Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-926/11-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-30
Teza: Rozliczenie importu usług na podstawie faktur wewnętrznych i określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi udzielenia licencji nabytej od kontrahenta z kraju UE oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi sprzedaży licencji dla polskiego klienta
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; import-import usług; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opłata-opłata licencyjna; umowa-umowa franchisingu; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2011r. (data wpływu 01.07.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług na podstawie faktur wewnętrznych i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi udzielenia licencji nabytej od kontrahenta z kraju UE oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi sprzedaży licencji dla polskiego klienta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług na podstawie faktur wewnętrznych i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi udzielenia licencji nabytej od kontrahenta z kraju UE oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi sprzedaży licencji dla polskiego klienta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatniczka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, we wrześniu 2010r. zawarła umowę z kontrahentem z kraju A Unii Europejskiej działającym w branży kosmetycznej. Przedmiotem umowy jest licencja udzielona Podatniczce na okres 10 lat, o ściśle określonej wartości - opłacie licencyjnej.

Licencja obejmuje prawa:

*   posługiwania się marką kontrahenta z kraju A Unii Europejskiej w Polsce,
*   rozwijania sieci salonów kosmetycznych działających wg technologii i zgodnie z koncepcją kontrahenta,
*   sprzedaż 5-letnich licencji (z jednoczesnym zawarciem umów franczyzowych) polskim klientom zdecydowanym na uruchomienie salonów kosmetycznych w ramach budowanej sieci.

Opłata licencyjna rozłożona została na 11 rat płatnych w terminach:

*   pierwsza - płatna na podstawie faktury, w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy z kontrahentem z kraju A Unii Europejskiej,
*   druga - do dziesiątej - płatna na podstawie faktury, w ciągu 60 dni od zawarcia przez Podatniczkę umowy franczyzowej z kolejnym polskim klientem zdecydowanym uruchomić salon kosmetyczny i złożenia przez niego zamówienia na dostawę wyposażenia,
*   jedenasta - płatna na podstawie faktury, po zawarciu umowy przez 10-go klienta polskiego.

Kontrahent z kraju A Unii Europejskiej nie wystawił faktury na sprzedaż licencji w dniu zawarcia umowy, lecz fakturuje przedmiot umowy w okresach płatności kolejnych rat. We wrześniu 2010r. wystawił pierwszą fakturę na kwotę 5 tys. EUR, w styczniu 2011r., w związku z zaistnieniem okoliczności uzasadniających płatność kolejnej raty, wystawił drugą fakturę.

Podatniczka tworzy sieć polskich klientów, którzy uruchamiają salony kosmetyczne w oparciu o zawierane z Podatniczką umowy franczyzowe. Umowy przewidują korzystanie z licencji przez okres 5 lat, oraz korzystanie z pakietu franczyzowego, w tym:

*   koncepcji prowadzenia salonu,
*   szkolenia, pomoc techniczna, technologiczna, marketingowa i organizacyjna,
*   reklama i promocja,
*   zaopatrzenie u dawcy franczyzy,
*   uprawnienia do kontroli,
*   prawa ochronne,
*   obowiązku zachowania tajemnicy.

Podatniczka na podstawie za wartej umowy licencyjnej wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nabytą licencję o wartości początkowej równej całemu wynagrodzeniu należnemu kontrahentowi i rozpoczęła jej amortyzację.

W datach faktur wystawianych przez kontrahenta z kraju A Unii Europejskiej dokumentujących kolejne raty, Podatniczka rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług naliczając 23% VAT od importu usługi i uznając za podstawę VAT zafakturowaną przez kontrahenta wartość raty.

Na podstawie umów franczyzowych zawartych z polskimi klientami, Podatniczka wystawia faktury sprzedaży:

*   jednorazowa za 5-letnią licencję - w ciągu 7 dni od zawarcia umowy franczyzowej,
*   miesięczne opłaty franczyzowe i marketingowe, ewidencjonując je jako przychody ze sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w miesiącach wystawienia faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy prawidłowe jest rozliczanie podatku VAT, jak w przypadku importu usług, na podstawie faktury wewnętrznej wystawionej w tym samym miesiącu, w którym kontrahent z kraju A Unii Europejskiej wystawił swoją fakturę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy Podatniczka prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż licencji polskim odbiorcom jako przychody ze sprzedaży rozpoznając obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatniczka rozlicza podatek VAT na podstawie faktury wewnętrznej wystawionej na koniec miesiąca, w którym otrzymała fakturę od kontrahenta unijnego.

Usługi udzielania licencji należą do grupy tzw. usług niematerialnych. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W konsekwencji zakup ten stanowi import usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 pkt 4).

Ponadto, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego przewiduje art. 19 ustawy, zgodnie z którym import usług należy rozliczyć w dacie powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku importu usług udzielenia licencji powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ad. 2

Podatniczka zawierając umowę franczyzową sprzedaje również 5-letnia licencję, która spełnia kryteria gospodarczego wykorzystania. Wystawiona faktura potwierdza fakt zbycia, nie stanowiąc przedpłaty ani zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1c za datę uzyskania przychodu uważa się dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury. W związku z powyższym Podatniczka nie rozlicza przychodu w czasie, lecz rozpoznaje przychód dla celów podatku dochodowego i VAT w dacie wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad – pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei import usług jest to, zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Definicji podatnika i działalności gospodarczej poświęcony został art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1).

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczy usługi.

Natomiast dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia usług ustawodawca wprowadził drugą definicję podatnika do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a cyt. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału „miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnikiem dla celów określenia miejsca świadczenia usług jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy, jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca, w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, we wrześniu 2010r. zawarła umowę z kontrahentem z kraju Unii Europejskiej działającym w branży kosmetycznej. Przedmiotem umowy jest licencja udzielona Podatniczce na okres 10 lat, obejmująca prawa do posługiwania się marką kontrahenta w Polsce, rozwijania sieci salonów kosmetycznych działających wg technologii i zgodnie z koncepcją kontrahenta, sprzedaż 5-letnich licencji polskim klientom zdecydowanym na uruchomienie salonów kosmetycznych w ramach budowanej sieci.

W celu określenia, czy nabyta przez Podatniczkę usługa udzielenia licencji podlega opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tej usługi.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie ust. 1 tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności – art. 28b ust. 2 ustawy. W przypadku zaś, gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług. Art. 28c ustawy dotyczy sytuacji, w której usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami, w myśl definicji z art. 28a ww. ustawy. Natomiast wyjątki określone w przepisach art. 28d do 28n ustawy dotyczą usług o specyficznym charakterze z uwzględnieniem statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kontrahent zbywający licencję, posiadający siedzibę poza terytorium kraju, świadczy usługę na rzecz podatnika (Wnioskującej), zdefiniowanego w art. 28a ustawy. W niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez kontrahenta na rzecz Wnioskującej, jest Polska.

W tym miejscu należy powołać jeszcze jedną definicję podatnika określoną w ustawie o VAT. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2011r. - przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosowało się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Natomiast z dniem 01.04.2011r., na mocy ustawy z dnia 18.03.2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów o usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. nr 64, poz. 332), przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: „W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.”

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że podatnikami są również podmioty nabywające usługi od podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, pod warunkiem, że usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy nakazuje bowiem usługobiorcy rozliczenie podatku z tytułu usługi świadczonej na terytorium Polski przez ww. podmiot, jednocześnie zwalniając usługodawcę z obowiązku opodatkowania takiej transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie usługodawca nie rozlicza podatku należnego z tytułu świadczonej usługi udzielenia licencji na terytorium kraju, co powoduje, że obowiązek ten ciąży na nabywcy usługi, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym to Wnioskująca jest podatnikiem z tytułu wykonanej na Jej rzecz usługi udzielenia licencji i jest zobligowana do rozliczenia podatku VAT od tej czynności, tj. do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem pytań, zasadniczą kwestią jest dokonanie analizy przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Według art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi).

Jednakże ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Według art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Artykuł 19 ust. 19a ustawy określa zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Ponadto, na mocy art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Treść tego przepisu wskazuje więc na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie zasady ogólnej, wykonywanych na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu importu usług, także w przypadku otrzymania przed wykonaniem usługi płatności w formie np.: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskujaca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w branży kosmetycznej, na podstawie umowy zawartej z kontrahentem z kraju Unii Europejskiej, nabyła 10-letnią licencję o ściśle określonej wartości - opłacie licencyjnej. Licencja obejmuje prawa: posługiwania się marką kontrahenta w Polsce, rozwijania sieci salonów kosmetycznych działających wg technologii i zgodnie z koncepcją kontrahenta, sprzedaż 5-letnich licencji (z jednoczesnym zawarciem umów franczyzowych) polskim klientom zdecydowanym na uruchomienie salonów kosmetycznych w ramach budowanej sieci.

Zgodnie z umową, opłata licencyjna rozłożona została na 11 rat płatnych w terminach:

*   rata pierwsza - płatna na podstawie faktury, w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy z kontrahentem,
*   rata druga - do dziesiątej - płatne na podstawie faktury, w ciągu 60 dni od zawarcia przez Podatniczkę umowy franczyzowej z kolejnym polskim klientem,
*   rata jedenasta - płatna na podstawie faktury, po zawarciu umowy przez 10-go klienta polskiego.

Kontrahent nie wystawił faktury na sprzedaż licencji w dniu zawarcia umowy, lecz fakturuje przedmiot umowy w okresach płatności kolejnych rat. We wrześniu 2010r. (zawarcie umowy) wystawił pierwszą fakturę, w styczniu 2011r., w związku z zaistnieniem okoliczności uzasadniających płatność kolejnej raty, wystawił drugą fakturę.

W datach faktur wystawianych przez kontrahenta dokumentujących kolejne raty, Podatniczka rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług naliczając 23% VAT od importu usług i uznając za podstawę VAT zafakturowaną przez kontrahenta wartość raty.

Wątpliwości Wnioskującej dotyczą prawidłowości powyższego sposobu rozliczenia importu usług na podstawie faktur wewnętrznych wystawionych w dacie wystawienia faktur przez kontrahenta i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi udzielenia licencji.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w artykule 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. - obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011r. - w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360).

Rozporządzenie to było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, które obowiązywało do dnia 31 marca 2011r.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do § 23 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym, że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

Mając na uwadze fakt, że Wnioskująca, w związku z nabyciem usługi od kontrahenta z kraju UE polegającej na udzielaniu licencji, zobowiązana będzie do rozliczenia importu tej usługi, moment powstania obowiązku podatkowego należy, co do zasady, ustalać w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a i 19b ustawy.

Z wniosku wynika, iż Podatniczka, na podstawie zawartej z usługodawcą umowy, zobowiązana jest do zapłaty 11 rat, na które rozłożona została opłata licencyjna z tytułu nabycia usługi będącej przedmiotem wniosku, w terminach i na warunkach określonych w tej umowie.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten, stosownie do art. 19 ust. 19b ustawy, stosuje się do usług, o których mowa w ust. 19a ustawy, a więc w przypadku importu usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Wobec powyższego, moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zapłatą zaliczek (rat) na poczet wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskującą kontrahentowi zagranicznemu z tytułu świadczenia usługi udzielenia licencji, do rozliczenia której na terytorium kraju zobowiązana jest Podatniczka – powstaje z chwilą wypłacenia zaliczki, zgodnie z art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, Wnioskująca ma obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej zaliczkę (ratę) w związku z importem przedmiotowej usługi licencji nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zapłaciła zaliczkę (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Dla Podatniczki jako nabywcy rozliczającego import usług, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, nie ma zatem znaczenia moment wystawienia przez świadczącego usługę faktury dokumentującej kolejną ratę, istotna jest natomiast data zapłacenia tej raty.

Należy zauważyć, iż § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego – nie ma zastosowania w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy.

Reasumując, dla importu usług, dla których podatnikiem jest nabywca na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przy czym w przypadku, kiedy dla usług ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wówczas na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy usługi uważa się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Jeżeli nie zostały przyjęte okresy płatności, a usługa trwa dłużej niż rok, to obowiązek podatkowy rozpoznać należy z upływem każdego roku podatkowego, aż do zakończenia okresu, na jaki została ona zawarta, co wynika z zastosowania art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi dokonane zostaną wpłaty, to będą one potraktowane jak zaliczki i wówczas obowiązek podatkowy rozpoznać należy z chwilą dokonania tej wpłaty dla usługodawcy.

Zatem obowiązek podatkowy dla nabywanych usług od kontrahenta zagranicznego w opisanym stanie faktycznym powstał w momencie zapłaty części należności.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi udzielenia licencji nabytej od kontrahenta z kraju UE, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad – pytanie 2

Z wniosku wynika ponadto, że Wnioskująca tworzy sieć polskich klientów, z którymi zawiera umowy franczyzowe. Umowy te przewidują korzystanie z licencji przez okres 5 lat, oraz korzystanie z pakietu franczyzowego. Na podstawie umów Wnioskująca wystawia faktury:

*   jednorazową - dokumentującą sprzedaż 5-letniej licencji - w ciągu 7 dni od zawarcia umowy franczyzowej,
*   faktury dokumentujące miesięczne opłaty franczyzowe i marketingowe, ewidencjonując je jako przychody ze sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w miesiącach wystawienia faktur.

Pytanie Wnioskującej - w zakresie podatku od towarów i usług – dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi sprzedaży 5-letniej licencji dla polskiego klienta. W tym przypadku Podatniczka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury.

Ogólna zasada wynikająca z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 19 ust 1 i ust. 4) wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi).

Należy jednak mieć na uwadze przepis art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

W art. 28l pkt 1 ustawy zostały wymienione usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Ponadto, przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) stanowi, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1 – 4 i 7 – 11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

W niniejszej sprawie, sprzedaż licencji dla polskich klientów Wnioskująca dokumentuje, na podstawie zawartej umowy, fakturą VAT, która wystawia w ciągu 7 dni od zawarcia umowy.

Zgodnie z cytowanym art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, w stosunku do usług wymienionych w art. 28l ustawy – tj. m.in usług udzielania licencji - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Należy zatem stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, pod warunkiem, iż moment ten nie jest późniejszy niż termin płatności wynikający z faktury bądź umowy. W przypadku zapłaty po terminie płatności podanym na fakturze lub w umowie, moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza termin płatności podany na fakturze lub w umowie.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usługi sprzedaży licencji – również uznaje się za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.