Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-959/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-31
Teza: Zwolnienia od podatku świadczonych usług personalizacji kart płatniczych.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług personalizacji kart płatniczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług personalizacji kart płatniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz banków oraz instytucji finansowych (np. spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych) usługi z zakresu personalizacji kart płatniczych. Schemat dokonywanych transakcji może mieć różnorodny charakter, jednakże przedmiotem zapytania jest wariant, w ramach którego Spółka nabywa karty płatnicze od podmiotu trzeciego. Następnie, zgodnie z ustaleniami z bankiem/instytucją finansową, dokonywana jest personalizacja kart i w odpowiednim cyklu, z reguły miesięcznym, Spółka wystawia osobne faktury VAT za świadczenie usług personalizacji.

Usługa personalizacji kart płatniczych ma charakter kompleksowy i polega generalnie na nanoszeniu odpowiednich danych osobowych lub danych alfanumerycznych na kartę płatniczą oraz na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora. Obejmuje ona przede wszystkim następujące czynności:

1.  przyjęcie plików z danymi klientów banków/instytucji finansowych oraz przetwarzanie danych,
2.  procesowanie plików do postaci przyjmowanej przez maszyny personalizujące,
3.  zarządzanie kluczami kryptograficznymi.
4.  wykonanie personalizacji graficznej oraz elektronicznej obejmującej m.in.:

1.  nanoszenie określonych danych (np danych posiadacza karty, numery karty, daty ważności) na kartę (awers i rewers) poprzez embossowanie (druk wypukły), druk płaski lub termodruk,
2.  nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego),
3.  nanoszenie danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora),

6.  nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji:

1.  zdjęcia,
2.  skanowanego podpisu posiadacza karty,
3.  „kodu kreskowego".

8.  personalizacja materiałów dodatkowych i kopert,
9.  pakowanie spersonalizowanych kart płatniczych w sposób uzgodniony z bankiem lub inną instytucją finansową np. indywidualnie w koperty razem z materiałami dodatkowymi, w opakowania zbiorcze do poszczególnych oddziałów banku, etc .
10.  dystrybucja spersonalizowanych kart wraz z materiałami dodatkowymi.
11.  tworzenie raportów produkcyjnych (z procesowania plików i personalizacji kart).
12.  tworzenie raportów logistycznych, dotyczących stanów magazynowych materiałów mailingowych znajdujących się w danym momencie w magazynie (o cyklu tygodniowym) oraz dotyczących ilości produktów (kart spersonalizownych), które zostały wysłane do banków/instytucji finansowych (o cyklu dziennym).

W zależności od ustaleń poczynionych z konkretnym kontrahentem, zakres czynności wchodzących w skład świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi personalizacji kart może obejmować wszystkie albo tylko niektóre ze wskazanych powyżej czynności, jak też może obejmować pewne czynności niewymienione powyżej. Spółka podkreśliła, iż każdorazowo czynności wykonywane przez nią w ramach usługi personalizacji są ewidentnie związane z organizacją i obsługą bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, a świadczenie usługi personalizacji jest warunkiem sine qua non dla efektywnego realizowania transakcji finansowych w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, charakter oraz funkcję usług personalizacji kart płatniczych świadczonych przez Spółkę, usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wykonywanych przez niego usług personalizacji kart zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania w oparciu o brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13-15 ww. ustawy, Spółka wskazała, że usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanych przy użyciu karty płatniczej należą do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy. Najistotniejszą kwestią jest wyczerpujące przedstawienie zakresu przedmiotowego usług stypizowanych w przytaczanych przepisach. Spółka podniosła, że z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnych pojęć przytoczonych powyżej, niezbędne jest sięgnięcie do innych aktów prawnych, co pozwoli na jednoznaczne i wyczerpujące wskazanie charakteru opisywanych usług. Powyższe jest możliwe przede wszystkim w oparciu o analizę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz.665 ze zm.), a także ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U Nr 169, poz. 1385 ze zm.). Ustawy te zawierają bowiem szczegółowe regulacje pozwalające na odtworzenie przedmiotowego zakresu usług opisanych w omawianym przepisie. Spółka wskazała, że stosownie do treści art. 5 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m. in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Z kolei art. 63 Prawa bankowego stanowi, że rozliczenia pieniężne dokonywane za pośrednictwem banków przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych. Ponadto wskazała, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), w odniesieniu do rozliczeń realizowanych za pośrednictwem spółdzielczych kas oszczędnościowo-rozliczeniowych przepisy Prawa bankowego stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 3 ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych, zasady udostępniania, sposób korzystania z karty płatniczej oraz rodzaje operacji, które mogą być dokonywane przy użyciu takiej karty przez jej posiadacza, do których ww. ustawa zalicza wypłatę gotówki, wydanie polecenia przelewu lub polecenia zapłaty albo dokonanie zapłaty przy użyciu elektronicznego instrumentu płatniczego, określa umowa o elektronicznych instrumentach płatniczych zawierana pomiędzy wydawcą karty a jej posiadaczem. Zdaniem Spółki, powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają charakter usług, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Analizując treść art. 63 Prawa bankowego, nie ulega wątpliwości, że jako sposób dokonywania rozliczeń pieniężnych w formie bezgotówkowej i za pośrednictwem informatycznych nośników danych, należy zakwalifikować m. in. czynności związane z użytkowaniem spersonalizowanej karty płatniczej, takie jak wypłata gotówki, czy dokonanie zapłaty. Spółka stwierdziła, że analiza zakresu czynności wykonywanych przez nią w ramach kompleksowych usług personalizacji kart płatniczych wskazuje, iż są to usługi o charakterze samoistnym, niezależne od pozostałych czynności podejmowanych w celu wykonania usługi związanej z dokonaniem płatności przy użyciu karty płatniczej, które bez wątpienia są właściwe i niezbędne do świadczenia samej usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" wykonywanej przez banki lub inne instytucje finansowe. Jednocześnie usługi personalizacji kart płatniczych stanowią integralną część usługi finansowej (usługi podstawowej) świadczonej przez banki lub inne instytucje finansowe. Usługi te są funkcjonalnie związane z usługą podstawową i służą do realizacji celu tej usługi. Stanowią przy tym odróżniającą się całość, która wspomaga wypełnienie specyficznej, głównej funkcji usługi podstawowej, która w głównej mierze sprowadza się do zapewnienia prawidłowego rozliczenia i przekazania środków pieniężnych w odpowiedniej wysokości w związku z dokonaniem płatności przy użyciu karty płatniczej. Usługa ta jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie istnieje możliwość dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart i jednocześnie stanowi gwarancję dla prawidłowego rozliczania transakcji bezgotówkowych. Personalizacja stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym i stosowania jej jako instrumentu służącego do dokonywania transakcji płatniczych. Brak tej usługi w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa personalizacji kart płatniczych jest zatem niezbędnym elementem usługi wskazanej w ust. 1 pkt 40. Ponadto jest nieodzowna do świadczenia tej usługi wykonywanej przez banki lub instytucje finansowe, a zarazem stanowi dającą się wyodrębnić całość, w konsekwencji jest usługą pomocniczą, o której mowa w art. 43 ust. 13 ww. ustawy. Według Spółki, w analizowanym stanie faktycznym należy również rozważyć, czy zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 14 ustawy, zgodnie z którym przepisu ust 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa m. in. w ust. 1 pkt 40 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie definiują jednak jak należy rozumieć zwrot „usługi pośrednictwa", co wymusza dokonanie głębszej analizy w oparciu o reguły wykładni językowej. Spółka wskazała, że na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie pośrednictwa określa się w dwojaki sposób: jako „działalność osoby trzeciej mająca, na celu porozumienie się pomiędzy stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron", bądź jako „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwienie kontaktu uczestnikom rynku pracy". W Jej ocenie, brak jest w analizowanym stanie faktycznym podstaw do twierdzenia, iż świadczone przez nią usługi personalizacji bądź też czynności banku/instytucji finansowej w zakresie rozliczenia i przekazywania środków pieniężnych, a także inne usługi, które świadczone są w konsekwencji dokonania zapłaty przy użyciu karty płatniczej, mają charakter usług pośrednictwa. Zdaniem Spółki, nie ulega także wątpliwości, że usługi personalizacji wykonywane przez nią, jak również czynności wykonywane przez bank/instytucję finansową, do których wykorzystywana jest spersonalizowana karta płatnicza, nie stanowią również czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu, które to czynności nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy. Na marginesie Spółka wskazała, iż zwolnienie z art. 43 ust. 13 w zw z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie jest w żadnym stopniu uzależnione nie tylko od statusu prawnego usługodawcy, lecz także od sposobu wykonania takiej usługi oraz więzów prawnych łączących takiego usługodawcę z bezpośrednim konsumentem usługi. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała fragmenty interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1757/11-2/AS z dnia 13 marca 2012 r., nr IPPP1-443-20/11-2/EK z dnia 1 kwietnia 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1228/10/AJ z dnia 24 marca 2011 r. Za uznaniem personalizacji kart płatniczych za usługi pomocnicze przemawia także przebieg prac legislacyjnych nad zmianami do ustawy o podatku od towarów i usług, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis art. 43 ust. 13 ww. ustawy, został dodany do ustawy nowelizującej w toku prac sejmowych. Ze stenogramu posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 4 sierpnia 2010 r. wynika, iż „Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji, usługi finansowej lub ubezpieczeniowej”. Z powyższego wynika, iż celem wprowadzenia uregulowania zawartego w powyższym przepisie było zwolnienie z opodatkowania podatkiem „usług pomocniczych do usług finansowych”. Spółka wskazała, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika natomiast, iż zakresem zwolnienia z podatku należy objąć nie tylko usługi finansowe ściśle wymienione w przepisach dyrektywy Unii Europejskiej świadczone przez uprawnione instytucje finansowe, ale również wszelkie usługi, które wprawdzie same w sobie nie posiadają cech usług wymienionych w dyrektywie, ale są specyficzne i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, nawet jeśli podmiot je świadczący nie posiada przymiotu instytucji finansowej i nawet jeśli brak jest bezpośredniej umowy łączącej podmiot świadczący taką usługę z jej ostatecznym odbiorcą, tj. klientem banku (wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 Sparekaseernes Datacenter (SDC) v Skatteministenet). Analogiczne spostrzeżenia Trybunału, odnośnie zakresu zwolnienia przewidzianego w dyrektywie, zostały zawarte również w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C 169/04 Abbey National Pic, którego fragment powołała. Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że różnicowanie sytuacji podatkowej instytucji finansowej, która zleca wykonywanie niektórych czynności związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotowi zewnętrznemu oraz takiej, która wykonuje wszelkie tego rodzaju czynności samodzielnie, naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Spółka zauważyła, że powierzenie przez bank wykonywania niektórych czynności związanych z działalnością bankową podmiotowi zewnętrznemu jest dopuszczalne na gruncie Prawa bankowego. Korzystanie z outsourcingu stanowiło (i nadal stanowi) powszechną praktykę w działalności banków. Z outsourcingiem wiążą się określone korzyści ekonomiczne dla banku. W wielu bowiem przypadkach powierzane podmiotowi zewnętrznemu czynności są przez niego realizowane lepiej, szybciej, a nierzadko i taniej, zlecając wykonywanie określonych czynności podmiotowi zewnętrznemu, uzyskuje możliwość koncentrowania się wyłącznie na swej podstawowej działalności, co może przyczynić się do poprawy jej jakości. Zdaniem Spółki, obecne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniają powyżej wskazaną praktykę gospodarczą. Brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy sugeruje, iż istota przedmiotowej regulacji polegać miała na zrównaniu zasad opodatkowania VAT określonych czynności, które łącznie składają się na świadczenie usług finansowych, niezależnie od tego, przez kogo są one wykonywane – tj. niezależnie od tego, czy bank wykonuje je samodzielnie, czy też zleca ich wykonanie podmiotom trzecim.

Spółka mając powyższe na względzie, stoi na stanowisku, iż usługi personalizacji kart płatniczych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do treści ust. 14 tegoż artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei w myśl ust. 15 powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

*   czynności ściągania długów, w tym factoringu;
*   usług doradztwa;
*   usług w zakresie leasingu.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise, w którym wskazał, iż w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Trybunał podkreślił, iż świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności, gdy jeden lub więcej elementów może być uznane za tworzące świadczenie główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów może być uznane za świadczenie dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenia są uznawane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania dostarczonego świadczenia głównego (wyrok w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Z kolei w treści wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatsseceretaris van van Financiën, Trybunał stwierdził, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności – dla celów VAT – składają się na jednolite świadczenie. W wyroku tym określono dodatkową przesłankę, zgodnie z którą świadczenie złożone należy traktować jako jedno świadczenie, jeżeli jest dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego. Również w treści wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl, TSUE stwierdził, że „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę”.

Z powołanych wyroków TSUE wynika, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy powoduje, że jedna z nich ma charakter świadczenia podstawowego, a druga - pomocniczego, a więc takiego, które umożliwia skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub jest niezbędne dla skorzystania z tego świadczenia. Zatem ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie składa się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka świadczy na rzecz banków oraz instytucji finansowych usługi z zakresu personalizacji kart płatniczych. Usługa ta ma charakter kompleksowy i polega generalnie na nanoszeniu odpowiednich danych osobowych lub danych alfanumerycznych na kartę płatniczą oraz na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora. Obejmuje ona przede wszystkim: przyjęcie plików z danymi klientów banków/instytucji finansowych oraz przetwarzanie danych, procesowanie plików do postaci przyjmowanej przez maszyny personalizujące, zarządzanie kluczami kryptograficznymi, wykonanie personalizacji graficznej oraz elektronicznej, obejmującej nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji, personalizację materiałów dodatkowych i kopert, pakowanie spersonalizowanych kart, dystrybucję spersonalizowanych kart wraz z materiałami dodatkowymi, tworzenie raportów produkcyjnych, tworzenie raportów logistycznych, dotyczących stanów magazynowych materiałów mailingowych znajdujących się w danym momencie w magazynie oraz dotyczących ilości produktów, które zostały wysłane do banków/instytucji finansowych. W zależności od ustaleń poczynionych z konkretnym kontrahentem, zakres czynności wchodzących w skład świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi personalizacji kart może obejmować wszystkie albo tylko niektóre ze wskazanych powyżej czynności, jak też może obejmować pewne czynności niewymienione powyżej. Każdorazowo czynności wykonywane przez nią w ramach usługi personalizacji są ewidentnie związane z organizacją i obsługą bezgotówkowego obrotu pieniężnego, dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, a świadczenie usługi personalizacji jest warunkiem sine qua non dla efektywnego realizowania transakcji finansowych w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. organu, zgodzić się należy z Spółką, iż wskazane w opisie stanu faktycznego czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, bowiem są ściśle związane są z usługą personalizacji kart i ich samoistne istnienie nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę personalizacji kart płatniczych.

W celu określenia, czy usługi personalizacji kart płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 czynnościami bankowymi są prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy czynnością bankową jest również (…) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Wykonywane przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Spółce określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem usługodawcy nie podejmują jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku usługodawcy nie występują jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, iż świadczone przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Usługi personalizacji kart niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca, brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy ich użyciu, czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty przy użyciu karty. Usługa personalizacji kart jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, która stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym. Stanowi więc właściwy (specyficzny dla usługi finansowej) i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu karty płatniczej.

Reasumując wskazać należy, że usługi personalizacji kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.