Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.105.2016.1.AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-28
Teza: Uznanie działalności w zakresie hurtowego i detalicznego handlu piwem, napojami i artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy wniesienie tych działalności aportem do Spółki będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności w zakresie hurtowego i detalicznego handlu piwem, napojami i artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy wniesienie tych działalności aportem do Spółki będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności w zakresie hurtowego i detalicznego handlu piwem, napojami i artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy wniesienie tych działalności aportem do Spółki będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A”, której przedmiotem jest handel hurtowy i detaliczny piwa, napojów oraz pozostałych artykułów spożywczych. Poboczną działalnością są również działania związane z wynajmem i sprzedażą nieruchomości oraz usługi gastronomiczne i cateringowe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skład majątku działalności Wnioskodawcy wchodzą składniki materialne (towar, wyposażenie) i niematerialne związane z prowadzoną hurtownią oraz sklepami. Należą do nich również zobowiązania – kredyt obrotowy (na bieżącą działalność).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, w której znajduje się hurtownia wraz z biurem, nieruchomości, w której znajduje się lokal gastronomiczny oraz właścicielem nieruchomości, w której mieści się jeden ze sklepów. Pozostałe sklepy są prowadzone w wynajmowanych nieruchomościach.

W celu optymalizacji prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza utworzyć nową spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka”), do której tytułem wkładu zamierza wnieść w formie aportu części masy majątkowej obecnego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że celem planowanej restrukturyzacji jest przejęcie przez nową Spółkę działalności prowadzonej przez „A” w zakresie hurtowego i detalicznego handlu piwem, napojami i artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych. Spółka ma wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie dotychczasowych stosunków i powiązań gospodarczych „A” oraz innych obowiązków publicznoprawnych.

Na masę majątkową w ramach planowanego aportu składają się:

*   pojazdy posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa),
*   maszyny oraz urządzenia posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa),
*   pozostałe środki trwałe, zwłaszcza wyposażenie hurtowni, sklepów, lokalu gastronomicznego, wykorzystywane w bieżącej działalności posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa),
*   posiadany na dzień aportu towar handlowy,
*   własność wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy nieruchomości (hurtownia z biurem, sklep, lokal gastronomiczny),
*   tytuł prawny do użytkowania wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy pozostałych nieruchomości (wynajmowane sklepy),
*   wszelkie umowy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami,
*   materiały eksploatacyjne,
*   oprogramowanie komputerowe,
*   baza klientów oraz know-how,
*   kadra pracownicza związana z handlem i usługami gastronomicznymi, w tym osoby współpracujące z „A” na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło),
*   rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi,
*   umowa kredytu na bieżącą działalność z bankiem.

W „A” pozostanie nadal działalność związana wynajmem oraz sprzedażą nieruchomości. W skład pozostałej masy majątkowej będą też wchodzić aktywa wykorzystywane na potrzeby tej działalności i osiągania przychodów. Wskazać również należy, że do tej działalności przyporządkowane są także specyficzne zobowiązania po stronie „A” wobec podmiotów zewnętrznych (np. wobec dostawców mediów).

Wnioskodawca wskazuje, że masa majątkowa stanowiąca przedmiot aportu (dalej jako: „Przedmiot Aportu”) stanowi wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący prowadzeniu działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem tego jest wyodrębnienie:

1.  organizacyjne,
2.  finansowe,
3.  funkcjonalne.

Ad. 1 Wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym i operacyjnym świadczy to, że:

*   prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością przenoszonej części przedsiębiorstwa,
*   funkcjonują odrębne konta analityczne na potrzeby rozrachunków w obrocie przenoszonej części przedsiębiorstwa, a także pozostałych koszów z tą działalnością związanych,
*   analizowana część przedsiębiorstwa posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej „A”. Przyporządkowany jest do niej odrębny zespół pracowników, który również zostanie przeniesiony do Spółki,
*   do przenoszonej części przedsiębiorstwa możliwe jest przyporządkowanie odrębnych kontrahentów, w tym przede wszystkim dostawców oraz odbiorców towarów,
*   przenoszona część przedsiębiorstwa posiada odrębne procedury działania,
*   analizowana część przedsiębiorstwa posiada własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które to są przedmiotem Darowizny.

Wnioskodawca podkreśla, że analizowane składniki majątkowe są funkcjonalnie i organizacyjnie przyporządkowane do konkretnych zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będąca Przedmiotem Aportu, będzie mogła funkcjonować w ramach Spółki w sposób samodzielny i pozwoli na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo.

Reasumując, część przedsiębiorstwa stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Analizowany zespół składników, posiada cechę zorganizowania, jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe.

Ad. 2 Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej „A” w formie ksiąg rachunkowych możliwa jest jednoznaczna identyfikacja wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez „A” za pomocą masy majątkowej będącej Przedmiotem Aportu.

W strukturze przedsiębiorstwa występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przenoszonej i pozostałej części przedsiębiorstwa Y. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego przenoszonego majątku świadczy to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość za pomocą kont analitycznych.

Możliwe jest określenie pozycji finansowej części przedsiębiorstwa, będącej Przedmiotem Aportu, (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażające się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Dzięki temu taka masa majątkowa jest samodzielna finansowo i jest możliwe określenie dla niej wyniku finansowego.

Co więcej, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesione zostaną wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Reasumując, na podstawie prowadzonej przez Darczyńcę ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego.

Ad. 3 Wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, stanowi zespół aktywów i pasywów, które są wymagane i wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji określonych działań gospodarczych.

W skład zbywanej masy majątkowej będą wchodzić między innymi kontrahenci dostarczający bądź nabywający towary (piwo, napoje, artykuły spożywcze) i usługi. Podążą oni za przenoszoną w drodze aportu masą majątkową.

Masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. Są to bowiem głównie nieruchomości gruntowe, budynki wraz z wyposażeniem oraz towarami niezbędnymi do prowadzenia bieżącej działalności usługowej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego oraz świadczenia usług gastronomicznych.

Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe, jak i pozostałe elementy wchodzące w skład masy majątkowej jakie zostały wskazane w opisie sprawy są niezbędne i wystarczające, aby w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą.

Reasumując, część przedsiębiorstwa stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku masy majątkowej, będącej Przedmiotem Aportu do nowej Spółki, należy zakwalifikować ją jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ziszczenia się planowanych przez Wnioskodawcę działań opisanych w zdarzeniu przyszłym masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, do Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na jej wyodrębnienia funkcjonalne, organizacyjne i finansowe. W związku z czym, wniesienie ww. aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że w doktrynie prawa podatkowego uważa się, że sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako: ustawa o VAT), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

I. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

*   organizacyjnie,
*   finansowo,
*   funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze ,,zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/2009.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych.

A. Wyodrębnienie organizacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania.

W orzecznictwie organów podatkowych podkreśla się, że przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt IPTPP2/443-221/13-4/PR).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji:

*   wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, oraz
*   ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa,
*   wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa,
*   oznaczenia pewnej wewnętrznej całości, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS wskazał, że „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, że masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, jest wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie.

Masa ta stanowi bowiem wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego piwem, napojami, pozostałymi artykułami spożywczymi oraz w zakresie usług gastronomicznych i cateringowych. Należy podkreślić, że przedmiotowe aktywa nie są wykorzystywane do innych działań gospodarczych Wnioskodawcy.

Do przedmiotowych składników majątkowych bez trudu możliwe jest zaklasyfikowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z daną masą majątkową przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla również, że wraz ze składnikami majątkowymi w ramach aportu przejdzie do Spółki kadra pracownicza organizacyjnie związana z przedmiotową masą majątkową, zwłaszcza pracownicy związani ze sprzedażą towarów oraz usługami gastronomicznymi.

Niewątpliwie również masa majątkowa, która ma zostać przekazana w drodze aportu, ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i osiągania rezultatów, do jakich powołane jest przedsiębiorstwo.

Podsumowując, również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w tym przypadku z całą pewnością zostanie spełnione. Oczywistym jest, że za pomocą zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jest możliwe prowadzenie działań gospodarczych, tym bardziej takich jak prowadzone są obecnie przez Wnioskodawcę.

B. Wyodrębnienie finansowe.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., nr IPPB5/423-436/09-2/MB).

O wyodrębnieniu finansowym świadczy zatem:

*   prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP,
*   możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., nr IPPP2/443-312/09-2/AS „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (nr ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: „\`(...)\`wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi zatem, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Możliwe jest bowiem jednoznaczne zidentyfikowanie wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z handlem hurtowym oraz detalicznym, które stanowią jeden z przedmiotów działalności „A”.

W strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy występuje granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przedsiębiorstwa działającej w zakresie działalności hurtowego i detalicznego handlu piwem czy napojami, usługami gastronomicznymi oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związaną z najmem czy sprzedażą nieruchomości.

Struktura i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych pozwala na określenie pozycji finansowej wyłącznie części przedsiębiorstwa działającej w zakresie handlu towarami oraz usług gastronomicznych (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

Co więcej, wraz z masą majątkową, na rzecz Spółki, zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania finansowe związane z przenoszoną masą majątkową. Będą to zarówno zobowiązania w sensie rachunkowo-podatkowym, jak również zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Jak wynika z powyższego, Przedmiot Aportu jest również wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy z punktu widzenia finansowego.

C. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

Niewątpliwie, mając na uwadze powyższe, w przypadku przedstawionego opisu sprawy, Przedmiot Aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, stanowi zespół aktywów i pasywów wymaganych do kontynuacji prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami oraz usługami gastronomicznymi.

W ramach aportu Spółka przejmie bowiem wszelkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia handlu hurtowego, detalicznego oraz usług gastronomicznych. Nieruchomości, wyposażenie hurtowni, sklepów oraz lokalu gastronomicznego pozwolą w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą, zwłaszcza nabywać/sprzedawać towary oraz świadczyć usługi na rzecz kontrahentów, którzy również zostaną przejęci przez Spółkę.

Z pewnością ww. aktywa wraz z właściwymi dla nich zobowiązaniami stanowią ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Są one bowiem powiązane w sposób umożliwiający realizowanie przyszłych zadań gospodarczych i dalsze samodzielne funkcjonowanie.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, że masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Podkreślić ponadto należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej jako: „Dyrektywa 112”). Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z wyżej przytoczonymi stanowiskami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które mają zostać przekazane Spółce łącznie składają się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Charakter działalności prowadzonej dotychczas przy użyciu Przedmiotu Aportu jednoznacznie podkreśla, że nie będzie on stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników i zobowiązań powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te tworzyć będą zorganizowaną całość, za pomocą której będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowej, detalicznej sprzedaży towarów oraz na świadczeniu usług gastronomicznych zarówno już w momencie wyodrębnienia ZCP, jak i w momencie aportu na rzecz Spółki.

Podsumowanie.

Podsumowując – w ocenie Wnioskodawcy – masa majątkowa w postaci wymienionych w opisie sprawy składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wykazano powyżej, masa majątkowa spełnia przesłanki wskazywane w doktrynie, jako konieczne:

*   jest wyodrębniona organizacyjnie, gdyż:
    *   posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
    *   posiada odrębne kierownictwo, regulaminy czy procedury,
    *   można podzielić aktywa posiadane przez Wnioskodawcę na wykorzystywane w związku z działalnością handlową oraz na potrzeby jego pozostałej działalności,
    *   ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;
*   jest wyodrębniona finansowo, gdyż:
    *   możliwe jest wskazanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku,
    *   są z nią związane zobowiązania finansowe Wnioskodawcy;
*   jest wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż posiada aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że – jak wskazano w opisie sprawy – Przedmiot Aportu jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i będzie miał możliwość spełnienia warunków niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ponadto, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Spółki będzie związany z przejęciem pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zatem Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w zakresie handlu na zasadzie pełnej samodzielności.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

W przypadku ziszczenia się planowanych przez Wnioskodawcę działań opisanych w zdarzeniu przyszłym, masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, na rzecz Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie ww. aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A”, której przedmiotem jest handel hurtowy i detaliczny piwa, napojów oraz pozostałych artykułów spożywczych. Poboczną działalnością są również działania związane z wynajmem i sprzedażą nieruchomości oraz usługi gastronomiczne i cateringowe. W celu optymalizacji prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza utworzyć nową Spółkę komandytową, do której tytułem wkładu zamierza wnieść w formie aportu części masy majątkowej obecnego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że celem planowanej restrukturyzacji jest przejęcie przez nową Spółkę działalności prowadzonej przez „A” w zakresie hurtowego i detalicznego handlu piwem, napojami i artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych. Spółka ma wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie dotychczasowych stosunków i powiązań gospodarczych „A” oraz innych obowiązków publicznoprawnych. Na masę majątkową w ramach planowanego aportu składają się: pojazdy posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa); maszyny oraz urządzenia posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa); pozostałe środki trwałe, zwłaszcza wyposażenie hurtowni, sklepów, lokalu gastronomicznego, wykorzystywane w bieżącej działalności posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa); posiadany na dzień aportu towar handlowy; własność wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy nieruchomości (hurtownia z biurem, sklep, lokal gastronomiczny); tytuł prawny do użytkowania wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy pozostałych nieruchomości (wynajmowane sklepy); wszelkie umowy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami; materiały eksploatacyjne; oprogramowanie komputerowe; baza klientów oraz know-how; kadra pracownicza związana z handlem i usługami gastronomicznymi, w tym osoby współpracujące z Y na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło); rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi; umowa kredytu na bieżącą działalność z bankiem. W Y pozostanie nadal działalność związana wynajmem oraz sprzedażą nieruchomości. W skład pozostałej masy majątkowej będą też wchodzić aktywa wykorzystywane na potrzeby tej działalności i osiągania przychodów. Wskazać również należy, że do tej działalności przyporządkowane są także specyficzne zobowiązania po stronie Y wobec podmiotów zewnętrznych (np. wobec dostawców mediów). Wnioskodawca wskazuje, że masa majątkowa stanowiąca Przedmiot Aportu stanowi wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest wyodrębnienie: organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne.

O wyodrębnieniu organizacyjnym i operacyjnym świadczy to, że: prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością przenoszonej części przedsiębiorstwa; funkcjonują odrębne konta analityczne na potrzeby rozrachunków w obrocie przenoszonej części przedsiębiorstwa, a także pozostałych koszów z tą działalnością związanych; analizowana część przedsiębiorstwa posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej „A”. Przyporządkowany jest do niej odrębny zespół pracowników, który również zostanie przeniesiony do Spółki; do przenoszonej części przedsiębiorstwa możliwe jest przyporządkowanie odrębnych kontrahentów, w tym przede wszystkim dostawców oraz odbiorców towarów, przenoszona część przedsiębiorstwa posiada odrębne procedury działania; analizowana część przedsiębiorstwa posiada własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które to są przedmiotem Darowizny. Wnioskodawca podkreśla, że analizowane składniki majątkowe są funkcjonalnie i organizacyjnie przyporządkowane do konkretnych zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo.

O wyodrębnieniu na płaszczyźnie finansowej świadczy to, że dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej „A” w formie ksiąg rachunkowych możliwa jest jednoznaczna identyfikacja wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez „A” za pomocą masy majątkowej, będącej Przedmiotem Aportu. W strukturze przedsiębiorstwa występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przenoszonej i pozostałej części przedsiębiorstwa. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego przenoszonego majątku świadczy to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość za pomocą kont analitycznych. Możliwe jest określenie pozycji finansowej części przedsiębiorstwa, będącej Przedmiotem Aportu, (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażające się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. Dzięki temu taka masa majątkowa jest samodzielna finansowo i jest możliwe określenie dla niej wyniku finansowego. Co więcej, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesione zostaną wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Z kolei, o wyodrębnieniu na płaszczyźnie funkcjonalnej, świadczy to, że masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, stanowi zespół aktywów i pasywów, które są wymagane i wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji określonych działań gospodarczych. W skład zbywanej masy majątkowej będą wchodzić między innymi kontrahenci dostarczający bądź nabywający towary (piwo, napoje, artykuły spożywcze) i usługi. Podążą oni za przenoszoną w drodze aportu masą majątkową. Masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu, posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. Są to bowiem głównie nieruchomości gruntowe, budynki wraz z wyposażeniem oraz towarami niezbędnymi do prowadzenia bieżącej działalności usługowej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego oraz świadczenia usług gastronomicznych. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe, jak i pozostałe elementy wchodzące w skład masy majątkowej jakie zostały wskazane w opisie sprawy są niezbędne i wystarczające, aby w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy masa majątkowa, będąca Przedmiotem Aportu do nowej Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, i czy w związku z tym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wskazana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych nieruchomości, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze najmu. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że na moment planowanego wniesienia do nowo powstałej Spółki komandytowej w formie aportu majątku, stanowiącego działalność w zakresie hurtowego i detalicznego handlu piwem, napojami i artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych, będzie on wyodrębniony na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej – będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
*   finansowej – będzie posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym,
*   funkcjonalnej – będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – część przedsiębiorstwa związana z działalnością w zakresie hurtowego i detalicznego handlu piwem, napojami i artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę pod nazwą „A” i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność wniesienia w formie aportu do nowo powstałej Spółki komandytowej ww. masy majątkowej – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym pozostanie poza zakresem regulacji ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.