Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.419.2016.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce (dalej: Spółka lub Pracodawca) na podstawie umowy o pracę w departamencie odpowiedzialnym za rozliczenia oraz politykę podatkową Spółki. Wnioskodawca zatrudniony jest na cały etat, w pełnym wymiarze czasu pracy.

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy znajduje się wykonywanie prac związanych zarówno z rozliczeniami podatkowymi Spółki (składanie deklaracji, płatność podatków, itd.) jak i z szeroko rozumianą polityką podatkową. Konsekwentnie w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy jest opiniowanie zdarzeń gospodarczych z perspektywy konsekwencji podatkowych (opinie i raporty wewnętrzne), opracowywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, sporządzanie pism procesowych oraz opracowywanie procedur i polityk w zakresie określonych podatków czy transakcji handlowych (dalej łącznie: Utwory lub Dzieła).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca pracuje w zespole złożonym z kilku specjalistów mają miejsce sytuacje kiedy jest zarówno wyłącznym autorem Dzieła lub jego współautorem razem z inną osobą/osobami (co do zasady pracownikami Spółki).

W ocenie Wnioskodawcy wybrane efekty prac, których Wnioskodawca jest autorem (lub współautorem) stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., nr 24, poz. 83; dalej: ustawa o PAPP).

W ocenie Wnioskodawcy co najmniej połowa jego czasu pracy stanowi tworzenie Utworów. Wybrane Utwory (w ujęciu miesięcznym) są archiwizowane w formie cyfrowej przez Wnioskodawcę wraz z określeniem szacunkowego czasu pracy poświęconej danemu Dziełu.

W umowie o pracę znajduje się uregulowanie zobowiązujące Wnioskodawcę do przyczyniania się do rozwoju technologicznego, techniczno-organizacyjnego oraz organizacyjnego Pracodawcy, co powinno przejawiać się między innymi poprzez dokonywanie projektów wynalazczych i innych rozwiązań o podobnym charakterze, które stają się własnością Pracodawcy. Stanowi to według Wnioskodawcy przyczynek do tego, że zakłada się od początku, że będzie On autorem/współautorem Dzieł.

Za wykonaną pracę (której nieodzownym elementem jest tworzenie Dzieł) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o prace ustalone w kwocie brutto. Elementami wynagrodzenia obok stałej kwoty zasadniczej są również premia miesięczna, nagroda roczna, nagroda jubileuszowa i inne (dalej łącznie: Wynagrodzenie). Treść umowy o pracę nie zawiera wyszczególnienia wskazującego, jaka część wynagrodzenia dotyczy czasu pracy podczas którego wykonywane są Utwory.

Wnioskodawca, pomimo braku takiego obowiązku rejestruje czas pracy poświęcony na opracowanie Dzieła – dotyczy to zarówno Utworów, których Wnioskodawca jest autorem jak i współautorem. Zestawienie takie zawiera opis Utworu, szacunkowy czas poświęcony na jego realizację oraz informacje o autorze i współautorach. Ewidencja ta pozwala na określenie jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Konsekwentnie, pomimo iż umowa o pracę nie określa jednoznacznie kwoty jaka przysługuje Wnioskodawcy za przekazanie praw autorskich, bowiem w każdym miesiącu inna część pracy Wnioskodawcy stanowi pracę twórczą, to dokładna ewidencja czasu pracy dokonywana przez Wnioskodawcę, pozwala określić ile czasu w danym miesiącu było przeznaczone na pracę twórczą (tworzenie Dzieł), a ile na pracę nietwórczą.

Pracodawca Wnioskodawcy z przyczyn korporacyjnych nie jest zainteresowany rozliczaniem podatków przy zastosowaniu uprawnień przysługujących autorom innowacyjnych utworów. Konsekwentnie Pracodawca w PIT-11 pracowników (w tym Wnioskodawcy) nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT za pracę poświęconą na prace twórcze Wnioskodawcy przysługuje prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu, mimo że pracodawca nie uwzględnia tego w informacji podatkowej PIT-11 (przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT)?
2.  Czy Wnioskodawca może skorzystać z uprawnień do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w pytaniu nr 1) w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego Wnioskodawcy, co najprawdopodobniej skutkować będzie zwrotem podatku, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje/nie wykazał kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej (tworzenia Dzieł)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo, aby do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z udokumentowanego czasu pracy, zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT), pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej (tworzenia Dzieł).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca może skorzystać z uprawnień do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w pytaniu nr 1) w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego Wnioskodawcy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej (tworzenia Dzieł).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

(i)

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT – koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym – stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

(ii)

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o PAPP. Zgodnie z art. 12 Ustawy o PAPP, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów technicznych), nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy nie jest konieczne wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę twórczą w umowie o pracę, w szczególności w sytuacji, w której czas poświęcony na tworzenie utworów w poszczególnych miesiącach różni się od siebie. Ustalenie stałej kwoty wynagrodzenia w umowie o pracę z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę mogłoby spowodować, że w sposób niepoprawny ustalone zostałoby wynagrodzenie, do którego powinno się zastosować 50% koszty uzyskania przychodów (powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie, np. por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 411/14, gdzie Sąd stwierdził, że wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę twórczą nie musi wynikać z umowy o pracę oraz nie jest poprawna teza organu, że brak określenia wynagrodzenia za prace twórcze w pisemnej umowie o pracę, wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej kosztów).

(iii)

Dodatkowo, pracodawca wystawiając PIT-11 również nie jest zobowiązany wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej. Co nie ogranicza formalnie prawa pracownika by w rozliczeniu rocznym sam wykazał koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie, do którego można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów powinno zostać ustalone przez Wnioskodawcę, jako iloraz liczby godzin poświęconych w ciągu roku (zarejestrowanych w narzędziu informatycznym – np. arkusz kalkulacyjny excel) do stworzenia / współtworzenia Dzieł, do przepracowanych ogółem godzin. Taki współczynnik kolejno powinien zostać odniesiony do rocznego wynagrodzenia rocznego Wnioskodawcy wykazanego w PIT-11.

Co więcej fakt niewykazania przez Pracodawcę w formularzu PIT-11 preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów, nie wyklucza wykazania ich przez Wnioskodawcę w rocznym rozliczeniu podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2016 r, sygn. IBPB-2-2/4511-433/16/JG.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Na podstawie przepisów ustawy o PIT nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Konsekwentnie, mając na uwadze uzasadnienie wskazane do pytania numer 1, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do wykazania w zeznaniu rocznym podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w pytaniu nr 1), pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu, nawet jeżeli ich wykazanie doprowadzi do powstania zwrotu podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratę ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, ustawodawca zaś odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, pomimo braku takiego obowiązku rejestruje czas pracy poświęcony na opracowanie Dzieła – dotyczy to zarówno Utworów, których Wnioskodawca jest autorem jak i współautorem. Zestawienie takie zawiera opis Utworu, szacunkowy czas poświęcony na jego realizację oraz informacje o autorze i współautorach. Ewidencja ta pozwala na określenie jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że umowa o pracę nie określa jednoznacznie kwoty jaka przysługuje mu za przekazanie praw autorskich, bowiem w każdym miesiącu inna część jego pracy stanowi pracę twórczą, to dokonywana przez niego dokładna ewidencja czasu pracy, pozwala określić ile czasu w danym miesiącu było przeznaczone na pracę twórczą (tworzenie Dzieł), a ile na pracę nietwórczą. Pracodawca Wnioskodawcy z przyczyn korporacyjnych nie jest zainteresowany rozliczaniem podatków przy zastosowaniu uprawnień przysługujących autorom innowacyjnych utworów. Konsekwentnie Pracodawca w PIT-11 pracowników (w tym Wnioskodawcy) nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W związku z powyższymi rozważaniami należy wskazać, że skoro – jak wynika z przedstawionych informacji – pracodawca nie będzie prowadził ewidencji, z której można by w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić wartość pracy twórczej pracowników, nie jest możliwym, aby Wnioskodawca stosował do przychodów osiąganych z tytułu pracy twórczej podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu organ upoważniony nie mógł podzielić poglądu Wnioskodawcy.

Dopiero wprowadzenie przez pracodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji przekazanych prac twórczych lub ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym (po otrzymaniu stosownych dokumentów, np. zestawienia prac twórczych oraz kwot honorarium za ich stworzenie) przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tutejszy organ zauważa, że z opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.