Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-260/12/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-21
Teza: Czy dopuszczalne jest, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wskazanych powyżej utworów, stworzonych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; projekt; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 23 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 09 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 28 lutego 2012 r. znak: IBPB II/1/415-1058/11/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 07 marca 2012 r. (uiszczenie brakującej opłaty) i w dniu 09 marca 2012 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca pracuje w firmie świadczącej kompleksowe usługi w zakresie manufaktury, środowiska i budownictwa. Wśród wykonywanych przez Wnioskodawcę podstawowych obowiązków pracowniczych wyróżnić można takie, których efekty mają charakter twórczy i indywidualny oraz takie których rezultat wskazanych cech nie posiada.

Wśród prac wykonywanych przez Wnioskodawcę, w ramach obowiązków pracowniczych, należy wskazać takie prace o charakterze twórczym jak:

1.  wykonywanie kompleksowych dokumentacji projektowych obejmujących wszystkie etapy przygotowania inwestycji:
    *   dokumentacje przedkoncepcyjne (wyznaczanie korytarzy, studia poszukiwawcze),
    *   studia techniczno-ekonomiczno-środowiskowe,
    *   koncepcje programowe,
    *   koncepcje rozwiązania szczegółowych zagadnień i problemów drogownictwa,
    *   projekty budowlane,
    *   projekty wykonawcze,
    *   przygotowanie dokumentacji przetargowych,
2.  tworzenie planów zagospodarowania przestrzennego, opracowywanie projektów drogowych, opracowywanie projektów technicznych odwodnienia projektowanych dróg, tworzenie projektów krajobrazu (w zakresie zieleni w otoczeniu dróg),
3.  tworzenie analiz oraz prognoz ruchu drogowego, analiz przepustowości dróg, analiz ekonomicznej opłacalności inwestycji,
4.  tworzenie koncepcji usprawnienia przepustowości dróg, przygotowywanie projektów organizacji ruchu do projektów budowlanych oraz dla istniejących inwestycji, przygotowywanie projektów docelowej organizacji ruchu dla dróg publicznych: autostrad, dróg krajowych wojewódzkich, powiatowych, gminnych i dla dróg niepublicznych (tereny prywatne) oraz tymczasowej organizacji ruchu na czas robót drogowych dla wszystkich rodzajów przekrojów typowych oraz wszystkich klas technicznych dróg,
5.  przygotowywanie opracowań z zakresu ochrony środowiska w drogownictwie, w tym analiz dotyczących zanieczyszczeń powietrza, wód, ochrony przez hałasem oraz innych oddziaływań, przygotowywanie raportów o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko i kart informacyjnych przedsięwzięć.

Wnioskodawca wskazuje, iż jego pracodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy poszczególnych osób wykonujących pracę i jest w stanie weryfikować, jaka część pracy poszczególnych pracowników jest związana z tworzeniem lub współtworzeniem utworu. Podział wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym i nietwórczym może zostać przygotowany w oparciu o precyzyjne dane z ewidencji czasu pracy i rodzaju zadań przydzielonych poszczególnym pracownikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne jest, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wskazanych powyżej utworów, stworzonych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu, stworzonych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, jest dopuszczalne.

Wnioskodawca uważa, że ww. efekty jego pracy (wskazane na wstępie) należy uznać za utwory w rozumieniu definicji ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalnej rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) cyt. ustawy), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wnioskodawca przytacza również art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 8 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami, decyduje wyłącznie fakt:

*   wykonania utworu, będącego przedmiotem praw autorskich,
*   uzyskania przychodu przez twórcę z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane na wstępie efekty pracy tj.: projekty, opracowania, analizy, koncepcje, prezentacje, itd.) stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim, gdyż spełniają wszystkie przesłanki przewidziane ww. ustawą dla utworu, jako przedmiotu prawa autorskiego, tj.:

*   koncepcyjny, twórczy i indywidualny charakter,
*   autorska wizja określonego rozwiązania, będąca niepowtarzalnym, indywidualnym wytworem intelektu pracownika,
*   samodzielne i niezależne wykonanie (bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób),
*   znaczny stopień oryginalności.

Przedmiotowe rezultaty pracy są w ocenie Wnioskodawcy przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Stanowią one bowiem subiektywnie nowy wytwór intelektu, powstający w rezultacie działalności o charakterze kreatywnym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 1965 r. sygn. I CR 39/65, oraz z dnia 03 października 2007 r. sygn. II CSK 207/07,
*   Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 05 lipca 1995 r. sygn. I ACr 453/95.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu; koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wskazanym jest aby, z umowy o pracę (czy też innego dokumentu) wynikało, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony w firmie świadczącej kompleksowe usługi w zakresie manufaktury, środowiska i budownictwa. Wśród wykonywanych przez Wnioskodawcę podstawowych obowiązków pracowniczych wyróżnić można takie, których efekty mają charakter twórczy i indywidualny oraz takie których rezultat wskazanych cech nie posiada. Pracodawca Wnioskodawcy prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy poszczególnych osób wykonujących pracę i jest w stanie weryfikować, jaka część pracy poszczególnych pracowników jest związana z tworzeniem lub współtworzeniem utworu. Podział wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczymi nietwórczym może zostać przygotowany w oparciu o precyzyjne dane z ewidencji czasu pracy i rodzaju zadań przydzielonych poszczególnym pracownikom.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty te będą miały zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawcy za pracę twórczą z tytułu realizacji projektów, opracowań, analiz, koncepcji, prezentacji, itd. wykonywanych przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca, efekty jego pracy należy uznać za utwory w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy będą miały zastosowanie zryczałtowane koszty wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Przy czym podkreślić jeszcze raz należy, iż podwyższone koszty będą przysługiwały tylko i wyłącznie za pracę o charakterze twórczym. Co oznacza, że w sytuacji gdy w umowie zostanie dokładnie określone wynagrodzenie związane z prawami autorskimi, to podwyższone koszty uzyskania przychodu mogą zostać zastosowane do tej części wynagrodzenia tylko wówczas, gdy istotnie wynagrodzenie to będzie wypłacone za pracę o charakterze twórczym.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyroków należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.