Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-502/14-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Czy kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom twórcom Spółka prawidłowo przyjmuje, że zastosowanie znajdują podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) oraz piśmie z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data nadania 1 sierpnia 2014 r., data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) będącym uzupełnieniem wniosku na wezwanie Nr IPPB4/415-502/14-2/MS1 z dnia 23 lipca 2014 r. (data nadania 24 lipca 2014 r., data doręczenia 29 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne pismem Nr IPPB4/415-502/14-2/MS1 z dnia 23 lipca 2014 r. (data nadania 24 lipca 2014 r., data doręczenia 29 lipca 2014 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data nadania 1 sierpnia 2014 r., data wpływu 4 sierpnia 2014 r.)Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i rozwijaniem zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących systemy komputerowe, oprogramowanie, systemy sieciowe, pamięci masowe oraz rozwiązania z zakresu mikroelektroniki. Mając na względzie to, że Spółka zatrudnia pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują pracę, której rezultaty mogą potencjalnie podlegać regulacjom prawa autorskiego Spółka przeprowadziła analizę stanowisk pracowniczych. W pierwszej kolejności analiza objęta pracowników zatrudnionych w laboratorium oprogramowania. Podobna analiza obejmie w przyszłości także inne działy Spółki. W wyniku przeprowadzonej analizy Spółka ustaliła, że w przypadku części stanowisk pracownicy świadczą pracę, której rezultaty na gruncie prawa autorskiego mogą zostać uznane za spełniające kryteria utworu. Dotyczy to pracowników tworzących kod programu komputerowego. Jednocześnie Spółka określiła proporcje czasu pracy twórczej (minimalny orientacyjny czas pracy twórczej) w stosunku do czasu pracy ogółem dla poszczególnych stanowisk. W przypadku managerów i team leaderów każde stanowisko zostało ocenione indywidualnie z uwagi na to, że osoby będące team leaderami lub managerami muszą część swojego czasu pracy przeznaczać na zarządzanie zespołem, koordynacją działań i harmonogramem prac, ich procent czasu przeznaczanego na prace twórcze jest odpowiednio niższy. Przeprowadzenie powyższej analizy umożliwiło Wnioskodawcy stworzenie siatki stanowisk z przypisanym minimalnym czasem pracy twórczej właściwym dla każdego stanowiska.

Aby odzwierciedlić efekty dokonanej analizy w relacjach z pracownikami Spółka przygotowała odpowiednie zmiany w umowach o pracę z pracownikami-twórcami oraz regulaminie wynagradzania. W umowie o pracę Spółka wprowadza zapis, zgodnie, z którym wynagrodzenie zostało podzielone na część mogącą stanowić honorarium autorskie (rozumiane jako część wynagrodzenia zasadniczego pracownika-twórcy, do którego ma zastosowanie system podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz część stanowiącą wynagrodzenie za wykonanie obowiązków określonych w umowie o pracę innych niż przeniesienie autorskich praw majątkowych. Podział wynagrodzenia odzwierciedla procentowy udział minimalnego czasu pracy twórczej właściwego dla danego stanowiska.

Aby pracownik mógł otrzymać honorarium autorskie wymagane jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1.  przekazanie pracodawcy (Spółce) utworów przez pracownika-twórcę, w tym również utworów niezakończonych, nad tworzeniem, których pracownik pracował w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z umową o pracę (umową autorską);
2.  terminowe złożenie przez pracownika-twórcę, na ręce przełożonego, oświadczenia o pracy nad stworzeniem nowych utworów (wraz z ich wykazem) oraz o przeniesieniu praw autorskich do tych utworów na rzecz Spółki;
3.  akceptacja przełożonego lub innej osoby uprawnionej celem potwierdzenia, że przedłożony rezultat pracy spełnia kryteria uznania go za utwór oraz że pracownik-twórca składający oświadczenie jest ich autorem lub współautorem;

Niespełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że określona udziałem procentowym część wynagrodzenia zostaje wypłacona, jako wynagrodzenie za pracę bez uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie Spółka wprowadziła system archiwizowania wskazanych powyżej oświadczeń. Obliczając wynagrodzenie pracowników-twórców Spółka stosuje następujące zasady:

1.  Honorarium autorskie wypłaca się w wysokości określonej procentowo w umowie autorskiej.
2.  W przypadku nieobecności pracownika twórcy w danym miesiącu, skutkującej obniżeniem wynagrodzenia zasadniczego na zasadach określonych w przepisach prawa pracy, kwota honorarium autorskiego podlega proporcjonalnemu zmniejszeniu.
3.  Podwyższone koszty uzyskania przychodu oblicza się od przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenia społeczne (dalej: składki ZUS).
4.  W przypadku, gdy oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownikowi-twórcy wypłacane są inne składniki wynagrodzenia, stanowiące podstawę wymiaru składek ZUS, składniki te nie są brane pod uwagę przy kalkulacji wysokości honorarium autorskiego.
5.  W miesiącu przekroczenia limitu rocznego, wynikającego z przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty te zostają ograniczone do wysokości limitu, a od kolejnego miesiąca nie są stosowane.
6.  Przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z zastosowaniem podwyższonych dla honorarium autorskiego kosztów uzyskania przychodu stosuje się również zryczałtowane pracownicze koszty uzyskania przychodu lub podwyższone zryczałtowane pracownicze koszty uzyskania przychodu.

Dodatkowo Spółka rozważa wprowadzenie do umowy postanowienia, zgodnie z którym, wraz z przeniesieniem praw majątkowych do utworu, twórca zrzeka się wykonywania autorskich praw osobistych na rzecz pracodawcy.

W ocenie Spółki wytwory pracy wykonywanej przez pracowników, o których mowa, stanowią utwory z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W momencie składania wniosku Spółka rozpoczęła wdrażanie przedstawionego modelu wynagradzania pracowników twórców; Spółka zamierza stosować przedstawione zasady w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom twórcom Spółka prawidłowo przyjmuje, że zastosowanie znajdują podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy czy stosunek pracy. Następnie art. 12 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty mm pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe etc.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów przysługujących osobom fizycznym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę uregulowana jest w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczo pracownikom uzyskującym dochody ze stosunku pracy przysługuje, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy ww. ustawy, odliczenie określonej kwoty kosztów niezależnie od wysokości otrzymywanego wynagrodzenia.

Ponadto w ustawie przewidziane są także zryczałtowane koszty uzyskania przychodu dla niektórych rodzajów dochodów. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów ma miejsce w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód). Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie takie koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Z powyżej wskazanego przepisu wynika, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodu mogą być stosowane do dochodów pochodzących z rozporządzania lub korzystania z praw, podlegających ochronie na mocy ustawy z 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Warto przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak „twórca", „utwór" czy „korzystanie z praw autorskich". Dlatego niezbędne jest tu posiłkowanie się regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Ustawodawca nie tworzy zamkniętego katalogu utworów, dając tym samym możliwość elastycznej definicji. W ustępie 2 cytowanego artykułu wymienia przykładowo, że utworem mogą być te, które wyrażone są słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, a także utwory plastyczne, fotograficzne czy audiowizualne.

Utwór powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  powinien stanowić rezultat twórczej pracy człowieka,
2.  mieć indywidualny charakter,
3.  zostać ustalony w dowolnej postaci (utrwalony).

W świetle brzmienia art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mają natomiast znaczenia takie cechy jak naukowa czy artystyczna wartość dzieła czy jego przeznaczenie. Wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że nie jest predestynowany do miana chronionego utworu efekt działalności wyłącznie rutynowej i szablonowej, pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów.

Z kolei przesłanka indywidualności wyraża się w tym, że charakter utworu odbiega od innych przejawów podobnego działania - w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności. Indywidualną i twórczą pracą w kontekście ustawy o prawie autorskim będzie więc np. opracowywanie strategii, koncepcji, sporządzenie opinii, co prawda wykorzystujące odpowiednią sferę wiedzy, ale bazujące także na doświadczeniu i swobodzie wyciągania wniosków przez autora takiej pracy a także niewątpliwie tworzenie kodu programu komputerowego. Aby uznać rezultat danej pracy za utwór, kluczowe jest określenie, że powstał on w wyniku indywidualnego doświadczenia osoby/osób go tworzących. Należy też podkreślić, że współautorstwo nie wyklucza przesłanki „indywidualności".

Tworzenie kodu programu komputerowego niewątpliwie spełnia przestanki wskazane w pkt 1 i 2 powyżej.

Istotną przesłanką pozwalającą uznać dany rezultat pracy za utwór jest jego utrwalenie. Ochrona oparta na przepisach ustawy powstaje z chwilą uzewnętrznienia utworu, a więc jego utrwalenia, umożliwiającego odbiór przez osoby trzecie. Utrwalenie może przybrać różnoraką postać, jak np. publikacja w prasie, zdjęcia, filmy, animacje 3D, prezentacja, strategia marketingowa, metoda, komentarz do aktu prawnego, poster naukowy, scenariusz szkoleniowy, analiza, wniosek o interpretację. Warto zaznaczyć, że nie jest istotna forma utrwalenia. Utrwalenie może przybrać zarówno postać elektroniczną, jak i papierową. Co ważne, powstanie ochrony nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek formalności (np. umieszczenia adnotacji o zastrzeżeniu praw, dokonania rejestracji dzieła, wniesienia jakichkolwiek opłat). W przypadku kodów programów komputerowych Spółka utrwala je w formie elektronicznej - posiada bazę, w której gromadzone są tworzone przez pracowników kody.

Dla powstania ochrony wynikającej z przepisów ustawy o prawie autorskim nie jest także konieczne ukończenie utworu. Ochronie podlegają nie tylko utwory, które według ich autorów uzyskały już ostateczny kształt, lecz także projekty, plany czy wstępne wersje.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów występuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1.  istnieje przedmiot prawa autorskiego (praw pokrewnych) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
2.  osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany rozporządzaniem prawami autorskimi lub z korzystaniem z tych praw.

Konsekwentnie w sytuacji, gdy twórca świadczy pracę na rzecz pracodawcy, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu określonych warunków.

Jak określił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 maja 2010 roku (sygn. akt. I SA/Wr 253/10) „warunkiem zastosowania tego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest po pierwsze - uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, po drugie - źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne, i po trzecie - uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami".

W przypadku pracowników tworzących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim umowy o pracę zawierają postanowienia zobowiązujące pracownika do rozporządzenia przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi na rzecz pracodawcy. Taki zapis daje jednocześnie pracodawcy gwarancję nabycia utworów powstających w ramach stosunku pracy - pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę (art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W takiej sytuacji, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), tj. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę - zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i rozwijaniem zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących systemy komputerowe, oprogramowanie, systemy sieciowe, pamięci masowe oraz rozwiązania z zakresu mikroelektroniki. Spółka zatrudnia pracowników, których wytwory pracy, w ocenie Spółki, stanowią utwory z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka przygotowała odpowiednie zmiany w umowach o pracę z pracownikami-twórcami oraz regulaminie wynagradzania. W umowie o pracę Spółka wprowadza zapis, zgodnie, z którym wynagrodzenie zostało podzielone na część mogącą stanowić honorarium autorskie (rozumiane jako część wynagrodzenia zasadniczego pracownika-twórcy, do którego ma zastosowanie system podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz część stanowiącą wynagrodzenie za wykonanie obowiązków określonych w umowie o pracę innych niż przeniesienie autorskich praw majątkowych. Podział wynagrodzenia odzwierciedla procentowy udział minimalnego czasu pracy twórczej właściwego dla danego stanowiska. Aby pracownik mógł otrzymać honorarium autorskie wymagane jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1.  przekazanie pracodawcy (Spółce) utworów przez pracownika-twórcę, w tym również utworów niezakończonych, nad tworzeniem, których pracownik pracował w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z umową o pracę (umową autorską);
2.  terminowe złożenie przez pracownika-twórcę, na ręce przełożonego, oświadczenia o pracy nad stworzeniem nowych utworów (wraz z ich wykazem) oraz o przeniesieniu praw autorskich do tych utworów na rzecz Spółki;
3.  akceptacja przełożonego lub innej osoby uprawnionej celem potwierdzenia, że przedłożony rezultat pracy spełnia kryteria uznania go za utwór oraz że pracownik-twórca składający oświadczenie jest ich autorem lub współautorem;

Niespełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że określona udziałem procentowym część wynagrodzenia zostaje wypłacona, jako wynagrodzenie za pracę bez uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W momencie składania wniosku Spółka rozpoczęła wdrażanie przedstawionego modelu wynagradzania pracowników twórców; Spółka zamierza stosować przedstawione zasady w przyszłości.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom Spółki za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich również, jeśli wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne i testowe.

Należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych w Spółce pracowników z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Postępowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a to oznacza, że pracodawca ma obowiązek zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeżeli takowe pracownikowi przysługują. Z powyższych przepisów wynika, że obligują one płatnika do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Rolą płatnika jest bowiem obliczenie i pobranie podatku (zaliczki) w prawidłowej wysokości. Skoro zatem osobie, której płatnik przekazuje świadczenie przysługują z tytułu tego świadczenia koszty uzyskania w określonej wysokości, to płatnik przy obliczaniu zaliczki takie koszty ma zastosować.

Ze względu na powyższe, należy stwierdzić, że Spółka wykonując obowiązki płatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących wyłącznie lub między innymi pracę o charakterze twórczym, będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenie to nie są wiążące dla tutejszego organu. Wyroki sądów dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.