Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1276/13-2/17-S/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: Powstanie przychodu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz z tytułu otrzymania przez tę spółkę majątku po likwidacji funduszu inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 309/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz z tytułu otrzymania przez tę spółkę majątku po likwidacji funduszu inwestycyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz z tytułu otrzymania przez tę spółkę majątku po likwidacji funduszu inwestycyjnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB1/415-1276/13/MR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz z tytułu otrzymania przez tę spółkę majątku po likwidacji funduszu inwestycyjnego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 marca 2014 r. znak: ITPB1/415-1276/13/MR wniósł pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 maja 2014 r. znak: ITPB1/415W-52/14/MP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 marca 2014 r. znak: ITPB1/415-1276/13/MR złożył skargę z 23 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 309/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 marca 2014 r. znak: ITPB1/415-1276/13/MR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 309/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 5 listopada 2014 r. znak ITPB1/4160-54/14/KW/148/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3964/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Wnioskodawca”) jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego („Fundusz Inwestycyjny”). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Osoba Fizyczna”). Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.
2.  Wnioskodawca i syn Wnioskodawcy są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („R. N.”), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („R. Z.”).
3.  Fundusz Inwestycyjny oraz R. N. są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („R. 1 – R. 4 SKA”). Struktura właścicielska R. 1 – R. 4 SKA przedstawia się następująco: R. N. jest właścicielem jednej akcji w każdej z R. 1 – R. 4 SKA oraz R. N. jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R. 1 – R. 4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny. W 2014 r., R. Z. zostanie również wspólnikiem R. 1 – R. 4 SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R. 1 – R. 4 SKA przedstawiać się będzie następująco: R. N. i R. Z. będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z R. 1 – R. 4 SKA oraz R. N, R. Z. będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R. 1 – R. 4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny.
4.  Dodatkowo, R. 1 – R. 4 SKA, Fundusz Inwestycyjny oraz R. N. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („R. H. SKA”). Struktura właścicielska R. H. SKA przedstawia się następująco: każda z R. 1 – R. 4 SKA jest właścicielem 20 % akcji R. H. SKA, R. N. jest właścicielem jednej akcji R. H. SKA i jednocześnie jest komplementariuszem R. H. SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R. H. SKA. W 2014 r., R. Z. zostanie również wspólnikiem R. H. SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R. H. SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z R. 1 – R. 4 SKA będzie właścicielem 20 % akcji R. H. SKA, R. N. i R. Z. będą właścicielem każda z nich po jednej akcji R. H. SKA i jednocześnie będą komplementariuszami R. H. SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R. H. SKA.
5.  Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („R. I. SKA”), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem R. I. SKA jest R. N. (ta spółka jest również właścicielem również jednej akcji R. I. SKA). Po przystąpieniu R. Z. do R. I. SKA, R. Z. będzie również komplementariuszem R. I. SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji R. I. SKA. R. I. SKA nie prowadzi działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.
6.  R. I. SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki R. I. SKA, rok obrotowy R. I. SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu R. I. SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy R. I. SKA – po dokonanej zmianie – będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy R. I. SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.
7.  Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie R. I. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez R. I. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz R. I. SKA - akcje R. 1 – R. 4 SKA oraz R. H. SKA. Cena za akcje R. 1 – R. 4 SKA i R. H. SKA zostanie uregulowana przez R. I. SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec R. I. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością R. I. SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (i) z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez R. I. SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, oraz (ii) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją Funduszu Inwestycyjnego przez R. I. SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w podatku PIT (i) z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez R. I. SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, oraz (ii) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją Funduszu Inwestycyjnego przez R. I. SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem. Ustawa o PIT stanowi, iż podatnikami podatku PIT są wyłącznie osoby fizyczne. Wynika to wprost z art. 1 ustawy o PIT, który stanowi, iż „ustawa \[o PIT\] reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych”. Zgodnie z art. 5a pkt 14) ustawy o PIT „ilekroć w ustawie \[o PIT\] jest mowa o (\`(...)\`) 14) funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych (\`(...)\`)”. Art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT stanowi, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (\`(...)\`)”. Art. 30a ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT stanowi, iż „od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (\`(...)\`) 5) od dochodu tytułu udziału w funduszach kapitałowych”.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT „płatnicy, o których mowa w \[ art. 41\] ust. 1 \[ustawy o PIT\], są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w (\`(...)\`) art. 30a ust. 1 \[ustawy o PIT\], z zastrzeżeniem \[ art. 41\] ust. 4d (\`(...)\`) \[ustawy o PIT\]”. Art. 41 ust. 4d ustawy o PIT „zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów) (\`(...)\`), o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt (\`(...)\`) 5 \[ustawy o PIT\], pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów”.

Wnioskodawca uważa, iż nie sposób przyjąć, iż wykup certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego będzie stanowił dla Wnioskodawcy również przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Na gruncie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, spółka komandytowo-akcyjna posiada bowiem podmiotowość prawną, tzn. może być podmiotem praw i obowiązków, tzn. certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego należą do spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do jej wspólników. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma jednak osobowości prawnej (tzn. nie jest osobą prawną).

Stanowisko co do momentu powstania przychodu w podatku CIT / podatku PIT po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wyrażono w dwóch uchwałach NSA. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12), NSA stwierdził, iż „1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej stosownie do art. 5b ust. 2 \[ustawy o PIT\] jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT\] osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”. Ww. uchwała NSA niewątpliwie określa, iż przychód w podatku PIT w przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę) ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast, w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), NSA stwierdził, iż „w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 \[ustawy o CIT\]”. Identyczne stanowisko co do momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. (nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko, iż nie dojdzie do powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez R. I. SKA, w której jest akcjonariuszem. Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (\`(...)\`) 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej”. Art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT „wolne od podatku dochodowego są (\`(...)\`) 50a) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) „fundusz inwestycyjny jest osobą prawną (\`(...)\`)”.

Mając jednak na uwadze, powołane powyżej uchwały 7 sędziów NSA: (i) z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz (ii) z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a także stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. (nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13), zgodnie z którym przychód w podatku PIT w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendą) ze spółki komandytowo-akcyjnej, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość majątku otrzymanego przez R. I. SKA w związku z likwidacją Funduszu Inwestycyjnego nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.