Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.608.2023.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-27
Teza: Skutki podatkowe dostawy Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że:

· przedmiotem dostawy nie będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy;

· dostawa Nieruchomości, z wyłączeniem Budynku 1 posadowionego na Działce 1 oraz Działki 3, będzie korzystać ze zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy;

· dostawa Budynku 1 posadowionego na Działce 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a jest ustawy;

· dostawa Działki 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9 jako dostawa terenów budowlanych zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy;

· Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury ostatecznej dokumentującej dostawę Nieruchomości;

· Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2023 r. (wpływ). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

\`(...)\`Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

\`(...)\`spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Sprzedający, jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Sprzedający oraz Nabywca nie są podmiotami wobec siebie powiązanymi w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego.

W dniu 23 sierpnia 2023 r. Sprzedająca zawarła z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości („Umowa przedwstępna”), na podstawie której zobowiązała się do przeniesienia własności następujących nieruchomości:

1\. działki gruntu numer \`(...)\` (\`(...)\`) o powierzchni 1,7013 ha („Działka 1”) zabudowanej:

a. halą magazynową izolowaną („Budynek 1”) oraz ogrodzeniem oddanymi do użytkowania na podstawie stosownego pozwolenia z dnia 29 listopada 2017 r. i oddaną w najem od 1 grudnia 2017 r. do 31 lipca 2022 r.;

b. utwardzoną drogą oddaną do użytkowania na podstawie stosownego pozwolenia z dnia 27 grudnia 2017 r., („Budowle \`(...)\`”);

2\. działki gruntu \`(...)\` (\`(...)\`) o powierzchni 0,1202 ha („Działka 2”) zabudowanej:

a. częściowo halą nieizolowaną oddaną do użytkowania na podstawie stosownego pozwolenia z dnia 8 sierpnia 2016 r. („Budynek 2”);

b. utwardzoną droga, ogrodzeniem („Budowle \`(...)\`”);

c. zbiornikiem przeciwpożarowym („Zbiornik”),

3\. działki gruntu nr \`(...)\` (\`(...)\`) o powierzchni 1,8117 ha o łącznej powierzchni 3,6332 ha (trzy hektary sześć tysięcy trzysta trzydzieści dwa metry kwadratowe), która jest niezabudowana (nie ma na niej budynków, budowli, czy ich części, a także innych elementów utwardzających grunt, znajduje się na niej się częściowo jedynie ogrodzenie składające się ze wstawionych i zamocowanych w gruncie słupków, pomiędzy którymi jest siatka bez ławy czy stóp fundamentowych), a według wypisu z ewidencji gruntów 3 jest oznaczona jako symbolem użytku RV - grunty orne, RVI - grunty orne („Działka 3”), dla których Sąd Rejonowy w \`(...)\`., \`(...)\`Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`, oraz

4\. działki gruntu nr \`(...)\` (jedenaście łamane przez pięć) o powierzchni 1,3868 ha (jeden hektar trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem metrów kwadratowych) („Działka 4”), zabudowanej:

a. jednokondygnacyjnym budynkiem socjalnym („Budynek 3”);

b. częściowo Budynkiem 2;

c. utwardzoną drogą, ogrodzeniem („Budowle \`(...)\`”);

dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`., \`(...)\`Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`.

Działka 1, Działka 2, Działka 3 oraz Działka 4 wraz z wszystkimi budynkami, budowlami i ich częściami posadowionymi na nich dalej łącznie zwane: „Nieruchomościami”. Działka 1, Działka 2, Działka 3 oraz Działka 4 bez wszystkich budynków, budowli i ich części posadowionych na nich dalej łącznie zwane „Działkami”.

Budynek 2 oraz Budynek 3 są przedmiotem umowy najmu z dnia 24 czerwca 2016 r. na cele komercyjne z podmiotem trzecim („Umowa najmu”). Umowa najmu jest zawarta na czas nieoznaczony. W przypadku zbycia Nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej („Umowa Przyrzeczona”) na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu wynikający z Umowy najmu.

Nieruchomości położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` nr z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy \`(...)\` („MPZP”) i przeznaczone jako tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów (symbol w planie 5P i 6P).

Za wyjątkiem Działki 4, Działka 1, Działka 2 oraz Działka 3 były zakupione przez Sprzedającą jako nieruchomości gruntowe niezabudowane od osoby fizycznej, która nie była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych działek Sprzedającej (Sprzedająca była zobowiązana do zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia Działek). Budynki, budowle oraz ich części posadowione na Działce 1 oraz Działce 2 zostały wybudowane przez Sprzedającą i Sprzedająca odliczyła podatek VAT od nakładów poniesionych na ich budowę. Nieruchomości były i są wykorzystywane przez Sprzedającą wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działka 4 została zakupiona przez Sprzedającą jako działka zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz sześcioma budynkami niemieszkalnymi, które zostały rozebrane przez Sprzedającą. Budynki, budowle oraz ich części posadowione na Działce 4 zostały wybudowane przez Sprzedającą i Sprzedająca odliczyła podatek VAT od nakładów poniesionych na ich budowę.

W ostatnich dwóch latach poprzedzających zawarcie Umowy Przedwstępnej Sprzedający ponosił nakłady na modernizację Budynku 1, które przekraczały w 2022 roku 30% wartości początkowej Budynku 1.

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych Nieruchomości jako odrębnego przedsiębiorstwa, ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W szczególności, Nieruchomość nie zostały wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki Sprzedającej), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającej (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającej o podobnym charakterze). Sprzedająca nie wyodrębniła w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Sprzedająca nie prowadzi odrębnej księgowości dla Nieruchomości, nie sporządza odrębnego bilansu, rachunku wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo- płacowych przypisanych do Nieruchomości, ani odrębnych kont bankowych dedykowanych dla przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie Nieruchomości.

Sprzedająca zatrudnia pracowników dla celów prowadzenia działalności, jednak z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości pracownicy z mocy prawa nie przejdą na Kupującego zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

· żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającej z umów zawartych przez Sprzedającą, dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, w tym w szczególności z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów, itp.;

· należności Sprzedającej;

· zobowiązania Sprzedającej;

· wyposażenie ruchome budynków, budowli, a także ich części znajdujące się na Nieruchomościach, ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowych Nieruchomości;

· środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającej;

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającej;

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającej lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

· tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej;

· znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowej.

Poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca nie przeniesie na Nabywcę żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zawarciu Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości będzie towarzyszył przelew ewentualnych pozostających w mocy roszczeń z tytułu rękojmi/gwarancji udzielonych przez wykonawców robót budowlanych w odniesieniu do Nieruchomości, oraz ewentualnych pozostających w mocy zabezpieczeń udzielonych Sprzedającemu przez takich wykonawców. W ramach Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości zostaną również przeniesione majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego dotyczącego budynków, budowli bądź ich części znajdujących się na Działkach.

Zamiarem Kupującego jest nabycie Nieruchomości jako aktywa i wykorzystywanie ich do działalności magazynowej związanej z prowadzoną działalnością produkcyjną, a teren niezabudowany jako rezerwę pod rozbudowę. Działalność ta nie jest zbieżna z działalnością gospodarczą Sprzedającego wykonywaną w oparciu o Nieruchomości tj. z najmem Nieruchomości. Ponadto, Nabywca, przy korzystaniu z Nieruchomości będzie musiał zaangażować dodatkowe składniki swojego majątku (m.in. wykonać modernizację budynku poprzez instalację systemu ogrzewania, wentylacji, oświetlenia wraz z wykonaniem drogi dojazdowej skomunikowanej z istniejącym budynkiem oraz przyłącza elektrycznego, zapewnić kompletne wyposażenie przestrzeni magazynowej oraz zaangażować własne zasoby ludzkie i finansowe, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oraz eksploatację budynków, budowli i ich części posadowionych na Działkach) oraz zawrzeć dodatkowe umowy, takie jak podpisanie umów ubezpieczenia i innych umów związanych z obsługą Nieruchomości.

W zakresie, w jakim to będzie konieczne dla opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT, Strony zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać dla dostawy budynków, budowli i ich części posadowionych na Działkach opodatkowanie podatkiem VAT. W związku z tym, jeśli będzie taka konieczność w celu opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości VAT, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedająca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Budynku i Budowli (a tym samym całej Nieruchomości), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Nieruchomość nabyta w ramach planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę w całości dla potrzeb prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. zasadniczo na potrzeby magazynowe związane z prowadzoną działalnością produkcyjną). Zasadniczy profil działalności gospodarczej Nabywcy (tj. konfekcjonowanie i sprzedaż materiałów ściernych), będzie zatem odmienny od zasadniczego profilu działalności gospodarczej Zbywcy, którym jest wynajem nieruchomości.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej, w ciągu 2 dni od daty jej zawarcia Nabywca zapłacił Sprzedającej zadatek („Zadatek”), stanowiący 11,5% uzgodnionej ceny sprzedaży powiększony o podatek od towarów i usług skalkulowany według stawki 23%. Sprzedająca wystawiła Nabywcy stosowną fakturę zaliczkową tytułem udokumentowania zapłaty Zadatku. Według Umowy Przedwstępnej, Umowa Przyrzeczona ma być zawarta nie później niż 10 lutego 2024 r.

Ponadto, w Umowie Przedwstępnej Strony zobowiązały się wzajemnie do wystąpienia ze wspólnym wnioskiem od wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w celu potwierdzenia zasad opodatkowania zbycia Nieruchomości na gruncie ustawy o podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Zainteresowana będąca stroną postępowania ponosiła nakłady na modernizację Budynku 1, które przekraczały w 30% wartości początkowej Budynku 1 w okresie od 10 maja 2021 do 28 marca 2022 r. W okresie od 07 maja 2021 do 22 lipca 2021 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania płaciła zaliczki na ulepszenie, które rozliczyły się 28 marca 2022 r. Zakończenie modernizacji nastąpiło 28 marca 2022 r. Przez okres ponoszenia nakładów - modernizacji, Budynek 1 był cały czas wynajmowany. Modernizacja Budynku 1 nie kolidowała z wynajmem Budynku nr 1.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków na nakłady na modernizację Budynku 1, gdyż Budynek 1 był w całości wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie korzystających ze zwolnienia - Budynek 1 był przedmiotem umowy najmu, z której czynsz był opodatkowany 23% VAT.

Budynek 1 był oddany w najem od 1 grudnia 2017 r. do 31 lipca 2022 r. czyli był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT 23%. Po 31 lipca 2022 r. Budynek 1 był w gotowości do wynajęcia, lecz z braku najemcy, był niewykorzystywany. Zainteresowana będąca stroną postępowania początkowo planowała wynajem Budynku 1 po zakończonej umowie najmu tj. po 31 lipca 2022. Z czasem pojawił się również pomysł z odsprzedaniem Budynku nr 1, ze względu na pojawiające się oferty kupna Budynku 1.

Po dokonaniu ulepszeń Budynek 1 był i jest użytkowany do czynności opodatkowanych 23% VAT, gdyż do dnia 31 lipca 2022 r. Budynek 1 był wynajmowany. Po 31 lipca 2022 r. Budynek 1 był w gotowości do wynajęcia, lecz z braku najemcy, był niewykorzystywany. Zainteresowana będąca stroną postępowania początkowo planowała wynajem Budynku 1 po zakończonej umowie najmu tj. po 31 lipca 2022. Z czasem pojawił się również pomysł z odsprzedaniem Budynku nr 1, ze względu na pojawiające się oferty kupna Budynku 1.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub budowli po ich wybudowaniu (lub ponownie po ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej), musi dojść do:

a) ich oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi; lub

b) rozpoczęcia ich użytkowania na własne potrzeby podatnika.

Po zakończonych ulepszeniach, to jest w dniu 29 marca 2022 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku 1 w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, gdyż Budynek 1 był w całości oddany do użytkowania najemcy w ramach umowy najmu kontynuowanej do dnia 31 lipca 2022 r. Pierwszego zasiedlenia dokonał najemca, faktycznie użytkując Budynek 1 po jego ulepszeniu w ramach umowy najmu. Po między pierwszym zasiedleniem, a datą planowanej sprzedaży Budynku 1 nie minie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż Zainteresowana będąca stroną postępowania zamierza sprzedać Budynek 1 przed 29 marca 2024 r.

Budynek 1 od momentu wybudowania w 2017 r. oraz modernizacji w 2022 r. oraz Działka 3 od nabycia w 2015 r. nie były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Nieruchomość nabyta w ramach planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę w całości dla potrzeb magazynowych związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną przez Nabywcę. Zasadniczy profil działalności gospodarczej Nabywcy to konfekcjonowanie i sprzedaż materiałów ściernych, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Nabywca rozważa komercyjny najem części niektórych budynków w ramach Nieruchomości. Zatem Nieruchomość nabyta w ramach planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie korzystających ze zwolnienia z podatku VAT.

Na moment zapłaty zaliczki (zadatku) wynikającej z umowy przedwstępnej dokumentującej dostawę Nieruchomości Zainteresowana będąca stroną postępowania (Sprzedający) i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (Kupujący) byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zainteresowana będąca stroną postępowania (Sprzedający) i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (Kupujący) nie złożyli do właściwego dla Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania - nabywcy Nieruchomości naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku i Budowli położonych na działkach. W umowie przedwstępnej zawartej między stronami pojawiła się jedynie wzmianka, że strony złożą w umowie przyrzeczonej oświadczenie o opodatkowaniu Transakcji podatkiem VAT i o rezygnacji ze zwolnienia z podatkowania tym podatkiem dostawy budynków.

Zainteresowana będąca stroną postępowania (Sprzedający) i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (Kupujący) nie złożyli jeszcze oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli położonych na działkach w ramach Transakcji.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że przedmiotem dostawy na podstawie Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy dostawa Nieruchomości, z wyłączeniem Budynku 1 posadowionego na Działce 1 oraz Działki 3, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wyboru opodatkowania tej dostawy podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3\. Czy dostawa Budynku 1 posadowionego na Działce 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT?

4\. Czy dostawa Działki 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9 jako dostawa terenów budowlanych zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?

5\. W przypadku uznania, że dostawa Nieruchomość podlega w całości opodatkowaniu VAT w zakresie Budynku 1 posadowionego na Działce 1, sprzedaży Działki 3 oraz z uwagi na wybór opcji opodatkowania przez Wnioskodawców na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT co do sprzedaż pozostałych Nieruchomości, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki na podstawie Umowy Przedwstępnej oraz faktury ostatecznej dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej, uwzględniając, że Nieruchomość będą w całości wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1\. Pytanie nr 1

1.1. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Przyrzeczonej nie będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej nie będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT.

1.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, że nie należy się w tym zakresie odwoływać do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 572/14).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W przypadku Transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego wymienionych w opisie stanu faktycznego, w szczególności składników niematerialnych.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

· żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającej z umów zawartych przez Sprzedającą, dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, w tym w szczególności z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów, itp.;

· należności Sprzedającej;

· zobowiązania Sprzedającej;

· wyposażenie ruchome budynków, budowli, a także ich części znajdujące się na Nieruchomościach, ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowych Nieruchomości;

· środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającej;

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającej;

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającej lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

· tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej;

· znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowej.

Poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca nie przeniesie na Nabywcę żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Co prawda w ramach Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości zostaną przeniesione majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego dotyczącego budynków, budowli bądź ich części znajdujących się na Działkach, jednak pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającej (przykładowo, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, należności handlowe, zobowiązania, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającej, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowej, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej). W konsekwencji, znaczna część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa i prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Tym samym Kupujący nie nabędzie od Sprzedającej zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającej umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającą i wystarczającego do prowadzenia tej działalności. W szczególności, na Kupującego nie zostaną przeniesione wyposażenie ruchome budynków posadowionych na Działkach, ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowych Nieruchomości, jak również nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami i współpracownikami Sprzedającej. W rezultacie zdaniem Wnioskodawców, zbywana Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

(i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

(ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

(iii) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

(iv) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak, przykładowo, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.279.2023.3.JF, z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.418.2023.2.GG, czy z dnia 18 maja 2023 r., nr 0114- KDIP1-1.4012.116.2023.2.IZ).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, iż Nieruchomości stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, ani że zespół ten łączą więzi, pozwalające uznać Nieruchomości za wyodrębnioną na płaszczyźnie:

(i) organizacyjnej

Zdaniem Wnioskodawców, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, odrębność organizacyjna wymaga, aby przyporządkować do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębną dokumentację, łącznie z księgami rachunkowymi, prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych przez Sprzedającą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem w całości bądź w części tego zespołu składników.

W opisanym stanie faktycznym zbywane w ramach Transakcji Nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającej. Nieruchomości nie stanowią odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki Sprzedającej), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającej (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającej o podobnym charakterze). Sprzedająca nie wyodrębniła w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomościach zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosiła go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Tym samym, Nieruchomości nie są organizacyjne wyodrębnione w ramach działalności Sprzedającej.

(ii) finansowej

Zdaniem Wnioskodawców odrębność finansową należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

Sprzedająca nie prowadzi odrębnej księgowości dla Nieruchomości, nie sporządza odrębnego bilansu, rachunku wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo- płacowych przypisanych do Nieruchomości, ani odrębnych kont bankowych dedykowanych dla przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie Nieruchomości. Tym samym nie można uznać, iż przedmiot Transakcji został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej.

(iii) funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawców, fakt, że Sprzedająca była stroną umów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, a Kupujący w ramach Transakcji nie stanie się stroną tych umów (żadna z umów zawartych przez Sprzedającą i związanych z Nieruchomościami poza Umową Najmu nie przejdzie na Nabywcę), powoduje, że Nieruchomość nie może być uznana za wyodrębnioną funkcjonalnie.

W świetle powyższego, Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawców, w szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającej:

(i) na Nieruchomość składają się w istocie jedynie aktywa (prawo własności gruntu oraz jego części składowych, w tym budynków, budowli i ich części posadowionych na Działkach);

(ii) Nieruchomości są w istocie tylko aktywem, niebędącym zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo;

(iii) Nieruchomości nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającej;

(iv) z funkcjonalnego punktu widzenia, same Nieruchomości nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, w szczególności zapewnić możliwości kontynuowania działalności dotychczas w niej prowadzonej przez Sprzedającą, bez przeniesienia innych elementów nie będących przedmiotem Transakcji (m.in. wyposażenia, wszystkich umów i pracowników/współpracowników). Same Nieruchomości bowiem nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dodatkowo, w ramach Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw Sprzedającej z umów z dostawcami mediów dotyczących Nieruchomości, a także innych wymienionych w opisie stanu faktycznego składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Sprzedającej.

Zatem, Kupujący nie nabędzie od Sprzedającej zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającej umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającą i wystarczającego do prowadzenia tej działalności.

Podkreślenia wymaga, że zamiarem Kupującego jest nabycie Nieruchomości jako aktywa i wykorzystywanie ich do działalności magazynowej związanej z prowadzoną działalnością produkcyjną, która nie jest zbieżna z działalnością gospodarczą Sprzedającej wykonywaną w oparciu o Nieruchomości tj. wynajmem Nieruchomości. Ponadto, Nabywca, przy korzystaniu z Nieruchomości będzie musiał zaangażować dodatkowe składniki swojego majątku (m.in. wykonać modernizację budynku poprzez instalację systemu ogrzewania, wentylacji, oświetlenia wraz z wykonaniem drogi dojazdowej skomunikowanej z istniejącym budynkiem oraz przyłącza elektrycznego, zapewnić kompletne wyposażenie przestrzeni magazynowej oraz zaangażować własne zasoby ludzkie i finansowe, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oraz eksploatację budynków, budowli i ich części posadowionych na Działkach) oraz zawrzeć dodatkowe umowy, takie jak podpisanie umów ubezpieczenia i innych umów związanych z obsługą Nieruchomości.

Warto zauważyć, iż w Objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r. („Objaśnienia”) wskazano: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Sprzedającej wykonywanej w oparciu o Nieruchomości. Ponadto, skoro Nieruchomości nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to w efekcie, Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości będą Nieruchomości niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Pytanie nr 2

2.1. Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Dostawa Nieruchomości, z wyłączeniem Budynku 1 posadowionego na Działce 1 oraz Działki 3, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wyboru opodatkowania tej dostawy podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

2.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23 %, z zastrzeżeniem szeregu innych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, jako że w pytaniu nr 3 chodzi o dostawę Działek zabudowanych.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub budowli po ich wybudowaniu (lub ponownie po ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej), musi dojść do:

a. ich oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi; lub

b. rozpoczęcia ich użytkowania na własne potrzeby podatnika.

Należy przy tym zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia obejmuje również sytuację, gdy podatnik wykorzystuje nieruchomość dla potrzeb własnej działalności opodatkowanej. Taki pogląd znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. I FSK 382/14).

W kontekście przywołanej powyżej regulacji, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że w stosunku do Budowli \`(...)\` posadowionych na Działce 1, Budynku 2 posadowionego częściowo na Działce 2 oraz Działce 4, Budowli \`(...)\` oraz Zbiornika posadowionych na Działce 2, jak również Budynku 3 i Budowli \`(...)\` posadowionych na Działce 4, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT miało miejsce dawniej niż dwa lata przed zawarciem Umowy Przedwstępnej, w datach oddania do użytkowania poszczególnych budynków, budowli oraz ich części (tj. najpóźniej 27 grudnia 2017 r.)

Od tego czasu Budowle \`(...)\` posadowione na Działce 1, Budynek 2 oraz Zbiornik posadowiony częściowo na Działce 2 oraz Działce 4, Budowle \`(...)\` oraz Zbiornik posadowione na Działce 2, jak również Budynek 3 i Budowle \`(...)\` posadowione na Działce 4 nie były przedmiotem istotnych modernizacji (ulepszeń), w których nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% wartości początkowej, któregokolwiek z tych obiektów. W konsekwencji należy uznać, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu regulacji VAT w stosunku do Budowli \`(...)\` posadowionych na Działce 1, Budynku 2 posadowionego częściowo na Działce 2 oraz Działce 4, Budowli \`(...)\` oraz Zbiornika posadowionych na Działce 2, jak również Budynku 3 i Budowli \`(...)\` posadowionych na Działce 4 miało miejsce najpóźniej w grudniu 2017 r.

W myśl przywołanej powyżej treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zasadą jest, iż dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wyjątkiem od zwolnienia są następujące dwie sytuacje: (i) dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odnosząc powyższe do statusu Budowli \`(...)\` posadowionych na Działce 1, Budynku 2 posadowionego częściowo na Działce 2 oraz Działce 4, Budowli \`(...)\` oraz Zbiornika posadowionych na Działce 2, jak również Budynku 3 i Budowli \`(...)\` posadowionych na Działce 4, planowana w ramach Transakcji sprzedaż tych obiektów dokonana w okresie powyżej 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Zbywca i Nabywca zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać dla dostawy Budowli \`(...)\` posadowionych na Działce 1, Budynku 2 posadowionego częściowo na Działce 2 oraz Działce 4, Budowli \`(...)\` oraz Zbiornika posadowionych na Działce 2, jak również Budynku 4 i Budowli \`(...)\` posadowionych na Działce 4 opodatkowanie podatkiem VAT. W tym celu, Sprzedająca i Nabywca złożyliby zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT spełniające wymogi określone w art, 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości, z wyłączeniem Budynku 1 posadowionego na Działce 1 oraz Działki 3, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Sprzedająca i Nabywca będą uprawnieni do rezygnacji z tego zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3\. Pytanie nr 3

3.1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Dostawa Budynku 1 posadowionego na Działce 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

3.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie - „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące powyżej 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Z uwagi na dokonaną w jednym roku łączną wartości modernizacji tego budynku, przekraczającą wartościowo 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej w roku 2022 roku, w stosunku do Budynku 1 nastąpiło kolejne pierwsze zasiedlenie w 2022 roku. Czyli sprzedaż Budynku 1 posadowionego na Działce 1 będzie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, z uwagi na wyłączenie spod zwolnienia z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 litera b) ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców w zakresie dostawy Budynku 1 posadowionego na Działce 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców do Transakcji dostawy Budynku 1 posadowionego na Działce 1 nie będzie miał również zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt lit 10a ustawy o VAT. Powołaną podstawę do zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części z VAT należy przeanalizować jedynie wówczas, gdy dostawa ta nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust, 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto:

a) w stosunku do tych obiektów będących przedmiotem dostawy, dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

b) dostawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów będących przedmiotem dostawy, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej dostawie Budynku oraz Budowli warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust, 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będą spełnione z uwagi na następujące okoliczności:

a) na nabyciu tych obiektów nie było podatku VAT, który Nabywca mógłby odliczyć (nabycie Działek było opodatkowane podatkiem od towarów i usług); oraz

b) Nabywca ponosił wydatki na ulepszenie Budynku oraz Budowli będących przedmiotem dostawy, przekraczające 30 % ich wartości początkowej, ale miał prawo do odliczenia;

c) Nabywca odliczył podatek VAT naliczony od nakładów na modernizację Budynku 1.

W rezultacie dostawa Budynku 1 posadowionego na Działce 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

4\. Pytanie nr 4

4.1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Dostawa Działki 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9 jako dostawa terenów budowlanych zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

4.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zasadniczo dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym przepisy ustawy o VAT, przewidują, na zasadzie wyjątku, zwolnienie niektórych dostaw z opodatkowania.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych, niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy wskazać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania do sprzedaży Działki 3 przez Sprzedającą na rzecz Nabywcy, z uwagi na fakt, iż Działka 3 była przez Sprzedającą wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Kolejno, zgodnie z 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „(\`(...)\`) teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Dodatkowo w art. 2 pkt. 33 ustawy o VAT, mamy definicję terenów budowlanych, zgodnie z którą są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z regulacji tych wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego bądź w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Działka 3 jest działką niezabudowaną, położoną na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` nr z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie uchwalenia MPZP Gminy \`(...)\` i przeznaczona jako tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów (symbol w planie 5P i 6P).

W związku z tym, że Działka 3 jest niezabudowana, a zgodnie z MPZP przeznaczona jest pod zabudowę, jej dostawa przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ale będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych jako sprzedaż terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

5\. Pytanie nr 5

5.1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Jeżeli dostawa Nieruchomość podlega w całości opodatkowaniu VAT w zakresie sprzedaży Budynku 1 posadowionego na Działce 1, sprzedaży Działki 3 oraz z uwagi na wybór opcji opodatkowania przez Wnioskodawców na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT co do sprzedaż pozostałych Nieruchomości, to Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki na podstawie Umowy Przedwstępnej oraz faktury ostatecznej dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej, gdyż Nieruchomości będą w całości wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT.

5.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz b) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, jak również z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Wnioskodawcy uważają, że uwzględniając, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny, a nabywane Nieruchomości będą wykorzystywane do prowadzenia przez Nabywcę działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki na podstawie Umowy Przedwstępnej oraz faktury ostatecznej dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej, gdyż Nieruchomość będą w całości wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponadto, według Wnioskodawców, Nieruchomości nie będą stanowiły transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, skoro Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a) pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Nabywcy jest opodatkowana podatkiem VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki na podstawie Umowy Przedwstępnej oraz faktury ostatecznej dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

W odpowiedzi na prośbę Organu, w imieniu Zainteresowanej będącej stroną postępowania podatkowego Pełnomocnik pragnie wskazać, że w związku z doprecyzowaniem opisu sprawy nie uległo zmianie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanych we wniosku pytań 1, 3, 4 oraz 5. Do pierwszego zasiedlenia Budynku 1 doszło z dniem 29 marca 2022 r, Zainteresowana będąca stroną postępowania miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie Budynku 1 i po ulepszeniu używała Budynku 1 wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (23% VAT). Do sprzedaży Budynku 1 ma dojść w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia Budynku 1, czyli przed 29 marca 2024 r. w związku z tym do dostawa Budynku 1 posadowionego na Działce 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki oraz prawidłowe w pozostałej części.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy przedmiotem dostawy nie będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będą działki oraz własności posadowionych na nich budynków i budowli, jak również inne prawa i obowiązki związane z Nieruchomościami.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

· żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającej z umów zawartych przez Sprzedającej, dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, w tym w szczególności z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów, itp.;

· należności Sprzedającej;

· zobowiązania Sprzedającej;

· wyposażenie ruchome budynków, budowli, a także ich części znajdujące się na Nieruchomościach, ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowych Nieruchomości;

· środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającej;

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającej;

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającej lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

· tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej;

· znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowej.

Poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie przeniesie na Nabywcę żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zawarciu Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości będzie towarzyszył przelew ewentualnych pozostających w mocy roszczeń z tytułu rękojmi/gwarancji udzielonych przez wykonawców robót budowlanych w odniesieniu do Nieruchomości oraz ewentualnych pozostających w mocy zabezpieczeń udzielonych Sprzedającemu przez takich wykonawców. W ramach Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości zostaną również przeniesione majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego dotyczącego budynków, budowli bądź ich części znajdujących się na Działkach.

Jak wynika z opisu sprawy w odniesieniu do powyższej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Przedmiotem nabycia będą działki oraz własności posadowionych na nich budynków i budowli, jak również inne prawa i obowiązki związane z Nieruchomościami (rękojmie/gwarancje udzielone przez wykonawców robót budowlanych w odniesieniu do Nieruchomości oraz ewentualnych pozostających w mocy zabezpieczeń udzielonych Sprzedającemu przez wykonawców, prawa autorskie do projektu budowlanego dotyczącego budynków, budowli bądź ich części znajdujących się na działkach). Sprzedająca nie przeniesie na Nabywcę żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak już wskazano, aby część mienia przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem sprzedaży, mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powyższe kryteria wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego muszą zachodzić na tych trzech płaszczyznach łącznie, a brak zaistnienia któregokolwiek z nich wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie będą na dzień dostawy wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego w szczególności, Nieruchomości nie zostały wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki Sprzedającej), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającej (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającej o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Ponadto, Sprzedający nie prowadzi odrębnej księgowości dla Nieruchomości, nie sporządza odrębnego bilansu, rachunku wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo- płacowych przypisanych do Nieruchomości, ani odrębnych kont bankowych dedykowanych dla przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie Nieruchomości.

Sprzedający zatrudnia pracowników dla celów prowadzenia działalności, jednak z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości pracownicy z mocy prawa nie przejdą na Kupującego zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Zamiarem Kupującego jest nabycie Nieruchomości jako aktywa i wykorzystywanie ich do działalności magazynowej związanej z prowadzoną działalnością produkcyjną, a teren niezabudowany jako rezerwę pod rozbudowę. Działalność ta nie jest zbieżna z działalnością gospodarczą Sprzedającego wykonywaną w oparciu o Nieruchomości tj. z najmem Nieruchomości. Ponadto, Nabywca, przy korzystaniu z Nieruchomości będzie musiał zaangażować dodatkowe składniki swojego majątku (m.in. wykonać modernizację budynku poprzez instalację systemu ogrzewania, wentylacji, oświetlenia wraz z wykonaniem drogi dojazdowej skomunikowanej z istniejącym budynkiem oraz przyłącza elektrycznego, zapewnić kompletne wyposażenie przestrzeni magazynowej oraz zaangażować własne zasoby ludzkie i finansowe, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oraz eksploatację budynków, budowli i ich części posadowionych na Działkach) oraz zawrzeć dodatkowe umowy, takie jak podpisanie umów ubezpieczenia i innych umów związanych z obsługą Nieruchomości.

Mając na uwadze zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał mu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedawcę.

W związku z powyższym, skoro nie zostaną spełnione wszystkie kryteria łącznie, to planowana sprzedaż składników majątku Sprzedawcy nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznaję za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy dostawa Nieruchomości, z wyłączeniem Budynku 1 posadowionego na Działce 1 oraz Działki 3, będzie korzystać ze zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

Rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682), zwanej dalej Prawem budowlanym.

Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości, z wyłączeniem Budynku 1 posadowionego na Działce 1 oraz Działki 3, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danych działkach budynkach i budowlach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać w tym miejscu, że budynki, budowle lub ich części posadowione na działkach wskazanych we wniosku dzielą ten sam los w rozumieniu przepisów o pierwszym zasiedleniu.

Z opisu sprawy wynika, że:

· Działka 1 jest zabudowana m.in. Budowlą \`(...)\` –tj. utwardzoną drogą oddaną do użytkowania na podstawie stosownego pozwolenia z 27 grudnia 2017 r.;

· Działka 2 jest zabudowana:

a. częściowo halą nieizolowaną oddaną do użytkowania na podstawie stosownego pozwolenia z dnia 8 sierpnia 2016 r. („Budynek 2”);

b. utwardzoną drogą, ogrodzeniem („Budowle \`(...)\`”);

c. zbiornikiem przeciwpożarowym („Zbiornik”),

· Działka 4 jest zabudowana:

a. jednokondygnacyjnym budynkiem socjalnym („Budynek 3”);

b. częściowo Budynkiem 2;

c. utwardzoną drogą, ogrodzeniem („Budowle \`(...)\`”).

Budynek 2 oraz Budynek 3 są przedmiotem umowy najmu z dnia 24 czerwca 2016 r. na cele komercyjne z podmiotem trzecim. Umowa najmu jest zawarta na czas nieoznaczony.

Zatem uznać należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli (Budowla \`(...)\`, Budynek 2, Budowla \`(...)\`, Zbiornik, Budynek 3, Budowla \`(...)\`) znajdujących się na Działce 1, Działce 2 i Działce 4, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, planowana przez Państwa dostawa ww. budynków i budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budynków wraz z budowlami, przeznaczonymi do sprzedaży do chwili ich dostawy, upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budynków i budowli, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że skoro dostawa opisanych we wniosku budynków i budowli, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa części Działki 1, Działka 2 i Działka 4, na których ww. obiekty są posadowione, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Nawiązując do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących możliwości rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy dostawy Nieruchomości, z wyłączeniem Budynku 1 posadowionego na Działce 1 oraz Działki 3, należy zauważyć, że Strony transakcji mogą również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy ww. Nieruchomości przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynków i budowli przez Sprzedającego.

Tym samym, w sytuacji gdy podejmą Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa budynków i budowli (Budowla \`(...)\`, Budynek 2, Budowla \`(...)\`, Zbiornik, Budynek 3, Budowla \`(...)\`) wraz z gruntem (część Działki 1, Działka 2 i Działka 4), na których są posadowione te budynki i budowle (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 oceniam prawidłowo.

Państwa wątpliwości dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy dostawa Budynku 1 posadowionego na Działce 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Działka 1 jest zabudowana m.in. halą magazynową izolowaną -„Budynek 1” - oraz ogrodzeniem oddanymi do użytkowania na podstawie stosownego pozwolenia z dnia 29 listopada 2017 r. Nieruchomość była oddana w najem od 1 grudnia 2017 r. do 31 lipca 2022 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania ponosiła nakłady na modernizację Budynku 1, które przekraczały w 30% wartości początkowej Budynku 1 w okresie od 10 maja 2021 do 28 marca 2022 r. W okresie od 07 maja 2021 do 22 lipca 2021 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania płaciła zaliczki na ulepszenie, które rozliczyły się 28 marca 2022 r. Zakończenie modernizacji nastąpiło 28 marca 2022 r. Przez okres ponoszenia nakładów - modernizacji, Budynek 1 był cały czas wynajmowany. Modernizacja Budynku 1 nie kolidowała z wynajmem Budynku nr 1.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków na nakłady związane z modernizacją Budynku 1.

Po dokonaniu ulepszeń Budynek 1 był i jest użytkowany do czynności opodatkowanych.

Po zakończonych ulepszeniach, to jest w dniu 29 marca 2022 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku 1 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż Budynek 1 był w całości oddany do użytkowania najemcy w ramach umowy najmu kontynuowanej do dnia 31 lipca 2022 r. Pierwszego zasiedlenia dokonał najemca, faktycznie użytkując Budynek 1 po jego ulepszeniu w ramach umowy najmu. Po między pierwszym zasiedleniem, a datą planowanej sprzedaży Budynku 1 nie minie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż Zainteresowana będąca stroną postępowania zamierza sprzedać Budynek 1 przed 29 marca 2024 r.

Budynek 1 od momentu wybudowania w 2017 r. oraz modernizacji w 2022 r. nie był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie warunek do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 nie zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy, pierwszego zasiedlenia Budynku 1 po jego ulepszeniu dokonał najemca w dniu 29 marca 2022 r. faktycznie użytkując go w ramach umowy najmu. Zatem, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a datą planowanej sprzedaży Budynku 1 nie minie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż Zainteresowana będąca stroną postępowania zamierza sprzedać Budynek 1 przed 29 marca 2024 r.

Zatem, w stosunku do Budynku 1 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku 1, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie ww. warunki nie zostały spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający w 2022 roku poniósł nakłady na modernizację Budynku 1, które przekraczały 30% wartości początkowej Budynku 1, w stosunku do których przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .

Zatem, dla planowanej dostawy Budynku 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak Państwo wskazali, Budynek 1 od momentu wybudowania w 2017 r. oraz modernizacji w 2022 r. nie był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ponadto Sprzedający odliczył podatek VAT od nakładów poniesionych na budowę i modernizację Budynku 1.

W konsekwencji planowana dostawa części gruntu (Działki 1), z którym ww. Budynek 1 jest związany – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że dostawa Budynku 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy Działki 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9 jako dostawa terenów budowlanych zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Działka 3 położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone jako tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów (symbol w planie 5P i 6P).

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że ww. Działka 3 spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem sprzedaż ww. Działki nie będzie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Działka 3 była zakupiona przez Sprzedającego od osoby fizycznej, która nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający był zobowiązany do zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia Działki 3.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Działki 3 lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, Działka 3 od nabycia w 2015 r. nie była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Tym samym, nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że dostawa Działki 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki na podstawie Umowy Przedwstępnej oraz faktury ostatecznej dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Sprzedający i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Nieruchomość nabyta w ramach planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie korzystających ze zwolnienia z podatku VAT.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Nabywca zapłacił Sprzedającemu zadatek stanowiący 11,5% uzgodnionej ceny sprzedaży powiększony o podatek od towarów i usług skalkulowany według stawki 23%. Sprzedający wystawiła Nabywcy fakturę zaliczkową tytułem udokumentowania zapłaty Zadatku.

Jednocześnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, dostawa Nieruchomości (uwzględniając rezygnację ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11) będzie opodatkowana.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Nabywa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabywane Nieruchomość będą w całości wykorzystywane przez Nabywcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie korzystających ze zwolnienia z podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że Nabywca będzie uprawniony - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego faktury ostatecznej dokumentującej dostawę Nieruchomości otrzymanej od Sprzedającego. Prawo to będzie przysługiwało Nabywcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 w części dotyczącej ustalenia czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury ostatecznej dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej, uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki, wskazuję co następuje:

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie Umowy Przedwstępnej Nabywca zapłacił Sprzedającemu zadatek stanowiący 11,5% uzgodnionej ceny sprzedaży powiększony o podatek od towarów i usług skalkulowany według stawki 23%. Sprzedający wystawiła Nabywcy fakturę zaliczkową tytułem udokumentowania zapłaty Zadatku. Zainteresowana będąca stroną postępowania (Sprzedający) i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (Kupujący) nie złożyli jeszcze oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli położonych na działkach w ramach Transakcji.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

W sytuacji otrzymania części zapłaty tytułem zaliczki podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie takiej zapłaty, zawierającą dane wskazane w art. 106f ww. ustawy.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że:

W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:

(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:

(…) dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów stwierdzam, że otrzymana przez Zainteresowanego zaliczka na poczet ceny Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającego. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że w przypadku gdy zaliczka z tytułu planowanej transakcji, została przez Sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez strony oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to na dzień otrzymania przez Sprzedającego ww. zaliczki dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegała z mocy prawa zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać bowiem należy, że na moment otrzymania przez Sprzedającego zaliczki - nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy - prawo takie przysługuje Sprzedającemu i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem otrzymana przez Sprzedającego zaliczka dotycząca planowanej transakcji, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy . W konsekwencji udokumentowanie przez Sprzedającego otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zatem, Kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej otrzymanie przez Sprzedającego zaliczki na poczet przyszłej dostawy, dokonanej przed złożeniem przez strony transakcji oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, z uwagi na zaistnienie przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zgodnie bowiem z ww. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podkreślić należy, że wyłącznie w przypadku, gdy Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 oraz w art. 43 ust. 11 ustawy to ostatecznie transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT i wówczas Sprzedający powinien dokonać stosownej korekty wystawionych faktur dla otrzymanych zaliczek i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji w przypadku, gdy Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 oraz w art. 43 ust. 11 ustawy i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, w tym również z tytułu wpłaconej zaliczki. Powyższe wynika z faktu, że Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabywana nieruchomość wykorzystywana będzie przez Kupującego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem spełnione będą warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 w części dotyczącej ustalenia czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej płatność Zaliczki, uznaję za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pan \`(...)\` (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).