Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.811.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: W zakresie sposobu udokumentowania otrzymanego rabatu pośredniego oraz uznania wartości przyznanego rabatu za kwotę netto.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu udokumentowania otrzymanego rabatu pośredniego − **jest prawidłowe,**
*   uznania wartości przyznanego rabatu za kwotę netto − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania otrzymanego rabatu pośredniego oraz uznania wartości przyznanego rabatu za kwotę netto.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi przeważającą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Przedmiot pozostałych działalności to m. in. produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego, pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, przetwórstwo mleka i wyrób serów. Wnioskodawca nabywa swoje produkty celem sprzedaży detalicznej w sklepach swojej sieci handlowej od Dystrybutorów (dalej również: Hurtowników, Dostawców), którzy z kolei nabywają je od Producentów. Wnioskodawca ma zawarte umowy dostawy z Dystrybutorami produktów. Czasami w wyjątkowych sytuacjach zawiera umowy bezpośrednio z Producentami, jednakże taka sytuacja faktyczna nie jest przedmiotem wniosku. Jeżeli dany produkt jest nabywany od Dystrybutora, Wnioskodawca nie zawiera już odrębnych umów dostawy z Producentem tego produktu. Z uwagi na brak obrotu bezpośrednio z Producentami nie otrzymuje od Producentów „faktur sprzedażowych”. Producentom zależy na ciągłym zwiększaniu wolumenu sprzedaży w sieci detalicznej Wnioskodawcy i w związku z tym podejmują szereg różnych działań, mających na celu zachęcenie zarówno bezpośrednich odbiorców, jak i tych, z którymi nie realizują bezpośrednio obrotów (w tym przypadku z Wnioskodawcą), do zwiększania zakupów produktów Producenta. Jednym z działań podejmowanych przez Producentów jest przyznawanie i wypłacanie bonusów (rabatów pośrednich) pieniężnych na podstawie zawartych z Wnioskodawcą pisemnych porozumień, w których określa się zasady kalkulacji wysokości otrzymywanych świadczeń. Przekazywane pieniężne rabaty pośrednie traktowane są zasadniczo jako rabaty pozwalające na obniżenie ostatecznej ceny sprzedawanych produktów danego Producenta i są dokumentowane wysławianymi przez Producentów notami uznaniowymi.

W celu zachęcenia Wnioskodawcy do zwiększania zakupów produktów Producentów udostępnionych u Dystrybutorów a następnie oferowanym klientom końcowym, praktykowany jest następujący sposób kalkulacji wysokości otrzymywanych pieniężnych rabatów pośrednich: wysokość przyznanego rabatu uzależniona jest (stanowi określony %) od wielkości zakupów produktów Producentów dokonywanych przez Wnioskodawcę u Dystrybutorów.

Informacje na temat wielkości obrotów zrealizowanych przez Wnioskodawcę u Dystrybutora, będące podstawą naliczenia przyznanego bonusu pieniężnego Producent oraz Wnioskodawca otrzymują od Dystrybutora - w formie zbiorczej informacji o wielkości zrealizowanych zakupów. W oparciu o otrzymaną informację Producent kalkuluje wartość należnego Wnioskodawcy bonusu/rabatu pośredniego.

W zamian za przekazywane Wnioskodawcy bonusy pieniężne, nie wykonuje on na rzecz Producentów żadnych usług czy świadczeń. Zdarzają się sytuacje, że wykonywane są na rzecz Producentów pewne usługi o charakterze reklamowym i marketingowym - w takich jednak przypadkach wynagrodzenie za usługi marketingowe dokumentowane jest fakturami VAT. Tego rodzaju świadczenia są odrębne i mają inny charakter od bonusów pieniężnych/rabatów pośrednich przekazywanych Wnioskodawcy. Świadczenia reklamowo-marketingowe nie są przedmiotem zapytania. Bonusy pieniężne przekazywane Wnioskodawcy mogą mieć charakter bonusu bezwarunkowego (określony % obrotów, należny niezależnie od ich wartości) lub bonusu warunkowego należnego tylko w przypadku zrealizowania (przekroczenia) określonego poziomu obrotów lub odsprzedaży.

Dzięki przekazywaniu bonusów pieniężnych bezpośrednio przez Producentów do Wnioskodawcy istnieje po stronie Producentów pewność, kto faktycznie jest beneficjentem środków pieniężnych, czyli że jest nim Wnioskodawca, a nie Dystrybutor. Takie działanie Producentów przekłada się na faktyczne obniżenie ceny nabytych przez Wnioskodawcę od Dystrybutorów produktów.

W dotychczasowej praktyce Wnioskodawcy oraz, co potwierdzają wydawane w analogicznych stanach faktycznych interpretacje indywidualne, Wnioskodawca celem realizacji rabatu pośredniego otrzymywał od Producentów noty uznaniowe.

W toku współpracy Wnioskodawcy z Producentami produktów jeden z nich domaga się, aby to Wnioskodawca obciążał go obowiązkiem zapłaty z tytułu otrzymanego bonusu posprzedażowego w formie wystawionej przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej brutto, z wyszczególnieniem wysokości kwoty netto oraz naliczonego podatku od towar i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przyznane i wypłacane Wnioskodawcy przez Producentów bonusy pieniężne/rabaty pośrednie mogą zostać udokumentowane wystawioną przez Wnioskodawcę notą obciążeniową?
2.  Czy wartość bonusu pieniężnego/rabatu pośredniego udokumentowanego notą obciążeniową wystawioną przez Wnioskodawcę podlega powiększeniu o należny podatek od towarów i usług (VAT)?
3.  Jak powinna wyglądać i jakie elementy powinna zawierać nota obciążeniowa wystawiana przez Wnioskodawcę w celu udokumentowania otrzymanych przez nią rabatów pośrednich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymywane bonusy pieniężne, których wyłącznym warunkiem uzyskania jest zrealizowanie określonego poziomu zakupów u Dystrybutorów, powinny być traktowane jako tzw. rabaty pośrednie i mogą być dokumentowane albo wystawioną przez Producenta notą uznaniową albo wystawioną przez Wnioskodawcę notą obciążeniową.

Ad. 2

W sytuacji udzielenia bonusu pieniężnego, naliczonego od zakupów dokonanych przez niego u Dystrybutorów produktów Producenta, wartość tego bonusu/rabatu pośredniego podlega powiększeniu o należny podatek od towarów usług (VAT).

Ad. 3

Nota obciążeniowa powinna zawierać: dane Wnioskodawcy, w tym jego NIP; dane Producenta, w tym jego NIP; kwotę przyznanego bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę VAT; datę wystawienia i numer kolejny noty obciążeniowej; wskazanie okresu, do jakiego przyznany bonus pieniężny się odnosi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie ż otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen. W przypadku rabatów udzielanych bezpośrednim nabywcom, dokumentuje się je wystawionymi przez sprzedawcę fakturami korygującymi i w oparciu o nie dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (u sprzedawcy).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że rabaty powinny zmniejszać podstawę opodatkowania, a także podatek należny sprzedawcy, który rabatu udziela. Przepisy ustawy VAT regulują procedurę pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku należnego przez sprzedawcę w przypadku udzielenia przez niego rabatu bezpośredniemu nabywcy. Przepisy nie regulują jednak przypadków, gdy taki rabat jest udzielany przez sprzedawcę kolejnemu w łańcuchu odbiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe obu ww. czynności, tj. udzielenia rabatu odbiorcy bezpośredniemu i kolejnemu w łańcuchu nabywcy, powinny być analogiczne. W opisanym zdarzeniu przyszłym udzielenie bonusu pieniężnego, który w istocie jest rabatem udzielonym nabywcy pośredniemu (tj. Wnioskodawcy), nie istnieje możliwość jego udokumentowania fakturą korygującą, gdyż nie doszło uprzednio pomiędzy Wnioskodawcą i Producentem do bezpośredniej transakcji sprzedaży.

W analizowanym przypadku, w związku z przekazaniem bonusu pieniężnego Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że dokonał on zakupu produktów Producenta u hurtowników (Dystrybutorów) wskazanych przez właściwego Producenta, dochodzi w istocie rzeczy do przyznania rabatu Wnioskodawcy. Bonus pieniężny przekazywany przez Producenta stanowi zwrot części ceny zakupionego przez Wnioskodawcę towaru u Dystrybutora. W rzeczywistości przekazany bonus prowadzi do obniżenia ceny. Zatem otrzymywane bonusy pieniężne powinny być potraktowane jako rabaty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów, towarów Producenta w ustalonym okresie czasu, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym.

W przypadku, gdyby tego rodzaju transakcja miała miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a jego bezpośrednim dostawcą, zostałaby potraktowana jako rabat i udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez dostawcę. Bonus pieniężny, który będzie przekazywany nabywcy pośredniemu, zdaniem Wnioskodawcy, dokładnie ma taki sam charakter i powinien być potraktowany przez obie strony transakcji jak rabat, obniżający cenę zakupu towarów Producenta przez nabywcę pośredniego (w tym przypadku przez Wnioskodawcę). Skutkiem kalkulacji bonusu pieniężnego liczonego od wielkości zakupów od hurtowników, jest zwrot części uiszczonego wynagrodzenia za dostarczane produkty. Nie sposób również uznać, że w przypadku takiego sposobu kalkulacji bonusu pieniężnego dochodzi do świadczenia usług. Nabywca pośredni nie świadczy żadnej usługi, nie zobowiązując się do określonego zachowania, a jedynie otrzymuje zwrot wynagrodzenia w związku z osiągnięciem określonego obrotu towarami Producenta. Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Producentami udokumentowanych fakturami, faktu przyznania przez Producentów rabatów pośrednich nie można potwierdzić fakturami korygującymi, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy VAT. Tym samym skoro w omawianym przypadku Wnioskodawca nie może otrzymać faktur korygujących od Producenta dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. l określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów. Z uwagi na brak możliwości udokumentowania tego rabatu fakturą korygującą wystawioną przez Wnioskodawcę, z pewnością prawidłowym sposobem udokumentowania rabatu - co zostało już kilkukrotnie potwierdzone przy okazji wydawania innych interpretacji podatkowych (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW) - jest nota uznaniowa wystawiona przez Producenta.

W ocenie Wnioskodawcy, udokumentowanie rabatu może nastąpić również w drodze wystawienia noty obciążeniowej na rzecz Producenta, ponieważ będzie odzwierciedlać taki sam stan faktyczny oraz wywoła analogiczne skutki podatkowe, jak w przypadku wystawienia noty uznaniowej przez Producenta. Zauważyć należy, że obniżki ceny, upustu, udzielonego rabatu nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy VAT). Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Przepisy określają, co powinna zawierać faktura korygująca dokumentująca rabat. Ustawa VAT nie zawiera natomiast przepisów regulujących sposób wystawienia noty obciążeniowej, która ma dokumentować udzielony rabat pośredni. W związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystarczy, aby nota obciążeniowa, wystawiona przez niego celem udokumentowania udzielonego przez nią rabatu pośredniego, zawierała:

*   datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty obciążeniowej;
*   datę i warunki zapłaty bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego);
*   dane Wnioskodawcy, w tym jej NIP;
*   dane Producenta, w tym jego NIP;
*   okres za jaki jest przyznawany rabat pośredni;
*   kwotę przyznanego rabatu/bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę VAT.

Wyżej wymienione dane, jeżeli będą zawarte w nocie obciążeniowej, pozwolą na określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona.

Dane zawarte w nocie obciążeniowej - zarówno Wnioskodawcy, jak i Producentowi - pozwolą na dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty dla celów VAT.

W związku z wystawieniem noty obciążeniowej i otrzymanym od Producenta bonusem/rabatem pośrednim Wnioskodawca będzie zobligowany do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku, ponieważ po jego stronie dochodzi do zwiększenia przychodów, które po rozliczeniu winny podlegać opodatkowaniu. W okolicznościach tej sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy. Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca obciążający Producenta z tytułu rabatu osiągniętego w związku z uzyskanym wolumenem sprzedaży produktów w jego sieci detalicznej powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o przyznanym i uzyskanym rabacie od Producenta. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie Producenta. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający lub korzystający z rabatu pośredniego winien ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa lub obciążeniowa). W konsekwencji, wystawiona nota obciążeniowa, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiocie rabatów pośrednich wielokrotnie wypowiadały się już organy podatkowe, a ich stanowisko w tej kwestii jest jednolite. Przykładem interpretacji potwierdzającej możliwość uznania przyznanego nabywcom pośrednim bonusu pieniężnego za rabat pośredni, możliwość jego udokumentowania notą księgową i prawo podmiotu udzielającego takiego rabatu do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., nr IPPPI/4512-411/16-2/MK. W interpretacji czytamy: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Aptekom rabatu notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca będzie w stanie określić kwotę udzielonego Aptekom rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Aptekom.”

W powołanej interpretacji organ podatkowy potwierdza również prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie wystawionej noty uznaniowej w momencie wypłaty bonusu pieniężnego kontrahentowi (w przypadku wynikającym z interpretacji - aptece): „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą.” Zasadność wystawienia noty uznaniowej przez Producentów w takich analogicznych okolicznościach faktycznych potwierdzają także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2014 r, (nr IPPP3/443-8/I4-2/ MKw);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r, (nr IPPP3/443-1684/13-2/LKJ.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r, (nr IBPP2/443-1269/14/WN),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r, (nr ITPP2/4512-1008/15/AW).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r, sygn. akt I FSK 1281/14.

Z uwagi na fakt, że jak na razie (w ocenie Wnioskodawcy) rozstrzygnięcia indywidualnego nie doczekała się kwestia możliwości wystawienia przez nabywcę rabatu pośredniego noty obciążeniowej celem udokumentowania rabatu posprzedażowego, zasadnym jest potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez niego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie sposobu udokumentowania otrzymanego rabatu pośredniego,
*   nieprawidłowe – w zakresie uznania wartości przyznanego rabatu za kwotę netto.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle ust. 10 ww. artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.),, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności VAT. Ekonomiczny ciężar VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu (obniżki ceny) bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko pierwszego sprzedawcy i bezpośredniego nabywcy – pośrednika, uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy (pośrednikowi), ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. W przypadku kiedy ostateczny odbiorca otrzyma bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla pierwszego sprzedającego i dla ostatecznego nabywcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy pośrednika, który zapłacił pierwszemu sprzedawcy i otrzymał od ostatecznego nabywcy cenę należną w pełnej wysokości. Zatem pierwszy sprzedawca nie może wystawić temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podmiot udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Rabaty pośrednie mogą być dokumentowane innym dokumentem niż faktura, np. notą księgową.

Należy zaznaczyć, że w nocie księgowej winny być zawarte dane, które pozwolą na określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona oraz dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej przez strony transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że w opisanym przypadku dojdzie do pomniejszenia kwoty należnej, czyli odstępstwa od ustalonej ceny towarów przez producenta, który, co prawda, nie będzie sprzedawał bezpośrednio tych towarów na rzecz Wnioskodawcy, ale udzieli jemu upustu w formie przyznanego rabatu w związku dokonanymi nabyciami. Spowoduje to w istocie zwrot części ceny towarów, w tym również zawartej w niej kwoty podatku od towarów i usług. W tak zaistniałych okolicznościach, kiedy to producent nie będzie chciał udokumentować przyznanego rabatu pośredniego, Wnioskodawca do jego udokumentowania i rozliczenia może zastosować – jak słusznie stwierdził w stanowisku – notę obciążeniową, bowiem w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług brak jest regulacji w powyższym zakresie.

Zatem oceniając stanowisko w zakresie sposobu dokumentowania przyznanego rabatu należało uznać je za prawidłowe.

Przy czym należy podkreślić, że wartość przyznanego rabatu – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie powinna być powiększona o podatek należny, gdyż w kwocie rabatu zawarty będzie podatek.

W konsekwencji oceniając stanowisko w ww. zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych wobec podmiotu udzielającego rabatu pośredniego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postepowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.