Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1643/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Czy przejęcie przez Wnioskodawcę SKA będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, a jeżeli tak to w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania?
Słowa kluczowe: przejęcie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (wpływ do tut. Biura 24 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejęcie przez Wnioskodawcę spółki komandytowo-akcyjnej będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejecie przez Wnioskodawcę spółki komandytowo-akcyjnej będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także „Wnioskodawca”) jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej również „SKA”). Ponadto, Wnioskodawca zamierza przystąpić w roli akcjonariusza do kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej, do której na pokrycie wkładu wniesie zarówno środki pieniężne, jak i prawo majątkowe w postaci prawa ochronnego na znak towarowy. Wartość rynkowa wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do SKA (zarówno do SKA, której Wnioskodawca jest już akcjonariuszem, jak i do SKA, do której Wnioskodawca dopiero przystąpi w roli akcjonariusza) będzie określona w statutach SKA. W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do połączenia Wnioskodawcy z SKA. Dotyczy to zarówno przejęcia istniejącej już SKA, jak i SKA, do której Wnioskodawca dopiero przystąpi. Połączenie nastąpi w trybie przejęcia o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. przeniesienia całego majątku danej SKA, jako spółki przejmowanej na Spółkę, jako spółkę przejmującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie przez Wnioskodawcę SKA będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, a jeżeli tak to w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Spółkę SKA nie będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. W myśl art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych. Spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie natomiast do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W przedmiotowej sprawie, Spółka przejmowana (SKA) zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Byt prawny spółki przejmowanej ustanie z dniem wykreślenia jej z rejestru. Połączenie spółek nastąpi w trybie przejęcia, tj. przeniesienia całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej na Spółkę.

Spółka pragnie wskazać, iż skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

W opinii Spółki, z treści art. 10 ust. 2 ustawy CIT wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z przepisami KSH, spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. SKA jest natomiast spółką osobową, a tym samym, nie ma statusu spółki kapitałowej. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż przepisy KSH wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych od połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Natomiast treść art. 10 ust. 2 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli skutków połączenia dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem spółki kapitałowej (Spółka) i spółki osobowej (SKA), co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy CIT, stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak regulacji odnoszących się do opodatkowania połączenia spółki kapitałowej ze spółka osobową oznacza brak opodatkowania takiej transakcji. Ustawy podatkowe bowiem w sposób precyzyjny regulują konsekwencje podatkowe zdarzeń gospodarczych odwołując się do ich kwalifikacji na gruncie innych przepisów, w szczególności na gruncie prawa handlowego.

Mając na uwadze, iż połączenie spółki osobowej ze spółką kapitałową nie zostało uregulowane w art. 10 ust. 2 ustawy CIT ani w żadnym z innych artykułów tejże ustawy, należy przyjąć, że ustawodawca wyłączył taką transakcję z opodatkowania. Przyjęcie odmiennej wykładni byłoby zaprzeczeniem zasady racjonalności ustawodawcy, który zdecydował o opodatkowaniu połączenia spółek kapitałowych nie ustalając przy tym zasady kalkulacji dochodu przy połączeniu spółki kapitałowej ze spółką osobową. Co więcej, biorąc pod uwagę powszechnie uznaną zasadę zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, w ocenie Wnioskodawcy nie jest dopuszczalne rozszerzanie zakresu opodatkowania transakcji połączenia spółek kapitałowych na połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Ponadto, gdyby nawet szukać analogii w innych przepisach ustaw podatkowych, najbardziej zasadnym byłoby przyrównanie skutków przedmiotowego połączenia spółek do likwidacji spółki osobowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że na skutek połączenia spółki SKA z Wnioskodawcą, SKA przestanie istnieć, a jej majątek przejdzie na jej wspólnika -Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy CIT, do przychodów podatkowych (o których mowa w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy CIT), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki. A zatem stosownie do treści tegoż przepisu otrzymane środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu dla jej wspólnika. Ustawa CIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków. W sposób jednoznaczny została uregulowana również kwestia opodatkowania (a w zasadzie jego braku) pozostałych składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (czyli środków pieniężnych) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji.

W konsekwencji powyższego, w przypadku gdy w związku z likwidacją/przejęciem spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki likwidowanej/przejmowanej nie powstaje u Niego przychód podatkowy. Z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Wnioskodawcę SKA nie będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w uwagi na brak szczególnych uregulowań podatkowych dotyczących transakcji będącej przedmiotem niniejszego zapytania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z 19 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1097/09-2/KS oraz
*   z 27 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-314/09-8/MM.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie Kodeksu spółek handlowych formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia poprzez przejęcie (inkorporację) w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest spółką mającą osobowość prawną (Wnioskodawca) a spółka przejmowana jest spółką osobową (spółka komandytowo-akcyjna).

Podkreślić należy, że art. 10 ust. 2 tej ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych, tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową.

W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu” lecz w art. 12 ust. 1 wskazuje jedynie przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie jednak z przyjętym w literaturze oraz orzecznictwie poglądem przychodem jest m.in. ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zauważyć jednak należy, że ustawa ta, w art. 12 ust. 4, określa również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z ww. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4),
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), tej części majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za którą wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości części majątku spółki przejmowanej przypadającej na wspólników ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), w części przypadającej na majątek pozostałych wspólników tej spółki.

Natomiast wskazać należy, iż spółka przejmująca (Wnioskodawca) uzyska przychód w postaci wartości tej części otrzymanego majątku spółki osobowej, jaka odpowiada udziałom spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w zyskach tej spółki osobowej.

Na identyfikację i wyodrębnienie przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w ww. wysokości wskazują bowiem postanowienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Przychód ten należy sumować z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy osiągniętymi w roku podatkowym a następnie pomniejszyć o wartość kosztów jego uzyskania odpowiadających kosztom nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej oraz pozostałych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (spełniających przesłankę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i na tej podstawie ustalić dochód (art. 7 ust. 2 ww. ustawy), który po ewentualnym dokonaniu odliczeń przewidzianych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi podstawę opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.