Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-285/15/16-S/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-11
Teza: Prawo do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (data wpływu prawomocnego wyroku 18 lipca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina prowadziła inwestycję - Budowa sieci wodociągowej G.-G. (infrastruktura). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakończenie inwestycji zostało udokumentowane protokołem odbioru w dniu 24 listopada 2008 r. Następnie infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania ZBGKiM Gminy.

W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy należącej do niej infrastruktury. ZBGKiM Gminy, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy i świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody. W praktyce miałoby się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z zakładem umowę dzierżawy. Zakład nie byłby więc już dysponentem infrastruktury na podstawie nieodpłatnego przekazania. Z drugiej strony zakład świadczyłby usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące ZBGKiM i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowywałby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Gmina, jako inwestor, będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT ?
*   Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2015 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od poniesionych w 2008 r. wydatków na inwestycję.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, które wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym, według Gminy, w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2008 r., a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 3/10 części.

Wnioskodawca może dokonać bowiem korekty podatku naliczonego związanego z budową nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Gmina winna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Skoro Gmina rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Zaznaczyć także należy, że pomimo faktu, iż obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddana do użytkowania, to Gmina w trakcie jej realizacji i przeznaczając ją do czynności nieopodatkowanych nie utraciła statusu podatnika. Zgodnie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług czytamy natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. A więc mimo niezgodności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady do określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalną zasadą podatku od towarów i usług, która obowiązuje w całej Wspólnocie Europejskiej, jest powszechność opodatkowania. Podatnikiem jest zatem każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania zostały wymienione w ustawie o VAT. Muszą być one interpretowane ściśle, zaś stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, że nie wolno powoływać się na korzystne przepisy Dyrektywy w tym zakresie. Artykuł 15 ust. 6 ustawy stanowi, że - co do zasady - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Żaden jednak przepis nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem „organu władzy publicznej”. Uważa się, że jest to pojęcie autonomiczne w systemie podatku VAT. Powinno być jednak interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego.

Należy zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że „kryterium zatem decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności”. Idąc dalej „będąc stroną czynności cywilnoprawnej Miasto nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej jako podatnika VAT” (wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt. I SA/Go 2086/05). W wyroku C-288/07, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej, TSUE stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców). Z całą pewnością za takie działania można uznać budowę wodociągu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd rozstrzygając sprawę wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie determinuje kwestia oceny podmiotowości podatkowej zakładu budżetowego. Sąd poniósł, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”. W ocenie NSA - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – „nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze”. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Sądu, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. W konsekwencji Sąd uznał, że działalność gospodarczą ZBGKiM Gminy jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzona przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opatrzony klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego, zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.”

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przenosząc przywołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z uchwały NSA składu 7 sędziów (FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że – jak wynika z ww. wyroków – samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie bowiem to Gmina występowała jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług dla ludności (w tym dostarczania wody). Skoro zatem jedynym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina, to nie można zgodzić się z jej twierdzeniem, że nastąpiła zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej, która – jak wynika z treści wniosku - od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywana przez samorządowy zakład budżetowy (ZBGKiG). W związku z powyższym – wbrew stanowisku Gminy – w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ustawy, tylko art. 86 ust. 13, gdyż Gminie od początku budowy sieci wodociągowej G.-G. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że przywołane rozstrzygnięcie NSA skutkuje również tym, że nie można mówić o dzierżawie czegokolwiek (tu ww. sieci) przez gminy na rzecz ich jednostek organizacyjnych (np. samorządowego zakładu budżetowego). Umowa taka – jak słusznie zauważył WSA – nie wywołuje skutków prawnych i podatkowych, gdyż nie jest prawnie skuteczna ponieważ gminny zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej.

W konsekwencji – uwzględniając model „scentralizowany” – skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sieci wodociągowej „działała jako podatnik VAT”, a nabycia służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to Gminie, co do zasady, przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy, podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

W niniejszej sprawie należy jednakże zauważyć, że jak wskazano we wniosku, inwestycja została oddana do użytkowania na podstawie protokołu odbioru w dniu 24 listopada 2008 r. W tej sytuacji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z faktem, że inwestycja została zakończona 24 listopada 2008 r. (protokół odbioru), a zatem wydatki z nią zawiązane ponoszone były do ww. daty, Gmina nie jest uprawniona do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres, a tym samym nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na opisaną we wniosku inwestycję.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.