Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1138/11-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług prowadzenia kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe, oraz kursów i szkoleń dla pracowników sfery budżetowej.
Słowa kluczowe: kurs; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług jest:

*   **nieprawidłowe** – dla prowadzonych kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe,
*   **prawidłowe** – dla prowadzonych kursów i szkoleń dla pracowników sfery budżetowej.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W latach 1994-2006 Zakład, prowadził Policealną Szkołę Ekonomiczną, której działalność została zawieszona z uwagi na brak wymagającej liczby słuchaczy. Obecnie jednostka prowadzi studia podyplomowe jako podwykonawca Uniwersytetu - na mocy umowy o realizacji studiów podyplomowych, zgodnie z Ustawą Prawo o Szkolnictwie Wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365).
2.  Wnioskodawca organizuje kursy i seminaria w zakresie kształcenia i wychowania. Jednostka od 1991 r. organizuje i prowadzi seminaria oraz kursy zawodowe, które są uznawane przez pracodawców, jako kursy uzupełniające wykształcenia zawodowego w szkołach średnich i uczelniach wyższych. Wielu uczestników zostaje skierowanych przez swoich pracodawców, w celu uzupełnienia lub uaktualnienia wiedzy w zakresie wykonywanych obowiązków zawodowych, jak również przekwalifikowania zawodowego oraz podniesienia już zdobytych kwalifikacji zawodowych np.: zgodnie z Ustawą Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178) art. 13 (czynności bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności kantorowej mogą być wykowywane tylko przez osoby, które (\`(...)\`) posiadają fachowe przygotowanie do wykonywania tych czynności. Za fachowe przygotowanie uznaje się:
    1.  ukończenie kursu obejmującego prawne i praktyczne zagadnienia związane z prowadzeniem działalności kantorowej, udokumentowane świadectwem, lub
    2.  (\`(...)\`).
3.  Jednostka nie posiada aktualnego zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Spółka jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych w Wojewódzkim Urzędzie Pracy (…).

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi kursy i szkolenia finansowane ze środków publicznych.

W ocenie Zakładu, świadczone usługi mieszczą się w kategorii usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. I tak przykładowo:

Kurs „Rachunkowość …” prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. - kod zawodu 431101, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Program kursu obejmuje 76 godzin, kurs kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie podstaw księgowości (kod zawodu 431101 „ Asystent ds. księgowości”).

Kurs „Obsługa kadr …” prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu-pracownik obsługi płacowej, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej j.w. - kod zawodu 431301, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Kurs obejmuje 60 godzin, kończy się egzaminem pisemnym potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w obrębie kadr i naliczania płac (kod zawodu 431301 „Pracownik obsługi płacowej”).

Kurs „Kasjer …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do pracy na stanowisku kasjera walutowego w bankach, kantorach, hotelach, biurach, itp. Kod zawodu: 421190 „Pozostali kasjerzy walutowi i pokrewni”, kurs spełnia ponadto wymogi ustawy (art. 13) z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.). Kurs obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych jako kasjer złotowo-walutowy (kod zawodu: 421104 „Kasjer walutowy”).

Kurs „Rachunkowość …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości (kod zawodu: 431101), służy ponadto przekwalifikowaniu zawodowemu, ujęty w klasyfikacji j.w., obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości budżetowej (kod zawodu: 431101), w ramach nauczania szkolnego (np. Policealna Szkoła prowadzona przez „Zakład Technik rachunkowości”), kod zawodu: 431103.

Kurs „Samodzielny księgowy …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu specjalisty ds. rachunkowości (kod zawodu: 241103), służy przekwalifikowaniu, obejmuje 100 godzin, kończy się pisemnym egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości.

Zakład informuje ponadto, iż dla każdego kursu i seminarium prowadzona jest dokumentacja z przebiegu kształcenia, zawierająca między innymi:

1.  program nauczania,
2.  dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający:
    1.  listę obecności,
    2.  wymiar godzin zajęć,
    3.  tematy zajęć edukacyjnych,
3.  protokół egzaminu, jeżeli jest przeprowadzany,
4.  rejestr wydanych zaświadczeń.

Oprócz ww. kursów Zakład organizuje seminaria:

„Rozpoznawanie autentyczności …” - celem seminarium jest przekwaIifikowanie i przygotowanie praktyczne do pracy na stanowisku „Pozostali kasjerzy bankowi i pokrewni”, który został ujęty w klasyfikacji (kod zawodu: 421190). Dla seminarium prowadzony jest dziennik zajęć z listą obecności, egzaminem cząstkowym po każdej części materiału.

W ocenie Zakładu, każdy kurs lub seminarium prowadzone przez Zakład w pierwszej kolejności ma służyć przekwalifikowaniu zawodowemu. Zakład zauważa, iż brak jest regulacji powszechnie obowiązującego prawa pracy lub innej gałęzi wskazującej na znaczenie pojęcia „kwalifikacje zawodowe”. Przepis art. 103 (1) § 1 KP wskazuje tylko, że przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. Literalne brzmienie przepisu nie ogranicza zatem zdobywania wiedzy i umiejętności jedynie do obszaru związanego z charakterem wykonywanej przez pracownika pracy. Podnoszenie kwalifikacji może zatem dotyczyć zarówno bezpośrednio wykonywanej pracy, np. w przypadku pracowników zatrudnionych na stanowiskach menedżerskich - szkoleń z zakresu zarządzania, jak i umiejętności oraz kwalifikacji, które nie wykazują bezpośredniego związku z wykonywaną pracą, np. nauka szybkiego czytania na stanowiskach pracy fizycznej. W ocenie Zakładu brak jest przeszkód prawnych, aby działania szkoleniowe podejmowane przez pracownika w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych nie posiadały bezpośredniego związku z wykonywaną przez niego pracą.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż szkolenia (szkolenie) dodatkowo musi spełniać co najmniej jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy VAT. Pierwszy z warunków mówi wyraźnie o prowadzeniu usług edukacyjnych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębne przepisy, w ocenie Zakładu, to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z § 2 rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia, tj.:

1.  kursu - o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, którego ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowany zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora. Zakład zauważa, że wszystkie (podkreślenie: wszystkie) kursy organizowane przez Zakład trwają nie krócej niż 30 godzin edukacyjnych, według programu nauczania przyjętego przez organizatora, przedłożonego uczestnikom i wykładowcom zobowiązanym do jego ścisłego przestrzegania, ponadto prowadzony jest dziennik kursu. Kurs kończy się ponadto egzaminem oraz ankietą oceny kursu, które służą do podnoszenia jakości merytorycznej prowadzonych zajęć.
2.  kursu zawodowego - kurs, którego program nauczania obejmuje usystematyzowanie treści nauczania wybrane z programu nauczania do zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe - w Zakładzie tego rodzaju kursy nie są obecnie realizowane.
3.  seminarium - pozaszkolna forma kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowana zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia. W chwili obecnej Zakład realizuje tego rodzaju seminaria, według przyjętych metod i programów nauczania, stworzonych indywidualnie dla potrzeb danego seminarium, dla seminarium prowadzony jest dziennik zajęć, celem seminarium jest co do zasady uzupełnienie wiedzy na określony temat lecz nie można wykluczyć (zwłaszcza w przypadku uczestników seminarium, którzy z daną tematykę zetknęli się pierwszy raz) nie tyle uzupełnienie wiedzy co w zasadzie jej uzyskanie, co spełnia definicję „seminarium”. Powyższe stanowisko Zakładu znajduje oparcie w piśmie z dnia 26 lipca 2011 r. Zakład zastrzega, iż treść pisma została przekazana drogą faxową i jego numer (oznaczenie) nie jest w pełni czytelne. Niemniej jednak, w piśmie tym wyraźnie wskazano, że: „większość usług w zakresie edukacji pozostała zwolniona od podatku od towarów i usług. Poza zakresem zwolnienia znalazły się jedynie te usługi, w odniesieniu do których Dyrektywa nie przewiduje możliwości zwolnienia od podatku”.

Ponadto Zakład zauważa, że przywoływane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową art. 68c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, co oznacza, że katalog form prowadzenia zajęć edukacyjnych nie jest zamknięty. Powyższe w ocenie Zakładu oznacza, że nawet jednodniowe czy nawet dwudniowe zwykłe klasyczne szkolenia prowadzone w celu usystematyzowania wiedzy lub jej podniesienia a także zdobycia wiedzy mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Odwołując się do regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE Zakład zauważa, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Rozporządzenie Rady Nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, co oznacza, że jakiekolwiek świadczenie usług związane z celem zawodowym lub zawodem powinno być objęte zwolnieniem. W ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się, w ocenie Zakładu, zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności, natomiast w ramach pojęcia przekwalifikowania zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie wykonywany (przez określoną osobę).

Zważywszy na powyższe, w ocenie Zakładu, kursy prowadzone przez Zakład ewidentnie cel ten spełniają i winny być objęte zwolnieniem z VAT, przy czym sposób finansowania w ocenie Zakładu nie ma znaczenia w omawianym przypadku.

Odrębną kategorię szkoleń, kursów stanowią kursy i szkolenia dla pracowników szeroko pojętej sfery budżetowej (w tym samorządowej). Zakład zauważa, że środki publiczne zdefiniowano w art. 5 ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp). Z analizy tego przepisu wynika, że ustawodawca posługuje się pojęciem środków publicznych na oznaczenie różnego rodzaju przychodów i dochodów gromadzonych w budżecie państwa i w budżetach jednostek samorządu terytorialnego oraz ujmowanych w planach finansowych jsfp. Pod względem prawnym można je podzielić na środki: krajowe i zagraniczne, budżetowe i pozabudżetowe, przymusowe i dobrowolne, bezzwrotne i zwrotne, podatkowe i niepodatkowe. Są one pobierane na podstawie odrębnych ustaw, a czasem na podstawie umów międzynarodowych lub umów cywilnoprawnych (np. pożyczki i kredyty krajowe lub zagraniczne, dochody z najmu, dzierżawy, dochody ze sprzedaży likwidowanego majątku).

Na tej podstawie uprawnione wydaje się w ocenie Zakładu stwierdzenie, że wszystkie środki uzyskiwane z różnych tytułów przez jsfp mają status środków publicznych. Wynika to w szczególności z użycia przez ustawodawcę sformułowania, że do środków publicznych należą - obok dochodów publicznych - przychody jsfp pochodzące z prowadzonej przez nie działalności i z innych źródeł. Zwrot z „innych źródeł” jest pojęciem bardzo ogólnym i powinien być interpretowany w ten sposób, że wszelkie przychody jsfp, również nienależące do kategorii wprost wymienionych w art. 5, stanowić będą środki publiczne. Uzasadnieniem tego jest sam fakt, że dane środki gromadzi jsfp. W konsekwencji można więc uznać, że jeżeli jsfp nabywa usługę szkoleniową i płaci za nią, wydatkuje na ten cel środki publiczne, zgodnie ze swoim planem finansowym. Wskazana analiza uprawnia do stwierdzenia, że w przypadku świadczenia usług na rzecz jsfp zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Najczęściej odbiorcami tego rodzaju usług są Gminy, Powiaty, Województwa, które finansują koszt uczestnictwa swoich pracowników w danym seminarium (…). Również i w tym zakresie, w ocenie Zakładu seminaria te (trwające minimum określone odrębnymi przepisami) korzystają ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem procentowego spełnienia finansowania (70% z rozporządzenia). W dotychczasowej praktyce Zakładu, udział wynosił dla tego rodzaju spotkań merytorycznych 100% (wszyscy uczestnicy z „budżetówki”), nie są przyjmowane na tego rodzaju szkolenia o tematyce „budżetowej” prywatni uczestnicy, gdyż nie spełnią warunku zapłaty ze środków budżetowych (publicznych). W Zakładzie jest to bardzo przestrzegane i zwykła osoba nawet zainteresowana takim seminarium nie bierze w nim udziału, oferta jest bowiem ofertą „na wyłączność”, kierowaną do określonej grupy odbiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (z póź. zmianami) o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 późn. zm.) - kursy i seminaria prowadzone od wielu lat przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on szkolenia w formach pozaszkolnych kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe (Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.)).

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowanie świadczonych usług szkoleniowych związanych z kształceniem zawodowym, dotyczącym zawodów związanych z rachunkowością (np. z podatkami, rozliczaniem płac i pochodnych) - spełnia kryteria art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko swoje Wnioskodawca odnosi do art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. - ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1 z dnia 29 października 2005 r.). W myśl tego artykułu: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”.

Reasumując, odnosząc się do zastrzeżeń Ministra Finansów (Dyrektor IS w Poznaniu) w zakresie poz. 69 formularza ORD-IN w ocenie Zakładu zarówno: kursy jak i seminaria mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Opis w poz. 70 wniosku ORD-IN i wskazanie np. podatkami, rozliczaniem płac i pochodnych, wskazywał jedynie na przykładowy zakres merytoryczny-program nauczania przyjęty przez organizatora (elementy składowe) kursów, seminariów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – dla prowadzonych kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe,
*   **prawidłowe** – dla prowadzonych kursów i szkoleń dla pracowników sfery budżetowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1). Natomiast Rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1) traci moc. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi doskonalenia zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Obecnie prowadzi studia podyplomowe jako podwykonawca Uniwersytetu - na mocy umowy o realizacji studiów podyplomowych, zgodnie z Ustawą Prawo o Szkolnictwie Wyższym. Ponadto, Zainteresowany organizuje kursy i seminaria w zakresie kształcenia i wychowania. Od 1991 r. organizuje i prowadzi seminaria oraz kursy zawodowe, które są uznawane przez pracodawców, jako kursy uzupełniające wykształcenia zawodowego w szkołach średnich i uczelniach wyższych. Wielu uczestników zostaje skierowanych przez swoich pracodawców, w celu uzupełnienia lub uaktualnienia wiedzy w zakresie wykonywanych obowiązków zawodowych, jak również przekwalifikowania zawodowego oraz podniesienia już zdobytych kwalifikacji zawodowych. Jednostka nie posiada aktualnego zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi kursy i szkolenia finansowane ze środków publicznych.

Zakład świadczy usługi mieszczące się w kategorii usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, tj.:

1.  Kurs „Rachunkowość …” prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. - kod zawodu 431101, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Program kursu obejmuje 76 godzin, kurs kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie podstaw księgowości (kod zawodu 431101 „ Asystent ds. księgowości”).
2.  Kurs „Obsługa kadr …” prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu-pracownik obsługi płacowej, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej j.w. - kod zawodu 431301, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Kurs obejmuje 60 godzin, kończy się egzaminem pisemnym potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w obrębie kadr i naliczania płac (kod zawodu 431301 „Pracownik obsługi płacowej”).
3.  Kurs „Kasjer …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do pracy na stanowisku kasjera walutowego w bankach, kantorach, hotelach, biurach, itp. Kod zawodu: 421190 „Pozostali kasjerzy walutowi i pokrewni”, kurs spełnia ponadto wymogi ustawy (art. 13) z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.). Kurs obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych jako kasjer złotowo-walutowy (kod zawodu: 421104 „Kasjer walutowy”).
4.  Kurs „Rachunkowość …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości (kod zawodu: 431101), służy ponadto przekwalifikowaniu zawodowemu, ujęty w klasyfikacji j.w., obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości budżetowej (kod zawodu: 431101), w ramach nauczania szkolnego (np. Policealna Szkoła prowadzona przez „Zakład Technik rachunkowości”), kod zawodu: 431103.
5.  Kurs „Samodzielny księgowy …” prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu specjalisty ds. rachunkowości (kod zawodu: 241103), służy przekwalifikowaniu, obejmuje 100 godzin, kończy się pisemnym egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości.

Dla każdego kursu i seminarium prowadzona jest dokumentacja z przebiegu kształcenia, zawierająca między innymi: program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający: listę obecności, wymiar godzin zajęć oraz tematy zajęć edukacyjnych; protokół egzaminu, jeżeli jest przeprowadzany, rejestr wydanych zaświadczeń.

Oprócz ww. Zakład organizuje seminaria:

„Rozpoznawanie autentyczności …” - celem seminarium jest przekwaIifikowanie i przygotowanie praktyczne do pracy na stanowisku „Pozostali kasjerzy bankowi i pokrewni”, który został ujęty w klasyfikacji (kod zawodu: 421190). Dla seminarium prowadzony jest dziennik zajęć z listą obecności, egzaminem cząstkowym po każdej części materiału.

Jak wskazał Wnioskodawca, każdy kurs lub seminarium prowadzone przez Zakład w pierwszej kolejności ma służyć przekwalifikowaniu zawodowemu. W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach określonych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z § 2 rozporządzenia, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia, tj.:

1.  kursu - o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowana zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora. Zakład podkreśla, że wszystkie organizowane kursy trwają nie krócej niż 30 godzin edukacyjnych, według programu nauczania przyjętego przez organizatora, przedłożonego uczestnikom i wykładowcom zobowiązanym do jego ścisłego przestrzegania, ponadto prowadzony jest dziennik kursu. Kurs kończy się ponadto egzaminem oraz ankietą oceny kursu, które służą do podnoszenia jakości merytorycznej prowadzonych zajęć.
2.  kursu zawodowego - kurs, którego program nauczania obejmuje usystematyzowanie treści nauczania wybrane z programu nauczania do zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe - w Zakładzie tego rodzaju kursy nie są obecnie realizowane.
3.  seminarium - pozaszkolna forma kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowana zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

W ocenie Zakładu, prowadzone kursy ewidentnie cel zawodowy spełniają i winny być objęte zwolnieniem od podatku VAT, przy czym sposób finansowania w ocenie Zakładu nie ma znaczenia w omawianym przypadku.

Wskazać należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak wskazał Zainteresowany każdy z kursów kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych.

W opisie sprawy Wnioskodawca utrzymuje, iż świadczone usługi prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zainteresowany wskazał, iż świadczone usługi mają formę kursów i seminariów.

Na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kurs;
2.  kurs zawodowy;
3.  seminarium;
4.  praktyka zawodowa.

W myśl § 2 ust. 3 cyt. rozporządzenia, kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe.

Seminarium, w myśl § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia, jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. wprowadzają ogólne zasady prowadzenia kształcenia osób dorosłych w formach innych niż szkolne. Ponadto, stanowią one regulację wydaną na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 68c ustawy o systemie oświaty, przewidującą warunki i tryb szkolenia prowadzonego w formach pozaszkolnych przez podmioty objęte systemem oświaty, i nie można przyjąć go za uniwersalny punkt odniesienia, określający generalne zasady i formy prowadzenia szkoleń.

Powyższe oznacza, że określając możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy ustalić każdorazowo, czy dane, konkretne szkolenie zawodowe, a w szczególności jego formy i zasady przeprowadzania wynikają z odrębnych przepisów innych niż przepisy ww. rozporządzenia. W przeciwnym razie, nie można uznać za spełnione przesłanek wynikających z omawianej regulacji.

W związku z powyższym, usługi organizacji kursów zawodowych i seminariów, świadczone przez Spółkę, niebędącą podmiotem objętym systemem oświaty, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem, usługi organizacji kursów zawodowych i seminariów, z uwagi na fakt, iż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem w części tej należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja w tej części dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany organizuje również odrębną kategorię szkoleń, są to kursy i szkolenia dla pracowników szeroko pojętej sfery budżetowej (w tym samorządowej). Wszystkie środki uzyskiwane z różnych tytułów przez jsfp mają status środków publicznych. Najczęściej odbiorcami tego rodzaju usług są Gminy, Powiaty, Województwa, które finansują koszt uczestnictwa swoich pracowników w danym seminarium (…). Również i w tym zakresie, w ocenie Zakładu seminaria te korzystają ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem procentowego spełnienia finansowania (70% z rozporządzenia). W dotychczasowej praktyce Zakładu, udział wynosił dla tego rodzaju spotkań merytorycznych 100% (wszyscy uczestnicy z „budżetówki”). Nie są przyjmowane na tego rodzaju szkolenia o tematyce „budżetowej” prywatni uczestnicy, gdyż nie spełnią warunku zapłaty ze środków budżetowych (publicznych).

Mając na uwadze powyższe, kursy i szkolenia dla pracowników sfery budżetowej, z uwagi na fakt, iż w całości finansowane są ze środków publicznych, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem w części tej należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.