Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.402.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Uznanie Sprzedającej za podatnika w związku ze zbyciem Działek oraz jego opodatkowania, konieczności złożenia właściwemu naczelnikowi US zgłoszenia rejestracyjnego, prawa do odliczenia podatku oraz do uzyskania zwrotu VAT przez Spółkę.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatnik; rejestracja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika w związku ze zbyciem Działek oraz opodatkowania tej transakcji – **jest prawidłowe,**
*   konieczności złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe,**
*   prawa do do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działek, oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika w związku ze zbyciem Działek oraz opodatkowania tej transakcji,
*   konieczności złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działek, oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym przez Spółkę.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie oryginału Załącznika ORD-WS/B.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Informacje ogólne o Zainteresowanych:

X (dalej jako: „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) w Polsce.

Obecnie Spółka rozważa nabycie nieruchomości od pani A (dalej jako: „Sprzedająca”). Sprzedająca nie jest i nigdy nie była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Sprzedająca nie prowadzi gospodarstwa rolnego.

Historia nabycia terenu:

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 stycznia 1994 r Sprzedająca nabyła, m.in., działkę gruntu o numerze A objętą (wraz z działką …, niebędącą jednak przedmiotem niniejszego wniosku) księgą wieczystą o numerze KW … oraz działkę gruntu o numerze B objętą (wraz z działką …, niebędącą jednak przedmiotem niniejszego wniosku) księgą wieczystą o numerze KW Nr … prowadzonymi przez Sąd Rejonowy, … (w dalszej części wniosku działki A oraz B określane są łącznie jako „Działki”).

Stan nieruchomości w chwili nabycia i status Sprzedającego:

W chwili nabycia Działki były niezabudowane. Sprzedająca jest panną, własność Działek stanowi jej majątek osobisty. Sprzedająca nabyła Działki w celach kontynuacji rodzinnego gospodarstwa rolnego. Jednak ze względów zdrowotnych ostatecznie Sprzedająca nie podjęła się osobistego prowadzenia produkcji rolniczej na Działkach.

Sposób opodatkowania nabycia Działek:

Transakcja nabycia Działek w roku 1994 nie podlegała pod opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: „PCC”) na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z 2000 r.). Transakcja ta nie podlegała także opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), temu podatkowi podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo, zgodnie z art. 4 pkt 1) tej ustawy, niezabudowana nieruchomość nie stanowiła „towaru”.

Wykorzystywanie Działek:

Na Działkach nie są posadowione żadne budynki. Na Działkach nie znajdują się również żadne widoczne, a według wiedzy Sprzedającej również niewidoczne budowle lub ich części w postaci fundamentów, elementów dawnej zabudowy, schronów, bunkrów lub innych budowli podziemnych, które byłyby własnością Sprzedającego. Sprzedająca nigdy nie próbowała uzyskać pozwolenia na budowę jakiegokolwiek obiektu budowlanego na terenie Działek.

Na jednej z Działek (o nr B) znajduje się słup linii elektroenergetycznej wraz z przewodami napowietrznymi dwutorowej linii energetycznej wysokiego napięcia . Infrastruktura ta wchodzi w skład infrastruktury technicznej. Poza wyżej wymienioną infrastrukturą przez Działki nie przebiegają żadne inne napowietrzne lub podziemne linie energetyczne, ani nie przebiegają żadne inne media zasilające inne nieruchomości. Opisana linia energetyczna nie stanowi własności Sprzedającej.

Działki są odpłatnie wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego przez W (numer KRS …), na podstawie umowy dzierżawy z dnia 3 stycznia 2005 r., zawartej pomiędzy Sprzedającą, a W . Sprzedająca zobowiązała się rozwiązać wyżej wskazaną umowę dzierżawy najpóźniej ze skutkiem na dzień podpisania Umowy Przyrzeczonej (zdefiniowanej poniżej) z prawem dzierżawcy do zebrania plonów do dnia 30 listopada 2021 r. Poza tym Działki są wolne od jakichkolwiek praw osób trzecich (zarówno w prawach rzeczowych, jak i obligacyjnych, w tym umów najmu, dzierżawy, czy użyczenia), jak również nie pozostaje w posiadaniu osób trzecich bez tytułu prawnego.

Przeznaczenie Działek:

Działki położone są na obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej jako „Obowiązujący MPZP”) przyjętego uchwałą Rady Gminy w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części miasta, pomiędzy zabudową mieszkaniową, a Z z dnia 30 marca 1998 r. (Dziennik Urzędowy Województwa ) oraz z częściową zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów w południowej części miasta, pomiędzy zabudową mieszkaniową, a Z – Uchwala Rady Gminy, z dnia 12 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. Woj. ), częściowo na terenie oznaczonym jako 1(…), to jest teren działalności gospodarczej (na którym dopuszcza się zabudowę o intensywności do 50%), oraz częściowo na terenie przeznaczonym pod nowe ulice oznaczonym jako 0(…). Ten sposób użytkowania terenu Działek obowiązuje także w chwili składania rozpatrywanego wniosku o interpretację. Sprzedająca nie podejmowała jakichkolwiek czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie ww. miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedająca, poza opłatami administracyjnymi związanymi z podpisaniem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (o której mowa poniżej), nie ponosiła ani nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem Działek do jej sprzedaży lub do oddania do używania w całości lub częściowo. Sprzedająca nie próbowała nigdy uzyskiwać pozwolenia na budowę jakiegokolwiek obiektu budowlanego na terenie Działek. Ponadto, Sprzedająca nie występowała nigdy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla terenu Działek.

Treść Przedwstępnej Warunkowej Umowy Sprzedaży:

Sprzedająca nie korzystała z usług pośredników lub agentów nieruchomości w celu wystawienia oferty sprzedaży Działek. Sprzedająca nie wystawiała nigdy Działek na portalach internetowych, o ofercie sprzedaży informowała jedynie na tablicy ogłoszeń umiejscowionej na innej nieruchomości.

Sprzedająca w roku 2014 zawarła przedwstępną umowę sprzedaży celem zbycia Działek. Podmiot zainteresowany nabyciem Działek nie wywiązał się jednak z umowy przedwstępnej, a tym samym nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. W roku 2016 nastąpiło wykreślenie z właściwych ksiąg wieczystych praw i roszczeń podmiotu zainteresowanego nabyciem. Sprzedająca nie udzielała osobom trzecim pełnomocnictw w tym zakresie.

W roku 2021 ze Sprzedającą skontaktował się nowy potencjalny nabywca Działki, tj. …

W dniu 21 kwietnia 2021 r. Sprzedająca zawarła z S. sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży Działki udokumentowaną aktem notarialnym (dalej jako: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”).

Na mocy Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Sprzedająca oświadczyła, że z zastrzeżeniem ziszczenia się opisanych w umowie warunków zobowiązuje się zawrzeć umowę sprzedaży (dalej jako: „Umowa Przyrzeczona”), na podstawie której Sprzedająca sprzeda kupującemu prawo własności Działek w stanie wolnym od wszelkich praw, obciążeń i roszczeń osób trzecich. Zawarcie Przyrzeczonej Umowy Warunkowej ma nastąpić po ziszczeniu m.in. następujących warunków:

1.  wyniki analizy rynkowej, ekonomicznej i prawnej Działek będą satysfakcjonujące i nie wykażą ryzyk, mających wpływ na wartość Działek i możliwość zagospodarowania Działek na cele budowy centrum produkcyjno-magazynowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dalej jako: „Inwestycja”), a wyniki audytu środowiskowego Działek, który zostanie przeprowadzony przez kupującego po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nie wykażą zanieczyszczeń powietrza albo gleby albo wód przekraczających określone prawem normy;
2.  kupujący przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Warunkowej uzyska pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez właściwy organ podatkowy, w celu uzyskania stanowiska, czy nabycie Działek powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz czy w przypadku opodatkowania nabycia Działek podatkiem od towarów i usług kupujący jest uprawniony do uzyskania zwrotu tego podatku;
3.  Gmina, jako właściciel działek oddzielających Działki od drogi publicznej, ustanowi służebność na rzecz każdoczesnego właściciela Działek oraz potwierdzi w dokumencie możliwość budowy zjazdu na Działki oraz wybudowania drogi dojazdowej do Działek o parametrach określonych przez kupującego w związku z Inwestycją.

Ponadto, zawarcie Umowy Przyrzeczonej ma nastąpić po spełnieniu się wszystkich zastrzeżonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży warunków, chyba że kupujący zrzecze się spełnienia wszystkich lub niektórych z tych warunków.

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży obie strony podejmą wszelkie działania oraz będą współpracować w dobrej wierze w celu zrealizowania w pełni transakcji przewidzianej na podstawie tej umowy. Co więcej, zgodnie z tą umową strony zobowiązują się dołożyć należytej staranności i współpracować w celu spełnienia zastrzeżonych warunków oraz w zakresie umożliwiającym realizację Inwestycji przez kupującego. Współpraca ta ma obejmować zapewnienie przez Sprzedającego, aby kupujący (oraz jego doradcy) mieli w każdym czasie, po wcześniejszym zawiadomieniu Sprzedającego prawo wstępu na teren Działek w celu przeprowadzenia wszelkich badań i prób oraz wglądu w dokumenty związane z Działkami, w celu weryfikacji wykonania obowiązków Sprzedającego oraz w innych celach związanych z Przedwstępną Umową Sprzedaży, w tym w celu dokonania badania prawnego, technicznego, geotechnicznego i audytu środowiskowego Działek a także w celu prezentacji Działek potencjalnym kontrahentom i wykonawcom kupującego. Ponadto, w świetle Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Sprzedająca zobowiązuje się niezwłocznie udostępnić kupującemu oraz doradcom kupującego informacje oraz dokumenty zażądane na piśmie przez kupującego, o ile znajdują się w posiadaniu Sprzedającego, niezbędne kupującemu do przeprowadzenia badania prawnego, technicznego, geotechnicznego i audytu środowiskowego Działek oraz umożliwić doradcom kupującego przeprowadzenie pomiarów, testów oraz wszelkich innych badań, w tym umożliwić pobieranie próbek i dokonywanie odwiertów. Niezwłocznie po podpisaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Sprzedająca udzieliła osobom wskazanym przez kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta księgi wieczystej prowadzonej dla Działek.

Dodatkowo, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży został wyznaczony okres przejściowy, trwający od podpisania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży aż do zawarcia Umowy Przyrzeczonej (dalej jako: „Okres Przejściowy”). W Okresie Przejściowym Sprzedająca będzie prowadzić swoją dotychczasową zwykłą działalność dotyczącą Działek i będzie podejmować wszelkie kroki, jakie będą w danych okolicznościach niezbędne w celu ochrony Działek, zgodnie z utrwalonymi w przeszłości zwyczajami i praktykami biznesowymi. W świetle Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, w Okresie Przejściowym Sprzedająca:

1.  zachowa aktualny stan Działek;
2.  nie będzie dokonywać zbycia Działek lub jakiejkolwiek ich części ani nie będzie składać ofert, ani zawierać jakiejkolwiek umowy przedwstępnej lub umowy warunkowej, lub umowy mającej podobny skutek, przewidującej zobowiązanie Sprzedającego do dokonania sprzedaży Działek lub ich części lub udziału w Działkach;
3.  nie ustanowi, nie zobowiąże się do ani nie zezwoli na obciążenie Działek;
4.  nie będzie zawierać żadnych umów w przedmiocie m.in. sprzedaży, dzierżawy ani najmu Działek ani żadnej ich części bez uprzedniej pisemnej zgody kupującego;
5.  poinformuje kupującego niezwłocznie po otrzymaniu informacji o jakimkolwiek fakcie, na skutek którego oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego złożone w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży staną się lub będą mogły stać się niezgodne z prawdą lub nierzetelne;
6.  będzie prowadzić działalność w sposób, który nie wpłynie negatywnie na wykonywanie przez niego obowiązków wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży;
7.  w zakresie, w jakim może to mieć niekorzystny wpływ na prawa kupującego jako nowego właściciela Działek – będzie niezwłocznie przesyłać kupującemu kopie wszelkiej korespondencji, zawiadomień, wniosków oraz komunikacji na piśmie w innej formie, dotyczącej Działek, jaką Sprzedająca otrzyma od osób trzecich (w tym od jakichkolwiek podmiotów państwowych) (dalej jako: „Zobowiązania Sprzedającego w Okresie Przejściowym”).

Ponadto, zgodnie z jednym z postanowień Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący jest uprawniony do wskazania spółki celowej jako podmiotu uprawnionego do zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Spółka ma zostać wskazana przez S. sp. z o.o. (tj. kupującego na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) jako podmiot uprawniony do zawarcia Umowy Przyrzeczonej. W związku z tym i w celu zadośćuczynienia jednemu z ww. warunków zastrzeżonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, Spółka wraz ze Sprzedającą (dalej jako: „Strony” lub „Zainteresowani”) występują z rozpatrywanym wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określonym poniżej.

Obecny stan Działek i przyszłe wykorzystanie:

W chwili składania złożonego wniosku o interpretację, Działki pozostają objęte księgami wieczystymi o numerach … (działka o numerze A) oraz … (działka o numerze B). Działki są niezabudowane.

Jak wskazano powyżej Działki oddane są w dzierżawę na rzecz W. Poza tym Działki są wolne od jakichkolwiek praw osób trzecich (zarówno w prawach rzeczowych, jak i obligacyjnych, w tym umów najmu, dzierżawy, czy użyczenia), jak również nie pozostaje w posiadaniu osób trzecich bez tytułu prawnego.

Po nabyciu Działek, Spółka zamierza wykorzystywać ją wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (w tym, do realizacji Inwestycji).

Sposób zapłaty Ceny i przyszłe wykorzystanie środków z transakcji:

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, cena za Działki (dalej jako: „Cena”) zostanie zapłacona przez Spółkę najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Zamiarem Stron jest, aby sprzedaż Działek była traktowana z cywilistycznego oraz podatkowego punktu widzenia, jak zbycie aktywów, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo gospodarstwa rolnego Sprzedającej.

Zamiarem Stron jest dokonanie zapłaty Ceny za pośrednictwem rachunku depozytowego notariusza sporządzającego Przedwstępną Umowę Sprzedaży. Spółka będzie zobowiązana do zdeponowania Ceny – najpóźniej w przeddzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej – na rachunku notariusza sporządzającego Przedwstępną Umowę Sprzedaży, przed którym ma nastąpić również zawarcie Umowy Przyrzeczonej. W świetle Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Cena oraz podatek VAT (jeżeli dotyczy) zostanie zwolniona z rachunku depozytowego przez notariusza sporządzającego Przedwstępną Umowę Sprzedaży na rachunek bankowy Sprzedającego w dniu podpisania Umowy Przyrzeczonej. W dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej nastąpi przeniesienie korzyści i ciężarów związanych z Działkami na Spółkę. W tym samym dniu Sprzedająca wyda Działki w posiadanie Spółki na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez Strony.

Sprzedająca nie planuje obecnie przeznaczać środków uzyskanych z zapłaty przez Spółkę Ceny na zakup innych nieruchomości. W przeszłości, Sprzedająca nie dokonywała zakupów lub sprzedaży innych nieruchomości, prócz Działek oraz pozostałych działek objętych ww. księgami wieczystymi.

Opisana powyżej sprzedaż Działek będzie w dalszej części wniosku określana także jako „Transakcja”.

Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać Działki wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT.

Złożonym wnioskiem Zainteresowani chcą uzyskać potwierdzenie zasad opodatkowania Transakcji na gruncie VAT oraz PCC, a także prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego.

Dodatkowo Spółka – doprecyzowując stan sprawy Wniosku – wyjaśnia, że dokładny adres Działek będących przedmiotem Wniosku to: miejscowość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji, czy sprzedaż Działek przez Sprzedającego na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT?
2.  Czy Sprzedająca powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny?
3.  Czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Działek, w związku z Transakcją Spółka będzie uprawniona do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działek (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1) Ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji, sprzedaż Działek przez Sprzedającą na rzecz Spółki będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawców, Sprzedająca powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.
3.  Po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Działek, w związku z Transakcją Spółka będzie uprawniona do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działek (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1) Ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w Ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedająca nabyła Działki jako panna do swojego majątku osobistego. Sprzedająca nabyła Działki w celach kontynuacji rodzinnego gospodarstwa rolnego. Jednak ze względów zdrowotnych ostatecznie Sprzedająca nie podjęła się bezpośrednio produkcji rolniczej na Działkach. Działki zostały oddane do opłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy z dnia 3 stycznia 2005 r. W. który to podmiot wykorzystuje je do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy natomiast zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zawartej w Ustawie o VAT, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedająca oddała Działki w dzierżawę na rzecz Y w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem za użytkowanie gruntów do prowadzenia podstawowej produkcji rolniczej.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Działki mające być przedmiotem sprzedaży, które zostały wydzierżawione, wykorzystywane były przez Sprzedającą w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Sprzedająca, w zakresie sprzedaży Działek będzie zbywać majątek osobisty wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu Ustawy o VAT). A zatem sprzedaż Działek będzie w analizowanym przypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4) Ustawy o VAT z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 Ustawy o VAT, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W tym zakresie Zainteresowani wskazują, że w odniesieniu do jednej z Działek (o nr B) należy zauważyć, iż znajdująca się na niej infrastruktura przesyłowa w postaci słupa linii elektroenergetycznej wraz z przewodami napowietrznymi dwutorowej linii energetycznej wysokiego napięcia jest własnością odrębnego do Sprzedającej podmiotu, tj. Zz Tym samym z mocy prawa nie może być przedmiotem Transakcji, zaś zbycie wyłącznie Działek (tj. bez znajdującej się na działce nr B infrastruktury nienależącej do Sprzedającej) powinno być traktowane na gruncie Ustawy VAT jako zbycie terenów niezabudowanych.

Podstawą dla przyjęcia takiej kwalifikacji podatkowej Działki B są przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie, w myśl 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto, na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Niemniej jednak, w myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, z treści art. 49 § 1 Kodeksu wynika, że infrastruktura przesyłowa należąca do Zz. (wchodząca w skład przedsiębiorstwa tej spółki) nie może stanowić części składowej Działki o nr B.

Tym samym, bez względu na trwałe powiązanie infrastruktury Zz z Działką o nr B, na podstawie Kodeksu cywilnego stanowi ona odrębny, niezależny od tej Działki przedmiot własności. W konsekwencji Sprzedająca – nie będąc właścicielem tej infrastruktury przesyłowej – nie może jej zbyć. Innymi słowy, przedmiotem Transakcji w odniesieniu do Działek, będzie wyłącznie niezabudowany grunt, nie zaś znajdująca się na jednej z nich infrastruktura przesyłowa.

Zainteresowani wskazują w tym kontekście, że dokonując wykładni przepisów Ustawy o VAT należy mieć na uwadze przede wszystkim ekonomiczny sens analizowanych transakcji. Za takim stanowiskiem przemawia między innymi treść art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, które identyfikuje dostawę towarów nie z cywilnoprawnym, formalnym przeniesieniem własności, lecz – nawiązującym do ekonomicznego władztwa – pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Ponadto Zainteresowani zauważyli, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia własności ww. infrastruktury przesyłowej, która jest i pozostanie własnością Zz, zarówno w sensie formalnym (na mocy szczególnych regulacji art. 49 Kodeksu cywilnego), jak i ekonomicznym (faktycznym). Tym samym, w przypadku planowanej Transakcji, z perspektywy podatku VAT nie może być mowy o dostawie infrastruktury technicznej znajdującej się na Działce o numerze B. Infrastruktura ta nigdy nie była w ekonomicznym posiadaniu Sprzedającej, a po dokonaniu transakcji nie będzie w ekonomicznym władaniu Spółki. W konsekwencji uznać należy, że Sprzedająca nie może rozporządzać znajdującą się na Działce o numerze B infrastrukturą techniczną ani w sensie ekonomicznym, ani prawnym. Z uwagi na powyższe, przedmiotowa infrastruktura przesyłowa nie może w kontekście analizowanej Transakcji decydować o charakterze Działki o numerze B.

Mając zatem na uwadze, że w ramach Transakcji nie dojdzie do infrastruktury technicznej znajdującej się na Działce o numerze B na rzecz Spółki, należy uznać, że w odniesieniu do obu Działek ekonomicznym sensem Transakcji – determinującym kwalifikację podatkową – będzie dostawa terenu (gruntu) niezabudowanego.

Zainteresowani wskazują, że ich stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL) organ stwierdził: „zatem należy stwierdzić, że w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem transformatora, będącym własnością spółki z o.o. oraz wchodzącym w skład jej przedsiębiorstwa, przedmiotem dostawy nie będzie budynek stacji transformatorowej, lecz wyłącznie działka gruntu. W konsekwencji, o tym czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, decydować będzie przeznaczenie nieruchomości, tzn. czy stanowi ona grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane. Jak wskazano wyżej, w przypadku terenów niezabudowanych, zwolnieniu od podatku podlegają jedynie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-853/13-2/BM) zaznaczył, że: „jakkolwiek część znajdującego się na ww. działkach uzbrojenia technicznego tj. wodociągi i przyłącze wodociągowe oraz kanał sanitarny spełniają definicję obiektu liniowego, czyli są budowlą, to jednak – jak wskazano we wniosku – stanowią one własność gestorów sieci, nie stanowią zatem własności Gminy. W rezultacie ww. obiektów nie będzie można traktować jako części składowej nieruchomości będącej przedmiotem zbycia przez Gminę. (…) Zatem, w przypadku dostawy nieruchomości, na której posadowione są: wyłączone z eksploatacji wodociągi, wyłączone z eksploatacji przyłącze wodociągowe, nieczynne kable energetyczne, czynny kanał sanitarny oraz kabel energetyczny, które – na podstawie art. 49 k.c. – są własnością gestorów sieci oraz utwardzenie bitumiczne po dawnym przebiegu drogi, które nie stanowi budowli, przedmiotem dostawy będą niezabudowane nieruchomości gruntowe”.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 293 z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do Ustawy o VAT artykuł 2 pkt 33), odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w Ustawie o VAT dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że Ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Zauważyć należy, że analiza Ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku z obowiązującego MPZP wynika, że Działki mają tożsame przeznaczenie, znajdując się częściowo na terenie oznaczonym jako 1(…), to jest teren działalności gospodarczej (na którym dopuszcza się zabudowę o intensywności do 50%), oraz częściowo na terenie przeznaczonym pod nowe ulice oznaczonym jako 0(…). W konsekwencji sprzedaż Działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Skoro zatem sprzedaż Działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych Działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Działki zostały przez Sprzedającą nabyte na podstawie umowy sprzedaży do majątku osobistego. Sprzedaż ta nie podlegała pod ówczesny podatek VAT, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), temu podatkowi podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, zgodnie z art. 4 pkt 1) tej ustawy, niezabudowana nieruchomość nie stanowiła „towaru”.

Tym samym zakup Działek przez Sprzedającą nie podlegał opodatkowaniu VAT. Zatem nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Działek skoro nabycie to w ogóle nie było objęte ówczesnym podatkiem VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości lub że takie prawo Sprzedającej nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem Działek w ogóle nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa Działek nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

Bezcelowe jest przy tym analizowanie czy w sprawie mogłoby znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10) lub 10a) gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki są działkami niezabudowanymi, a ww. zwolnienia odnoszą się do dostawy budynków, budowli i ich części.

Reasumując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż Działek nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji, sprzedaż Działek przez Sprzedającego na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, Sprzedająca powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 Ustawy o VAT – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak stanowi art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 9 Ustawy o VAT – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Na mocy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d Ustawy o VAT – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedająca zamierza dokonać sprzedaży Działek (przeznaczonych na podstawie Obowiązującego MPZP pod zabudowę). W konsekwencji na podstawie ww. przepisu, zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 113 ustawy nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do Sprzedającej w ramach Transakcji.

Reasumując, skoro Sprzedająca dokonując sprzedaży udziałów w prawach własności Nieruchomości będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, to będzie ona zobowiązana do rozliczenia Transakcji na gruncie podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Sprzedająca powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ad 3.

Po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Działek, w związku z Transakcją Spółka będzie uprawniona do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działek (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1) Ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Działek, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1) Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Działki będące przedmiotem planowanej Transakcji będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po Transakcji Spółka zamierza wykorzystywać Działki wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT. Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT. Dodatkowo, jeżeli nie zostanie potwierdzona prawidłowość stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1, Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych i - zgodnie z Obowiązującym MPZP – będących terenami budowlanymi. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po nabyciu Działek i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dostawę, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z Transakcją, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1) oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od Sprzedającego fakturę VAT dokumentującą dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Działki będące przedmiotem Transakcji będą po Transakcji wykorzystywane przez Spółkę w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Działek oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika w związku ze zbyciem Działek oraz opodatkowania tej transakcji – **jest prawidłowe,**
*   konieczności złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działek, oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) dalej zwana „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w ramach opisanej we wniosku Transakcji i w konsekwencji, czy sprzedaż Działek na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT (i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku).

Jak wynika z okoliczności sprawy, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 stycznia 1994 r. Sprzedająca nabyła, m.in., działkę gruntu o numerze A oraz działkę gruntu o numerze B. W chwili nabycia Działki były niezabudowane. Sprzedająca jest panną, własność Działek stanowi jej majątek osobisty. Sprzedająca nabyła Działki w celach kontynuacji rodzinnego gospodarstwa rolnego. Jednak ze względów zdrowotnych ostatecznie Sprzedająca nie podjęła się osobistego prowadzenia produkcji rolniczej na Działkach. Działki są odpłatnie wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego przez W, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 3 stycznia 2005 r., zawartej pomiędzy Sprzedającą, a WY .

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) dalej jako „KC”, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Działki mające być przedmiotem sprzedaży, które zostały wydzierżawione, wykorzystywane były przez Sprzedającą w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy wskazać, że Sprzedająca, w zakresie sprzedaży Działek będzie zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż Działek będzie w analizowanym przypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), gdy mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przy ocenie, czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako częściowo teren oznaczony jako 1(…), to jest teren działalności gospodarczej (na którym dopuszcza się zabudowę o intensywności do 50%), oraz częściowo teren przeznaczony pod nowe ulice oznaczonym jako 0(…). Uwzględnić bowiem należy, że na jednej z Działek (o nr B) znajduje się słup linii elektroenergetycznej wraz z przewodami napowietrznymi dwutorowej linii energetycznej wysokiego napięcia . Infrastruktura ta wchodzi w skład infrastruktury technicznej .

Analiza ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że Działki mają tożsame przeznaczenie, tzn. częściowo na terenie oznaczonym jako 1(…), to jest teren działalności gospodarczej (na którym dopuszcza się zabudowę o intensywności do 50%), oraz częściowo na terenie przeznaczonym pod nowe ulice oznaczonym jako 0(…). Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że na Działkach nie są posadowione żadne budynki. Na Działkach nie znajdują się również żadne widoczne, a według wiedzy Sprzedającej również niewidoczne budowle lub ich części w postaci fundamentów, elementów dawnej zabudowy, schronów, bunkrów lub innych budowli podziemnych, które byłyby własnością Sprzedającego. Jak wskazano powyżej na jednej z Działek (o nr B) znajduje się słup linii elektroenergetycznej wraz z przewodami napowietrznymi dwutorowej linii energetycznej wysokiego napięcia. Infrastruktura ta wchodzi w skład infrastruktury technicznej . Poza wyżej wymienioną infrastrukturą przez Działki nie przebiegają żadne inne napowietrzne lub podziemne linie energetyczne, ani nie przebiegają żadne inne media zasilające inne nieruchomości. Opisana linia energetyczna nie stanowi własności Sprzedającej.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, należy zaznaczyć, że sprzedaż tych Działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o czym świadczy przeznaczenie Działek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto skoro – jak wynika z opisu sprawy – znajdujący się na działce słup jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego, to Sprzedająca w ramach Transakcji dokona dostawy wyłącznie gruntu. Przedmiotem dostawy będzie jednak grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, co wyklucza możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Skoro sprzedaż przedmiotowych Działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych Działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja nabycia Działek w roku 1994 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, temu podatkowi podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo, zgodnie z art. 4 pkt 1) tej ustawy, niezabudowana nieruchomość nie stanowiła „towaru”. Wobec powyższego, w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedającą przedmiotowych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zatem nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości skoro nabycie to nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Działek lub że takie prawo Sprzedającej nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem Działek w ogóle nie wystąpił podatek, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Działek nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach Transakcji i w konsekwencji, sprzedaż Działek przez Sprzedającą na rzecz Spółki będzie transakcją opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy Sprzedająca powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Regulacje dotyczące zgłoszenia rejestracyjnego zostały uregulowane w ustawie o podatku do towarów i usług w Dziale X Rozdziale 1 w art. 96 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15 – zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy – u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Wobec tego należy uznać, że nie każdy podmiot działający w charakterze podatnika VAT musi dokonywać podatkowej rejestracji.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy zauważyć, że ustawodawca, co do zasady, przewidział zastosowanie zwolnienia dla podatników, u których wielkość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie 200.000 zł oraz dla podatników rozpoczynających sprzedaż w trakcie roku, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł. Dodatkowo ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedająca zamierza dokonać sprzedaży Działek przeznaczonych na podstawie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. W konsekwencji na podstawie ww. przepisu, zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 113 ustawy nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do Sprzedającej w ramach planowanej Transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Sprzedająca dokonując sprzedaży Działek będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, niekorzystająca ze zwolnienia, to będzie zobowiązana do rozliczenia Transakcji na gruncie podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Sprzedająca powinna przed dniem Transakcji złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął także wątpliwości w zakresie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT związanego z nabyciem Działek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Działek, Spółka zamierza wykorzystywać je wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie i jak rozstrzygnięto powyżej – przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w całości opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym w analizowanej sprawie okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego po nabyciu Działek i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dostawę, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z Transakcją, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w sytuacji wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym ww. nadwyżka podatku VAT podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Ponadto zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od Sprzedającej faktury VAT dokumentujące dokonanie przedmiotowej transakcji.

Podsumowując, Spółka po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających dokonanie dostawy Działek, w związku z Transakcją będzie uprawniona do:

1.  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Działek (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy), oraz
2.  uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego (zgodnie z art. 87 ustawy) w sytuacji wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało ocenić jako prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.