Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-414/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności; protokół; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 30 stycznia 2015 r., doręczonym w dniu 6 lutego 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 13 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 10 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. zwana dalej „Wnioskodawcą” jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, polegającą na świadczeniu usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz innych podatników podatku VAT. Usługi te świadczone są w oparciu o umowy zawierane z kontrahentami, które określają m.in. termin wykonania zamówienia, zdefiniowany jako termin zgłoszenia do odbioru prawidłowo wykonanych robót. Zgodnie z postanowieniami umownymi Zamawiający wyznacza Wykonawcy termin odbioru zgłoszonych robót po uprzednim zawiadomieniu Zamawiającego przez Wnioskodawcę o gotowości do odbioru. W postanowieniach umownych strony przyjmują, że z czynności odbioru będzie spisany protokół zawierający wszelkie ustalenia dokonane w toku odbioru, jak też i terminy wyznaczone na usunięcie stwierdzonych przy odbiorze wad.

Zgodnie z postanowieniami umownymi rozliczenie Wykonawcy, którym w tym przypadku jest Wnioskodawca, będzie odbywało się fakturą końcową po zakończeniu całości robót stanowiących przedmiot umowy i ich bezusterkowym odbiorze. Poza rozliczeniem dokonywanym fakturą końcową, strony umowy postanowiły, że rozliczenie robót będzie następowało fakturami miesięcznymi za wykonane roboty. Podstawą do ich wystawienia jest każdorazowo sporządzony protokół odbioru częściowego wykonanych robót podpisany przez Wykonawcę oraz przedstawiciela nadzoru opatrywany datą jego sporządzenia. Zarówno protokoły odbiorów częściowych, jak i odbioru końcowego poza datą sporządzenia wskazują okres w jakim wykonywane były roboty objęte umową.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

Dla usług budowlanych (usług budowlano-montażowych) wykonywanych przez Wnioskodawcę częściowo określana jest zapłata.

Przed wykonaniem usługi budowlanej (budowlano-montażowej) Wnioskodawca nie otrzymuje zaliczki na poczet wykonania wyżej wymienionej usługi budowlanej (budowlano-montażowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
2.  Który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to moment determinuje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosek został rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo sposobu postępowania opisanego w stanie faktycznym, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych, momentem wykonania usługi jest moment odbioru (częściowego lub końcowego) wykonanych robót, tj. moment podpisania przez strony umowy, protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac. Protokół odbioru jest dokumentem potwierdzającym należyte i ostateczne wykonanie prac, stwierdzającym bezusterkowe zakończenie wykonania usługi uprawniającym do rozliczenia za wykonanie przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy. Należy podkreślić, że Inwestor ma prawo do zgłaszania ewentualnych uwag i zastrzeżeń, do momentu podpisania protokołu odbioru. Zgłoszone braki powinny zostać uzupełnione i poprawione.

Oznacza to, że nie można stwierdzić, że usługa została kompleksowo wykonana wcześniej niż wszystkie czynności, do których wykonania zobowiązany był Wnioskodawca. Dopiero podpisanie protokołu odbioru przez strony umowy, jednoznacznie wskazuje, że ustalony etap prac został ukończony.

Przytoczone przepisy przesądzają o tym, że kluczowym momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinien być definiowany w taki sam sposób zarówno na potrzeby podatku od towarów i usług, jak i na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Obowiązek podatkowy w obydwu przypadkach powstaje w związku ze świadczeniem tej samej usługi, wykonywanej w oparciu o tą samą umowę wiążącą strony. Dlatego też, analogicznie jak w podatku od towarów i usług, dniem powstania przychodu należnego jest, zdaniem Wnioskodawcy, dzień wykonania usługi tożsamy z dniem podpisania protokołu odbioru wykonanych robót.

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie dnia wykonania usługi funkcjonuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od wielu lat w treści art. 12 ust. 3a i wielokrotnie było wyjaśniane w drodze indywidualnych interpretacji Ministra Finansów wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

W interpretacji indywidualnej sygn. IPPB3/423-976/12-2/KK z dnia 27 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie czytamy: „W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokół odbioru potwierdza jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej. W konsekwencji powyższego, przychód należny w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o pdop powstanie w terminie wykonania robót, za który należy uznać dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi”.

Z przytoczonego fragmentu interpretacji jednoznacznie wynika, że jako dzień wykonania usługi w odniesieniu do usług budowlano-montażowych Minister Finansów wskazuje dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej usługi. Podkreślić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawodawca używa analogicznego określenia, tj. dnia wykonania usług. Zakładając racjonalność postępowania ustawodawcy oraz biorąc pod uwagę brak zdefiniowania pojęcia dnia wykonania usług zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca przyjmuje, że pojęcia te należy rozumieć tak samo.

Reasumując w oparciu o przytoczoną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, dniem wykonania usług (usługi) mającym:

1.  wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,
2.  wpływ na moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych

jest ten sam dzień, tj. dzień będący akceptacją przez kontrahenta wykonanej usługi, czyli dzień podpisania protokołu odbioru usług (usługi).

W uzupełnieniu wniosku dodano następującą argumentację.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym będzie:

*   dzień częściowego wykonania usług: rozumiany jako dzień podpisania protokołu odbioru wykonanych usług w tej części oraz

*   dzień wykonania usługi rozumiany jako dzień podpisania protokołu odbioru wykonanych robót w części nie objętej częściowymi wykonaniami usługi.

Podstawę prawna, momentu uzyskania przychodu zarówno dla częściowego wykonania usługi jak i dla wykonania usług opisanych powyżej stanowi art. 12 ust. 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Jednocześnie, wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl tego przepisu powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości lub części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do reguł wykładni językowej. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, polegającą na świadczeniu usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz innych podatników podatku VAT. Usługi te świadczone są w oparciu o umowy zawierane z kontrahentami, które określają m.in. termin wykonania zamówienia, zdefiniowany jako termin zgłoszenia do odbioru prawidłowo wykonanych robót. Zgodnie z postanowieniami umownymi Zamawiający wyznacza Wykonawcy termin odbioru zgłoszonych robót po uprzednim zawiadomieniu Zamawiającego przez Wnioskodawcę o gotowości do odbioru. W postanowieniach umownych strony przyjmują, że z czynności odbioru będzie spisany protokół zawierający wszelkie ustalenia dokonane w toku odbioru, jak też i terminy wyznaczone na usunięcie stwierdzonych przy odbiorze wad. Zgodnie z postanowieniami umownymi rozliczenie Wykonawcy, którym w tym przypadku jest Wnioskodawca, będzie odbywało się fakturą końcową po zakończeniu całości robót stanowiących przedmiot umowy i ich bezusterkowym odbiorze. Poza rozliczeniem dokonywanym fakturą końcową, strony umowy postanowiły, że rozliczenie robót będzie następowało fakturami miesięcznymi za wykonane roboty. Podstawą do ich wystawienia jest każdorazowo sporządzony protokół odbioru częściowego wykonanych robót podpisany przez Wykonawcę oraz przedstawiciela nadzoru opatrywany datą jego sporządzenia. Zarówno protokoły odbiorów częściowych, jak i odbioru końcowego poza datą sporządzenia wskazują okres w jakim wykonywane były roboty objęte umową. Dla usług budowlanych (usług budowlano-montażowych) wykonywanych przez Wnioskodawcę częściowo określana jest zapłata. Przed wykonaniem usługi budowlanej (budowlano-montażowej) Wnioskodawca nie otrzymuje zaliczki na poczet wykonania wyżej wymienionej usługi budowlanej (budowlano-montażowej).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień podpisania protokołu odbioru wykonania usługi albo protokołu częściowego wykonania usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.