Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.25.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Czy zobowiązania rozliczone w formie potrącenia będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 201 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15d tej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15d tej ustawy.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych, prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków.

W toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których jego kontrahent jest zarówno jego wierzycielem jak i dłużnikiem. Pomimo, że łącząca stronę umowa lub wystawiane faktury wskazują jako sposób zapłaty przelew na rachunek bankowy bądź zapłatę gotówką, Wnioskodawca dokonuje ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Potrącenia (kompensaty) dokonywane są poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie, w formie pisemnej lub ustnej. Ponadto Wnioskodawca zawiera umowy, które wskazują potrącenie jako właściwy sposób rozliczeń wzajemnych wierzytelności. Kwota potrącanych wierzytelności może przekroczyć kwotę 15.000 zł, powyżej której od 1 stycznia 2017 r. wszelkie płatności powinny następować za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zobowiązania rozliczone w formie potrącenia będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania rozliczone w formie kompensaty będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkowy warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Powyższe warunki wskazują, że wydatki będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów o ile będą to wydatki faktycznie poniesione, o definitywnym charakterze, cechujące się racjonalnością i realizacją w zgodzie z przepisami prawa.

Poniesienie kosztu oznacza przy tym uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika w wyniku poniesienia takiego wydatku. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują formy poniesienia kosztu. Ustawodawca posługuje się pojęciem „poniesienia”, a nie „zapłaty”, co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerokiego pojmowania możliwych form ponoszenia kosztu.

Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na Wnioskodawcy stosunku zobowiązaniowego długu. Natomiast art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na konieczność dokonywania lub przyjmowania płatności dotyczącej transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy.

Zarówno art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odwołują się wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie pieniężnej, czyli ich zapłaty, która jest tylko jednym ze sposobów zaspokajania zobowiązań między przedsiębiorcami. Płatności mogą być realizowane za pomocą rachunków płatniczych bądź w formie gotówkowej. Jednakże katalog możliwości regulowania zobowiązań pieniężnych pomiędzy przedsiębiorcami poza zapłatą obejmuje także niepieniężne formy regulowania zobowiązań.

W zakresie niepieniężnych form regulowania zobowiązań przewidzianych przepisami Kodeksu cywilnego należy wskazać na: weksel, potrącenie (kompensatę), świadczenie w miejsce wykonania, czy nowację.

Potrącenie jest więc jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych. Podstawą do takiej formy rozliczeń jest art. 498 Kodeksu cywilnego ( Dz. U. z 2016 r. poz. 380), pozwalający na umorzenie dwóch wierzytelności do wysokości tej niższej, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Potrącenie nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć można w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami. Tym samym art. 15d ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał w przypadku kompensaty zastosowania.

Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14), odnoszące się co prawda do art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże w jego meritum stwierdzono, że w pojęciu zapłaty rozumianej jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem, użytym w tym przepisie nie mieści się potrącenie zobowiązania. Przyjęcie zatem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem płatności należy rozumieć niepieniężne formy regulowania zobowiązań, w tym kompensatę, byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego samego znaczenia.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przypadku niepieniężnych form regulowania zobowiązań. Tym samym Wnioskodawca może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczone w drodze kompensaty jego zobowiązania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), dodany został ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym są po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Jedną z form regulowania rozrachunków pomiędzy kontrahentami jest kompensata należności ze zobowiązaniami - zwana także potrąceniem wierzytelności. W wyniku kompensaty, każdy z podmiotów mających wobec siebie wzajemne wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych, zostaje zwolniony ze swego zobowiązania całkowicie albo do wysokości wierzytelności niższej.

Przedmiot potrąceń wierzytelności został uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym należy uznać, że kompensata jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, ale bez przepływu środków pieniężnych. Tym samym art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do płatności dokonanej bez pośrednictwa rachunku bankowego nie ma zastosowania.

Podsumowując, formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), nie są objęte regulacją art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł dokonać rozliczeń powyżej 15 000 zł w postaci kompensaty.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie jedynym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w drodze kompensaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.