Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-311/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-01
Teza: W którym momencie Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia poszczególnych wierzytelności pożyczkowych?
Słowa kluczowe: data; dłużnik; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; nabycie; spłata; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; windykacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy zdarzeń przyszłych.

S.A. jest bankiem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Bank”).

Bank planuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej „ZCP”) podmiotu powiązanego (dalej: „spółka”), służącego prowadzeniu przez niego działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumenckich.

W skład przedsiębiorstwa / ZCP spółki będą wchodzić składniki majątkowe, m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności obejmujące głównie należności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek, tajemnice przedsiębiorstwa, bazy danych wraz z przedsiębiorstwem / ZCP. Bank przejmie także zobowiązania spółki funkcjonalnie z nim związane. Przejęcie długów nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie.

Niezależnie od powyższego, Bank zawarł ze spółką umowę kredytu, na mocy której Bank jako kredytodawca udzielił spółce kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności. Bank i spółka przewidują możliwość zawarcia kolejnej umowy kredytowej.

Wobec planowanego nabycia przedsiębiorstwa / ZCP spółki przez Bank, rozważane są dwa scenariusze w zakresie sposobu przeprowadzenia tej transakcji:

1.  nabycie przedsiębiorstwa / ZCP spółki przez Bank może nastąpić w drodze zawarcia ze spółką umowy sprzedaży przedsiębiorstwa / ZCP lub
2.  zważywszy na fakt, że Bank będzie wierzycielem spółki z tytułu umów kredytu – poprzez zawarcie przez Bank ze spółką porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa / ZCP spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum). W przypadku gdy wartość przedsiębiorstwa / ZCP spółki nie będzie odpowiadała wysokości zobowiązania spółki wobec Banku, strony dokonają stosownych rozliczeń.

W związku z powyższym, Bank powziął wątpliwość w stosunku do tego, w jaki sposób powinien rozliczać dla celów podatkowych otrzymywane spłaty wierzytelności pożyczkowych (tj. spłaty dokonywane przez dłużników z tytułu nominału (kwot głównych) pożyczek wraz z odsetkami, odsetkami karnymi oraz należnymi opłatami zgodnie z Tabelą opłat i prowizji (dalej łącznie nazwane: „Wierzytelnościami Pożyczkowymi”) nabytych w ramach przedsiębiorstwa / ZCP. Bezspornym bowiem jest, iż każda taka spłata, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowiła dla Banku przychód podlegający opodatkowaniu.

Wątpliwość Banku dotyczy momentu rozpoznania towarzyszącego temu przychodowi kosztu uzyskania przychodów.

Z tytułu nabycia aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa / ZCP Bank poniesie bowiem koszt (dalej: „Koszt Nabycia Przedsiębiorstwa / ZCP”), na który składać się będą następujące elementy:

**

1) wartość przejętych przez Bank zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem / ZCP oraz dodatkowo:

w wariancie transakcji sprzedaży:

2) cena zapłacona za przedsiębiorstwo / ZCP

w wariancie datio in solutum:

2a)wartość zobowiązania z tytułu udzielonego Spółce przez Bank kredytu, które wygasa na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa / ZCP wraz z

2b)odpowiednią dopłatą w gotówce – tylko w sytuacji gdy wartość przejmowanego przedsiębiorstwa / ZCP przekroczy sumę pozycji 1 i 2a (łącznie).

Powyższy koszt będzie wynikać z wyceny przedsiębiorstwa / ZCP Spółki, dokonanej przez niezależny podmiot zajmujący się tym profesjonalnie.

Odpowiednia część kosztu nabycia przedsiębiorstwa będzie stanowiła koszt nabycia wierzytelności pożyczkowych. Pytanie Banku natomiast nie dotyczy sposobu określenia kosztu nabycia poszczególnych wierzytelności pożyczkowych (w tym zakresie Bank złożył osobny wniosek o interpretację), a jedynie momentu rozpoznania tego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia poszczególnych wierzytelności pożyczkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty danej wierzytelności pożyczkowej nabytej w ramach przedsiębiorstwa / ZCP, w kwocie odpowiadającej (równej) uzyskanym przychodom z jej spłaty, lecz nie większej niż koszt nabycia takiej wierzytelności pożyczkowej.

Powyższe stanowisko, w ocenie Banku, będzie aktualne zarówno w przypadku nabycia przedsiębiorstwa / ZCP w drodze zawarcia umowy sprzedaży, jak i dokonania przez Spółkę na rzecz Banku świadczenia w miejsce wypełnienia.

W momencie otrzymania przez Bank częściowej spłaty nabytej od Spółki w ramach przedsiębiorstwa / ZCP wierzytelności pożyczkowej, otrzymana kwota będzie stanowić dla Banku przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, któremu odpowiadać będzie odpowiednio koszt nabycia tej wierzytelności.

Nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione z tytułu nabycia Wierzytelności Pożyczkowych stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kontrowersje może budzić natomiast, w którym momencie i w jaki sposób powinny zostać rozpoznane i rozstrzygnięcie tego problemu jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów mogą być kwalifikowane jako bezpośrednio związane z przychodami bądź jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie Banku, koszty z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowych należy kwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki poniesione na nabycie danej wierzytelności pożyczkowej odpowiadają bowiem przychodom osiągniętym wskutek spłaty danej wierzytelności przez dłużnika.

Wobec powyższego, w zakresie momentu poniesienia kosztu z tytułu nabycia w ramach przedsiębiorstwa / ZCP wierzytelności pożyczkowych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy odwołać się do zasad ogólnych, określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią tego przepisu: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

W świetle wskazanego wyżej przepisu, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Warunkiem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest bowiem zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy danym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają wówczas przychody z tego właśnie źródła.

Należy stwierdzić, że wydatek na nabycie wierzytelności jest ściśle związany z przychodem z tytułu zrealizowania nabytej wierzytelności (które może nastąpić potencjalnie na skutek uzyskania zapłaty / częściowej zapłaty, bądź też jej zbycia). Zaliczenie takiego wydatku do kosztu uzyskania przychodu powinno wobec tego następować z chwilą uzyskania przychodu z tytułu nabytej wierzytelności. Jednakże w razie uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności koszt jej nabycia należy wykazywać jedynie w części, tj. w wysokości nie większej od wartości otrzymanej częściowej spłaty.

Tożsame do przedstawionego powyżej stanowiska zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2007/10), który podniósł: „w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmować w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione)”.

Wyrażone wyżej stanowisko znalazło także potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-394/12-2/DP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. w dacie faktycznego otrzymania od dłużnika należności z nabytej wierzytelności. Jednocześnie, spółka stoi na stanowisku, że w tym momencie kosztem uzyskania przychodu będzie całość wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności (do wysokości uzyskanej spłaty) – niezależnie od tego czy wierzytelność ta została wyegzekwowana w całości, czy też w części”.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 11 stycznia 2013 r. podniósł, iż: „Co do zasady, organ wydający interpretację zgadza się z przedstawionym przez Spółkę sposobem rozliczania kosztów nabycia wierzytelności w przypadku gdy spłata wierzytelności będzie następowała częściowo, tj. w taki sposób, iż do momentu w którym suma spłat nie przekroczy wydatku na nabycie wierzytelności Spółka wykaże przychód podatkowy w wysokości otrzymanej spłaty oraz odpowiadający mu koszt podatkowy w wysokości uzyskanego przychodu natomiast gdy suma spłat przekroczy wydatek na nabycie nieruchomości, z każdą kolejną spłatą Spółka będzie wykazywać tylko przychód, gdyż cały wydatek na nabycie został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Bank powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty danej wierzytelności pożyczkowej nabytej w ramach przedsiębiorstwa / ZCP w kwocie odpowiadającej (równej) uzyskanym przychodom z jej spłaty, lecz nie większej niż koszt nabycia takiej wierzytelności pożyczkowej.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśniła, że: jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w treści wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (dalej: „Wniosek”), przedmiotem Wniosku są cztery zdarzenia przyszłe, tj.:

1.  nabycie przez Bank od Spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w drodze umowy sprzedaży,
2.  nabycie przez Bank od Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży,
3.  przeniesienie przez Spółkę na rzecz Banku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w drodze porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum),
4.  przeniesienie przez Spółkę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wynika z opisu zdarzenie przyszłego.

W związku z powyższym, pytanie Wnioskodawcy, tj.: „W którym momencie Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia poszczególnych Wierzytelności Pożyczkowych”, odnosi się do czterech wskazanych powyżej zdarzeń przyszłych.

Do czterech wskazanych powyżej zdarzeń przyszłych odnosi się też stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we Wniosku.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że co prawda jego pytanie odnosi się do czterech zdarzeń przyszłych, jednak, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, rozstrzygnięcie w każdym z będących przedmiotem pytania, ww. zdarzeń przyszłych będzie takie samo, tj. zgodnie z nim: Bank powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty danej Wierzytelności Pożyczkowej nabytej w ramach przedsiębiorstwa/ZCP, w kwocie odpowiadającej (równej) uzyskanym przychodom z jej spłaty, lecz nie większej niż koszt nabycia takiej Wierzytelności Pożyczkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku spłaty / częściowej spłaty wierzytelności, należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych „cena” nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności). Innymi słowy, w sytuacji nabycia wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej, zapłacona przez podatnika cena nabycia wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty tej wierzytelności podatnik oczekuje (uznaje za obiektywnie możliwy).

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – do momentu uzyskania przez Wnioskodawcę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Podsumowując, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu wpłat danego dłużnika, lub jej zbycia.

Jeżeli natomiast wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Wnioskodawca uzyska z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że ww. rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**