Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-414/09/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-29
Teza: Czy w przypadku faktycznego przyjęcia przez ww. Spółkę cywilną do używania zakupionej przez wnioskodawcę oraz jego współmałżonkę nieruchomości, podatnik w ramach Spółki cywilnej miałby prawo amortyzowania budynku oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek kredytowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 03 marca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej:

*   odpisów amortyzacyjnych w przypadku faktycznego przyjęcia przez Spółkę nieruchomości do używania (bez jej formalnego wniesienia do Spółki) – **jest nieprawidłowe.**
*   odsetek od kredytu na zakup tej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 marca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od kredytu na zakup nieruchomości w przypadku faktycznego przyjęcia przez Spółkę tej nieruchomości do używania (bez jej formalnego wniesienia do Spółki).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności małżeńskiej majątkowej. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Oprócz tego wraz ze swoją żoną prowadzi Spółkę cywilną, z wyłącznym udziałem podatnika i jego małżonki.

W dniu 23 grudnia 2008r. wraz ze współmałżonką nabył ze środków pochodzących ze wspólnoty małżeńskiej oraz z zaciągniętego wspólnie kredytu - nieruchomość budynkową mieszkalno-użytkową. Nieruchomość nabyto do wspólności małżeńskiej. Obecnie w ramach wpisu do księgi wieczystej figuruje podatnik wraz ze współmałżonką we wspólności małżeńskiej ustawowej.

Zakup nieruchomości został sfinansowany w części z kredytu hipotecznego, zaciągniętego na cele prowadzonej działalności z przeznaczeniem na zakup nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem. Dochody z najmu są zabezpieczeniem spłaty kredytu. Z uwagi na obecną politykę banku udzielającego kredytu, nie dano podatnikowi ani jego współmałżonce możliwości zaciągnięcia kredytu w ramach istniejącej pomiędzy nimi Spółki cywilnej, której są jedynymi wspólnikami.

Wnioskodawca zamierza używać nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozpatruje trzy możliwości:

1.  Przejęcie ½ części nieruchomości (wyodrębnionej na zasadzie porozumienia guo ad usum) na rzecz osobistej działalności gospodarczej. Połowę kapitału kredytu oraz połowę odsetek należnych od kredytu spłacałby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
2.  Wniesienie wspólnie ze współmałżonką nieruchomości obciążonej hipoteką (po aktualnej wartości rynkowej, uwzględniającej znaczące obciążenie hipoteczne) do istniejącej pomiędzy wnioskodawcą a jego współmałżonkiem Spółki cywilnej (czynność w formie aktu notarialnego), a następnie przystąpienie Spółki cywilnej do kredytu (przejęcie zadłużenia kredytowego).
3.  Przyjęcie zakupionej nieruchomości do używania w ramach Spółki cywilnej bez formalnego podwyższenia wkładów w Spółce cywilnej i amortyzacja przez Spółkę cywilną. Spółka cywilna spłacałaby kredyt.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w przypadku faktycznego przyjęcia przez ww. Spółkę cywilną do używania zakupionej przez wnioskodawcę oraz jego współmałżonkę nieruchomości, podatnik w ramach Spółki cywilnej miałby prawo amortyzowania budynku oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek kredytowych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku faktycznego przyjęcia przez ww. Spółkę cywilną (bez formalnego wniesienia do Spółki) do używania zakupionej przez współmałżonków nieruchomości, Spółka cywilna miałaby prawo amortyzowania budynku oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek kredytowych. I to pomimo braku formalnego przeniesienia nieruchomości tytułem wkładu do Spółki. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z 11 września 1945r. (C I 62/45 OSN 1945-46 nr 1, poz. 6) gdy do spółki jawnej składającej się z dwóch tylko wspólników obaj oni wnoszą nieruchomość stanowiącą ich wspólną współwłasność, i gdy przy tym wzajemny stosunek udziału każdego z nich w spółce jest taki sam, jak stosunek ich współwłasności w nieruchomości, to ponieważ w przypadku takim nie ma przejścia własności lecz zachodzi tylko wyodrębnienie pewnego kompleksu majątkowego, nie ma podstawy do żądania formy aktu notarialnego i wystarczy zachowanie formy pisemnej. (…). Jednakowo winna być rozstrzygana powyższa kwestia formy zarówno wtedy, gdy dany majątek zostanie wniesiony do spółki przy samym jej zawiązaniu, jak i wtedy gdy następuje to w późniejszym czasie (…).

Wnioskodawca zauważył, że spółka nie ma odrębnej podmiotowości prawnej. Substratem spółki cywilnej są jej wspólnicy – a zatem małżonkowie. Zatem pod względem formalnym to współmałżonkowie są właścicielami łącznymi nieruchomości. Zatem w tym konkretnym przypadku nie ma potrzeby formalnego wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej albowiem ona już znajduje się w ich majątku łącznym. Ten tok rozumowania również został potwierdzony w interpretacji Ministra Finansów wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2008r. (ILPB1/415-726/08-2/TW). Zatem małżonkowie mogą w ramach ich spółki cywilnej (z ich wyłącznym udziałem) przyjąć budynek do używania i ewidencji środków trwałych, amortyzować go oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne oraz odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy składników majątku.

W przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka a nie poszczególni jej wspólnicy. Dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - określanego w dalszej części skrótem K.c. Zgodnie z art. 860 § 1 K.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 K.c. – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 K.c. – regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy – w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki (lub w aneksie sporządzonym do tej umowy), z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) – stosownie do przepisu art. 158. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 K.c.), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.

Wniesienie nieruchomości na własność spółki cywilnej w formie aktu notarialnego nie dotyczy jednakże przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie (pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska), jest nieruchomość stanowiąca ustawową współwłasność majątkową małżonków. W tej sytuacji nie zachodzi bowiem przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Zawarcie spółki cywilnej przez małżonków nie zmienia ustroju majątkowego małżonków. Wyodrębnienie z majątku małżonków składników, w oparciu o które będzie prowadzona działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej małżonków następuje w umowie spółki bądź też w jej ewentualnych aneksach i nie wymaga zachowania szczególnej formy, również gdy chodzi o nieruchomości. Tym samym wprowadzenie do spółki cywilnej małżonków nieruchomości może nastąpić na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej dotyczącego zwiększenia wkładów.

Z chwilą utworzenia spółki dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników - majątkiem odrębnym, podlegającym szczególnym przepisom służącym do zapewnienia jego niepodzielności przez cały czas istnienia spółki.

Cech takich, nie będą miały składniki majątku, które będąc co prawda własnością lub współwłasnością wspólników spółki cywilnej, nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników.

Tak więc wspólnicy spółki cywilnej, którzy jednocześnie są współwłaścicielami nieruchomości, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w spółce odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości pod warunkiem, że została ona wniesiona do spółki jako wkład lub oddana spółce do używania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca wraz z małżonką, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, jest współwłaścicielem nieruchomości budynkowej. Wraz z małżonką prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej, której są jedynymi wspólnikami. Wspólnicy zamierzają przeznaczyć ww. budynek do faktycznego wykorzystywania w prowadzonej w formie Spółki cywilnej działalności gospodarczej. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić jednak należy, iż aby wspólnicy Spółki cywilnej mogli uznać przedmiotową nieruchomość za środek trwały i dokonywać do niej odpisów amortyzacyjnych niezbędne jest formalne wniesienie tej nieruchomości do Spółki tj. przekazanie jej z majątku prywatnego małżonków do majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności w formie Spółki cywilnej. Przy czym wniesienie to nie wymaga zachowania formy aktu notarialnego. W przeciwnym razie wspólnicy Spółki nie będą mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości.

W ww. zakresie przedstawione we wniosku stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w istocie nieruchomość ta zostanie faktycznie przekazana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w działalności tej będzie wykorzystywana. Przekazanie to winno jednak zostać stwierdzone pismem. Nie jest jednak w tym zakresie wymagana forma aktu notarialnego.

W ww. zakresie przedstawione we wniosku stanowisko jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.