Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-497/15/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-21
Teza: Sposób opodatkowania sprzedaży działki stanowiącej użytkowanie wieczyste wraz z nakładami na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż-sprzedaż działek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży działki stanowiącej użytkowanie wieczyste wraz z nakładami na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży działki stanowiącej użytkowanie wieczyste wraz z nakładami na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 4 kwietnia 1997 roku, Wnioskodawczyni uzyskała wraz z mężem prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę, o powierzchni 0,0280 ha za cenę 2.500 zł zapłaconą w całości przed podpisaniem ww. umowy, a także otrzymała pełnomocnictwo od dotychczasowego właściciela do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na swoją rzecz. Sprzedaż ta nastąpiła pod warunkiem, że Zarząd Miasta i Gminy nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania do wiadomości treści tej umowy. Zarząd Miasta i Gminy nie skorzystał z tego prawa.

Po zawarciu wyżej opisanej warunkowej umowy sprzedaży, będąc już w posiadaniu nieruchomości i władając nią jak użytkownik wieczysty, w latach 1997-1998 Wnioskodawczyni rozpoczęła wraz z mężem na tej nieruchomości budowę budynku mieszkalno-usługowego i poniosła z tego tytułu koszty w wysokości około 60.000 zł (udokumentowane fakturami VAT i rachunkami). Budowa ta prowadzona została w oparciu o pozwolenie na budowę i nie została zakończona, obecne jej stadium to stan surowy otwarty. Wartość rynkowa tego budynku ze względu na upływ czasu i wzrost cen nieruchomości jest obecnie kilkukrotnie wyższa. Dnia 20 sierpnia 2015 roku umową objętą aktem notarialnym Wnioskodawczyni z mężem przenieśli na swoją rzecz prawo użytkowania wieczystego wyżej opisanej nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0,0280 ha. Wartość rynkową przedmiotu umowy na dzień sporządzenia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określono na kwotę 80.000 zł. Obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza sprzedać powyższe prawo użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalno-usługowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku planowanego zbycia w 2015 roku wyżej opisanego prawa użytkowania wieczystego wraz z rozpoczętą w latach 1997-1998 budową Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczony powinien być od daty zawarcia warunkowej umowy sprzedaży. W umowie tej poprzedni użytkownik wieczysty udzielił pełnomocnictwa nieodwołalnego i niegasnącego na wypadek śmierci do zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego w przypadku nieskorzystania przez Zarząd Gminy z przysługującego jemu prawa pierwokupu. Wobec powyższego to od Wnioskodawczyni z mężem uzależniona była data zawarcia umowy przenoszącej to prawo w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży. Jedynie w wyniku niewiedzy nie zawarli jej aż do 2015 roku. Ponadto pozostając w błędnym przekonaniu, że są użytkownikami wieczystymi wystąpili do Burmistrza Miasta i Gminy o przekształcenie przysługującego prawa użytkowania wieczystego we własność i w wyniku postępowania administracyjnego została wydana w tym przedmiocie dnia 6 maja 2010 roku decyzja, w której nie zwrócono małżonkom uwagi, że „nie są podmiotem nieuprawnionym do złożenia wniosku o przekształcenie.” Decyzja powyższa została uchylona na wniosek Wnioskodawczyni i męża dnia 18 czerwca 2015 roku w toku przygotowań do zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, po uzyskaniu informacji na temat konieczności wcześniejszego zawarcia umowy przenoszącej to prawo na rzecz Wnioskodawczyni i męża. Ponadto budynek wzniesiony do stanu surowego nie stanowi nieruchomości stanowiącej odrębny przedmiot własności w rozumieniu ustawy kodeks cywilny. W związku z powyższym poniesione przez Wnioskodawczynię wraz z mężem 17 i 18 lat temu wydatki na budowę, która nie została zakończona, stanowią inne rzeczy zgodnie z art. 10 ust. 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego sprzedaż rozpoczętej budowy budynku będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 10 ust. 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przypadku innych rzeczy niż nieruchomości sprzedaż po upływie pół roku licząc od końca roku miesiąca w którym nastąpiło nabycie, nie stanowi źródła przychodu. W związku z powyższym odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z rozpoczętą budową dokonane w 2015 roku zwolnione będzie w całości z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nastąpi ono po upływie 5 lat od jego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to należy odnieść się do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w Kodeksie cywilnym w art. 232.

Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Dlatego też pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczyć należy odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem sprzedaży, którą planuje Wnioskodawczyni, będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami jakie poniesiono na budowę budynku mieszkalno-usługowego w stanie surowym otwartym.

W świetle powyższego, wskazać należy, iż planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. w 2015 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawczyni mogła nabyć nieruchomość wcześniej, podpisując warunkową umowę sprzedaży, gdyż formalnie nie doszło do nabycia a przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło dopiero w dniu 20 sierpnia 2015 r.

Natomiast sprzedaż budynku w trakcie budowy nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w szczególności przypadku określonego pod lit. d) tej regulacji. Wskazać bowiem należy, iż sprzedaż „niezakończonej budowy” to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń o zwrot nakładów przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, która nakłady te poczyniła.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie.

Zatem, sprzedaż poniesionych nakładów jako „niezakończonej budowy” należy traktować jako zbycie praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Podstawą obliczenia podatku jest zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast sprzedaż prawa majątkowego związanego z niezakończoną budową budynku mieszkalno-usługowego stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy opodatkować na zasadach ogólnych, uwzględniając udokumentowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. wydatki poniesione na budowę budynku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.