Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.944.2020.3.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: dochód; działalność; IP Box; koszt; oprogramowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 21 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.944.2020.1.ID (doręczonym w dniu 25 stycznia 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 3 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 1 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2020 r. prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą „…” z siedzibą w Polsce, NIP: … oraz jest polskim rezydentem podatkowym – posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca Jest czynnym podatnikiem VAT (od dnia 1 kwietnia 2020 r.) oraz rozlicza podatek dochodowy według 19% stawki liniowej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę z … sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej jako odpowiednio: „Spółka” lub „…” oraz „Umowa”) w ramach której świadczy usługę … na rzecz klienta Spółki … S.A. Umowa została zawarta na okres od 1 kwietnia 2020 r. do 31 lipca 2021 r.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie produkcji („wytworzenia”) oprogramowania dla klienta … – firmy …z ….

Produkcja oprogramowania polega przede wszystkim na tworzeniu specjalistycznego (autorskiego) oprogramowania/programów komputerowych (dostosowanego do potrzeb firmy …) służącego do obsługi informatycznych systemów bankowych w tym programów do:

1.  automatyzacji powtarzalnych zadań m. in. w zakresie wdrażania oprogramowania;
2.  automatycznego monitoringu aplikacji kluczowych systemów bankowych;
3.  zarządzania rozległą Infrastrukturą styku pomiędzy bankami, regulatorami rynków bankowych w Skandynawii a systemami klienta ….

Poza „wytworzeniem” oprogramowania Wnioskodawca również w ramach działalności rozwija już istniejące oprogramowanie na rzecz klienta Spółki (rozwijanie już istniejącego oprogramowania prowadzi do poprawy użyteczności, jak i dodania nowych funkcjonalności).

Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na rzecz klienta Spółki, a uzyskiwane przez Niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: „ustawa o PIT”). Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie sprzedaży produktu. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie opisanych we wniosku czynności, jak również ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z zawartą Umową, gdy w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług powstanie utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Utwór”), to Wnioskodawca przenosi, w ramach otrzymanego wynagrodzenia, z chwilą stworzenia Utworu majątkowe prawa autorskie do Utworu (w tym poszczególnych jego elementów) i kodów źródłowych Utworu (w tym poszczególnych jego elementów) na polach eksploatacji, odnoszących się do całego Utworu oraz do poszczególnych jego części:

1.  utrwalanie i zwielokrotnianie wszelkimi dostępnymi technikami niezależnie od formatu, systemu lub standardu, w szczególności techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, w nieograniczonej ilości egzemplarzy i odsłon w odniesieniu do Utworu;
2.  wprowadzanie do pamięci komputera oraz trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie takich zapisów, wprowadzanie do obrotu, łącznie z określeniem nazw handlowych i uzyskiwania dla nich ochrony prawnej, najem, dzierżawa, użyczenie oryginału albo kopii, w nieograniczonej ilości w odniesieniu do Utworu;
3.  wszelkie działania prowadzące do doprowadzenia do współdziałania z innymi programami komputerowymi;
4.  rozpowszechnianie w sieci Internet oraz w sieciach zamkniętych;
5.  rozpowszechnianie w sposób inny niż określony powyżej, w szczególności publiczne wyświetlanie, odtwarzanie, nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;
6.  prawo do zwielokrotniania kodu lub tłumaczenia jego formy (dekompilacja), włączając w to prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, na dowolnych nośnikach, a także opracowania bez ograniczania warunków dopuszczalności tych czynności, w szczególności, ale nie wyłącznie, w celu wykorzystania dla celów współdziałania z programami komputerowymi lub rozwijania;
7.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub wprowadzania jakichkolwiek innych zmian Utworu;
8.  nadawanie za pomocą fonii lub wizji, w sposób bezprzewodowy lub w sposób przewodowy, w dowolnym systemie i standardzie, w tym także poprzez sieci kablowe i platformy cyfrowe;
9.  wykonywanie oraz zezwalanie na wykonywanie praw zależnych do Utworu, w tym na dokonywanie wszelkiego rodzaju zmian oraz prawo do zezwalania na rozporządzanie i korzystanie z dokonanych zmian, w kraju i za granicą przez czas nieograniczony, bez względu na ilość odtworzeń i skalę wykorzystywania oraz bez względu na ich rozpowszechnianie bądź nieprzystąpienie do Ich rozpowszechniania w odniesieniu do Utworu na wszystkich polach eksploatacji określonych powyżej.

Przeniesienie praw autorskich następuje zarówno w stosunku do „wytworzonego” oprogramowania, jak również w stosunku do rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, bowiem przeniesienie praw autorskich następuje każdorazowo z chwilą powstania utworu, a w razie dokonania zmiany w utworze (jego rozwoju), z chwilą dokonanej zmiany (tj. Wnioskodawca przenosi także prawa autorskie w zakresie wszelkich zmian do oprogramowania – jego rozwoju). Wnioskodawca rozwija oprogramowanie będące własnością Spółki, do którego ma On dostęp na mocy Umowy. W takim przypadku powstają nowe Utwory, które to są nowym prawem własności intelektualnej. Nowo powstałe utwory podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przeniesienie praw autorskich następuje odpłatnie, tj. w ramach ustalonego wynagrodzenia oraz obejmuje całość autorskich praw majątkowych do każdego utworu. Na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca sprzedaje prawa do wytworzonego i rozwijanego oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT wystawianej na rzecz Spółki.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter ciągły i zorganizowany od 1 kwietnia 2020 r. i od tej daty osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działalność Wnioskodawcy polega na dostarczaniu oprogramowania, realizującego cele biznesowe określone przez klienta Spółki poprzez dostarczanie innowacyjnych funkcjonalności, które klient Spółki wykorzystuje w ramach swojej działalności. Wnioskodawca określa czas, koszty oraz technologie niezbędne do wykonania zamówionego oprogramowania. Opisywana działalność ma charakter ciągły i zorganizowany.

W ramach umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca tworzy wyłącznie nowe lub ulepszone, niewystępujące wcześniej utwory, procesy lub usługi w pełni objęte prawami własności intelektualnej. Spółka z chwilą wypłaty wynagrodzenia zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a Wnioskodawca je traci. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca dostaje od Spółki, stanowi zatem w istocie zapłatę za przeniesienie praw autorskich do napisanych przez Niego utworów. Sprzedaż tych praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową dokumentację zgodną z art. 30cb ustawy o PIT, w postaci zestawienia przychodów i kosztów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że świadczone przez Niego usługi/działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania i jego rozwijania, jako kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są kwalifikowane jako badawczo-rozwojowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30cb ww. ustawy o PIT, Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

1.  wydatki/koszty stałe: internet, rachunek telefoniczny;
2.  wydatki niezbędne na zakup sprzętu elektronicznego: laptop, telefon komórkowy, monitor;
3.  wydatki związane ze stanowiskiem pracy: biurko, fotel;
4.  koszty eksploatacji samochodu (50%), rower;
5.  koszty związane z udziałem w kursach i szkoleniach online.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę koszty, zdaniem Wnioskodawcy, zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem, w tym działalnością badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wydatki mają charakter kosztów bezpośrednich związanych tylko i wyłącznie z działalnością badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, są to koszty podatkowe związanym z dochodami z kwalifikowanego IP, bowiem są niezbędne do wytworzenia oprogramowania na rzecz Spółki. Wnioskodawca kwalifikuje ww. koszty jako koszty z lit. a wskaźnika Nexus.

Wnioskodawca nie ponosi innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

W przypadku jednak braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W piśmie z dnia 1 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie wytwarzane przez Niego na rzecz Spółki stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jako że oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę cechuje się oryginalnością, stanowi przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze, spełnia zatem przesłanki wskazane w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, tym samym więc przysługuje Mu ochrona na podstawie przepisów prawa autorskiego. Na podstawie Umowy Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do oprogramowania na rzecz kontrahenta.

Prace rozwojowe, o których mowa we wniosku stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę — w ramach Umowy, w drodze własnych doświadczeń i testów, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak, aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych). Czynności Wnioskodawcy, w ramach zawartej Umowy nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania.

Tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki odbywa się w ramach działalności twórczej. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jest podejmowana w sposób systematyczny, zorganizowany, przy wykorzystywaniu zasobów wiedzy, ale również której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy.

Z ustawowej definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Definicja działalności twórczej zawarta w słowniku języka polskiego PWN wskazuje, że działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). Zauważyć ponadto należy, że w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, odnosząc powyższe do działalności Wnioskodawcy, wskazać należy, że „wytwarzanie oprogramowania” na rzecz Spółki spełnia definicję działalności twórczej, bowiem przejawia się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy. Wnioskodawca tworzy na rzecz Spółki oprogramowanie całkowicie nowe, niewystępujące dotychczas w jego praktyce/działalności. Wytwarzanie oprogramowania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach opisanych projektów odbywa się w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wnioskodawca, ustala (przy uczestnictwie Spółki) zakres wytwarzanego w danym czasie oprogramowania i plan, w tym plan przekazania oprogramowania lub jego części. Tworzy oprogramowanie, lub jego część etapami. Po ukończeniu określonego etapu, przechodzi do następnego. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahenta (Wnioskodawca zobowiązany jest należycie to udokumentować i wykonywać zgodnie z jego oczekiwaniami).

Dodatkowo, w ramach tychże czynności Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które będzie mógł wykorzystać w ramach bieżącej działalności albo przyszłych innych projektów

Zdaniem Wnioskodawcy, są to (lub będą to) koszty podatkowe związanym z dochodami z kwalifikowanego IP, bowiem są niezbędne/lub będą niezbędne do wytworzenia oprogramowania na rzecz Spółki. Wnioskodawca kwalifikuje (i będzie kwalifikować) ww. koszty jako koszty z lit. A wskaźnika Nexus. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy innych usług, niż wytwarzanie na zlecenie Spółki oprogramowania komputerowego, wobec czego w ocenie Wnioskodawcy wszystkie koszty ponoszone na działalność są ponoszone w związku z wytwarzaniem oprogramowania, czyli w ramach działalności badawczo-rozwojowej skutkującej wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Sprzęt elektroniczny jest niezbędny, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego (monitor). Telefon służy w celu kontaktu ze Spółką.

Oprogramowanie wytwarzane jest na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. W tym celu Wnioskodawca pogłębia swój zasób wiedzy uczestnicząc w szkoleniach z dziedziny prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż wysoki poziom specjalizacji sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z profesjonalnych kursów świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Usługi telekomunikacyjne, a dokładniej abonament internetowy, zapewnia szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty, m.in. umożliwia zdalny kontakt z kontrahentem.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki – określone we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, zostały poniesione (lub będą poniesione) w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem, z działalnością badawczo-rozwojowa związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Część z tych wydatków ma charakter kosztów bezpośrednich, związanych tylko i wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca na ten moment nie ponosi żadnych wydatków związanych z kosztami eksploatacyjnym samochodu. Pytanie dotyczy przyszłych wydatków, takich jak wydatki na zakup paliwa dot. samochodu osobowego, przeglądów, napraw, ubezpieczenia OC/AC. W zakresie zaś roweru – są to wydatki na zakup roweru. Wnioskodawca precyzuje, że przyszłe koszty dot. eksploatacji samochodu (paliwo, serwisowanie, przeglądy i ubezpieczenie OC/AC) umożliwiać mu będą sprawny transport w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy też do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podobnie wydatek związany z zakupem roweru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność (szczegółowo opisana w stanie faktycznym wniosku) polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi oraz jego rozwijaniu działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy autorskie oprogramowanie komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach opisanej w stanie faktycznym działalności, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Czy wydatki, które Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj.: koszty stałe: opłaty ponoszone za internet, rachunek telefoniczny; wydatki niezbędne na zakup sprzętu elektronicznego: laptop, telefon komórkowy, monitor; wydatki związane ze stanowiskiem pracy: biurko, fotel; koszty eksploatacji samochodu, wydatek na zakup roweru; koszty związane z udziałem w specjalistycznych kursach i szkoleniach online – w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo -rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT i mogą zostać zakwalifikowane jako koszt z lit. a wskaźnika Nexus?
4.  Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej (w stanie faktycznym wniosku) Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz Ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach Umowy ze Spółką. Nie świadczy usług w ramach Umowy pod kierownictwem Spółki. Sam decyduje o miejscu i czasie wykonywania czynności w ramach Umowy oraz ponosi ryzyko gospodarczej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi – wydanymi przez Ministerstwo Finansów w dniu 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, kryteria uznania działalności podatnika, za działalność badawczo-rozwojową są m.in. następujące: twórczy charakter działalności, który przejawiać się może opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań; możliwość jej wyodrębnienia/ustalenia (innymi słowy: jej uzewnętrznienie); indywidualny, oryginalny i systematyczny charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi (od dnia 1 kwietnia 2020 r.) i będzie On prowadzić działalność badawczo-rozwojową, w tym przede wszystkim prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę stanowi przede wszystkim prace rozwojowe. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym także narzędzia informatyczne lub oprogramowanie, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca wykorzystuje nową i aktualną wiedzę i narzędzia programistyczne, języki programowania, algorytmy, do projektowania nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych które mają zastosowanie w systemie informatycznym klienta Spółki opisanym we wniosku. Rozwiązania te mają charakter twórczy, nowatorski i innowacyjny biorąc pod uwagę działalność klienta Spółki (sposób dojścia do celu wymaga od Wnioskodawcy stosowania kreatywnego podejścia i nowatorskich rozwiązań).

Dla podatnika istotne jest bowiem, by prowadzona przez niego działalność gospodarcza – działalność badawczo-rozwojowa, doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP – zdaniem Wnioskodawcy zatem, w ramach prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania i jego ulepszeniu przez stworzenie nowego oprogramowania mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalne dzieło oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. stanowi całkowicie nową funkcjonalność. Zatem prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania oprogramowania lub jego rozwoju, przy wykorzystaniu fachowej wiedzy Wnioskodawcy.

Prace nad oprogramowaniem mają charakter systemowy (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę nie dotyczy i nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów, usług.

Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu w ramach sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiągał, osiąga i będzie osiągał kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Podsumowując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, działalność przez Niego prowadzona jest działalnością badawczo-rozwojową. Autorskie oprogramowanie, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, będzie zatem wytworzone zatem w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Przepis art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca przenosi wszelkie prawa autorskiego do wytworzonego przez siebie oprogramowania na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy. Oprogramowanie wytwarzane na rzecz klienta Spółki podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74 ww. ustawy).

Uszczegółowiając, autorskie oprogramowanie, wytworzone przez Wnioskodawcę, stanowi i będzie stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca wytwarza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Odnosząc powyżej przedstawiony opis działalności Wnioskodawcy do przepisów stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, tj. Raportem OECD BEPS plan działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego raportu, to nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo -rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX. W związku z tym, że w Polsce zgodnie z obecną praktyką oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z ww. Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 19 lipca 2019 r.: „autorskie prawo do programu komputerowego” – przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej …). Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP BOX.

O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewnią zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji o IP BOX. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.

Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

*   forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

*   interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony (\`(...)\`).

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.”

Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego.

Na kanwie tego można uznać, że:

*   pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że

*   interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

Oczywiście to, czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP.

Reasumując, brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) – jako oprogramowanie – w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi Raportu BEPS plan działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Jednocześnie, zgodnie z ww. Objaśnieniami Ministerstwa Finansów kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej w stanie faktycznym działalności na rzecz Spółki zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawach autorskich i pokrewnych, a jego przedmiot jest wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności badawczo-rozwojowej) jest wytworzenie oprogramowania, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania Umowy na Spółkę. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca ponosi następujące wydatki: koszty stałe: internet, rachunek telefoniczny; wydatki niezbędne na zakup sprzętu elektronicznego: laptop, telefon komórkowy, monitor; wydatki związane ze stanowiskiem pracy: biurko, fotel; koszty eksploatacji samochodu, wydatek na zakup roweru, koszty związane z udziałem w specjalistycznych kursach i szkoleniach online.

Powyższe wydatki, które Wnioskodawca ponosi, będą również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, i będą miały na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że Wnioskodawca na chwilę obecną nie osiąga przychodów z innych tytułów, z których dochód nie może być zaliczony do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, należy uznać koszty wymienione powyżej za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki – określone w stanie faktycznym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem, z czego zasadniczą część stanowi działalność badawczo-rozwojowa związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Część z tych wydatków ma charakter kosztów bezpośrednich, związanych tylko i wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, są to koszty podatkowe związanym z dochodami z kwalifikowanego IP, bowiem są niezbędne do wytworzenia oprogramowania na rzecz Spółki. Wnioskodawca kwalifikuje ww. koszty jako koszty z lit. a wskaźnika Nexus. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy innych usług, niż wytwarzanie na zlecenie Spółki oprogramowania komputerowego, wobec czego w ocenie Wnioskodawcy wszystkie koszty ponoszone na działalność są ponoszone w związku z wytwarzaniem oprogramowania, czyli w ramach działalności badawczo-rozwojowej skutkującej wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Niewykluczone jednak, że w przyszłości Wnioskodawca będzie osiągał również przychodów z innych tytułów, z których dochód nie może być zaliczony do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT. W takim przypadku, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że spełnił wszystkie warunki uprawniające Go do zastosowania stawki 5% określonej w ustawie o PIT i może skorzystać z ww. preferencyjnego opodatkowania, tj.:

1.  Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, wytwarza i będzie wytwarzał oprogramowanie/programy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  oprogramowanie/programy Wnioskodawca „wytwarza” i będzie „wytwarzał” w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; stanowią one przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze;
3.  oprogramowanie/programy komputerowe „wytworzone” i „wytwarzane” przez Wnioskodawcę podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; ponadto, zgodnie z zawartą ze Spółką Umową – Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił autorskie prawa majątkowe do ww. oprogramowania/programów komputerowych w pełnym zakresie na rzecz Spółki;
4.  dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie Umowy ze Spółką stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT; zgodnie z postanowieniami Umowy z chwilą Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich oprogramowań będących efektem wykonania usług na rzecz Spółki na wymienionych polach eksploatacji. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania;
5.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję na potrzeby projektu dotyczącego kwalifikowanego IP.

Zgodnie ponadto z art. 30cb ustawy o PIT, Wnioskodawca wyodrębnił ewidencję dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca opłaca do właściwego urzędu skarbowego na dotychczasowych zasadach, zaś dopiero w zeznaniu podatkowym za rok 2020 Wnioskodawca wskaże 5% stawkę podatkową wobec dochodu uzyskanego z kwalifikowanych IP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo -rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ((Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2020 r. prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę ze Spółką, na podstawie której świadczy na rzecz Spółki, za wynagrodzeniem określonym w Umowie, usługi w zakresie produkcji („wytworzenia”) oprogramowania. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działalność Wnioskodawcy polega na dostarczaniu oprogramowania, realizującego cele biznesowe określone przez klienta Spółki poprzez dostarczanie innowacyjnych funkcjonalności, które klient Spółki wykorzystuje w ramach swojej działalności. Wnioskodawca określa czas, koszty oraz technologie niezbędne do wykonania zamówionego oprogramowania. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie opisanych we wniosku czynności, jak również ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działalność Wnioskodawcy polega na dostarczaniu oprogramowania, realizującego cele biznesowe określone przez klienta Spółki poprzez dostarczanie innowacyjnych funkcjonalności, które klient Spółki wykorzystuje w ramach swojej działalności. Wnioskodawca określa czas, koszty oraz technologie niezbędne do wykonania zamówionego oprogramowania. Opisywana działalność ma charakter ciągły i zorganizowany. Wytwarzanie oprogramowania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach opisanych projektów odbywa się w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Czynności Wnioskodawcy, w ramach zawartej Umowy nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jest podejmowana w sposób systematyczny, zorganizowany, przy wykorzystywaniu zasobów wiedzy, ale również której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy programy komputerowe;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
5.  Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – autorskie prawo do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2020 r. według stawki 5% w zeznaniu rocznym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na: koszty stałe: opłaty ponoszone za internet, rachunek telefoniczny, jak również jednorazowe wydatki na wydatki niezbędne na zakup sprzętu elektronicznego: laptop, telefon komórkowy, monitor, wydatki związane ze stanowiskiem pracy: biurko, fotel; koszty eksploatacji samochodu, wydatek na zakup roweru, koszty związane z udziałem w specjalistycznych kursach i szkoleniach online, stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.