Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-383/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich przychodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie Spółka posiada jednego wspólnika, będącego osobą fizyczną. podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnikami w Spółce w przyszłości mogą zostać też inne osoby fizyczne i/lub prawne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez Wspólników Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej (w tym możliwe jest, iż akcje te będą dawać większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki akcyjnej).

Możliwym jest, że Spółka zostanie w przyszłości decyzją wspólników przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową dalej: jako „Spółka osobowa”). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”).

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej, tzn. wartość majątku spółki przekształcanej (Spółki) będzie równa lub niższa od wartości wkładów wniesionych przez wspólników do tej Spółki (wartość kapitału zakładowego) a zatem wartość majątku wnoszonego do spółki przekształconej (jawnej lub komandytowej) nie będzie w żadnym wypadku wyższa (a może być niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki. Nie dojdzie bowiem do powstania w trakcie funkcjonowania Spółki w tej formie prawnej np. zysków bieżących oraz zysków niepodzielonych (w obydwu przypadkach niewypłaconych na rzecz wspólników), czy też nabycia mienia przez Spółkę, które zwiększyłoby jej majątek.

W związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą także do Spółki osobowej żadnych nowych wkładów (Spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki).

Reasumując, majątek Spółki osobowej będzie pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki, odpowiadającego wartości jej kapitału zakładowego przed dniem przekształcenia (lub wręcz będąc mniejszym niż ten kapitał).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki w Spółkę osobową będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: „ustawa o PCC”) należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobowa nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest ocena skutków podatkowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych związanych ze zmianą umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej również „PCC”) podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku Spółki. W szczególności należy wskazać, że majątek Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie w pełni odpowiadać majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sprzed jej przekształcenia w Spółkę osobową. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki osobowej.

Co więcej, majątku Spółki nie zwiększą także np. zyski bieżące Spółki, zyski niepodzielone z lat ubiegłych oraz mienie nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia. A więc, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki osobowej nie będzie wyższa (a może być nawet niższa) od kapitału zakładowego Spółki pochodzącego z wkładów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Stanowisko to powszechnie prezentuje również Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 3 lipca 2012 r., nr IPPB2/436 -219/12-4/AF,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2012 r., nr IPPB2/436 -583/11-2/MZ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2012 r., nr IPPB2/436-501/11-2/AF,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2011 r., nr ILPB2/436 -47/11-2/MK.

Reasumując, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu PCC jedynie, w sytuacji gdy łączny majątek spółki osobowej (tj. suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie wyższa niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Gdyby natomiast do takiej sytuacji nie dochodziło, tj. wartość majątku Spółki osobowej będzie równa (lub niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki obowiązek podatkowy w PCC nie powstanie, gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że majątek Spółki osobowej nie będzie wyższy niż wartość wkładów (kapitału zakładowego) wniesionych do Spółki, treść przepisów ustawy o PCC, oraz treść wskazanych wyżej interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych należy uznać, że planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z całokształtu sprawy wynika, że na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej będzie równa lub niższa od wartości wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki (kapitał zakładowy). W rezultacie wartość majątku wnoszonego do spółki przekształconej (jawnej lub komandytowej) nie będzie w żadnym wypadku wyższa (a może być niższa) od wartości kapitału zakładowego Spółki.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki jawnej (spółki komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 (art. 28 w z art. 103) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z art. 555 (art. 103 w zw. z art. 555 Kodeksu – spółka komandytowa) Kodeksu – zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10), który stwierdził: Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego. Mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki – w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy. Planowane przekształcenie nie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.