Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.997.2016.1.IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-07
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2016 roku podpisała umowę na dofinansowanie realizacji projektu pn.: „Przeciwdziałanie degradacji środowiska, ochrona ekosystemu Zalewu i wód podziemnych poprzez rozbudowę systemu wodno-kanalizacyjnego w Gminie” w ramach programu operacyjnego infrastruktura i środowisko 2014-2020; oś priorytetowa II ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; działanie 2.3 gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach. Projekt dotyczy budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w Gminie. Wydatki inwestycyjne będą współfinansowane z programu infrastruktura i środowisko. Podatek VAT z tytułu tych wydatków będzie kosztem niekwalifikowanym.

Na realizację składają się następujące zadania:

1.  budowa sieci wodociągowej na osiedlu,
2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej na osiedlu,
3.  budowa przykanalików od sieci do 1 studni na posesji na osiedlu,
4.  opłaty za umieszczenie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej na terenach zamkniętych.

Całkowite koszty projektu „Przeciwdziałanie degradacji środowiska, ochrona ekosystemu Zalewu i wód podziemnych poprzez rozbudowę systemu wodno-kanalizacyjnego w Gminie” wynoszą 13 279 310,00 PLN netto.

Do dnia wystąpienia o interpretację nie zostało wykonane żadne z planowanych zadań.

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowe zostają przyjęte dokumentem OT w stan majątku gminy, następnie dokumentem PT w stan majątku zakładu budżetowego. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Do chwili wejścia ustawy w sprawie centralizacji VAT zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zgodnie z art. 2 pkt 4 jak również art. 6 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2015 poz. 139) wykonywał usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w których stronami umów były Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, reprezentowany przez dyrektora i osoba fizyczna. Podmiot ten posiadał własny numer identyfikacji podatkowej, był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywania przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazywał on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w dalszym ciągu będzie użytkownikiem wytworzonego majątku, zaś stronami umów dotyczących zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków będzie Gmina, w imieniu której na podstawie udzielonego upoważnienia będzie działał dyrektor Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej a osobą fizyczną (odbiorcą wody i dostawcą ścieków).

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostka niesamodzielna nie będzie odrębnym od gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie będzie samodzielnie dokonywał rozliczenia z urzędem skarbowym, będzie natomiast składał deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT. Gmina, jako beneficjent programu infrastruktura i środowisko będzie dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami związanymi z realizacją projektu pn. „Przeciwdziałanie degradacji środowiska, ochrona ekosystemu Zalewu i wód podziemnych poprzez rozbudowę systemu wodno-kanalizacyjnego w Gminie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Przeciwdziałanie degradacji środowiska, ochrona ekosystemu Zalewu i wód podziemnych poprzez rozbudowę systemu wodno-kanalizacyjnego w Gminie” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję pn „Przeciwdziałanie degradacji środowiska, ochrona ekosystemu Zalewu i wód podziemnych poprzez rozbudowę systemu wodno-kanalizacyjnego w Gminie” zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Nie ulega wątpliwości, iż w planowanych działaniach Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (umowy cywilno-prawne na dostawę wody i odbiór ścieków). Z uwagi jednak na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych gminy, gmina może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), Gmina utworzyła w tym celu zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Specyfika relacji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej przejawia się w ścisłych powiązaniach między tymi podmiotami w następujących sferach:

*   Powiązania ekonomiczne - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest zakładem budżetowym sektora finansów publicznych nieposiadający osobowości prawnej. Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, obejmujący dochody własne, dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki jst, wydatki na wynagrodzenia i składki naliczane od wynagrodzeń, wydatki inwestycyjne, wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację przedmiotową w wysokości nie większej niż 50% jego wydatków (nie dotyczy to dotacji inwestycyjnych).

Zakład budżetowy ma prawo do zatrzymania na rok następny pewnej części wygospodarowanych środków. Przedmiotem rozliczenia z budżetem państwa lub jednostką jst jest wynik działalności - budżetowanie netto.

*   Powiązania organizacyjne - posiada swój statut nadany jej przez Gminę; wynika z niego m.in. cel powołania oraz nałożone na nią zadania. Dyrektor zakładu budżetowego, co do zasady jest powoływany i odwoływany przez burmistrza, działa jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez burmistrza.

W świetle powyższego działalność zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest w rzeczywistości przejawem działalności samej gminy. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez gminę, a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej przy wykorzystaniu powierzonego im mienia. W ramach realizacji projektu gmina za pośrednictwem zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będzie świadczył bowiem usługi opodatkowane VAT, nie podlegające zwolnieniu od tego podatku.

Do wykonywania tych czynności będzie wykorzystywał mienie wytworzone przez Gminę w toku realizacji inwestycji. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został, zatem spełniony. Dodatkowo prawo do odliczenia stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności (wyrok z dnia 27 lutego 2013 roku sygn. akt I SA/Kr 54/13).

W związku ze zmianami dotyczącymi centralizacji podatku VAT zakład gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, jako jednostka niesamodzielna nie będzie odrębnym od gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie będzie samodzielnie dokonywał rozliczenia z urzędem skarbowym, będzie natomiast składał deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Gmina, jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów. Co z kolei skutkuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten będzie spełniony przez gminę.

Zagadnienia odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji były już przedmiotem rozstrzygnięć sadów administracyjnych:

1.  uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15;
2.  wyrok TSUE z 29 września 2015 w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 wskazuje na status podatkowy zakładów budżetowych, w której orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zaś kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji naczelny sąd administracyjny uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Analiza innego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych przemawia za uznaniem, że w pewnych sytuacjach prawo do odliczenia VAT przysługuje w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług.

1.  Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach Am Main-Land v. Faxworld Vorgrondungsgesellschaft Peter Honninghausen Und Wolfgang Klein Gbr (dalej: „sprawa Faxworld”).
2.  Wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „sprawa polskiego Trawertynu”).
3.  Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r.
4.  Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r.<

W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji pn. „ Przeciwdziałanie degradacji środowiska, ochrona ekosystemu Zalewu i wód podziemnych poprzez rozbudowę systemu wodnokanalizacyjnego w Gminie”. Jednocześnie dokonanie przez Gminę obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie skutkowało nadużyciem tego prawa, ani wykonaniem go w sposób nieuczciwy, lecz zapewni neutralność podatku VAT dla Gminy, jako podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2016 roku podpisała umowę na dofinansowanie realizacji projektu. Projekt dotyczy budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w Gminie. Wydatki inwestycyjne będą współfinansowane z programu infrastruktura i środowisko. Podatek VAT z tytułu tych wydatków będzie kosztem niekwalifikowanym. Do dnia wystąpienia o interpretację nie zostało wykonane żadne z planowanych zadań. Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowe zostają przyjęte dokumentem OT w stan majątku gminy, następnie dokumentem PT w stan majątku zakładu budżetowego. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Do chwili wejścia ustawy w sprawie centralizacji VAT zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zgodnie z art. 2 pkt 4 jak również art. 6 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2015 poz. 139) wykonywał usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w których stronami umów były Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, reprezentowany przez dyrektora i osoba fizyczna. Podmiot ten posiadał własny numer identyfikacji podatkowej, był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywania przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazywał on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w dalszym ciągu będzie użytkownikiem wytworzonego majątku, zaś stronami umów dotyczących zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków będzie Gmina, w imieniu której na podstawie udzielonego upoważnienia będzie działał dyrektor Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej a osobą fizyczną (odbiorcą wody i dostawcą ścieków).

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostka niesamodzielna nie będzie odrębnym od gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie będzie samodzielnie dokonywał rozliczenia z urzędem skarbowym, będzie natomiast składał deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Należy wskazać, że gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, oraz sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573 ze zm.), jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (…).

Na mocy art. 2 cyt. ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ww. ustawie.

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
    1.  związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe; (…).

W świetle art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Stosownie do art. ust. 1 ww. ustawy ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

1.  rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
2.  korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
3.  zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej „wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości”.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy). Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

W art. 11 ww. ustawy ustalone zostały zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Stosownie do ust. 1 tego artykułu jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 12 ww. ustawy).

Jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie, zakład budżetowy prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tego zakładu. Dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz mieszkańców jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu, tj. zakładu budżetowego. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a zakładem, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Po dokonanej centralizacji to Gmina a nie zakład będzie świadczyła odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku problem w kontekście powołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji pn. „Przeciwdziałanie degradacji środowiska, ochrona ekosystemu Zalewu i wód podziemnych poprzez rozbudowę systemu wodnokanalizacyjnego w Gminie”. Jednakże warunkiem możliwości odliczenia jest dokonanie scentralizowania swoich rozliczeń z rozliczeniami Zakładu Budżetowego i innych jednostek. Należy bowiem uznać, że dokonując centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami Gmina nie będzie działała w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.