Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.597.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, a także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa malezyjskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby, jest Malezja. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych i składa miesięczne informacje podsumowujące VAT-UE.

W kraju siedziby działalności gospodarczej Spółki (tj. w Malezji), Spółka zajmuje się produkcją elementów platform wiertnicznych. Elementy te są to elementy stalowe, które służą do budowy platform wiertniczych. Platformy wiertnicze służą natomiast do poszukiwań i wydobycia ropy naftowej oraz gazu z podmorskich pól naftowych oraz gazowych.

Zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju obejmuje nabywanie półproduktów (transakcja nabycia towarów) od podmiotów z siedzibą w Polsce, pozostałych krajach Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich, w celu wytworzenia i dostarczenia do swoich kontrahentów gotowych elementów platform wiertniczych, które są zlokalizowane w krajach trzecich. W rezultacie, Spółka będzie nabywać półprodukty (np.: elementy stalowe) oraz usługi związane z pracami na towarze powierzonym (obróbka półproduktów, np.: spawanie), a następnie wywozić gotowe towary - w ramach eksportu towarów własnych - na terytorium państw trzecich (Malezja, Norwegia) w celu ich połączenia z innymi elementami platformy wiertniczej.

Dostawcą usług na towarze powierzonym (obróbki półproduktów) będą różne podmioty z siedzibą działalności na terytorium Polski, zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT (dalej: „Dostawcy”). Dostawcy są niezależnymi wykonawcami, nie powiązanymi kapitałowo ze Spółką oraz świadczącymi usługi także na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca (Wnioskodawca nie jest ich jedynym zleceniodawcą). Kwestia niezależności została podkreślona w dokumencie zawierającym ogólne warunki współpracy pomiędzy Spółką a Dostawcami. W tym dokumencie wskazano równocześnie, że nie ma żadnej zależności pomiędzy pracownikami obu współpracujących podmiotów.

Umowa, na podstawie której Spółka nabywa towary i usługi od Dostawcy została zawarta na okres 3 lat. W ramach umów Dostawcy są zobligowani do terminowego realizowania otrzymanych od Spółki zamówień. Liczba przesyłanych Dostawcy zamówień jest zmienna i uzależniona od liczby otrzymanych zamówień od odbiorców końcowych, która może być zmienna w czasie. W roku 2018 Spółka dokonała u Dostawcy około ośmiu Zamówień. Cena za usługę jest ustalana każdorazowo do pojedynczych zamówień.

Współpraca pomiędzy Dostawcami i Wnioskodawcą opiera się na zleceniach. Zamówienia (dalej: Zamówienia, PO) są wystawiane i podpisywane przez upoważnione do tego osoby, znajdujące się w siedzibie Spółki zlokalizowanej w Malezji. Czynność zlecenia prac Dostawcom ma miejsce po otrzymaniu zlecenia na element platformy wiertniczej od odbiorcy końcowego. Po przesłaniu PO, Wnioskodawca ma możliwość zmienić zakres Zamówienia w formie pisemnej bądź nawet wstrzymać prace. Realizacja pojedynczego Zamówienia trwa przeciętnie około sześciu miesięcy, jednak nie dłużej niż rok.

Transakcje pomiędzy Spółką i Dostawcami przebiegają w następujący sposób.

W pierwszej kolejności, po otrzymaniu zlecenia od odbiorcy końcowego, Spółka nabywa półprodukty (elementy stalowe jak rury, pręty, płyty oraz odkuwki stalowe). Po dokonaniu ich nabycia, są one umieszczane w magazynach Dostawców pozostając przez ten czas własnością Wnioskodawcy.

Półprodukty, po właściwym ich oznaczeniu przez Dostawców jako własność Spółki, są przechowywane przez Dostawców nieodpłatnie przez okres dokonywania na nich zleconych przez Wnioskodawcę prac, jednak nie dłużej niż 3 miesiące. Po tym okresie usługa magazynowania będzie odpłatna. Dostawcy są odpowiedzialni za właściwe ich przechowywanie i zabezpieczenie. Dostawcy nie są zobowiązani do wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Wnioskodawcy, przy czym półprodukty powinny być przechowywane odrębnie od innych towarów i materiałów składowanych przez Dostawców. Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do magazynu, w tym części magazynowej, w której są przechowywane jego półprodukty. Usługa magazynowania realizowana jest w związku z realizacją usług na towarze powierzonym, tj. usługa magazynowania jest usługą pomocniczą, nierozerwalnie związaną z kompleksową usługą na towarze powierzonym realizowaną przez Dostawcę.

Dostawcy są zobligowani do wyświadczenia usług zgodnie z warunkami wskazanymi w otrzymanym Zamówieniu. Przed przystąpieniem do prac, to po stronie Dostawców leży obowiązek zweryfikowania, czy dostarczone półprodukty spełniają warunki określone w PO, jeżeli takie zlecenie zostanie przesłane przez Spółkę. W celu wykonania usług Dostawcy używają własnych narzędzi (m.in. maszyn CNC, spawarek, narzędzi montażowych), budynków (w tym hal produkcyjnych i magazynów), własnych zasobów ludzkich (w tym pracowników produkcyjnych) oraz zakupionych surowców. Ponadto korzystają ze środków trwałych i sprzętu biurowego (w tym komputerów, drukarek) oraz oprogramowania.

W trakcie wykonywania zlecenia Spółka ma prawo do uzyskania informacji dotyczących postępu prac, raportów jakościowych. Dodatkowo, Wnioskodawca ma możliwość przeprowadzenia inspekcji jakościowej. Prawo do weryfikacji czy jakość nabytego towaru lub usługi spełnia wymagania Spółki, stanowi przejaw powszechnej praktyki nabywców towarów i usług. W tym celu Wnioskodawca korzysta pośrednio z usług polskich specjalistycznych firm, których pracownicy mają odpowiednią wiedzę i doświadczenie, aby taką inspekcję jakościową przeprowadzić. Wszystkie kontrole w Polsce są przeprowadzane przy współpracy z podmiotami z Grupy. Spółki z Grupy, posiadają podpisane umowy ramowe z siedmioma globalnymi firmami kontrolnymi (G.), z których to usług korzysta również Spółka. Współpraca ze spółkami z Grupy polega na tym, że pośredniczą one w zleceniu dokonania usługi inspekcji jakościowej u Dostawcy, co oznacza, że zlecenie (zamówienie) na usługę wysyłane jest przez spółkę z Grupy bezpośrednio do G., a G. organizuje inspekcję jakościową w Polsce przy zaangażowaniu polskich specjalistycznych firm. Stąd też, Spółka nie rozlicza wynagrodzenia za wykonaną usługę bezpośrednio z polską firmą, która wykonała usługę inspekcji u Dostawcy. Spółka rozlicza się w tym zakresie z podmiotem powiązanym z Grupy, który to podmiot powiązany rozlicza się z G., a G. z podmiotem z Polski zaangażowanym przez niego w inspekcję jakościową u Dostawcy.

Polskie firmy specjalizujące się w przeprowadzaniu kontroli w zakresie wymaganym przez Spółkę, realizują otrzymane zlecenia korzystając z zatrudnionych przez siebie inspektorów, przy czym poszczególni inspektorzy nie są przypisywani na stałe do poszczególnych projektów realizowanych przez Dostawców. Te firmy są niezależnymi usługodawcami, nie powiązanymi kapitałowo ze Spółką oraz świadczącymi usługi także na rzecz innych podmiotów niż spółki z Grupy.

Kontrole jakościowe odbywają się zazwyczaj na początkowym i końcowym etapie projektu realizowanego przez Dostawców i w zależności od projektu zazwyczaj trwają jeden dzień bądź pięć dni. Podczas takich wizyt inspektorzy nie mają zapewnionego swobodnego dostępu do pomieszczeń biurowych Dostawców, jak również magazynu i hal, w których świadczone są usługi na rzecz Wnioskodawcy. Podczas przeprowadzania inspekcji inspektorzy mogą korzystać z wyznaczonej strefy, przy równoczesnym przestrzeganiu zasad obowiązujących u poszczególnych Dostawców i pod obecnością przedstawiciela Dostawcy.

Wnioskodawca nie ma prawa wydawania poleceń pracownikom Dostawców oraz specjalistycznych firm, gdyż to wyłącznie usługodawcy odpowiadają za rozplanowanie prac, nadzór i kontrolę własnego personelu.

Ponadto, Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Spółka nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski. Spółka nie ma możliwości swobodnego korzystania i wstępu do przestrzeni magazynowej Dostawcy, tym bardziej że Dostawca nie ma obowiązku wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez siebie usług magazynowania. Na zakupione przez Spółkę usługi Dostawcy udzielają gwarancji.

Proces sprzedaży towarów Spółki z terytorium, w tym dostarczanie towarów do klientów Spółki odbywa się w dwojaki sposób:

1.  Spółka kupuje półprodukty, które przekazuje do Dostawcy. Następnie po wykonaniu usługi na towarze powierzonym przez Dostawcę, Spółka odbiera tak przetworzone produkty od Dostawcy i odsyła je do Malezji lub Norwegii w celu dalszego przetwarzania. Przy czym wywóz tych towarów odbywa się w ramach eksportu towarów własnych;
2.  Spółka składa zamówienia u Dostawcy na dostawę półproduktów oraz usługi ich obróbki. Następnie po wykonaniu usługi przez Dostawcę, Spółka odbiera tak przetworzone produkty od Dostawcy i odsyła je do Malezji lub Norwegii w celu dalszego przetwarzania. Przy czym wywóz tych towarów odbywa się w ramach eksportu towarów własnych.

Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski, poza usługami obróbki półproduktów oraz kontroli jakości, także usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, jak również usługi agencji celnej i usługi spedycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca słusznie interpretuje, iż nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) oraz art. 28b ust. 1 i 2 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) w związku z czym poprawnie uznaje, że nabywane przez niego usługi obróbki półproduktów oraz usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej?
2.  Czy Spółce, w przypadku uznania, że ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania na terytorium kraju usług obróbki półproduktów oraz usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, które to usługi są pośrednio lub bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz. U. UE. L.2011.77.1 z dnia 23 marca 2011r. dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”).

W związku z tym Dostawca świadczący usługi obróbki półproduktów, jak i kontrahent świadczący na rzecz Spółki usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, powinni wystawiać Spółce faktury bez podatku VAT, bowiem usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, czyli w Malezji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, miejsce opodatkowania usług nabywanych na terytorium kraju, do których mają zastosowanie zasady wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej: „ustawa o VAT”), jest miejsce siedziby Wnioskodawcy - Malezja.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług dla podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności. Zgodnie jednak z ust. 2 wskazanego artykułu „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”

Prawidłowe określenie posiadania w danym państwie członkowskim stałego miejsca prowadzenia działalności może mieć poważne reperkusje po stronie powstania obowiązków, jak i praw działającego podmiotu. Prawidłowa interpretacja jest tym bardziej utrudniona ze względu na fakt, iż w regulacjach krajowych brak ustawowej definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, a jedynym sposobem jest oparcie się w drodze wykładni o regulacje zawarte w Rozporządzaniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Następnie zaś w ust. 2 „Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

W kolejnym ustępie wskazanego artykułu doprecyzowane zostało, iż sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, w celu prawidłowej interpretacji czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym, niż miejsce siedziby, potrzebne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  miejsce to posiada minimalny rozmiar działalności,
2.  posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,
3.  posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktury),
4.  ponadto wskazane powyżej uwarunkowania, muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Podkreślić należy, iż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej aby można określić powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności danego podmiotu, potrzebne jest spełnienie łączenie wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Poniżej Spółka odniesie się do każdego z warunków i przedstawi swoje stanowisko.

Prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten stanowi implementację art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej Dyrektywa VAT). Taka działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie i niezależnie.

W związku z powyższym, aby mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” wymagana jest określona minimalna skala działalności (orzeczenia ETS C-231/94 z 2 maja 1996 r., ETS C-73/06 z 28 czerwca 2007 r.). W uzasadnieniach do wydawanych indywidualnych interpretacji podatkowych wskazuje się, że efektem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak zdaniem Spółki nie należy stosować uproszczeń lecz konieczne jest przeprowadzenie analizy, czy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Mówiąc inaczej zasoby ludzkie obecne w Polsce muszą być na tyle wystarczające, aby przy wykorzystaniu zaplecza technicznego zlokalizowanego w kraju, podejmować w sposób niezależny i samodzielny decyzje, które doprowadzą do zawarcia kontraktów z odbiorcami końcowymi, co będzie miało przełożenie na sprzedaż opodatkowaną na terytorium kraju.

Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Wnioskodawcy, co zostanie uargumentowane poniżej przy analizie zaplecza technicznego i personalnego.

Posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w regulacjach europejskich ustawodawca posłużył się określeniem „odpowiednim” nieprzypadkowo. W ocenie Spółki nie każdy personel przebywający na terenie danego kraju, będzie automatycznie wypełniał to określenie. Stąd, aby mówić o odpowiednim zapleczu personalnym, zasoby ludzkie posiadane w danym kraju powinny być wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W opisanym stanie faktycznym Spółka wskazała, że Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji mających wpływ na faktyczną działalność gospodarczą Spółki, odbywa się w miejscu faktycznej siedziby Spółki, tj. w Malezji. Tam jest również zlokalizowany faktyczny zarząd Spółki.

W tym miejscu warto wskazać, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony. Wystarczy, że podmiot korzysta z zaplecza personalnego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór lub wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odnosząc się do powyższego, w opinii Spółki nabywane usługi przedstawiciela podatkowego, agencji celnej, firmy spedycyjnej, a także usług Dostawcy oraz usług w zakresie kontroli jakości nabywanych od podmiotów z Grupy G., nie są konsumowane na terytorium kraju, gdyż Spółka nie posiada w ogóle kontroli i władztwa nad pracownikami usługodawców, w takim samym stopniu jak nad własnymi. Wnioskodawca nie ma kompetencji do wydawania poleceń pracownikom Dostawcy i przedstawiciela podatkowego, jak i pracownikom spedycji, czy pracownikom agencji celnych pracownikom polskich firm odpowiedzialnych za kontrolę jakości. Przy czym w tym ostatnim przypadku usługa jest świadczona za pośrednictwem podmiotów z grupy G.

Reasumując, Spółka nie posiada minimalnego wymaganego zaplecza personalnego aby uznać, że ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura).

Spółka nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski. Spółka nie ma możliwości swobodnego korzystania i wstępu do przestrzeni magazynowej Dostawcy, tym bardziej że Dostawca nie ma obowiązku wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez siebie usług magazynowania. Ponadto, w tym miejscu należy wskazać, że usługa magazynowania jest realizowana w związku z realizacją usług na towarze powierzonym, tj. usługa magazynowania jest usługą pomocniczą, nierozerwalnie związaną z kompleksową usługą na towarze powierzonym realizowaną przez Dostawcę. Gdyby bowiem nie usługa główna, jaką jest wykonanie przez Dostawców usług na towarze powierzonym, usługa magazynowania nie byłaby w ogóle świadczona, tj. celem ekonomicznym zakupu przez Wnioskodawcę nie jest zakup samej usługi magazynowania, ale kompleksowej usługi na towarze powierzonym, która ze względu na swoją specyfikę wymaga przechowania odpowiednich elementów. Stąd też usługa magazynowania nie powinna być rozpatrywania w oderwaniu od kompleksowej usługi na towarze powierzonym.

Podsumowując, Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym (infrastrukturą) dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Stałość oraz samodzielność.

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w danym miejscu w sposób przemijający, czy też okresowy. Stąd pojęcie stałości należy rozumieć, jako zamiar permanentnego, a przynajmniej długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego Państwa.

Jak wskazano w powyższej części uzasadnienia, Spółka nie ma możliwości prowadzenia w sposób niezależny ekonomicznie i samodzielny działalności gospodarczej na terytorium kraju, gdyż nie posiada w Polsce wystarczających zasobów ludzkich oraz zaplecza technicznego.

W opisanym stanie faktycznym Spółka wskazała, że Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji mających wpływ na faktyczną działalność gospodarczą Spółki, odbywa się w miejscu faktycznej siedziby Spółki, tj. w Malezji. Tam jest również zlokalizowany faktyczny zarząd Spółki. Spółka nie dysponuje również żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski. W związku z powyższym Spółka nie prowadzi na terenie kraju działalności gospodarczej za pośrednictwem zlokalizowanych w kraju zasobów personalnych i technicznych (infrastruktury), gdyż Wnioskodawca takiego zaplecza na terytorium kraju nie posiada.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie ze stanem faktycznym, umowa została zawarta na okres 3 lat, z możliwością jej wypowiedzenia. Liczba przesyłanych Dostawcy Zamówień jest zmienna i uzależniona od liczby otrzymanych zamówień od odbiorców końcowych, która może być zmienna w czasie.

Biorąc pod uwagę okres, na jaki została zawarta umowa oraz fakt braku odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych należny uznać, że element stałej obecności Spółki nie został spełniony. Tym bardziej, brak zaplecza technicznego oraz personelu wskazuje, że Spółka nie jest w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zdaniem Spółki, wymóg samodzielności działania na danym terenie, co jest warunkiem posiadania stałego miejsca działalności dla potrzeb podatku VAT, również nie jest przez nią spełniony.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, charakter podejmowanych przez Spółkę czynności na terenie Polski nie będzie wypełniać warunków zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym, w związku z czym Spółka nie będzie posiadała na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT. W związku z tym, miejscem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług będzie -zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. Malezja.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Spółka posiada stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy o VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do powyższego, podstawowym i niezbędnym warunkiem odliczenia jest więc to, aby nabyte towary i usługi wykazywały związek z czynnościami opodatkowanymi w kraju lub dotyczyły dostawy takich towarów i świadczonych usług opodatkowanych poza terytorium kraju, które w Polsce podlegają również opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca dokonuje nabycia półproduktów od podmiotów z siedzibą w Polsce, pozostałych krajach Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich, które to półprodukty po wykonaniu na nich usług następnie są wywożone - w ramach eksportu towarów własnych - do Malezji lub Norwegii w celu dalszego przetwarzania (połączenia z innymi elementami platformy wiertniczej). W ramach nabycia półproduktów Spółka rozpoznaje na terytorium Polski m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), które to nabycie stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Stąd też należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT są pośrednio związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. wewnątrzwspólnotowym nabyciem półfabrykatów, ponieważ są one niezbędne w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia w ramach WNT.

Ponadto, odnośnie dostawy na rzecz klienta gotowej platformy wiertniczej na terytorium krajów trzecich, należy wskazać, że czynność taka byłaby opodatkowana na terytorium Polski, gdyby była wykonywana na terytorium Polski. W takiej sytuacji Spółka miałaby więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT oraz usług obróbki półproduktów. Stąd też, nabywane usługi obróbki półproduktów oraz przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, wykazują bezpośredni związek z czynnościami Spółki wykonywanymi na terytorium krajów trzecich, które byłyby opodatkowane na terytorium Polski, gdyby były wykonywane na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywa w Polsce usługi (usługi obróbki półproduktów, usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT), dla których zgodnie z ustawą o VAT (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT) miejscem opodatkowania jest terytorium kraju. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje na podstawie otrzymanych dokumentów prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług, jeżeli zostaną spełnione dodatkowe przesłanki wskazane w art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nabywający powyżej wymienione usługi obróbki półproduktów oraz usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, które są nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma prawo do dokonania odliczenia tego podatku w terminie i trybie określonym w art. 86 ustawy o VAT, w zakresie jakim nie dotyczą one wyłączeń wskazanych w art. 88 ust. 1-6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa malezyjskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby, jest Malezja. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych i składa miesięczne informacje podsumowujące VAT-UE. W kraju siedziby działalności gospodarczej Spółki (tj. w Malezji), Spółka zajmuje się produkcją elementów platform wiertnicznych. Elementy stalowe służą do budowy platform wiertniczych. Platformy wiertnicze służą do poszukiwań i wydobycia ropy naftowej oraz gazu z podmorskich pól naftowych oraz gazowych. Zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju obejmuje nabywanie półproduktów (transakcja nabycia towarów) od podmiotów z siedzibą w Polsce, pozostałych krajach Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich, w celu wytworzenia i dostarczenia do swoich kontrahentów gotowych elementów platform wiertniczych, które są zlokalizowane w krajach trzecich. W rezultacie, Spółka nabywa półprodukty (np.: elementy stalowe) oraz usługi związane z pracami na towarze powierzonym (obróbka półproduktów, np.: spawanie), a następnie wywozić gotowe towary - w ramach eksportu towarów własnych - na terytorium państw trzecich (Malezja, Norwegia) w celu ich połączenia z innymi elementami platformy wiertniczej. Dostawcą usług na towarze powierzonym (obróbki półproduktów) są różne podmioty z siedzibą działalności na terytorium Polski, zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT (Dostawcy). Dostawcy są niezależnymi wykonawcami, nie powiązanymi kapitałowo ze Spółką oraz świadczącymi usługi także na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca (Wnioskodawca nie jest ich jedynym zleceniodawcą). Kwestia niezależności została podkreślona w dokumencie zawierającym ogólne warunki współpracy pomiędzy Spółką a Dostawcami. W tym dokumencie wskazano równocześnie, że nie ma żadnej zależności pomiędzy pracownikami obu współpracujących podmiotów. Umowa, na podstawie której Spółka nabywa towary i usługi od Dostawcy została zawarta na okres 3 lat. W ramach umów Dostawcy są zobligowani do terminowego realizowania otrzymanych od Spółki zamówień. Liczba przesyłanych Dostawcy zamówień jest zmienna i uzależniona od liczby otrzymanych zamówień od odbiorców końcowych, która może być zmienna w czasie. W roku 2018 Spółka dokonała u Dostawcy około ośmiu Zamówień (PO). Cena za usługę jest ustalana każdorazowo do pojedynczych zamówień. Współpraca pomiędzy Dostawcami i Wnioskodawcą opiera się na zleceniach. Zamówienia są wystawiane i podpisywane przez upoważnione do tego osoby, znajdujące się w siedzibie Spółki zlokalizowanej w Malezji. Czynność zlecenia prac Dostawcom ma miejsce po otrzymaniu zlecenia na element platformy wiertniczej od odbiorcy końcowego. Po przesłaniu PO, Wnioskodawca ma możliwość zmienić zakres Zamówienia w formie pisemnej bądź wstrzymać prace. Realizacja pojedynczego Zamówienia trwa przeciętnie około sześciu miesięcy, jednak nie dłużej niż rok. Po otrzymaniu zlecenia od odbiorcy końcowego, Spółka nabywa półprodukty (elementy stalowe jak rury, pręty, płyty oraz odkuwki stalowe). Po dokonaniu ich nabycia, są one umieszczane w magazynach Dostawców pozostając przez ten czas własnością Wnioskodawcy. Półprodukty, po właściwym ich oznaczeniu przez Dostawców jako własność Spółki, są przechowywane przez Dostawców nieodpłatnie przez okres dokonywania na nich zleconych przez Wnioskodawcę prac, jednak nie dłużej niż 3 miesiące. Po tym okresie usługa magazynowania będzie odpłatna. Dostawcy są odpowiedzialni za właściwe ich przechowywanie i zabezpieczenie. Dostawcy nie są zobowiązani do wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Wnioskodawcy, przy czym półprodukty powinny być przechowywane odrębnie od innych towarów i materiałów składowanych przez Dostawców. Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do magazynu, w tym części magazynowej, w której są przechowywane jego półprodukty. Usługa magazynowania realizowana jest w związku z realizacją usług na towarze powierzonym, tj. usługa magazynowania jest usługą pomocniczą, nierozerwalnie związaną z kompleksową usługą na towarze powierzonym realizowaną przez Dostawcę. Dostawcy są zobligowani do wyświadczenia usług zgodnie z warunkami wskazanymi w otrzymanym Zamówieniu. Przed przystąpieniem do prac, to po stronie Dostawców leży obowiązek zweryfikowania, czy dostarczone półprodukty spełniają warunki określone w PO, jeżeli takie zlecenie zostanie przesłane przez Spółkę. W celu wykonania usług Dostawcy używają własnych narzędzi (m.in. maszyn CNC, spawarek, narzędzi montażowych), budynków (w tym hal produkcyjnych i magazynów), własnych zasobów ludzkich (w tym pracowników produkcyjnych) oraz zakupionych surowców. Ponadto dostawcy korzystają ze środków trwałych i sprzętu biurowego (w tym komputerów, drukarek) oraz oprogramowania. W trakcie wykonywania zlecenia Spółka ma prawo do uzyskania informacji dotyczących postępu prac, raportów jakościowych. Dodatkowo, Wnioskodawca ma możliwość przeprowadzenia inspekcji jakościowej. Prawo do weryfikacji czy jakość nabytego towaru lub usługi spełnia wymagania Spółki, stanowi przejaw powszechnej praktyki nabywców towarów i usług. W tym celu Wnioskodawca korzysta pośrednio z usług polskich specjalistycznych firm, których pracownicy mają odpowiednią wiedzę i doświadczenie, aby taką inspekcję jakościową przeprowadzić. Wszystkie kontrole w Polsce są przeprowadzane przy współpracy z podmiotami z Grupy. Spółki z Grupy, posiadają podpisane umowy ramowe z siedmioma globalnymi firmami kontrolnymi (G.), z których to usług korzysta również Spółka. Współpraca ze spółkami z Grupy polega na tym, że pośredniczą one w zleceniu dokonania usługi inspekcji jakościowej u Dostawcy, co oznacza, że zlecenie (zamówienie) na usługę wysyłane jest przez spółkę z Grupy bezpośrednio do G., a G. organizuje inspekcję jakościową w Polsce przy zaangażowaniu polskich specjalistycznych firm. Spółka nie rozlicza wynagrodzenia za wykonaną usługę bezpośrednio z polską firmą, która wykonała usługę inspekcji u Dostawcy. Spółka rozlicza się w tym zakresie z podmiotem powiązanym z Grupy, który to podmiot powiązany rozlicza się z G., a G. z podmiotem z Polski zaangażowanym przez niego w inspekcję jakościową u Dostawcy. Polskie firmy specjalizujące się w przeprowadzaniu kontroli w zakresie wymaganym przez Spółkę, realizują otrzymane zlecenia korzystając z zatrudnionych przez siebie inspektorów, przy czym poszczególni inspektorzy nie są przypisywani na stałe do poszczególnych projektów realizowanych przez Dostawców. Te firmy są niezależnymi usługodawcami, niepowiązanymi kapitałowo ze Spółką oraz świadczącymi usługi także na rzecz innych podmiotów niż spółki z Grupy. Kontrole jakościowe odbywają się zazwyczaj na początkowym i końcowym etapie projektu realizowanego przez Dostawców i w zależności od projektu zazwyczaj trwają jeden dzień bądź pięć dni. Podczas takich wizyt inspektorzy nie mają zapewnionego swobodnego dostępu do pomieszczeń biurowych Dostawców, jak również magazynu i hal, w których świadczone są usługi na rzecz Wnioskodawcy. Podczas przeprowadzania inspekcji inspektorzy mogą korzystać z wyznaczonej strefy, przy równoczesnym przestrzeganiu zasad obowiązujących u poszczególnych Dostawców i pod obecnością przedstawiciela Dostawcy. Wnioskodawca, nie ma prawa wydawania poleceń pracownikom Dostawców oraz specjalistycznych firm, gdyż to wyłącznie usługodawcy odpowiadają za rozplanowanie prac, nadzór i kontrolę własnego personelu. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Spółka nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Ponadto Spółka nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski. Spółka nie ma możliwości swobodnego korzystania i wstępu do przestrzeni magazynowej Dostawcy. Dostawca nie ma obowiązku wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez siebie usług magazynowania. Na zakupione przez Spółkę usługi, Dostawcy udzielają gwarancji. Proces sprzedaży towarów Spółki z terytorium, w tym dostarczanie towarów do klientów Spółki odbywa się na dwa sposoby. W pierwszym przypadku Spółka kupuje półprodukty, które przekazuje do Dostawcy. Następnie po wykonaniu usługi na towarze powierzonym przez Dostawcę, Spółka odbiera tak przetworzone produkty od Dostawcy i odsyła je do Malezji lub Norwegii w celu dalszego przetwarzania. Przy czym, wywóz tych towarów odbywa się w ramach eksportu towarów własnych. W drugim przypadku Spółka składa zamówienia u Dostawcy na dostawę półproduktów oraz usługi ich obróbki. Następnie po wykonaniu usługi przez Dostawcę, Spółka odbiera tak przetworzone produkty od Dostawcy i odsyła je do Malezji lub Norwegii w celu dalszego przetwarzania. Przy czym wywóz tych towarów odbywa się w ramach eksportu towarów własnych. Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski, poza usługami obróbki półproduktów oraz kontroli jakości, także usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, jak również usługi agencji celnej i usługi spedycyjne.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenie miejsca opodatkowania nabywanych usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane powyżej kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego.

Wnioskodawca na terytorium Polski w sposób stały (permanentny) i niezależny prowadzi część działalności gospodarczej poprzez zaangażowanie w zadania związane z wytworzeniem i dostarczeniem do kontrahentów gotowych elementów platform wiertniczych, wystarczających zasobów technicznych i osobowych. Z opisu sprawy wynika, że w kraju siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją elementów platform wiertnicznych, które służą do budowy platform wiertniczych. Na terytorium Polski Wnioskodawca również produkuje a następnie wywozi w ramach eksportu towarów gotowe towary (elementy platform wiertniczych), które służą do budowy platform wiertniczych. Zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski obejmuje nabywanie półproduktów (od podmiotów z siedzibą w Polsce, pozostałych krajach Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich) w celu wytworzenia i dostarczenia do swoich kontrahentów gotowych elementów platform wiertniczych. Przy tym Wnioskodawca na terytorium Polski nabywa od Dostawców (podmioty z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski) usługi związane z pracami na towarze powierzonym (obróbka półproduktów). Wnioskodawca z Dostawcą zawarł umowę na okres 3 lat. Współpraca pomiędzy Dostawcami i Wnioskodawcą opiera się na Zleceniach. Czynność zlecenia prac Dostawcom ma miejsce po otrzymaniu zlecenia na element platformy wiertniczej od odbiorcy końcowego. Realizacja pojedynczego Zamówienia trwa przeciętnie około sześciu miesięcy, jednak nie dłużej niż rok. Jak wskazano we wniosku, Dostawcy są zobligowani do wyświadczenia usług zgodnie z warunkami wskazanymi w otrzymanym Zamówieniu. W ramach zawartych umów Dostawcy są zobligowani do terminowego realizowania otrzymywanych od Wnioskodawcy zamówień. Po przesłaniu Zamówienia, Wnioskodawca ma możliwość zmienić zakres Zamówienia w formie pisemnej bądź nawet wstrzymać prace. Co więcej, w trakcie wykonywania zlecenia Wnioskodawca ma prawo do uzyskania informacji dotyczących postępu oraz raportów jakościowych. Ponadto, Wnioskodawca ma możliwość przeprowadzenia inspekcji jakościowej. W tym celu Wnioskodawca korzysta pośrednio z usług polskich specjalistycznych firm, których pracownicy mają odpowiednią wiedzę i doświadczenie, aby inspekcję jakościową przeprowadzić. Jak wskazano po dokonaniu nabycia półproduktów przez Wnioskodawcę są one umieszczane w magazynach Dostawców pozostając przez ten czas własnością Wnioskodawcy. Półprodukty, po właściwym ich oznaczeniu przez Dostawców jako własność Spółki, są przechowywane przez Dostawców nieodpłatnie przez okres dokonywania na nich zleconych przez Wnioskodawcę prac, jednak nie dłużej niż 3 miesiące (po tym okresie usługa magazynowania jest odpłatna). Dostawcy są odpowiedzialni za właściwe przechowywanie i zabezpieczenie półproduktów. Przy tym przed przystąpieniem do prac, po stronie Dostawców leży obowiązek zweryfikowania, czy dostarczone półprodukty spełniają warunki określone w Zamówieniu, jeżeli takie zlecenie zostanie przesłane przez Wnioskodawcę. W celu wykonania usług Dostawcy używają własnych narzędzi (maszyn CNC, spawarek, narzędzi montażowych), budynków (hal produkcyjnych i magazynów), własnych zasobów ludzkich (pracowników produkcyjnych) oraz zakupionych surowców. Ponadto, Dostawcy korzystają ze środków trwałych i sprzętu biurowego (komputerów, drukarek) oraz oprogramowania. Jednocześnie na potrzeby działalności prowadzonej na terytorium Polski, Wnioskodawca nabywa usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT oraz usługi agencji celnej i usługi spedycyjne.

Zatem, pomimo, że Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych oraz nie posiada w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu oraz nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju oraz nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do niezależnego prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je dla potrzeb działalności obejmującej nabycie półproduktów oraz wytworzenie i dostarczenie do kontrahentów gotowych elementów platform wiertniczych. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego wywozu gotowych towarów w ramach eksportu towarów. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że utworzył on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności wykonywanej na terytorium Polski, obejmującej wytworzenie gotowych elementów platform wiertnicznych, zasoby jakimi dysponuje Wnioskodawca pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto prowadzi część działalność gospodarczą na terytorium Polski w sposób ciągły z wykorzystaniem zasobów zewnętrznych (infrastruktura i pracownicy Dostawców wykorzystywane w ramach nabywanych usług związanych z pracami na towarze powierzonym) oraz zasobów własnych (nabyte półprodukty).

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie są spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku konieczne jest określenie miejsca wykonania danej usługi, które wskaże czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału, w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi obróbki półproduktów (usługi na towarze powierzonym). W związku z realizacją przedmiotowych usług na rzecz Wnioskodawcy realizowana jest także usługa magazynowania. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, usługa magazynowania jest usługą pomocniczą, nierozerwalnie związaną z kompleksową usługą na towarze powierzonym realizowaną przez Dostawcę. Ponadto, Wnioskodawca na terytorium Polski nabywa usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że względem nabywanych przez Wnioskodawcę usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi obróbki półproduktów oraz usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ustawy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Malezji. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przy tym należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi obróbki półproduktów oraz usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT są świadczone dla posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, terytorium Polski. Tym samym usługi obróbki półproduktów oraz usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania na terytorium kraju usługi obróbki półproduktów oraz usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, które to usługi są pośrednio lub bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca w celu wytworzenia i dostarczenia do swoich kontrahentów gotowych elementów platform wiertniczych na terytorium kraju nabywa półprodukty m.in. od podmiotów z siedzibą w pozostałych krajach Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich. Ponadto Wnioskodawca dokonuje wywozu elementów platform wiertniczych w ramach eksportu towarów. Natomiast jak ustalono powyżej, usługi obróbki półproduktów oraz usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT. W niniejszym przypadku są spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania na terytorium kraju usług obróbki półproduktów oraz usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT, które to usługi są świadczone dla posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.