Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-300/16-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzeniem.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.).

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) będący Spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce będzie jednym z udziałowców w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka zależna).

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej. Nie można wykluczyć, że udziałowcy Spółki zależnej (tj. Wnioskodawca i przynajmniej jeden udziałowiec Spółki zależnej) będą względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych), w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego. Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych wyrazi zgodę.

Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej zostanie przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale Spółki zależnej, w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów Spółki w trybie umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale Spółki zależnej w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) albo w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników (z wyjątkiem umorzenia automatycznego), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę zależną udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia istotne jest, że również wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Nie ma przy tym znaczenia, czy umorzenie udziałów przeprowadzone zostanie w trybie umorzenia przymusowego, czy też tzw. umorzenia automatycznego.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera generalnej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, że „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (\`(...)\`) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)” (Por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. I SA/GI 176/09). Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09.

Należy zatem stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za generujące dochód, ani też za powodujące powstanie przychodu podatkowego, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści - nie wpłyną do niej dodatkowe, zewnętrzne środki finansowe, a wartość jej aktywów i kapitałów własnych nie wzrośnie. Ponadto bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Spółkę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów Spółki bez zapłaty wynagrodzenia, nie sposób również rozpatrywać jako umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co więcej nawet w przypadku uznania, że podatkowa kwalifikacja umorzenia udziałów mogłaby nastąpić w oparciu o wskazany przepis, do rozpoznania ewentualnych skutków podatkowych w niniejszym zakresie zobowiązana byłaby Spółka zależna a nie Wnioskodawca). W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, zalicza się wartość m.in. umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przez umorzenie należy w tym przypadku rozumieć rezygnację wierzyciela ze świadczeń przysługujących mu od dłużnika. Jednakże w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, na skutek wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie dochodzi do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań. Z posiadaniem udziału nie wiążą się żadne konkretne wierzytelności wspólnika, lecz jego uprawnienia (prawo do dywidendy, prawa korporacyjne do kierowania spółką), lecz umorzenie udziałów nie sprawia, że spółka posiada mniej zobowiązań (np. jeśli udziały jednego wspólnika są umarzane, cały zysk i tak podlega podziałowi - lecz w odniesieniu do pozostałych wspólników). W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia po stronie Spółki nie dochodzi również do powstania wierzytelności wobec Spółki zależnej o zapłatę wynagrodzenia, a po stronie Spółki zależnej nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy (bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia) - nie może zatem dojść do jego (zobowiązania) umorzenia. W rezultacie umorzenie udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska potwierdzona została także w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 września 2003 r. w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W powołanym piśmie podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów podkreślił, że „oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Ministerstwo Finansów dodało jednocześnie w przedmiotowym piśmie, że „ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podatkowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. (\`(...)\`) przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia”.

Niemniej, w kontekście powyższego, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że sytuacja przedstawiona przez niego w opisie zdarzenia przyszłego nie dotyczy nabycia udziałów własnych przez Spółkę zależną w celu ich umorzenia (rozważany sposób umorzenia udziałów Spółki to umorzenie przymusowe lub automatyczne bez wynagrodzenia).

Stanowisko Wnioskodawcy również potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej wyrażone zostało m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego (dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, które jest analogiczne w skutkach do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego zapytania):

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-149/16-2/MC), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, nie dojdzie po jego stronie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że SKA nie otrzyma w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. \[\`(...)\`\] W świetle powyższego, oceniając skutki będące następstwem umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/4510-1 -223/15-3/JG), w której organ zaakceptował prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów posiadanych w Spółce zależnej, Spółka jako udziałowiec Spółki zależnej umarzający swoje udziały w Spółce zależnej nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem nie powstanie dla Spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie - w opinii Spółki - brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jakiegokolwiek przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez obniżenia kapitału zakładowego i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-870/14/MS), w której organ zaakceptował prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „w związku ze zbyciem udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOP”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-35/13-2/JG), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „rozważane przez Wnioskodawcę zbycie Udziałów Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-47/13/DK), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez niego w Spółce zależnej, w formie umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, w opinii Spółki, w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem bez

wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale Spółki zależnej po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Z uwagi na brak w systemie ePUAP wskazanego w załączonym do wniosku pełnomocnictwie adresu niniejsze postanowienie zostanie doręczone stosownie do postanowień art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.