Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.127.2018.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany montażu instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła i pieców na biomasę braku opodatkowania otrzymanej dotacji, podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania ze środków europejskich oraz stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „…”– **jest prawidłowe;**

*   obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany montażu instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła i pieców na biomasę –**jest prawidłowe;**

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji, podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania ze środków europejskich oraz stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania – **jest nieprawidłowe;**

*   stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „…”, obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany montażu instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła i pieców na biomasę, braku opodatkowania otrzymanej dotacji, podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania ze środków europejskich oraz stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania, stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący san faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie zawartej w dniu 30 grudnia 2016 roku umowy Nr oraz aneksu nr 1 z dnia 1 grudnia 2017 roku z Urzędem Marszałkowskim Województwa przystąpiła do realizacji projektu o nazwie: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE.

Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Realizacja projektu wpłynie na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Głównym celem projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. W ramach projektu Gmina zapewniła dostawę i montaż 49 instalacji solarnych, które będą służyły do wspomagania przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych, 29 pomp powietrznych do produkcji ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych, 17 kotłów na biomasę, które będą stanowić źródło ciepła dla potrzeb grzewczych c.o. oraz instalacji ciepłej wody użytkowej dla budynków mieszkalnych.

W budżecie projektu znalazły się takie pozycje jak: opracowanie Studium Wykonalności, opracowanie dokumentacji technicznej oraz analizy finansowo - ekonomicznej, dostawa i montaż kolektorów słonecznych, dostawa i montaż kotłów na biomasę, dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła, zarządzanie projektem, promocja projektu: tablica informacyjna, tablica pamiątkowa, naklejki, nadzór inwestorski, portal internetowy.

Zgodnie z zawartą umową z Urzędem Marszałkowskim Gmina uzyska dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do realizowanych działań na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Pozostałe 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu to wkład własny Gminy , finansowany wpłatami mieszkańców. Ponadto Gmina zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych całkowitych kosztów niekwalifikowalnych, w tym podatku VAT.

Na etapie przygotowywania dokumentacji aplikacyjnej Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia stanowiące, iż mieszkaniec przekazuje gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu. Po okresie trwałości projektu mieszkańcy przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ solarny, pompy powietrzne oraz piece na biomasę.

Następnie Gmina zawarła z mieszkańcami umowy udziału w zadaniu, której zapisy informują, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Zaś mieszkaniec gminy oświadczył, że udziela Gminie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostaną własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu jak również do czasu amortyzacji instalacji. Zgodnie z umową mieszkaniec zobowiązuje się do współfinansowania projektu w zakresie wkładu własnego stanowiącego 15% kosztów kwalifikowanych zestawów solarnych, pomp powietrznych i pieców na biomasę. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie.

W związku z realizacją przedsięwzięcia Gmina ogłosiła na podstawie art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych przetarg nieograniczony na realizację działań rzeczowych dotyczących zadania: „Montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ". Zamawiający zgodnie z art. 36a ust. 1 ustawy dopuścił składanie ofert częściowych z podziałem na 4 części. Część 1: dostawa i montaż 49 szt. instalacji solarnych, część 2: dostawa i montaż 29 szt. powietrznych pomp ciepła c.w.u. oraz część 3: dostawa i montaż 17 szt. kotłowni opalanych biomasą zostały zrealizowane. Na realizację części 4: Wdrożenie systemu ICT oraz wykonanie i uruchomienie strony internetowej została podpisana umowa z Wykonawcą. Zamówienie zostało zdefiniowane jako dostawa połączona z montażem, jednak ze względu na przeważającą wartość dostawy, w przetargu nieograniczonym mającym na celu wyłonienie Wykonawcy były stosowane przepisy dotyczące dostaw zgodnie z definicją z art. 2 pkt 2 ustawy Prawo zamówień publicznych.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykonanie instalacji solarnych, instalacji powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę klasyfikowane jest jako odpłatne świadczenie usług. Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu.

Zdaniem Gminy kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku, zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku).

Budynki mieszkalne właścicieli nieruchomości, z którymi Gmina podpisała umowy o dostawę i montaż kolektorów słonecznych, powietrznych pomp i kotłów na biomasę zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) mieszczą się w grupie budynków PKOB -111 - mieszkalnych jednorodzinnych. Gmina wykonywała w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach organizacyjnych i finansowych na rzecz mieszkańców instalacje solarne, powietrzne pompy ciepła oraz kotły na biomasę w ramach modernizacji, termomodernizacji ich budynków mieszkalnych.

Wszystkie budynki mieszkalne właścicieli nieruchomości, z którymi Gmina podpisała umowy o wzajemnych zobowiązaniach stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB-111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizowanym projektem „Montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ” będą wystawiane na: Gmina , ul. …. , NIP …..

Otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, Gmina przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu „Montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja jest przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych do programu, zaś do uznaniowej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości (zgodnie z założeniami dotacji), ceny - odpłatności - mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy, w różnych wysokościach. Umowy dotyczące zobowiązań organizacyjnych i finansowych w ramach operacji „ Montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ” zawarte z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego. Niemniej umowy przewidują możliwość rezygnacji mieszkańca z uczestnictwa w projekcie (np. poprzez niewpłacenie przez niego w wyznaczonym terminie kwoty), a także gdy realizacja obowiązków wynikających z umowy przez którąkolwiek ze stron będzie niemożliwa z powodów określonych w Regulaminie konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa.

Gmina w trakcie realizacji Projektu jest zobowiązana do rozliczenia się z Urzędem Skarbowym ze środków pozyskanych wpłat mieszkańców poprzez wykazanie ich w deklaracji VAT. Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej otrzymywane z Urzędu Marszałkowskiego będzie refundacją poniesionych kosztów kwalifikowalnych i nie będzie podlegało rozliczeniu. Gmina w przypadku niezrealizowania projektu będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W § 7 Umowy o dofinansowanie Projektu jest zapis „§ 7 ust. 1. Jeśli Beneficjent wykorzystał dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych lub pobrał dofinansowanie nienależne albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczanymi zgodnie z art. 207 ustawy o finansach publicznych w kwocie, terminie i na rachunek wskazany przez Instytucję Zarządzającą”.

W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona zakup i montaż instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, powietrzne pomy ciepła lub kotły na biomasę; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także zgodnie z umową użyczenia przeniesie prawa do własności, co zostanie uregulowane odrębną umową, na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy jest zabezpieczenie realizacji operacji „Montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ”, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłoni wykonawcę instalacji, ustali harmonogram realizacji prac, będzie sprawować nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe operacji.

Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) dokonują wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty mają charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie oraz umowa ulegnie rozwiązaniu.

Zgodnie z umowami, po zainstalowaniu urządzenia pozostanie ono własnością „Gminy” przez cały czas trwania operacji tj. 5 lat licząc od dnia dokonania płatności końcowej przez operatora RPO. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Reasumując, w skład usługi Gminy wchodzi i wchodzić będzie:

*   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

*   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;

*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;

*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;

*   zapewnienie serwisu i gwarancji zestawu instalacji; -przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;

*   użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.

Umowy dotyczące wykonania:

*   dostawy i montażu 49 szt. instalacji solarnych,

*   dostawy i montażu 29 szt. powietrznych pomp ciepła c.w.u.,

*   dostawa i montaż 17 szt. kotłowni opalanych biomasą,

*   wdrożenie systemu ICT oraz wykonanie i uruchomienie strony internetowej zawarte są pomiędzy Gminą , a firmą wyłonioną w przetargu.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona dostawa wykonania instalacji jest usługą polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy.

Wykonawca wyłoniony w przetargu ogłoszonym przez Gminę wykonał:

*   w zakresie dostawy i montażu instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy :
    1.  dostawę i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną 49 zestawów instalacji solarnych wspomagającej podgrzewanie ciepłej wody użytkowej na dachach budynków mieszkalnych osób fizycznych z terenu Gminy ,
    2.  do każdego budynku przewiduje się instalacje solarną składającą się z dwóch kolektorów płytowych, solarnych oraz dwuwężownicowego zasobnika ciepłej wody o poj. 200 litrów,
    3.  montaż zbiornika c.w.u. z osprzętem,
    4.  wykonanie orurowania, próby i rozruch,
    5.  prace izolerskie, regulacja układu,
    6.  przekazanie instalacji do użytkowania,
    7.  przeszkolenie Użytkowników instalacji z obsługi zestawu solarnego,
    8.  przekazanie Użytkownikowi instrukcji obsługi zestawu solarnego,
    9.  odbiory,

*   w zakresie dostawy i montażu powietrznych pomp ciepła c.w.u w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy :
    1.  dostawę i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną 29 zestawów instalacji powietrznych pomp ciepła, które stanowić będą źródło ciepła dla potrzeb instalacji ciepłej wody użytkowej budynków mieszkalnych osób fizycznych z terenu Gminy (do każdego budynku przewiduje się instalacje powietrznych pomp ciepła o mocy 3 kW, jest to urządzenie kompaktowe z agregatem i termą, zintegrowane z emaliowanym zbiornikiem na wodę),
    2.  montaż kanałów, orurowania i osprzętu,
    3.  wpięcie pompy ciepła do istniejących instalacji,
    4.  próby i rozruch,
    5.  prace izolerskie, regulacje układu,
    6.  przekazanie instalacji do użytkowania,
    7.  przeszkolenie Użytkowników instalacji z obsługi powietrznej pompy ciepła,
    8.  przekazanie Użytkownikowi instrukcji obsługi,
    9.  odbiory,

*   w zakresie dostawy i montażu kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy :
    1.  dostawę i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną 17 szt. kotłów na biomasę, które będą stanowić źródło ciepła dla potrzeb grzewczych c.o. oraz instalacji ciepłej wody użytkowej budynków mieszkalnych osób fizycznych z terenu Gminy ,
    2.  montaż orurowania i osprzętu,
    3.  montaż kanałów spalinowych i wentylacji,
    4.  próby i rozruch,
    5.  prace izolerskie, regulacja układu i rozruch,
    6.  przeszkolenie Użytkowników instalacji z obsługi kotłów na biomasę,
    7.  przekazanie Użytkownikowi instrukcji,
    8.  odbiory.

W zakresie dostawy wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku, zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku).

W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również mieści się w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008.

Podmiot realizujący na zlecenie Gminy czynności montażu instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła i kotłów na biomasę nie podpisywał żadnych umów bezpośrednio z mieszkańcami. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina posiłkuje się podmiotami trzecimi, tj. firmą, która na jej zlecenie wykonuje oraz montuje instalacje.

Firma realizująca na zlecenie Gminy usługę instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła, kotłów na biomasę jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  W ramach zawartych umów z mieszkańcami, zdaniem Wnioskodawcy Gmina świadczyła/świadczy na rzecz mieszkańców czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłoniła wykonawców montażu instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych, ustaliła harmonogram realizacji prac. sprawuje nadzór inwestorski nad przebiegiem prac. przeprowadziła odbiory końcowe oraz przeprowadzi rozliczenia finansowego operacji.
2.  Gmina otrzymane dofinansowanie przeznacza na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu „Montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ”, w tym:
    *   dostawę i montaż 49 instalacji solarnych, które będą służyły do wspomagania przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych,
    *   dostawę i montaż 29 pomp powietrznych do produkcji ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych,
    *   dostawę i montaż 17 kotłów na biomasę, które będą stanowić źródło ciepła dla potrzeb grzewczych c.o. oraz instalacji ciepłej wody użytkowej,
    *   koszt wynagrodzenia inspektora nadzoru,
    *   koszty wynagrodzenia pracownika do obsługi projektu,
    *   zakup 95 naklejek informujących o współfinansowaniu projektu ze środków UE,
    *   zakup tablicy informacyjnej,
    *   zakup tablicy pamiątkowej,
    *   wykonanie portalu internetowego - Wdrożenie systemu ICT i uruchomienie strony internetowej.

1.  Według opinii Gminy kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca mieści się w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008, jednocześnie Gmina informuje, że firma realizująca na zlecenie Gminy usługi montażu instalacji: solarnych, powietrznych pomp ciepła, kotłów na biomasę wystawiła za ww. usługi faktury VAT z 8 % stawką podatkową.
2.  W przypadku montażu mniejszej ilości zestawów instalacji solarnych niż 49 sztuk, powietrznych pomp ciepła niż 29 sztuk oraz kotłów na biomasę niż 17 sztuk wysokość otrzymanego dofinansowania byłaby niższa (przy zachowaniu niezmiennej relacji procentowej poziomu dofinansowania w stosunku do kosztów kwalifikowanych), jednakże w Gminie taka sytuacja była mało prawdopodobna, ponieważ istniała długa lista rezerwowa osób, które chciały skorzystać z tego projektu. Dlatego taką opcję niższego dofinansowania się wyklucza.
3.  Pomoc przyznawana jest na zasadzie refundacji poniesionych kosztów kwalifikowalnych. Wnioskodawca przedstawia do rozliczenia w ramach wniosku o płatność rzeczywiście poniesione koszty na realizację inwestycji. Gmina nie wystąpiła o zaliczkę i w związku z tym nie zaistnieje sytuacja kiedy to Wnioskodawca musiałby zwrócić różnicę niewykorzystanej kwoty otrzymanego dofinansowania.
4.  Gmina w przypadku nieotrzymania dofinansowania ze środków RPO W\`(...)\` na lata 2014- 2020 realizowałaby powyższą inwestycję korzystając ze zwrotnych źródeł finansowania, takich jak pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\`.
5.  Dofinansowanie otrzymane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 było przeznaczone zarówno na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji (zarządzanie projektem; promocja projektu: tablica informacyjna, tablica pamiątkowa, naklejki; nadzór inwestorski; portal internetowy), jak i stanowiło dofinansowanie na określone działanie, tj. dostawa i montaż kolektorów słonecznych, dostawa i montaż kotłów na biomasę, dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła.
6.  Biorąc pod uwagę fakt otrzymania przez Gminę dofinansowania odpowiedź odnośnie wpływu tego dofinansowania na wysokość wpłat ponoszonych przez mieszkańców jest czysto teoretyczna bo sytuacja taka nie będzie miała miejsca. Gmina już na etapie przeprowadzania spotkań informacyjnych z mieszkańcami, które miały określić poziom zainteresowania mieszkańców gminy montażem instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych informowała mieszkańców o przewidywanych wpłatach, które będą na nich ciążyły, w wysokości nie wyższej niż 15 % wartości netto instalacji i przewidywała utrzymać tą wysokość niezależnie od wysokości uzyskanego dofinansowania.
7.  Wysokość dofinansowania przyznawana jest na podstawie wartości kosztów kwalifikowalnych oraz stałego poziomu dofinansowania wynoszącego 85 % tych kosztów. W przypadku przyjęcia do projektu większej ilości nieruchomości wartość kosztów kwalifikowalnych byłaby odpowiednio wyższa, a tym samym i wysokość otrzymanego dofinansowania byłaby wyższa niż w przypadku przyjęcia mniejszej ilości, ale niezmiennie stanowiłaby 85 % kosztów kwalifikowalnych.
8.  Wnioskodawca w ramach realizacji projektu zobowiązany jest do składania wniosków o płatność do Urzędu Marszałkowskiego Województw. Wnioski te składa się w formie elektronicznej z wykorzystaniem platformy \`(...)\`. z zachowaniem zasady składania wniosków minimum raz na 3 miesiące, jednakże nie częściej niż raz w miesiącu. We wnioskach o płatność Wnioskodawca przedstawia do rozliczenia rzeczywiście poniesione koszty związane z realizacją zadania. Pomoc następuje w formie refundacji w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty.
9.  Warunki umowy na zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę są jednakowe dla wszystkich uczestników projektu.
10.  W ramach zawartych umów z mieszkańcami, obowiązkami Gminy było zabezpieczenie realizacji operacji „Montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ” (tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac, sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz przeprowadzenie rozliczenia finansowego operacji). Przez okres 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej Gminie przez operatora RPO zamontowane instalacje będą stanowiły własność Gminy i w tym okresie Gmina będzie sprawowała nadzór nad właściwą eksploatacją urządzeń przez mieszkańców oraz będzie przeprowadzała przeglądy serwisowe/gwarancyjne. W ramach zawartych umów z mieszkańcami, obowiązkami mieszkańców jest oświadczenie, że na obszarze nieruchomości wyrażają zgodę bez odszkodowania na przeprowadzenie przez „Gminę” wszelkich niezbędnych prac budowlanych związanych z realizacją inwestycji oraz na dokonywanie przeglądów gwarancyjnych, zobowiązują się do zachowania celu operacji przez 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej „Gminie” przez operatora RPO. Mieszkańcy zobowiązali się w trakcie trwania umowy do właściwej zgodnie z instrukcją obsługi oraz przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji i użytkowania urządzenia oraz do udostępnienia „Gminie” lub osobom przez nią wskazanych do przeprowadzenia przeglądów serwisowych/gwarancyjnych oraz do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów zaistniałych z winy „Właściciela” nieruchomości, dodatkowo zobowiązują się do wykonania prac przygotowawczych niezbędnych do montażu instalacji solarnych/pomp ciepła/kotłów na biomasę.
11.  Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu przedstawia się następująco:
    *   85% kosztów kwalifikowalnych - wkład UE;
    *   15% kosztów całkowitych projektu według jego wartości na dzień 21-09-2017 r. - wkład mieszkańca:
    *   podatek VAT oraz pozostałe wszelkie koszty stanowiące różnicę pomiędzy całkowitą wartością projektu, a wkładem UE i wkładem mieszkańca - Gmina .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu: Montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ?
2.  Czy Gmina jest zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła i pieców na biomasę?
3.  Czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizowanego projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jaka będzie podstawa opodatkowania dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich oraz stawka podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania?
4.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla wpłat mieszkańców z tytułu dostawy i montażu instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła i kotłów na biomasę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gminie przysługuje pełny zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach realizowanego projektu pn.: „…”. W przypadku ww. usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane są opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w projekcie. Jest możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ad. 2

Gmina jest zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła i pieców na biomasę. Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańców występuje w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia, posługuje się ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i takie usługi nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę. Podmioty dokonujące montażu instalacji solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę są czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności w ocenie Gminy stanowią czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacjami solarnymi, powietrznymi pompami powietrza i kotłami na biomasę występują w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina występuje w dwojakiej roli: jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańców.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy”. Skoro zatem Gmina jest w ramach przedmiotowych stosunków inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach tej inwestycji usługi na jej rzecz są podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązana do opodatkowania takiej usługi, tj.: naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z opodatkowaniem należnym, we własnej deklaracji na podatek VAT.

Ad. 3

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich oraz stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania wskazać należy, iż jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu „Montaż instalacji OZE w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości (zgodnie z założeniami dotacji), ceny - odpłatności - mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy, w różnych wysokościach. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest/będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy z umowy Nr … z Urzędem Marszałkowskim Województwa nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę towarów i usług tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu: „… ”, w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: studium wykonalności, opracowanie dokumentacji technicznej oraz analizy finansowo-ekonomicznej. Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej jest dotacją kosztową do kosztów budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańców po okresie trwałości projektu. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi ponieważ instalacje solarne i instalacje powietrznych pomp ciepła, kotłów na biomasę pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero zamortyzowane zostaną przekazane mieszkańcom.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na dostawę i montaż instalacji solarnych, które są instalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającego 300m2, powinny być opodatkowane według stawki 8%, stawka ta dotyczy również dostawy i montażu powietrznych pomp ciepła c.w.u. oraz dostawy i montażu kotłów na biomasę. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Czynnością, jaką Wnioskodawca dokonuje na rzecz mieszkańca (właściciela nieruchomości), jest - zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną - wykonanie instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła, kotłów na biomasę. Wkład własny Gminy wynosi nie mniej niż 15% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Na pokrycie wkładu własnego Gmina otrzymuje wpłaty mieszkańców, na/w nieruchomościach których są instalowane kolektory słoneczne, powietrzne pompy ciepła oraz kotły na biomasę. Wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy. Gmina wykonała instalację solarną, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/w nieruchomościach tych mieszkańców, którzy dokonali wpłaty pierwszej transzy. Zamontowane zestawy solarne, powietrzne pompy ciepła oraz kotły na biomasę w okresie trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy. Po upływie okresu trwałości projektu mieszkańcy przejmą prawo własności instalacji bez dokonywania dodatkowych opłat. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do zainstalowania instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kolektory słoneczne są instalowane na powierzchni dachu lub elewacji budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2. Instalacja powietrznych pomp ciepła, kotłów opalanych biomasą nastąpi w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa również nie przekracza 300m2. Usługa montażu poszczególnych instalacji solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę jest wykonywana w ramach modernizacji/termomodernizacji obiektów budowlanych, budynków mieszkalnych odbiorcy ostatecznego.

W przypadku gdy montaż poszczególnych instalacji solarnych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy jest dokonywany na dachu bądź elewacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300m2, jak również w sytuacji gdy powietrzne pompy ciepła oraz kotły na biomasę montowane są w ww. budynkach mieszkalnych w ramach ich modernizacji/termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „…”– **jest prawidłowe;**

*   obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany montażu instalacji solarnych, powietrznych, pomp ciepła i pieców na biomasę –**jest prawidłowe;**

*   opodatkowania otrzymanej dotacji, podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania ze środków europejskich oraz stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania – **jest nieprawidłowe;**

*   stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców – **jest prawidłowe.**

Tut. Organ informuje, iż dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 4, później nr 3, nr 2 oraz nr 1.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług wykonania instalacji zestawów solarnych, instalacji zestawów fotowoltaicznych i pieców c.o. na biomasę, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokonuje na rzecz mieszkańca jest usługa montażu instalacji solarnych, powietrznych, pomp ciepła i pieców na biomasę. Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Po okresie trwałości projektu mieszkańcy przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie ww. rodzaju usługi.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji solarnych, pomp ciepła i pieców na biomasę oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych, powietrznych, pomp ciepła i pieców na biomasę, będą dotyczyć usługi montażu tych instalacji na/w nieruchomościach prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że instalacje solarne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę, będą montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB-111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m 2, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Gmina wykona kompleksową usługę na rzecz mieszkańca poprzez firmę wyłonioną w przetargu.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż przedmiotowych instalacji będzie wykonany na dachu bądź na ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do kwestii braku opodatkowania otrzymanej dotacji, podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania ze środków europejskich oraz stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania, wskazać należy, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji (zarządzanie projektem; promocja projektu: tablica informacyjna, tablica pamiątkowa, naklejki; nadzór inwestorski; portal internetowy), jak i na określone działanie, tj. dostawa i montaż kolektorów słonecznych, dostawa i montaż pieców na biomasę, dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących montażu instalacji solarnych, pomp ciepła i pieców na biomasę jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z Regionalnego Programu operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020 VAT na realizację projektu dotyczącego montażu instalacji solarnych, pomp ciepła i pieców na biomasę, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast, odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich termomodernizacji.

Reasumując, stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie ma stawka podatkowa 8%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie dla dofinansowania na wykonanie przedmiotowych instalacji w budynku, na dachu bądź ścianie budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich termomodernizacji.

Odnosząc się natomiast do obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany montażu instalacji solarnych, powietrznych, pomp ciepła i pieców na biomasę, wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że wykonanie instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikowane jest jako odpłatne świadczenie usług. W zakresie dostawy wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Ww. kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również mieści się w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Firma realizująca na zlecenie Gminy usługę instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła, kotłów na biomasę jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.1 i 9 ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jednocześnie mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy będzie montaż instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania we własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie będzie wpływał na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana jest do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu zestawów solarnych, fotowoltaicznych i pieców c.o. na biomasę).

Jednocześnie należy nadmienić, iż wykonawcy ww. usług tj. firmy które na zlecenie Gminy wykonują dostawę i montaż tych urządzeń są zobowiązane do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

Zgodnie z opisem sprawy Gmina wykona kompleksową usługę polegającą na realizacji instalacji zestawów solarnych, pomp ciepła i pieców na biomasę, poprzez wyłonionych w przetargu Wykonawców oraz zabezpieczy realizację projektu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji prac, sprawi nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi rozliczenia finansowe operacji. Przedmiotem świadczenia nie jest zatem wyłącznie odsprzedaż samych prac budowlanych. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku refakturowania usług przyjmuje się fikcję prawną, że podmiot sam otrzymał i wyświadczył usługi, co jest zgodne z art. 8 ust. 2a ustawy, dlatego też, w przypadku faktur otrzymanych przez podmiot dokonujący tzw. „refakturowania” są one traktowane jako otrzymane od podwykonawcy. Zatem przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych do takich faktur ma również zastosowanie odwrotne obciążenie.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, wymienione w załączniku nr14 do ustawy, są w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości nabywanych usług budowalnych.

W konsekwencji, Gmina zobowiązana jest do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji solarnych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu zauważyć należy, iż zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy „metoda kasowa”;

1.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
2.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dany Wykonawca (podwykonawca) ma obowiązek wystawić fakturę dla Wnioskodawcy, która będzie zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, jednak nie będzie zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizowany projekt wystawiane będą na Gminę. Usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano w przypadku gdy montaż przedmiotowych instalacji jest wykonany w budynku, na dachu bądź na ścianie budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich termomodernizacji, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.