Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-270/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-01
Teza: w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; pożyczka; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 2 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jest bardzo prawdopodobne, że w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych w spółkę jawną. Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowana zostanie wartość niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce, w szczególności kwota powstała z zysków, a znajdująca się na kapitale zapasowym w dniu przekształcenia.

Po przekształceniu Spółki w spółkę jawną może zostać podjęta decyzja o likwidacji (względnie o rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji) spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki. Przewiduje się, że w skład majątku likwidowanej spółki jawnej mogą wchodzić środki pieniężne oraz wierzytelności z zawartych jeszcze przez Spółkę przed przekształceniem jej w spółkę jawną umów sprzedaży aktywów Spółki lub wierzytelności z zawartych przez Spółkę umów pożyczek.

Dłużnikiem wierzytelności może być Wnioskodawca oraz osoby trzecie. Sposób podziału majątku spółki jawnej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji (względnie rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji), będzie określony w umowie spółki jawnej, w szczególności umowa spółki jawnej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku spółki jawnej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność spółki jawnej wobec danego wspólnika, to wierzytelność ta w momencie likwidacji (rozwiązania) będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W przypadku, gdy dłużnikiem wierzytelności spółki jawnej będzie Wnioskodawca, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez spółkę jawną przedmiotowej wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy w ramach podziału majątku likwidowanej (względnie rozwiązanej bez przeprowadzania procesu likwidacji) spółki jawnej pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją (rozwiązaniem bez przeprowadzania procesu likwidacji) spółki jawnej, wierzytelności przysługującej spółce jawnej względem Wnioskodawcy powstanie po jego stronie przychód (dochód) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i powstanie obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe) w podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) regulujących skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych pod pojęciem „likwidacji” rozumieć należy każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnej spółki osobowej, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące ustrój spółki jawnej przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także na podstawie przepisów regulujących skutki likwidacji spółki osobowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy o PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie likwidacji spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, do dnia ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład, wytworzone lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności) stanowią składnik aktywów jednostki. Tym samym do wierzytelności będą co do zasady miały zastosowanie te same przepisy co do pozostałych składników majątku spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę w momencie likwidacji.

Jednocześnie stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że w momencie likwidacji spółki osobowej nie powstanie u niego przychód podatkowy z tytułu otrzymania wierzytelności. Przy czym, w zakresie dotyczącym wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny oraz wierzytelności z tytułu pożyczek podstawą prawną wyłączającą powstanie przychodu jest przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT. Z kolei w zakresie dotyczącym innych wierzytelności podstawą prawną wyłączającą postawnie przychodu jest przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem wchodzącej w skład majątku tej spółki jawnej wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy. W związku z tym wierzytelność spółki jawnej wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem). Konfuzja polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Na gruncie ustawy o PIT pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o PIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w opisanej przez niego sytuacji dojdzie zatem do wygaśnięcia jego zobowiązania nie w wyniku umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez podjęcie decyzji o likwidacji spółki jawnej i podziale jej majątku pomiędzy wspólników.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki jawnej wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-801/12/KB),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2012 r. Znak: IPPB1/415-15/12-2/KS i z 24 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-137/12-2/ EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2013 r. Znak: ILPB1/415-1030/13-3/AG).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez niego w wyniku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji) spółki jawnej wierzytelności przysługującej spółce jawnej względem Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powstanie obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe) w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, o ile źródłem pochodzenia wskazanych we wniosku wierzytelności nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym. Wskazać także należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy wierzytelności, o których mowa we wniosku, a które ulegną konfuzji nie będą środkami pieniężnymi w rozumieniu art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), lecz niepieniężnymi składnikami majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy. Wierzytelności te powstały (ną) bowiem w okresie poprzedzającym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, nie są więc wierzytelnościami, o których mowa w art. 14 ust. 8 ww. ustawy. Nieprawidłowość ta nie ma jednak wpływu na ocenę istoty przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, zważywszy że wierzytelności te wygasną na skutek konfuzji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.