Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.342.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: Odliczenie podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dotacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodociągowej, która została odpłatnie wydzierżawiona spółce oraz wydatków inwestycyjnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków poniesionych na budowę biologicznych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków pośrednich, tj. nadzór inwestycyjny oraz dokumentację projektową – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zwiększenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty pliku JPK\_V7M za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej wydatki związane z budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodociągowej, która została odpłatnie wydzierżawiona spółce oraz wydatków inwestycyjnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy,
*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków poniesionych na budowę
*   prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków pośrednich, tj. nadzór
*   prawa do zwiększenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty pliku JPK\_V7M za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej wydatki związane z budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami,
*   określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (…) i jej jednostek budżetowych.

W strukturze Gminy (…) funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy (…),
2.  Zespół Administracyjny Szkół,
3.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS),
4.  Szkoła Podstawowa w (…),
5.  Szkoła Podstawowa w (…),
6.  Zespół Szkół w (…),
7.  Zespół Szkół w (…),
8.  Szkoła Podstawowa w (…),
9.  Gminny Klub Dziecięcy „(…)” w (…).

Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych, biologicznych oczyszczalni ścieków oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina, w ramach realizacji tych inwestycji, wypełnia swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Celem realizacji ustawowych zadań Gmina od 1996 r. przekazuje infrastrukturę wodociągową - istniejące sieci wodociągowe, ujęcia wody, przyłącza wodociągowe - A sp. z o.o. Wybudowana w latach 1991-2020 infrastruktura wodociągowa stanowi własność Gminy i została przyjęta na stan środków trwałych jako budowle. Wartość środków trwałych (infrastruktury wodociągowej) przekazanych spółce wynosi:

*   (…) zł - stan na dzień 31 grudnia 2020 r. bez uwzględnienia umorzenia,
*   (…) zł - stan na dzień 31 grudnia 2020 r. po uwzględnieniu umorzenia.

Początkowo Spółka użytkowała sieci nieodpłatnie. W 2018 r. w wyniku przeprowadzonych negocjacji, Gmina zawarła odpłatną umowę dzierżawy ze Spółką. Pierwsza umowa dzierżawy z A sp. z o.o. została zawarta na okres od sierpnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. Obecnie obowiązuje umowa zawarta na okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. Planowane jest kolejne przedłużenie umowy dzierżawy. Umowy określały wysokość rocznego czynszu:

*   w latach 2018-2019 - w kwocie (…) zł netto rocznie,
*   w roku 2020 - w kwocie (…) zł netto rocznie,
*   w roku 2021 - w kwocie (…) zł netto rocznie.

Natomiast działki, na których znajdują się sieci są przedmiotem użyczenia z możliwością korzystania przez spółkę wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę (m.in. do usuwania awarii).

A spółka z o.o. jest podmiotem niezależnym od Gminy (nie jest to spółka komunalna, Gmina nie posiada żadnych udziałów w tym podmiocie). A spółka z o.o. ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka wykonuje zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Spółka zajmuje się działalnością wodno-kanalizacyjną, posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, umożliwiające zapewnienie odpowiedniego poziomu świadczenia usług w zakresie dostaw wody na terenie Gminy. W ramach prowadzonej działalności spółka świadczy m.in. usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Spółka z tytułu dostawy wody odprowadza podatek należny do urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 5 i 6 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek:

*   zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem,
*   zagwarantować dostawy wody i odbiór ścieków w sposób ciągły i niezawodny,
*   utrzymać należytą jakość dostarczanej wody,
*   prowadzenia regularnej wewnętrznej kontroli jakości wody,
*   zawarcia umów o zaopatrzenie w wodę.

Podstawowym zakresem działalności spółki wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy stanowi m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, budownictwo, obsługa nieruchomości, działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne. Spółka zadania te wykonuje od momentu jej utworzenia. Prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, np. pozwolenia wodnoprawnego, które Spółka uzyskała.

Zgodnie z zawartą z Gminą umową, do obowiązków spółki należy:

1.  bieżące utrzymanie i eksploatacja sieci i urządzeń wodociągowych, łącznie z naprawą bądź wymianą uszkodzonych pomp na ujęciach lub hydroforniach,
2.  eksploatacja budynków stacji wodociągowych wraz ze zbiornikami i urządzeniami,
3.  badanie i kontrola jakości dostarczanej wody zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia oraz likwidacja odchyleń od normy i przekazywanie Wydzierżawiającemu wyników badań jakości wody,
4.  zapewnienie dostawy wody w sposób ciągły,
5.  niezwłoczne usuwanie awarii ujęć wody, urządzeń znajdujących się w hydroforniach oraz na sieci i przyłączach,
6.  wydawanie warunków technicznych na podłączenie nowych odbiorców,
7.  wymiana uszkodzonych lub będących w złym stanie wodomierzy i reduktorów wraz z elementami montażowymi i wymiana wodomierzy, którym upłynął termin ważności legalizacji,
8.  pokrywanie opłat za zużytą energię elektryczną,
9.  uiszczanie podatku od nieruchomości,
10.  wykonywanie konserwacji i remontów bieżących sieci, urządzeń i obiektów towarzyszących oraz przywracania do stanu poprzedniego terenu, na którym awaria wystąpiła, w przypadku dróg - do przejezdności, a ich nawierzchnie do stanu poprzedniego,
11.  odczytu stanu liczników u odbiorców wody, co najmniej raz na trzy miesiące oraz wystawianie faktur za zużytą wodę,
12.  pobieranie opłat za dostarczoną wodę od odbiorców,
13.  zakup materiałów i osprzętu eksploatacyjnego, BHP, itp.,
14.  zabezpieczenie obiektów wodociągowych przed dostępem osób nieuprawnionych.

Gmina nie dysponuje obecnie odpowiednimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze spółką pozwala Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody). Gmina, chcąc zapewnić świadczenie usług dostawy wody na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa, zdecydowała się powierzyć te zadania wyspecjalizowanemu podmiotowi (spółce). Ponadto dzięki zawarciu odpłatnej umowy dzierżawy Gmina uzyskuje regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę na rzecz spółki i jednocześnie jest „zwolniona” z konieczności świadczenia usług samodzielnie.

Gmina udostępniając infrastrukturę wodociągową nie kieruje się możliwością uzyskania wyłącznie zysku z tytułu jej udostępnienia, lecz innymi okolicznościami, mającymi na celu zapewnienie pełnej funkcjonalności i efektywności korzystania z danego składnika majątkowego. Gmina w zamian za udostępnienie infrastruktury spółce do korzystania (także po zawarciu umowy dzierżawy), zostaje dodatkowo „zwolniona” z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostawy wody na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, itp.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Również w przypadku infrastruktury wodociągowej nowo wybudowanej w ramach inwestycji, po oddaniu do użytkowania, Gmina przekaże ją do spółki. Zasady przekazania oraz użytkowania nowej infrastruktury wodociągowej określone zostaną aneksem do umowy dzierżawy lub odrębną umową. Nowe inwestycje będą podłączone do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez spółkę i będą służyć do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostawy wody. Zwiększenie wartości infrastruktury przekazanej do spółki w 2021 r. spowoduje aktualizację - zwiększenie czynszu dzierżawnego ustalonego na 2022 r.

W dniu 2 marca 2021 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa (…) umowę o dofinansowanie Nr (…) w ramach działania Gospodarka wodno-ściekowa, poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przedmiotem umowy jest realizacja projektu pn. Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy (…).

W ramach Projektu zaplanowano budowę:

1.  sieci wodociągowej wraz z hydrantami (3 szt.) w (…) (odcinek o długości 271,10 m i odcinek o dł. 101,50 m),
2.  sieci wodociągowej wraz z hydrantami (2 szt.) w (…) (o długości 134,42 m),
3.  biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej oraz zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną do budynku szkoły w m. (…),
4.  biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej oraz zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną do budynku szkoły w m. (…),
5.  przydomowych oczyszczalni ścieków w ilości 31 sztuk (na nieruchomościach mieszkańców (…)).

Ponadto przy realizacji Projektu ponoszone są również koszty pośrednie, które dotyczą wynagrodzeń inspektora nadzoru, koszty opracowania programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszty opracowania analizy efektywności kosztowej.

Zasadniczym celem Gminy przy realizacji Projektu jest podniesienie poziomu oraz jakości usług komunalnych w zakresie dostaw wody pitnej oraz oczyszczania ścieków. Korzyścią dla mieszkańców Gminy będzie zwiększenie dostępności mieszkańców Gminy do nowoczesnej infrastruktury zaopatrzenia w wodę oraz uzyskanie bezpieczeństwa dostaw wody (ograniczenie niedoborów lub braku wody w przypadku awarii), a także możliwość rezygnacji z uciążliwych i kosztownych systemów indywidualnych w zakresie zaopatrzenia w wodę. Docelowymi adresatami Projektu są mieszkańcy Gminy, operator sieci i urządzeń wodnych, władze lokalne odpowiedzialne za gospodarkę wodno-ściekową, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści. Inwestycja umożliwi optymalne rozwiązanie gospodarki wodnej i ściekowej w znacznej części rejonów Gminy, umożliwi rozwój lokalny oraz podniesie standard życia mieszkańców.

Celem głównym Projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz dostosowanie gospodarki wodnej Gminy do wymagań ochrony środowiska, a tym samym przyczynienie się do realizacji celów polityki ekologicznej, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. Poprzez realizację Projektu nastąpi zwiększenie rozwoju gospodarczego oraz poprawa warunków życia mieszkańców Gminy, a także zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej i turystycznej regionu.

Celem inwestycji - budowy oczyszczalni ścieków oraz przydomowych oczyszczalni ścieków - jest natomiast podniesienie poziomu jakości usług komunalnych w zakresie oczyszczania ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców ma bezpośredni wpływ na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejsza ryzyko epidemiologiczne. Inwestycja ta przyczyni się do poprawy warunków życia mieszkańców i prowadzenia działalności gospodarczej. Korzyścią dla mieszkańców jest możliwość odprowadzenia ścieków ze swojej posesji. Inwestycja umożliwi optymalne rozwiązanie gospodarki ściekowej w znacznej części rejonów Gminy oraz rozwój lokalny, a także podniesienie standardu życia mieszkańców.

W ramach inwestycji powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, które składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Funkcjonowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w przydomowych oczyszczalniach ścieków, ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych lub do gleby. Z kolei osad pozostaje w przydomowych oczyszczalniach ścieków będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z przydomowych oczyszczalni ścieków do zakładu unieszkodliwiania.

Inwestycja dotycząca biologicznych oczyszczalni ścieków realizowana jest wyłącznie na potrzeby szkół - jednostek organizacyjnych Gminy. Natomiast inwestycja dotycząca przydomowych oczyszczalni ścieków obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców. Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą realizowane przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT.

W związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zamierza zawrzeć z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące usługi realizacji oraz finansowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina nie zawarła jeszcze żadnej umowy z mieszkańcami. W celu wykonania ww. przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę zostaną podpisane cywilnoprawne umowy z właścicielami nieruchomości. Umowy z mieszkańcami będą regulowały takie kwestie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu.
2.  montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości należącej do mieszkańca.
3.  przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli.

W okresie trwania umowy Gmina nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Właściciel będzie korzystać nieodpłatnie z przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ponosić koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków. W okresie trwałości Projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków będzie sprawować Gmina. W okresie 5 lat od zakończenia budowy powstałą inwestycję Gmina obejmie również monitoringiem - celem oceny jej jakości oraz analizy stopnia zużycia.

1.  przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom przez Gminę. Gmina nie będzie pobierać dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni na własność. Mieszkańcy dokonywać będą zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazania nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę oczyszczania ścieków.
2.  sposób finansowania - zapłata przez mieszkańca za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków.

Za usługę - wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków - mieszkaniec (właściciel danej nieruchomości) na podstawie umowy cywilnoprawnej obowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W umowach mieszkaniec będzie zobowiązany dokonać zapłaty określonej kwoty tytułem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w tym wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości. Wpłaty mieszkańców dokonywane będą przed i w trakcie wykonywania inwestycji za pośrednictwem rachunku bankowego.

Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi nie będzie jednakowa.

Cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie czynności jako świadczenie kompleksowe. Mieszkańcy będą uiszczali wpłaty w dwóch lub trzech ratach na rzecz Gminy za następujące czynności:

*   wykonanie robót budowlanych polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na swojej posesji,
*   koszty inspektora nadzoru,
*   wykonanie przeglądów gwarancyjnych w okresie gwarancyjnym, tj. w ciągu 5 lat po zakończeniu robót budowlanych.

Pobrana opłata będzie stanowić zapłatę za całość kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowią instalacje, które samodzielnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji. Cała usługa polegająca na budowie, udostępnieniu, przeglądzie serwisowym w ramach gwarancji, przekazaniu na własność przez Gminę wobec danego mieszkańca wykonana będzie na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. Wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańców zostanie dokonane za kompleksowy zestaw czynności wykonywanych przez Gminę zmierzający do oczyszczenia ścieków.

Umowy, które zostaną zawarte z mieszkańcem nie będą zawierać jakiegokolwiek postanowienia, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi jest związana z wysokością dofinansowania. Powyższe oznacza, że otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonej na rzecz mieszkańców przez Gminę usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa nie byłaby wcale realizowana lub mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny przydomowych oczyszczalni ścieków, zmieniły się ich parametry).

6\. warunki rozwiązania umowy.

Umowy z mieszkańcami będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy w przypadku rezygnacji mieszkańca z przyczyn niezależnych od Gminy.

Dokonane wpłaty przez mieszkańca będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców.

Do szczegółowych obowiązków Gminy przy realizacji inwestycji (przydomowych oczyszczalni ścieków) należy:

1.  Pełnienie funkcji inwestora:
    *   wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,
    *   protokolarne przekazanie terenu budowy,
    *   zapewnienie nadzoru inwestorskiego,
    *   dokonywanie odbiorów robót,
2.  Zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji.
3.  Dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji.

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

1.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców.
2.  Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją.
3.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Obowiązkiem wykonawcy zgodnie z umową będzie:

1.  Wykonanie zaprojektowanej infrastruktury zgodnie z dokumentacją projektową oraz poleceniami inspektora nadzoru inwestorskiego.
2.  Wykonanie i utrzymanie na własny koszt urządzeń i obiektów tymczasowych na terenie budowy.
3.  Utrzymywanie i przekazanie w należytym stanie i porządku terenu budowy.
4.  Zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót.
5.  Zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie.
6.  Umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów.
7.  Uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót.

Program budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców przez Gminę należy określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W jej ramach Gmina (również z pomocą podmiotów trzecich takich jak wykonawca) wykona następujące czynności:

*   montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców,
*   udostępnienie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania przez 5 lat od dnia końcowego odbioru technicznego urządzenia,
*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład oczyszczalni w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę robót budowlanych przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   okresowe monitorowanie wykonanej we własnym zakresie przez mieszkańca bieżącej obsługi przydomowej oczyszczalni ścieków przez 5 lat od dnia odbioru końcowego,
*   przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania po upływie trwałości realizacji Projektu.

W zakres usługi Gminy objętej umową z mieszkańcem nie będzie wchodziła natomiast bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te mieszkańcy będą wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez 5 lat od dnia odbioru końcowego pozostają własnością Gminy - tj. własność nie jest przenoszona na mieszkańca. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania przydomową oczyszczalnią ścieków. Z tego względu mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania przydomowymi oczyszczalniami i nie będą mogli w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w przydomowe oczyszczalnie ścieków, czyli np. przyłączać je do innych instalacji.

Mieszkańcy będą ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także będą umożliwiać Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków w ramach gwarancji. Wykonanie kompleksowej usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci wpłat mieszkańców, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy o VAT. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, na którą złoży się szereg czynności, w tym wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Kwoty wynikające z umowy uiszczane przez mieszkańców na rzecz Gminy będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane i w których oczyszczane są ścieki z poszczególnych posesji.

Usługi wykonywane przez Gminę polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń oraz sprawowaniem nadzoru nad bieżącą obsługą wykonywana przez właściciela nieruchomości - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Gmina wystąpi w zakresie klasyfikacji usługi oraz stosowania stawki podatkowej o Wiążącą Informację Stawkową.

Świadczenia polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich serwisowaniu w ramach gwarancji, a także przekazaniu na własność mieszkańcom stanowią kompleksowe odpłatne świadczenie usług polegające na możliwości odprowadzenia ścieków z nieruchomości mieszkańca. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz są ściśle związane ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków. Usługa główna to oczyszczanie ścieków, a usługi pomocnicze (budowa oczyszczalni i serwisowanie) stanowią czynności, których celem jest należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi warunek sine qua non - świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Z tych względów czynności te stanowią dla celów podatku VAT jedno niepodzielne świadczenie. Powyższe oznacza, że Gmina świadczy usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Mieszkańcy będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną w dwóch lub trzech ratach w terminach określonych w umowach z mieszkańcami. Wpłaty otrzymywane od mieszkańców Gmina będzie dokumentowała fakturami. Uzyskane od mieszkańca przez Gminę wynagrodzenie stanowi opodatkowaną sprzedaż, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu podatek należny VAT, który będzie wykazywać w plikach JPK\_V7M. Za podstawę opodatkowania Gmina przyjmie wyłącznie wpłaty mieszkańców. Z ogólnej kwoty dotacji wynikającej z umowy o dofinansowanie kwota (…) zł przypada na zadanie związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Szacowany całkowity koszt inwestycji w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi (…) zł, w tym koszty kwalifikowalne wynoszą (…) zł. Kwota dofinansowania związana z przydomowymi oczyszczalniami ścieków określona w ww. umowie wynosi (…) zł, co stanowi 63,63 % kosztów kwalifikowalnych inwestycji.

Środki te zostaną przekazane Gminie w ramach refundacji rzeczywistych wydatków poniesionych na inwestycję. Do chwili obecnej Gmina nie otrzymała żadnych środków (dofinansowania), w tym na przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług. Na ponoszone koszty wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki budowy, gwarancji, itd. Biorąc powyższe pod uwagę, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna oczyszczalnia).

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności przydomowych oczyszczalni ścieków przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy ich wykorzystania. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Celem budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest realizacja zadań własnych Gminy oraz zaspokajanie potrzeb sanitarnych mieszkańców.

W sytuacji gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina musiałby pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina, zgodnie z umową o dofinansowanie, byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Gmina nie będzie wykonywać samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Zrealizuje je wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawca/wykonawcy, z którymi Gmina podpisze umowę na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę.

Przy realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków należy rozróżnić dwa świadczenia, tj.:

*   w relacji Gmina - wykonawcy: Gmina nabywa usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
*   w relacji Gmina - mieszkaniec: Gmina świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie zawartej z Samorządem Województwa (…), określa ona prawa i obowiązki stron umowy, w szczególności zasady, tryb i warunki, na jakich przekazywane jest i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Operacji. Przez „Operację” z kolei należy rozumieć projekt lub przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, realizowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Operacji zdefiniowanej jako zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków. W konsekwencji, przedmiotowe dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury, które będą wystawione przez wykonawców na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalność Gminy czy inny projekt, a jedynie na Projekt, o którym mowa we wniosku o interpretację.

Dofinansowanie ze środków unijnych wiąże się z usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy, w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (tj. m.in. gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie).

Wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków wykorzystywane będą wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy i będą służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponoszone nakłady w trakcie realizacji inwestycji bezpośrednio związane będą z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatnymi usługami oczyszczania ścieków. Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jako służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym - do świadczenia odpłatnych usług oczyszczania ścieków.

W ramach dofinansowanych inwestycji - budowy sieci wodociągowych:

*   została wybudowana sieć wodociągowa wraz z hydrantami (2 szt.) w (…) (o długości 134,42 m), oddana do użytkowania w miesiącu grudniu 2020 r., a od miesiąca stycznia 2021 r. przekazana w dzierżawę spółce.

Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT na bieżąco. Wydatki na powyższą inwestycję poniesiono w miesiącu grudniu 2020 roku - faktura za budowę sieci Nr (…) z dnia 2 grudnia 2020 r. - kwota brutto – (…) zł , podatek VAT (…) zł została otrzymana w miesiącu grudniu 2020 r. Pozostałe poniesione wydatki dotyczące ww. budowy nie dawały prawa do odliczenia - faktura za nadzór inwestorski nie zawierała podatku VAT.

*   natomiast zakończenie budowy sieci wodociągowych wraz z hydrantami (3 szt.) w (…) (odcinek o długości 271,10 m i odcinek o dł. 101,50 m), planowane jest na koniec 2021 r. Wydatki przy budowie sieci obejmować będą roboty budowlane i nadzór inwestorski. Gmina nie otrzymała dotychczas faktury za wykonanie ww. sieci.

Umowa o dofinansowanie podpisana jest na okres realizacji od dnia 2 marca 2021 r. do dnia 30 listopada 2021 r. Wartość ogółem projektu wynosi (…) zł, wydatki kwalifikowane (…) zł, dofinansowanie (…) zł. Dofinansowanie obejmuje do 63,63 % poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Beneficjent - Gmina obowiązana jest zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 36,37 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Na potrzeby ww. dofinansowania, podatek VAT nie został uznany za koszt kwalifikowalny.

Dofinansowanie oczyszczalni (przydomowe oczyszczalnie i oczyszczalnie przy szkołach) wynosi (…) zł, w tym dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi (…) zł. Dofinansowanie sieci wodociągowych wynosi (…) zł, w tym dofinansowanie kosztów ogólnych, które dotyczą oczyszczalni i sieci wodociągowej – (…) zł.

Do budowanej sieci wodociągowej oraz przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą podłączone jednostki organizacyjne Gminy ani Urząd Gminy (…). Natomiast z biologicznych oczyszczalni ścieków wraz z zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej oraz zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną korzystać będą wyłącznie szkoły.

Dodatkowo poza ww. inwestycjami planowana jest:

1.  Budowa sieci wodociągowej wraz z hydrantami (6 szt.) w miejscowości (…) (odcinek o długości 772,20 m i odcinek o długości 175 m). Planowany koszt netto wynosi (…) zł, brutto (…) zł, termin realizacji wynosi 3 miesiące od daty podpisania umowy. Z ww. sieci wodociągowej korzystać będą wyłącznie mieszkańcy Gminy.
2.  Budowa sieci wodociągowej wraz z hydrantami (5 szt.) w miejscowości (…) (odcinek o długości 262,50 m i odcinek o dł. 657,00 m). Planowany koszt netto wynosi (…) zł, brutto (…) zł, termin realizacji wynosi 3 miesiące od daty podpisania umowy. Z ww. sieci wodociągowej będą korzystać mieszkańcy gminy (…).

Powyższe inwestycje zostaną sfinansowane z własnych środków Gminy (bez dofinansowania). Zakres robót wykonawcy przy wykonywaniu ww. sieci wodociągowych z hydrantami obejmuje:

*   wykonanie robót zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową, szczegółowymi specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowlanej oraz zasadami i warunkami bhp po wytyczeniu przez uprawnionego geodetę,
*   oznakowanie robót,
*   dostawę materiałów,
*   wykonanie prac przygotowawczych, przekopy próbne oraz podwieszenie instalacji obcych,
*   wykonanie wykopu w gruncie kat. III-IV wraz z umocnieniem ścian wykopu i jego odwodnieniem,
*   przygotowanie podłoża i fundamentu pod przewody i obiekty na sieci,
*   ułożenie przewodów wodociągowych, montaż rur ochronnych i armatury, w tym hydrantów,
*   zasypanie i zagęszczenie wykopu z demontażem umocnień ścian wykopu,
*   przeprowadzenie pomiarów i badań wymaganych w specyfikacji technicznej,
*   zapewnienie obsługi geodezyjnej prowadzonych robót,
*   przygotowanie rozliczenia końcowego robót budowlanych oraz przekazanie zrealizowanych robót Zamawiającemu.

Po zakończeniu realizacji inwestycji powstała infrastruktura będzie własnością Gminy i pozostanie własnością Gminy. Wybudowane sieci wodociągowe, biologiczne oczyszczalnie ścieków i przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przyjęte na stan środków trwałych Gminy jako budowle. Wartość nakładów na środek trwały każdej z inwestycji przekroczy 15 tys. zł netto. Po oddaniu sieci wodociągowej do użytkowania, nastąpi niezwłocznie jej dzierżawienie przez Gminę na rzecz A z o.o. w ramach aneksu do umowy lub oddzielnej umowy. Do obowiązków spółki, jak wskazano wyżej, należy przede wszystkim bieżące utrzymanie sieci oraz wykonywanie konserwacji i remontów bieżących. Zakres robót budowlanych w ramach prowadzonych inwestycji nie należy do obowiązków spółki, tylko do Gminy jako właściciela sieci wodociągowych.

Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy na rzecz spółki. Sieć wodociągowa jest i będzie wykorzystywana przez A sp. z o.o. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody. Spółka z tytułu świadczonych usług dostawy wody odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Spółka podpisuje w swoim imieniu umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody oraz wystawia także faktury VAT na dostawę wody i odbiór ścieków. Realizowane przez spółkę odpłatne czynności, polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Dochody ze sprzedaży wody są dochodami spółki. A sp. z o.o. jako dzierżawca majątku (infrastruktury wodociągowej) prowadzi przy jego pomocy działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody. Na podstawie umowy, spółka jest i będzie uprawniona do korzystania z infrastruktury, a także będzie zobowiązana do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody w swoim imieniu, w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa oraz do współdziałania z Gminą jako właścicielem przez cały okres trwania umowy w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury w sposób niezakłócony.

Wybudowana, z własnych środków Gminy oraz objęta dofinansowaniem, sieć wodociągowa (udostępniona spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy) oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków (jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków) będą w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej Gminy. Gmina przekaże spółce do eksploatacji tylko nowo wybudowaną infrastrukturę wodociągową. Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie zostaną przekazane spółce, ich użytkownikami będą mieszkańcy Gminy. Biologiczne oczyszczalnie ścieków będą wykorzystywane przez szkoły - do czynności niepodlegających VAT (w szkołach nie występuje sprzedaż opodatkowana, wykonywane są tylko zadania własne w zakresie oświaty).

Nabycie towarów i usług w związku z budową sieci wodociągowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków następuje w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Wydatki dotyczące inwestycji będą związane tylko z działalnością opodatkowaną Gminy. Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycie biologicznych oczyszczalni ścieków następuje na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy.

Wydatki na budowę sieci wodociągowej, biologicznych oczyszczalni ścieków oraz przydomowych oczyszczalni ścieków każdorazowo będą udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

Na podstawie umowy dzierżawy z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowej, Gmina będzie pobierać od spółki określone w umowie wynagrodzenie. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu dokumentowane będzie wystawianymi na spółkę fakturami. Gmina będzie ujmować faktury sprzedaży w plikach JPK\_V7M oraz rozliczać z tego tytułu podatek VAT należny. Wysokość wynagrodzenia pobieranego od spółki przez Gminę z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej, w tym nowo wybudowanej, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy wynosić będzie w 2022 r. ok. (…) zł netto rocznie. Przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego Gmina przeprowadzi analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

*   zakres zobowiązań stron wynikający z umowy,
*   wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej przez każdą ze stron,
*   koszty ubezpieczeń majątku oddanego spółce,
*   koszty obsługi finansowania dostawy wody.

W ocenie Gminy - ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Planowana kwota (netto (…) rocznie) pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego do wartości infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach inwestycji w 2021 r. będzie kształtować się następująco:

1\. całkowity koszt realizacji inwestycji (sieci wodociągowych) w 2021 r. wynosi (…) zł brutto, w tym wartoś

*   podlegających dofinansowaniu (…) zł brutto,
*   ze środków własnych Gminy wynosi (…) brutto zł.

2\. całkowity koszt realizacji inwestycji (sieci wodociągowych) w 2021 r. wynosi netto (…) zł (z łącznej kwoty (…) zł przekazano do użytkowania w 2020 r. sieci o wartości netto (…) zł):

w tym wartość sieci wodociągowych:

*   podlegających dofinansowaniu (…) zł netto (w tym przekazane do użytkowania w 2020 r. o wartości netto (…) zł),
*   ze środków własnych Gminy wynosi (…) netto zł.

3\. wartość dofinansowania inwestycji (sieci wodociągowych) w 2021 r. (…) zł netto (63,63% wydatków kwalifikowalnych),

4\. wartość ogółem poniesionych nakładów na sieci wodociągowe ze środków własnych Gminy w 2021 r wynosi (…) netto zł, podatek VAT – (…) zł.

Roczny czynsz dzierżawny będzie stanowił ok. 5,5% wkładu własnego Gminy. Natomiast relacja czynszu do poniesionych wydatków netto ogółem wyniesie 5,1 %.

Roczna relacja czynszu w 2022 r. do ogólnej wartości sieci wodociągowych (wartość po umorzeniu przekazanej infrastruktury do końca 2020 r. w kwocie (…) zł łącznie z nowo wybudowaną infrastrukturą (…) zł) przekazanych spółce wyniesie (…) zł, tj. 1,47 %.

Przy skali dochodów bieżących w 2020 r., kształtujących się na poziomie (…) zł, dochody z tytułu odpłatnego użytkowania infrastruktury będą oscylowały na poziomie ok. 0,17% sumy dochodów bieżących w skali roku.

Według Gminy dochody z tytułu odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury wodociągowej stanowią znaczącą kwotę dla budżetu, i jak każda pozycja po stronie dochodów będą istotnymi dochodami Gminy. Na dochody wykonane Gminy składały się wpływy z:

*   z podatku od nieruchomości: 2019 r. – (…) zł, 2020 r. – (…) zł,
*   z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych: 2019 r. – (…) zł, 2020 r. – (…) zł,
*   część oświatowa subwencji ogólnej: 2019 r. – (…) zł; 2020 r. – (…) zł,
*   część wyrównawcza subwencji ogólnej: 2019 r. (…) zł; 2020 r. – (…) zł,
*   dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych i wychowawczych: 2019 r. – (…) zł; 2020 r. – (…) zł,
*   wpływy i wydatki związane z gromadzeniem środków z opłat i kar za korzystanie ze środowiska: 2019 r. - (…) zł; 2020 r. - (…) zł.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie wypełnia kryterium gospodarności, jak również jest zgodne z dyscypliną finansów publicznych. Gmina ma obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym dysponuje na gruncie ustawy finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie - zawarcie umowy dzierżawy ze spółką - zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i dzięki efektywnemu wykorzystaniu infrastruktury przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostawy wody do odbiorców końcowych, „zwalnia” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłych i niezawodnych dostaw wody oraz odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury.

Gmina kwotę czynszu za dzierżawę infrastruktury wodociągowej kalkulować będzie w ramach negocjacji ze spółką, z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze spółką. W trakcie negocjacji sporządzone zostaną protokoły uzgodnień ze spółką dotyczące ustalania wartości czynszu. W ramach negocjacji dotyczących ustalania wysokości czynszu Gmina dążyć będzie do uwzględnienia nie tylko wystąpienia korzyści finansowych po stronie Gminy w zakresie możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla spółki, ale również faktu braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz mieszkańców, instytucji oraz podmiotów prowadzących działalność. Uwzględniając, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, Gmina uzyskiwać będzie korzyść z tytułu świadczenia usług (czynszu dzierżawnego) długoterminowo, co może pozwolić Gminie na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę, lecz w bardzo długim okresie, zwłaszcza że wysokość czynszu nie odpowiada wysokości odpisów amortyzacyjnych. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z infrastruktury jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na bardzo długi okres wykorzystywania majątku i zmienną wartość ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w okresach miesięcznych/rocznych, a także zmiany czynszu dzierżawnego w przyszłości. Jest to nieruchomość nietypowa, dla której określenie wysokości czynszu sposobem bezpośrednim nie jest możliwe z uwagi na brak stawek czynszu dla tego typu nieruchomości na istniejącym rynku nieruchomości.

Ponadto z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, według których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie jedynie zysku.

Także należy mieć na względzie uwarunkowania danego rynku w przypadku ustalenia określonej ceny i idący za tym popyt na dane świadczenie - jeżeli dany rynek nie wykazuje dużego popytu, sprzedawca nie ma znaczącej swobody w kształtowaniu wyższej ceny świadczenia w kontekście maksymalizacji zysków, czy wręcz znalezienia jakichkolwiek nabywców.

Należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. W przypadku Gminy, to nie czynnik dochodowy jest dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz spółki, lecz realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie samodzielnie realizować. Niemniej Gmina w ramach prowadzonych negocjacji będzie dążyć do uwzględnienia przy kalkulacji wysokości czynszu wskazanych powyżej okoliczności - realiów rynkowych.

Istotnym czynnikiem wpływającym na negocjacje co do wysokości czynszu jest również to, że spółka przejęła realizację zadań Gminy w zakresie gospodarki wodnej. Z tego powodu czynsz dzierżawny powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy spółka wypełnia funkcje, które powinna realizować Gmina. Infrastruktura wodociągowa nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód, zwłaszcza że spółka nie ma możliwości swobodnego wykorzystania infrastruktury. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu, nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej narzucenie wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska także to, iż liczba podmiotów świadczących usługi wodociągowe jest również ograniczona. Gdyby Gmina nie doszła do porozumienia ze spółką w sprawie wysokości czynszu, mogłaby ona odmówić podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę wodociągową na terenie Gminy, do czego - jak Gmina wskazała powyżej - nie ma w chwili obecnej wystarczających środków ani pracowników.

Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina ma również na uwadze fakt, że wartość czynszu ma dalszy wpływ na wysokość opłat za dostawę wody dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki, który oprócz konsekwencji „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

Wysokość czynszu z tytułu świadczenia usługi dzierżawy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych (tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie, jak i uwzględnieniem wpływu wysokości czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Opłaty za wodę pobierane przez spółkę muszą być zgodne z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz zostały szczegółowo uregulowane przez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 3 lat. Z kolei ust. 2 tego przepisu wskazuje, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Z art. 20 ust. 3 wynika, że ceny i stawki opłat określone w taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne ustalają niezbędne przychody, o których mowa w ust. 2, uwzględniając w szczególności:

1\. koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy; 2. zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia; 3. koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych, na podstawie planów, o których mowa w art. 21 ust. 1. Dodatkowo w art. 23 ust. 1 ww. ustawy wymienia elementy brane pod uwagę przy określaniu taryf, w tym:

1.  kryteria ustalania niezbędnych przychodów;

*   koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację lub wartość umorzenia,
*   raty kapitałowe (ponad wartość amortyzacji),
*   odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek,
*   rezerwy na należności nieregularne,
*   marżę zysku przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen,
*   koszty zakupu wody lub koszty wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego,
*   podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego;

3.  alokację kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług;

*   podział kosztów planowanych w czasie obowiązywania taryf na poszczególne taryfowe grupy odbiorców,
*   przypisanie kosztów budowy urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych do poszczególnych taryfowych grup odbiorców,
*   możliwość wyodrębniania kosztów i ich właściwej alokacji;

5.  kryteria różnicowania cen i stawek opłat;
    *   średniodobową i maksymalną wielkość zużycia wody i ilość wprowadzanych ścieków,
    *   taryfowe grupy odbiorców,
    *   strukturę cen i stawek opłat.

Taryfa podlega zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, z wyłączeniem taryfy zmienionej w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług (art. 24b ust. 1 ww. ustawy). Art. 27a ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż organem regulacyjnym jest dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Obecnie obowiązuje decyzja organu regulacyjnego - Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w (…) znak: (…) z dnia 25 kwietnia 2018 r. - w sprawie zatwierdzenia cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków obowiązujących w okresie od 1 maja 2018 do 30 maja 2021 r. przez A sp. z o.o. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w trakcie postępowania organ regulacyjny przeprowadził analizę kalkulacji zaproponowanych cen i stawek z uwzględnieniem uzyskania przychodów w wysokości równej planowanym kosztom gwarantującym realizację zadań związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem urządzeń wodociągowych. Sposób ustalania opłat za wodę jest więc determinującym czynnikiem ustalania czynszu za dzierżawę infrastruktury wodociągowej i nie może być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem pełnej tzw. swobody umów. Możliwość negocjacji ceny wskazuje, iż zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej przez Gminę dzierżawy infrastruktury jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określoną marżę zysku. Gdyby spółka przyjęła w dzierżawę od Gminy infrastrukturę ponosząc z tego tytułu wyłącznie straty z uwagi na wygórowany czynsz dzierżawny, którego nie kompensowałaby możliwość wykorzystania infrastruktury w toku prowadzonej działalności oraz pobierane pożytki, nie sposób uznać, iż taka dzierżawa byłaby ekonomicznie uzasadniona i doszłaby do skutku.

Jak wcześniej wskazano, dla Gminy czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury na rzecz spółki, lecz jest to realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez przeniesienie określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją działalność.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez spółkę cen za zbiorową dostawę wody. Tym samym, podwyższone koszty działalności spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że spółka podniosłaby ceny opłat za dostawę wody na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie.

Gmina pragnie wskazać, iż uwzględnienie, przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu (jego zwiększeniu) z tytułu oddania infrastruktury wodociągowej w dzierżawę, wszystkich wskazanych powyżej okoliczności, nastąpi z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

Ponadto zgodnie z zawartą umową, dzierżawca ponosi będzie bieżące koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy (sieci wodociągowych) i zobowiązany jest m.in. do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie pełnej używalności poprzez wykonywanie na bieżąco niezbędnych napraw i konserwacji, drobnych remontów przedmiotu dzierżawy, a także w jej stałym wyposażeniu, oraz bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty. Wysokość poniesionych kosztów przez spółkę - dzierżawcę wynosiła:

ROK WARTOŚĆ WYDATKÓW W ZŁ

2015 (…)

2016 (…)

2017 (…)

2018 (…)

2019 (…)

2020 (…)

Gmina nie będzie ponosić na wydzierżawioną infrastrukturę wodociągową żadnych wydatków bieżących.

Wybudowana sieć wodociągowa będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnych usług dzierżawy sieci na rzecz A sp. z o.o., co oznacza, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności sieć wodociągowa nie będzie służyła Gminie i jej jednostkom organizacyjnym do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

Wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Gmina na podstawie umów zawartych z mieszkańcami pobierze jedną opłatę za kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Wybudowane biologiczne oczyszczalnie ścieków, które użytkowane będą przez szkoły wykonujące wyłącznie zadania własne w zakresie oświaty, związane będą z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Jednocześnie Gmina informuje iż otrzymała interpretację indywidualną sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.577.2020.2.OS z dnia 13 października 2020 r. dotyczącą dzierżawy sieci wodociągowych oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącą wcześniej realizowanych inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących:

*   wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodociągowej, która odpłatnie będzie wydzierżawiona spółce,
*   wydatków inwestycyjnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy,
*   za nadzór inwestycyjny oraz dokumentację projektową?

3.  Czy Gmina ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty pliku JPK\_V7M za miesiąc grudzień 2020 r., tj. miesiąc otrzymania faktury dokumentującej wydatki związane z budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami w (…), która została odpłatnie wydzierżawiona?
4.  Co stanowi podstawę opodatkowania przy świadczonych usługach przez Gminę polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowych usług oczyszczania ścieków - czy tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również otrzymane dofinansowanie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodociągowej na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy sieci wodociągowych, w tym za nadzór inwestycyjny i dokumentację projektową. Gmina świadcząc odpłatną usługę kompleksowego oczyszczania ścieków, w tym wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców ma pełne prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. W związku z wykorzystaniem biologicznych oczyszczalni ścieków do czynności niepodlegających podatkowi VAT, Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego.
2.  Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pliku JPK\_V7M za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą wydatki na nabycie towarów lub usług związanych z budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami (2 szt.) w (…) (o długości 134,42 m), która została odpłatnie wydzierżawiona - pod warunkiem, że w okresie tym po stronie usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. W przypadku upływu terminu do odliczenia Gmina zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może dokonać korekty pliku JPK\_V7M za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Uwzględniając powyższe Gmina może dokonać zwiększenia odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę pliku JPK\_V7M za miesiąc grudzień 2020 r., tj. miesiąc otrzymania faktury dokumentującej wydatki związane z budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami
3.  Według Gminy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności oczyszczania ścieków, w tym zakupu, dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowiące kompleksową usługę, za którą Gmina pobiera opłaty na podstawie zawartych umów mieszkańcami. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie, w tym w części dotyczącej przydomowych oczyszczalni ścieków, na realizację Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania. Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. Dotacja ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego Projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania dotacji. Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę, w tym realizacji zadań własnych Gminy. Dofinansowanie zostanie udzielone także w celu realizacji zadań własnych Gminy - aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i było właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańców).

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych oraz
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 tej ustawy.

W związku z realizacją inwestycji (budowy infrastruktury wodociągowej) Gmina będzie miała możliwość odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Gminy, w związku z zawarciem ze spółką umowy dzierżawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym Gminie będzie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby realizacji inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, jest bezpośredni i oczywisty. Bez budowy infrastruktury wodociągowej, nie jest możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT, w której stwierdził, że ,,W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wydzierżawi przedmiot inwestycji Spółce, w której posiada 100% udziałów, i otrzymywać będzie z tego tytułu czynsz dzierżawny. Zatem Gmina będzie wykorzystywała przedmiotowe inwestycje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwać w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.407.2019.1.SR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów w postaci infrastruktury na rzecz Zakładu. Zamiarem Gminy jest podpisanie umowy dzierżawy z Zakładem w czasie możliwie najkrótszym po ukończeniu inwestycji. Z tytułu dzierżawy infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać od Zakładu określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). (\`(...)\`) Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidulanej z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.436.2019.2.TKU, gdzie stwierdzono: „(\`(...)\`) Wnioskodawca w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy (\`(...)\`) będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki na realizację projektu będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem (dzierżawą) przez Gminę (\`(...)\`). Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, a Wnioskodawca - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT”.

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ uznał, że: „Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury, bowiem wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy”.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

*   z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.l.RG,
*   z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.594.2019.2.EW,
*   z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.717.2019.2.KM,
*   z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.668.2019.2.IT,
*   z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.556.2019.2.OS,
*   z dnia 10 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.503.2019.1.PS,
*   z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU,
*   z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP,
*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,
*   z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej - mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu świadczonej na rzecz spółki odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT uprawniona jest do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę sieci wodociągowych, w tym wydatków inwestycyjnych, za nadzór inwestycyjny oraz przygotowywanie dokumentacji projektowej - z uwagi na ich wykorzystanie do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz spółki, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu otrzymywanego od spółki wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Zdaniem Gminy, w związku z dzierżawą sieci wodociągowej na rzecz spółki, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, w tym za nadzór inwestycyjny i dokumentację projektową.

Według Gminy, także w odniesieniu do wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich serwisowaniem, wszystkie przesłanki warunkujące pełne odliczenie podatku naliczonego wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT również zostaną spełnione.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą przedmiotem czynności opodatkowanych Gminy (do których zalicza się budowa, przekazanie oraz serwisowanie w zamian za odpłatność). Gmina osiągnie z tego tytułu przychód - opłatę za kompleksową usługę oczyszczania ścieków uiszczaną przez mieszkańca, co uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Gminy, istotny jest fakt, że ponoszone wydatki bieżące będą bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminy do czynności opodatkowanych, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tj. przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 1 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2021.2.APR, w której uznano, że „Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzić będzie:

\-przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości;

\-udostępnienie do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

\-zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

\-okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z przydomowymi oczyszczalniami ścieków mieszkańcy będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia. Usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”,

\- z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.408.2O18.2.GM, gdzie podkreślono, że „Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”, - z dnia 4 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.496.2O18.2.JN, w której wskazano, że „będzie miała ona możliwość odliczenia 100% podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`)”. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz mieszkańca, który wniesie stosowne wpłaty, Gminie przysługuje prawo do 100% odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

Podsumowując, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od:

*   wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodociągowych, które odpłatnie będą wydzierżawione spółce,
*   wydatków inwestycyjnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy,
*   za nadzór inwestycyjny i dokumentację projektową.

Natomiast od wydatków poniesionych na biologiczne oczyszczalnie ścieków, które będą użytkowane przez szkoły, Gmina nie będzie miała prawa odliczenia podatku naliczonego, gdyż jednostki oświatowe nie wykonują czynności opodatkowanych podatkowanych podatkiem VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b z uwzględnieniem ust. 11 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT związanych z inwestycją w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała faktury, jednakże nie wcześniej niż w okresie w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabytych przez Gminę towarów/usług. Jednocześnie w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w przepisach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku faktur dokumentujących realizację inwestycji - budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami w (…), w stosunku do których Gmina nie skorzystała dotychczas z prawa do odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco” (tj. w okresie powstania po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego) na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej deklaracji VAT (pliku JPK\_V7M) za okresy przeszłe zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Podsumowując - w związku z poniesieniem przez Gminę wydatków na realizację inwestycji - budowy sieci wodociągowej wraz z hydrantami w (…), która jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz spółki, Gmina może dokonać korekty stosownych plików JPK\_V7M za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz gdy Gmina otrzymała stosowną fakturę zakupową, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina otrzymała fakturę za wykonanie sieci wodociągowej w miesiącu grudniu 2020 r. i za ten miesiąc może dokonać korekty zwiększającej podatek naliczony w JPK\_V7M.

Ad 3

Według Gminy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, za które Gmina pobierze opłaty. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu, w tym na realizację przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy, dotacja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji Projektu przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usługi na rzecz mieszkańca. Potwierdza to zawarta odrębna umowa o dofinansowanie przez Gminę z Województwem (…) dotycząca warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania, a także odrębne umowy, które będą zawarte z mieszkańcami.

Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Na koszty realizacji Projektu składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem. Z zapisów zawartych w umowie z Województwem (…) wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia - Gminy (beneficjenta dofinansowania). Na podstawie tej umowy brak jest możliwości uznania dofinansowania za podstawę opodatkowania podatkiem VAT - z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi). Ponadto wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców.

Z warunków umowy wynika również, że Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z zapisami umowy, otrzymane dofinansowanie ma na celu sfinansowanie nabycia (wybudowania) środków trwałych przez Gminę. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy i nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W związku z realizacją Projektu Gmina nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Także regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację Projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy

o podatku VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych).

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie będzie przenosić od razu własności instalacji. Umowy te będą wprost stwierdzać, że w okresie ich obowiązywania przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania, zgodnie z ich przeznaczeniem do czasu zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, należne za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości, na rzecz których wykonywane będą usługi pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż przydomowych oczyszczalni ścieków pełni rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec, zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewidują, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta będzie miała charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO Województwa na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT. Należy przy tym wskazać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. nie wpłynie na określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi”.

Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi oczyszczania ścieków świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Jak wcześniej wskazano - inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec) oraz całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami (najpierw następuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, a następnie udostępnienie instalacji przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmować będzie odmienne świadczenia i niezasadne byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji było dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina wykorzysta nabyte instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi oczyszczania ścieków, jednak związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Dofinansowanie odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji. W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostaną odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. Gmina będzie realizowała Projekt, natomiast mieszkańcy będą współfinansowali instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczali ceny za ich nabycie.

Ponadto cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem, nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowy z mieszkańcami nie będą uzależniać wysokości wpłaty od poziomu dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Projektu zostaną poniesione.

Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, gdyż jest ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wynosi 63,63% wartości poniesionych kosztów kwalifikowalnych netto). Otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu, w tym dotyczących zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18.

Dofinansowanie nie stanowi elementu bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z usługą realizowaną przez gminę na rzecz konkretnych mieszkańców. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zawiera wydana w analogicznej sprawie interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.138.2017.2.ŻR, w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „\`(...)\`.”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Tożsamy pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której podkreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.543.2017.9.MK po uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18, organ stwierdził brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu, co uzasadnił następująco: ,,Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 689/18 należy stwierdzić, iż dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu polegającego na montażu kompletnych instalacji solarnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE nie będzie miało bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług w ramach projektu. W konsekwencji ww. dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

Według Gminy zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

W wyroku w analogicznej sprawie, z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie). Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego opisanego przez Gminę należy uznać, że:

1.  otrzymane dofinansowanie przeznaczone będzie wyłącznie na realizację Projektu przez Gminę;
2.  dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę nabywanych przez mieszkańców usług;
3.  dofinansowanie będzie miało na celu sfinansowanie nabytych przez Gminę towarów i usług w ramach montażu przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę, a nie na sfinansowanie świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi;
4.  przy realizacji Projektu dojdzie do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a mieszkańcem;
5.  dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;
6.  to Gmina będzie realizowała Projekt, natomiast mieszkańcy będą współfinansowali Projekt;
7.  w efekcie, pozyskana przez Gminę dotacja będzie wyłącznie związana z zakupem i montażem instalacji tylko i wyłącznie na jej rzecz.

Powyższe prowadzi do uznania, że w opisanej sytuacji nie wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Istotne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym wskazano, że „z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „Budowa przydomowych oczyszczalni w Gminie W.”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu - jak stwierdzono we wniosku „dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)”, a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (\`(...)\`) Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat”.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze przedstawił NSA również w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, stwierdzono, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
*   z dnia 9 kwietnia 2015 ., sygn. akt I FSK 157/14;
*   z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
*   z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
*   z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
*   z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
*   z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
*   z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
*   z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Według Gminy uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji, a jej celem będzie osiągnięcie przez Gminę określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie powinna zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z

art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzyskana przez Gminę dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie była przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług termomodernizacji modernizacji, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe orzecznictwo NSA potwierdza, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, nie powinno być wliczone w podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia czynności polegających na wyposażeniu nieruchomości w przydomowe oczyszczalnie ścieków będzie kwota wynagrodzenia otrzymywana od mieszkańców pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodociągowej, która została odpłatnie wydzierżawiona spółce oraz wydatków inwestycyjnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy;
*   **prawidłowe**– w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków poniesionych na budowę biologicznych oczyszczalni ścieków;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków pośrednich, tj. nadzór inwestycyjny oraz dokumentację projektową;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zwiększenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty pliku JPK\_V7M za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej wydatki związane z budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami w (…);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Dodać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach Projektu zaplanowano budowę:

1.  sieci wodociągowej wraz z hydrantami (3 szt.) w (…) (odcinek o długości 271,10 m i odcinek o dł. 101,50 m),
2.  sieci wodociągowej wraz z hydrantami (2 szt.) w (…) (o długości 134,42 m),
3.  biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej oraz zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną do budynku szkoły w m. (…),
4.  biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej oraz zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną do budynku szkoły w m. (…),
5.  przydomowych oczyszczalni ścieków w ilości 31 sztuk (na nieruchomościach mieszkańców Gminy).

Ponadto przy realizacji Projektu ponoszone są również koszty pośrednie, które dotyczą wynagrodzeń inspektora nadzoru, koszty opracowania programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszty opracowania analizy efektywności kosztowej.

Inwestycja dotycząca biologicznych oczyszczalni ścieków realizowana jest wyłącznie na potrzeby szkół - jednostek organizacyjnych Gminy. Natomiast inwestycja dotycząca przydomowych oczyszczalni ścieków obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców. Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą realizowane przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT.

Wybudowana, z własnych środków Gminy oraz objęta dofinansowaniem, sieć wodociągowa (udostępniona spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy) oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków (jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków) będą w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej Gminy. Gmina przekaże spółce do eksploatacji tylko nowo wybudowaną infrastrukturę wodociągową. Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie zostaną przekazane spółce, ich użytkownikami będą mieszkańcy Gminy. Biologiczne oczyszczalnie ścieków będą wykorzystywane przez szkoły - do czynności niepodlegających VAT (w szkołach nie występuje sprzedaż opodatkowana, wykonywane są tylko zadania własne w zakresie oświaty).

Nabycie towarów i usług w związku z budową sieci wodociągowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków następuje w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Wydatki dotyczące inwestycji będą związane tylko z działalnością opodatkowaną Gminy. Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycie biologicznych oczyszczalni ścieków następuje na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy.

Wydatki na budowę sieci wodociągowej, biologicznych oczyszczalni ścieków oraz przydomowych oczyszczalni ścieków każdorazowo będą udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących: wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodociągowej, która odpłatnie będzie wydzierżawiona spółce, wydatków inwestycyjnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy, za nadzór inwestycyjny oraz dokumentację projektową.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca w odniesieniu do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wybudowaną infrastrukturę w ramach przedmiotowego Projektu Gmina zamierza wyłącznie odpłatnie udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jest opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na wybudowanie Infrastruktury mają zatem związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z Infrastrukturą w ramach przedmiotowej Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca – wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (tj. świadczeniem odpłatnej usługi na rzecz Mieszkańca w ramach umowy cywilnoprawnej).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą realizowane przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, od wydatków inwestycyjnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach Projektu, zaplanował budowę biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej oraz zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną do budynku szkoły w m. (…), oraz biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej oraz zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną do budynku szkoły w m. (…). Wybudowane biologiczne oczyszczalnie ścieków, które użytkowane będą przez szkoły wykonujące wyłącznie zadania własne w zakresie oświaty, związane będą z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z budową biologicznych oczyszczalni ścieków nie zostanie spełniony. Jak wynika z opisu sprawy, wybudowane biologiczne oczyszczalnie ścieków, które użytkowane będą przez szkoły wykonujące wyłącznie zadania własne w zakresie oświaty, związane będą z czynnościami niepodlegającymi VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach wydatków poniesionych na budowę biologicznych oczyszczalni ścieków. Z wniosku wynika, że w zakresie tych wydatków nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy przy realizacji Projektu ponoszone są również koszty pośrednie, które dotyczą wynagrodzeń inspektora nadzoru, koszty opracowania programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszty opracowania analizy efektywności kosztowej.

Zatem w odniesieniu do wydatków pośrednich, tj. za nadzór inwestycyjny oraz dokumentację projektową stwierdzić należy, że wydatki te mają związek zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (budowa sieci wodociągowej, która została odpłatnie wydzierżawiona spółce oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (budowa biologicznych oczyszczalni ścieków).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponosząc wydatki pośrednie związane z budową sieci wodociągowej, budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowę biologicznych oczyszczalni ścieków, które wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku Gmina ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy.

Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją projektu „(…)” od kosztów pośrednich, z tytułu zakupów dotyczących nadzoru inwestycyjnego oraz dokumentacji projektowej obejmujących zarówno budowy sieci wodociągowej, budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowę biologicznych oczyszczalni ścieków pod warunkiem niezaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 88 ustawy. W sytuacji nabycia towarów i usług, które nie podlegają opodatkowaniu lub korzystają ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej oraz wydatków inwestycyjnych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach wydatków poniesionych na budowę biologicznych oczyszczalni ścieków, należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków za nadzór inwestycyjny oraz dokumentację projektową, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty pliku JPK\_V7M za miesiąc grudzień 2020 r., tj. miesiąc otrzymania faktury dokumentującej wydatki związane z budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami w (…), która została odpłatnie wydzierżawiona.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Projektu zaplanowano m.in. budowę sieci wodociągowej wraz z hydrantami (2 szt.) w (…) (o długości 134,42 m), która została oddana do użytkowania w miesiącu grudniu 2020 r., a od miesiąca stycznia 2021 r. przekazana w dzierżawę spółce. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT na bieżąco. Wydatki na powyższą inwestycję poniesiono w miesiącu grudniu 2020 roku - faktura za budowę sieci z dnia 2 grudnia 2020 r. - kwota brutto – (…)zł , podatek VAT (…) zł została otrzymana w miesiącu grudniu 2020 r. Pozostałe poniesione wydatki dotyczące ww. budowy nie dawały prawa do odliczenia - faktura za nadzór inwestorski nie zawierała podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że skoro Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami w (…), w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to ma prawo do dokonania odliczenia nieodliczonego podatku z tytułu ww. wydatków jedynie poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W świetle powyższego prawo do dokonania odliczenia nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, przysługuje z faktury otrzymanej za miesiąc grudzień 2020 r. Tym samym, Gmina ma możliwość zrealizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej w grudniu 2020 r., dokumentującej poniesione wydatki związane z budową sieci wodociągowej wraz z hydrantami w (…), poprzez złożenie korekty pliku JPK¬\_V7M za miesiąc otrzymania ww. faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na budowę POŚ, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Natomiast dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zamierza zawrzeć z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące usługi realizacji oraz finansowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina nie zawarła jeszcze żadnej umowy z mieszkańcami.

W celu wykonania ww. przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę zostaną podpisane cywilnoprawne umowy z właścicielami nieruchomości. Umowy z mieszkańcami będą regulowały takie kwestie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu.
2.  montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości należącej do mieszkańca.
3.  przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli.

W okresie trwania umowy Gmina nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Właściciel będzie korzystać nieodpłatnie z przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ponosić koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków. W okresie trwałości Projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków będzie sprawować Gmina. W okresie 5 lat od zakończenia budowy powstałą inwestycję Gmina obejmie również monitoringiem - celem oceny jej jakości oraz analizy stopnia zużycia.

1.  przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom przez Gminę. Gmina nie będzie pobierać dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni na własność. Mieszkańcy dokonywać będą zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazania nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę oczyszczania ścieków.
2.  sposób finansowania - zapłata przez mieszkańca za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków.

Za usługę - wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków - mieszkaniec (właściciel danej nieruchomości) na podstawie umowy cywilnoprawnej obowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W umowach mieszkaniec będzie zobowiązany dokonać zapłaty określonej kwoty tytułem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w tym wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości. Wpłaty mieszkańców dokonywane będą przed i w trakcie wykonywania inwestycji za pośrednictwem rachunku bankowego.

Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi nie będzie jednakowa.

Cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie czynności jako świadczenie kompleksowe. Mieszkańcy będą uiszczali wpłaty w dwóch lub trzech ratach na rzecz Gminy za następujące czynności:

*   wykonanie robót budowlanych polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na swojej posesji,
*   koszty inspektora nadzoru,
*   wykonanie przeglądów gwarancyjnych w okresie gwarancyjnym, tj. w ciągu 5 lat po zakończeniu robót budowlanych.

Pobrana opłata będzie stanowić zapłatę za całość kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowią instalacje, które samodzielnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji. Cała usługa polegająca na budowie, udostępnieniu, przeglądzie serwisowym w ramach gwarancji, przekazaniu na własność przez Gminę wobec danego mieszkańca wykonana będzie na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. Wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańców zostanie dokonane za kompleksowy zestaw czynności wykonywanych przez Gminę zmierzający do oczyszczenia ścieków. Umowy, które zostaną zawarte z mieszkańcem nie będą zawierać jakiegokolwiek postanowienia, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi jest związana z wysokością dofinansowania. Powyższe oznacza, że otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonej na rzecz mieszkańców przez Gminę usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa nie byłaby wcale realizowana lub mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny przydomowych oczyszczalni ścieków, zmieniły się ich parametry).

6\. warunki rozwiązania umowy.

Umowy z mieszkańcami będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy w przypadku rezygnacji mieszkańca z przyczyn niezależnych od Gminy.

Dokonane wpłaty przez mieszkańca będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców.

Do szczegółowych obowiązków Gminy przy realizacji inwestycji (przydomowych oczyszczalni ścieków) należy:

1.  Pełnienie funkcji inwestora.
2.  Zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji.
3.  Dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji.

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

1.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców.
2.  Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją.
3.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Z ogólnej kwoty dotacji wynikającej z umowy o dofinansowanie kwota (…) zł przypada na zadanie związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Szacowany całkowity koszt inwestycji w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi (…) zł, w tym koszty kwalifikowalne wynoszą (…) zł. Kwota dofinansowania związana z przydomowymi oczyszczalniami ścieków określona w ww. umowie wynosi (…) zł, co stanowi 63,63 % kosztów kwalifikowalnych inwestycji. Środki te zostaną przekazane Gminie w ramach refundacji rzeczywistych wydatków poniesionych na inwestycję. Do chwili obecnej Gmina nie otrzymała żadnych środków (dofinansowania), w tym na przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług. Na ponoszone koszty wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki budowy, gwarancji, itd. Biorąc powyższe pod uwagę, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna oczyszczalnia). Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności przydomowych oczyszczalni ścieków przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy ich wykorzystania. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Celem budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest realizacja zadań własnych Gminy oraz zaspokajanie potrzeb sanitarnych mieszkańców. W sytuacji gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina musiałby pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina, zgodnie z umową o dofinansowanie, byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Gmina nie będzie wykonywać samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Zrealizuje je wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawca/wykonawcy, z którymi Gmina podpisze umowę na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę.

Przy realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków należy rozróżnić dwa świadczenia, tj.:

*   w relacji Gmina - wykonawcy: Gmina nabywa usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
*   w relacji Gmina - mieszkaniec: Gmina świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie zawartej z Samorządem Województwa (…), określa ona prawa i obowiązki stron umowy, w szczególności zasady, tryb i warunki, na jakich przekazywane jest i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Operacji. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Operacji zdefiniowanej jako zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków. W konsekwencji, przedmiotowe dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury, które będą wystawione przez wykonawców na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalności Gminy czy inny projekt, a jedynie na Projekt, o którym mowa we wniosku o interpretację. Dofinansowanie ze środków unijnych wiąże się z usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy, w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (tj. m.in. gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie).

W pierwszej kolejności – odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy – należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpi skonkretyzowane świadczenie, które zostanie wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania usług określonych w Umowie, a Mieszkańcami, którzy zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz Mieszkańca, biorącego udział w projekcie, będzie jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, na którą składa się montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców, udostępnienie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania przez 5 lat od dnia końcowego odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład oczyszczalni w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę robót budowlanych przydomowych oczyszczalni ścieków, okresowe monitorowanie wykonanej we własnym zakresie przez mieszkańca bieżącej obsługi przydomowej oczyszczalni ścieków przez 5 lat od dnia odbioru końcowego, przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania po upływie trwałości realizacji Projektu.

W konsekwencji Gmina, realizując inwestycję, wykonuje na rzecz Mieszkańca usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przekazane Gminie dofinansowanie ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa (…) na zakup i montaż POŚ należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że otrzymane przez nią dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalność Gminy czy inny projekt, a jedynie na Projekt, o którym mowa we wniosku. W sytuacji gdyby Projekt nie był dofinasowany, to Gmina musiałaby pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina, zgodnie z umową o dofinasowanie, byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Ponadto należy podkreślić, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług. Na ponoszone koszty wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki budowy, gwarancji, itd. Pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna oczyszczalnia).

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Inwestycji dotyczącej POŚ ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę Usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wynagrodzenia, którą zobowiążą się wpłacić Mieszkańcy zainteresowani udziałem w projekcie i zawarciem umów cywilnoprawnych, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji w części, w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców Usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – że każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.