Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-238/11-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-07
Teza: Czy koszty osobowe (wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia) pracowników całkowicie i częściowo świadczących pracę na rzecz projektu stanowią koszty uzyskania przychodu w części niesfinansowanej dotacją z Funduszu Spójności, a jeśli tak, to czy wydatki te zwiększają wartość początkową środków trwałych i zaliczane są do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też są kosztami podatkowymi pośrednio związanymi z przychodami?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wniosek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 06 lipca 2011 r. (data wpływu 08.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników administracyjnych do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji poniesionych wydatków na sporządzenie studium wykonalności do kosztów uzyskania przychodów,
*   kwalifikacji poniesionych kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki do kosztów uzyskania przychodów,
*   kwalifikacji poniesionych kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników administracyjnych do kosztów uzyskania przychodów,
*   kwalifikacji poniesionych wydatków na usługi pomocy technicznej do kosztów uzyskania przychodów,
*   kwalifikacji poniesionych wydatków na działania informujące i promocyjne do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego zawiązaną w grudniu 2007 r. przez Związek Gmin w celu przejęcia zadań własnych gmin - członków związku w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi, w tym prowadzenia składowisk odpadów oraz unieszkodliwiania odpadów. Zgodnie z uchwałą wspólników, w celu pełnego przejęcia od gmin ich zadania własnego, Spółka ma zrealizować budowę zakładu zagospodarowania odpadów oraz innych instalacji umożliwiających stworzenie regionalnego systemu gospodarki odpadami. Do końca 2009 r. Spółka nie rozpoczęła swojej podstawowej działalności, tj. zagospodarowania odpadów, natomiast ponosiła w tym okresie koszty funkcjonowania Spółki. Od 01.01.2010 r. Spółka przejęła prowadzenie jednego składowiska odpadów, a następnie kolejne dwa składowiska odpadów. W czerwcu 2010 r. Spółka zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dofinansowanie projektu pn. „Gospodarka odpadami …” środkami z Funduszu Spójności w ramach działania 2.1 Priorytetu II Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013. Zakres rzeczowo - finansowy określony w Harmonogramie projektu, stanowiącym integralną część umowy obejmuje kilkanaście zadań, wśród których są zarówno kontrakty na roboty budowlano - montażowe, dostawy sprzętu i wyposażenia, kontrakty na usługi, jak i odrębne zadanie pn. koszty Jednostki Realizującej Projekt. Zgodnie z umową o dofinansowanie, wysokość dotacji wynosi 85% kwoty wydatków kwalifikowanych, okres kwalifikowalności wydatków rozpoczyna się od dnia 01.01.2008 r. Rozliczenie wydatków na realizację projektu w składanych wnioskach o płatność dokonywane jest według zadań określonych w Harmonogramie.

Stan faktyczny Nr 1 - Spółka poniosła z własnych środków koszty sporządzenia Studium wykonalności oraz jego aktualizację, które to opracowanie stanowiło załącznik do wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie projektu. Studium wykonalności obejmowało:

*   opis istniejącego systemu odpadowego,
*   analizę i prognozę popytu,
*   analizę opcji,
*   analizę instytucjonalną przedsięwzięcia,
*   opis projektu,
*   analizę oddziaływania na środowisko,
*   plan wdrożenia i funkcjonowania projektu,
*   plan finansowania przedsięwzięcia,
*   analizę finansową,
*   analizę społeczno - ekonomiczną,
*   analizę wrażliwości i ryzyka.

Stan faktyczny Nr 2 - Do czasu przejęcia pierwszego składowiska odpadów, tj. do 31.12.2009 r., Spółka zatrudniała Prezesa Zarządu, Głównego Księgowego, Technologa, Specjalistę ds. zamówień publicznych, Specjalistę ds. kadrowo - płacowych. W okresie tym Spółka prowadziła prace przygotowawcze, organizowała niezbędną dokumentację oraz nabywała grunty pod przyszłą budowę zakładu zagospodarowania odpadów, a także przygotowywała się do przejmowania i samodzielnego prowadzenia składowisk odpadów.

Stan faktyczny Nr 3 - Zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym oraz umową o dofinansowanie, Spółka ponosi (w kategoriach: przygotowanie projektu i zarządzanie projektem) koszty osobowe i rzeczowe funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt (JRP) powołanej w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy w celu sprawnej realizacji projektu. W strukturze JRP jest kilka stanowisk: Pełnomocnik ds. Realizacji Projektu MAO, Kierownik JRP, Główny Księgowy, Specjalista ds. zamówień publicznych, Technolog, Specjalista ds. księgowo - płacowych. Spośród wymienionych stanowisk tylko Kierownik JRP pracuje wyłącznie na rzecz realizowanego projektu, natomiast pozostałe stanowiska / funkcje pełnią osoby zatrudnione w Spółce i świadczące pracę w ramach swoich zakresów czynności (w różnym procencie czasu pracy) na rzecz realizowanego projektu oraz na rzecz bieżącej działalności Spółki.

Stan faktyczny Nr 4 - jednym z zadań projektu jest kontrakt na usługi pn. Pomoc Techniczna II. Usługa Pomocy technicznej obejmuje 7 działań:

1.  przygotowanie Zamawiającego do wdrażania i realizacji projektu poprzez: weryfikację posiadanej przez Zamawiającego dokumentacji związanej z projektem, opracowanie dodatkowych procedur JRP, opracowanie zasad prowadzenia monitoringu efektu ekologicznego oraz informowania o zagrożeniach w jego osiągnięciu, doradztwo dla pracowników JRP w zakresie funkcjonowania JRP i stosowania obowiązujących procedur wewnętrznych oraz obowiązujących przepisów / wytycznych dotyczących realizacji projektu,
2.  przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych dla następujących postępowań:
    1.  dostawy sprzętu i wyposażenia do zakładu zagospodarowania odpadów w M. i na stację przeładunkową w L. - kontrakt na dostawy,
    2.  projektowanie i budowa stacji przeładunkowej wraz z rekultywacją składowiska odpadów - kontrakt na roboty budowlane z projektowaniem,
    3.  rekultywacje trzech składowisk - kontrakty na roboty budowlane,
    4.  edukacja ekologiczna - kontrakt na usługi,
3.  opiniowanie projektów i dokumentacji technicznych dla kontraktów związanych z projektem na roboty wg żółtego FIDIC:
    1.  projektowanie i budowa zakładu zagospodarowania odpadów M - kontrakt na roboty budowlane z projektowaniem,
    2.  projektowanie i budowa stacji przeładunkowej w L. wraz z rekultywacją składowiska odpadów - kontrakt na roboty budowlane z projektowaniem,
4.  doradztwo w zakresie finansowo - księgowym związanym z realizacją projektu,
5.  bieżące doradztwo dotyczące administrowania projektem oraz doradztwo w zakresie technicznym i prawnym, w tym opiniowanie zmian proponowanych przez Inżyniera Kontraktu, dotyczących realizowanego projektu, nadzór techniczny w trakcie prowadzenia rozruchów, prób końcowych i prób eksploatacyjnych,
6.  opracowanie przy pomocy personelu JRP Zamawiającego aktualizacji Studium wykonalności i / lub wniosku o zmianę umowy o dofinansowanie i / lub innych niezbędnych dokumentów wymaganych przez Instytucje: Pośredniczącą, Zarządzającą, Wdrażającą, Certyfikującą,
7.  opracowanie przy pomocy personelu JRP Zamawiającego wniosku o płatność końcową.

Stan faktyczny Nr 5 - zgodnie z umową o dofinansowanie, Spółka zobowiązana jest do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację projektu w ramach POIiŚ. Jednym z zadań realizowanych w ramach projektu jest kontrakt na usługi Działania promocyjne i informacyjne. Przedmiot świadczonej usługi obejmuje:

1.  publikacje prasowe na temat projektu,
2.  opracowanie, aktualizacja i prowadzenie strony internetowej projektu,
3.  zorganizowanie i przeprowadzenie konferencji prasowych na temat realizacji projektu, współpraca z mediami,
4.  wyprodukowanie i wyemitowanie spotów radiowych oraz telewizyjnych dotyczących zakresu projektu, selektywnej zbiórki odpadów, problematyki zagospodarowania odpadów, udziału UE poprzez dofinansowanie z Funduszu Spójności projektu,
5.  prowadzenie bieżącej dokumentacji foto i video projektu,
6.  wyprodukowanie i wydanie na płytach DVD materiału filmowego z informacjami o projekcie dotyczącymi całego okresu jego realizacji,
7.  przygotowanie i wyprodukowanie materiałów informacyjnych i promocyjnych (broszury informacyjne, roll - upy, kalendarze ścienne, galanteria reklamowa, gadgety reklamowe),
8.  prowadzenie biura Public relations Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na przygotowanie Studium wykonalności stanowią koszty uzyskania przychodu w części niesfinansowanej dotacją z Funduszu Spójności, a jeśli tak, to czy wydatki te zwiększają wartość początkową środków trwałych i zaliczane są do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też są kosztami podatkowymi pośrednio związanymi z przychodami? Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego Nr 1.
2.  Czy koszty ogólne funkcjonowania Spółki do 31.12.2009 r., tj. do dnia rozpoczęcia działalności podstawowej stanowią koszty uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy wydatki te zwiększają wartość początkową środków trwałych i zaliczane są do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też są kosztami podatkowymi pośrednio związanymi z przychodami? Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego Nr 2.
3.  Czy koszty osobowe (wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia) pracowników całkowicie i częściowo świadczących pracę na rzecz projektu stanowią koszty uzyskania przychodu w części niesfinansowanej dotacją z Funduszu Spójności, a jeśli tak, to czy wydatki te zwiększają wartość początkową środków trwałych i zaliczane są do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też są kosztami podatkowymi pośrednio związanymi z przychodami? Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego Nr 3.
4.  Czy wydatki na usługę Pomoc Techniczna II stanowią koszty uzyskania przychodu w części niesfinansowanej dotacją z Funduszu Spójności, a jeśli tak, to czy wydatki te zwiększają wartość początkową środków trwałych i zaliczane są do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też są kosztami podatkowymi pośrednio związanymi z przychodami? Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego Nr 4.
5.  Czy wydatki na działania informujące i promujące stanowią koszty uzyskania przychodu w części niesfinansowanej dotacją z Funduszu Spójności, a jeśli tak, to czy wydatki te zwiększają wartość początkową środków trwałych i zaliczane są do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też są kosztami podatkowymi pośrednio związanymi z przychodami? Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego Nr 5.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 07 października 2011 r. nr ILPB4/423-238/11-2/ŁM, nr ILPB4/423-238/11-3/ŁM, nr ILPB4/423-238/11-5/ŁM oraz nr ILPB4/423-238/11-6/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników administracyjnych są, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy, kosztem uzyskania przychodów innym niż bezpośrednio związanym z przychodami i potrącalnym w dacie poniesienia. Jednocześnie w miesiącu otrzymania refundacji poniesionych wydatków, wydatki te do wysokości otrzymanej dotacji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, do kosztu wytworzenia środków trwałych nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu. Wszyscy pracownicy włączeni zakresem czynności całkowicie lub częściowo do JRP dla celów realizacji i rozliczenia projektu, pełnią funkcje i czynności pośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Dodatkowo, tylko w przypadku Kierownika JRP, którego cały czas pracy związany jest z procesem przygotowania i realizacji projektu, można dokładnie określić i wycenić czas pracy jako koszt wynagrodzenia, natomiast w przypadku pozostałych osób (MAO, Główny Księgowy, Technolog, Specjalista ds. zamówień publicznych i Specjalista ds. księgowo - płacowych) brak możliwości precyzyjnego określenia czasu pracy poświęconego na rzecz realizacji projektu, co skutkowałoby szacunkowym podzieleniem kosztów ich wynagrodzeń na związane z realizacją projektu i z działalnością bieżącą Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalana w sposób wskazany w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym sposób ustalenia jest uzależniony m. in. od sposobu nabycia (wytworzenia) danego składnika majątku.

I tak, w razie odpłatnego nabycia za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), którą stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego stanu faktycznego (oznaczonego we wniosku Nr 3) wynika, iż Spółka ponosi koszty wynagrodzeń wraz z narzutami osób świadczących pracę na rzecz projektu.

W związku z powyższym, wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Reasumując, koszty wynagrodzeń wraz z narzutami osób świadczących pracę na rzecz projektu w części sfinansowanej ze środków własnych, należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów:

1.  wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,
2.  z tytułu narzutów na te wynagrodzenia - w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostały opłacone:
    *   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
    *   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.