Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.492.2020.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Transakcja zbycia ZCP
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), uzupełnione pismem Strony z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki Y - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem Strony z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki Y.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Strony zamierzają dokonać transakcji polegającej na wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej i nazwanej „…”. W zamian za nabyte mienie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyda wnoszącemu aport udziały, gdzie Wnioskodawca jest Zbywcą.

Przedmiotem aportu jest zorganizowana części przedsiębiorstwa (zwane dalej ZCP) stanowiącego „…” umożliwiającego prowadzenie działalności polegającej na wynajmie przestrzeni biurowo - produkcyjno - magazynowej. W skład ZCP wchodzą części składowe wymienione w załączniku o nazwie Lista Części Składowych.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą:

1.  prawa autorskie majątkowe do oznaczenia indywidualizującego,
2.  środki trwałe oraz wyposażenie służące prowadzenia przedsiębiorstwa,
3.  środki pieniężne w kasie z prowadzonej działalności gospodarczej realizowanej przez ZCP,
4.  licencje na oprogramowanie,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług oraz kontrahentami,
6.  pracownik,
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,
8.  tajemnice związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,
9.  prawa do domeny,
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu,
11.  prawa do umów.

Nabywca zamierza wstąpić we wszelkie stosunki prawne o charakterze zobowiązaniowym odrębnymi postanowieniami, gdyż aktem przeniesienia ZCP nie można automatycznie wstąpić w umowy dwustronne.

Wyżej wymieniony zespół składników stanowi odrębny składnik majątku Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki umożliwiające utrzymanie nieruchomości w dobrym stanie i jej profesjonalne odpłatne oddawanie w dalsze korzystanie stanowi część prowadzonej przez Wnoszącego działalności gospodarczej, nie stanowi jednakże wyłącznej działalności sprzedającego.

Wnoszący obecnie osiąga większość dochodów z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie (…), jednakże nie jest wyłącznym korzystającym. Wnoszone ZCP jest związane z pozostałą częścią przedsiębiorstwa w ten sposób, że jej przedmiot jest wykorzystywany na cele produkcyjne, jednakże część przedsiębiorstwa związana z utrzymaniem (…) stanowi wyodrębniony organizacyjnie dział w strukturze Wnoszącego. Działalność pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z utrzymaniem (…), jak i można przypisać do niej wskazane należności i zobowiązania.

Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa są funkcjonalnie związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zespół wszystkich zbywanych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące cel gospodarczy prowadzonej działalności.

Przedmiotem przekazania są również zobowiązania ZCP. Wraz ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy w trybie art. 23¹ kodeksu pracy.

Przedmiotem przekazania są również wierzytelności związane funkcjonalnie z ZCP - umowy leasingu i najmu, oraz media, jednakże formalne wstąpienie w te umowy nastąpi na podstawie aneksów do wskazanych umów, a to z uwagi na obowiązujący stan prawny - zobowiązania poza wynikającymi ze stosunku pracy, nie stanowią części ZCP.

Majątek jest wyodrębniony także w ten sposób, ze pion administracyjny posiada odrębną domenę w Internecie, stronę www oraz przestrzeń dyskową na dokumenty administracyjne związane z ZCP.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że planowana transakcja będzie dotyczyć jedynie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabywca zamierza kontynuować działalność za pomocą wszystkich nabytych składników stanowiących według niego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bez potrzeby angażowania innych zasobów gospodarczych.

W drodze transakcji dojdzie do nabycia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ kodeksu pracy.

Co do zobowiązań Wnioskodawca przedstawił brak możliwości ich nabycia w drodze aportu zobowiązań, gdyż z całej masy składników przedsiębiorstwa akurat one nie stanowią jego części, a Nabywca staje się współdłużnikiem. Nabywca zamierza we wszystkich opisanych umowach wystąpić z wnioskiem o ich „przepisanie” na niego w drodze cesji, a Wnioskodawca zamierza mu w tym pomoc, więc podjęte będą wszelkie starania by Nabywca przejął w całości zobowiązania. W znaczeniu funkcjonalny na przedmiot przedsiębiorstwa składają się zobowiązania, które Nabywca zamierza nabyć.

Na dzień przekazania majątek będzie i jest wyodrębniony organizacyjnie. Stanowi on zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, jest on zgodnie z opisem Wnioskodawcy wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i realizuje samodzielne zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie Strony z dnia 19 października 2020 r.):

1.  Czy zespół składników, który będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę w ramach wniesienia aportu, za który otrzyma on udziały Spółki Y (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy opisana Transakcja wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdzie Wnioskodawca jest Zbywcą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy, jednocześnie art. 6 pkt 1 stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e).

Przedmiotem przyszłej umowy będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć transakcję mającą za przedmiot ogół praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli nabywca wstąpi w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. 

Należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 marca 2012 roku, sygnatura akt I FSK 815/11 „Przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych.

Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

W niniejszym stanie faktycznym zorganizowana część przedsiębiorstwa może w sposób samodzielny funkcjonować w obrocie gospodarczym. Warto wskazać, że czynność cywilna przeniesienia przedsiębiorstwa ma za swój przedmiot jedynie majątek, w tym wierzytelności, a nie zobowiązania.

Wierzytelności zbywcy związane ze zbywanym przedsiębiorstwem, w tym wierzytelności wynikające z umów, np. wierzytelności w stosunku do klientów o zapłatę za dostarczony towar lub wykonaną usługę, lub wierzytelności wobec dostawców o dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, zgodnie z art. 551 pkt 4 k.c. wchodzą w skład przedsiębiorstwa, tak też wyrok Sądu Najwyższego z 18 sierpnia 2005 roku, sygnatura akt V CK 104/05. Tym samym na podstawie art. 552 k.c. wierzytelności przechodzą na nabywcę, o ile co innego nie wynika z treści czynności prawnej (np. z umowy dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa) lub z przepisów szczególnych.

Odmiennie wygląda natomiast kwestia zobowiązań. Od czasu nowelizacji kodeksu cywilnego z 2003 roku zobowiązania i obciążenia nie stanowią już części składowych przedsiębiorstwa, wymienionych w art. 551 k.c. Jednocześnie, zgodnie z art. 554 k.c., nabywca przedsiębiorstwa jest, co do zasady, odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Rozwiązanie to ma na celu ochronę wierzycieli, którzy mogą dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń bezpośrednio od nabywcy przedsiębiorstwa bez uprzedniego skarżenia czynności dłużnika (zbywcy przedsiębiorstwa) dokonanej na ich szkodę. W odniesieniu do zobowiązań z tytułu umów handlowych, np. zobowiązania do zapłaty za dostarczony towar lub zobowiązania do dostarczenia towaru lub wykonania usługi, oznacza to, że nabywca przystępuje do pierwotnego długu (zobowiązania) zbywcy wobec kontrahenta. W konsekwencji w stosunku do kontrahenta występują dwa podmioty solidarnie zobowiązane, tak też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 2010 roku, sygnatura akt II CSK 2/10. W praktyce „przejęcie” umów zobowiązaniowych wymaga administracyjnego „przepisania” umowy z danym dostawcą, tak by przyszłe zobowiązania były tworzone już w ramach nowego podmiotu. Ważną okolicznością jest to ze nabywca ZCP zamierza we wszystkich opisanych umowach wystąpić z wnioskiem o ich „przepisanie” na niego.

Warto zauważyć, ze zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 2020 roku, sygnatura akt C-298/18 Reiner Grafe i Jurgen Pohle przeciwko Siidbrandenburger Nahverkehrs GmbH, cytuję: „Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. UE L z 2001 r., Nr 82, s. 16) należy interpretować w ten sposób, że w ramach przejęcia przez jednostkę gospodarczą działalności, której wykonywanie, zgodnie z procedurą udzielania zamówień publicznych, wymaga znaczących środków trwałych, nieprzejęcie przez tę jednostkę owych środków, stanowiących własność jednostki gospodarczej poprzednio wykonującej tę działalność, z powodu ograniczeń prawnych, środowiskowych i technicznych nałożonych przez instytucję zamawiającą nie stoi nieuchronnie na przeszkodzie zakwalifikowaniu tego przejęcia działalności jako przejęcia przedsiębiorstwa, jeżeli inne okoliczności faktyczne, takie jak przejęcie większości pracowników oraz nieprzerwane kontynuowanie rzeczonej działalności, pozwalają na wykazanie, że została zachowana tożsamość danej jednostki gospodarczej. Dokonanie oceny w tej kwestii należy do sądu odsyłającego”.

Zbywca już w obecnej chwili wynajmuje ZCP odrębnym podmiotom i osiąga z tego tytułu zyski. Po zbyciu Zbywca nadal będzie prowadził działalność produkcyjną.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników, który był przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji polegającej na wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej i nazwanej „…”. W zamian za nabyte mienie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyda wnoszącemu aport udziały.

Przedmiotem aportu jest zorganizowana części przedsiębiorstwa stanowiącego „…” umożliwiającego prowadzenie działalności polegającej na wynajmie przestrzeni biurowo - produkcyjno - magazynowej.

Wyżej wymieniony zespół składników stanowi odrębny składnik majątku Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Część przedsiębiorstwa związana z utrzymaniem (…) stanowi wyodrębniony organizacyjnie dział w strukturze Wnoszącego. Działalność pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z utrzymaniem (…), jak i można przypisać do niej wskazane należności i zobowiązania. Majątek jest wyodrębniony także w ten sposób, ze pion administracyjny posiada odrębną domenę w Internecie, stronę www oraz przestrzeń dyskową na dokumenty administracyjne związane z ZCP.

Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa są funkcjonalnie związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Przedmiotem przekazania są również wierzytelności związane funkcjonalnie z ZCP - umowy leasingu i najmu, oraz media, jednakże formalne wstąpienie w te umowy nastąpi na podstawie aneksów do wskazanych umów, a to z uwagi na obowiązujący stan prawny - zobowiązania poza wynikającymi ze stosunku pracy, nie stanowią części ZCP. W znaczeniu funkcjonalny na przedmiot przedsiębiorstwa składają się zobowiązania, które Nabywca zamierza nabyć.

Co do zobowiązań Wnioskodawca przedstawił brak możliwości ich nabycia w drodze aportu zobowiązań, gdyż z całej masy składników przedsiębiorstwa akurat one nie stanowią jego części, a Nabywca staje się współdłużnikiem. Nabywca zamierza we wszystkich opisanych umowach wystąpić z wnioskiem o ich „przepisanie” na niego w drodze cesji, a Wnioskodawca zamierza mu w tym pomoc, więc podjęte będą wszelkie starania by Nabywca przejął w całości zobowiązania. W znaczeniu funkcjonalny na przedmiot przedsiębiorstwa składają się zobowiązania, które Nabywca zamierza nabyć.

W drodze transakcji dojdzie do nabycia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ kodeksu pracy.

Na dzień przekazania majątek będzie i jest wyodrębniony organizacyjnie. Stanowi on zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, jest on zgodnie z opisem Wnioskodawcy wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i realizuje samodzielne zadania gospodarcze.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca zamierza kontynuować działalność za pomocą wszystkich nabytych składników stanowiących według niego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bez potrzeby angażowania innych zasobów gospodarczych.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy zespół składników, który będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę w ramach wniesienia aportu, za które otrzyma on udziały Spółki Y (…) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że (…) stanowi zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, jest on zgodnie z opisem Wnioskodawcy wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i realizuje samodzielne zadania gospodarcze.

Jak wynika z wniosku w skład (…) wchodzą:

1.  prawa autorskie majątkowe do oznaczenia indywidualizującego,
2.  środki trwałe oraz wyposażenie służące prowadzenia przedsiębiorstwa,
3.  środki pieniężne w kasie z prowadzonej działalności gospodarczej realizowanej przez ZCP,
4.  licencje na oprogramowanie,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług oraz kontrahentami,
6.  pracownik,
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,
8.  tajemnice związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,
9.  prawa do domeny,
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu,
11.  prawa do umów.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy fakt, że część przedsiębiorstwa związana z utrzymaniem (…) stanowi wyodrębniony organizacyjnie dział w strukturze Wnoszącego. Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczył fakt, że wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa są funkcjonalnie związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Majątek jest wyodrębniony także w ten sposób, że pion administracyjny posiada odrębną domenę w Internecie, stronę www oraz przestrzeń dyskową na dokumenty administracyjne związane z ZCP.

Wraz ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy w trybie art. 23¹ kodeksu pracy, zatem dojdzie do nabycia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ kodeksu pracy.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że działalność pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z utrzymaniem (…), jak i można przypisać do niej wskazane należności i zobowiązania. Stanowi on zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, jest on zgodnie z opisem Wnioskodawcy wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i realizuje samodzielne zadania gospodarcze.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca zamierza kontynuować działalność za pomocą wszystkich nabytych składników stanowiących według niego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bez potrzeby angażowania innych zasobów gospodarczych.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym należy uznać, że przedmiot aportu, tj. (…) stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.