Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.78.2018.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-26
Teza: Nieuznanie Gminy za Inwestora w związku z nabyciem usług montażu instalacji solarnych oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za Inwestora w związku z nabyciem usług montażu instalacji solarnych oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za Inwestora w związku z nabyciem usług montażu instalacji solarnych oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2018 r. poprzez uzupełnienie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od tego podatku) oraz działalność pozostającą poza zakresem tego podatku. W sytuacji, kiedy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. W sytuacji gdy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

*   tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT,

*   tzw. współczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku (podstawa prawna art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 7b, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług), wyliczanego odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczegółowych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454).

Gmina w 2016 r. przygotowała wniosek o dofinansowanie projektu pn. „…” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa 4 Energia Przyjazna Środowisku 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Efektem przyznania dofinansowania było podpisanie w dniu 30.12.2016 r. umowy określającej warunki dofinansowania zakupu i montażu 455 zestawów instalacji solarnych w następujących formach i zakresie:

*   dofinansowanie ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu,

*   Beneficjent (Gmina) zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Ponadto Beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu w szczególności wydatki objęte nieprawidłowościami oraz objęte korektami finansowymi

Wypłata dofinansowania następować będzie wyłącznie na podstawie wniosku o płatność lub wniosku o płatność zaliczkową na rachunek bankowy Beneficjenta wyodrębniony dla Projektu. W roku 2017 Gmina przystąpiła do realizacji podstawowej części inwestycji, której głównym celem jest ochrona środowiska naturalnego oraz zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE). Realizacja ww. celów możliwa będzie poprzez osiągnięcie celów szczegółowych, tj. poprawę jakości powietrza atmosferycznego, dywersyfikację źródeł energii wraz z poprawą bezpieczeństwa energetycznego oraz poprawę atrakcyjności społeczno-gospodarczej Gminy. Realizacja celów projektu będzie miała niewątpliwie pozytywny wpływ na korzyści społeczno-gospodarcze zarówno na terenie gminy, jak i w skali regionalnej. Główną korzyścią będzie poprawa jakości środowiska naturalnego, dzięki ograniczeniu zużycia paliw stałych do produkcji energii cieplnej, a tym samym zmniejszeniu emisji szkodliwych substancji do powietrza atmosferycznego. Budowa instalacji OZE to przede wszystkim znaczne zredukowanie emisji gazów cieplarnianych tj. pyłów (redukcja o 42%), tlenków siarki (SOx) (redukcja o 42%), tlenków węgla (CO) (redukcja o 42%), dwutlenku węgla (C02) (redukcja o 64%), tlenków azotu (NOx) (redukcja o 42%) oraz benzo(a)pirenu (redukcja o 42%). Inwestycja w rozwój instalacji OZE pozwoli na poprawę komfortu życia poprzez zmniejszenie uciążliwości dla mieszkańców związanych z zakupem i transportem węgla. Korzyścią ekonomiczną będzie obniżenie kosztów energii cieplnej i zmniejszenie samego zapotrzebowania na energię pochodzącą z konwencjonalnych źródeł. Wzrosną szanse rozwojowe Gminy, a także konkurencyjność regionu w zakresie przedsiębiorczości, osadnictwa czy też turystyki. W długofalowym okresie należy spodziewać się ożywienia gospodarczego oraz wzrostu atrakcyjności inwestycyjnej, który będzie się przyczyniał do tworzenia nowych miejsc pracy, co w konsekwencji będzie prowadziło do spadku bezrobocia i poprawy warunków bytowych mieszkańców.

W ramach realizacji projektu wykonywane są następujące zadania:

1.  weryfikacja lokalizacji instalacji (analiza możliwości zamontowania zestawów solarnych w poszczególnych lokalizacjach) – zadanie zrealizowane w 2016 r.
2.  opracowanie studium wykonalności – zadanie zrealizowane w 2016 r.
3.  sporządzenie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego – zadanie zrealizowane w 2016 r.
4.  dostawa i montaż zestawów solarnych 2-, 3- i 4 – panelowych – zadanie realizowane
5.  zakup i montaż systemu zarządzania energią TIK – zadanie realizowane
6.  nadzór inwestorski – zadanie realizowane
7.  zarządzanie projektem – zadanie realizowane
8.  promocja projektu – zadanie realizowane.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina występuje w roli głównego inwestora organizując cały proces inwestycyjny, gdyż to na niej spoczywa obowiązek przeprowadzenia i zorganizowania finansowania inwestycji.

Gmina jest odpowiedzialna za całość Projektu i jego rozliczenie wobec Urzędu Wojewódzkiego. Wykonawca robót budowlanych wyłoniony jest przez Gminę w procedurze przetargowej regulowanej przepisami ustawy o zamówieniach publicznych. Właściciele nieruchomości, którzy w drodze umów cywilnoprawnych użyczyli na rzecz Gminy nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu dotyczącego montażu instalacji do podgrzewania ciepłej wody użytkowej nie mają wpływu na wybór wykonawcy. Wszystkie firmy, z którymi zawarto umowy w ramach projektu są czynnymi podatnikami podatku VAT, które za swoje usługi otrzymują wynagrodzenie na podstawie podpisanych z Gminą umów i wystawionych przez siebie w ramach realizacji tychże umów faktur VAT, które następnie Gmina ujmuje w całości w składanych przez siebie comiesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 w pozycjach „nabycie towarów i usług pozostałych” „wartość netto w zł.” (poz. 45) oraz „podatek naliczony w zł.” (poz. 46).

Beneficjent (Gmina) realizuje Projekt z najwyższą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zapewniając wykonanie czynności związanych z realizacją Projektu przez profesjonalną i wykwalifikowaną kadrę w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację projektu oraz osiągnięcie celów zakładanych we wniosku. Beneficjent jest nadto zobowiązany do realizacji Projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach Programu i w celu wyłonienia wykonawców poszczególnych zadań Projektu przeprowadzał postępowania, w tym przetargowe, których tryb uzależniony był od wartości zamówienia i wytycznych Instytucji Zarządzającej RPO W 2014-2020 w tym zakresie.

Gmina realizując projekt wypełniała swoje zadania ustawowe. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin, zaś zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 3 ww. ustawy należą do nich również sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię, w tym cieplną. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.). Dla zainteresowanych udziałem w projekcie właścicieli nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi Gmina ogłosiła nabór deklaracji uczestnictwa w projekcie.

Na nieruchomościach wybranych w drodze losowania w ramach naboru uczestników Gmina dokonała zaprojektowania oraz realizuje zakup i montaż instalacji solarnych. W celu realizacji zadania Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości będącymi mieszkańcami gminy w formie pisemnej umowy określające wzajemne zobowiązania formalne, organizacyjne i finansowe, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji solarnej na i w budynku mieszkańców oraz określają warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Uczestnik projektu wyraził zgodę na realizację montażu instalacji solarnej na terenie jego nieruchomości i w związku z tymże montażem dokonał wpłaty w określonym terminie określonej kwoty w zależności od wielkości zestawu solarnego na rachunek bankowy Urzędu. Wpłaty przez mieszkańców miały charakter obowiązkowy. Brak wpłaty w określonym w terminie był równoznaczny z rezygnacją z udziału w realizacji Projektu i odstąpieniem od umowy. Dobrowolne deklaracje właścicieli budynków składane na etapie naboru wniosków od zainteresowanych osób o chęci uczestnictwa w projekcie nie były wystarczające, aby na nieruchomościach przez nich użyczonych na potrzeby realizacji projektu zostały zamontowane zestawy solarne – mają one miejsce tylko na i w tych budynkach, których właściciele dokonali wpłaty.

Gmina ujmowała powyższe wpłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczała VAT należny z tego tytułu. Odstąpienie od umowy przez Gminę nastąpić może w przypadku braku możliwości technicznych montażu instalacji na nieruchomości użyczonej przez mieszkańca na potrzeby realizacji projektu. W przypadku braku możliwości technicznych montażu instalacji wpłacona kwota podlega zwrotowi. Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji powyżej wymienione zestawy są montowane zasadniczo na dachach budynków mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, w wyjątkowych przypadkach – gdy warunki techniczne na to nie pozwalają (np. zbyt spadzisty lub załamany dach), w szczególności z uwagi na konieczność zamontowania paneli w miejscach nasłonecznionych, urządzenia zostały lub zostaną zainstalowane na ścianach na stelażach w bryle budynku mieszkalnego. Nie dopuszcza się montażu instalacji poza budynkiem mieszkalnym (na gruncie lub budynku gospodarczym). Umowy użyczenia wyżej opisanych nieruchomości określają, że:

*   „Użyczający” użycza i oddaje „Biorącemu w użyczenie” tj. Gminie do bezpłatnego używania części dachu lub ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji solarnej i jej prawidłowego funkcjonowania.

*   „Użyczający” ponadto wyraża zgodę na udostępnienie „Biorącemu w użyczenie” lub osobom przez niego wskazanym, nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją inwestycji. Przez cały okres trwania umowy zapewni dostęp „Biorącemu w użyczenie” lub osobom przez niego wskazanym do zainstalowanych urządzeń.

*   Wydanie przedmiotu użyczenia nastąpi z dniem podpisania umowy pomiędzy Gminą a Wykonawcą instalacji, wyłonionym w drodze przetargu nieograniczonego na udzielenie zamówienia publicznego.

Jednocześnie Uczestnik Projektu:

*   wyraził zgodę na dysponowanie przez Gminę swoją nieruchomością w zakresie niezbędnym do realizacji projektu w tym montażu instalacji solarnej wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz przeprowadzenia innych koniecznych robót związanych z wykonywaniem instalacji,

*   we własnym zakresie zapewnia realizację montażu urządzeń technicznych, w szczególności poprzez doprowadzenie do wskazanego pomieszczenia montażu instalacji wodnej oraz gniazda elektrycznego z uziemieniem, zapewnienie trwałej posadzki w miejscu montażu zasobnika c.w. jak również np. poprzez usunięcie znajdujących się na nieruchomości drzew, krzewów, przedmiotów w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia robót,

*   zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów wykraczających poza ramy gwarancji Wykonawcy instalacji solarnej,

*   zrzekł się wszelkich roszczeń przeciwko Gminie tytułem ewentualnego zaistnienia szkody związanej z realizacją umowy,

*   zobowiązał się we własnym zakresie i na własny koszt do wykonania prac wykończeniowo-estetycznych, wymagalnych w następstwie prac montażowych zestawu solarnego takich jak np. malowanie, drobne prace kosmetyczne przywracające estetykę budynku.

Gmina nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu ewentualnych roszczeń wynikających z zawartej umowy. Gmina oświadczyła, iż zobowiąże wykonawcę robót wyłonionego w trybie postępowania przetargowego do przeprowadzenia prac montażowych będących przedmiotem umowy z dochowaniem szczególnej staranności aby zminimalizować powstanie ewentualnych szkód w trakcie prowadzenia prac Po zamontowaniu instalacja solarna będzie własnością Gminy, którą Gmina użyczy Właścicielowi na okres 5 lat (od terminu ostatecznego zakończenia projektu) tj. do dn. 30.06.2023 r. Po upływie tego okresu bez dodatkowych opłat, na mocy umowy zawartej z Właścicielem nieruchomości przy przystępowaniu do projektu prawo własności instalacji solarnej przejdzie na rzecz mieszkańca co potwierdzone zostanie protokołem przekazania podpisanym przez Właściciela nieruchomości oraz przedstawiciela Gminy. Z racji powyższej czynności Gmina nie osiągnie żadnych dochodów.

Zgodnie z otrzymaną z Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w dniu 9 sierpnia 2017 r. klasyfikacją usługi obejmujące roboty związane z instalowaniem (montażem) w budynkach kolektorów słonecznych i urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnej, służącej do podgrzewania ciepłej wody użytkowej, wykonanie instalacji c.o. oraz zimnej i ciepłej wody, niezbędnych do podłączenia z systemem solarnym mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Wszystkie wydatki, poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Realizacja celów projektu jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków stanowiących własność mieszkańców, które będą wykorzystywały pozyskaną energię z przedmiotowych urządzeń wyłącznie na potrzeby bieżące. W konsekwencji w wyniku zrealizowania projektu dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynku. Jednocześnie jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji, zakupu urządzeń składowych, transportu i montażu) urządzeń na posesji uczestnika projektu, który zostanie poniesiony przez Gminę, będzie wyższy niż kwoty wpłacane przez Uczestników Projektu. Kwoty wpłacone stanowią dochód budżetu gminy. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją niniejszej inwestycji wystawiane są na Gminę i stanowią wydatki budżetu gminy.

Instalacje solarne są montowane wyłącznie na budynkach (tj. na dachach bądź przytwierdzone do ścian budynków mieszkalnych), które są zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 dział 11 symbol PKOB 1110.

Wykonanie instalacji solarnych w ramach projektu powoduje zamianę lub uzupełnienie dotychczasowego źródła energii elektrycznej na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje, stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanym w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu Gmina zwracała się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z prośbą o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie;

*   opodatkowania wpłat uczestników projektu partycypujących w kosztach montażu instalacji solarnych,

*   określenia wysokości stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych,

*   możliwości uzależnienia klasyfikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenie usług w zależności od przyjętych do oceny przepisów,

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu,

*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom instalacji solarnych, a także przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych po upływie 5 lat od zakończenia projektu,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. wpłat i interpretacje takie otrzymała nr dokumentu: 0113-KDIPT1-2.4012.17.2017.2.IR, 0113-KDIPT1-2.4012.230.2017.1.IR.

W piśmie z dnia 5 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że faktyczny wykonawca wykona na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy na wykonanie zadania pn. „…” w ramach realizowanego projektu „…” niżej opisane świadczenie: (wyciąg z zawartej umowy z wykonawcą)

(…) Przedmiotem umowy jest dostawa i montaż instalacji solarnych, która obejmuje w szczególności:

1.  dostawę montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną 455 zestawów kolektorów płaskich do przygotowywania c.w.u. wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu, w tym:
    *   230 instalacji 2-kolektorowych z zasobnikiem c.w.u. o pojemności 200 dm3.
    *   190 instalacji 3-kolektorowych z zasobnikiem c.w.u. o pojemności 300 dm3.
    *   35 instalacji 4-kolektorowych z zasobnikiem c.w.u. o pojemności 400 dm3,
2.  posadowienie podgrzewacza c.w.u.,
3.  podłączenie podgrzewacza c.w.u. do istniejącej instalacji c.w.u., w tym ewentualnie cyrkulacji oraz do instalacji zimnej wody,
4.  wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.,
5.  montaż armatury, zespołu pompowego, naczyń przeponowych i pozostałych elementów wg schematu technologicznego,
6.  instalacja układu sterującego,
7.  wykonanie płukania oraz prób ciśnieniowych instalacji,
8.  napełnienie instalacji,
9.  uruchomienie instalacji,
10.  uzupełnienie ubytków ścian, stopów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przejściach przewodów,
11.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji solarnych wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
12.  wykonanie dostawa i wdrożenie systemu do zarządzania energią pochodzącą z OZE.

Na nieruchomościach wybranych w drodze losowania w ramach naboru uczestników projektu (na rzecz mieszkańca) Gmina dokona: (wyciąg z umowy zawartej z mieszkańcem)

1.  wykonanie robót, obejmujących przede wszystkim zaprojektowanie i montaż Instalacji wraz z dostawą materiałów i urządzeń niezbędnych co ich wykonania, uruchomienie Instalacji przeglądy i konserwację Instalacji, wykonanie i wdrożenie systemu monitoringu efektów Projektu,
2.  wykonanie usług, obejmujących przede wszystkim zarządzanie i organizację robót, nadzór inwestorski, kontrolę i odbiory Instalacji,
3.  zakup drugiej wężownicy w zasobniku c.w.u. – stanowiące koszty niekwalifikowalne.

Klasyfikacja statystyczna świadczeń objętych zakresem zadanych pytań we wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 2007, poz. 1293, z późn. zm.):

*   dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Gminy mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,

*   dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina otrzymała z GUS pismo z dnia 9 sierpnia 2017 r. potwierdzające grupowanie usług w ww. PKWiU.

Czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Gminy są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku ww. usług usługodawca świadczy te usługi jako Główny Wykonawca a nie jako podwykonawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Gmina (zwana dalej Gminą) zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z realizacją Projektu pn. „…” pytając, czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny w przypadku nabycia przez gminę od wykonawcy usługi obejmującej roboty związane z instalowaniem (montażem) kolektorów słonecznych i urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnej, służącej do podgrzewania ciepłej wody użytkowej, wykonanie instalacji c.o. oraz zimnej i ciepłej wody, niezbędnych do podłączenia z systemem solarnym w budynkach mieszkalnych będących własnością mieszkańców gminy, którzy w drodze umów cywilnoprawnych użyczyli na rzecz gminy nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu Gmina występuję w charakterze inwestora? Jeśli nie, to czy w rozliczeniach z wykonawcą znajdzie zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług od wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, sklasyfikowanych zgodnie z otrzymanym z GUS pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o podatku VAT tj. mechanizm odwrotnego obciążenia. Przy realizacji Projektu Gmina pełni funkcję inwestora, gdyż to gmina jest beneficjentem projektu, to gmina uzyskała dofinansowanie na realizację projektu, to gmina odpowiada za realizację celów projektu które wynikają z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należą do nich również sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię, w tym cieplną. W związku z powyższym to na gminie spoczywa obowiązek przeprowadzenia i zorganizowania finansowania inwestycji. Wykonawca robót budowlanych wyłoniony jest przez Gminę w procedurze przetargowej regulowanej przepisami ustawy o zamówieniach publicznych. Tym samym, całokształt powyższych okoliczności wskazuje na działania Gminy w charakterze inwestora, na rzecz którego świadczenia realizuje Wykonawca działający jako Wykonawca Główny. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, ma zastosowanie jeżeli spełnione zostały warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi;

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 17 marca 2017 r. odnośnie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczającym jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Również przepisy ustawy o VAT ani żaden innych akt prawny nie zawierają legalnej definicji pojęcia wykonawcy, czy też głównego wykonawcy. Z cywilistycznego rozumienia tego pojęcia wynika, że wykonawca jest to podmiot, który działa bezpośrednio na zlecenie inwestora. Powyższe wynika z przepisów zawartych w regulacjach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, dotyczących umowy o roboty budowlane.

Według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132) w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2017 r., poz. 1332) nie zawiera również definicji legalnej inwestora. W rozumieniu art. 17 i 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni tego pojęcia w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. II OSK 1499/08, w której to Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Prawo budowlane niejednokrotnie posługuje się tym pojęciem, jednakże go nie definiuje. Dla uchwycenia jego istoty posłużyć się należy wykładnią funkcjonalną”.

Realizując Projekt „…” Gmina wykonuje zadania własne zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Gmina w ramach realizacji umowy o dofinansowanie pełni funkcję inwestora. Do obowiązków Gminy jako inwestora należy organizacja procesu wykonania inwestycji W tym celu Gmina m.in. dokonała zawarcia umów z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadziła przetarg w celu wyłonienia wykonawcy robót, sprawuje za pośrednictwem wyłonionych w drodze postępowań podmiotów nadzór nad wykonywanymi pracami, dokonuje odbioru robót. Wykonawca wybrany w przetargu nie jest usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji nie ma zastosowania – zdaniem Gminy – mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Gminy zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku jest wykonawca wybrany w przetargu, który wystawia fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT. Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej umowy z inwestorem Wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Gminą odpowiedzialność za wady obiektu, odpowiedzialność odszkodowawczą, obowiązki gwarancyjne. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) natomiast po wykonaniu inwestycji będzie tylko jej użytkownikiem, na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Zdaniem Gminy fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności zestawów solarnych po upływie okresu trwałości Projektu nie ma wpływu na określenie jej pozycji jako inwestora.

Według Gminy, która jest inwestorem a nie wykonawcą, usługi wykonywane przez wykonawców na rzecz Gminy – nie podlegają przepisom wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ponadto, aby miał miejsce mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane.

W przedmiotowej sytuacji natomiast Gmina dokonuje nabyć różnych usług: projektowych, promocji, dokumentacji technicznej, dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych wraz z utworzeniem systemu zarządzania energią, pełnienia nadzoru inwestorskiego, zarządzania Projektem, itp. Ponadto realizując projekt Gmina świadczy na rzecz inwestycji szereg usług nieobjętych wnioskiem o dofinansowanie projektu ze środków RPO W, jak choćby obsługa prawna, obsługa podatkowa, wszelkie doradztwo związane z niniejszym projektem, obsługa administracyjno-biurowa projektu, podróże związane z obsługą projektu. W wyniku realizacji projektu Gmina wyświadcza czynność złożoną, obejmującą: udostępnienie nieruchomości przez mieszkańca w celu realizacji zadania gminnego, zamawia zakup i montaż urządzeń wraz z wykonaniem połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie instalacji do eksploatacji, przekazanie instalacji, po okresie trwałości Projektu na własność mieszkańcom. Na realizację projektu składa się szereg zadań a nie wyłącznie usługa budowlana, Gmina nie będzie występować najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, w tym usługi budowlanej dotyczącej montażu zestawów kolektorów słonecznych.

Pozyskiwanie dotacji (środków unijnych) przez Gminę w celu realizacji zadań własnych poprzez dokonywanie inwestycji dotyczących ochrony środowiska na terenie Gminy – budowa instalacji odnawialnych źródeł energii, w tym dostawa i montaż instalacji na budynkach mieszkalnych, czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji, organizacja przetargów, nadzór nad inwestycją, promocja, serwis, użyczenie instalacji a następnie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca, za którą mieszkaniec nie będzie ponosił dodatkowych opłat, należy zaliczyć do pozostałych usług społecznych, realizowanych jednocześnie jako zadania publiczne przez Gminę oraz czynności cywilnoprawne.

W świetle obowiązujących przepisów Gmina dokonując zakupu od wykonawcy usługi montażu instalacji solarnych na nieruchomościach mieszkańców nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Transakcja ta podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek należny VAT rozliczany jest i będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT, nie na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, na Gminie zaś nie spoczywa obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z analizy wniosku wynika, że klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez wykonawcę na rzecz Gminy oraz przez Gminę na rzecz mieszkańców, związanych z montażem instalacji, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. A zatem ww. czynności wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, iż pomimo, że Gmina będzie właścicielem instalacji przez okres 5 lat, a następnie przeniesie po upływie okresu trwałości projektu ww. instalacje na rzecz mieszkańca, to wykonując kompleksową usługę budowlaną polegającą na montażu instalacji na rzecz mieszkańców, Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji na/w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt, że Gmina będzie właścicielem inwestycji przez 5 lat, a następnie przeniesie po okresie trwałości projektu prawo do własności ww. instalacji, nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu ww. instalacji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 świadczonych na rzecz mieszkańców, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.