Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.275.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Moment rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę skarbowych papierów wartościowych stanowiących rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 r. opłat abonamentowych, kwalifikacja przychodów uzyskanych z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi do określonego źródła przychodów oraz uznanie kosztów realizacji misji publicznej za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi.
Słowa kluczowe: abonament; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; przychód; rekompensata; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2019 r. (data nadania 3 września 2019 r., data wpływu 10 września 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.275.2019.1.AM z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data nadania 28 sierpnia 2019 r., data doręczenia 2 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę skarbowych papierów wartościowych stanowiących rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 r. opłat abonamentowych – **jest nieprawidłowe,**

*   kwalifikacji przychodów uzyskanych z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi do określonego źródła przychodów – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania kosztów realizacji misji …za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę skarbowych papierów wartościowych stanowiących rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 r. opłat abonamentowych, kwalifikacji przychodów uzyskanych z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi do określonego źródła przychodów oraz uznania kosztów realizacji misji … za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest spółką akcyjną Skarbu Państwa, która tworzy …zgodnie z ustawą).

W dniu 11 kwietnia 2019 roku weszła w życie ustawa. Zgodnie art. 11a ust. 1 ustawy (dalej: ustawa o opłatach) w roku 2019 minister właściwy do spraw budżetu, na wniosek ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, przekaże jednostkom … skarbowe papiery wartościowe jako rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 opłat abonamentowych z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 11a ust. 4 pkt 2 ustawy ustali, w drodze uchwały, do dnia 31 maja 2019 r. wartość nominalną skarbowych papierów wartościowych dla poszczególnych jednostek … z przeznaczeniem na realizację misji publicznej (\`(...)\`). Natomiast zgodnie art. 11a ust. 3 ustawy o opłatach do rekompensaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące opłat abonamentowych.

Ponadto, zgodnie z art. 11a ust. 7 ustawy o opłatach Minister właściwy do spraw budżetu określi w liście emisyjnym warunki emisji skarbowych papierów wartościowych oraz sposób realizacji świadczeń z nich wynikających. Następnie art. 11a ust. 8 pkt 6 i 8 ustawy o opłatach stanowią odpowiednio, że list emisyjny zawiera w szczególności określenie sposobu i terminów wypłaty należności głównej oraz należności ubocznych i termin wykupu oraz zastrzeżenia w przedmiocie możliwości wcześniejszego wykupu. Zgodnie zaś z art. 11a ust. 11 ustawy o opłatach rozporządzanie skarbowymi papierami wartościowymi, o których mowa w ust. 1, wymaga zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W dniu 25 kwietnia 2019 roku Rada podjęła uchwałę określającą wartość nominalną skarbowych papierów wartościowych dla poszczególnych spółek … Zgodnie z punktem 4 przywołanej uchwały jednostki … przedstawiają wykorzystanie wpływów ze skarbowych papierów wartościowych w sprawozdaniach, o których mowa w art. 31b ust. 1 ustawy.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała od ministra właściwego ds. budżetu skarbowych papierów wartościowych.

Ponadto, pismem z dnia 3 września 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że przez „rozporządzanie skarbowymi papierami wartościowymi” należy rozumieć zbycie (sprzedaż) opisanych we wniosku papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem skarbowych papierów wartościowych stanowiących rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 opłat abonamentowych?
2.  Czy przychody z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi będą przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
3.  W przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 byłoby nieprawidłowe i przychody tam wskazane zostałyby uznane za przychody z zysków kapitałowych czy koszty realizacji misji … można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1 Spółka stoi na stanowisku, że przychód w podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien być rozpoznany w momencie otrzymania skarbowych papierów wartościowych, lecz dopiero w momencie rozporządzenia skarbowymi papierami wartościowymi, tj. w momencie otrzymania pieniędzy, w części albo w całości z tytułu rozporządzenia tymi papierami, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 2 zdaniem Spółki przychody z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi nie będą zaliczone do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 3, w przypadku, gdyby jednak przychody z rozporządzenia skarbowym papierami wartościowymi zostały uznane za przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki koszty realizacji misji … można uznać za koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że przychodami spółek, o których mowa w art. 26 ust. 2 i 3, są przychody pochodzące z: opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych …, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach stanowi, że wpływy, (\`(...)\`), są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców …misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że Spółka do przychodów podatkowych zaliczać powinna otrzymane pieniądze z tytułu rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi w całości albo w części, ponieważ te wpływy są przeznaczone na realizację misji.

Zatem dopiero wpływ środków pieniężnych pochodzących z rozporządzenia papierami skarbowymi będzie przychodem zarówno na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 31 ust. 1 pkt 1. Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z przywołanym przepisem art. 11a ust. 11 ustawy o opłatach na rozporządzanie skarbowymi papierami wartościowymi zgodę będzie musiał wyrazić minister właściwy ds. finansów publicznych. Zatem w dniu otrzymania skarbowych papierów wartościowych Spółka po pierwsze będzie miała ograniczone prawo rozporządzania nimi, o czym wprost stanowi art. 11a ust. 11 ustawy o opłatach, a po drugie nie będzie możliwe ostateczne ustalenie wartości przychodu.

Tym samym, sam fakt przyznania Spółce określonej puli skarbowych papierów wartościowych i to jeszcze w wartości nominalnej nie będzie generował przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (\`(...)\`). Skoro wartość przychodu (cena rynkowa) będzie znana dopiero w momencie rozporządzenia papierami skarbowymi niezasadne byłoby zaliczenie do przychodów Spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości nominalnej otrzymanych papierów. Ich wartość zbywcza w chwili transakcji może bowiem odbiegać od wyrażonego nominału.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Jednakże art. 11a ust. 3 ustawy o opłatach stanowi, że do rekompensaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące opłat abonamentowych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 przychodami spółek, o których mowa w art. 26 ust. 2 i 3, są przychody pochodzące z: opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych …, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach stanowi, że wpływy, (\`(...)\`), są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców …misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji. Tym samym, zdaniem Spółki, przywołany przepis art. 11a ust. 3 ustawy o opłatach jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powodującym, że nie jest zasadne zaliczenie przychodów z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi do przychodów z zysków kapitałowych tylko do przychodów z bieżącej działalności spółki, którą jest realizacja misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania nr 3 w sytuacji, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe i przychody tam wskazane zostałyby uznane za przychody z zysków kapitałowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska nr 2 zgodnie z art. 11a ust. 3 ustawy o opłatach do rekompensaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące opłat abonamentowych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 przychodami spółek, o których mowa w art. 26 ust. 2 i 3, są przychody pochodzące z: opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych …, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach stanowi, że wpływy, (\`(...)\`), są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców … misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 przywołanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Pojęcie „koszt bezpośrednio związany z przychodami” nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie podatkowej. Zatem kwalifikacja poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zależy przede wszystkim od charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Skoro główną działalnością Spółki jest realizacja misji …, o której mowa w art. 21 ust. 1, przywołane art. 11a ust. 3 i art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach stanowią odpowiednio, że do rekompensaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące opłat abonamentowych i wpływy, (\`(...)\`), są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców … misji, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji tym samym koszty tej misji można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi, o których mowa w art. 11a ustawy o opłatach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę skarbowych papierów wartościowych stanowiących rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 r. opłat abonamentowych – **jest nieprawidłowe,**

*   kwalifikacji przychodów uzyskanych z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi do określonego źródła przychodów – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania kosztów realizacji misji …za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi – **jest nieprawidłowe.**

Jednoosobowe spółki akcyjne Skarbu Państwa (dalej: „Spółki”) tworzą …w rozumieniu art. 26 ust. 2 i 3 ustawy. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1, spółki osiągają przychody m.in. z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych…, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204, z późn. zm., dalej: „ustawa o opłatach”).

Jednocześnie, art. 4 ust. 1 ustawy o opłatach przewiduje katalog osób, które są zwolnione z ponoszenia opłat abonamentowych na rzecz jednostek ….

Konsekwencją braku powszechności opłat abonamentowych jest utrata przez Spółki części przychodów, które mogłyby zostać przeznaczone na realizację misji publicznej.

Z uwagi na to, w celu zrekompensowania utraty części przychodów z tytułu opłat abonamentowych, uchwalona została ustawa z dnia 22 lutego 2019 r. o zmianie ustawy o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 572, dalej: „ustawa nowelizująca”; wejście w życie 11 kwietnia 2019 r.), która w art. 11a przewiduje, że w 2019 r. minister właściwy do spraw budżetu, na wniosek ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, przekaże jednostkom … skarbowe papiery wartościowe jako rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 opłat abonamentowych z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o opłatach, kwotę rekompensaty, ustali w uchwale Rada …. Jednocześnie z art. 11a ust. 10 Ustawy o opłatach wynika, że do emisji skarbowych papierów wartościowych nie stosuje się przepisów art. 98 i 102 ustawy o Finansach publicznych, a więc m.in. zasady dotyczącej ich odpłatnego zbywania na rynku pierwotnym.

Rada podjęła stosowną uchwałę w dniu 25 kwietnia 2019 r., w której ustalona została:

1.  kwota rekompensaty z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 opłat abonamentowych łącznie dla wszystkich jednostek… oraz
2.  wartość nominalna skarbowych papierów wartościowych przyznana dla poszczególnych jednostek… z przeznaczeniem na realizację misji publicznej zgodnie z ustawą.

Wpływy ze skarbowych papierów wartościowych mogą być przeznaczone na realizację misji publicznej w 2019 r. i w latach kolejnych, a Spółki są zobowiązane przedstawić w sprawozdaniach wykorzystanie wpływów ze skarbowych papierów wartościowych.

W celu uzyskania środków na realizację misji publicznej spółki mogą dokonać zbycia otrzymanych w ramach rekompensaty skarbowych papierów wartościowych, za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 11a ust. 11 Ustawy o opłatach).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką akcyjną Skarbu Państwa, która tworzy …. zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Spółka przewiduje, że otrzyma od ministra właściwego ds. budżetu skarbowe papiery wartościowe, które mają być przedmiotem sprzedaży.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są kwestie:

1.  ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę skarbowych papierów wartościowych stanowiących rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 r. opłat abonamentowych,
2.  kwalifikacji przychodów uzyskanych z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi do określonego źródła przychodów,
3.  uznania kosztów realizacji misji … za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „przychody z papierów wartościowych” należy interpretować w ten sposób, że celem ustawodawcy było zakwalifikowanie jako zysków kapitałowych przychodu, którym jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika w momencie realizacji (wykonania) prawa, które jest inkorporowane w papierze wartościowym.

Przepisy updop nie zawierają definicji skarbowych papierów wartościowych, dlatego też, aby określić znaczenie tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., dalej: „ufp”).

Zgodnie z art. 95 ust. 1 ufp, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Jak wynika z powołanych przepisów, skarbowe papiery wartościowe w momencie ich otrzymania obejmują jedynie zobowiązanie Skarbu Państwa do spełnienia określonego świadczenia. W związku z powyższym, w momencie nieodpłatnego otrzymania skarbowych papierów wartościowych nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop. Za taki przychód, np. w przypadku obligacji skarbowych, może być uznane otrzymane dyskonto, odsetki lub odpłatne zbycie. Nie stanowi natomiast przychodu z zysków kapitałowych, jako przychodów z papierów wartościowych, wartość nieodpłatnie otrzymanych skarbowych papierów wartościowych. W tym przypadku osiągany przychód nie wynika z praw inkorporowanych w papierze wartościowym a z odrębnej czynności skutkującej tylko ich nabyciem w sposób nieodpłatny jako prawa majątkowego.

Na gruncie niniejszej sprawy nie sposób jednakże uznać, że Wnioskodawca nie będzie w ogóle zobowiązany do zaliczenia wartości otrzymanych skarbowych papierów wartościowych do przychodów. Przychód z tego tytułu powinien być wykazany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jako że w momencie otrzymania papierów wartościowych Wnioskodawca otrzyma nieodpłatne przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy, które zwiększy majątek Wnioskodawcy, a jednocześnie Skarb Państwa nie otrzyma świadczenia wzajemnego za przekazane skarbowe papiery wartościowe. Tym samym przychód z tego tytułu powinien być kwalifikowany do tzw. innych źródeł przychodów. Wartość przychodu powinna być ustalona na podstawie art. 12 ust. 5 updop, zgodnie z którym wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę skarbowych papierów wartościowych stanowiących rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 r. opłat abonamentowych należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c, a więc m.in. papierów wartościowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży skarbowych papierów wartościowych, zgodnie z powołanym wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e, winny być kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych.

Bez znaczenia w tym wypadku jest okoliczność, iż zbywane papiery wartościowe zostaną pierwotnie otrzymane przez Wnioskodawcę jako rekompensata tytułem utraconych opłat abonamentowych. Fakt, że we wprowadzonym ustawą nowelizującą art. 11a ust. 3 ustawy o opłatach, jest mowa o tym, że do rekompensaty stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące opłat abonamentowych oznacza jedynie, że przepisy ustawy o opłatach stosuje się do rekompensaty na gruncie tej ustawy i …, a nie na gruncie updop. Nie ulega wątpliwości, że dokonując zbycia skarbowych papierów wartościowych Wnioskodawca nie otrzymuje od odbiorców opłat abonamentowych, które można zakwalifikować do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. W związku z powyższym, przychód ze zbycia skarbowych papierów wartościowych nie może być kwalifikowany do tego samego źródła przychodów co opłaty abonamentowe/wpływy z abonamentu.

Z tej też przyczyny, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące kwalifikacji przychodów ze sprzedaży skarbowych papierów wartościowych, jako przychodów z bieżącej działalności spółki (tj. niestanowiących przychodów z zysków kapitałowych) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1i updop, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją misji … nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi z tytułu zbycia skarbowych papierów wartościowych, kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych.

Zbywając skarbowe papiery wartościowe Wnioskodawca może rozpoznać koszty związane z tym zbyciem, określone na podstawie art. 15 ust. 1i updop. Natomiast koszty bieżącej działalności związanej z realizacją misji publicznej, sfinansowane ze środków pozyskanych ze zbycia skarbowych papierów wartościowych, powinny w głównej mierze zostać rozliczone w ramach tzw. innych źródeł przychodów, tj. w źródle, w którym powinien również zostać rozliczony przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia tych papierów wartościowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty realizacji misji … stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi otrzymanymi w ramach rekompensaty z tytułu utraconych w latach 2018-2019 opłat abonamentowych – należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę skarbowych papierów wartościowych stanowiących rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 r. opłat abonamentowych – **jest nieprawidłowe,**

*   kwalifikacji przychodów uzyskanych z rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi do określonego źródła przychodów – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania kosztów realizacji misji … za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu rozporządzania skarbowymi papierami wartościowymi – **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.