Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.551.2025.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-14
Teza: Uznanie nieodpłatnego – pod warunkiem spełnienia
warunków promocji – świadczenia usługi projektu za czynność
niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; moment
powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu
pobrania i zatrzymania Kaucji oraz moment powstania
obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu zwrotu
Kaucji.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna
obowiązek-obowiązek podatkowy
promocja
usługi-usługi projektowe
zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 28 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania
    nieodpłatnego – pod warunkiem spełnienia warunków promocji – świadczenia usługi
    projektu (...) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz momentu
    powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu pobrania, zwrotu i
    zatrzymania Kaucji. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 września 2025 r. (wpływ 16
    września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT
    jako podatnik czynny. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest
    produkcja (...). W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się m.in. produkcją i
    sprzedażą (...).
    Spółka prowadzi sprzedaż (...) głównie za pośrednictwem Dystrybutorów/Hurtowników
    (dalej: „Dystrybutor”). Proces ten polega na tym, że Spółka sprzedaje swoje produkty
    Dystrybutorowi, który następnie sprzedaje je swoim określonym Klientom końcowym
    (dalej: „Klient”).
    Spółka planuje wprowadzenie promocyjnego modelu sprzedaży obejmującego sprzedaż
    (...) wraz z nieodpłatną (przy spełnieniu określonych warunków promocji, które zostaną
    opisane w dalszej części niniejszego wniosku) usługą projektu (...) (dalej: „Nowy Model”).
    Nowy Model zakładać będzie także pobranie zwrotnej kaucji w związku z realizowanym
    świadczeniem (dalej: „Kaucja”). Celem pobrania Kaucji jest zabezpieczenie wykonania
    warunków promocji uprawniających do otrzymania nieodpłatnej usługi projektu (...) przez
    Dystrybutora.
    Spółka dopuszcza kilka scenariuszy realizacji promocji. W ramach niniejszego wniosku
    Spółka opisuje jeden konkretny scenariusz realizacji promocji.
    W ramach Nowego Modelu, Spółka w ramach prowadzonej działalności oraz przy
    spełnieniu określonych warunków promocji takich jak zakup odpowiedniej ilości (...) i z
    określonego asortymentu oferowanego przez Spółkę, świadczyć będzie nieodpłatnie
    usługę wykonania projektu aranżacji nabywanej (...). Projekt ten obejmuje (...).
    Celem oferowania projektu (...) jest przede wszystkim zwiększenie atrakcyjności oferty
    Spółki oraz podniesienie wolumenu sprzedaży (...). Przygotowanie projektu umożliwia
    wizualizację projektowanej (...).
    Nowy Model zakłada zatem, że Spółka będzie przygotowywała nieodpłatnie, tzn. bez
    żadnego dodatkowego wynagrodzenia poza wynagrodzeniem związanym z dostawą (...)
    (pod warunkiem spełnienia warunków promocji) projekt (...), podczas gdy ostatecznym
    („dalszym”) nabywcą projektu oraz samej (...) (od Dystrybutora) będzie Klient.
    Współpraca w ramach Nowego Modelu będzie odbywała się na podstawie formularza
    zamówienia (dalej: „Zamówienie”).

    Zamówienie zawierać będzie ogólne warunki realizacji Nowego Modelu określające zasady
    realizacji świadczenia.
    W szczególności w ogólnych warunkach Zamówienia zostanie określona minimalna
    powierzchnia terenu, która powinna być pokryta (...), a także zakres asortymentu Spółki,
    który należy zastosować do realizacji inwestycji objętej projektem aranżacji, dla
    możliwości skorzystania z przedmiotowej promocji. W ogólnych warunkach Zamówienia
    zostaną wskazane także zasady realizacji projektu, terminy na zgłaszanie korekt do
    wykonanego projektu, a także prawa do wykonania dokumentacji fotograficznej
    realizowanej koncepcji.
    Ogólne warunki Zamówienia zawierać będą także postanowienia dotyczące zasad
    rozliczenia Kaucji. Spółka w tym zakresie planuje wskazać, że:
    · otrzymanie przez Spółkę Kaucji stanowić będzie podstawę do rozpoczęcia wykonywania
      świadczenia w części dotyczącej prac projektowych (przygotowanie projektu (...)),
    · Kaucja podlegać będzie zwrotowi, jeżeli Dystrybutor zamówi (w terminie określonym w
      Zamówieniu) od Spółki określony wolumen (...) objętej projektem, pochodzącej z
      określonego asortymentu Spółki,
    · Kaucja nie zostanie zwrócona i będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z
      tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi projektowej, gdy Dystrybutor:
    - w określonym terminie nie zamówi określonego wolumenu (...) objętej projektem,
    - poinformuje Spółkę o rezygnacji z zamówienia (...),
    · w przypadkach, gdy Kaucja podlegać będzie zatrzymaniu przez Spółkę i zaliczeniu na
      poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi
      projektowej, momentem zaliczenia Kaucji na poczet wynagrodzenia będzie
      odpowiednio dzień, w którym:
    - upłynie termin zamówienia (...) objętej projektem przez Dystrybutora lub
    - Dystrybutor poinformuje Spółkę o rezygnacji z zamówienia (...).
    Spółka dopuszcza także, że w drodze indywidualnych ustaleń z Dystrybutorem, termin
    zakupu określonego wolumenu (...) objętej projektem może zostać wydłużony.
    W ramach Nowego Modelu, przy odbieraniu Zamówienia, Spółka będzie pobierać Kaucję
    od Dystrybutora. Spółka nie będzie posiadała informacji w zakresie sposobu rozliczenia
    ewentualnej kaucji między Dystrybutorem a Klientem. Kwestia rozliczenia między
    Dystrybutorem a Klientem stanowi przedmiot odrębnych ustaleń między stronami, w
    których Spółka nie uczestniczy.
    Po otrzymaniu Kaucji Spółka na podstawie odpowiednich konsultacji z Klientem,
    przygotuje projekt (...).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    1. Pytanie: Czy nieodpłatna usługa wykonania projektu (...) następuje wyłącznie na cele
      związane z działalnością gospodarczą Państwa Spółki?
      Odpowiedź Spółki na pytanie 1:
      Tak – nieodpłatna usługa wykonania projektu (...) następuje wyłącznie na cele związane
      z działalnością gospodarczą Spółki.
    2. Pytanie: Czy ww. projekt będzie wykonany w całości przed złożeniem Zamówienia?
      Odpowiedź Spółki na pytanie 2:
      Tak – projekt będzie wykonany w całości przed zamówieniem przez Dystrybutora (w
      terminie określonym w Zamówieniu) od Spółki określonego wolumenu (...) objętej
      projektem, pochodzącej z określonego asortymentu Spółki.

    3. Pytanie: Czy w ogólnych warunkach Zamówienia, w których zawarte będą
      postanowienia dotyczące zasad rozliczenia Kaucji, będzie – na moment wpłaty Kaucji
      przez Dystrybutora na rzecz Państwa Spółki – jednoznacznie wskazane na jaki
      konkretnie cel Kaucja będzie przeznaczona?
      Odpowiedź Spółki na pytanie 3:
      Tak – w ogólnych warunkach Zamówienia, w których zawarte będą postanowienia
      dotyczące zasad rozliczania Kaucji, będzie – na moment wpłaty Kaucji przez
      Dystrybutora na rzecz Spółki – jednoznacznie wskazane, że Kaucja będzie
      przeznaczona na wykonanie przygotowanie projektu (...).
    4. Pytanie: W opisie sprawy wskazali Państwo, że: „(...) otrzymanie przez Spółkę Kaucji
      stanowić będzie podstawę do rozpoczęcia wykonania świadczenia w części dotyczącej
      prac projektowych. (...)
      Kaucja nie zostanie zwrócona i będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z
      tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi projektowej, gdy Dystrybutor: w
      określonym terminie nie zamówi określonego wolumenu (...) objętej projektem,
      poinformuje Spółkę o rezygnacji z zamówienia (...).”
      W związku z powyższym proszę o jednoznaczne wskazanie:
    a) czy w okresie pomiędzy otrzymaniem przez Spółkę Kaucji, a terminem do złożenia
      przez Dystrybutora zamówienia określonego wolumenu (...) objętej projektem lub
      momentem poinformowania Spółki o rezygnacji z zamówienia (...), Spółka wykona na
      rzecz Klienta całościowo projekt (...), czy tylko rozpocznie jego wykonywanie?
      Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt a):
      W okresie pomiędzy otrzymaniem przez Spółkę Kaucji, a terminem do złożenia przez
      Dystrybutora zamówienia określonego wolumenu (...) objętej projektem lub
      momentem poinformowania Spółki o rezygnacji z zamówienia (...), Spółka wykona na
      rzecz Klienta całościowo projekt.
    b) w sytuacji, gdy Spółka jedynie rozpocznie wykonywanie ww. projektu, a Dystrybutor
      nie przedstawi dokumentu potwierdzającego zakup określonego wolumenu (...)
      objętej projektem (...), to czy przygotowanie tego projektu będzie kontynuowane?
        Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt b):
        Jako że Spółka w odpowiedzi na pytanie 4 pkt a) wskazała, że w okresie pomiędzy
        otrzymaniem przez Spółkę Kaucji, a terminem do złożenia przez Dystrybutora
        zamówienia określonego wolumenu (...) objętej projektem lub momentem
        poinformowania Spółki o rezygnacji z zamówienia (...), Spółka wykona na rzecz
        Klienta całościowo projekt, odpowiedź na wskazane pytanie jest bezprzedmiotowa.
    c) jeśli projekt (...) nie będzie kontynuowany, to kto (Państwa Spółka, Dystrybutor, ktoś
      inny – kto?) i w jaki sposób poinformuje Klienta o przerwaniu prac nad ww. projektem?
        Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt c):
        Jako że Spółka w odpowiedzi na pytanie 4 pkt a) wskazała, że w okresie pomiędzy
        otrzymaniem przez Spółkę Kaucji, a terminem do złożenia przez Dystrybutora
        zamówienia określonego wolumenu (...) objętej projektem lub momentem
        poinformowania Spółki o rezygnacji z zamówienia (...), Spółka wykona na rzecz
        Klienta całościowo projekt, odpowiedź na wskazane pytanie jest bezprzedmiotowa.
    d) czy projekt (...) – w przypadku niewywiązania się przez Dystrybutora z terminu złożenia
      zamówienia określonego wolumenu (...) objętej tym projektem lub rezygnacji z
      zamówienia (...) przez Dystrybutora – będzie przez Państwa wykonany w całości? Jeżeli
      nie, to na jakim etapie w tym przypadku będzie wykonanie ww. projektu?
        Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt d):

        Tak – projekt zostanie wykonany w całości także w przypadku niewywiązania się
        przez Dystrybutora z terminu złożenia zamówienia określonego wolumenu (...)
        objętej tym projektem lub rezygnacji z zamówienia (...) przez Dystrybutora.
    e) jeśli, mimo niewywiązania się przez Dystrybutora z terminu złożenia zamówienia
      określonego wolumenu (...) objętej tym projektem lub rezygnacji z zamówienia (...),
      projekt (...) będzie wykonany na rzecz Dystrybutora, to czy Kaucja ta pozwoli pokryć
      całkowicie koszty związane z opracowaniem projektu (...) przez Państwa Spółkę?
      Proszę szczegółowo opisać sytuację.
        Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt e):
        W przypadku niewywiązania się przez Dystrybutora z terminu złożenia zamówienia
        określonego wolumenu (...) objętej tym projektem lub rezygnacji z zamówienia (...),
        intencja Spółki jest taka aby Kaucja pozwalała pokryć całkowicie koszty związane z
        opracowaniem projektu (...) przez Spółkę. Niemniej jak wynika z charakterystyki
        „relacji” Projektu ze sprzedażą (...) – z perspektywy komercyjnej, Spółka
        zainteresowana jest realizacją zysku w odniesieniu do całości współpracy z danym
        klientem. Tym samym, fakt pokrycia całości kosztów nie jest przez Spółkę
        szczegółowo weryfikowany.
        Spółka podkreśla, że otrzymanie przez Spółkę Kaucji stanowić będzie podstawę do
        rozpoczęcia wykonywania świadczenia w części dotyczącej prac projektowych
        (przygotowanie projektu (...)). Kaucja nie zostanie zwrócona i będzie podlegać
        zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia (pierwotnie bez
        wynagrodzenia) usługi projektowej, gdy Dystrybutor w określonym terminie nie
        złoży zamówienia na określonego wolumenu (...) (objętej projektem).
        Innymi słowy, jeżeli w określnym terminie Dystrybutor nie dokona zamówienia –
        określonego w projekcie aranżacji - wolumenu i asortymentu (...), Kaucja stanie się
        wynagrodzeniem za usługę projektową (wysokość Kaucji w takiej sytuacji stanowi w
        praktyce cenę usługi projektowej – pierwotnie wykonanej bez wynagrodzenia).
    f) czy udostępnienie gotowego projektu (...) Klientowi nastąpi dopiero po otrzymaniu od
      Dystrybutora dokumentu potwierdzającego zakup (...), czy nastąpi to niezależnie od
      faktu przedłożenia ww. dokumentu? Proszę o szczegółowe opisanie sytuacji.
        Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt f):
        Udostępnienie gotowego projektu (...) Klientowi nastąpi niezależnie od faktu
        przełożenia przez Dystrybutora jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zakup
        od Spółki.
        Czynnikiem objętym wnioskiem Spółki jest fakt złożenia zamówienia na (...)
        (wolumen/asortyment objęty projektem) – który będzie determinował kwestię
        wynagrodzenia za projekt (w przypadku niedokonania ww. zamówienia (...)
        wysokość Kaucji stanowić będzie cenę „usługi projektowej”, natomiast w przypadku
        dokonania takiego zamówienia – projekt będzie wykonany bez wynagrodzenia).
    g) jaka jest wartość usługi polegającej na wykonaniu projektu (...)?
        Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt g):
        Wartość usługi będzie odzwierciedlona w wysokości Kaucji (która w określonych
        sytuacjach opisanych we wniosku stanie się ceną usługi projektowej, tj. pobranym
        wynagrodzeniem za usługę projektową).
    h) czy wartość Kaucji w całości odpowiada ww. wartości usługi polegającej na wykonaniu
      projektu (...)?
        Odpowiedź Spółki na pytanie 4 pkt h):
        Tak – wartość Kaucji w całości odpowiada ww. wartości usługi polegającej na
        wykonaniu projektu (...).

    5. Pytanie: W jakich przypadkach Państwa Spółka dopuszcza możliwość wydłużenia
      terminu złożenia zamówienia określonego wolumenu (...) objętej projektem (...)?
      Proszę szczegółowo opisać.
      Odpowiedź Spółki na pytanie 5:
      Ewentualne wydłużenie terminu złożenia zamówienia określonego wolumenu (...)
      objętej projektem (...) może nastąpić w drodze indywidualnych ustaleń z Dystrybutorem
      /klientem z uwzględnieniem specyfiki danej sytuacji. Przykładowo może to dotyczyć
      nieprzewidywalnych okoliczności związanych z opóźnieniem prac/działań dotyczących
      danej realizacji, gdzie zakup (...) ulega opóźnieniu, przez co dostarczenie dokumentacji
      potwierdzającej zakup jest niemożliwe.
    6. Pytanie: W związku z Państwa wskazaniem, że: „Po otrzymaniu Kaucji Spółka na
      podstawie odpowiednich konsultacji z Klientem, przygotuje projekt (...)” proszę o
      informacje:
    a) czy Dystrybutor pośredniczy pomiędzy Spółką a Klientem w konsultacjach dotyczących
      projektu (...), jak również w przekazaniu gotowego projektu Klientowi? Proszę
      jednoznacznie wskazać, czy ww. projekt będzie przez Państwa Spółkę przekazywany
      bezpośrednio Klientowi, czy za pośrednictwem Dystrybutora.
        Odpowiedź Spółki na pytanie 6 pkt a):
        Dystrybutor jest zaangażowany w komunikację ze Spółką a także Klientem w
        ramach konsultacji dotyczących projektu (...), jak również w przekazanie gotowego
        projektu Klientowi. Nadal jednak, nabywcą świadczenia (projektu) jest z
        perspektywy Spółki Dystrybutor bowiem to z Dystrybutorem łączy Spółkę relacja
        biznesowa, a także pomiędzy Spółką a Dystrybutorem jest zawarta stosowna
        umowa.
    b) czy w przypadku przedłużenia złożenia zamówienia określonego wolumenu (...) objętej
      ww. projektem, warunki dotyczące rozpoczęcia przygotowania tego projektu,
      przerwanie jego realizacji lub kontunuowanie wykonywania projektu (...), jak i
      udostępnienie gotowego ww. projektu Klientowi/Dystrybutorowi ulegną zmianie, będą
      tożsame jak w sytuacji „pierwotnego” terminu złożenia zamówienia określonego
      wolumenu (...) objętej ww. projektem? Proszę o szczegółowe opisanie sytuacji.
        Odpowiedź Spółki na pytanie 6 pkt b):
        W przypadku przedłużenia terminu złożenia zamówienia określonego wolumenu
        (...) objętej ww. projektem, warunki dotyczące rozpoczęcia przygotowania tego
        projektu, przerwanie jego realizacji lub kontunuowanie wykonywania projektu (...),
        jak i udostępnienie gotowego ww. projektu nie ulegną zmianie, będą tożsame jak w
        sytuacji „pierwotnego” terminu złożenia zamówienia określonego wolumenu (...)
        objętej ww. projektem.
    c) kiedy (w jakim dokładnie momencie?) Państwa Spółka będzie udostępniać/przekazywać
      gotowy projekt (...) Klientowi/Dystrybutorowi? Czy będzie miało to miejsce przed
      złożeniem zamówienia określonego wolumenu (...) objętej ww. projektem, czy dopiero
      po złożeniu tego zamówienia?
        Odpowiedź Spółki na pytanie 6 pkt c):
        Spółka będzie przekazywać gotowy projekt niezwłocznie po wykonaniu projektu.
        Będzie miało to miejsce przed złożeniem zamówienia określonego wolumenu (...)
        objętej ww. projektem.
    7. Pytanie: Wskazali Państwo m.in.: „(...) otrzymanie przez Spółkę Kaucji stanowić będzie
      podstawę do rozpoczęcia wykonywania świadczenia w części dotyczącej prac
      projektowych (przygotowanie projektu (...)), (...)” a następnie: „W ramach Nowego
      Modelu, przy odbieraniu Zamówienia, Spółka będzie pobierać Kaucję od Dystrybutora.”

      W związku z powyższym, proszę o jednoznaczne wskazanie, kiedy dokładnie (w którym
      momencie) Spółka będzie pobierać Kaucję od Dystrybutora?
      Odpowiedź Spółki na pytanie 7:
      Spółka będzie pobierać Kaucję od Dystrybutora w momencie akceptacji formularza
      zamówienia (obejmującego zamówienie projektu) – w ten sposób należy rozumieć
      użyte we wniosku określenie „przy odbieraniu Zamówienia”. Otrzymanie Kaucji przez
      Spółkę będzie podstawą do rozpoczęcia wykonywania prac związanych z
      przygotowaniem projektu (...)).
    Pytania
    1. Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego świadczenie
      realizowane w ramach Nowego Modelu, polegające na nieodpłatnym, pod warunkiem
      spełnienia warunków promocji, świadczeniu usługi projektu (...), stanowić będzie
      czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
    2. W którym momencie Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku
      podatkowego dla celów VAT z tytułu rozliczeń związanych z pobraniem, zwrotem i
      zatrzymaniem Kaucji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego świadczenie
      realizowane w ramach Nowego Modelu, polegające na nieodpłatnym, pod warunkiem
      spełnienia warunków promocji, świadczeniu usługi projektu (...), stanowić będzie
      czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
    2. W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu
      rozliczeń związanych z otrzymaniem, zwrotem i zatrzymaniem Kaucji, Spółka uważa,
      że:
    a) samo otrzymanie i późniejszy zwrot Kaucji nie spowodują po stronie Spółki powstania
      obowiązku podatkowego w VAT.
    b) w przypadku, gdy otrzymana Kaucja zostanie przez Spółkę zatrzymana i zaliczona w
      całości (w wyniku okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym) na poczet
      wynagrodzenia z tytułu (pierwotnie nieodpłatnego) świadczenia usługi projektowej,
      Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie zaliczenia Kaucji i
      potraktowania jej jako wynagrodzenia z tytułu usługi projektowej.
    UZASADNIENIE
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa
    w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innego
    podmiotu niebędące dostawą towarów.

    Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego – dalej: NSA – z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1128
    /12, wyrok NSA z 22 kwietnia 2016 r. o sygn. I FSK 1720/14) oraz organów podatkowych
    (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – dalej: DKIS – z
    18 sierpnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.343.2021.2.MP, interpretacja indywidualna
    DKIS z 24 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.5.2018.1.SM) aby dana czynność
    mogła zostać uznana za odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów ustawy o VAT,
    powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
    - istnieje konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem danego świadczenia,
      tj. usługobiorca,
    - świadczeniu usługodawcy odpowiada świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony
      usługobiorcy,
    - obowiązek realizacji danego świadczenia wynika ze stosunku prawnego pomiędzy
      usługodawcą a usługobiorcą.
    Należy wskazać, że wyżej wskazane przesłanki konstytuujące odpłatne świadczenie usług
    w opisanym zdarzeniu zostaną spełnione tylko częściowo.
    Nie ulega wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie istniał konkretny
    podmiot będący bezpośrednim odbiorcą („beneficjentem”) świadczenia. Z opisanego
    zdarzenia przyszłego wynika bowiem jasno, że świadczenie będzie wykonywane na rzecz
    Dystrybutora (docelowo na rzecz Klienta). W związku z tym pierwsza przesłanka zostanie
    spełniona.
    Projekt (...) zostanie przygotowany na podstawie Zamówienia złożonego przez
    Dystrybutora a jego wykonanie będzie podlegało zasadom wskazanym w ogólnych
    warunkach Zamówienia. W przypadku skutecznego złożenia Zamówienia, Wnioskodawcę i
    Dystrybutora będzie łączył stosunek zobowiązaniowy. W związku z tym, wykonanie
    wskazanego świadczenia niewątpliwie będzie wynikało ze stosunku prawnego
    (zobowiązaniowego). Zatem druga przesłanka również zostanie spełniona.
    Natomiast w opisanym zdarzeniu, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniona
    przesłanka odpowiedniego świadczenia wzajemnego (odpłatności) – w przypadku
    spełnienia warunków promocji. Dopiero w przypadku niespełnienia warunków promocji i
    zaliczenia Kaucji na poczet usługi, usługa powinna być uznana za odpłatną.
    Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującą w polskim porządku prawnym swobodą
    umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
    byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani
                              1 zasadom współżycia społecznego (por. art. 353Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.).
    Natomiast przepisy podatkowe (tu: przepisy ustawy o VAT) z założenia nie mogą
    ograniczać ww. swobody, a jedynie regulować skutki podatkowe określonego zachowania
    podatnika.
    Podkreślenia wymaga również, że ustawa o VAT tworzy własne pojęcia określające zakres
    opodatkowania (tj. w oderwaniu m.in. od innych gałęzi prawa), które mają wymiar
    ekonomiczny.
    W doktrynie podkreśla się, że świetle regulacji dotyczących VAT, dla celów podatkowych
    kluczowe znaczenie ma istnienie subiektywnie odpłatnego stosunku prawnego, w którym
    zachowanie jednej strony – niezależnie od rynkowej wartości świadczenia – stanowi dla
    drugiej strony ekwiwalent wykonaną usługę lub dostarczony towar (por. Ewelina
    Skwierczyńska, Odpłatność świadczeń w podatkowoprawnym stanie faktycznym podatku
    od towarów i usług, Prace Naukowe Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii
    Uniwersytetu Wrocławskiego. „Finanse i Rachunkowość” 2015/1, s. 116).

    Mając to na uwadze, należy zauważyć że w opisanym zdarzeniu przyszłym sens
    ekonomiczny swobodnie ustalonego i zgodnego z wolą stron węzła obligacyjnego będzie
    polegał na tym, że w pewnych sytuacjach usługa będzie odpłatna, a w innych –
    nieodpłatna.
    Na podstawie postanowień umownych:
    · Spółka wykona usługę projektową na rzecz Dystrybutora,
    · przy spełnieniu warunków promocji, usługa będzie nieodpłatna, tj. Dystrybutor w żaden
      sposób nie dokona zapłaty za usługę (brak świadczenia wzajemnego po stronie
      Dystrybutora – tj. odpłatności) – w takich przypadkach, Spółka zwiększa wolumen
      sprzedaży (...) (co w sensie marketingowym/sprzedaży towaru Spółki stanowi pewną
      korzyść) – jednak za samą usługę Dystrybutor nie dokona zapłaty,
    · przy braku spełnienia warunków promocji, usługa będzie odpłatna, tj. Dystrybutor
      dokona zapłaty za usługę (świadczenie wzajemne po stronie Dystrybutora) – która
      zostanie dokonana w ten sposób, że Spółka zaliczy posiadaną Kaucję na
      wynagrodzenie za usługę.
    Zatem, dopiero jeżeli Kaucja zostanie zaliczona jako wynagrodzenie za usługę, usługa
    przestanie być nieodpłatna. Dopiero wówczas bowiem materializuje się przesłanka
    odpłatności za usługę.
    W ocenie Wnioskodawcy, ww. stanowisko pośrednio potwierdza m.in. interpretacja
    indywidualna DKIS z 7 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.463.2021.1.AZ.
    Wskazana interpretacja co prawda dotyczy dostaw towarów, niemniej jednak zasadniczo
    pojęcie odpłatności w przypadku świadczenia usług w tym kontekście (tj. świadczenia
    wzajemnego) nie odbiega od jego znaczenia w odniesieniu do dostawy towarów. Zgodnie
    z opisem przyszłym wskazanym w tej interpretacji indywidualnej, podmiot dokona
    darowizn nieruchomości i ruchomości, jednak zażąda od obdarowanych uiszczenia na
    jego rzecz równowartości kwoty podatku VAT związanego z odpowiednimi darowiznami.
    Organ stanął na stanowisku, że w efekcie wskazanego „zwrotu” kwoty odpowiadającej
    wysokości podatku, na gruncie ustawy VAT czynność przestanie być nieodpłatna. W
    konsekwencji będzie ona stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o
    VAT, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
    Odnosząc się zatem do przypadku nieodpłatnej usługi, należy wskazać, iż co do zasady,
    nie powinna podlegać ona opodatkowaniu (z pewnymi wyjątkami które dotyczą usług
    świadczonych bezpłatnie, gdy są „zrównane” z odpłatnym świadczeniem usług).
    W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Z treści powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że
    świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług
    jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. W tym miejscu należy

    zauważyć, że w przedstawionym opisie sprawy Spółka planuje świadczyć usługi projektu
    (...) nieodpłatnie, zatem szczegółowej analizy prawnej wymaga regulacja art. 8 ust. 2 pkt 2
    ustawy o VAT.
    Dokonując analizy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że regulacja ta ma
    zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje
    żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność
    gospodarcza podatnika.
    Zdaniem Spółki, przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć
    te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej
    działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem
    prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania
    podejmowane przez dany podmiot.
    Natomiast za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać
    wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem oferowania projektu (...) w ramach
    promocji jest przede wszystkim zwiększenie atrakcyjności oferty Spółki oraz podniesienie
    wolumenu sprzedaży (...).
    Z uwagi na powyższe okoliczności, w ocenie Spółki, w niniejszej sprawie, należy uznać, że
    nieodpłatne, pod warunkiem spełnienia warunków promocji, świadczenie usługi projektu
    (...), stanowi świadczenie usług, które będzie związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą Spółki tzn. co będzie miało wpływ na sprzedaż Spółki, jej wizerunek,
    generowane zyski. Zatem należy uznać, że czynność ta jest dokonywana na cele związane
    z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.
    Tym samym, nieodpłatne świadczeniu usługi projektu (...), nie będzie stanowić
    nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z
    art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, nieodpłatne świadczenie usługi projektu (...) przez Spółkę należy uznać za
    czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
    W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru
    lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem
    spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty (z pewnymi wyjątkami).
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w
    momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1
    ustawy o VAT, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z
    chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się
    wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź
    świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli natomiast przed
    wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy
    powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w
    przytoczonych przepisach, konieczne jest zatem ustalenie przede wszystkim, czy miała
    miejsce dostawa towaru lub świadczenie usługi, ustalenie terminu wydania przedmiotu

    umowy/wyświadczenia usługi, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej
    całości.
    Należy także wskazać, że przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie
    zawierają definicji kaucji, zaliczki, zadatku czy raty. Zgodnie z definicjami zawartymi w
    Słowniku Języka Polskiego PWN:
    · „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania,
    · „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności,
    · „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej
      wykonania (zaliczka na poczet należności),
    · „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach,
      w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru,
    · „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.
    Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one
    z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.
    Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko
    w ściśle określonym przypadku tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie
    wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny,
    zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy,
    która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może
    zaspokoić się ze złożonej kaucji. W przypadku należytego wykonania umowy, kaucja
    powinna zostać zwrócona (wierzyciel nie powinien zaspokajać z niej swoich roszczeń).
    W przypadku zrealizowania warunków umowy kaucja nie jest zatem zaliczana na poczet
    ceny – podlega ona zwrotowi. Kwota ta nie jest traktowana jako otrzymanie części
    należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za
    przedpłatę lub ratę.
    Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zatrzymana lub częściowo potrącona,
    zgodnie z postanowieniami stron, na poczet należności związanych z dostawa towarów
    lub świadczenie usługi, wówczas na gruncie ustawy o VAT staje się ona wynagrodzeniem
    za dostawę towarów lub świadczenie usługi (które pokrywa w całości lub częściowo).
    Dopiero bowiem w momencie zatrzymania kaucji i zaliczenia jej na poczet ceny usługi
    projektowej dochodzi do spełnienia ostatniej przesłanki związanej z ekwiwalentnością
    świadczeń (wystąpieniem wynagrodzenia za realizowane świadczenie/usługę). Do tego
    momentu usługa pozostaje nieodpłatna (i nieopodatkowana – gdyż jest realizowana na
    cele związane z prowadzoną działalnością).
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 10
    kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.76.2018.1.KM, w której wskazano, że: „w
    sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na
    poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet
    już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o
    podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać
    swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w
    terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku
    raty lub przedpłaty. (...)”.
    Stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji DKIS z dnia 3 czerwca 2022 r. o sygn.
    0111-KDIB3-1.4012.126.2022.2.KO, w której organ wskazał: „Przepis ten wiąże powstanie
    obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu
    dostawy towarów – lokalu. Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy będą Państwo zawierali
    umowę na dostawę lokalu mieszkalnego obowiązek podatkowy powstanie w dacie

    zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą zaliczenia
    przedmiotowej opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu, o ile wcześniej nie
    nastąpi dokonanie dostawy towaru na rzecz kupującego, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy”.
    Analogiczne stanowisko przedstawiono również w interpretacji indywidualnej DKIS z 20
    grudnia 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.498.2017.1.MK oraz z 19 marca 2025 r. o sygn.
    0112-KDIL1-2.4012.650.2024.2.AS.
    Podobne stanowisko, choć w tematyce związanej z przyznaniem odszkodowania za
    wywłaszczenie nieruchomości prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
    17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 82/18, w którym wskazał: „Przenosząc powyższe na
    grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji nie dostrzegł, że aby zasadnie stwierdzić, że
    doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1
    u.p.t.u., należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę
    czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie
    wynagrodzenia za towar. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie
    kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna. Ponadto, dopóki
    w obrocie prawnym nie pojawi się decyzja ustalająca odszkodowanie w zamian za
    przeniesienie z mocy prawa własności gruntów – nie ma podstawy opodatkowania, a w
    konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie
    podatkowe. Brak decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest przeszkodą w
    określeniu podstawy opodatkowania. Prawne istnienie odszkodowania (możliwość jego
    dochodzenia, uzyskania przymiotu świadczenia należnego) warunkuje wystąpienie
    czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli nie ma w obrocie prawnym decyzji
    ustalającej to odszkodowanie, to nie jest ono należne – nie ma w sensie prawnym
    odszkodowania”.
    Również organy wypowiadają się podobnie w takich sprawach – dla przykładu w
    interpretacji nr 0114-KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB z 28 kwietnia 2023 r. DKIS wskazał, że
    „Należy zauważyć, że w momencie uprawomocnienia się ww. decyzji zezwalającej na
    realizację inwestycji drogowej (ZRID) nie przyznano jeszcze odszkodowania na rzecz
    Skarbu Państwa, natomiast jak już wcześniej wskazano, dostawę można uznać za
    dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana
    korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności
    towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania
    i ustalenia jego wysokości. (...) W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych we
    wniosku, na fakturze wystawionej w celu udokumentowania dostawy nieruchomości, za
    datę dokonania dostawy należy przyjąć dzień w którym decyzja o ustaleniu na rzecz
    Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności nieruchomości stała się ostateczna”.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że samo otrzymanie
    Kaucji od Dystrybutora nie spowoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego
    w VAT. Kaucja z założenia ma bowiem zostać zwrócona Dystrybutorowi, a więc jako taka
    nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.
    Natomiast w przypadku, gdy otrzymana Kaucja zostanie przez Spółkę zatrzymana i
    zaliczona w na poczet wynagrodzenia z tytułu (pierwotnie nieodpłatnego) świadczenia
    usługi projektowej, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie
    zaliczenia Kaucji i potraktowania jej jako wynagrodzenia z tytułu usługi projektowej.
    Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że samo otrzymanie i późniejszy
    zwrot Kaucji nie spowodują po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w VAT.
    W przypadku natomiast, gdy otrzymana Kaucja zostanie przez Spółkę zatrzymana i
    zaliczona w całości (w wyniku okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym) na poczet
    wynagrodzenia z tytułu (pierwotnie nieodpłatnego) świadczenia usługi projektowej, Spółka
    powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie zaliczenia Kaucji i potraktowania
    jej jako wynagrodzenia z tytułu usługi projektowej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
    - uznania nieodpłatnego – pod warunkiem spełnienia warunków promocji – świadczenia
      usługi projektu (...) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest
      prawidłowe;
    - momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu pobrania i
      zatrzymania Kaucji jest nieprawidłowe;
    - momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu zwrotu Kaucji jest
      prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć
    przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które
    wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu
    będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy
    czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług,
    to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność
    podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za
    usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że
    ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą
    będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    Podkreślić należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie
    usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Nieodpłatne świadczenie usług – co do zasady – nie podlega opodatkowaniu podatkiem
    VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych m.in. w art. 8 ust. 2 ustawy. Z
    przywołanego wyżej przepisu wynika, że w przypadku świadczenia usług, nieodpłatne
    świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, kiedy wykonywane
    będzie na cele osobiste podatnika. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało będzie
    również wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza podatnika.
    Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie
    usług, podlega użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów
    innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych
    podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku
    VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.
    Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy
    konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego
    przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie
    wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka
    uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające
    opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od
    konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.
    Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które
    są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności
    gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego
    przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane
    przez dany podmiot.
    Natomiast za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać
    wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej
    działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art.
    8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako
    niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż
    działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi,
    które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług
    niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie
    usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przedstawione przez
    Państwa w opisie zdarzenia przyszłego świadczenie realizowane w ramach Nowego

    Modelu, polegające na nieodpłatnym – pod warunkiem spełnienia warunków promocji –
    świadczeniu usługi polegającej na wykonaniu projektu (...), stanowić będzie czynność
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
    Wskazali Państwo, że:
    - są Państwo podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT jak podatnik VAT czynny;
    - w ramach swojej działalności zajmują się Państwo m.in. produkcją i sprzedażą (...),
      głównie za pośrednictwem Dystrybutorów/Hurtowników, który następnie sprzedaje je
      swoim określonym Klientom końcowym;
    - planują Państwo wprowadzenie promocyjnego modelu sprzedaży obejmującego
      sprzedaż (...) wraz z nieodpłatną – przy spełnieniu określonych warunków promocji –
      usługą projektu (...);
    - będą pobierać Państwo Kaucję, która podlegać będzie zwrotowi, jeżeli Dystrybutor w
      terminie określonym w Zamówieniu, zamówi od Spółki określony wolumen (...) i
      pochodzącej z określonego asortymentu Państwa Spółki, która zostanie następnie
      wykorzystana do realizacji projektu;
    - celem oferowania projektu (...) jest przede wszystkim zwiększenie atrakcyjności oferty
      Państwa Spółki oraz podniesienie wolumenu sprzedaży (...);
    - nieodpłatna usługa wykonania projektu (...) następuje wyłącznie na cele związane z
      działalnością gospodarczą Spółki.
    W konsekwencji, odnosząc powołany powyżej stan prawny do przedstawionego opisu
    sprawy w zakresie pierwszej Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej
    sprawie, przy założeniu, że spełnione zostaną warunki promocji, tj. gdy Kaucja będzie
    zwrócona, mamy do czynienia z nieodpłatną usługą – w postaci wykonania projektu (...),
    której celem jest przede wszystkim zwiększenie atrakcyjności oferty Spółki oraz
    podniesienie wolumenu jej sprzedaży. Przygotowanie projektu umożliwia wizualizację
    projektowanej nawierzchni z różnych perspektyw na terenie posesji, co pozwala nabywcy
    uzyskać rzeczywiste wrażenie przyszłego wyglądu podłoża oraz właściwie zaplanować
    rozmieszczenie (...) na całym obszarze posesji. Ponadto – jak Państwo wskazali – usługa
    wykonania projektu (...) następuje wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą
    Spółki.
    Tym samym, opisana powyżej usługa polegająca na nieodpłatnym przygotowaniu projektu
    (...) – przy spełnieniu określonych warunków promocji – ma związek z prowadzoną przez
    Państwa działalnością gospodarczą.
    Z uwagi na powyższe okoliczności oraz stan prawny, w przedmiotowej sprawie, należy
    uznać, że nieodpłatne świadczenie usługi projektu (...) przy założeniu, że spełnione
    zostaną warunki promocji, tj. gdy Kaucja będzie zwrócona stanowi świadczenie usług,
    które będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zatem należy
    uznać, że czynność ta jest dokonywana na cele związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą Spółki.
    Wobec tego, w powyższej sytuacji nieodpłatne świadczenie usługi projektu (...) należy
    traktować jako nieodpłatne świadczenie usług, dokonywane na cele związane z
    prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, niepodlegające opodatkowaniu.
    Tym samym, przekazanie to nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług
    zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy. W
    konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie te przepisy nie będą miały zastosowania.
    Podsumowanie
    Świadczenie realizowane w ramach Nowego Modelu, polegające na nieodpłatnym – pod
    warunkiem spełnienia warunków promocji, tj. zwrocie pobranej Kaucji – świadczeniu
    usługi wykonania projektu (...), stanowić będzie, ze względu na fakt, że czynność ta jest

    dokonywana na cele związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą,
    czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie należy
    bowiem traktować tego świadczenia jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa
    w art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, w którym momencie Spółka powinna
    rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu rozliczeń
    związanych z pobraniem, zwrotem i zatrzymaniem Kaucji.
    W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy zwrócić uwagę na art. 19a ust. 1 ustawy,
    który wskazuje, że:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi,
    co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono
    towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres.
    Natomiast w myśl art. 19a ust. 2 ustawy:
      W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
      wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono
      zapłatę.
    Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
        sposób, o którym mowa w ust. 1b;
      2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
        podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „kaucji”.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona
    internetowa – www.sjp.pwn.pl) „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja
    dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia
    zobowiązania.
    Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka
    Polskiego PWN:
    - „zaliczką” – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;
    - „zadatkiem” – jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia
      jej wykonania;
    - „przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych
      terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;
    - „ratą” – jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.
    Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one
    z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą
    charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle
    określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie

    wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny,
    zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy,
    która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej – wówczas druga strona umowy może
    zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i
    podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności, nie
    można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.
    Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle
    określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie
    wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny,
    zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy,
    która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może
    zaspokoić się ze złożonej kaucji.
    Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po
    zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie
    można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z
    tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest
    zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
    Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami
    stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na
    poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2
    ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje
    spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i
    usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki,
    zadatku, raty lub przedpłaty.
    Nadto, należy podkreślić, że kaucja, która nie jest zaliczana na poczet zapłaty i jest
    zwrotna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie jej uiszczenia.
    Potwierdzone zostało to m.in. w wyroku NSA w sprawie I FSK 967/16, w której wskazano,
    że kaucje można w sposób jednoznaczny rozróżnić poprzez podział na te, które podlegają
    zwrotowi z tytułu spełnienia świadczenia i te, które podlegają przepadkowi w sytuacji, gdy
    świadczenie nie zostanie spełnione – tym samym za podstawową cechę kaucji uznano jej
    funkcję gwarancyjną oraz zwrotny charakter.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    - Spółka planuje wprowadzenie promocyjnego Nowego Modelu sprzedaży obejmującego
      sprzedaż (...) wraz z nieodpłatną (przy spełnieniu określonych warunków promocji)
      usługą projektu (...), który zakładać będzie także pobranie Kaucji w związku z
      realizowanym świadczeniem. Celem pobrania Kaucji jest zabezpieczenie wykonania
      warunków promocji uprawniających do otrzymania nieodpłatnej usługi projektu (...)
      przez Dystrybutora;
    - Kaucja nie zostanie zwrócona i będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia z
      tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi projektowej, gdy Dystrybutor w
      określonym terminie nie zamówi od Spółki określonego wolumenu i asortymentu (...)
      wykorzystanej do realizacji projektu oraz poinformuje Spółkę o rezygnacji z
      zamówienia (...);
    - w przypadkach, gdy Kaucja podlegać będzie zatrzymaniu przez Spółkę i zaliczeniu na
      poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia (pierwotnie nieodpłatnego) usługi
      projektowej, momentem zaliczenia Kaucji na poczet wynagrodzenia będzie
      odpowiednio dzień, w którym upłynie termin zamówienia (...) objętej projektem przez
      Dystrybutora lub Dystrybutor poinformuje Spółkę o rezygnacji z zamówienia (...).

    - projekt będzie wykonany w całości przed zamówieniem przez Dystrybutora (w terminie
      określonym w Zamówieniu) od Spółki określonego wolumenu (...) wykorzystanej do
      realizacji projektu, pochodzącej z określonego asortymentu Spółki;
    - na moment wpłaty Kaucji przez Dystrybutora na rzecz Spółki, Kaucja będzie
      przeznaczona na wykonanie przygotowanie projektu (...);
    - w przypadku niewywiązania się przez Dystrybutora z terminu złożenia zamówienia
      określonego wolumenu (...) objętej tym projektem lub rezygnacji z zamówienia (...),
      intencja Spółki jest taka aby Kaucja pozwalała pokryć całkowicie koszty związane z
      opracowaniem projektu (...) przez Spółkę;
    - jeżeli w określnym terminie Dystrybutor nie dokona zamówienia – określonego w
      projekcie aranżacji (wolumenu i asortymentu (...)), Kaucja stanie się wynagrodzeniem
      za usługę projektową (wysokość Kaucji w takiej sytuacji stanowi w praktyce cenę usługi
      projektowej – pierwotnie wykonanej bez wynagrodzenia);
    - udostępnienie gotowego projektu (...) Klientowi nastąpi niezależnie od faktu
      przedłożenia przez Dystrybutora jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zakup od
      Spółki. Fakt złożenia zamówienia na (...) (wolumen/asortyment objęty projektem) -
      który będzie determinował kwestię wynagrodzenia za projekt (w przypadku
      niedokonania ww. zamówienia (...) wysokość Kaucji stanowić będzie cenę „usługi
      projektowej”, natomiast w przypadku dokonania takiego zamówienia – projekt będzie
      wykonany bez wynagrodzenia);
    - wartość usługi będzie odzwierciedlona w wysokości Kaucji (która w określonych
      sytuacjach opisanych we wniosku stanie się ceną usługi projektowej, tj. pobranym
      wynagrodzeniem za usługę projektową);
    - wartość Kaucji w całości odpowiada ww. wartości usługi polegającej na wykonaniu
      projektu (...).
                                1Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Z zasady dotyczącej swobody zawierania umów wynika, że strony mogą dowolnie
    kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa,
    w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie
    zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno
    następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii
    niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę
    danego świadczenia. Zatem ewentualne postanowienia umowne co do nazewnictwa
    używanego w zawartej umowie, czy też o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez
    znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.
    W przedmiotowej sprawie istotne są tezy orzecznictwa TSUE, jak i krajowych sądów
    administracyjnych, gdzie utrwalił się pogląd, że w przypadku, gdy przedpłata została
    dokonana przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, dla powstania
    obowiązku podatkowego konieczne jest, aby wszelkie okoliczności mające znaczenie dla
    zaistnienia zdarzenia podatkowego były już znane, w tym w szczególności, w momencie
    dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok
    Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. C-419/02, wyrok Trybunału
    Sprawiedliwości UE z 18 lipca 2007 r. C-277/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
    z 5 marca 2015 r. I FSK 231/14).
    W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości
    UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek

    podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty
    wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały
    szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388
    /EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w
    odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
    ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65
    Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady,
    że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia
    zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:
    · nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;
    · nie później niż w momencie pobrania ceny;
    · bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony
      lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia
      podatkowego.
    Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego
    porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej
    obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie
    usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie
    okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła
    dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w
    momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.
    Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług,
    a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2
    akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca
    przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na
    towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony
    za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać
    towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w
    całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77
    /388/EWG z 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym
    pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’
    Eugenieles-Bains).
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1100/09. Sąd uznał w nim, że
    obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania płatności przed dostawą towarów/wykonaniem
    usługi powstaje jedynie wówczas, gdy:
      „zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w
      sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia
      podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i
      niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma
      ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze
      sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.
    Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą
    zostać spełnione następujące przesłanki:
    · zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie
      powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być
      cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
    · konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla
      określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić
      miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

    · w momencie wpłaty zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
    Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu
    podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można
    rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi
    czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na
    poczet których zostały uiszczone.
    Ponadto należy zwrócić uwagę, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde
    zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno
    działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi
    będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny
    podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę
    towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że
    ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy
    do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług
    stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.
    Ponadto, z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa
    towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są
    wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi
    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów
    lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego
    dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas,
    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym
    świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za
    wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych.
    Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez
    podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.
    in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
    czynności lub sytuacji. Zatem, na zachowanie to składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego
    świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni
    konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.
    Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem
    rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z
    8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v
    Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za
    wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po
    stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie
    pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
    Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma
    przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi
    świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy
    czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość
    przekazywana w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
    Tak więc, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonywane usługi

    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy
    świadczoną usługą i przekazywanym wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w
    przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną
    korzyść.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy – jak Państwo wskazali –
    wpłacana przez Dystrybutora kwota pieniężna, którą nazwali Państwo „Kaucją”, na
    moment wpłaty będzie stanowić podstawę do rozpoczęcia wykonywania konkretnego
    świadczenia – projektu (...), a więc znany jest cel, na jaki zostanie wpłacona „Kaucja”.
    Nadto, kwota ta pozwala pokryć całkowicie koszty związane z opracowaniem projektu (...)
    przez Spółkę.
    A więc, po otrzymaniu Kaucji podejmą Państwo kroki zmierzające do wykonania dokładnie
    spersonalizowanej usługi w zamian za środki określone mianem „Kaucji”, które to
    pokrywają koszty usługi – projektu (...). Tym samym, w przedmiotowej sprawie wartość
    „Kaucji” w żaden sposób nie zabezpiecza interesu pobierającego ani nie stanowi
    odszkodowania w razie niepopełnienia zobowiązania drugiej strony. W przedmiotowej
    sprawie nie sposób dopatrzyć się i w jakiś sposób wyodrębnić „zobowiązanie” drugiej
    strony do zakupu (...).
    Przy wpłacie Kaucji jest bowiem znane jednoznaczne jej przeznaczenie na wykonanie
    usługi przez pobierającego Kaucję, więc należy ponownie podkreślić, że kwota ta
    pobierana jest wprost na konkretny cel. Spółka otrzymuje środki i dowolnie nimi
    dysponuje już w momencie ich przekazania.
    W przedmiotowej sprawie klienci nie są zobowiązani do zakupu (...) – zakupu tego mogą
    dokonać, ale nie są do niego zobligowani i wybór ten leży wyłącznie po ich stronie. Jeżeli
    zakup ten nie zostanie zrealizowany – wówczas sprzedawca nie ponosi żadnej straty, czy
    też szkody i nie można w tym przypadku mówić o niedopełnieniu zobowiązania przez
    nabywcę, bowiem samego zobowiązania nie da się w sposób jednoznaczny zidentyfikować.
    Pomimo użycia przez Wnioskodawcę określenia „kaucja” w odniesieniu do pobieranych
    środków należałoby uznać, że płatność ta ma bardziej charakter zapłaty ceny za
    wykonanie projektu. Natomiast jeśli dojdzie do faktycznego (późniejszego) zakupu (...) –
    wówczas nastąpi zwrot ceny za projekt.
    Wskazali Państwo, że planują Państwo wprowadzić Nowy Model sprzedaży, który
    obejmuje sprzedaż (...) wraz z nieodpłatną (przy spełnieniu określonych warunków
    promocji) usługą projektu. Tym samym, w przedmiotowej sprawie usługa może stać się z
    odpłatnej usługą nieodpłatną, ale dopiero po spełnieniu odpowiednich warunków.
    Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że za moment powstania obowiązku podatkowego
    wpłacanej kwoty pieniężnej zwanej przez Państwa „Kaucją”, należy uznać moment jej
    wpłaty (pobrania).
    W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie w momencie otrzymania od Dystrybutora
    „Kaucji” na konkretny cel – wykonanie projektu (...), powstanie u Państwa obowiązek
    podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy. W
    przedstawionej sytuacji otrzymana od Dystrybutora kwota pieniężna – nazwana przez
    Państwa „Kaucją” – ma wyraźny związek z konkretnym świadczeniem, które jest jasno
    określone w momencie jej wpłaty – wykonanie projektu (...). Kaucja ta uprawnia bowiem
    Spółkę do rozpoczęcia wykonywania świadczenia w części dotyczącej prac projektowych –
    (...), który będzie wykonany w całości przed zamówieniem przez Dystrybutora (...)
    wykorzystanej do realizacji projektu. Kwota ta („Kaucja”) będzie więc wynagrodzeniem za
    usługę wykonania projektu (...). Zaznaczyć należy, że – jak Państwo wskazali – Spółka
    będzie przekazywać gotowy projekt niezwłocznie po wykonaniu projektu – będzie to miało
    miejsce przed złożeniem zamówienia określonego wolumenu (...) wykorzystanej do
    realizacji ww. projektu. Fakt złożenia zamówienia na (...) (wolumen/asortyment objęty
    projektem) będzie determinował jedynie kwestię wynagrodzenia za projekt (w przypadku

    niedokonania ww. zamówienia (...) wysokość „Kaucji” w takiej sytuacji stanowić będzie
    cenę „usługi projektowej”, natomiast w przypadku dokonania takiego zamówienia – usługa
    projektowa będzie wykonana bez wynagrodzenia).
    Skoro, jak wyżej wskazałem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą pobrania Kaucji, to
    jej zwrot i zatrzymanie nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.
    Podsumowanie
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy
    stwierdzić, że w przypadku wpłaty „Kaucji” na konkretne świadczenie, które zostanie
    zrealizowane przez Spółkę, obowiązek podatkowy dla Państwa powstanie – zgodnie z art.
    19a ust. 8 ustawy – z chwilą pobrania przedmiotowej kwoty pieniężnej zwanej „Kaucją”.
    Tym samym, Państwa stanowisko, że:
    · „samo otrzymanie Kaucji od Dystrybutora nie spowoduje po Jego stronie powstania
      obowiązku podatkowego w VAT” uznałem za nieprawidłowe;
    · „(...) późniejszy zwrot Kaucji nie spowodują po stronie Spółki powstania obowiązku
      podatkowego w VAT” uznałem za prawidłowe;
    · „gdy otrzymana Kaucja zostanie przez Spółkę zatrzymana i zaliczona na poczet
      wynagrodzenia z tytułu (pierwotnie nieodpłatnego) świadczenia usługi projektowej,
      Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie zaliczenia Kaucji i
      potraktowania jej jako wynagrodzenia z tytułu usługi projektowej” uznałem za
      nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko
    związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w
    szczególności dokumentowania pobranej Kaucji oraz skutków podatkowych związanych z
    rozliczeniem między Dystrybutorem a Klientem, związanym ze zwrotem kaucji.
    Odnośnie natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 18 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012..
    343.2021.2.MP, z 24 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.5.2018.1.SM, z 7 września 2021
    r. nr 0111-KDIB3-2.4012.463.2021.1.AZ, z 10 kwietnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-
    1.4012.76.2018.1.KM, z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.126.2022.2.KO, z 20

    grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.498.2017.1.MK oraz z 19 marca 2025 r. nr 0112-
    KDIL1-2.4012.650.2024.2.AS, z 28 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB –
    należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie. Powołane przez Państwa ww. interpretacje podatkowe
    zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych – zakres okoliczności faktycznych jest
    inny niż w przedmiotowej sprawie.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska
    wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego
    stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza.
    Ocena omawianej kwestii nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych
    okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach
    podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu
    widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przede wszystkim
    we wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej
    sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy
    nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji
    prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.