnictw, niż te zawarte w przedwstępnej umowie sprzedaży i przedstawione powyżej.

Sprzedająca nie miała żadnego wpływu na objęcie ww. Nieruchomości - działki nr 1, będącej przedmiotem sprzedaży miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie składała też w tej sprawie żadnych wniosków.

Zgodnie z wypisem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) wydanym 14 listopada 2019 r. z up. Wójta Gminy (\`(...)\`) (znak (\`(...)\`)) część działki nr 1, która stanowi tereny zieleni urządzonej, oznaczona na planie symbolem 2ZP, stanowi grunty przeznaczone pod tereny zieleni urządzonej i nie dopuszcza się na nich jakiejkolwiek zabudowy.

Sprzedaż ww. działki nr 1 na rzecz Sprzedającej w 1996 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i przy nabyciu tej działki Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Od momentu nabycia ww. Nieruchomość - działka nr 1 była wykorzystywana i użytkowana rolniczo jako grunty orne.

Ww. Nieruchomość — działka nr 1 wykorzystywana była wyłącznie do czynności rolniczych zwolnionych od podatku VAT.

Wyżej wymieniona Nieruchomość - działka nr 1 nigdy nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy, ani żadnych innych umów o podobnym charakterze.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy sprzedając opisaną we wniosku nieruchomość gruntową Wnioskodawczyni będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

Jeśli Wnioskodawczyni będzie występowała w charakterze podatnika, to czy czynność tej sprzedaży będzie zwolniona z opodatkowania?

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z 24 września 2021 r.),** czynność sprzedaży nieruchomości gruntowej nie powinna podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Przy sprzedaży ww. nieruchomości Sprzedająca nie powinna występować jako podatnik podatku VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 63 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w (\`(...)\`) (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką trzech działek – nieruchomości gruntowych o numerach 3, 2 i 1, które nabyła 27 listopada 1996 r. na podstawie Aktu Notarialnego.

Zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczona jest pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (symbol planu 1P) oraz w części pod tereny zieleni urządzonej (symbol planu 2 ZP) i nie dopuszcza się na nich jakiejkolwiek zabudowy.

Działka ta jest nieruchomością gruntową, nieogrodzoną, niezabudowaną i nie uprawianą rolniczo, posiada dostęp do drogi publicznej, nie leży w pasie drogowym żadnej drogi, nie jest zadrzewiona, nie znajdują się na niej żadne zbiorniki wodne i nie jest objęta żadną formą ochrony środowiska.

Dla transakcji sprzedaży opisanej nieruchomości został sporządzony Akt Notarialny – Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości. Na mocy tej umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się sprzedać firmie (\`(...)\`) sp. z o.o. opisywaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr 1. Transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości – działki nr 1 ma zostać zawarta do 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawczyni oświadcza również, że nie jest podatnikiem podatku VAT oraz nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Firma (\`(...)\`) na zakupionej nieruchomości ma zamiar budować magazyny.

Umowa sprzedaży zostanie ostatecznie zawarta najpóźniej do 31 grudnia 2021 r. po spełnieniu kilku warunków.

W ramach ww. umowy przedwstępnej Sprzedająca udzieliła „Kupującemu” zgód i pozwoleń oraz pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw).

Po zawarciu ww. Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, strona kupująca nie będzie dokonywać na działce żadnych inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność.

Nabywca — „Kupujący” zaznaczył w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, że od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej, będzie prowadził na swój koszt różne działania mające na celu sprawdzenie, czy ww. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, spełnia warunki do realizacji planowanej przez „Kupującego” Inwestycji. Będzie składał wnioski, uzyskiwał zaświadczenia, pozwolenia i warunki techniczne przyłączy, za które zapewne trzeba wnosić opłaty.

Sprzedająca nie zamierza udzielać „Kupującemu” żadnych innych pełnomocnictw, niż te zawarte w przedwstępnej umowie sprzedaży i przedstawione powyżej.

Sprzedająca nie miała żadnego wpływu na objęcie ww. Nieruchomości - działki nr 1, będącej przedmiotem sprzedaży miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie składała też w tej sprawie żadnych wniosków.

Sprzedaż ww. działki nr 1 na rzecz Sprzedającej w 1996 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i przy nabyciu tej działki Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Od momentu nabycia ww. Nieruchomość - działka nr 1 była wykorzystywana i użytkowana rolniczo jako grunty orne.

Ww. Nieruchomość — działka nr 1 wykorzystywana była wyłącznie do czynności rolniczych zwolnionych od podatku VAT.

Wyżej wymieniona Nieruchomość - działka nr 1 nigdy nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy, ani żadnych innych umów o podobnym charakterze.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwana dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak z wniosku wynika, Sprzedająca zawarła z Kupującym umowę przedwstępną. Na podstawie tej umowy Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do: przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi, a nadto do składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii i fotokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej; uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego ww. Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości; uzyskania wypisów z ewidencji rejestru gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących ww. Nieruchomości, w tym uzyskania archiwalnych materiałów geodezyjnych; uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia ww. Nieruchomości: Urzędzie Gminy, Urzędach Skarbowych, oddziale ZUS lub oddziale KRUS oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g ustawy Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznymi lub płatnością należnych składek oraz zaświadczeń potwierdzających, że nie figuruje w rejestrze dłużników lub zaświadczeń o wysokości zaległości; uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia ww. Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, że Lasom Państwowym nie przysługuje prawo pierwokupu ww. Nieruchomości; wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego; wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania na koszt „Kupującego” — decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na ww. Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych; wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu ww. Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu ww. Nieruchomości z produkcji leśnej; (na działce nie rośnie las); złożenia w imieniu Sprzedającej jako właścicielki ww. Nieruchomości, oświadczenia woli, o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją przez „Kupującego” Inwestycji, na Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

Ponadto na podstawie ww. umowy przedwstępnej Sprzedająca zezwoliła „Kupującemu” na dysponowanie przez niego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane; do składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, do prowadzenia na nieruchomości na koszt „Kupującego” — badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na tej nieruchomości zaplanowanej przez „Kupującego” Inwestycji; do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci; (chociaż nie ma takiej potrzeby, bo na działce dotychczas nie istnieją żadne sieci).

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa, a także wyrażeniu ww. zgód i pozwoleń, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości podejmowała Ona pewne działania w sposób zorganizowany.

Uznać zatem należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż tej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W analizowanej sprawie występują okoliczności, które wskazują, że sprzedaż nieruchomości niezabudowanej stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca z tytułu tej transakcji jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez Sprzedającą sprzedaż działki nr 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stanowi dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności (podpisanie umowy przedwstępnej, udzielenie zgód, pozwoleń i pełnomocnictwa), podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Do czasu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, grunt będący własnością Sprzedającej podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącej działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Sprzedającą działki nr 1 należy uznać za dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki stanowi – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Wnioskodawczyni ma także wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę lub odrębnej decyzji o zatwierdzeniu projektu zagospodarowania działki lub terenu oraz projektu architektoniczno-budowlanego organ administracji architektoniczno-budowlanej sprawdza zgodność projektu zagospodarowania działki lub terenu oraz projektu architektoniczno-budowlanego z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i innymi aktami prawa miejscowego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu. Natomiast w myśl ust. 4 powołanej regulacji, w razie spełnienia wymagań określonych w ust. 1 oraz w art. 32 ust. 4, organ administracji architektoniczno-budowlanej nie może odmówić wydania decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zatem z powyższego wynika, że wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę w przypadku nieruchomości objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest konsekwencją m.in. zgodności przedłożonych organowi administracji architektoniczno-budowlanej dokumentów z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co oznacza, że nieruchomość położona jest na terenie, który jest przeznaczony pod zabudowę.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedstawionych przez Sprzedającą, warunkiem zawarcia umowy z „Kupującym” będzie uzyskaniu przez „Kupującego” ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez „Kupującego” Inwestycji. Z powyższych okoliczności wynika więc, że na dzień sprzedaży działka 1 będzie stanowiła teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie działki 1 zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do działki nr 1 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej działki zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Sprzedająca nabyła działkę nr 1 na podstawie Aktu Notarialnego 27 listopada 1996 r. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działki nr 1 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 9. W konsekwencji, sprzedaż działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należy uznać za **nieprawidłowe**.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.