Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4441-11/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-01
Teza: 1. Czy Spółka jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot otrzymanych w rezultacie rozwiązania umów leasingu oraz czy fakt otrzymania powyższych kwot powinien być dokumentowany poprzez wystawienie faktury VAT? 2. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z procedurą rozwiązania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; kara; leasing; odszkodowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; rekompensata; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2010 r. znak ITPP1/443-904/10/MS w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i fakturowania rozliczenia z tytułu rozwiązania umów leasingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z procedurą rozwiązania umowy leasingu, doręczoną w dniu 7 grudnia 2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2010 r. znak ITPP1/443-904/10/MS, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 13 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i fakturowania rozliczenia z tytułu rozwiązania umów leasingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z procedurą rozwiązania umowy leasingu, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2010 r. znak ITPP1/443-904/10/MS.

We wniosku z dnia 13 września 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług finansowania w drodze leasingu zakupu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, samochodów dostawczych, naczep, przyczep oraz wybranych maszyn budowlanych. Umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, którego wymiar uzależniony jest od przedmiotu leasingu oraz indywidualnych uzgodnień z kontrahentem. W praktyce zdarzają się przypadki, gdy umowa rozwiązywana jest lub wygasa przed upływem okresu, na jaki została zawarta. Do rozwiązania umowy może dochodzić zarówno z inicjatywy leasingobiorcy, jak i Spółki, np. z uwagi na niewywiązanie się przez leasingobiorcę z warunków umowy. W związku z opisanymi przypadkami rozwiązania umowy, z uwagi na niewywiązanie się przez leasingobiorcę z warunków umowy, Spółka ponosi różnego rodzaju dodatkowe wydatki związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy, a w szczególności takie, jak np.: koszty odzyskania pojazdów, maszyn, koszty wyceny pojazdu, maszyny przez rzeczoznawcę dla potrzeb dalszego wykorzystania go przez Spółkę w swojej działalności, przy czym Spółka finalnie obciąża leasingobiorców kosztem poniesionych przez nią wydatków. Dotychczas Spółka traktowała należne jej kwoty jako podlegające opodatkowaniu VAT, a zatem dokumentowała je poprzez wystawienie stosownej faktury VAT. Obecnie jednak, po dokonaniu analizy przepisów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż zdarzenia będące podstawą do domagania się od kontrahentów przedmiotowych kwot nie podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka rozważa zatem dokonanie korekty stosownych rozliczeń w tym zakresie poprzez skorygowanie faktur oraz wystawienie w ich miejsce stosownych not obciążeniowych na swoich kontrahentów. W odniesieniu do rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zamierza dokonać stosownej korekty rozliczeń w odniesieniu do transakcji, w ramach których przychód został rozpoznany w dacie wystawienia faktury, gdy nastąpiło to w miesiącu innym niż moment uregulowania należności. Powyższy sposób rozliczenia (wystawianie not obciążeniowych oraz rozpoznawanie przychodu z chwilą otrzymania należności) Spółka zamierza stosować również w odniesieniu do transakcji realizowanych w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż sposób rozliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingowej wynika z § 8 pkt 3 i 4 Ogólnych warunków umowy leasingowej. Stanowi on, iż finansujący zastrzega sobie prawo do odbioru przedmiotu leasingu na koszt korzystającego oraz że finansujący rozliczając rozwiązaną umowę uwzględni koszty poniesione w związku z odebraniem, wyceną, naprawą, konserwacją, przechowaniem przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot otrzymanych w rezultacie rozwiązania umów leasingu oraz czy fakt otrzymania powyższych kwot powinien być dokumentowany poprzez wystawienie faktury VAT?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z procedurą rozwiązania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane kwoty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług i w rezultacie pozostają poza zakresem ustawy i nie jest konieczne ich dokumentowanie poprzez wystawianie faktur VAT. Argumentując własne stanowisko Wnioskodawca, powołując się na treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju uważa, iż w opisanym stanie faktycznym nie jest realizowana żadna transakcja, której przedmiotem są towary (rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części). Dlatego też, Wnioskodawca rozważa, czy w omawianych przypadkach dochodzi do świadczenia usług – powołując treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Argumentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie obecnie obowiązujące przepisy z zakresu VAT nie definiują pojęcia „świadczenie” i z tego też względu, w celu zdefiniowania tego pojęcia należy odnieść się do słownikowego rozumienia tego terminu, a także do innych aktów prawnych, z których definicję tego pojęcia można wyprowadzić. I tak, zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego („Słownik języka polskiego” PWN, Warszawa 1999 r.) świadczenie to:

1.  obowiązek wykonania, wykonywania czegoś na czyjąś rzecz; to, co jest z tego tytułu wykonywane,
2.  w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania.

Natomiast w myśl art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Z powyżej wskazanych definicji Wnioskodawca wywodzi, iż aby można było mówić o świadczeniu, jedna ze stron musi być zobowiązana do dokonania określonej czynności. W przypadku natomiast świadczenia usług - do świadczenia zobowiązane są obie strony - świadczący usługę i nabywca usługi, który zobowiązany jest do dokonania zapłaty za usługę. Natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z rozwiązaniem umowy leasingu Spółka nie jest zobowiązana do realizacji jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz (dotychczasowego) leasingobiorcy (z tego tytułu na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wobec leasingobiorcy, a ten z kolei nie może domagać się żadnego „świadczenia” od Spółki). W konsekwencji, Spółka otrzymując od kontrahentów określone kwoty (stanowiące równowartość poniesionych przez nią kosztów), nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz dotychczasowych leasingobiorców, a zatem nie wykonuje żadnej usługi na ich rzecz. Świadczenie usługi musi być wykonane „na rzecz” odbiorcy usługi, czyli co do zasady odbiorca usługi powinien odnieść określoną, bezpośrednią korzyść ze świadczenia dokonanego przez usługodawcę.

Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko prezentowane jest w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi warunkiem uznania czynności za usługę jest istnienie beneficjenta tej usługi (m.in. sprawa C-384/95 pomiędzy Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG a Finanzamt Calau).

Tymczasem, w opisanym stanie faktycznym, leasingobiorca nie uzyskuje żadnych korzyści wynikających z obowiązku zapłaty przez niego określonych kwot.

W ocenie Spółki, płatności realizowane na jej rzecz przez drugą stronę umowy mają charakter odszkodowania za niewywiązanie się z umowy i poniesioną przez Spółkę szkodę. Zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają precyzyjnej definicji szkody uznając, że pojęcie to określa wystarczająco język potoczny. Szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Szkoda może obejmować stratę, jaką doznaje mienie poszkodowanego lub utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

W rozpatrywanym stanie faktycznym możliwe jest zaistnienie następującej sytuacji. Celem ochrony swojego majątku w postaci pojazdów oraz maszyn stanowiących przedmiot leasingu, Spółka zmuszona jest do poniesienia pewnych dodatkowych kosztów związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umowy. W przypadku wykonania umowy w planowanym wymiarze czasu poniesienie tych kosztów nie byłoby konieczne, zatem ponoszenie przez Spółkę tych wydatków prowadzi w istocie do szkody po jej stronie, przejawiającej się koniecznością opłacenia tych dodatkowych wydatków. W rozpatrywanym przypadku zatem zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków ma na celu wynagrodzenie Spółce szkody, jaką poniosła w przypadku, gdy umowa nie zostaje w pełni zrealizowana. Wnioskodawca podkreślił również, że w zamian za otrzymywane należności Spółka nie wykonuje żadnych dodatkowych działań na rzecz kontrahenta, które powodowałyby konieczność uznania, iż dochodzi do świadczenia przez nią usług. W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym nie można również mówić o powstrzymaniu się od działań w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki - przysługująca Spółce kwota stanowi odszkodowanie z tytułu niezrealizowania określonego zobowiązania i poniesionych przez Spółkę wydatków. Nie stanowi natomiast ekwiwalentu za usługę, gdyż żadna usługa nie zostaje wykonana. Otrzymywane kwoty nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję kompensacyjną. W tym wypadku nie będzie możliwe określenie beneficjenta tak rozumianej „usługi”, a tym samym fakt otrzymania tych należności nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał orzecznictwo ETS - w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale DEugenie - Les – Bains – stwierdzono, że: artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 86 ust. 1, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według Wnioskodawcy, ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego, dlatego też związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną nie jest bezpośredni. Według Wnioskodawcy prawidłowość powyższego sposobu interpretacji przepisów z zakresu VAT potwierdził m.in. ETS w wyrokach w sprawie C-465/03 oraz w sprawie C-98/98, w których stwierdzono, że spółka wprowadzając do obrotu giełdowego swoje akcje, co nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ma, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług finansowania w drodze leasingu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, samochodów dostawczych, naczep, przyczep oraz wybranych maszyn budowlanych, dokonuje wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Spółki, wszelkie dokonywane przez nią zakupy towarów i usług mające związek (choćby pośredni) z jej działalnością, za wyjątkiem ściśle określonych kategorii wydatków wprost wskazanych jako nieuprawniające do odliczenia podatku naliczonego (np. zakup usług noclegowych i gastronomicznych), uprawniają ją do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w stosownych fakturach VAT.

Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie wydatki ponoszone przez nią w przypadku rozwiązania umowy leasingu, jako mające na celu w szczególności ochronę majątku Spółki wykorzystywanego do prowadzenia działalności opodatkowanej, uprawniają ją do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. znak ITPP1/443-904/10/MS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.), Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniósł o zmianę interpretacji i uznanie stanowiska za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 24 stycznia 2011 r. znak ITPP1/443W-103/10/BK na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 28 lutego 2011 r. (data nadania) za pośrednictwem tutejszego organu Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wydaną indywidualną interpretację, w której wnosi o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze Wydanej interpretacji, Skarżąca zarzuca:

*   naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - art. 5, art. 7, art. 8 ustawy, polegającą na uznaniu w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, iż kwoty otrzymane przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT,
*   naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez działania naruszające zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § Ordynacji podatkowej z uwagi na:

1.  nieustosunkowanie się w interpretacji do treści wszystkich przytoczonych przez Skarżącą przepisów, orzeczeń sądowych oraz interpretacji podatkowych,
2.  nieprzeprowadzenie analizy rzeczywistego charakteru opłat ponoszonych na rzecz Skarżącej,
3.  dokonywanie wykładni przepisów w sposób mający na celu osiągnięcie z góry określonego rezultatu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, opisała dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazała, iż 13 grudnia 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna znak: ITPB3/423-494/10/MK, stanowiąca odpowiedź na wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej odnośnie traktowania otrzymywanych przez Skarżącą kwot jako odszkodowanie za prawidłowe.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem oraz argumentacją tutejszego organu, przedstawioną w skarżonej interpretacji, podtrzymała wszystkie swoje dotychczasowe argumenty zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym uważa, iż prawidłowe jest prezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane należności stanowią formę odszkodowania (rekompensaty) i jako takie pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem. Jednocześnie Skarżąca uważa, iż wszelkie wydatki ponoszone przez nią w przypadku rozwiązania umowy leasingu, jako mające na celu w szczególności ochronę majątku, wykorzystywanego do prowadzenia działalności opodatkowanej (tj. świadczenie usług leasingu), uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Według Skarżącej przede wszystkim dwa argumenty, wskazują iż płatności związane z rozwiązaniem umowy leasingu, nie stanowią wynagrodzenia za usługę. Po pierwsze Skarżąca obciążą byłych kontrahentów należnością, która jest równowartością strat i kosztów poniesionych przez Spółkę, a związanych z określonym zachowaniem leasingobiorcy. A po drugie Skarżąca otrzymując od kontrahentów przedmiotowe kwoty nie „świadczy” niczego na rzecz dotychczasowych leasingobiorców (leasingobiorca nie uzyskuje żadnego świadczenia w zamian za wypłacone przez niego kwoty, a zatem Skarżąca nie wykonuje żadnej usługi na ich rzecz).

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podkreśliła, iż konieczność zapłaty przedmiotowych należności przez byłych kontrahentów jest skutkiem zdarzeń przez Skarżącą niepożądanych i niekorzystnych. Zdarzenia te wiążą się z ponoszeniem przez Spółkę wymiernych strat finansowych związanych z kosztami rozwiązania danej umowy i brakiem przychodów wynikającym z niemożliwości dalszego świadczenia usługi na rzecz określonego klienta. Skarżąca wskazała, iż w przeciwieństwie do swojej podstawowej działalności nie dąży do intensyfikacji tych zdarzeń, podejmuje natomiast wszelkie możliwe starania, aby takich sytuacji było jak najmniej.

Formułując zarzut naruszenia w skarżonej interpretacji, przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 5, art. 7, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich nieprawidłową wykładnię – Skarżąca stwierdza, że organ niesłusznie uznał, iż z uwagi na fakt, iż prawo do odbioru przedmiotu leasingu przez Spółkę na koszt leasingobiorcy, wynika z zapisów zawartych w Ogólnych warunkach umowy, to koszty te stanowią wynagrodzenie za usługę. Fakt zawarcia w umowie zapisu dotyczącego prawa do otrzymania zwrotu określonych dodatkowych wydatków, sposobu ich kalkulacji, możliwości ponoszenia dodatkowych kosztów przez leasingobiorcę - w ocenie Skarżącej - nie powoduje automatycznie, iż otrzymywane kwoty tracą charakter odszkodowania, bowiem o tym decydować może jedynie charakter samego świadczenia. Według Skarżącej, na charakter uzyskiwanych należności nie może wpływać fakt, że ewentualność ich poniesienia została przewidziana w umowie leasingu, a przyjęcie innego toku rozumowania, mogłoby prowadzić do niedopuszczalnego – zdaniem Skarżącej - wniosku, iż jakakolwiek kara umowna lub inna należność o podobnym charakterze przez sam fakt przewidzenia ewentualności jej poniesienia w umowie staje się należnością za wykonanie usługi. Według Skarżącej, brak odpowiedniego zapisu w treści umowy z kontrahentem nie powodowałby, iż kwoty te byłyby nienależne, ale mogłoby to skutkować trudnościami w ich dochodzeniu. Dlatego też zawarcie odpowiedniego zapisu w umowie zmniejsza, według Skarżącej skłonność kontrahentów do kwestionowania prawa do zwrotu tychże dodatkowych kosztów, których nie musiałaby ponosić w sytuacji, gdy kontrahent wywiązywałby się ze swoich obowiązków wynikających z umowy leasingu i nie byłoby konieczności jej przedterminowego rozwiązania.

Skarżąca zarzuca również, iż organ uznając jej stanowisko za nieprawidłowe – ograniczył się jedynie do przywołania - mających w ocenie organu zastosowanie w niniejszej sprawie - przepisów, (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz stwierdzenia, odnoszącego się do wyjaśnienia co należy rozumieć przez usługę. Następnie Skarżąca wskazała, iż pomimo faktu, że zgadza się z powyższym twierdzeniem, to jednak w jej ocenie twierdzenie to nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą. Według Skarżącej w jej przypadku przy ocenie skutków podatkowych na gruncie VAT otrzymywanych kwot, należało ustalić, czy w opisanym stanie faktycznym w ogóle dochodzi do „świadczenia” ze strony Skarżącej w zamian za otrzymywane kwoty. Na poparcie prezentowanego stanowiska wskazała wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-384/95 pomiędzy Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG a Finanzamt Calau, z którego wynika, iż warunkiem uznania czynności za usługę jest istnienie beneficjenta tej usługi. Według Skarżącej, na temat charakteru świadczenia, które stanowi usługę, w tym także w kontekście konieczności istnienia beneficjenta usługi - wielokrotnie wypowiadały się również krajowe sądy administracyjne - w celu potwierdzenia prezentowanego poglądu Skarżąca powołała się na wyroki: NSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1527/07, z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 308/09 oraz z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 2 marca 2011 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i fakturowania rozliczenia z tytułu rozwiązania umów leasingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z procedurą rozwiązania umowy leasingu - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel(…)

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Natomiast zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu Cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z treści art. 471 i art. 483 ustawy Kodeks Cywilny wynika, że kara umowna (rekompensata) jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w wyniku umowy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Karze umownej nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Otrzymanie więc rekompensaty nie wiąże się ani z dostawą towarów, ani świadczeniem usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług finansowania w drodze leasingu. Umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, którego wymiar uzależniony jest od przedmiotu leasingu oraz indywidualnych uzgodnień z kontrahentem. W praktyce zdarzają się przypadki, gdy umowa rozwiązywana jest lub wygasa przed upływem okresu, na jaki została zawarta. Do rozwiązania umowy może dochodzić zarówno z inicjatywy leasingobiorcy, jak i Spółki, np. z uwagi na niewywiązanie się przez leasingobiorcę z warunków umowy. W związku z opisanymi przypadkami rozwiązania umowy, z uwagi na niewywiązanie się przez leasingobiorcę z warunków umowy, Spółka ponosi różnego rodzaju dodatkowe wydatki związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy, a w szczególności takie, jak np.: koszty odzyskania pojazdów, maszyn, koszty wyceny pojazdu, maszyny przez rzeczoznawcę dla potrzeb dalszego wykorzystania go przez Spółkę w swojej działalności. Przy czym Spółka finalnie obciąża leasingobiorców kosztem poniesionych przez nią wydatków. Sposób rozliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingowej wynika z § 8 pkt 3 i 4 Ogólnych warunków umowy leasingowej. Stanowi on, iż finansujący zastrzega sobie prawo do odbioru przedmiotu leasingu na koszt korzystającego oraz że finansujący rozliczając rozwiązaną umowę uwzględni koszty poniesione w związku z odebraniem, wyceną, naprawą, konserwacją, przechowaniem przedmiotu leasingu.

Po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca uznaje otrzymane świadczenie za odszkodowanie to pozostaje ono poza zakresem opodatkowania podatkiem a jednocześnie z uwagi na fakt, iż wszelkie ponoszone wydatki dotyczą sprzedaży opodatkowanej Spółki - jako takie uprawniają Spółkę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We własnym stanowisku Spółka wskazała, że otrzymywane przez nią kwoty, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy (zgodnie z zapisami w Ogólnych warunkach umowy leasingowe), stanowią odszkodowanie za poniesioną przez Spółkę szkodę. Tak więc organ podatkowy w ramach postępowania w przedmiocie udzielania interpretacji nie może tego faktu kwestionować. W przeciwnym wypadku podważałoby to stan faktyczny podany przez podatnika. Zgonie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

A zatem mając na uwadze fakt, iż prawo do odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu przed umówionym terminem wynika z zapisów zawartej między stronami umowy, wskazać należy, iż obciążanie kontrahentów tym odszkodowaniem - nie mieści się w katalogu czynności wymienionych art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym tut. Organ podatkowy stwierdza, że otrzymana kwota powinna być udokumentowana dokumentem innym niż faktura VAT, przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości np. notą księgową.

W tym miejscu należy wskazać, iż w dniu 13 grudnia 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna znak: ITPB3/423-494/10/MK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której tutejszy organ uznał stanowisko Spółki odnośnie traktowania otrzymywanych kwot jako odszkodowanie za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku z tytułu poniesionych wydatków związanych z rozwiązaniem umowy leasingowej, wskazać należy, iż w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w treści art. 88 powołanej ustawy, ustawodawca wskazał czynności, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z cytowanego wyżej art. 86 ustawy wynika jasno, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

A zatem skoro, jak wskazano w stanie faktycznym, wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki (w tym wynikające z faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług związanych z rozwiązaniem umowy leasingu) mają związek ze sprzedażą opodatkowaną, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 cytowanej ustawy.

Końcowo podkreślić należy, że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane przy założeniu, że świadczenie otrzymywane tytułem zwrotu kosztów w związku z rozwiązaniem umowy leasingu stanowi odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Ewentualna ocena charakteru czynności będzie mogła być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania przez właściwy organ pierwszej instancji stosownie do treści art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem tutejszy organ w postępowaniu o wydanie interpretacji, przepisy postępowania jurysdykcyjnego, w tym między innymi działu IV Ordynacji podatkowej, stosuje w ograniczonym zakresie – art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.