Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.371.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem rady nadzorczej
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; dojazdy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nocleg; wynagrodzenia; zakwaterowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), uzupełnionym 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem rady nadzorczej, w części dotyczącej:

*   wydatków ponoszonych na rzecz członków rady nadzorczej, z tytułu kosztów przejazdu (biletów lotniczych, kosztów najmu samochodów i kosztów ich eksploatacji, usług taxi) oraz kosztów pobytu (w tym noclegów) – **jest nieprawidłowe**,
*   kosztów organizacji posiedzeń rady nadzorczej (najem sal konferencyjnych, tłumaczenia) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem rady nadzorczej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.266.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem jednodniowych piskląt brojlerowskich. Siedziba oraz zakład wylęgowy firmy mieszczą się w S.

Wnioskodawca był i jest odbiorcą usług świadczonych przez podmioty należące do Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane w sposób bezpośredni bądź pośredni m.in. duńska Spółka X oraz duńska Spółka Y.

Głównym udziałowcem Grupy Kapitałowej jest Spółka Y, która jest m.in. spółką matką dla Wnioskodawcy.

Spółki Y oraz X są głównymi usługodawcami (dalej: „Usługodawcy”) świadczącymi usługi doradztwa i zarządzania dla Grupy Kapitałowej, w tym dla Wnioskodawcy.

Podmioty z Grupy Kapitałowej zawarły w 2017 r. umowy m.in.:

*   „Service Agreement Supervisory Board” (dalej: „Umowa o świadczenie usług Rady Nadzorczej”);
*   „Service Agreement for Management and Advisory” (dalej: „Umowa o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego”).

Na podstawie zawartych umów zostały skonkretyzowane świadczone usługi m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz wskazany został mechanizm rozliczeń między podmiotami (podmiotem) z grupy a Wnioskodawcą. Takie umowy zapewniają, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są wykonywane zgodnie z odpowiednimi wymaganiami, co tym samym determinuje zwiększenie efektywności wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy o świadczenie usług Rady Nadzorczej, usługi obejmują świadczenie wsparcia biznesowego, w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy w następujących obszarach:

*   udział w posiedzeniach rady nadzorczej u Wnioskodawcy;
*   wsparcie kierownictwa lokalnego od członków rady nadzorczej na podstawie decyzji podjętych na posiedzeniach Rady Nadzorczej.

Z zastrzeżeniem, że jeżeli członkowie Rady Nadzorczej świadczą inne usługi niż związane z ich usługami polegającymi na udziale w Radzie Nadzorczej, wynagrodzenie za to pobierane jest oddzielnie w ramach umowy o świadczenie usług, zarządzania i doradztwa.

Z kolei zgodnie z załącznikiem do Umowy o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego, usługi obejmują świadczenie wsparcia biznesowego, w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy w następujących obszarach:

1.  Wsparcie zarządzania:
    *   wsparcie IT i finansowe (w tym wsparcie ze strony dyrektora finansowego i finansowego kontrolera od Spółki X dla lokalnego kierownika finansowego i jego zespołu podczas miesięcznych okresów sprawozdawczych);
    *   wsparcie HR i komunikacja (w tym wsparcie od Grupy HR i zaangażowanie w tworzenie lokalnego zespołu HR w Polsce);
    *   wsparcie jakości i sprzedaży (w tym wsparcie zespołu sprzedaży Wnioskodawcy przez kierownika ds. eksportu w Spółce X, wsparcie w zakresie zapewniania jakości i pomocy podczas audytów zewnętrznych).
2.  Wsparcie produkcji:
    *   wsparcie dla gospodarstw z informacjami o najlepszych praktykach z Grupy;
    *   wsparcie dla menedżerów produkcji w Polsce;
    *   wsparcie w zakresie planowania produkcji w gospodarstwach hodowlanych.

Załączniki dołączone do Umowy o świadczenie usług Rady Nadzorczej oraz do Umowy o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego określające „opłaty za usługi”, były i są corocznie aktualizowane. Usługodawcy wystawiają faktury za świadczone usługi co miesiąc. Miesięczne rozliczenia oparte są na budżetowej wartości kosztów określonej na podstawie ww. załączników do umów. Ostateczne rozliczenie następuje przed końcem grudnia każdego roku i odpowiada różnicy między całkowitą wartością opłaty za usługę obliczaną na podstawie ostatecznych godzin pracy i podróży poszczególnych osób zaangażowanych do realizacji przedmiotowej umowy i sumą wartości miesięcznych rozliczeń dokonanych w trakcie danego roku obrotowego. Usługodawcy byli i są zobowiązani dostarczać na żądanie Wnioskodawcy wszelką dodatkową dokumentację, znajdującą się w ich posiadaniu, dowodzącą prawidłowości naliczonych kosztów za świadczone usługi, co determinuje możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W umowie o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego wskazano zastrzeżenie, że dla menedżera ds. Eksportu, który był i jest opłacany bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jako jedyne koszty ujęte w opłacie za zarządzanie to koszty związane z jego podróżą do i z Polski.

W skład rady nadzorczej Wnioskodawcy wchodzą m.in. pracownicy spółki matki Wnioskodawcy. W tym miejscu należy wskazać, iż świadczenie usług przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy polega przede wszystkim na oddelegowaniu swoich pracowników do wykonywania usług doradztwa w obszarach, o których mowa powyżej oraz przede wszystkim do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej Wnioskodawcy. Z zapisów obu umów wynika, iż Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie Usługodawcom za świadczone przez nich usługi wsparcia biznesowego. Wypłacane Usługodawcom wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie dla pracowników Usługodawcy za pełnienie u Wnioskodawcy funkcji członka rady nadzorczej. Zatem wynagrodzenie dla członków rady nadzorczej Wnioskodawcy nie było i nie jest wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale pośrednio przez spółkę matkę (usługodawcę).

Niekiedy zdarza się, że część osób będących pracownikami Spółki Y bądź Spółki X łączy w sobie dwie funkcje tj. pełnią funkcje członka rady nadzorczej Wnioskodawcy, a także wykonują pracę w imieniu Usługodawcy (Spółka Y bądź Spółka X) na podstawie wymienionych umów.

Wnioskodawca pokrywa również wydatki związane z pobytem oddelegowanych pracowników od Usługodawców (tj. m.in. ze Spółki Y bądź Spółki X), pełniących funkcje członków rady nadzorczej w zakresie m.in. kosztów przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, telefonów, dostępu do Internetu itp. Pokrywanie powyższych kosztów wynika bezpośrednio z umów. Wyjątek stanowi wskazane w umowie o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego zastrzeżenie, że dla menedżera ds. Eksportu, który jest opłacany bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jako jedyne koszty ujęte w opłacie za zarządzanie to koszty związane z jego podróżą do i z Polski.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 września 2018 r., wskazano ponadto m.in., że w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 mowa jest o następującego rodzaju wydatkach związanych z funkcjonowaniem rady nadzorczej:

1.  Koszty przejazdów:
    1.  bilety lotnicze;
    2.  koszty najmu samochodów w tym koszty eksploatacji samochodów;
    3.  taxi;
2.  Koszty pobytu – w szczególności koszty noclegów;
3.  Pozostałe koszty organizacji posiedzeń Rady Nadzorczej:
    1.  koszty najmu sal konferencyjnych;
    2.  koszty tłumaczeń.

W kwestii wydatków związanych z funkcjonowaniem rady nadzorczej wskazać należy, iż zgodnie z art. 381 KSH ustanowienie rady nadzorczej w spółce akcyjnej (w takiej zaś formie działa Wnioskodawca) jest obligatoryjne. Ma ona pełnić określone prawem funkcje, związane w szczególności z działaniem spółki akcyjnej. Dlatego też ponoszenie tego typu wydatków jest finansowaniem działalności samej Spółki. Jednocześnie, są to wydatki na rzecz rady nadzorczej jako organu osoby prawnej.

Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane dowodami źródłowymi tj. fakturami VAT, czy też rachunkami wraz z ewentualnie towarzyszącymi jej specyfikacjami.

Wnioskodawca jest w stanie rozróżnić czy i w jakim zakresie, przedmiotowe wydatki są ponoszone na rzecz członków rady nadzorczej Wnioskodawcy w związku z piastowaniem przez nich funkcji w tej Radzie, a w jakim są związane ze świadczeniem – przez osoby będące członkami Rady - usług wsparcia biznesowego. Przedmiotowe wydatki są właściwie alokowane w stosunku do liczby dni w których dana osoba pełni funkcje w Radzie Nadzorczej, oraz w stosunku do liczby dni w których dana osoba wykonuje usługi wsparcia biznesowego.

Pobyt wskazanych we wniosku osób, pełniących funkcje członków Rady Nadzorczej, wynika i jest związany z terminami posiedzeń Rady Nadzorczej. Z kolei pobyt tych osób związany z wykonywaniem usług wsparcia biznesowego powiązany jest z momentem wykonywania przez nich usług wsparcia biznesowego, który uzależniony jest od zapotrzebowania Wnioskodawcy – wskazane we wniosku osoby pozostają w gotowości świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy – z wyłączeniem okresów w których pełnią funkcje członków Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku oddelegowania przez Spółkę Y bądź Spółkę X pracowników do Wnioskodawcy do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej, Wnioskodawca miał i ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem rady nadzorczej na podstawie faktur wystawianych przez Usługodawców na mocy umowy, z której wynika, jak już wspomniano w stanie faktycznym, że wynagrodzenie dla członków rady nadzorczej jest wypłacane pośrednio, np. przez Wnioskodawcę (winno być: przez spółkę matkę)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku oddelegowania przez Spółkę Y bądź Spółkę X pracowników do Wnioskodawcy do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej na podstawie faktur wystawianych przez Usługodawców na podstawie umów, z których będzie wynikało, jak już wspomniano w stanie faktycznym, że wynagrodzenie dla członków rady nadzorczej wypłacane jest pośrednio, np. przez spółkę matkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawodawca zezwolił zatem na zaliczenie do kosztów podatkowych wynagrodzenia członków rad nadzorczych z tytułu pełnionych przez nich funkcji, tzn. realizowania przez nich obowiązków określonych w Kodeksie spółek handlowych.

Zasady przyznawania wynagrodzeń członkom rad nadzorczych regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 392 § 1 i § 2 KSH, członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Przykładowo wynagrodzenie członków rady w formie prawa udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, przeznaczonym do podziału między akcjonariuszy zgodnie z art. 347 § 1 KSH, może uchwalić tylko walne zgromadzenie (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2017 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.225.2017.2.AŻ). Zgodnie z powyższym, pełnienie funkcji członka rady nadzorczej może odbywać się bez wynagrodzenia, jak też za wynagrodzeniem. Niezależnie od wynagrodzenia za pełnioną funkcję (a więc obok wynagrodzenia lub samodzielnie) można wynagrodzić członków rady w formie udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, który został przeznaczony do podziału między akcjonariuszy. Decyzję taką podejmuje tylko walne zgromadzenie w trybie uchwały. Nie można tego ustalić w statucie. Nie ma przeszkód, aby było ono w ogóle przewidziane w statucie, natomiast konkretyzacja powinna wynikać z uchwały walnego zgromadzenia. Wiąże się to z tym, że ustalenie wynagrodzenia w tym trybie będzie możliwe tylko wtedy, gdy wystąpi zysk. Tak przyznane wynagrodzenie może pomniejszać zysk, który został już przeznaczony do podziału między akcjonariuszy. Pomniejszenie to jest proporcjonalne do liczby posiadanych akcji. Możliwe jest jednak wynagrodzenie poprzez rozporządzenie zyskiem na ten cel, a nie podział między akcjonariuszy. W takiej sytuacji członkowie rady otrzymują tantiemy, a wspólnicy nie. Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie Spółce Y oraz Spółce X za usługi wsparcia biznesowego (w tym wsparcie rady nadzorczej), które to ww. podmioty bezpośrednio wypłacają swoim oddelegowanym pracownikom pełniącym funkcje członków rady nadzorczej u Wnioskodawcy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że pośrednia wypłata wynagrodzenia członkom rady nadzorczej – poprzez Spółkę Y oraz Spółkę X – powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z ich zasiadaniem w radzie nadzorczej. Konkretyzując, za wynagrodzenie członków rady nadzorczej należy uważać również wynagrodzenie wypłacone im przez Spółkę Y albo Spółkę X, po uprzedniej wypłacie wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y albo Spółki X, które obejmuje również wynagrodzenie dla członków rady nadzorczej. W związku z powyższym, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na usługi doradcze w zakresie oddelegowanych ze Spółki Y oraz Spółki X pracowników pełniących funkcje członków rady nadzorczej, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż de facto stanowią one wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnionych funkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Gdy wydatki dotyczą członków rady nadzorczej określonego podmiotu należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Z zacytowanego przepisu wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu (banku) stanowi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z 18 maja 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, że przepisy prawa pracy wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą.

Ponadto w doktrynie jest prezentowany pogląd, że nie będą kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (…), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (…); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (…); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (…); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2257/95, niepubl.) – B. Dauter \[w:\] L.Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571.

Z kolei w wyroku z 23 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/09 NSA podkreślił, że w orzecznictwie na tle interpretacji omawianego art. 16 ust. 1 pkt 38a ugruntowane jest stanowisko, że skoro osoby pełniące funkcje w spółce były jednocześnie jej udziałowcami, zaś wypłacone wynagrodzenie nie miało związku ze stosunkiem pracy, to wszelkie wypłaty na rzecz tych osób nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 681/96; Lex 34652, czy też wyrok NSA z 23 października 1998 r., sygn. akt III SA/5181/97; Lex 35499). Jednocześnie, mając na uwadze zaprezentowaną w skardze argumentację, należy dodać, że nie ma znaczenia przy ocenie poczynionych wydatków na rzecz takich osób, czy wydatek miał lub mógł mieć wpływ na osiągnięcie przychodów. Wymóg taki nie dotyczy bowiem wydatków, które z mocy ustawy podlegają wyłączeniu.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca, Spółka Akcyjna, jest producentem jednodniowych piskląt brojlerowskich. Siedziba oraz zakład wylęgowy firmy mieszczą się w S.

Wnioskodawca był i jest odbiorcą usług świadczonych przez podmioty należące do Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane w sposób bezpośredni bądź pośredni m.in. duńska Spółka X oraz duńska Spółka Y.

Głównym udziałowcem Grupy Kapitałowej jest Spółka Y, która jest m.in. spółką matką dla Wnioskodawcy.

Spółki Y oraz X są głównymi usługodawcami (dalej: „Usługodawcy”) świadczącymi usługi doradztwa i zarządzania dla Grupy Kapitałowej, w tym dla Wnioskodawcy.

Podmioty z Grupy Kapitałowej zawarły w 2017 r. umowy m.in.:

*   „Service Agreement Supervisory Board” (dalej: „Umowa o świadczenie usług Rady Nadzorczej”);
*   „Service Agreement for Management and Advisory” (dalej: „Umowa o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego”).

Na podstawie zawartych umów zostały skonkretyzowane świadczone usługi m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz wskazany został mechanizm rozliczeń między podmiotami (podmiotem) z grupy a Wnioskodawcą. Takie umowy zapewniają, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są wykonywane zgodnie z odpowiednimi wymaganiami, co tym samym determinuje zwiększenie efektywności wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy o świadczenie usług Rady Nadzorczej, usługi obejmują świadczenie wsparcia biznesowego, w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy w następujących obszarach:

*   udział w posiedzeniach rady nadzorczej u Wnioskodawcy;
*   wsparcie kierownictwa lokalnego od członków rady nadzorczej na podstawie decyzji podjętych na posiedzeniach Rady Nadzorczej.

Z zastrzeżeniem, że jeżeli członkowie Rady Nadzorczej świadczą inne usługi niż związane z ich usługami polegającymi na udziale w Radzie Nadzorczej, wynagrodzenie za to pobierane jest oddzielnie w ramach umowy o świadczenie usług, zarządzania i doradztwa.

Z kolei zgodnie z załącznikiem do Umowy o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego, usługi obejmują świadczenie wsparcia biznesowego, w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy (…).

Załączniki dołączone do Umowy o świadczenie usług Rady Nadzorczej oraz do Umowy o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego określające „opłaty za usługi”, były i są corocznie aktualizowane. Usługodawcy wystawiają faktury za świadczone usługi co miesiąc. Miesięczne rozliczenia oparte są na budżetowej wartości kosztów określonej na podstawie ww. załączników do umów. Ostateczne rozliczenie następuje przed końcem grudnia każdego roku i odpowiada różnicy między całkowitą wartością opłaty za usługę obliczaną na podstawie ostatecznych godzin pracy i podróży poszczególnych osób zaangażowanych do realizacji przedmiotowej umowy i sumą wartości miesięcznych rozliczeń dokonanych w trakcie danego roku obrotowego. Usługodawcy byli i są zobowiązani dostarczać na żądanie Wnioskodawcy wszelką dodatkową dokumentację, znajdującą się w ich posiadaniu, dowodzącą prawidłowości naliczonych kosztów za świadczone usługi, co determinuje możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W umowie o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego wskazano zastrzeżenie, że dla menedżera ds. Eksportu, który był i jest opłacany bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jako jedyne koszty ujęte w opłacie za zarządzanie to koszty związane z jego podróżą do i z Polski.

W skład rady nadzorczej Wnioskodawcy wchodzą m.in. pracownicy spółki matki Wnioskodawcy. W tym miejscu należy wskazać, iż świadczenie usług przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy polega przede wszystkim na oddelegowaniu swoich pracowników do wykonywania usług doradztwa w obszarach, o których mowa powyżej oraz przede wszystkim do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej Wnioskodawcy. Z zapisów obu umów wynika, iż Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie Usługodawcom za świadczone przez nich usługi wsparcia biznesowego. Wypłacane Usługodawcom wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie dla pracowników Usługodawcy za pełnienie u Wnioskodawcy funkcji członka rady nadzorczej. Zatem wynagrodzenie dla członków rady nadzorczej Wnioskodawcy nie było i nie jest wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale pośrednio przez spółkę matkę (usługodawcę).

Niekiedy zdarza się, że część osób będących pracownikami Spółki Y bądź Spółki X łączy w sobie dwie funkcje tj. pełnią funkcje członka rady nadzorczej Wnioskodawcy, a także wykonują pracę w imieniu Usługodawcy (Spółka Y bądź Spółka X) na podstawie wymienionych umów.

Wnioskodawca pokrywa również wydatki związane z pobytem oddelegowanych pracowników od Usługodawców (tj. m.in. ze Spółki Y bądź Spółki X), pełniących funkcje członków rady nadzorczej w zakresie m.in. kosztów przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, telefonów, dostępu do Internetu itp. Pokrywanie powyższych kosztów wynika bezpośrednio z umów. Wyjątek stanowi wskazane w umowie o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego zastrzeżenie, że dla menedżera ds. Eksportu, który jest opłacany bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jako jedyne koszty ujęte w opłacie za zarządzanie to koszty związane z jego podróżą do i z Polski.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 września 2018 r., wskazano ponadto, że wydatki związane z funkcjonowaniem rady nadzorczej, to:

1.  Koszty przejazdów:
    1.  bilety lotnicze;
    2.  koszty najmu samochodów w tym koszty eksploatacji samochodów;
    3.  taxi;
2.  Koszty pobytu – w szczególności koszty noclegów;
3.  Pozostałe koszty organizacji posiedzeń Rady Nadzorczej:
    1.  koszty najmu sal konferencyjnych;
    2.  koszty tłumaczeń.

Wnioskodawca jest w stanie rozróżnić czy i w jakim zakresie, przedmiotowe wydatki są ponoszone na rzecz członków rady nadzorczej Wnioskodawcy w związku z piastowaniem przez nich funkcji w tej Radzie, a w jakim są związane ze świadczeniem – przez osoby będące członkami Rady - usług wsparcia biznesowego. Przedmiotowe wydatki są właściwie alokowane w stosunku do liczby dni w których dana osoba pełni funkcje w Radzie Nadzorczej, oraz w stosunku do liczby dni w których dana osoba wykonuje usługi wsparcia biznesowego.

Pobyt wskazanych we wniosku osób, pełniących funkcje członków Rady Nadzorczej, wynika i jest związany z terminami posiedzeń Rady Nadzorczej. Z kolei pobyt tych osób związany z wykonywaniem usług wsparcia biznesowego powiązany jest z momentem wykonywania przez nich usług wsparcia biznesowego, który uzależniony jest od zapotrzebowania Wnioskodawcy – wskazane we wniosku osoby pozostają w gotowości świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy – z wyłączeniem okresów w których pełnią funkcje członków Rady Nadzorczej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki poniesione tytułem kosztów przejazdów (biletów lotniczych, kosztów najmu samochodów, w tym kosztów eksploatacji samochodów, usług taxi) oraz kosztów pobytu (w szczególności kosztów noclegów), wypłacane przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem przez oddelegowanych pracowników Usługodawców funkcji w Radzie Nadzorczej Wnioskodawcy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki, na podstawie powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Ww. wydatków, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie sposób bowiem uznać za wynagrodzenie, wypłacane z tytułu pełnionych przez członków rady nadzorczej funkcji. Wydatki powyższe służą bowiem w istocie wyłącznie pokryciu kosztów dojazdu na posiedzenia rady nadzorczej oraz kosztów pobytu w miejscu (miejscowości) gdzie posiedzenia te się odbywają. Ich ponoszenie jest przy tym związane z udziałem konkretnych osób fizycznych w posiedzeniach rady, co oznacza, że stanowią one wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Tym samym koniecznym jest ich wyłączenie z kosztów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do pozostałych będących przedmiotem zapytania wydatków (pozostałych kosztów organizacji posiedzeń Rady Nadzorczej – kosztów najmu sal konferencyjnych, kosztów tłumaczeń), stwierdzić należy, że z treści cytowanego wyżej art. 16 ust.1 pkt 38a ustawy o CIT nie wynika wykluczenie z kosztów podatkowych wydatków na rzecz obsługi wskazanych w przepisie organów, które to wydatki należy uznać za związane z funkcjonowaniem samej jednostki. Wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację posiedzeń Rady Nadzorczej nie mają charakteru osobowego, lecz związane są z funkcjonowaniem obligatoryjnych organów Spółki. Ich zaliczenie do kosztów podatkowych uwarunkowane jest więc spełnieniem ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przy braku zaistnienia przesłanek wykluczenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, wydatki Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej, w części dotyczącej kosztów najmu sal konferencyjnych oraz kosztów tłumaczeń, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem rady nadzorczej, w części dotyczącej:

*   wydatków ponoszonych na rzecz członków rady nadzorczej, z tytułu kosztów przejazdu (biletów lotniczych, kosztów najmu samochodów i kosztów ich eksploatacji, usług taxi) oraz kosztów pobytu (w tym noclegów) – jest nieprawidłowe,
*   kosztów organizacji posiedzeń rady nadzorczej (najem sal konferencyjnych, tłumaczenia) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.