Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-892/11/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-07
Teza: Czy w związku ze zmianą, powstałą w czerwcu 2010r., wykorzystywania budynku mieszkalnego, z wykorzystywania dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wynikającą z zawartej, w wykonaniu przepisów § 9 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na którym zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), umowy o najem budynku mieszkalnego na cele mieszkalne, na wykorzystywanie budynku mieszkalnego dla celów wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a-7d ustawy o podatku od towarów i usług, korekty, wykazanego w deklaracjach VAT-7, podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych w grudniu 2009 roku?
Słowa kluczowe: budynek; korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011r. (data wpływu 5 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2011r. (data wpływu 25 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w związku ze zmianą wykorzystywania budynku mieszkalnego, z wykorzystywania dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na wykorzystywanie budynku mieszkalnego do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w związku ze zmianą wykorzystywania budynku mieszkalnego, z wykorzystywania dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na wykorzystywanie budynku mieszkalnego do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2011r., (data wpływu 25 października 2011r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 12 października 2011r. znak: IBPP2/443-892/11/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W maju i lipcu 2009 roku Wnioskodawca (Nadleśnictwo) poniósł wydatki na remont instalacji elektrycznej budynku mieszkalnego. Wykonawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, za wykonane usługi remontowe, na podstawie protokołu odbioru robót, wystawił w grudniu 2009 roku fakturę VAT na kwotę brutto 8322,15 zł, netto 7777,71 zł VAT 544,44 zł.

W ramach usług remontowych wykonano:

*   wymianę instalacji elektrycznej
*   naprawę tynków uszkodzonych podczas wymiany wraz z malowaniem.

Remontowany w grudniu 2009r. budynek przeznaczony był do zamieszkania przez osobę zatrudnioną na stanowiskach w Służbie Leśnej, w tym leśniczego i podleśniczego, na których przysługiwało bezpłatne mieszkanie na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398), w związku z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 45, poz. 435 z późn. zm.). Budynek mieszkalny, w którym przeprowadzono remont, wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. na prowadzenie gospodarki leśnej, z której sprzedaż towarów jest opodatkowana VAT - mieszkał w budynku podleśniczy, wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną i któremu wówczas przysługiwało bezpłatne mieszkanie z mocy powołanego rozporządzenia. Wnioskodawca korzystając z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżył kwoty podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, tj. za grudzień 2009r. w kwocie 544,44 zł; wykazany na fakturze VAT za przeprowadzone usługi remontowe.

Z dniem 24 stycznia 2010r. z mocy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), niektórzy pracownicy Służby Leśnej, w tym zatrudnieni na stanowisku podleśniczego utracili uprawnienie do korzystania z bezpłatnego mieszkania, z tym, że zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w § 9 tego rozporządzenia, pracownicy którzy na podstawie dotychczasowych przepisów (rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398) korzystali z bezpłatnego mieszkania (lub równoważnika pieniężnego), zachowują to uprawnienie w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia wejścia rozporządzenia w życie. W tym okresie, tj. od dnia 24 stycznia 2010r. do dnia 27 lipca 2010r., zgodnie z § 9 rozporządzenia, pracownikom tym przysługiwało prawo do zawarcia umowy najmu zajmowanego mieszkania na zasadach ogólnych.

W czerwcu 2010r. z podleśniczym zamieszkującym budynek mieszkalny, w którym został przeprowadzony remont w grudniu 2009r., została zawarta umowa najmu, w związku z czym, z mocy § 9 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na którym zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), budynek ten utracił status wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. wykorzystywanego na rzecz gospodarki leśnej z której sprzedaż produktów jest opodatkowana VAT. Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca pobiera od podleśniczego czynsz z tytułu najmu budynku mieszkalnego dla celów mieszkaniowych, który zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jest zwolniony od tego podatku.

Natomiast w piśmie z dnia 20 października 2011r. Wnioskodawca poinformował, że koszty remontu opisanego budynku mieszkalnego polegające na:

*   wymianie instalacji elektrycznej
*   naprawie tynków uszkodzonych podczas wymiany wraz z malowaniem

zafakturowane na kwotę brutto 8322,15 zł, netto 7777,71, VAT 544,44 nie powiększyły wartości początkowej remontowanego budynku mieszkalnego.

I jak przedstawiono w części H wniosku zdanie 4 cyt. "Po szczegółowej analizie zakresu rzeczowego wykonanych prac i w oparciu o posiadaną wiedzę, całość prac została zakwalifikowana do remontów i obciążyła koszty działalności Nadleśnictwa”, gdyż jak podniesiono w części H wniosku zdanie 8 cyt."Poniesiony przez Nadleśnictwo wydatek na remont budynku mieszkalnego, wykazany na fakturze VAT w grudniu 2009r. - na kwotę 8322,15 zł na remont instalacji elektrycznej, nie stanowił ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji ani modernizacji środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą, powstałą w czerwcu 2010r., wykorzystywania budynku mieszkalnego, z wykorzystywania dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wynikającą z zawartej, w wykonaniu przepisów § 9 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na którym zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), umowy o najem budynku mieszkalnego na cele mieszkalne, na wykorzystywanie budynku mieszkalnego dla celów wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a-7d ustawy o podatku od towarów i usług, korekty, wykazanego w deklaracjach VAT-7, podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych w grudniu 2009 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z utratą w czerwcu 2010r. statusu wykorzystywania budynku mieszkalnego dla celów wykonywania czynności opodatkowanych (działalności leśnej, z której sprzedaż produktów jest opodatkowana VAT), wynikającej z przepisów prawa, nie jest zobowiązany do korekty, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a-7d ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych, wykazanych na fakturze VAT za miesiąc grudzień 2009r.

W grudniu 2009r. w budynku mieszkalnym, w którym mieszkał podleśniczy, wykorzystywanym wówczas do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynikało z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398), w związku z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 45, poz. 435 z późn. zm.), przeprowadzony był remont. W ramach prac remontowych wymieniono instalację elektryczną i naprawiono powstałe przy jej wymianie uszkodzenia tynków wraz z malowaniem. Po szczegółowej analizie zakresu rzeczowego wykonanych prac i w oparciu o posiadaną wiedzę, całość prac została zakwalifikowana do remontów i obciążyła koszty działalności Wnioskodawcy. Podejście Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wykonanych prac do remontowych, znajduje oparcie m. in. w interpretacji udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w sprawie IPPB5/423-413/11-3/TO z dnia 26 maja 2011r. Jak wyżej wykazano, budynek mieszkalny przed wykonanym remontem, w jego trakcie i po jego wykonaniu służył i miał służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, zatem Wnioskodawca miał pełne prawo skorzystać z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co też uczynił, odliczając podatek naliczony na fakturze za remont od podatku należnego. Zaznaczyć należy, iż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnych zasad dla odliczania podatku naliczonego przy fakturach VAT za remonty, jak to ma miejsce np. w przypadku podatku VAT naliczonego przy nabywanych towarach usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem że towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na remont budynku mieszkalnego, wykazany na fakturze VAT w grudniu 2009r. - na kwotę 8322,15 zł, na remont instalacji elektrycznej, nie stanowił ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji ani modernizacji środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zatem podatek VAT wykazany na fakturze za grudzień 2009 w kwocie 544,44 zł mógł i został przez Wnioskodawcę w pełnej wysokości odliczony od należnego na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w dacie zakupu tych usług, remontowany budynek mieszkalny służył wykonywaniu czynnościom opodatkowanym, a więc nabyte usługi remontowe też zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana wykorzystywanego do czynności opodatkowanych wyremontowanego budynku mieszkalnego na wykorzystywanie go do czynności zwolnionych z opodatkowania nastąpiła z mocy prawa, po upływie 6 miesięcy od faktury VAT za remont wystawionej w grudniu 2009r. Fakt ten, zdaniem Wnioskodawcy, nie rodzi obowiązków korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT za usługi remontowe za grudzień 2009r., o który obniżono podatek należny, wynikających z dyspozycji zawartych w art. 91 ust. 7b, 7c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wykonane usługi remontowe nie są zaliczane, na podstawie przepisów o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), do środków trwałych, nie powodują zwiększenia ich wartości początkowej.

Ustawodawca w art. 91 ust. 7a, 7b i 7c ustawy o podatku od towarów i usług reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego podatku naliczonego, odliczonego od należnego, w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym i tak:

*   w ust. 7a reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli zmiana prawa do odliczeń nastąpiła w okresie korekty, dla towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym (cyt.) "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł…"
*   w ust. 7b reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli zmiana prawa do odliczeń nastąpiła w okresie korekty, dla towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa jest równa lub mniejsza od kwoty 15.000 zł. Wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym (cyt.) "w przypadku towarów innych niż wymienione w ust. 7a wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej\`(...)\`”. Zatem jeśli w ust. 7a zawarta została regulacja w zakresie korekty przy nabyciu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, przekraczających wartość 15.000 zł, to poprzez odesłanie w ust. 7b do ust. 7a, zawarta w ust. 7b regulacja dotyczy zasad korekty w zakresie nabytych towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, o wartości równej kwocie 15.000 zł lub od niej mniejszej. Wskazuje na to również pośrednio treść ust. 7d art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego podatku naliczonego, odliczonego od należnego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, a więc innych niż towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w ust 7a.
*   w ust. 7c reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczanie przez podatnika do środków trwałych, wymienionych w ust. 7a art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, skoro przepisy art. 91 ust. 7a do 7c regulują zasady korekt po zakończeniu roku podatkowego podatku naliczonego, odliczonego od należnego, w przypadku nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to z pewnością nie dotyczą one towarów i usług stanowiących remont środków trwałych, gdyż koszty remontów środków trwałych nie są przez przepisy ustawy o podatku dochodowym wymienione jako nakłady zwiększające wartość początkową środków trwałych. Jak wykazano na wstępie, usługi remontowe wykazane na fakturze VAT za grudzień 2009r., po szczegółowej analizie Wnioskodawcy zakresu rzeczowego wykonanych robót i o posiadaną wiedzę, zostały zakwalifikowane do remontów, co znajduje również oparcie, m.in. w interpretacji udzielnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sprawie IPPB5/423-413/11-3/TO z dnia 26 maja 2011r., i obciążyły koszty działalności Wnioskodawcy. Zatem w stosunku do podatku naliczonego na tych fakturach VAT, odliczonego od należnego, przepisy art. 91 ust. 7a, 7b i 7c nie będą miały zastosowania. Przy czym bez znaczenia jest tu fakt że budynek ten przestał służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych w kilka miesięcy po obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturze VAT za usługi remontowe, bowiem, jak wyżej wykazano, przepisy art. 91 ust. 7a, 7b i 7c nie przewidują korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, stanowiących koszt remontu środków trwałych i obciążających koszty działalności podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w całości od podatku należnego, w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, nie zaliczonych do środków trwałych oraz do wartości niematerialnych i prawnych, z wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na wykonywanie czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, można rozpatrywać w świetle normy wyrażonej w art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, (cyt.) "w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składnej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana."

Z przytoczonego wyżej przepisu, zawartego w art. 91 ust. 7d,wynika jednoznacznie, że:

*   poprzez odesłanie do ust. 7a i 7b, wyłączony z tej normy został podatek naliczony od towarów i usług, które na podstawie podatku dochodowego są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości wyższej niż 15.000 zł (ust. 7a) oraz o wartości równej 15.000 zł i od niej niższej (ust. 7b) - a więc przepis ten nie dotyczy podatku naliczonego od towarów i usług zakwalifikowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bez względu na ich wartość;
*   dotyczy innych, niż środki trwałe, towarów i usług nabytych w celu ich przyszłego wykorzystania, co oznacza, że w momencie ich nabycia lub bezpośrednio po nim i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT dokumentujących ich nabycie, nie następuje zużycie nabytych towarów i usług. Taka sytuacja nie występuje w przypadku nabycia usług remontowych, bowiem z chwilą sporządzenia przez strony protokołu odbioru robót będącego podstawą do wystawienia faktury VAT, usługi te zostały użyte dla określonej działalności - remont środka trwałego został dokonany i w sytuacji gdy w momencie wykonania usług remontowych środek trwały przeznaczony był do wykonywania czynności opodatkowanych, to i usługi remontowe zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku czym Wnioskodawca miał prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturze VAT za usługi remontowe.

Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, wykazanego na fakturze VAT za remont budynku mieszkalnego za grudzień 2009r., odliczonego w pełnej wysokości od należnego, na zasadzie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, nawet w wyniku zmiany, w czerwcu 2010r. (po upływie 6 miesięcy od ich wykonania), na wykorzystywanie go wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z żadnej regulacji, zawartych w art. 91 ust. 7a do 7d, nie wynika obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekt podatku naliczonego, wykazanego na fakturze VAT za grudzień 2009r. za usługi remontowe budynku mieszkalnego, odliczonego od należnego w pełnej wysokości, w związku z ustawową zmianą, powodującą wykorzystywanie go wyłącznie do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 ww. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 4–6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, ze Wnioskodawca (Nadleśnictwo) w maju i lipcu 2009r. poniósł wydatki na remont instalacji elektrycznej budynku mieszkalnego. Wykonawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, za wykonane usługi remontowe, na podstawie protokołu odbioru robót, wystawił w grudniu 2009 roku fakturę VAT na kwotę brutto 8322,15 zł, netto 7777,71 zł VAT 544,44 zł.

W ramach usług remontowych wykonano:

*   wymianę instalacji elektrycznej
*   naprawę tynków uszkodzonych podczas wymiany wraz z malowaniem.

Budynek mieszkalny, w którym przeprowadzono remont, wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. na prowadzenie gospodarki leśnej, z której sprzedaż towarów jest opodatkowana VAT - mieszkał w budynku podleśniczy, wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną i któremu wówczas przysługiwało bezpłatne mieszkanie z mocy powołanego rozporządzenia.

Wnioskodawca korzystając z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżył kwoty podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, tj. za grudzień 2009r. w kwocie 544,44 zł; wykazany na fakturze VAT za przeprowadzone usługi remontowe.

Z dniem 24 stycznia 2010r. z mocy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego, niektórzy pracownicy Służby Leśnej, w tym zatrudnieni na stanowisku podleśniczego utracili uprawnienie do korzystania z bezpłatnego mieszkania, z tym, że zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w § 9. tego rozporządzenia, w okresie, tj. od dnia 24 stycznia 2010r. do dnia 27 lipca 2010r., pracownikom tym przysługiwało prawo do zawarcia umowy najmu zajmowanego mieszkania na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, w czerwcu 2010r. z podleśniczym zamieszkującym budynek mieszkalny, została zawarta umowa najmu.

Wnioskodawca pobiera od podleśniczego czynsz z tytułu najmu budynku mieszkalnego dla celów mieszkaniowych, który zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniony od tego podatku.

Wnioskodawca poinformował, że koszty remontu opisanego budynku mieszkalnego polegające na:

*   wymianie instalacji elektrycznej
*   naprawie tynków uszkodzonych podczas wymiany wraz z malowaniem

nie powiększyły wartości początkowej remontowanego budynku mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w związku ze zmianą wykorzystywania budynku mieszkalnego, z wykorzystywania dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na wykorzystywanie budynku mieszkalnego do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych dot. tego budynku.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W treści wniosku wskazano, iż budynek mieszkalny był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym Wnioskodawca, korzystając z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obniżył kwoty podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z remontem tego budynku.

Zmiana przeznaczenia tego budynku (polegająca na przeznaczeniu go do wykorzystywania do wykonywania czynności zwolnionych z podatku) powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczeń i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodzić się przede wszystkim należy z Wnioskodawcą, iż nie znajdzie tutaj zastosowania przepis ust. 7a ww. artykułu, odnosi się on bowiem do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, co jak wynika z wniosku, nie ma miejsca w przedmiotowej sytuacji.

Nie znajdzie też zastosowania przepis ust. 7d tego artykułu. Reguluje on bowiem kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany. W przedmiotowej sprawie towary i usługi, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, zostały przez niego wykorzystane zgodnie z zamiarem ich nabycia.

W niniejszej sprawie, w ocenie tut. organu, zastosowanie znajdzie przepis ust. 7b ww. art. 91 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W ww. art. 91 ust. 7a ustawy o VAT jest natomiast mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

Tak więc ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, lecz jedynie że dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Rozważenia wymaga jeszcze kwestia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, który stwierdza, iż korekty towarów i usług, o których mowa w ww. przepisie ust. 7b nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania upłynęło 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie o którym mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, bowiem jak wynika z opisu sprawy od dnia nabycia towarów i usług związanych z ww. remontem i wydania ich do działalności opodatkowanej do dnia zmiany przeznaczenia remontowanego budynku nie upłynęło 12 miesięcy.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy tutaj zauważyć, iż przedmiotowa interpretacji rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego pytania, tj. w zakresie ustalenia czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca winien dokonać korekty odliczonego, przy nabyciu usług remontowych, podatku naliczonego.

Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga zasadności odliczenia przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.