Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.246.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, który zostanie przeznaczony na modernizację (...).
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; opodatkowanie; spółki-spółka kapitałowa; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Województwa X (dalej: Spółka, Wnioskodawca), która w ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, głównie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zarząd Spółki wystąpi z wnioskiem do Zarządu Województwa, (\`(...)\`) o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty (\`(...)\`) zł do kwoty (\`(...)\`) zł, poprzez utworzenie i objęcie przez (\`(...)\`) – Województwo X (\`(...)\`) (słownie: (\`(...)\`)) udziałów o wartości nominalnej (\`(...)\`) zł (słownie: (\`(...)\`)) każdy o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł (słownie:(\`(...)\`)) w podwyższonym kapitale zakładowym oraz pokrycie wkładem pieniężnym w wysokości (\`(...)\`)zł (słownie: (\`(...)\`)) przeznaczone zostanie na inwestycję związaną z modernizacją (\`(...)\`)oraz towarzyszącej mu infrastruktury.

Modernizacja (\`(...)\`) zabezpieczy działalność statutową jednostki oraz pozwoli na utrzymanie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a w przyszłości umożliwi także zwiększenie przychodów. Nowy (\`(...)\`)sprzęt medyczny blok zapewni Spółce wysokie miejsce wśród szpitali, . (\`(...)\`)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy należy złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i uiścić PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Szpitala bezspornie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm., dalej także jako „u.d.l.”) realizuje działania związane z ochroną zdrowia. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w celu kontynuowania działalności będzie miało związek z możliwością oferowania świadczeń w ramach ochrony zdrowia, tym samym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC).

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 815, dalej także jako: „u.p.c.c.”), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w tej ustawie, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Ponadto zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., określenie spółka kapitałowa oznacza, m.in. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów stanowi zmianę umowy spółki i co zasady podlega obowiązkowi zapłaty PCC według stawki 0,5 %. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., na który powołuje się Wnioskodawca, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) przedmiotowa czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z przeznaczeniem na realizację inwestycji Modernizacji (\`(...)\`), może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., albowiem środki z dokapitalizowania istotnie zostaną wydatkowane na cele zdrowia. Podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z przeznaczeniem na realizację inwestycji Modernizacji (\`(...)\`) umożliwią kontynuację działalności w zakresie świadczeń ortopedycznych i będą miały bezpośredni związek z możliwością oferowania świadczeń w ramach ochrony zdrowia, tym samym nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on także zobowiązany do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.d.l. szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy). Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 u.d.l. do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymienioną w tej ustawie działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.d.l stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w celu umożliwienia kontynuowania działalności szpitala, ma istotnie związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale tylko pod warunkiem, że środki uzyskane w wyniku dekapitalizowania zostaną przeznaczone na czynności z zakresu zdrowia czyli cele związane bezpośrednio z działalnością leczniczą a nie np. na cele administracyjne. Działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania to świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy). Istniejący związek wydatkowania środków z działalnością w sprawach zdrowia uzasadnia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowa czynność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., o ile środki z dokapitalizowania istotnie zostały wydatkowane na cele zdrowia. Jak wskazano wyżej, przepis art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., dla wyłączenia od opodatkowania nie wymaga się jednak bezpośredniości w realizacji tego celu.

Warto również wskazać, że w wyroku z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 419/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać w związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwi lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Jak wskazano wyżej, przepis art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c, dla wyłączenia od opodatkowania nie wymaga jednak bezpośredniości w realizacji tego celu. Jak zostało wyżej wskazane Modernizacja(\`(...)\`) zabezpieczy działalność statutową jednostki. Realizacja Modernizacji (\`(...)\`) wpłynie na jakość i dostępność świadczonych w Spółce usług medycznych oraz pozwoli na dostosowanie bloku operacyjnego do wymogów wynikających z przepisów prawa.

W takiej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy nie należy składać deklaracji PCC-3 ani wpłacać podatku do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl przepisu art. 1a pkt 2 tej ustawy spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, natomiast w myśl pkt 2 ww. przepisu przy dokonywaniu czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy ciąży on na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że czynności podwyższenia kapitału zakładowego stanowią zmianę umowy spółki i w związku z tym podlegają – co do zasady – obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Ponieważ użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej szpital to zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Natomiast przez świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ilekroć w ustawie jest mowa o działalności leczniczej w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia – rozumie się przez to działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są:

1.  stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne:
    1.  szpitalne,
    2.  inne niż szpitalne;
2.  ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że zarząd Spółki wystąpi z wnioskiem do Zarządu Województwa, jedynego wspólnika Wnioskodawcy o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie pokryte wkładem pieniężnym. Wkład ten zostanie przeznaczony na inwestycję związaną z modernizacją (\`(...)\`) oraz towarzyszącej mu infrastruktury. Modernizacja (\`(...)\`) zabezpieczy działalność statutową jednostki oraz pozwoli na utrzymanie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a w przyszłości umożliwi także zwiększenie przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, takie podwyższenie kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu ze względu na art. 2 pkt 1 lit. f) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. W tym kontekście podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych umożliwiających przeprowadzenie w Spółce inwestycji, która zapewni Spółce wysokie miejsce wśród szpitali i umożliwi w przyszłości zwiększenie przychodów, nawet w sytuacji gdy planowana inwestycja zabezpieczy działalność statutową Spółki związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – nie może być uznany za bezpośrednio związany ze sprawami zdrowia.

Przedmiotowy wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania zmian umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego (dokapitalizowania Spółki). Wskazane zmiany umowy nie są czynnościami z zakresu zdrowia. Opisana we wniosku zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego ma co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, należy wskazać, że opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego, stanowiące zmianę umowy Spółki nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 1 lit. f). Tym samym, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, Wnioskodawca obowiązany będzie do złożenia deklaracji PCC-3 i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

Dodatkowo należy zauważyć, że spółka z o.o. jest spółką kapitałową, nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale przed wszystkim w rozumieniu dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). W konsekwencji czego, do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie zasady opodatkowania wynikające z przepisów tej dyrektywy, a te także nie przewidują wyłączenia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności opisanej we wniosku. Brak jest w nich bowiem norm dotyczących wyłączenia od opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, które świadczą usługi zdrowotne (w sprawach zdrowia), co oznacza, że przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania do opisywanej zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem wkładów na kapitał zakładowy.

Reasumując, mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że do zmiany umowy Spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego, przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania, a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku, należy wskazać, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.