Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-114/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Czy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji aportu znaków do SKA, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ, pomniejszonej o kwotę podatku należnego?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy czynności wniesienia do spółki aportu w postaci praw ochronnych do znaków towarowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy czynności wniesienia do spółki aportu w postaci praw ochronnych do znaków towarowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem uprawnionym z tytułu praw ochronnych na znaki towarowe (dalej: „znaki”). Rozważa wniesienie ich w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w zamian za wyemitowane na jej rzecz akcje o określonej cenie emisyjnej. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA. Dla celów aportu Spółka zleci niezależnemu podmiotowi dokonanie wyceny znaków według ich wartości godziwej. Przedmiotowa kwota nie będzie uwzględniała podatku należnego, który Spółka jako podatnik VAT musiałaby uiścić dokonując wymiany wycenianych składników aktywów (znaków). Tym samym, dokonana wycena określała będzie wartość netto znaków (dalej: „WNZ”). Z uwagi na fakt, że znaki wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka jako podmiot wnoszący aport. Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka dokonując zbycia znaków na rzecz SKA w formie wkładu niepieniężnego (analogicznie sytuacja przedstawiałaby się w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży) będzie zainteresowana otrzymaniem ekwiwalentu o wartości odpowiadającej WNZ oraz podatkowi należnemu, czyli inaczej rzecz ujmując - aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto znaków (dalej: „WBZ”). Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia znaków aportem do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem znaki o ustalonej WBZ, Spółka otrzymałaby:

*   akcje SKA, których cena (wartość) emisyjna odpowiadałaby WNZ oraz

*   kwotę pieniężną, która pokrywałaby pozostałą część WBZ (a więc w istocie odpowiadałaby należnemu podatkowi, który powinien zostać uiszczony przez Spółkę w związku z aportem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji aportu znaków do SKA, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ, pomniejszonej o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia znaków w drodze aportu powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ pomniejszonej o kwotę podatku należnego.

Spółka podniosła, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości emisyjnej akcji (która będzie odpowiadać WNZ) oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług), którą SKA zobowiązana jest zapłacić na jej rzecz (a więc w kwocie równej WBZ), pomniejszonej o kwotę należnego podatku, jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazała, że w przypadku aportów przepisy ww. ustawy nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania. Nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. W związku z tym, zdaniem Spółki, zastosowanie będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy o podatkowania zawarte w przepisach art. 29 ustawy, a w szczególności ust. 1 tego artykułu, którego treść zacytowała.

Ponownie wskazała, że strony „umowy aportowej” ustaliły sposób rozliczenia zbycia przedmiotu aportu w ten sposób, że Spółka obejmie akcje SKA (o wartości emisyjnej równej WNZ) oraz otrzyma kwotę pieniężną, równą kwocie podatku od towarów i usług. Tym samym, łączna kwota ekwiwalentu majątkowego otrzymanego przez Spółkę od SKA odpowiadać będzie WBZ.

Stwierdziła, że powinna ustalić podstawę opodatkowania jako sumę wartości emisyjnej akcji (równej WNZ) oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług), którą SKA jest zobowiązana zapłacić na jej rzecz, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Dodała, że stanowisko takie potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo wskazała następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2011 r. (nr ITPP2/443-7b/11/MD), w której stwierdzono, że „W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący otrzyma udziały o określonej wartości. Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (odpowiadającej wartości netto), ponadto Fundacja otrzyma kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości podatku należnego. Skoro strony określiły wartość transakcji, która ma swoje odzwierciedlenie w pieniądzu, Fundacja wnosząc aport obowiązana będzie, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, tj. wartość netto ceny aportu”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-251/11-2/BS), w której stwierdzono, że „W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwotę podatku VAT (w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpiła), spółka do której wniesiono aport będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi. Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. (nr IPPP2/443-1201/12-4/AK), w której stwierdzono, że „do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrotem podlegającym opodatkowaniu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) – w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równo wartości netto Nieruchomości) powiększona o wartość podatku VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W myśl ust. 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższe kwestie w podobny sposób regulował przywołany przez Spółkę art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano w treści wniosku – rozliczenie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego ustalone zostało przez strony w ten sposób, że Spółka obejmie akcje (o wartości emisyjnej równej WNZ) oraz otrzyma kwotę pieniężną równą wartości podatku należnego z tytułu wniesienia aportu (a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej), to przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena (ustalona na poziomie wartości emisyjnej akcji plus należny podatek).

W związku z powyższym podstawą opodatkowania będzie zapłata, którą Spółka ma otrzymać, pomniejszona o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 ustawy). Przy czym zapłata ta będzie obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) – w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równa wartości netto przedmiotu aportu) powiększona o wartość podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że wprawdzie Spółka prawidłowo wskazała, że podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia znaków w drodze aportu powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ pomniejszonej o kwotę podatku należnego, jednak z uwagi na podanie nieaktualnej podstawy prawnej, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.