Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.700.2020.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem sieci kanalizacji deszczowej, zwolnienie od podatku VAT czynności wniesienia aportem ww. sieci kanalizacji deszczowej
Słowa kluczowe: infrastruktura; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem sieci kanalizacji deszczowej – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem ww. sieci kanalizacji deszczowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem sieci kanalizacji deszczowej,

*   zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem ww. sieci kanalizacji deszczowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina \`(...)\` prowadzi wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi scentralizowane rozliczenie podatku VAT.

Gmina \`(...)\` zamierza przekazać aportem do spółki \`(...)\` (dalej: \`(...)\`) sieć kanalizacji deszczowej. Udział Gminy … w spółce \`(...)\` wynosi 100%. Podstawową działalnością spółki \`(...)\` jest: pobór i uzdatnianie wody, rozprowadzanie wody do odbiorców oraz odbiór, transport i oczyszczanie ścieków sanitarnych.

Wydatki związane z budową, rozbudową i eksploatacją sieci kanalizacji deszczowej są realizowane w ramach wykonywania przez Gminę gminnych zadań publicznych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie "wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz". Zgodnie z definicją ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333), sieć kanalizacji deszczowej stanowi budowlę.

Zadaniem kanalizacji deszczowej funkcjonującej w obszarze granic administracyjnych Gminy \`(...)\` jest odprowadzanie wód z dróg i terenów komunalnych, powstających w wyniku opadów atmosferycznych, ujęte w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacyjne, pochodzące z powierzchni o trwałej nawierzchni. W skład systemu wchodzą kolektory deszczowe wraz z urządzeniami kanalizacji deszczowej, m.in. kolektory główne, studnie kanalizacyjne, przepompownie wód, separatory, wpusty deszczowe, przykanaliki, zbiorniki retencyjne, wyloty wód opadowych, zlokalizowane w różnych częściach \`(...)\`. Przekazywana sieć stanowi zestawienie wszystkich urządzeń służących do odwodniania terenów miejskich począwszy od urządzeń zbierających wody opadowe i roztopowe kończąc na urządzeniu je odprowadzającym do zbiornika wodnego. Wyeliminowanie jednego urządzenia pozbawia sieć jej przeznaczenia - funkcjonalności.

W ramach aportu zakłada się przekazanie wszystkich elementów sieci będących częścią majątku Gminy \`(...)\`. Gmina \`(...)\` jako gestor sieci jest zobowiązana do: bieżącego utrzymania sieci kanalizacyjnych w dobrym stanie technicznym, usuwania awarii oraz ponoszenia wydatków wynikających z odrębnych przepisów. Głównym celem ponoszonych wydatków jest utrzymanie funkcjonowania istniejącej sieci kanalizacji deszczowej, niezbędnej do odwadniania terenów miejskich oraz prywatnych.

System kanalizacji deszczowej budowany był etapowo. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku od wydatków z nią związanych, ponieważ nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Budowa sieci nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ Gmina nie uzyskiwała przychodów z tytułu korzystania z niej. Sieć udostępniana jest bezpłatnie wszystkim podmiotom wyrażającym potrzebę podłączenia się do tej kanalizacji. Na podłączenie do sieci mogą liczyć zarówno mieszkańcy jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą, którzy wystąpią o warunki techniczne na podłączenie do sieci.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Przekazanie infrastruktury winno nastąpić wraz ze scedowaniem zobowiązań wynikających z decyzji dot. opłat do …., w związku z powyższym zasadnym jest zaplanowanie przekazania ww. sieci na 31.12.2021 r. Przekazanie może nastąpić decyzją Prezydenta lub Rady \`(...)\`.
2.  Spółka \`(...)\` po aporcie nie będzie zobligowana do dodatkowych świadczeń względem Gminy w zakresie kanalizacji deszczowej.
3.  Datą pierwszego zasiedlenia jest 23.12.2019 rok, tj. data protokołu odbioru (przyjęcia do użytkowania). Wartość początkowa sieci kanalizacji deszczowej wynosi 113932,30 zł i została umieszczona w księgach inwentarzowych pod datą 22.01.1996 r.
4.  Na pytanie o treści „Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. sieci kanalizacji deszczowej a jej aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca wskazał: Tak.
5.  Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie kanalizacji deszczowej. Przyjęta kanalizacja deszczowa w ramach inwestycji pn. „\`(...)\`”. Wartość początkowa przyjętej kanalizacji deszczowej to 808.195,66 zł – przyjęte dowodami OT z dnia 06.05.2020 r. W ramach ww. inwestycji zrobiona kanalizacja deszczowa na odcinkach:
    1.  ul. … - 758.103,17 zł
    2.  ul. … - 18.555,24 zł
    3.  ul. …. - 31.537,25 zł

Po przekazaniu aportem sieci kanalizacji deszczowej do spółki, Gmina nie powinna dokonywać ulepszeń ww. sieci.

1.  Na pytanie o treści „Kiedy po ewentualnym ulepszeniu, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej sieć kanalizacji deszczowej została/zostanie oddana do użytkowania?” wskazano: sieć została przekazana protokołem odbioru z dnia 23.12.2019 r. (OT z dnia 06.05.2020 r.).
2.  Na pytanie o treści „Czy od ww. oddania do użytkowania do momentu aportu upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca wskazał: Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy czynność wniesienia aportem sieci kanalizacji deszczowej przez Gminę \`(...)\` do spółki \`(...)\`, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, że wniesienie aportem sieci kanalizacji deszczowej przez Gminę \`(...)\` do spółki \`(...)\` będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełniniu wniosku):

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

W oparciu o powyższe przepisy uznać należy, że warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nieodłączną cechą tak prowadzonej działalności gospodarczej jest efekt zarobkowy, a więc dążenie do otrzymania wynagrodzenia. Status podatnika VAT jest zatem przypisany takim działaniom podmiotu, które wypełniają swoim zakresem definicję działalności gospodarczej. Możliwe jest w związku z tym, że podatnik podatku od towarów i usług, nie działa w konkretnej transakcji w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Mając na uwadze fakt, iż zapewnienie funkcjonowania kanalizacji deszczowej wynika z realizacji zadań własnych Gminy nałożonych na nią zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a wydatki ponoszone na nią nie były związane z wykonaniem czynności odpłatnych stanowiących działalność gospodarczą i podlegających opodatkowaniu VAT, wszelkie czynności mające za przedmiot kanalizację deszczową nie były i nie będą powiązane z posiadanym przez Wnioskodawcę statusem podatnika VAT. W związku z powyższym, czynność wniesienia aportem sieci kanalizacji deszczowej przez Gminę \`(...)\` do spółki \`(...)\`, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT.

Ad 2.

W przypadku uznania, że wniesienie aportem sieci kanalizacji deszczowej przez Gminę \`(...)\` do spółki \`(...)\` będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W związku z tym, iż wniesienie aportem nie będzie odbywało się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata, Gmina będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem sieci kanalizacji deszczowej – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem ww. sieci kanalizacji deszczowej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wyżej wskazano, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina zamierza przekazać aportem do spółki \`(...)\` sieć kanalizacji deszczowej. Wniesienie aportem ww. sieci kanalizacji deszczowej do spółki \`(...)\` stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, a na gruncie podatku od towarów i usług wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności planowanej dostawy w postaci aportu sieci kanalizacji deszczowej do spółki \`(...)\`, dokonywanej przez Gminę, nie będzie działała ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż czynność wniesienia aportem sieci kanalizacji deszczowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w związku z ww. czynnością nie będzie działała jako podatnik VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części – ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunkach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie budynku. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa sieć kanalizacji deszczowej stanowi budowle, o których mowa w ustawie Prawo budowlane, a planowane wniesienie aportem ww. sieci kanalizacji deszczowej będzie miało miejsce 31.12.2021 r.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do aportu sieci kanalizacji deszczowej, o której mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. infrastruktury (sieci kanalizacji deszczowej) doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, w kontekście pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – należy stwierdzić, że w stosunku do ww. sieci kanalizacji deszczowej miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – datą pierwszego zasiedlenia jest 23.12.2019 r., tj. data protokołu odbioru przekazania sieci kanalizacji deszczowej po dokonaniu ulepszeń w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej infrastruktury. Zatem planowany aport ww. infrastruktury, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca planowany aport będzie miał miejsce 31.12.2021 r. – to od momentu pierwszego zasiedlenia sieci kanalizacji deszczowej do daty planowanego aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym planowana dostawa (aport) ww. infrastruktury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując planowany aport przez Gminę sieci kanalizacji deszczowej będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.