Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.92.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu czterech działek w przypadku gdy na jednej z nich znajdują się naniesienia, podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jeżeli transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży w części dotyczącej:

*   prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 10/11, 10/7, 10/8 i 10/10 – **jest prawidłowe**
*   naniesień znajdujących się na działce nr 10/11 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 10/11, 10/7, 10/8 i 10/10 wraz z naniesieniami znajdującymi się na działce nr 10/11.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza nabyć od innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: Sprzedający), prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu (dalej zwanych łącznie jako: Nieruchomości):

1.  działki gruntu nr 10/7,
2.  działki gruntu nr 10/8,
3.  działki gruntu nr 10/10,
4.  działki gruntu nr 10/11.

Wszystkie działki gruntu zostały nabyte w 2007 r. przez Sprzedającego w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem VAT).

Działki gruntu o nr 10/7 oraz 10/10 są działkami pozbawionymi jakichkolwiek zabudowań. Na działce gruntu o nr 10/8 usytuowany jest słup sieci wysokiego napięcia, stanowiący budowlę, jednak nie należy on do Sprzedającego, lecz do przedsiębiorstwa energetycznego, stąd nie będzie on przedmiotem dostawy.

Z kolei na działce gruntu nr 10/11 posadowione są dwa słupy sieci wysokiego napięcia (stanowiące budowlę) – lecz również należące do przedsiębiorstwa energetycznego (nie będą przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Wnioskodawcy).

Działka nr 10/11 jest częściowo ogrodzona płotem wykonanym z prefabrykowanych elementów betonowych (dalej: Ogrodzenie). Ogrodzenie to było użytkowane przez Sprzedającego (pełniło swoją standardową rolę) przez bardzo długi okres, przekraczający znacznie okres 2 lat. Przedmiotowe ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018, poz. 1202), lecz stanowi urządzenie budowlane, a ponadto, z punktu widzenia Nabywcy nie przedstawia ono żadnej wartości ekonomicznej. Na działce 10/11 posadowiony był również bunkier przeciwlotniczy o pow. 25 m2, jednakże obecnie po budowli tej pozostały jedynie fundamenty, które zostały dodatkowo zasypane ziemią. Z punktu widzenia obu stron planowanej transakcji, fundamenty te nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej.

Obiekty budowlane posadowione na Nieruchomości nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego.

Nieruchomości, na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), jak również nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: decyzja WZ).

Zgodnie z uchwalą Rady Miasta z dnia 11 stycznia 2018 r. w sprawie uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (nie jest to uchwalony MPZP) działka 10/11 oznaczona jest jako teren mieszkaniowy, natomiast pozostałe działki gruntu, tj. 10/7, 108 oraz 10/10 oznaczone zostały jako tereny zieleni.

Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć czy do transakcji (zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości) dojdzie przed wejściem w życie MPZP, czy też po wejściu w życie tego planu. Niemniej jednak jeśli do transakcji dojdzie przed uchwaleniem MPZP, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, MZPZ określać będzie (Wnioskodawca wnosi o przyjęcie takiej informacji dla celów niniejszego wniosku):

1.  możliwość realizacji na działce gruntu o nr 10/11 inwestycji o charakterze mieszkalnym, oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki o nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, MPZP określi ich przeznaczenie jako zieleń parkową/parki (ZP).

Tym samym, strony przewidują, iż jeśli do transakcji dojdzie po uchwaleniu MPZP, przedmiotem umowy rozporządzającej będzie dostawa nieruchomości znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z MPZP (działka nr 10/11) oraz terenów innych niż tereny budowlane (działki gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10).

Strony planowanej transakcji zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do wpłaty zadatku na poczet ceny nabycia działek gruntu o nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, wchodzących w skład Nieruchomości. Zadatek ten został wpłacony przez Wnioskodawcę na rachunek depozytowy notariusza obsługującego umowę przedwstępną, który to notariusz wypłacił następnie przedmiotowy zadatek Sprzedającemu (na podstawie polecenia wypłaty) w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Zawarcie umowy przedwstępnej oraz wpłata zadatku na rzecz Sprzedającego nastąpiła przed uchwaleniem MPZP lub decyzji WZ.

W treści umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, Strony ustaliły, że jeżeli do zawarcia umowy przenoszącej własność dojdzie po wejściu w życie MPZP, przewidującego możliwość realizacji na działce gruntu nr 10/11 inwestycji o charakterze mieszkaniowym, do ceny sprzedaży całej Nieruchomości (a więc wszystkich wyżej opisanych działek gruntu) zostanie doliczona równowartość renty planistycznej oraz wszelkie inne koszty związane z koniecznością zapłaty renty planistycznej (dalej: Dopłata), która zostanie naliczona Sprzedającemu przez właściwy organ administracji państwowej w drodze ostatecznej decyzji administracyjnej, na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z tytułu wzrostu wartości Nieruchomości. Dopłata do ceny nastąpi po dokonaniu dostawy Nieruchomości.

Celem Wnioskodawcy jest realizacja na zakupionym gruncie (Nieruchomości) inwestycji deweloperskiej, zatem Nieruchomość ta będzie wykorzystywana w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca informuje (i wnosi o przyjęcie takiego założenia), iż:

1.  dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana przed wejściem w życie MPZM będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT),
2.  dostawa działki gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 dokonana przed wejściem w życie MPZM będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,
3.  dostawa działki gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 dokonana po wejściu w życie MPZM będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana przed wejściem w życie MPZP, będzie podlegała opodatkowaniu PCC? (pytanie oznaczone nr 2)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 dokonana przed wejściem w życie MPZP, będzie podlegała opodatkowaniu PCC? (pytanie oznaczone nr 5)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 dokonana po wejściu w życie MPZP, będzie podlegała opodatkowaniu PCC? (pytanie oznaczone nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, iż dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana przed wejściem w życie MPZP będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, iż jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana przed wejściem w życie MPZP, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (jako dostawa gruntu niezabudowanego, nieprzeznaczonego pod zabudowę), będzie ona podlegała opodatkowaniu PCC.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o PCC), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednocześnie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 2 pkt 4 (winno być: art. 2 pkt 4 lit b) ustawy o PCC, w myśl którego nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Z powyższych regulacji ustawy o PCC wynika, iż z opodatkowania PCC wyłączone są wszystkie transakcje sprzedaży nieruchomości, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie mniej w przypadku jeśli transakcja sprzedaży jest zwolniona z opodatkowania VAT (tak jak w przypadku dostawy działki gruntu nr 10/11), nie podlega wyłączeniu z opodatkowania PCC.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana przed wejściem w życie MPZP będzie podlegała opodatkowaniu PCC, z tym jednak zastrzeżeniem, iż płatnikiem tego podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PCC, będzie notariusz, bowiem czynność sprzedaży Nieruchomości zostanie udokumentowana w formie aktu notarialnego.

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko, iż dostawa działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, dokonana przed wejściem w życie MPZP będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, iż jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego dostawa działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 dokonana przed wejściem w życie MPZP, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (jako dostawa gruntu niezabudowanego, nieprzeznaczonego pod zabudowę), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 dokonana przed wejściem w życie MPZP, będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o PCC), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 2 pkt 4 (winno być: art. 2 pkt 4 lit b) ustawy o PCC, w myśl którego nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z powyższych regulacji ustawy o PCC wynika, iż z opodatkowania PCC wyłączone są wszystkie transakcje sprzedaży nieruchomości, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie mniej w przypadku jeśli transakcja sprzedaży jest zwolniona z opodatkowania VAT (tak jak w przypadku dostawy działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10), nie podlega wyłączeniu z opodatkowania PCC.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż dostawa działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, dokonana przed wejściem w życie MPZP, będzie podlegała opodatkowaniu PCC, z tym jednak zastrzeżeniem, iż płatnikiem tego podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PCC, będzie notariusz, bowiem czynność sprzedaży Nieruchomości zostanie udokumentowana w formie aktu notarialnego.

Ad. 3

Prawidłowe jest stanowisko, iż dostawa działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, dokonana po wejściu w życie MPZP będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, iż jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego dostawa działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 dokonana po wejściu w życie MPZP, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (jako dostawa gruntu niezabudowanego, nieprzeznaczonego pod zabudowę), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji zakupu działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 przeprowadzonej po wejściu w życie MPZP.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o PCC), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednocześnie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 2 pkt 4 (winno być: art. 2 pkt 4 lit b) ustawy o PCC, w myśl którego nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z powyższych regulacji ustawy o PCC wynika, iż z opodatkowania PCC wyłączone są wszystkie transakcje sprzedaży nieruchomości, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie mniej w przypadku jeśli transakcja sprzedaży będzie zwolniona z opodatkowania VAT (tak jak w przypadku dostawy działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10), nie podlega wyłączeniu z opodatkowania PCC.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji zakupu działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, przeprowadzonej po wejściu w życie MPZP, z tym jednak zastrzeżeniem, iż płatnikiem tego podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PCC, będzie notariusz, bowiem czynność sprzedaży Nieruchomości zostanie udokumentowana w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części w jakiej dotyczy ono podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 5 i 6. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie zaś z art. 49 § 1 ww. Kodeksu – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1).

Odrębna własność budynków istnieje w przypadku budynków pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste: budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego).

Z uwagi na brak w Kodeksie cywilnym definicji budynku, Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. II CK 262/04) opowiedział się za dopuszczalnością odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

W związku z przywołanymi powyżej przepisami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ww. ustawy wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo wieczystego użytkowania działek nr 10/7, 10/8, 10/10 i 10/11, które obecnie nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki nr 10/7 oraz nr 10/10 są działkami pozbawionymi jakichkolwiek zabudowań. Na działce nr 10/8 usytuowany jest słup sieci wysokiego napięcia, nienależący do Sprzedającego, lecz do przedsiębiorstwa energetycznego, stąd nie będzie on przedmiotem sprzedaży. Natomiast na działce nr 10/11 posadowione są dwa słupy sieci wysokiego napięcia, które również należą do przedsiębiorstwa energetycznego i nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto działka nr 10/11 jest częściowo ogrodzona płotem wykonanym z prefabrykowanych elementów betonowych, który nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane lecz urządzenie budowlane. Na działce tej posadowiony był również bunkier przeciwlotniczy, jednakże obecnie po budowli tej pozostały jedynie fundamenty, które zostały dodatkowo zasypane ziemią.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy zawarcie umowy sprzedaży działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 zarówno przed jak i po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zawarcie umowy sprzedaży działki nr 10/11 przed wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dostawa ww. działek będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy podkreślić, że istotne w niniejszej sprawie jest czy powyższa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też korzysta ze zwolnienia, a jeżeli korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to czy przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz umowy sprzedaży, których przedmiotem sprzedaży nie jest m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego gruntu w zakresie w jakim korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia, transakcja sprzedaży niezależnie od tego czy zostanie dokonana przed czy po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zwolniona z tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży działek gruntu nr 10/7, 10/8, 10/10 oraz 10/11 ze względu na to, że będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotem sprzedaży w stosunku do działki nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jak bowiem wynika z wniosku działka nr 10/7 i 10/10 jest pozbawiona jakichkolwiek zabudowań, natomiast mimo że na działce nr 10/8 znajduje się słup sieci wysokiego napięcia, to nie należy on do sprzedającego i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Jednakże w stosunku do działki nr 10/11 przedmiotem sprzedaży nie będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu. Niezależnie od tego, że na działce tej znajdują się dwa słupy sieci wysokiego napięcia, które nie należą do sprzedającego i nie będą przedmiotem sprzedaży, to na działce tej znajduje się także ogrodzenie i zasypane fundamenty bunkra. Przedmiotem sprzedaży będzie zatem prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami w postaci ogrodzenia i zasypanych fundamentów bunkra. Mając natomiast na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że naniesienia te nie stanowią nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przenosząc powyższą informację na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że do omawianej transakcji sprzedaży zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała wyłącznie ta część transakcji, która dotyczy prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie natomiast ta część transakcji, która dotyczyć będzie innych przedmiotów niż szczegółowo wymienione w lit. b) art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. naniesień w postaci ogrodzenia i zasypanych fundamentów bunkra.

Reasumując, skoro planowana transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 10/7, 10/8, 10/10 dokonana przed jak i po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, to będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie także podlegała dokonana przed wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ta część transakcji sprzedaży działki nr 10/11, która dotyczyć będzie prawa wieczystego użytkowania grunt, skoro transakcja ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Notariusz jako płatnik będzie zobowiązany pobrać należny podatek od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednakże skoro planowana transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 10/11, na której znajduje się ogrodzenie i pozostałości po bunkrze dokonana przed wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, to wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy będzie ta część transakcji sprzedaży, która dotyczyć będzie ogrodzenia oraz zasypanych fundamentów bunkra.

Należy bowiem zaznaczyć, że okoliczność, iż dla Wnioskodawcy ogrodzenie oraz zasypane fundamenty nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej nie oznacza, że nie przedstawiają one żadnej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ww. ustawy. W konsekwencji zaaprobowanie stanowiska Wnioskodawcy, że cała transakcja sprzedaży działki nr 10/11 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oznaczałoby, że podstawę opodatkowania stanowi nie tylko wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego działki nr 10/11 ale także wartość naniesień znajdujących się na tej działce, co zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami jest nieprawdą.

Nie można zatem w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja sprzedaży działki nr 10/11, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami, dokonana przed wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.