Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-731/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-30
Teza: 1.Czy odpłatne udostępnienie Basenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2.Czy nieodpłatne udostępnienie Basenu na rzecz Gimnazjum (jego uczniów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3.Jaką stawką VAT należy opodatkować usługę wstępu na Pływalnię? 4.Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z budową Basenu oraz wydatkami z późniejszą jego eksploatacją (niestanowiącymi ulepszenia Basenu)? 5.Czy zastosowany przez Gminę klucz czasowy obliczenia podatku naliczonego, zgodnie w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: basen; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia basenu, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia basenu na rzecz gimnazjum, stawki podatku, prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu budowy basenu – **jest prawidłowe**,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia basenu, stawki podatku, prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu budowy basenu i wydatków eksploatacyjnych niestanowiących ulepszenia basenu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Obecnie realizuje projekt budowy krytej pływalni, inwestycja będzie realizowana w części ze środków publicznych. Kryta pływalnia (dalej jako Pływalnia lub Basen) po zakończeniu jej realizacji (planowane oddanie do użytkowania – wrzesień 2014 r.), będzie wykorzystywana na dwa sposoby: nieodpłatnie do prowadzenia zajęć dydaktycznych dla uczniów szkół oraz odpłatnie (bilet wstępu) dla wszystkich chcących skorzystać z basenu, zarówno mieszkańców Gminy, jak i osób spoza Gminy.

Basen będzie znajdował się przy gimnazjum, przy czym pozostanie własnością Gminy i Gmina będzie pobierała opłaty za bilety wstępu (wpływy na rachunek Gminy).

Basen będzie czynny w okresie szkolnym od godziny 7 do godziny 22, przy czym w godzinach od 7 do 19 będzie udostępniany bezpłatnie, a od 19 do 22 będzie odpłatny, ogólnodostępny.

W dni wolne od szkoły Basen będzie czynny w godzinach od 10 do 20 i będzie odpłatny. W związku z powyższym do odliczenia podatku VAT, Gmina zamierza zastosować proporcję w oparciu o wyliczenie. Gmina przyjęła, że liczba dni szkolnych w roku wynosi 186, zaś dni pozostałych 179, przy czym trzeba uwzględnić 13 dni wolnych od pracy, w których pływalnia będzie nieczynna. Łącznie daje to 2.232 godzin bezpłatnych =186 x 12 oraz 2.218 godzin odpłatnych = (186 x 3) + (179 -13) x 10). Łączna liczba godzin kiedy pływalnia jest otwarta w ciągu roku to 4.450 godzin, zatem godziny nieodpłatne to 2.232/4.450 = 51%, a godziny odpłatne to 2.218/4.450 = 49%. Gmina zaokrągliła do pełnych punktów procentowych, w dół.

Zatem Gmina odlicza podatek naliczony, w oparciu o proporcję określoną w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 49% wydatków.

Pływalnia będzie wchodziła w skład kompleksu sportowego C. Nadzór nad obiektami będzie sprawował kierownik do spraw obsługi C, który będzie zatrudniony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Miejskiego. Pracownicy obsługi pływalni będą jednocześnie pracownikami referatu ds. obsługi C. Gmina nie planuje zatrudnić firmy zewnętrznej do obsługi pływalni. Wydatki na budowę Basenu przekraczają kwoty 3.500 zł netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie Basenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy nieodpłatne udostępnienie Basenu na rzecz Gimnazjum (jego uczniów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Jaką stawką VAT należy opodatkować usługę wstępu na Pływalnię?
4.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z budową Basenu oraz wydatkami z późniejszą jego eksploatacją (niestanowiącymi ulepszenia Basenu)?
5.  Czy zastosowany przez Gminę klucz czasowy obliczenia podatku naliczonego, zgodnie w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. Odpłatne udostępnienie basenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (\`(...)\`).

Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347, dalej Dyrektywa 112) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1, zgodnie z którą:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Powyższe przepisy były przedmiotem analizy TSUE.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C 288/07, Trybunał wskazał że:

1.  "artykuł 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinien być interpretowany w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego.
2.  Wyrażenie „prowadziłoby do” w rozumieniu art. 4 ust 5 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 powinno być interpretowane w ten sposób, że uwzględnia ono nie tylko aktualną konkurencję, ale także konkurencję potencjalną, o ile możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest realna, a nie czysto hipotetyczna.
3.  Wyrażenie „znaczące” w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 należy, rozumieć w ten sposób, że zakłócenia konkurencji aktualne lub potencjalne powinny być więcej niż tylko nieznaczne. Ponadto w tezie 73 TSUE zauważył że „z powyższego wynika, że wyrażenie „znaczące” powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu nieopodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy podmiotów prawa publicznego z tytułu tej działalności”.

Z kolei w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08, TSUE wskazał że „artykuł 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że instytucje prawa publicznego uważać należy za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne nie tylko, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników na podstawie akapitów pierwszego lub czwartego wspomnianego przepisu prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść ich konkurentów prywatnych, lecz również gdy prowadziłoby ono do takich zakłóceń na niekorzyść ich samych”.

Z powyższego wynika, że kwestia ograniczenia konkurencji odgrywa fundamentalną rolę w aspekcie opodatkowania czynności organów władzy.

W przedmiotowej sprawie Gmina działa zarówno na rynku lokalnym, jak i wojewódzkim. W okolicznych miejscowościach jest wiele basenów, które są zarządzane przez różne podmioty. Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług wstępu na basen prowadziłoby do zakłócenia konkurencji na rynku na niekorzyść konkurentów prywatnych (cena bez VAT), jak również do zakłóceń na niekorzyść Gminy (brak możliwości odliczenia podatku naliczonego).

Na gruncie polskiego orzecznictwa wyrażono tezę, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12).

W zakresie inwestycji w Pływalnię Gmina wykonuje zarówno władztwo publiczne (imperium) oraz władztwo właścicielskie (dominium). Przedmiotowa inwestycja realizuje bowiem zadania własne Gminy w zakresie określonym w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie terytorialnym, tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Niemniej w zakresie dominium Gmina będzie udostępniała odpłatnie chętnym Basen. Co oznacza, że będzie zawierała umowy cywilnoprawne w tym zakresie. Umowy będą miały naturalnie charakter ustny, niemniej Gmina będzie w ten sposób wykorzystywała odpłatnie swój majątek.

Stan faktyczny analogiczny do sytuacji Gminy był również przedmiotem wniosków o interpretację, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2013 r. znak ILPP2/443-739/13-6/AD.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, usługi odpłatnego udostępnienia Basenu podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług.

Ad 2. W ocenie Gminy nieodpłatne udostępnienie Pływalni na rzecz Gimnazjum (jego uczniów) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 r. znak IBPP3/443-451/13/AZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wskazał „biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż nieodpłatne udostępnianie obiektu sportowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. W przedstawionych okolicznościach trudno jest bowiem uznać, że nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż celem działania jednostki jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i rekreacji ruchowej Wnioskodawcy, a więc nieodpłatne udostępnienie obiektu sportowego odbywa się do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, następuje niejako w ramach jego „przedsiębiorstwa”, którego celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonej wspólnoty w zakresie sportu i kultury tj. w szczególności w zakresie organizowania działalności w dziedzinie rekreacji ruchowej, organizacji zawodów oraz innych imprez rekreacyjnych i sportowych, upowszechnianie różnych form kultury fizycznej oraz usług sportowych i rekreacyjnych oraz współpraca z placówkami oświatowymi celem wykorzystania obiektów do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i gimnastyki korekcyjnej, współdziałanie w rozwoju kultury fizycznej ze stowarzyszeniem kultury fizycznej i klubami sportowymi oraz udzielanie im pomocy w realizacji zadań”.

Z powyższego wynika, że główną przesłanką „niepodlegania nieodpłatnego udostępniania Pływalni jest fakt ich użycia do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy”. Tymczasem zakres zadań własnych Gminy, swoistego przedsiębiorstwa, obejmuje działalność określoną w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie terytorialnym, tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Skoro tak, to uwzględniają powyższe usługi nieodpłatnego wstępu do Pływalni nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina dodatkowo wskazała, że w jej opinii nieodpłatne udostępnienie Pływalni jest wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, co oznacza że czynności te nie podlegają pod ustawę VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT albowiem Gmina nie działa w tym zakresie co do zasady jako podatnik VAT.

Ad. 3. W opinii Gminy usługi odpłatnego udostępniania Basenu opodatkowane są stawką VAT 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W załączeniu nr 3 do ustawy, w poz. 179 wskazano na usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. znak IPTPP1/443-892/13-2/AK, wskazano „biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z działalnością basenu, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 są opodatkowane obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie Basenu (usługi wstępu na Pływalnię) podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Ad. 4. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Pływalni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Gminy w pkt 1 dowiedziono, że nabywane towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Skoro tak, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, z uwagi na wykorzystywanie Basenu również do czynności określonych w pkt 2, prawo to powinno być jednak realizowane z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc od wydatków poniesionych na budowę basenu Gminie przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony rozliczony wg opisanego klucza czasowego.

Co do wydatków eksploatacyjnych (media, bieżące naprawy i remonty itp. związanych z utrzymaniem obiektu), niestanowiących ulepszenia Basenu, zdaniem Gminy, znajdzie tutaj zastosowanie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem skoro Basen będzie służył do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu Gminie będzie służyło prawo do odliczenia wydatków w całości.

Taka teza wynika również z uchwały NSA w Warszawie sygn. akt I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r., który stwierdził że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia, podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Ad. 5. Zastosowany przez Gminę klucz czasowy jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 112 w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepisy art. 168a zdanie drugie dyrektywy stanowią, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Założona przez prawodawcę unijnego koncepcja zakłada w takim przypadku wyliczenie czegoś w rodzaju wstępnej proporcji, która ma odzwierciedlać w sposób pełniejszy zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych (K. Lewandowski Dyrektywa VAT 2006/112 Komentarz Warszawa 2012, s. 533).

Jak wynika z preambuły dyrektywy 2009/162/UE powyższy zapis zapewnić ma sprawiedliwy system odliczeń dla podatników, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie dotyczy on podzielenia podatku naliczonego na część związaną ze sprzedażą opodatkowaną i część związaną ze sprzedażą zwolnioną tylko określenia jaka kwota podatku z faktury jest u podatnika - nabywcy podatkiem naliczonym (tak wyrok WSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 61/14). Klucz podziału nie został wskazany zarówno przez unijnego, jak i polskiego ustawodawcę. Gmina z uwagi na brak możliwości zastosowania klucza powierzchniowego (cała nieruchomość jest wykorzystywana na oba cele) stosuje klucz podziału czasowego przedstawiony w prezentacji stanu faktycznego.

Klucz czasowy jako jedyny jest możliwy do zastosowania, zaś wyliczenie zaprezentowane przez Gminę jest adekwatne do sposobu wykorzystania Basenu. W związku z powyższym Gmina uważa, że klucz czasowy jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia basenu, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia basenu na rzecz gimnazjum, stawki podatku, prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu budowy basenu,

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych niestanowiących ulepszenia basenu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne – zgodnie z cyt. art. 5a ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Klasyfikacją towarów i usług, która ma aktualnie zastosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 cyt. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” – symbol PKWiU 93.11.10.0.

W wyjaśnieniach do PKWiU (www.stat.gov.pl) wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl). Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, itp. Zatem obniżoną stawką podatku będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług – realizuje projekt budowy krytej pływalni, która po zakończeniu jej realizacji (planowane oddanie do użytkowania – wrzesień 2014 r.), będzie wykorzystywana na dwa sposoby, tj. nieodpłatnie do prowadzenia zajęć dydaktycznych dla uczniów szkół oraz odpłatnie dla wszystkich chcących skorzystać z basenu, zarówno mieszkańców Gminy, jak i osób spoza Gminy. Basen będzie znajdował się przy gimnazjum, przy czym pozostanie własnością Gminy, która będzie pobierała opłaty za bilety wstępu. Basen będzie czynny w okresie szkolnym od godziny 7 do godziny 22, przy czym w godzinach od 7 do 19 będzie udostępniany bezpłatnie, a od godziny 19 do godziny 22 będzie odpłatny, ogólnodostępny. W dni wolne od szkoły Basen będzie czynny od godziny 10 do godziny 20 i będzie odpłatny. Gmina odlicza podatek naliczony w oparciu o proporcję. Gmina nie planuje zatrudnić firmy zewnętrznej do obsługi pływalni.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę basenu na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług.

Ponadto o ile świadczone przez Gminę usługi – będą mieściły się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – to podlegać będą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Z tych też względów stanowisko odnośnie opodatkowania odpłatnego udostępniania basenu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 8% stawki podatku należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii związanej z brakiem opodatkowania nieodpłatnego udostępniania basenu na rzecz gimnazjum wskazać należy, że z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z wniosku, poza odpłatnym udostępnianiem basenu Gmina zamierza udostępniać go także nieodpłatne na rzecz gimnazjum do prowadzenia zajęć dydaktycznych, a więc w ramach realizacji zadań własnych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, że Gmina nieodpłatnie zamierza udostępniać basen na cele gminne, czynności te nie będą związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu, z uwagi na ich nieodpłatność oraz fakt, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Reasumując, zgodzić się należy z Gminą, że z tytułu nieodpłatnego udostępniania basenu, które to czynności, jak wynika z wniosku, wykonywane są w ramach zadań własnych Gminy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii związanych z odliczeniem podatku naliczonego mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę basenu, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Gminę na budowę basenu, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane (odpłatne udostępnianie basenu) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 EDM, Zb.Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C 8/03 BBL, Zb.Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Tym samym Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych z budową basenu przysługuje Gminie w części związanej z jej działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Gmina w oparciu o przedstawione wyliczenie, opierające się na rozliczeniu godzinowym, posiada możliwość tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego związanego z budową basenu, a zatem jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego, która będzie podlegać odliczeniu, jako związana z czynnościami opodatkowanymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – faktycznie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (w tym przypadku do czynności opodatkowanych oraz będących poza zakresem opodatkowania) w oparciu o przedstawioną metodę wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim ponoszone wydatki będą służyły sprzedaży opodatkowanej, tj. w części przyporządkowanej do czynności opodatkowanych. Natomiast w pozostałej części, tj. która jak wynika z opisu sprawy, związana będzie z czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem w tak opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części, w jakiej inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem inwestycji na cele działalności gospodarczej.

Z kolei w kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych (media, bieżące naprawy i remonty związane z utrzymaniem obiektu) niestanowiących ulepszenia basenu, należy wskazać, że wbrew opinii zawartej we wniosku Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia „wydatków w całości”.

Mając na uwadze, że basen będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku jedynie w części związanej z prowadzona przez nią działalnością gospodarczą – działalnością opodatkowaną.

A zatem należy każdorazowo badać, czy w danym okresie, za który Gmina obciążana będzie kosztami tzw. mediów, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku (w części związanej z tą sprzedażą) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji zatem, gdy dany zakup wykorzystany będzie wyłącznie bądź także do czynności niepodlegających opodatkowaniu (z uwagi na to, że w danym miesiącu, czy też miesiącach basen będzie udostępniany wyłącznie bądź również nieodpłatnie), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków eksploatacyjnych w tej części.

Wskazanie odpowiedniego klucza podziału nie leży – jak wykazano – w kompetencji organu interpretacyjnego, niemniej jednak przykładowo należy wskazać, że o ile przyjęty we wniosku klucz godzinowy odnoszący się w istocie do okresów rocznych zasadny były w sytuacji bieżących napraw i remontów związanych z utrzymaniem obiektu a niestanowiących ulepszenia basenu, to jednak w przypadku mediów właściwszym do zastosowania byłby klucz oparty o rozliczenie miesięczne tudzież w przypadku np. energii elektrycznej rozliczenie przyporządkowane do określonego okresu rozliczeniowego energii elektrycznej.

Ponadto w sytuacji, gdy w okresie „dni wolnych od szkoły” basen wykorzystywany będzie wyłącznie do czynności odpłatnych, Gminie w stosunku do nabyć mediów związanych z tych „okresem”, przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy również, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczeń przedstawionych przez Gminę, w tym podanych wielkości procentowych, bowiem to na Gminie ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od tych zakupów, a ponadto rolą tut. organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

W przypadku niezachowania przez Gminę warunków koniecznych do uznania, że inwestycja jest wykorzystywana również na cele działalności gospodarczej, interpretacja indywidualna nie będzie miała zastosowania, a Gminie nie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji tej inwestycji i wydatkach eksploatacyjnych.

Ponadto informuje się, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Ponadto podkreślić należy również, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.