Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.151.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Brak opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli oraz zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opieka; opodatkowanie; przedszkole; stołówka; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli – **jest nieprawidłowe.**
*   zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli oraz zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina Miasto K. (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną jest zobowiązana do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z póź. zm, dalej: „USG”). Miasto jest zrejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W ramach struktury Miasta funkcjonują m. in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych zawartych w USG. Do jednostek wchodzących w skład struktury Miasta należy zaliczyć m. in. przedszkola samorządowe i żłobek.

Działalność przedszkoli reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.; dalej: „USO”). Zgodnie z art. 5a ust. 2 USO, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta do 6 godzin dziennie jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 USO. Ponad wskazany powyżej limit czasu pobierana jest odpłatność za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu w wysokości nie wyższej niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a USO). Wysokość opłaty i ramy czasowe bezpłatnego pobytu dzieci określa Uchwała Rady Miasta z dnia 5 stycznia 2017 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez dzieci w przedszkolach prowadzonych przez Gminę Miasto K.

Natomiast prowadząc żłobek Miasto realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej określone w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.); (dalej: „ustawa o opiece”).

Opłaty za pobyt w żłobku, stosownie do art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece, dokonywane przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada Miasta w drodze uchwały określiła wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie i opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie (Uchwała Rady Miasta z dnia 10 października 2013 r.).

Przywołane powyżej uchwały przewidują również możliwość częściowego zwolnienia z opłaty ze względu na sytuację materialną rodziców lub opiekunów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że działalność przedszkoli i żłobka nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia zysku, a jedynie realizację celu publicznego.

Wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Wnioskodawcę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji rozliczeń" tj. zaistniałych po dniu 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Mieście, czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i żłobka – w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Mieście – są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
2.  W przypadku, gdy organ zajmie stanowisko, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi, o których mowa w pytaniu 1, podlegają opodatkowaniu VAT - czynności w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywane za pośrednictwem przedszkoli i żłobka, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Ad 1

Uwagi ogólne.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu - musi mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że ustawie o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika – fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne.

Opodatkowanie VAT działalności Miasta.

Miasto, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Miasta, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując danej czynności Miasto działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Miasto nie działa w takim charakterze – dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Miasta wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami USG. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak – należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej – została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca – czynność podlega VAT, w przeciwnym razie – jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Opieka nad dziećmi, jako zadanie Miasta wyłączone z opodatkowania VAT.

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

USG w art. 7 ust. 1 wskazuje, że zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz polityki prorodzinnej.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 USO, przedszkola zakładane przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych przedszkoli określają odrębne przepisy regulujące zasady funkcjonowania poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Przedszkola prowadzone przez Gminę Miasto K. są zatem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Wyjątek stanowią opłaty za świadczenie usług opiekuńczo-wychowawczych wykraczających poza podstawę programową, które przekazywane są na Wydzielony Rachunek Oświatowych Jednostek Budżetowych zgodnie z § 2 pkt 11 Uchwały z dnia 28 maja 2014 r. Stosownie do treści art. 14 ust. 5 pkt 1 lit a wskazanej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 14 ust. 5a ustawy, wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zasady i sposób utworzenia żłobków zostały wymienione w ustawie o opiece. Zgodnie z art. 8 przedmiotowej ustawy, gmina może tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce. Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 powyższej ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając m. in.: cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym. W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna, co jest określone w art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Powyższe oznacza, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi stanowią zadanie własne gminy.

W ocenie Miasta, jego działalność w zakresie prowadzenia przedszkoli i żłobka nie może być jednak uznana za działalność wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz w ramach działalności gospodarczej m. in. z następujących powodów:

*   brak stosunku cywilnoprawnego:

Jak wskazano powyżej tworzenie i prowadzenie przedszkoli i żłobka należy do zadań własnych Miasta. Wnioskodawca nie może zrezygnować z wykonywania powierzonych mu w tym zakresie zdań.

Zgodnie z art. 5a ust. 2 pkt 1 USO, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach jest zadaniem oświatowym gmin. Przepis art. 5 ust. 5 stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, należy do zadań własnych gmin. Stosownie do treści art. 14 ust. 5 pkt 1 lit a w zw. z pkt 2 wskazanej ustawy rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat.

Ponadto, zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi, do lat 3 wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Co więcej również w tym przypadku rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że stosunek łączący Miasto z rodzicami dzieci uczęszczających do przedszkoli i żłobka jest stosunkiem o charakterze administracyjnoprawnym nie zaś cywilnoprawnym. Miasto jest obowiązane do prowadzenia przedszkoli i żłobków, opłaty w tym zakresie są narzucane ze strony Miasta (przykładowo opłaty te nie podlegają negocjacji), może również przewidzieć specjalne zwolnienia lub obniżki, które jednak nie są zależne od indywidualnych ustaleń z rodzicami. Nie można zatem uznać, że opisany stosunek prawny spełnia warunki do uznania go za stosunek cywilnoprawny. Z jednej strony bowiem brak jest swobody Miasta w zakresie wykonywania świadczeń z zakresu opieki nad dziećmi, a z drugiej strony Miasto i rodzice nie są podmiotami równorzędnymi w ramach opisanego stosunku;

*   opłata o charakterze publicznoprawnym:

Wysokość opłat za pobyt w przedszkolu i żłobku w Mieście jest regulowana uchwałami, tj.

1.  Uchwała Rady Miasta z dnia 5 stycznia 2017 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez dzieci w przedszkolach prowadzonych przez Gminę Miasto K. Odpłatność za pobyt dzieci w przedszkolu obejmuje opłatę za świadczenie usług opiekuńczo-wychowawczych wykraczających poza podstawę programową, realizowaną w czasie przekraczającym podstawowy wymiar zajęć oraz opłatę za wyżywienie w części odpowiadającej kosztom zakupu produktów żywnościowych wykorzystywanych do przygotowania posiłków.
2.  Uchwała Rady Miasta z dnia 10 października 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat i warunków częściowego zwolnienia z opłat za pobyt dziecka w Żłobku „K.” w miejscowości K. Uchwała ustala opłatę za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie, opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie, maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie dziecka w żłobku, warunki częściowego zwolnienia od opłaty za pobyt dziecka w żłobku.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane, na podstawie ww. uchwał, w związku z realizacją zadań Miasta z zakresu wykonywania opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, które pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT;

*   brak działania w ramach działalności gospodarczej:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wykonywania czynności dotyczących opieki nad dziećmi nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność Miasta nie jest bowiem nastawiona na osiąganie zysków i jest jedynie realizacją jej obowiązkowych zadań własnych. Miasto nie określa opłat za pobyt w przedszkolach i żłobku w taki sposób, aby osiągać dochód (tak jak czynią to inni przedsiębiorcy), lecz jedynie, aby pokryć bieżące koszty funkcjonowania przedszkoli i żłobka. Nie można zatem uznać, że działalność Miasta prowadzona jest dla celów zarobkowych.

Miasto stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Wykonywanie czynności z zakresu opieki nad dziećmi stanowi zadanie Miasta nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego zostało powołane. Obowiązki Miasta w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Pogląd zaprezentowany przez Miasto znajduje potwierdzenie m. in.:

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, że „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”;
*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził: „Trafnie wskazuje skarżąca, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest także, słusznie akcentowany przez skarżącą, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.”, „W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług \`(...)\`”;
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15 (orzeczenie prawomocne), w którym sąd orzekł, że: „Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Gmina M. w zakresie w jakim pobiera opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

W konsekwencji w stosunku do czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jej jednostek budżetowych zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Miasta za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego.

Miasto chciałoby również odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem czynności opieki nad dziećmi świadczonych przez nie za pośrednictwem przedszkoli i żłobka za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Miasto pragnie wskazać, że brak opodatkowania tych czynności w przypadku, gdy podmiotem je wykonującym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

W sytuacji wykonywania przedmiotowych czynności przez Miasto powyższy warunek nie został spełniony, należy bowiem zauważyć, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia przedszkoli, żłobków i kierują się wolnorynkowymi zasadami. Miasto natomiast jest prawnie obowiązane do prowadzenia placówek takich jak przedszkola, żłobki. Sytuacja Miasta i placówek prywatnych jest w tym zakresie zupełnie odmienna. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, w podjętych uchwałach przewidziano możliwość częściowego zwolnienia z opłaty ze względu na sytuację materialną rodziców lub opiekunów. Kryteriami takimi natomiast nie kierują się placówki prywatne, co jest kolejną okolicznością odróżniająca sytuację Miasta od sytuacji placówek prywatnych.

Jednocześnie nawet gdyby uznać (choć Miasto się z tym nie zgadza), że czynności wykonywane przez nie winny być opodatkowane, to czynności te byłyby zwolnione z VAT (szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska znajduje się poniżej w punkcie 2). Tym samym brak opodatkowania wskazanych czynności Miasta nie prowadzi w żaden sposób do zakłócenia konkurencji, ponieważ cena netto i brutto w przypadku czynności w zakresie opieki nad dziećmi byłaby taka sama. Miasto zatem w żaden sposób nie korzystałoby na tym, że wykonywane przez nią czynności byłyby wyłączone z opodatkowania VAT.

W konsekwencji należy uznać, że brak opodatkowania VAT wykonywania czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia przez Miasto, nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Reasumując, zdaniem Miasta, czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia wykonywane za pośrednictwem jednostek budżetowych nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2

Miasto pragnie zauważyć, że nawet w przypadku uznania, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane za pośrednictwem przedszkola, żłobka podlegają opodatkowaniu VAT, czynności te winny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty i przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy uznać, że wykonując czynności opieki nad dziećmi za pośrednictwem przedszkola, żłobka Miasto spełnia warunki do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Dodatkowo wobec świadczenia usług wyżywienia, które są ściśle związane z czynnościami opieki nad dziećmi Miasto pragnie zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją zwolnienie z pkt 24 nie ma zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W ocenie Miasta, zapewnienie wyżywienia dzieciom stanowi czynności ściśle związane z opieką nad dziećmi. Czynności te mają ściśle pomocniczy charakter wobec świadczenia głównego, tj. opieki nad dziećmi i nie byłyby wykonywane przez nie gdyby nie wykonywało opieki nad dziećmi. Zapewnienie wyżywienia jest niezbędne do wykonywania podstawowego świadczenia, tj. opieki nad dziećmi. Jednocześnie celem wykonywanych świadczeń nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Podsumowując Miasto stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że wykonywanie czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia podlega regulacjom ustawy o VAT, usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli,
*   prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usług.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z analizy art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu ww. podatkiem, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatnika i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w szczególności w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6a cyt. wyżej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. wyżej ustawy).

W świetle art. 11a ust. 1 ww. ustawy, organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie o finansach publicznych.

Z zapisu art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 60, z późn. zm.) wynika, że sektor finansów publicznych tworzą m. in.: jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z kolei z ust. 1 pkt 26 ww. artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 17 powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle ust. 17a ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 wskazanej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W oparciu o art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W świetle art. 5 ust. 5 tej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Artykuł 6 ust. 1 ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Jak wynika z treści ust. 2 ww. artykułu, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

W przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę (art. 6 ust. 2a ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W świetle art. 14 ust. 5a cyt. ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Z treści ust. 3 tego artykułu wynika, że żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 cyt. wyżej ustawy, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 wskazanej wyżej ustawy, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 cyt. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 cyt. wyżej ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Miasto za pośrednictwem żłobka i przedszkoli (jednostek budżetowych) usługi w zakresie opieki nad dziećmi, w tym ich wyżywienia, będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych pomimo, że czynności te należą do zadań własnych gminy. Fakt, że Miasto jest ustawowo obwiązane do prowadzenia żłobka i przedszkoli nie oznacza, że charakter stosunku prawnego łączącego Miasto z rodzicami dzieci uczęszczających do ww. placówek nie będzie miał charakteru cywilnoprawnego. Ponadto, nie tylko Miasto może prowadzić żłobek lub przedszkole, lecz również inne podmioty. Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów ustala każdy z podmiotów prowadzących żłobek lub przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W związku z powyższym należy uznać, że Miasto świadcząc za pośrednictwem jednostek budżetowych (żłobka, przedszkoli), ww. usługi będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu i tym samym nie będzie korzystać – wbrew stanowisku Miastu – z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, usługi te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że Miasto za pośrednictwem żłobka sprawować będzie opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat świadczenie tych usług będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy. Powyższym zwolnieniem od podatku będą objęte również usługi wyżywienia dzieci jako usługi ściśle z tymi usługami związane. W odniesieniu do opieki nad dziećmi sprawowanej przez przedszkola należy zauważyć, że Miasto będzie wykonywało je przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem ww. usługi jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania będą korzystały ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to będzie dotyczyło także wyżywienia dzieci jako usług ściśle związanych z ww. usługami.

Tym samym stanowisko Miasta w kwestii zwolnienia usług świadczonych przez przedszkola jest prawidłowe, jednakże zaznaczyć należy, że prawidłowość zastosowania zwolnienia od podatku wynika z innej podstawy prawnej, aniżeli wskazało Miasto.

Końcowo należy również podkreślić, że powołane przez Miasto wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14 oraz z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15 dotyczące odpowiednio kwestii uznania miasta za podatnika VAT z tytułu pobierania opłat za pobyt dzieci w żłobkach i ich wyżywienie oraz uznania gminy za podatnika VAT w związku z wykonywaniem usług przedszkolnych są nieprawomocne, natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15 w sprawie opłat za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach jest wyrokiem prawomocnym, jednakże jego prawidłowość nie została potwierdzona przez NSA. Powyższe oznacza, że orzeczenia te nie zostały zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.