Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1450/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Zastosowanie zwolnienia do występów artystycznych, udzielania licencji, sprzedaży plików muzycznych, produkcji wraz z przeniesieniem praw do utworu, miejsce świadczenia dla ww. usług. Odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem struktury , o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi artystyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług występów artystycznych, produkcji wraz z przeniesieniem praw do utworu bądź udzielenia licencji świadczonych dla klubów i instytucji (podatników) oraz dla konsumentów (niepodatników) na terytorium Polski, zwolnienia od podatku usług występów artystycznych, produkcji wraz z przeniesieniem praw do utworu bądź udzielenia licencji świadczonych dla klubów i instytucji (podatników) oraz dla konsumentów (niepodatników) poza terytorium Polski, sposobu opodatkowania sprzedaży praw do utworów własnych jak i nabytych, sprzedaży plików muzycznych poprzez sklepy internetowe, odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem struktury, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług występów artystycznych, produkcji wraz z przeniesieniem praw do utworu bądź udzielenia licencji świadczonych dla klubów i instytucji (podatników) oraz dla konsumentów (niepodatników) na terytorium Polski, zwolnienia od podatku usług występów artystycznych, produkcji wraz z przeniesieniem praw do utworu bądź udzielenia licencji świadczonych dla klubów i instytucji (podatników) oraz dla konsumentów (niepodatników) poza terytorium Polski, sposobu opodatkowania sprzedaży praw do utworów własnych jak i nabytych, sprzedaży plików muzycznych poprzez sklepy internetowe, odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem struktury, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne.

Przedmiotem działalności Spółki Cywilnej - zwanej dalej Spółką, jest działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych (PKD 59.20Z). Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT oraz jest zarejestrowana „dla celów rozliczania na terytorium UE” (VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności nigdy nie zawiera stosunku prawnego z rzeczywistym konsumentem „muzyki". Jedynie istniejący stosunek to Spółka - podmiot gospodarczy w ramach umów zarządzania prawami autorskimi oraz umów sprzedaży (udzielenia) licencji do wykorzystania utworów (do których prawa własności przysługują Spółce - własnych oraz nabytych) w odpowiednich polach eksploatacji - dystrybutorzy muzyki, producenci itp. W żadnych z istniejących stosunków prawnych nie następuje sprzedaż przez Spółkę całości, ani częściowo autorskich praw majątkowych do utworów, do których prawa posiada.

Główną czynnością jest udzielenie licencji na korzystanie z utworów w określonym zakresie (na określonych polach eksploatacji), tzn. odtwarzanie, czy też zezwolenie na wykorzystanie poprzez dołączenie do utworów innych twórców (np. remixy. składanki). Wszystkie wypłacane Spółce wynagrodzenia będą pochodziły z usług polegających na udzielaniu licencji do wartości niematerialnych i prawnych - praw pokrewnych przysługujących jej na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu posiadania statusu twórcy i są wynagrodzeniem w zamian za wykorzystanie majątkowych praw pokrewnych, przysługujących twórcy z mocy prawa.

Z kolei Spółka, działając jako wytwórnia muzyczna, podpisuje umowy z artystami nabywając od nich bądź prawa autorskie, bądź też licencje. Eksploatuje utwór na umówionych polach eksploatacji uzyskując za to wynagrodzenie, z tytułu m. in. „wynagrodzenie za nagranie płyty”, „zysk ze sprzedaży mp3". Otrzymywane wynagrodzenie ma swoje źródło w zawartej z podmiotem gospodarczym umowie o udzielenie licencji, która określa tzw. pola eksploatacji utworu, m. in. wprowadzanie egzemplarzy płyty do obrotu, zwielokrotniania przy zastosowaniu określonych technik itp.

Będzie to również publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym. Zazwyczaj umowy określają wysokość i zasady ustalania wynagrodzenia np.:

1.  jeśli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wówczas określone ono jest z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu,
2.  jeśli umowa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji.

Wysokość wynagrodzenia ustalana jest:

1.  w zależności od wysokości wpływów z korzystania z utworu - twórca ma wówczas prawo do otrzymania informacji i wglądu w niezbędnym zakresie do dokumentacji mającej istotne znaczenie dla określenia wysokości tego wynagrodzenia, bądź też
2.  procentowo od ceny sprzedaży utworu - w tym przypadku, gdy cena ulega podwyższeniu, twórcy należy się umówiony procent od egzemplarzy sprzedanych po podwyższonej cenie.

Wszystkie zatem rodzaje usług ujmowane na fakturach sprzedaży, tj.:

*   udzielenie licencji na plik muzyczny dla (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",
*   wynagrodzenie z tantiemów i opłaty od stacji radiowych (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",
*   wysłanie plików z muzyką do (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",
*   sprzedaż utworów mp3,
*   prowizja za płyty winylowe sprzedane przez (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10"

„będą miały swoje w udzieleniu licencji” co do wykorzystania utworów w odpowiednim polu eksploatacyjnym.

Licencje udzielane są wyłącznie podmiotom gospodarczym z siedzibą na terenie UE oraz USA.

Spółka na podstawie odrębnych przepisów nie jest uznawana za instytucję o charakterze kulturalnym oraz nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Podmioty gospodarcze, na rzecz których Spółka świadczy usługi, nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy sprzedaż usług występów artystycznych, produkcji wraz z przeniesieniem praw do utworu bądź też udzielenia licencji na terenie Polski podlega zwolnieniu i znajduje zastosowanie stawka „ZW"?
*   Czy usługi występów artystycznych dla klubów i instytucji (podatników) na terytorium UE nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski?
*   Czy usługi występów artystycznych dla konsumentów (niepodatników) na terytorium UE nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski?
*   Czy wynagrodzenia w postaci tantiem, wynagrodzenia za przeniesienie praw do utworów własnych jak i nabytych, wynagrodzenia z tytułu sprzedaży plików muzycznych poprzez sklepy internetowe od podmiotów z siedzibą w Polsce korzystają ze zwolnienia, natomiast otrzymywane od podmiotów z siedzibą poza Polską nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski?
*   Czy struktura sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług winna być obliczona z pominięciem usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski?
*   Czy podatnikowi w związku z nabywanymi na terytorium Polski usługami i towarami, których nie może przyporządkować wprost do czynności sprzedaży zwolnionej bądź też wprost do czynności sprzedaży opodatkowanej VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem struktury, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi występów artystycznych na rzecz podmiotów gospodarczych (klubów, instytucji) są usługami kulturalnymi świadczonymi przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanymi w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów i w wypadku ich świadczenia na terenie Polski są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33) lit.b u.p.t.u.

W przypadku otrzymywania wynagrodzenia z tytułu tantiem, wynagrodzenia za przeniesienie praw do utworów własnych jak i nabytych, wynagrodzenia z tytułu sprzedaży plików muzycznych poprzez sklepy internetowe od podmiotów z siedzibą w Polsce, zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33) lit.b u.p.t.u

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest Spółka i to ona prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej wyłącznie w formie Spółki, uzyskiwane przez nią wynagrodzenie z tytułu występów artystycznych, tantiem, sprzedaży majątkowych praw autorskich do utworów utrwalonych na płytach, plikach mp3 i wszystkich innych czynnościach związanych z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej jest przychodem zaliczanym do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem czynności - za które wynagrodzeniem są te przychody - nie są wykonywane w warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a to powoduje uznanie Spółki, prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wymienionych wyżej czynności.

W tym przypadku występuje jako w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu na własny rachunek, pobierający za swoje działania wynagrodzenie, podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko w zakresie traktowania twórcy-artysty prowadzącego działalność gospodarczą jako podatnika podatku od towarów i usług zostało potwierdzone interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów znak IPPP2/443-2/14-2/KOM z dnia 1 kwietnia 2014 r. oraz „IPPP2/443-2/14-3/KOM z dnia 1 kwietnia 2014 r.”, które winny być traktowane jako własne stanowisko Spółki.

W świetle powyższego mamy zatem do czynienia z usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Faktyczne czynności usług kulturalnych, o jakich mowa w art. 43 ust.1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., są świadczone przez wspólników Spółki. To oni są indywidualnymi twórcami i artystami wykonawcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twórcy ci wynagradzani są w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Oznacza to, że w przypadku usług podatnika - Spółki, czynności wykonane osobiście przez wspólników tej Spółki (w ramach ich działalności gospodarczej) na terytorium Polski są czynnościami indywidualnego twórcy, zwolnionymi od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powyższy przepis ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. znajdzie zastosowanie wówczas, gdy oba warunki w nim wskazane są spełnione łącznie, tj. po pierwsze - jest to rodzaj świadczonej usługi - usługa kulturalna, a po drugie - podmiot, który tę usługę świadczy, musi być twórcą lub artystą wykonawcą.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęć „kultura" i „usługa kulturalna", jednak uznać należy, że usługą taką będzie usługa związana z kulturą, a z uwagi na brak definicji kultury w prawie podatkowym odnieść się trzeba do znaczenia słownikowego, mając na uwadze charakter, jaki ma spełniać ta definicja w tym przypadku. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory", zaś usługa to „pomoc okazana komuś", „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi". Natomiast określenie kulturalny oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik". Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanymi z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Dodatkowo, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123, z późn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) - do której odwołuje się ustawodawca w treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne (art. 1 ust. 2 pkt 7 i 8 ww. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje - na podstawie art. 85 ust. 1 ww. ustawy - każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ww. ustawy, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej", należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki jest związana głównie z produkcją utworów muzycznych, publicznym wykonywaniem koncertów, a także zarządzaniem w ramach udzielonych licencji bądź nabytych praw utworami w uzgodnionych polach eksploatacji. Za zrealizowane koncerty otrzymuje wynagrodzenie od organizatora koncertu w formie honorarium. Stroną umów cywilnoprawnych z kontrahentami jest Spółka.

W świetle powołanych powyżej uregulowań zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy zauważyć, że ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy korzystają wyłącznie własne twórcze wykonania artystów posiadające cechy oryginalności i indywidualności (utwory), których autorstwo uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub podano do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Spółka jest podmiotem (twórcą i artystą wykonawcą), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, a świadczone przez nią usługi występu artystycznego (koncertu) na terytorium Polski uznać należy za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33, które to korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Spółka poza wykonywaniem koncertów, które są głównym przedmiotem jej działalności, uzyskuje również przychody z tantiem uzyskiwanych od organizacji zarządzania prawami autorskimi - domami publishingowymi z siedzibą poza terytorium Polski oraz z instytucji, podmiotów, którym Spółka udzieliła prawa do eksploatacji utworów (tj. „sprzedaż utworów muzycznych"). Podstawą uzyskania honorarium jest korzystanie z majątkowych praw autorskich do utworów utrwalonych na płytach, plikach mp3 i innych nośnikach. Wynagrodzenie wypłacane jest przez organizacje zarządzania prawami autorskimi z siedzibą poza Polską, które działając na rzecz Spółki, ale we własnym imieniu, udzielają licencji na korzystanie z utworów, do których Spółka posiada majątkowe prawa autorskie, osobom fizycznym i prawnym (kluby, siłownie, restauracje itp.), pobierając od nich za to wynagrodzenie, tzw. tantiemy. Wynagrodzenie jest również wypłacane przez sklepy muzyczne i inne podmioty gospodarcze, które zajmują się zarządzaniem i sprzedażą „muzyki". Wynagrodzenie to dotyczy zatem praw autorskich do konkretnego utworu stworzonego przez Spółkę, bądź też do utworu, co do którego Spółka prawa autorskie nabyła w przeszłości bądź obecnie.

Wszystkie zatem rodzaje usług tj:

*   udzielenie licencji na plik muzyczny dla (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",
*   wynagrodzenie z tantiemów i opłat od stacji radiowych (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",
*   wysłanie plików z muzyka do (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",
*   sprzedaż utworów mp3,
*   prowizja za płyty vinylowe sprzedane przez (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",

związane z udzieleniem licencji co do wykorzystania utworów w odpowiednim polu eksploatacyjnym, i objęte wynagrodzeniem pochodzącym od podmiotów gospodarczych z siedzibą na terenie Polski podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Ad. 2

Usługi, o których mowa powyżej, świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, świadczone na terytorium UE nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług

Ad. 3

Przedmiotowe usługi, o których mowa powyżej, świadczone na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej (nie podatników) w rozumieniu art. 28a ustawy, świadczone na terytorium UE nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28g

Treść art. 28a pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowi, że na potrzeby stosowania przepisów dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług, za podatnika uznaje się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług). Dla potrzeb stosowania przepisów w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ustawa wprowadza definicję podatnika. Pojęcie podatnika, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, obejmuje zatem nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, czyli podatników podatku od towarów i usług określonych w art. 15 tej ustawy, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Definicja podatnika obejmuje również podatników podatku od wartości dodanej, czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem kontrahent zostanie zidentyfikowany jako podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, to usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu przez sprzedawcę-Spółkę, a jedynie przez nabywcę. Będzie tak również wówczas, gdy kontrahent nie będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT-UE, a przepisem stosowanym wówczas będzie art. 28b ustawy o VAT.

Dlatego też w przypadku świadczenia usług, tj. zawierania umów i uzyskiwania wynagrodzenia od podmiotów gospodarczych (kooperacja „B2B") z siedzibą poza terytorium Polski, usługa ta nie będzie opodatkowana na terytorium Polski, a faktura wystawiana przez Spółkę będzie zawierała adnotację „Nabywca przyjmuje obowiązek zapłaty podatku VAT na terenie swojego kraju. Reverse VAT charge. Vat should be payed by the buyer."

Wszystkie zatem rodzaje usług tj:

*   udzielenie licencji na plik muzyczny dla (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",
*   wynagrodzenie z tantiemów i opłat od stacji radiowych (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",
*   wysłanie plików z muzyką do (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",
*   sprzedaż utworów mp3,
*   prowizja za płyty winylowe sprzedane przez (\`(...)\`) PKWiU „90.01.10",

związane z udzieleniem licencji co do wykorzystania utworów w odpowiednim polu eksploatacyjnym, i objęte wynagrodzeniem pochodzącym od podmiotów gospodarczych z siedzibą poza terytorium Polski nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 28b ustawy.

W przypadku braku możliwości identyfikacji nabywcy jako podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, podstawą do wyłączenia spod opodatkowania VAT będzie art. 28g ustawy.

Ad. 4

Struktura sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług winna być obliczona z pominięciem usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski

Ad. 5

Podatnikowi w związku z dokonywanymi na terytorium Polski nabywanymi usługami i towarami, których nie może przyporządkować wprost do czynności sprzedaży zwolnionej bądź też wprost do czynności sprzedaży opodatkowanej VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem struktury, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, uznał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegąjące opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

NSA wskazał, że w u.p.tu. brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Co prawda, ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że „do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że „do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1" (NSA wskazał przy tym, że przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).

Wskazuje to, zdaniem NSA, jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie NSA, na tle obecnej regulacji art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (np. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz sygn. akt I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w tych przepisach sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to według NSA pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Stąd też, w ocenie NSA, sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (np. art. 114 u.p.t.u.).

NSA za trafne uznał stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Jak bowiem wyjaśnił NSA, wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Zdaniem NSA, wobec braku w u.p.t.u. jednoznacznej regulacji tego zagadnienia, nie ma podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu „czynności niepodlegających opodatkowaniu", podstawową trudność stanowi, wedle NSA, określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

NSA wskazał też, że katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 u.p.t.u. oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 u.p.tu., a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby, zdaniem NSA, określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne NSA odpowiedział, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 669/12, zgodził się, że z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wynika zasada, że w przypadku realizowania przez podatnika jednocześnie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i czynności opodatkowanych, nie ulega ograniczeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczaną na podstawie art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Jednak, w ocenie WSA, dotyczy ona wyłącznie takiej sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym jednocześnie wykonuje czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, jak i czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Bowiem z mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem WSA, brak obowiązku wykazywania w mianowniku proporcji, o której stanowi „ art. 90 ust. u.p.tu.”, czynności pozostających poza zakresem VAT odnosić należy do chwili ponoszenia wydatku służącego jednocześnie czynnościom opodatkowanym jak i pozostającym poza zakresem opodatkowania. Według WSA, nie można jednak z tej konstatacji wyprowadzać wniosku, że w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 u.p.tu. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności pozostających poza sferą działania systemu VAT, tylko z tej przyczyny, że podatnik przewiduje w przyszłości świadczenie także usług podlegających opodatkowaniu. WSA podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy dopiero zmiana regulacji prawnych, jak i uchwalenie odpowiedniego aktu prawa miejscowego, spowodowało powstanie możliwości świadczenia czynności odpłatnych, opodatkowanych VAT z wykorzystaniem mienia gminnego. WSA zaznaczył też, że regulacja art. 91 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie korekty podatku odliczonego, co oznacza, że sama w sobie nie kreuje prawa podatników do odliczenia podatku. Tym samym nie można na tej podstawie uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik.

Dlatego też struktura sprzedaży Spółki w rozumieniu art. 90 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług winna być obliczona z pominięciem usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski.

Spółce w związku z nabywanymi na terytorium Polski usługami i towarami, których nie może przyporządkować wprost do czynności sprzedaży zwolnionej oraz do sprzedaży opodatkowanej VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem struktury, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Spółka wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności zwolnionych od podatku i zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do danej czynności, Spółka stosuje częściowe odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Ponoszone przez podmiot wydatki mieszane (np. wydatki związane ze sferą administracyjną Spółki, np. materiały biurowe, wyposażenie siedziby, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz sprzedażą niepodlegającą VAT (art. 28b ustawy).

Jednocześnie Spółka nie uwzględnia w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., sprzedaży usług, co do której znajduje zastosowanie art. 28b ustawy, bądź też 28g ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28n.

Artykuł 28g ust. 1 stanowi, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z kolei z ust. 2 ww. artykułu wynika, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w pozycji:

*   181 wymieniono „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania” bez względu na symbol PKWiU.
*   182 wymieniono „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych” bez względu na symbol PKWiU.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy przy tym zwrócić uwagę na cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Hipoteza normy prawnej zawarta w powyższym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 będzie zatem obejmować wyłącznie podmioty expressis verbis w nim ujęte.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) wymienia usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Warto wskazać na uregulowania ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) w szczególności na art. 8 ust. 1, zgodnie z którym prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto w dalszych ustępach tego artykułu, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim pozwala stwierdzić, że intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takie usługi kulturalne, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem. Powyższego przymiotu twórcy, czy artysty wykonawcy z pewnością nie można przypisać np. spółkom.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosowanie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy wyliczaniu proporcji w przypadku usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, należy uwzględnić świadczenie tych usług (zarówno to, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i to, które takiego prawa nie daje), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to bowiem, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na szczególnie określone miejsce świadczenia tych usług, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju.

Przy czym, jeżeli jest to świadczenie usług, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast świadczenie usług, które nie daje takiego prawa – tylko w mianowniku tej proporcji.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że miejscem świadczenia i opodatkowania występów artystycznych wykonywanych na rzecz klubów i instytucji będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz na rzecz konsumentów niebędących podatnikami, świadczonych na terytorium Unii Europejskiej - zgodnie z art. 28b ust. 1 i art. 28g ust. 2 ww. ustawy – jest odpowiednio terytorium państwa, gdzie usługobiorca posiada siedzibę i terytorium państwa, gdzie wykonywane są ww. usługi. Zatem w przypadku, gdy miejscem siedziby lub wykonania jest terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług – wbrew twierdzeniom Spółki – jest terytorium Polski. Natomiast, gdy usługi te wykonywane są na rzecz podatników mających siedziby na terytoriach innych państw niż Polska lub w przypadku wykonywania ich na rzecz podmiotów niebędących podatnikami na terytorium innego niż Polska państwa należącego do Unii Europejskiej, usługi te w obu przypadkach nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z kolei czynności przeniesienia praw do utworów, czynności, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci tantiem oraz sprzedaży plików muzycznych poprzez sklepy internetowe na rzecz podmiotów z siedzibą w Polsce – przy uwzględnieniu art. 28b ustawy - podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Natomiast w sytuacji, gdy ww. czynności dokonywane są na rzecz podmiotów mających siedziby poza terytorium Polski (o ile są to podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy), usługi te – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, ale na terytoriach państw, gdzie usługobiorcy posiadają siedziby.

W związku z tym, że Spółka nie jest podmiotem, któremu - w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - można przypisać cechy twórcy lub artysty, ani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez nią usługi w zakresie występów artystycznych, produkcji wraz z przeniesieniem praw do utworu, bądź udzielenia licencji, w przypadku gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 33 ww. artykułu. Również do usług tych nie ma zastosowania preferencyjna stawka 8%, gdyż ustawodawca w poz. 181 załącznika nr 3 do ww. ustawy uzależnił możliwość zastosowania obniżonej stawki od konieczności tego, czy świadczone są przez twórców lub artystów wykonawców, w rozumieniu prawa autorskiego. Zatem, podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku. Z powyższych przyczyn również czynności przeniesienia praw do utworów, czynności, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci tantiem oraz sprzedaż plików muzycznych poprzez sklepy internetowe nie korzystają z ww. zwolnienia od podatku ani z preferencyjnej stawki 8%. W konsekwencji, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Odnosząc się do kwestii wyliczenia struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy wskazać, że Spółka – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - powinna uwzględnić obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski zarówno w przypadku gdy dają prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i wówczas gdy takiego prawa nie dają, gdyż, co do zasady, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na szczególnie określone miejsce świadczenia tych usług, nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku (o ile takie Spółka wykonuje), w odniesieniu do których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ich do jednej z ww. czynności należy stwierdzić, że w celu obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu winna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.