Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.424.2021.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej oraz składek członkowskich.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki członkowskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 maja 2021 r. (data wpływu 1 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej oraz ze składkami członkowskimi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 22 lutego 2021 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Wnioskodawca w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wcześniej Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Od 3 stycznia 2018 r. do 12 lutego 2021 r. był zatrudniony na umowę o pracę w spółce, świadczącej usługi prawne (dalej: „Pracodawca”).

Wnioskodawca 20 grudnia 2018 r. zawarł umowę o aplikację radcowską z OIRP, w związku z czym odbywa od dnia 1 stycznia 2019 r. aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych (dalej: „OIRP” bądź „Izba”) i w związku z tym zobowiązany jest do ponoszenia kosztów.

Do kosztów tych zalicza się:

1.  składkę w wysokości 20 zł tytułem członkostwa jako aplikant w Okręgowej Izbie Radców Prawnych, płatną co miesiąc;
2.  opłatę roczną w wysokości ustalanej każdorazowo (corocznie) przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Za 2021 r. opłata ta została ustalona w kwocie 5 850 zł (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 grudnia 2020 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską, Dz.U.2020.2273 z dnia 2020.12.17), która zgodnie z uchwałą nr … Rady OIRP jest wnoszona w następujący sposób oraz w terminach:
    1.  I rata do dnia 31 stycznia 2021 r.- kwota 1 464 zł;
    2.  II rata do dnia 31 marca 2021 r.- kwota 1 462 zł;
    3.  III rata do dnia 30 czerwca 2021 r.- kwota 1 462 zł;
    4.  IV rata do dnia 30 września 2021 r.- kwota 1 462 zł.

Od 1 stycznia 2019 r. do dnia 12 lutego 2021 r. koszty te, tj. składkę członkowską oraz opłatę roczną, za Wnioskodawcę ponosił pracodawca w ramach uzgodnień z Wnioskodawcą, w związku z zawartą umową o pracę. Tak więc za lata 2019 oraz 2020 te koszty zostały w całości pokryte przez pracodawcę, tj. on dokonywał tych opłat.

W dniu 29 stycznia 2021 r. Wnioskodawca zawarł z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę ze skutkiem na 12 lutego 2021 r. i tym samym ów stosunek pracy ustał.

Za rok 2021 r. zgodnie z uzgodnieniami Wnioskodawcy i pracodawcy, pracodawca opłacił Wnioskodawcy składki za miesiąc styczeń oraz luty 2021 r., tj. w łącznej kwocie 40 zł (2x 20 zł), a także połowę (1/2) wysokości I raty, płatnej do dnia 31 stycznia 2021 r., wskazanej w wyliczeniu powyżej, tj. w kwocie 732 zł.

Pozostałe raty oraz składki członkowskie od dnia rozpoczęcia w dniu 22 lutego 2021 r. działalności gospodarczej (data rozpoczęcia zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dalej: „CEIDG”) Wnioskodawca opłaca sam.

Koszty z tego tytułu, które Wnioskodawca poniósł jak dotychczas (tj. na 1 maja 2021 r.) wynoszą:

1.  732 zł, tytułem I raty opłaty rocznej (termin płatności: 31 stycznia 2021 r.);
2.  1 462 zł, tytułem II raty opłaty rocznej (termin płatności: dnia 31 marca 2021 r.);
3.  60 zł, tytułem składek za miesiące marzec, kwiecień i maj 2021 r. -tj. w łącznej wysokości 2 254 zł.

Również od 22 lutego 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowę o doradztwo prawne z dwoma podmiotami, świadczącymi usługi prawne w formie kancelarii prawnych (dalej: „Zleceniodawcy”). Z związku z nimi Wnioskodawca świadczy usługi prawne w zakresie doradztwa prawnego, polegającego w szczególności na zastępstwie procesowym przed sądami powszechnymi w ramach udzielonych substytucji, pomocy przy sporządzaniu opinii prawnych, przygotowywanie pism procesowych, realizowaniu prawa wglądu do akt (wykonywanie fotokopii oraz kserokopii).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć, jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za bieżący rok podatkowy, tj. 2021 rok, koszty odbywanej aplikacji radcowskiej, tj. opłatę roczną oraz składkę członkowską, którą Wnioskodawca poniósł (jak dotychczas) w łącznej wysokości 2 254 zł, a także koszty z ww. tytułu, które poniesie do końca 2021 r. (niewymagalne jeszcze raty opłaty rocznej oraz składki członkowskie)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca, tj. wskazane w nich koszty. a także wszelkie przyszłe koszty z tego tytułu do końca 2021 r. (opłaty jeszcze nie wymagalne) może zaliczyć on do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 marca 2004 r. (I SA/Ka 557/03): Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyżej wskazane przez niego koszty spełniają wszystkie powyższe przesłanki. Są bowiem racjonalne, związane z działalnością i ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie poniósł kosztów związanych z aplikacją, to nie podjąłby współpracy z jego Zleceniobiorcą, gdyż głównym warunkiem podjęcia współpracy był i nadal jest status aplikanta radcowskiego. Nie mógłby też współpracować okazjonalnie z innymi zleceniodawcami, również świadczącymi usługi prawne. Co więcej, brak uzyskania uprawnień radcy prawnego pozbawia Wnioskodawcę możliwości wykonywania tego zawodu, a osiągniecie tych uprawnień jest dla niego kluczowe do wykonywania tej działalności samodzielnie w przyszłości, ale także również na rzecz dotychczasowych zleceniodawców.

Posiadanie statusu aplikanta radcowskiego bądź uprawnień radcy prawnego (których Wnioskodawca na chwilę obecną jeszcze nie posiada, ale temu służy odbywanie przez niego aplikacji radcowskiej), było jednym z kluczowych kryteriów rozpoczęcia współpracy z tymi podmiotami i jej dalszego wykonywania, co wynika z art. 351 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, zgodnie z którym Po sześciu miesiącach aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed sądami, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Stanu oraz z art. 351 ust. 4 ustawy o radcach prawnych, zgodnie z którym to przepisem: Aplikant radcowski może sporządzać i podpisywać pisma procesowe związane z występowaniem radcy prawnego przed sądami, organami ścigania i organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami - z wyraźnego upoważnienia radcy prawnego, z wyłączeniem apelacji, skargi kasacyjnej i skargi konstytucyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki te winny zostać uznane za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, bo ich poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Przemawia za tym charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności zawodowej. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 ustawy o radcach prawnych.

Brak opłacania tych kosztów spowoduje z kolei, że zostaje podjęta decyzja o usunięciu Wnioskodawcy z listy aplikantów i nie będzie mógł on uzyskiwać przychodów ze współpracy ze zleceniobiorcą, a to zgodnie z art. 29 pkt 4a ustawy o radcach prawnych, stosowanego odpowiednio do aplikantów radcowskich. Co więcej, bez ich ponoszenia Wnioskodawca nie mógłby też współpracować z innymi podmiotami świadczącymi pomoc prawną, a co Wnioskodawca również czyni i co znajduje potwierdzenie w jego dokumentach księgowych (tzw. faktury sprzedażowe).

Ponadto status aplikanta radcowskiego daje Wnioskodawcy możliwość zastępowania adwokatów i radców prawnych na rozprawach, co jest również źródłem przychodów. Zatem odbywanie aplikacji radcowskiej sprawia, że Wnioskodawca jest w stanie osiągnąć przychody wynikające m.in. ze współpracy ze zleceniobiorcą, a także i innymi podmiotami, dla których świadczy pracę w związku z posiadanym przez niego statutem aplikanta radcowskiego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy co do związku tych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzają także liczne wyroki sądów administracyjnych, takie jak choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z 31 maja 2012 r. (I SA/Po 301/12, LEX nr 1211356), zgodnie z którym: W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. z 2010 r. Dz. U. Nr 10, poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko należy uznać za utrwaloną linię orzeczniczą, gdyż tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach takich jak (przykładowo):

*   wyrok WSA w Krakowie z 12 lutego 2014 r. (I SA/Kr 2213/13, LEX nr 1429151) - tam też w obszernym wyliczeniu wskazano również szereg innych orzeczeń, potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy;
*   wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. (I SA/Gd 626/13, LEX nr 1343138);
*   wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2014 r. (I SA/Gd 1448/13, LEX nr 1429952);
*   wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 122/13, LEX nr 1303788);
*   wyrok WSA w Poznaniu z 12 marca 2014 r. (I SA/Po 902/13, LEX nr 1443218);
*   wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r. (LEX nr 1234804);
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. (I SA/Wr 1144/12, LEX nr 1248214).

Powołane wyroki WSA w pełni potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy co do rozumienia pojęcia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionych kosztem, a przychodem. Sytuacja Wnioskodawcy, z uwagi na to, że dotyczy ona kosztów poniesionych już po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej przemawia za uwzględnieniem jego stanowiska, gdyż przytoczone wyroki WSA dotyczyły stanów faktycznych, gdzie koszty poniesione zostały jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że znane mu jest stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), które, co trzeba też wskazać, nie jest jednocześnie podzielane w pełni w doktrynie - por. np. W praktyce wątpliwości budzi także kwestia zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez podatników przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do tego problemu należy wskazać, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest uzależniona od tego, czy te wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nieracjonalne byłoby zatem pozbawienie podatników możliwości zaliczenia do kosztów wydatków, które spełniają powyższe kryterium, a zostały poniesione jeszcze przed rozpoczęciem działalności. W wielu przypadkach poniesienie określonych wydatków jest koniecznym warunkiem rozpoczęcia działalności gospodarczej, bez których uzyskanie przychodów w przyszłości w ogóle nie byłoby możliwe. Trafnie wskazał na to WSA w Gdańsku w wyroku z 14.1.2014 r., I SA/GD 1636/13- K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014 \[wersja elektroniczna Legalis\], kom do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cz. II, Nb 10\].

Zgodnie z tym stanowiskiem, prezentowanym przez NSA: Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego notariusza i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie podatnik jako notariusz prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy., które zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 2246/14, Legalis 1511930.

W judykacie tym powołano także szereg innych orzeczeń NSA, podzielających to zapatrywanie. Jednakże Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że zaprezentowany przez niego stan faktyczny jest inny, niż te na których kanwie zapadły wskazane wyroki NSA. Przede wszystkim chce on bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych te wydatki, które poniósł on już po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 22 lutego 2021 r., czyli wyszczególnione powyżej już poniesione (stan faktyczny) jak również i te, które dopiero, do końca roku 2021, zostaną przez niego poniesione (przyszły stan faktyczny).

Opłaty poniesione wcześniej były bowiem przez pracodawcę, co w sposób oczywisty wyklucza przyporządkowanie ich do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Takiej to sytuacji dotyczyły wyroki NSA, a więc w przypadku Wnioskodawcy nie ma ona w ogóle miejsca. Koszty te ponosił bowiem inny niż on podmiot.

Stanowisko Wnioskodawcy, co do możliwości zaliczenia wskazanej wyżej kategorii opłat w związku ze szkoleniem na aplikacji radcowskiej, w zbliżonych stanach faktycznych, zostały potwierdzone choćby w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2016 r. (0115- KDIT3.4011.281.2019.1 .ES);
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2019 r. (0112-KDIL3-3.4011.159.2019.1 .MW);
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2010 r. (nr IPPB1/415-387/10-2/MT);
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2012 r. (IPTPBI/415-227 /11-2/ASZ);
*   interpretacji indywidualnej z 15 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB1/415-700/12-2/AG).

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane przez niego stanowisko względem pytania jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednak na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji radcowskiej czy składek członkowskich nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki na aplikację radcowską bądź składki członkowskie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy są one potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, mają związek z tą działalnością oraz czy też może służą one tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, należy uznać wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 22 lutego 2021 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Przed rozpoczęciem działalności w okresie od dnia 3 stycznia 2018 r. do dnia 12 lutego 2021 r. był zatrudniony na umowę o pracę w spółce, świadczącej usługi prawne. Jednocześnie Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą kontynuuje rozpoczętą od dnia 1 stycznia 2019 r. aplikację radcowską w okręgowej Izbie Radców Prawnych i w związku z tym zobowiązany jest do ponoszenia kosztów za odbywanie aplikacji radcowskiej w postaci składek członkowskich oraz opłat rocznych. Przed rozpoczęciem działalności ww. wydatki pokrywał były pracodawca Wnioskodawcy. Od momentu rozpoczęcia działalności wydatki ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca poniósł jak dotychczas (tj. na dzień 1 maja 2021 r.) następujące wydatki:

4) 732 zł, tytułem I raty opłaty rocznej (termin płatności: 31 stycznia 2021 r.); 5) 1 462 zł, tytułem II raty opłaty rocznej (termin płatności: dnia 31 marca 2021 r.); 6) 60 zł, tytułem składek za miesiące marzec, kwiecień i maj 2021 r. -tj. w łącznej wysokości 2 254 zł.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca z dniem 22 lutego 2021 r. zawarł umowę o doradztwo prawne z dwoma podmiotami, świadczącymi usługi prawne w formie kancelarii prawnych, w ramach których to umów świadczy usługi prawne w zakresie doradztwa prawnego, polegającego w szczególności na zastępstwie procesowym przed sądami powszechnymi w ramach udzielonych substytucji, pomocy przy sporządzaniu opinii prawnych, przygotowywanie pism procesowych, realizowaniu prawa wglądu do akt (wykonywanie fotokopii oraz kserokopii).

Mając zatem na uwadze brzmienie analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kierując się treścią wniosku stwierdzić należy, że wydatki – pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania – poniesione przez Wnioskodawcę na opłatę roczną za aplikację oraz koszty obowiązkowych składek członkowskich, jako wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym istniało już źródło przychodów – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł również – pod warunkiem kontynuowania działalności i należytego udokumentowania poniesionych wydatków – zaliczyć koszty z ww. tytułu, które poniesie do końca 2021 r.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna nie odnosi się do oceny „kwestii technicznych” związanych z potwierdzeniem wartości wyliczonych kosztów. Przedmiotem oceny organu była wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wydatków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.