Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.3.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura; limit; transakcja; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki jawnej, w ramach prowadzonej przez spółkę apteki, podpisał umowę z hurtownią farmaceutyczną o współpracy handlowej w zakresie sprzedaży leków nierefundowanych na czas nieokreślony. Na mocy tej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zakupu od hurtowni leków, środków specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych, które nie podlegają refundacji ze środków publicznych, co najmniej za określoną w umowie kwotę w każdym miesiącu obowiązywania umowy oraz do regulowania zobowiązań w terminach określonych w umowie.

W zamian za wywiązanie się z umowy apteka otrzymuje rabat pieniężny ustalony procentowo od łącznej ceny netto zakupionych produktów. Rabat pieniężny wypłacany jest na podstawie faktury korygującej wystawionej przez hurtownię w terminie do 15-go następnego miesiąca, za który następuje rozliczenie.

Zakupy produktów dokonywane są przez aptekę w miarę jej potrzeb na podstawie zamówień, które są realizowane wielokrotnie w miesiącu, a każde zamówienie i dostarczenie partii produktów jest dokumentowane fakturą.

Wnioskodawca do tej pory wszystkie płatności wobec hurtowni regulował za pośrednictwem rachunku bankowego, ale bierze pod uwagę w najbliższym czasie możliwość płacenia za towar gotówką z utargów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako transakcję jednorazową, o której mowa w art. 22p ustawy o pdof, należy rozumieć:

*   wszystkie zamówienia i zarazem dokumentujące je faktury z całego miesiąca sumując je i odnosząc tę wartość do limitu 15 000,00 zł ?
*   wszystkie zamówienia i zarazem dokumentujące je faktury z całego okresu trwania umowy sumując je i odnosząc tę wartość do limitu 15 000,00 zł ?
*   czy też transakcją jest osobno każde zamówienie i otrzymanie towaru udokumentowane fakturą, której wartość brutto odnosimy do limitu 15 000,00 zł ?

Zdaniem Wnioskodawcy przez transakcję jednorazową należy rozumieć każde zamówienie skutkujące otrzymaniem określonej partii towaru udokumentowane fakturą.

To wartość takiej faktury Wnioskodawca powinien brać pod uwagę przy ustalaniu, czy do tej transakcji znajdą zastosowanie przepisy ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych danego zakupu.

Sama umowa nie jest transakcją, ponieważ nie powoduje powstania po stronie apteki zobowiązania wobec hurtowni z tytułu zakupu towaru, umowa jedynie określa warunki, po spełnieniu których apteka otrzyma rabat na zakupiony wcześniej towar.

Na mocy tej umowy apteka jest co prawda zobowiązana do nabywania towaru o określonej minimum wartości, lecz jedynie dla zapewnienia sobie korzystnych warunków cenowych przy zakupie towaru. Jedyną konsekwencją dokonania zakupu o wartości niższej niż określonej w umowie jest pozbawienie się możliwości uzyskania rabatów lub zerwanie umowy.

Wnioskodawca, analizując definicję transakcji handlowej zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 08 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, zauważa, że w jego przypadku nie można mówić, iż przedmiotem umowy jest odpłatna dostawa towaru, ponieważ nie określono w niej jednoznacznie, jakiego towaru dotyczy i jaka będzie faktyczna wartość zakupionego w danym miesiącu towaru.

Dlatego Wnioskodawca uważa jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi aptekę. W ramach tej działalności Wnioskodawcę obejmuje umowa z hurtownią farmaceutyczną o współpracy handlowej w zakresie sprzedaży leków nierefundowanych na czas nieokreślony. Na mocy tej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zakupu od hurtowni leków, środków specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych co najmniej za określoną w umowie kwotę w każdym miesiącu obowiązywania umowy oraz do regulowania zobowiązań w terminach określonych w umowie. W zamian apteka otrzymuje rabat pieniężny ustalony procentowo od łącznej ceny netto zakupionych produktów. Zakupy dokonywane są w miarę potrzeb na podstawie zamówień, które są realizowane wielokrotnie w miesiącu, a każde zamówienie i dostarczenie partii produktów jest dokumentowane fakturą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu 22p wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Należy wskazać, że regulacja ta dodana została przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. Ma ona zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Należy wskazać, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji” z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych z dnia 9 lutego 2017 r.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Należy jednak wskazać, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna – sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką. Przy czym rozkładanie takiej płatności na raty mniejsze od ww. limitu (gdy całkowita płatność przekracza ten limit) nie powoduje uniknięcia obowiązku zapłaty w formie bezgotówkowej.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności, w pierwszej kolejności należy wskazać , że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi tu zatem o umowę zawieraną między przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

W sytuacji więc, w której Wnioskodawca zawarł umowę handlową z kontrahentem na czas nieokreślony, w której są określone tylko warunki udzielania i realizacji zamówień oraz termin, lecz nie kreuje ona zobowiązania, to jednorazowa wartość transakcji będzie odnosiła się do wartości poszczególnych zamówień. Jeżeli zatem każda z faktur dokumentujących pojedynczą transakcję nie przekroczy wartości 15.000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębne transakcje nie podlegają w takich warunkach sumowaniu.

Jeżeli płatność za towar zostanie dokonana w całości bez pośrednictwa rachunku płatniczego, a jednorazowa wartość transakcji przekroczy 15.000 zł, to wyłączeniu z kosztów podlegać będzie cała jej wartość, a nie tylko nadwyżka ponad limit 15.000 zł. Natomiast w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji przekroczy 15.000 zł oraz należność za zakupiony towar zostanie uregulowana w części przelewem i w części gotówką, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość wynikającą z faktury, w części w jakiej płatność ta została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego – uwzględniając art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostała część płatności zapłacona gotówką nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując – jako transakcję jednorazową, o której mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć osobno każde zamówienie i otrzymanie towaru udokumentowane fakturą, której wartość brutto odnosimy do limitu 15 000,00 zł.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.