Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.883.2017.3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Podstawa opodatkowania właściwa dla usług świadczonych przez gminę na rzecz jej mieszkańców w ramach projektu.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania właściwej dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców w ramach projektu pn. „…” (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania właściwej dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców w ramach projektu pn. „…” (pytanie nr 4).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) jako jednostka samorządu terytorialnego złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w ramach konkursu (konkurs na …) Projekt: „…”. W ramach realizacji projektu Gmina realizuje swoje ustawowe zadania z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Realizacja projektu pozwala na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy.

W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie 76 mikroinstalacji fotowoltaicznych (w tym 75 instalacji fotowoltaicznych i 1 kolektor słoneczny) na terenie Gminy, na nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Przedmiotem projektu jest budowa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektora słonecznego. W wyniku inwestycji powstanie 76 mikroinstalacji, których właścicielem będzie Gmina.

Po okresie utrzymania trwałości projektu instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom na warunkach określonych w umowie, tj. właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. instalacje. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych opłat wobec Gminy, która nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Przekazanie mikroinstalacji nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi budowy stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, środków z Urzędu Marszałkowskiego oraz przy współudziale środków finansowych mieszkańców w wysokości … zł brutto. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Urząd Marszałkowski przeznacza przekazane środki na koszty projektu, pod nazwą „…”. Dofinansowanie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowe dofinansowanie jest refundacją kosztową do kosztu budowy mikroinstalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia otrzymanych środków oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania, wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od ceny mikroinstalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dofinansowania, odpłatności pobieranych od mieszkańców mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Z mieszkańcami zawierane będą umowy cywilnoprawne, na podstawie których będą oni zobowiązani do dokonania wpłat gotówką w kasie lub przelewem na rachunek bankowy Gminy. Partycypacja mieszkańców w kosztach inwestycji ma charakter zobowiązaniowy.

Wybudowane instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny będą własnością Gminy, jej środkami trwałymi, które Gmina przekaże protokołem przekazania na warunkach określonych w umowie właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. mikroinstalację. Mikroinstalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobne jest jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie mikroinstalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki, gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą. Mikroinstalacje będą budowane na nieruchomościach mieszkańców poza bryłą budynku mieszkalnego, na gruncie. Mikroinstalacje będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie się posiłkowała podmiotem trzecim, tj. firmą, która będzie na jej zlecenie budowała oraz montowała mikroinstalacje. Firma ta będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (takiego „stanu faktycznego” dotyczy zapytanie). Firma ta nie będzie posiadała umów zawartych bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będzie wykonywała bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wpłaty przyjmowane od mieszkańców jako zapłata będą podlegały opodatkowaniu. W związku z tym Gmina będzie wystawiała faktury VAT i tym samym podatek należny będzie rozliczała w urzędzie skarbowym składając deklarację VAT-7.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup, montaż, budowę zestawów fotowoltaicznych i kolektora słonecznego będą wystawiane na Gminę.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu, budowy urządzeń, za które będą pobierane opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę opis do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Gmina jest zdania, że usługi nabywane od podwykonawców oraz usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy zakwalifikowane będą pod nr 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Na moment złożenia wniosku Gminie nie była znana liczba mieszkańców potencjalnie zainteresowanych partycypacją w projekcie. Zgodnie z założeniami, Gmina planuje zrealizować inwestycję na rzecz wszystkich zainteresowanych mieszkańców, w związku z czym wnioskowała o maksymalną kwotę dofinansowania tj. 500.000 zł, natomiast pozostała część niezbędnych środków pochodzić będzie z wpłat partycypantów oraz Gminy. Tym samym wnioskowana kwota nie była skalkulowana jako iloczyn liczby instalacji oraz prognozowanych kosztów jednostkowej instalacji.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

(…).

4\. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie z mieszkańcami Gminy, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

(…).

Zdaniem Gminy:

Ad 4.

Podstawą opodatkowania będą wpłaty od mieszkańców.

Natomiast pomoc otrzymana ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w ramach konkursu (konkurs na …) Projekt: „…” nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym „stanie faktycznym” pomoc udzielona ze środków Urzędu Marszałkowskiego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania przez Gminę całego programu. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała mikroinstalacje na danym terenie.

Cena usług, zakupów towarów wykazanych w fakturach zakupowych wystawionych przez wykonawców dla odbiorcy tych towarów i usług, tj. Gminę, nie będzie zależała w żaden sposób od otrzymania przez Gminę dotacji, wpłat od mieszkańców, itp. Dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną usługą. Usługa polegająca na wybudowaniu mikroinstalacji dla Gminy nie będzie miała obniżonej ceny. Otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi.

W związku z tym dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny, ponieważ finansuje jedynie projekt, a nie usługę wykonania mikroinstalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek między świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednak w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z poźn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) realizuje projekt, którego przedmiotem jest budowa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny). Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, ze środków Urzędu Marszałkowskiego oraz przy współudziale finansowym mieszkańców (w wysokości … zł brutto). Dofinansowanie ze środków Urzędu Marszałkowskiego nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu. Dofinansowanie jest refundacją kosztową do kosztu budowy mikroinstalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia otrzymanych środków oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania, wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Dofinansowanie nie jest uzależnione od ceny mikroinstalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dofinansowania, odpłatności pobieranych od mieszkańców mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Na moment złożenia wniosku Gminie nie była znana liczba mieszkańców potencjalnie zainteresowanych partycypacją w projekcie. Zgodnie z założeniami, Gmina planuje zrealizować inwestycję na rzecz wszystkich zainteresowanych mieszkańców, w związku z czym wnioskowała o maksymalną kwotę dofinansowania tj. 500.000 zł. Pozostała część niezbędnych środków będzie pochodziła z wpłat partycypantów oraz Gminy. Tym samym wnioskowana kwota nie była skalkulowana jako iloczyn liczby instalacji oraz prognozowanych kosztów jednostkowej instalacji.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą podstawy opodatkowania właściwej dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców w ramach ww. projektu

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec tego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) między świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Zatem usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, środki finansowe, które zostaną przekazane Gminie z Urzędu Marszałkowskiego na realizację ww. projektu trzeba uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, że środki otrzymane przez Gminę zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. budowy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny).

Uwzględniając zatem w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Gminę, o których mowa we wniosku, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał dany mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (Urzędu Marszałkowskiego) na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Gminy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Pozostałe kwestie zawarte we wniosku zostały rozstrzygnięte w dwóch kolejnych aktach administracyjnych, tj. interpretacji indywidualnej oraz postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w części.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.