Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.403.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: -obowiązek ewidencjonowania świadczonych usług wstępu na teren siłowni za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r., -brak obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług wynajmu siłowni za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r.
Słowa kluczowe: bilety; ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) oraz pismem z 5 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług wstępu na teren siłowni za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r.,
*   braku obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług wynajmu siłowni za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r.

\-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

25 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług wstępu na teren siłowni za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r. oraz braku obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług wynajmu siłowni za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.403.2021.1.MD oraz pismem z 5 sierpnia 2021 r.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 27 lipca i 5 sierpnia 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Miejski Ośrodek Kultury w X. pozostaje samorządową instytucją kultury działającą w oparciu o statut nadany w drodze uchwały nr …./20 Rady Miasta X. z 7 września 2020 r. w sprawie zmiany Statutu Miejskiego Ośrodka Kultury w X.

Zgodnie z § 4 Statutu Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu zaspokajania potrzeb kulturalno-rekreacyjnych społeczeństwa polegającą na udostępnianiu sali do ćwiczeń na sprzęcie sportowym. Na terenie siedziby znajduje się pomieszczenie zawierające urządzenia sportowe umożliwiające poprawę kondycji fizycznej mieszkańców miasta.

Po dniu 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca udostępniać będzie (jeśli dopuszczalne będzie to w świetle wprowadzonych obostrzeń pandemicznych) wskazane pomieszczenie odpłatnie na rzecz osób fizycznych.

W piśmie z 27 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano że Wnioskodawca nie świadczy usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Przedmiotowe urządzenia od 25 lat znajdują się na stanie samorządowej instytucji kultury, która jednak nigdy nie prowadziła działalności w tym charakterze.

W piśmie z 5 sierpnia 2021 r. wskazano że:

1.  Instytucja Wnioskodawcy ma w planach najem pomieszczenia wraz ze sprzętem, który znajduje się na stanie samorządowej instytucji kultury od 25 lat. W przypadku najmu instytucja Wnioskodawcy nie będzie prowadziła działalności związanej z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.
2.  W przypadku trwałej niemożliwości podjęcia działań opisanych w pkt 1 instytucja Wnioskodawcy dopuszcza ewentualność uruchomienia działalności siłowni oraz sprzedaży biletów wstępu. W takiej sytuacji instytucja będzie prowadziła działalność związaną z działalnością obiektów służącym poprawie kondycji fizycznej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy w przypadku możliwości zbywania przez Wnioskodawcę biletów wstępu na teren siłowni samorządowa instytucja kultury winna zaopatrzyć się od dnia 1 lipca 2021 r. w elektroniczną (on-line) kasę fiskalną, mając na uwadze w zakresie wstępu obowiązek taki płynący ze świadczenia usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej?
2.  Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy najmu pomieszczenia w którym znajduje się siłownia samorządowa instytucja kultury winna zaopatrzyć się od dnia 1 lipca 2021 r. w elektroniczną (on-line) kasę fiskalną, mając na uwadze w zakresie wstępu obowiązek taki płynący ze świadczenia usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy samorządowa instytucja kultury winna zaopatrzyć się w elektroniczną (on-line) kasę fiskalną wobec obowiązku płynącego ze świadczenia usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.
2.  W ocenie Wnioskodawcy samorządowa instytucja kultury nie ma obowiązku zaopatrzyć się w elektroniczną (on-line) kasę fiskalną wobec obowiązku płynącego ze świadczenia usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z dniem 1 maja 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2019 r. poz. 675). Ustawa ta wprowadza do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany w zakresie kas rejestrujących. Ustawa ta zakłada m.in. możliwość, a dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w określonych w ustawie wrażliwych branżach – obowiązek stosowania nowego rodzaju kas rejestrujących (kas on-line) w celu prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Kasy on-line wyposażone są w nowe funkcjonalności umożliwiające, oprócz zapisu w pamięci fiskalnej i chronionej kasy, również przekazywanie w sposób ciągły, zautomatyzowany i bezpośredni danych rejestrowanych przy ich użyciu z prowadzonej ewidencji oraz danych o zdarzeniach mających znaczenie dla pracy kas do systemu teleinformatycznego Centralnego Repozytorium Kas.

Art. 111 ust. 6a ustawy określa wymagania i zasady działania, którym powinny odpowiadać kasy on-line. W myśl przywołanego przepisu, kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas określonych w art. 111a ust. 3 (…).

Pojęcie „kasa fiskalna on-line” zdefiniowane zostało w § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816 ze zm.), który odwołuje się do treści znowelizowanej ustawy, wskazując, że przez kasę on-line rozumie się kasę, o której mowa w art. 111 ust. 6a ustawy.

Znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje terminy i grupy podatników, których obejmie obowiązek posiadania kasy on-line. Natomiast podatnicy, prowadzący działalność w innych obszarach niż określone w ustawie, zostali zwolnieni z obowiązku posiadania kas fiskalnych on-line. W ich przypadku ewidencja sprzedaży może być prowadzona z wykorzystaniem dotychczas stosowanych „tradycyjnych” kas fiskalnych.

Zgodnie bowiem z art. 145a ust. 1, z zastrzeżeniem art. 145b, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które nie umożliwiają połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111a ust. 3.

W myśl art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. do świadczenia usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej – wyłącznie w zakresie wstępu.

Przepis ust. 1 stosuje się tylko do kas rejestrujących, przy zastosowaniu których jest prowadzona ewidencja sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów lub świadczenia usług wymienionych w ust. 1 (art. 145b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 145b ust. 5 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy określone w ust. 1 i 3, określając rodzaje czynności, dla których termin został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oraz możliwości prowadzenia kontroli celno-skarbowej.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 19 czerwca 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1059). Na podstawie § 1 ust. 1 pkt 2 lit. f ww. rozporządzenia przedłużono terminy, w których podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, o których mowa w art. 145b ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2021 r. w przypadku świadczenia usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej – wyłącznie w zakresie wstępu.

Mając na uwadze brzmienie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, przedłuża się termin przyjęty na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 145b ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na dzień 1 lipca 2021 r. – dla podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, która prowadzi działalność z zakresu zaspokajania potrzeb kulturalno-rekreacyjnych społeczeństwa polegającą na udostępnianiu sali do ćwiczeń na sprzęcie sportowym. Na terenie siedziby znajduje się pomieszczenie zawierające urządzenia sportowe umożliwiające poprawę kondycji fizycznej mieszkańców miasta. Po dniu 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca planuje udostępniać (jeśli dopuszczalne będzie to w świetle wprowadzonych obostrzeń pandemicznych) wskazane pomieszczenie odpłatnie na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca ma w planach najem pomieszczenia wraz ze sprzętem, który znajduje się na stanie samorządowej instytucji kultury od 25 lat. W przypadku najmu Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności związanej z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Natomiast w przypadku trwałej niemożliwości podjęcia działań opisanych powyżej Wnioskodawca Wnioskodawcy dopuszcza ewentualność uruchomienia działalności siłowni oraz sprzedaży biletów wstępu. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie prowadził działalność związana z działalnością obiektów służącym poprawie kondycji fizycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług wstępu na teren siłowni za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r.

Z uwagi na brak w ustawie VAT definicji pojęcia „wstęp” należy w tym celu sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego, definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu ww. przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym pojęcia wstępu nie należy ograniczać jedynie do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi dodatkowe świadczone np. przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie mogą zostać uznane za usługi w zakresie „wstępu”.

Tym samym mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – w przypadku usług wstępu na teren siłowni, Wnioskodawca będzie świadczył usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, to stosownie do zapisu art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, będzie zobowiązany do rozpoczęcia ewidencjonowana za pomocą kasy on-line usług wstępu do siłowni, na terenie której wykonywane są ćwiczenia na sprzęcie sportowym służące poprawie kondycji fizycznej – od 1 lipca 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również braku obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług wynajmu siłowni za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w przypadku najmu pomieszczenia wraz ze sprzętem, nie będzie prowadził działalności związanej z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Wykładnia normy zawartej w art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy, w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii wskazuje, że do stosowania kas fiskalnych on-line od dnia 1 lipca 2021 r. nie są zobowiązane samorządowe instytucje kultury prowadzące działalność w zakresie wynajmu pomieszczeń, w których znajduje się siłownia.

Tym samym, samorządowa instytucja kultury świadcząc usługi najmu pomieszczenia, w którym znajduje się siłownia nie stanowiące usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej – wyłącznie w zakresie wstępu, nie będzie zobowiązana z dniem 1 lipca 2021 r. na podstawie art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy, w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, do rozpoczęcia ewidencjonowana tych usług za pomocą kasy on-line usług.

Podsumowując w przypadku uruchomienia działalności siłowni i zbywania przez Wnioskodawcę biletów wstępu na jej teren, samorządowa instytucja kultury winna zaopatrzyć się od dnia 1 lipca 2021 r. w kasę fiskalną on-line, natomiast w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy najmu pomieszczenia, w którym znajduje się siłownia, samorządowa instytucja kultury nie miała obowiązku od dnia 1 lipca 2021 r. zaopatrzyć się w kasę on-line.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.