Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.428.2018.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: skutki podatkowe związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez innego wspólnika
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez innego wspólnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez innego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Spółka jest osobą prawną posiadającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski. Udziały w Spółce posiadają również inne osoby fizyczne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej jako „Wspólnicy” lub indywidualnie jako „Wspólnik”).

Możliwe, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu wszystkich udziałów Wspólnika lub Wspólników bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce należących do Wspólnika (Wspólników), za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, które zostanie zrealizowane w drodze nabycia udziałów Wspólnika (Wspólników) przez Spółkę, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, pozostającego udziałowcem w Spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy ustalić wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika (Wspólników) za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. Kwestie związane z umarzaniem udziałów zostały uregulowane w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych. W przypadku umorzenia dobrowolnego, umorzenia dokonuje się w drodze nabycia udziałów przez spółkę (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie udziałów może odbyć się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia – zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o PDOF nie zawiera przepisu, który wskazywałby, że w przypadku umorzenia udziału w spółce kapitałowej przez jej wspólnika, po stronie wspólników pozostających w spółce powstaje przychód.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów innego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika pozostającego w Spółce, gdyż nie osiągnie on na moment umorzenia udziałów żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. W szczególności nie otrzyma on pieniędzy, ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są pozostawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem wspólnik pozostający w spółce otrzyma świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie. W szczególności zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie oznacza otrzymania umarzanych udziałów przez pozostających w spółce wspólników. Stąd na podstawie ustawy o PDOF nie można mówić przypadku umorzenia udziałów o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika pozostającego w spółce.

Jak wynika z powyższego, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów niezależnie od tego, czy będzie ono mieć miejsce za wynagrodzeniem czy też bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sytuacja Wnioskodawcy zmieni się w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika (Wspólników) o tyle, że w związku z umorzeniem Wnioskodawca uzyska możliwość otrzymania w przyszłości większego dochodu z tytułu posiadania lub zbycia posiadanych udziałów. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika (Wspólników) wartość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego, powstałego w wyniku wzrostu wartości posiadanych przez Niego udziałów Spółki.

W związku z powyższym, w wyniku umorzenia udziałów Wspólnika (Wspólników) nie dojdzie do powstania faktycznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w Spółce. Dlatego też, umorzenie udziałów Wspólnika (Wspólników) będzie neutralne dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki albo w wyniku zbycia udziałów w Spółce.

Ad 2

Jak wskazano powyżej, dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika (Wspólników) za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy pozostającego wspólnikiem Spółki, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem pytanie oznaczone numerem 2 należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej „ustawa KSH”).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 § 2 ustawy KSH). Jednakże, zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy – za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o PIT.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 wskazanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Regulacja tego przepisu obejmuje swą dyspozycją umorzenie przymusowe (lub automatyczne) udziałów. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Trzeba zaznaczyć, że fakt umorzenia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak tożsamy z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.

Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o PIT nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia.

Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski. Udziały w Spółce posiadają również inne osoby fizyczne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Możliwe, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu wszystkich udziałów Wspólnika lub Wspólników: bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika, nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w tej spółce, gdyż nie osiągnie on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągnie On zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

Reasumując, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia) Wspólnika lub Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie udziałowcem Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 uznano za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tutejszy Organ podkreśla, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z poźn. zm.), interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych Wspólników.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poź. zm), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała