Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.306.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dywidendy od spółki kontrolowanej – między innymi ustalenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowania odpowiedniego kursu waluty, prawidłowej dokumentacji.
Słowa kluczowe: dywidendy; limit; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłaceniem dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłaceniem dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X SA (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „X”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca zajmuje się produkcją opakowań z tworzyw sztucznych. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki kapitałowej Y (dalej: „Y” „Spółka córka”, „Spółka wypłacająca”) mającej siedzibę na Ukrainie i podlegającej tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Forma, w której działa Spółka wypłacająca czyli TOB odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zarówno X jak i Y posiadają rok podatkowy równy kalendarzowemu.

W 2017 r. Walne Zgromadzenie Y podjęło uchwałę (dalej: Uchwała) w sprawie podziału zysku osiągniętego w roku 2016 przez Spółkę wypłacającą (w wartości wyrażonej w hrywnach ukraińskich). Zgodnie z tą uchwałą Y zobowiązała się wypłacić Wnioskodawcy ustaloną część zysku w formie dywidendy. Kwota tej dywidendy, zgodnie z protokołem z Walnego Zgromadzenia została wyrażona i przeznaczona do wypłaty w euro po przeliczeniu z ukraińskich hrywien (dalej: „UAH”) według kursu Narodowego Banku Ukrainy z dnia podjęcia decyzji o naliczeniu i wypłacie dywidendy (tj. z dnia 25.09.2017 r., kurs 100 EUR = 3141.1454 UAH). Wypłata dywidendy została podzielona na dwie transze (wyrażone w EUR), z czego:

*   pierwsza transza została wypłacona we wrześniu 2017 r. (data wpływu na konto Spółki to 29 września 2017 r.) i zaksięgowana przez Spółkę po kursie NBP z dnia poprzedniego do dnia otrzymania zapłaty,
*   druga transza wypłacona zostanie później, jednak również w roku 2017 (zgodnie z uchwałą w terminie do 22.11.2017 r.).

Fakt wypłaty pierwszej transzy dywidendy został uwzględniony przez Spółkę wypłacającą w złożonej przez nią deklaracji kwartalnej na podatek dochodowy za trzy kwartały 2017 r., w której zgodnie z prawem ukraińskim Spółka ta wykazała wartość dywidendy wyrażoną w UAH (w wartości odpowiadającej kwocie dywidendy należnej Spółce zgodnie z Uchwałą przy przeliczeniu na EUR według kursu wskazanego powyżej). Wnioskodawca jest w posiadaniu kopi tej deklaracji; otrzyma również kopię deklaracji Spółki wypłacającej za cztery kwartały 2017 r., w której wykazana zostanie także druga transza dywidendy.

Wnioskodawca w momencie wypłaty pierwszej transzy dywidendy posiadał udziały w Spółce wypłacającej nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Udziały te przysługują bowiem Spółce niezmiennie (tj. w 100%) od roku 2004, w którym Y została utworzona. Stan ten będzie trwał nadal w momencie wypłaty drugiej transzy dywidendy.

Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji Spółki wypłacającej wystawiony 30 czerwca 2017 r. przez Państwowy Urząd Skarbowy Ukrainy potwierdzający, że Y jest rezydentem podatkowym Ukrainy (certyfikat nie wskazuje wprost okresu, którego dotyczy ani okresu ważności certyfikatu).

Także Wnioskodawca dostarczył Spółce wypłacającej swoje certyfikaty rezydencji wystawione przez Naczelnika … Urzędu Skarbowego na formularzu CFR-1, tj.:

*   certyfikat z dnia 24.05.2016 r., wskazujący, że za okres od 16.05.2016 r. X jest polskim rezydentem podatkowym (pole nr 2 zaświadczenia pozostało przez organ nieuzupełnione) oraz
*   certyfikat z dnia 3.04.2017 r., wskazujący, że za okres od 01.04.2017 r. X jest polskim rezydentem podatkowym (pole nr 2 zaświadczenia pozostało przez organ nieuzupełnione).

Y wypłacając dywidendę na rzecz Wnioskodawcy potrąciła (i potrąci) zryczałtowany podatek dochodowy (dalej: „podatek u źródła”) zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Umowa o UPO”). Umowa o UPO w artykule 10 dopuszcza opodatkowanie tego typu dochodów w państwie źródła, jednak podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorcą jest spółka (inna niż osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej wynosi co najmniej 25%. Dla omawianej sprawy wymóg ten został spełniony, podatek więc został pobrany (i będzie pobrany w odniesieniu do drugiej transzy dywidendy) w wysokości wskazanej powyżej, tj. według 5% stawki.

Wypłata dywidendy nie została dokonana w wyniku likwidacji spółki Y.

Wnioskodawca posiada potwierdzenie pobrania i zapłaty 5% podatku u źródła (płatność w UAH) z pierwszej transzy wypłacanej dywidendy, który został pobrany przez Spółkę wypłacającą w roku 2017. Potwierdzenie to ma postać:

*   kopii kwartalnej deklaracji na podatek dochodowy złożonej przez Spółkę córkę na Ukrainie za trzy kwartały 2017 r. (wspomnianej powyżej), w której uwzględniono kwotę wypłaconej pierwszej transzy dywidendy oraz potrąconego od niej podatku;
*   potwierdzenie przelewu dokonanego przez Spółkę ukraińską tytułem zapłaty podatku u źródła;
*   ponadto fakt pobrania podatku u źródła przez Y jest widoczny poprzez porównanie kwoty dywidendy przyznanej Spółce zgodnie z Uchwałą oraz kwoty, która faktycznie wpłynęła (wpłynie) na jej rachunek bankowy. Analogiczne potwierdzenia Spółka uzyska w odniesieniu do wypłaty drugiej transzy dywidendy.

Wnioskodawca posiada również zeznanie podatkowe ukraińskiej Spółki wypłacającej za rok 2016, z którego wynika kwota należnego podatku dochodowego za ten rok (wyrażonego w UAH) oraz potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony (w formie potwierdzeń przelewów bankowych). Zgodnie z prawem ukraińskim, w trakcie roku 2016 oraz po jego zakończeniu, Spółka córka rozliczała podatek od dochodów z roku 2016 w okresach kwartalnych (w formie zaliczek na podatek).

W świetle powyższego Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem możliwości zastosowania art. 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz.1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w szczególności ust. 1 oraz ust. 2 tegoż artykułu) oraz potwierdzeniem zasad i warunków odliczenia podatku (podatków) zapłaconych na Ukrainie, w tym w oparciu o ust. 6 i ust. 8 niniejszego przepisu.

Dla celów pytania nr 3 (dotyczącego sposobu obliczania limitu odliczenia) Spółka przedstawia przykład liczbowy w zakresie osiągniętych przez nią dochodów oraz dochodów Spółki ukraińskiej i zapłaconego podatku u źródła, który pozwoli Wnioskodawcy na pełniejsze zrozumienie mechanizmu ustawowego odliczenia i jego zastosowania w analizowanym przypadku. Dla celów niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, że:

*   Y osiągnęła dochód za rok 2016 = 4 000 000 PLN
*   podatek dochodowy za 2016 r. zapłacony przez Y zgodnie z prawem Ukrainy według stawki 18% = 720 000 PLN (18% x 4 000 000 PLN)
*   do wypłaty dywidendy za rok 2016 przeznaczono w 2017 r. kwotę = 1 000 000 PLN
*   udział X w dywidendzie wynosi 100%, a więc dywidenda dla Wnioskodawcy = 1 000 000 PLN
*   podatek u źródła (5%) zapłacony na Ukrainie w imieniu Spółki w roku 2017 = 50 000 PLN
*   przychody osiągnięte w roku 2017 przez X:

1.  z tytułu otrzymanej dywidendy = 1 000 000 PLN
2.  z tytułu pozostałej działalności gospodarczej = 6 000 000 PLN tj. razem = 7.000.000 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo odliczenia od podatku dochodowego należnego w Polsce za rok 2017 całej kwoty podatku u źródła potrąconego przez Spółkę ukraińską tytułem wypłaty dywidendy dokonanej w roku 2017 z zysku za rok 2016 (zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT)?
2.  Czy poza odliczeniem, o którym mowa w pytaniu nr 1, Spółka ma również prawo do odliczenia od podatku dochodowego należnego w Polsce za rok 2017, kwoty podatku od dochodów Spółki ukraińskiej, z których zysk w postaci dywidendy został wypłacony (tj. dochodów osiągniętych w roku 2016) i zapłaconego przez tą Spółkę zgodnie z prawem Ukrainy - w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w wypłaconym zysku Spółki córki czyli w 100% (zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT)?
3.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 - czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT, łączna kwota powyższych odliczeń nie może przekroczyć tej części podatku (polskiego podatku dochodowego, CIT), która została obliczona przed dokonaniem odliczeń i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła, tj. w podanym przykładzie kwoty 190 000 PLN (stanowiącym 19% od kwoty osiągniętej dywidendy); co oznacza, że maksymalna kwota odliczenia (podatków ukraińskich, zapłaconych na Ukrainie) od podatku CIT Spółki w podanym przykładzie będzie równa 190 000 PLN?
4.  Czy posiadane przez Spółkę dokumenty uzyskane od Spółki ukraińskiej, takie jak certyfikat rezydencji, potwierdzenie uiszczenia podatku u źródła oraz jego rozliczenia w deklaracjach kwartalnych na podatek dochodowy, deklaracja roczna na podatek dochodowy Spółki córki oraz potwierdzenie jego zapłaty - stanowią wystarczającą podstawę do dokonania odliczeń od podatku, o których mowa w art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT?
5.  Jakie waluty oraz kursy walut Spółka powinna przyjąć do przeliczenia na PLN kwoty przychodu z tytułu otrzymania dywidendy, kwoty podatku u źródła zapłaconego na Ukrainie oraz kwoty podatku od dochodu Spółki ukraińskiej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo odliczenia od podatku dochodowego należnego w Polsce za rok 2017 kwoty podatku u źródła potrąconego przez Spółkę ukraińską tytułem wypłaty dywidendy dokonanej w roku 2017 z zysku za rok 2016. Znajdzie tu bowiem zastosowanie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym przepisem: „Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.”

Jednocześnie art. 22a ustawy o CIT stanowi, że „Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

Zgodnie natomiast z art. 22b ustawy o CIT „Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.”

W analizowanym przypadku należy zatem uwzględnić postanowienia powołanej powyżej Umowy o UPO (tj. umowy z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku).

Umowa ta stanowi natomiast, że:

*   „Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący: (\`(...)\`) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10 (dywidendy - przypis własny), 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie” (art. 24 ust. 2 lit. b)
*   „Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie" (art. 24 ust. 3).

Z kolei w art. 27 Umowy o UPO przewidziana została procedura wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską a Ukrainą.

Powyższe oznacza, że zarówno ustawa o CIT, jak i Umowa o UPO przewidują dla rozliczenia podatku od dywidend zapłaconego na Ukrainie procedurę odliczenia od podatku dochodowego należnego w Polsce, ograniczając jednocześnie wysokość odliczenia do tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany na Ukrainie. Spełniony jest przy tym warunek odliczenia wskazany w art. 22b ustawy o CIT.

W konsekwencji przyjąć należy, że Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia od podatku dochodowego za rok 2017 (należnego w Polsce) kwoty podatku u źródła potrąconego przez Spółkę ukraińską od dywidendy wypłaconej na rzecz Wnioskodawcy w roku 2017 (tj. zarówno pierwszej, jak i drugiej transzy). Dywidenda ta bowiem pomimo, iż pochodząca z zysków Spółki córki za rok 2016, została przyznana i będzie w całości wypłacona Spółce w roku 2017, a zatem stanowi jej dochód (przychód) właśnie w roku 2017.

Odliczenie to będzie przysługiwało Spółce do wysokości kwoty podatku od całości jej dochodów osiągniętych w roku 2017 (tj. zarówno z tytułu otrzymanej dywidendy, jak i pozostałej działalności Spółki) przypadającej proporcjonalnie na dochód z tytułu dywidendy otrzymanej z Ukrainy. Zważywszy na stawkę podatki CIT w Polsce 19%, oznacza to w praktyce, że cała kwota zapłaconego podatku u źródła (według stawki 5%) podlega odliczeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Dodatkowo Spółka stoi na stanowisku, że będzie również uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, tj. odliczenia od podatku dochodowego należnego w Polsce za rok 2017, kwoty podatku od dochodów Spółki ukraińskiej, z których zysk w postaci dywidendy został wypłacony (tj. dochodów Spółki ukraińskiej osiągniętych w roku 2016), zapłaconego przez Y za rok 2016 - w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w wypłaconym zysku Spółki córki.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT: „W przypadku gdy:

1.  spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

*   odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.”

Kolejne ustępy niniejszego przepisu określają dodatkowe warunki dla zastosowania przedmiotowego odliczenia. I tak:

*   zgodnie z ust. 9 „Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 (\`(...)\`) ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 (\`(...)\`), posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (\`(...)\`), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 (\`(...)\`), nieprzerwanie przez okres dwóch lat", przy czym w myśl ust. 10, odliczenie to może mieć zastosowanie także w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów);
*   zgodnie z ust. 15, przedmiotowe odliczenie „stosuje się:

1.  1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3 (\`(...)\`) wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.”

Dla zastosowania niniejszego odliczenia zastosowanie znajdują również powołane powyżej art. 22a i 22b ustawy o CIT.

Ponadto art. 20 ust. 11 ustawy o CIT stanowi, że „przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.”

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie warunki do zastosowania odliczenia od podatku, o którym mowa w art. 20 ust. 2 ustawy zostały spełnione. Przede wszystkim bowiem:

1.  Wnioskodawca, jako spółka otrzymująca dywidendę, jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega tu opodatkowaniu, osiągając jednocześnie dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i Ukrainy;
2.  dochody uzyskiwane z tytułu dywidendy otrzymywane są od spółki będącej rezydentem podatkowym Ukrainy, a więc państwa z którym Rzeczpospolita Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz które to państwo nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, ani też nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej;
3.  Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Y, tj. spółki wypłacającej dywidendę;
4.  Wnioskodawca posiada wskazane udziały w Spółce wypłacającej nieprzerwanie od roku 2004, przy czym udziały te przysługują Spółce na podstawie prawa własności;
5.  dywidenda nie jest Spółce wypłacana w związku z likwidacją Y;
6.  obowiązująca Umowa o UPO w art. 27 tworzy podstawy prawne do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską a Ukrainą.

Wobec powyższego, należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce, również kwoty podatku od dochodu zapłaconego na Ukrainie przez Spółkę córkę. Co istotne odliczenie to będzie dotyczyło podatku od dochodu osiągniętego przez Y w roku 2016. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, odliczeniu podlega „kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę wypłacającą w państwie jej siedziby". Zysk Spółki ukraińskiej w postaci dywidendy został natomiast wypłacony z jej dochodów wypracowanych w roku 2016, co znajduje bezpośrednie potwierdzenie w uchwale o podziału zysku i wypłacie dywidendy.

Zgodnie z powyższym przepisem, wysokość przedmiotowego odliczenia będzie ograniczona do kwoty równej wartości podatku dochodowego zapłaconego przez Y w części odpowiadającej udziałowi X w wypłaconym zysku Spółki córki (z jednoczesnym zastrzeżeniem art. 20 ust. 6 ustawy o CIT, o którym mowa w pytaniu nr 3).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Zakładając prawidłowość stanowiska wyrażonego w zakresie pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca uznaje, że powyższe odliczenia z tytułu podatku u źródła oraz podatku od dochodów Spółki ukraińskiej, niezależnie od ograniczeń wynikających wprost z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie mogą łącznie przekroczyć kwoty ustalonej zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem: „Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.”

A zatem łączna kwota powyższych odliczeń dokonywanych przez Spółkę od podatku (dochodowego) za rok 2017 nie może przekroczyć tej części podatku, która zostanie obliczona przed dokonaniem odliczeń i która będzie proporcjonalnie przypadała na dochód uzyskany z Ukrainy.

W podanym przykładzie liczbowym oznacza to, że limit odliczenia będzie wynosił 190.000 PLN. Taka też będzie kwota całkowitego (maksymalnego) odliczenia od podatku należnego w Polsce.

Odnosząc się bowiem do danych przyjętych dla potrzeb niniejszego wniosku (tj. w celu dokładniejszego wyjaśnienia własnego stanowiska i potwierdzenia prawidłowości dokonanej przez Spółkę wykładni przepisów ustawy o CIT i sposobu ich zastosowania w indywidualnym przypadku Spółki), Wnioskodawca pragnie zauważyć, że:

*   podatek u źródła potrącony na Ukrainie = 50.000 PLN;
*   podatek od dochodu Y zapłacony za rok 2016 = 720.000 PLN, przy czym udział Spółki w wypłaconym zysku = 100%;
*   w konsekwencji łącznie podatki zapłacone na Ukrainie, „przypadające” na X = 770.000 PLN

Jednocześnie jednak:

*   przychody osiągnięte w roku 2017 przez X przyjęto jako:
*   z tytułu otrzymanej dywidendy = 1.000.000 PLN
*   z tytułu pozostałej działalności gospodarczej = 6.000.000 PLN,

tj. razem = 7.000.000 PLN

*   a zatem CIT w Polsce od całości dochodów = 1.330.000 PLN (19% x 7.000.000 PLN)
*   w konsekwencji, kwota podatku proporcjonalnie przypadająca na ukraińskie źródło przychodu = 190.000 PLN, tj. 1.330.000 PLN (polski CIT od całości dochodów) x \[1.000.000 PLN (dywidenda) / 7.000.000 PLN (łączne dochody Spółki)\] - kwota ta stanowi w niniejszym przypadku maksymalny limit odliczenia.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   chociaż wysokość potencjalnego odliczenia podatku u źródła oraz podatku od dochodu Spółki ukraińskiej ustalona w oparciu o zasady przewidziane w art. 20 ust. 1 i ust. 2 może być wyższa;
*   to jednak z uwagi na ograniczenie zawarte w art. 20 ust. 6 ustawy o CIT, łączna kwota odliczeń dokonanych przez Spółkę w rozliczeniu podatku za rok 2017 nie może przekroczyć maksymalnego limitu odliczenia wynikającego z zastosowania tego przepisu;
*   w omawianym przykładzie oznacza to, że Spółka odliczy od podatku dochodowego należnego w Polsce za rok 2017 (tj. od kwoty 1.330.000 PLN) jedynie kwotę zobowiązań podatkowych uiszczonych na Ukrainie do wysokości 190.000 PLN, co zmniejszy podatek dochodowy Spółki do kwoty 1.140.000 PLN (1.330.000 PLN - 190.000 PLN).

Prawidłowość takiego sposobu kalkulacji limitu odliczenia znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Tak np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPPB5/423-716/12-2/DG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r„ nr IPPB5/423-250/12-2/DG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy, do dokonania powyższych odliczeń od podatku wystarczające będą opisane przez Spółkę dokumenty dostarczone jej przez Spółkę ukraińską. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia Spółka jest/będzie (na moment dokonywania odliczenia) w posiadaniu takich dokumentów jak:

*   certyfikat rezydencji Y wystawiony dnia 30.06.2017 r. przez Państwowy Urząd Skarbowy Ukrainy potwierdzający, że Spółka córka jest rezydentem podatkowym Ukrainy,
*   potwierdzenia dotyczące potrącenia i uiszczenia w roku 2017 przez Y podatku u źródła od dywidendy wypłaconej na rzecz Spółki (tj. deklaracje kwartalne i potwierdzenia przelewów),
*   deklaracja roczna na podatek dochodowy Y złożona za rok 2016 wraz z potwierdzeniami zapłaty (w formie przelewów bankowych) tego podatku.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa o CIT nie wskazuje jakiego rodzaju dokumenty podatnik powinien posiadać aby dokonać stosownych odliczeń od podatku, a dokładniej - aby wykazać, że spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę w państwie wskazanym w ustawie (brak bezpośredniego wymogu posiadania certyfikatu rezydencji), że podatek u źródła faktycznie został zapłacony w tym innym państwie i w jakiej wysokości oraz w jakiej wysokości spółka zagraniczna zapłaciła podatek od dochodów w państwie swojej rezydencji. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w praktyce okoliczności te mogą zostać potwierdzone dowolnymi dokumentami, tj. takimi jakie podatnik jest w stanie uzyskać i które w sposób niewątpliwy potwierdzą spełnienie warunków odliczenia oraz prawidłowość kwot przyjętych do celów odliczeń od podatku dochodowego. Podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. (nr IPPB5/423-716/12-2/DG) stwierdził, iż:

„Fakt zapłaty podatku powinien być wiarygodnie udokumentowany, ponieważ jest to warunek do odliczenia zapłaconego podatku pomimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z omawianego odliczenia. W celu dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą podatnik winien dysponować informacjami stwierdzającymi fakt jego rzeczywistej zapłaty oraz wysokość uiszczonej kwoty podatku, gdyż to na samym podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.”

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o CIT uznaje deklaracje i informacje podatkowe składane przez podatników i płatników za podstawową formę dokonywania stosownych rozliczeń podatkowych. Zdaniem Spółki zasadnym jest przyjęcie, że analogicznie powinny być traktowane także zeznania podatkowe składane w obcym państwie - słuszne więc będzie uznanie ich za dowód potwierdzający wysokość przychodów (dochodów) i należności podatkowych rozliczonych w tym państwie.

Ponadto ustawa o CIT wprowadza również pojęcie certyfikatu rezydencji, jako urzędowego dokumentu potwierdzającego rezydencję podatkową podatnika oraz reguluje zasady ważności tych certyfikatów. Przykładowo w art. 26 ust. 1i ustawa o CIT stanowi, że „Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania”. W ocenie Spółki analogiczne zasady należy przyjąć dla oceny ważności certyfikatu otrzymanego od Spółki ukraińskiej. Skoro zatem certyfikat ten został wydany dnia 30.06.2017 r. i nie określa okresu jego ważności, to zasadne będzie przyjęcie, iż dokumentuje on rezydencję podatkową Spółki wypłacającej w momencie wypłaty pierwszej i drugiej transzy dywidendy (tj. w drugiej połowie roku 2017).

Należy mieć również na uwadze art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym „Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”, a zatem także np. potwierdzenia zapłaty podatku u źródła i podatku od dochodu dostarczone przez spółkę zagraniczną.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, należy przyjąć, że opisane powyżej dokumenty otrzymane od Spółki ukraińskiej będą stanowiły dokumenty wystarczające dla celów dokonania odliczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o CIT (w sytuacji, gdy jak wskazano powyżej, warunki materialne dla dokonania niniejszych odliczeń zostały spełnione). Dokumenty te zawierają bowiem wszystkie dane niezbędne do dokonania stosownych odliczeń od podatku dochodowego Spółki, a kwoty w nich zawarte mogą być potwierdzone przez ukraiński organ podatkowy na żądanie polskiego organu podatkowego w ramach wymiany informacji podatkowych (tj. zgodnie z Umową o UPO).

Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, do przeliczenia na PLN dla celów podatkowych poszczególnych kwot związanych z wypłatą dywidendy oraz analizowanymi odliczeniami, należy zastosować art. 20 ust. 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem „Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).”

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że powinna przyjąć, iż:

a. Odnośnie wartości przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy:

Dywidenda została przyznana w EUR i właśnie jej wartość w EUR (w wysokości wskazanej w uchwale Walnego Zgromadzenie Spółki wypłacającej) należy przeliczyć na walutę polską według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania dywidendy (rozumianej jako data wpływu na konto Wnioskodawcy).

Bez znaczenia powinno być to, że zysk został osiągnięty przez Y w UAH i przeznaczony do podziału w kwocie określonej w UAH, skoro z uchwały podjętej przez Walne Zgromadzenie Spółki wypłacającej wynika, że postanowiono naliczyć i wypłacić dywidendę w walucie obcej, tj. EUR. Taka sytuacja powoduje zdaniem Wnioskodawcy, że przeliczenie wartości dywidendy na PLN powinno być dokonywane z EUR, a nie z UAH.

Jednocześnie dla ustalenia wartości przychodu Spółki z tytułu otrzymanej dywidendy (tj. przeliczenia EUR na PLN) nie powinna mieć znaczenia data kursu waluty przyjęta przez Y celem ustalenia wysokości dywidendy i przeliczenia wartości zysku z UAH na EUR. Kurs taki został bowiem przyjęty wyłącznie dla celów ustalenia przez Y wartości zysku do wypłaty na rzecz udziałowca na moment podjęcia uchwały. W żadnej mierze nie może on jednak zmieniać faktu, iż dywidenda została następnie naliczona w EUR i w takiej walucie wpłynęła później na rachunek Wnioskodawcy (uzgodnienia Spółki ukraińskiej w zakresie kursów stosowanych dla celów wewnętrznych nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe Spółki, ani modyfikować jasno określonych zasad w zakresie przeliczania przychodu osiągniętego w obcej walucie na walutę polską).

b. Odnośnie wartości podatku u źródła

Podatek u źródła potrącony od dywidendy należy przeliczyć na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku, przy czym w praktyce za dzień zapłaty podatku należy przyjąć dzień wpływu na rachunek X zagranicznego przychodu, tj. odrębnie pierwszej i drugiej transzy dywidendy (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPPB5/423-716/12-2/DG).

W ocenie Spółki przez zapłatę podatku, o której mowa w powołanym art. 20 ust. 8 ustawy o CIT, należy rozumieć potrącenie (pobranie) jego wartości z kwoty wypłacanej na rzecz uprawnionego do dywidendy, gdyż to właśnie wtedy podmiot uprawniony do dywidendy ponosi ciężar ekonomiczny zapłaty podatku. Dniem zapłaty podatku nie powinien być zatem dzień faktycznego przekazania tego podatku (podatku u źródła) przez płatnika (Y) do lokalnego urzędu skarbowego. Słuszność takiego stanowiska wynika z faktu, iż podatnik nie powinien ponosić ryzyka zmiany kursu waluty w stosunku do podatku u źródła już pobranego z wynagrodzenia, ale nie przekazanego jeszcze do właściwego urzędu skarbowego.

Uwzględniając powyższe oraz okoliczność, iż:

1.  dywidenda została Spółce naliczona i wypłacona w EUR - a zatem podatek u źródła potrącono od dywidendy wyrażonej w EUR,
2.  podatek u źródła został wpłacony do ukraińskiego urzędu skarbowego w kwocie wyrażonej w UAH; zdaniem Wnioskodawcy przeliczenia wartości podatku u źródła na PLN należy dokonać w następujący sposób:

*   po pierwsze: kwota podatku u źródła potrąconego przez Spółkę wypłacającą powinna zostać obliczona według średniego kursu NBP EUR do PLN z dnia poprzedzającego dzień wpływu dywidendy na konto bankowe Spółki (kwota A);
*   po drugie: zważywszy, że odliczeniu od rocznego podatku dochodowego nie może podlegać kwota podatku u źródła większa niż rzeczywiście zapłacona w obcym państwie, należy zweryfikować także wartość podatku u źródła faktycznie zapłaconego na Ukrainie poprzez zastosowanie kursu NBP UAH do PLN z dnia poprzedzającego dzień wpływu dywidendy na rachunek bankowy Spółki (kwota B);
*   po trzecie: Spółka powinna dokonać porównania kwot A i B i wówczas:

*   jeżeli kwota B będzie wyższa niż kwota A, to do odliczenia należy przyjąć kwotę A,
*   jeżeli kwota B będzie niższa niż kwota A, to do odliczenia należy przyjąć kwotę B.

Taka metodologia przeliczenia na PLN wartości podatku u źródła zapłaconego w jednej walucie obcej od dywidendy wypłaconej w innej walucie obcej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r„ nr IBPBI/2/423-1015/12/CzP.

c. Odnośnie wartości podatku od dochodu Spółki ukraińskiej

Podatek od dochodu Spółki ukraińskiej za rok 2016 należy przeliczyć na PLN z kwoty wyrażonej w UAH, gdyż w takiej walucie został zadeklarowany i zapłacony przez Y.

Do przeliczenia należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku przez Y za rok 2016.

Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, „ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe”.

Powyższe oznacza, że za podatek może być również uznana zaliczka płacona w trakcie roku podatkowego.

Jeżeli zatem, zgodnie z prawem ukraińskim, Spółka córka uiszczała zaliczki na podatek od swoich dochodów w trakcie roku 2016 oraz dokonała ostatecznego rozliczenia podatku za rok 2016 po jego zakończeniu (tj. wpłaty ewentualnej różnicy pomiędzy należnym podatkiem rocznym a wpłaconymi zaliczkami) - to zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że momentem właściwym dla określenia „daty zapłaty podatku” dla celów ustalenia prawidłowego kursu do przeliczenia kwoty podatku od dochodu zapłaconego na Ukrainie będzie odpowiednio:

*   data każdorazowej płatności zaliczki na poczet podatku dochodowego Spółki córki lub
*   data ostatecznego uregulowania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2016.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, określając wartość przysługujących Spółce odliczeń od podatku CIT za rok 2017, powinna ona dokonać przeliczenia na PLN kwoty wpłaconych do ukraińskiego urzędu skarbowego zaliczek na podatek od dochodów Y, stosując kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty każdej zaliczki lub ostatecznego uregulowania zobowiązania podatkowego za rok 2016.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2012 r.. nr ILPB4/423-221/12-4/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić przy tym należy, iż z dniem 15 grudnia 2017 roku opublikowano nowy tekst jednolity ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), aczkolwiek pozostaje to bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Odnośnie przykładowych wyliczeń dodać trzeba również, że kwotowe ograniczenie w formie limitu odliczenia (L), o którym mowa w art. 20 ww. ustawy można określić, np. wzorem:

*   L = 19% × dochód uzyskany za granicą wyrażony w złotych, albo
*   (A+B) x 19% = C

Gdzie:

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(CxB) / (A+B) = L

Zaakcentować trzeba jednak, iż w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał przykładu liczbowego ilustrującego stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowego wyliczenia, bowiem zasady jego arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Ponadto – w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.