Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.187.2017.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 oraz § 2 Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.187.2017.1.AN, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 sierpnia 2017 r., natomiast w dniu 1 września 2017 r. wniosek uzupełniono o należną opłatę.

W przedmiotowym wezwaniu proszono również Wnioskodawcę o określenie, czy sprawa będąca przedmiotem wniosku dotyczy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, pod rygorem tego, że uzupełnienie wniosku o opłatę w wysokości 40 zł a nie wskazanie powyższych informacji spowoduje, że wniosek zostanie rozpatrzony w przedmiocie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca tego nie uczynił, w związku z powyższym przedmiotowy wniosek jest rozpatrzony jako zdarzenie przyszłe.

Należy również zauważyć, że w ww. wezwaniu tut. Organ, na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP, pod rygorem doręczenia pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o powyższą informację.

Zatem, zgodnie z treścią pouczenia, tut. Organ uznał, że przedmiotowy wniosek jest kompletny a niniejsze rozstrzygnięcie doręcza się za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka powstała we wrześniu 2011 roku. Od początku swojej działalności Spółka oferuje usługi szkoleniowo-konsultingowe oraz programistyczne. Spółka prowadzi także działalność rozwojową celem stworzenia nowych, innowacyjnych propozycji produktowych firmy.

Od początku swojej działalności Spółka z powodzeniem świadczy swoje usługi zarówno na rynku lokalnym jak i globalnym. Obok oferty świadczenia usług szkoleniowo-konsultingowych Spółka prowadzi prace badawcze i rozwojowe, których celem jest tworzenie autorskich rozwiązań e-usług, które Spółka z powodzeniem wprowadza na rynek.

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka rozważa zatrudnienie wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich, m.in.: inżynierów oprogramowania, analityków, architektów systemów/oprogramowania/danych, specjalistów ds. jakości, administratorów systemów, specjalistów wsparcia klienta, konsultantów, projektantów (np. projektantów systemów oraz stron/serwisów internetowych), dokumentalistów, a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający.

Tak zdefiniowany obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne.

Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz wyodrębniające i uściślające jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Na podstawie zmienionych umów o pracę Pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie (tj. honorarium) do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim”), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W ramach przygotowania wprowadzenia dywersyfikacji wypłacanego Pracownikom wynagrodzenia, Spółka dokona oceny efektów prac Pracowników w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje pod kątem ich kwalifikowalności jako utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), zwanej dalej UPAPP. W oparciu o tę ocenę dokonany zostanie podział wynagrodzenia miesięcznego, które będzie składać się z dwóch części. tj.:

1.  zryczałtowanego honorarium autorskiego, ustalanego w oparciu o formułę Ha = Wm x P, gdzie: Ha - honorarium autorskie, Wm - całkowite miesięczne wynagrodzenie Pracownika, P - parametr określający jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie;
2.  wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, ustalanego w oparciu o formułę: Wp = Wm - Ha, gdzie: Wp - wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Parametr P, wspomniany we wzorze powyżej, posłuży do wyodrębnienia z całkowitego miesięcznego wynagrodzenia części należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi (wyłącznie w sytuacji, gdy takie rozporządzenie faktycznie wystąpi, o czym dalej). Zostanie on ustalony na podstawie oceny prac pracowników pod względem ich kwalifikowalności jako utworów w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej jako: UPAPP) w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje. Wynikiem tej oceny będzie wprowadzenie do Regulaminu Wynagradzania tabeli, w której jednoznacznie przypisana zostanie konkretna wartość Parametru P dla danego stanowiska/funkcji.

Zróżnicowanie Parametru P dla poszczególnych stanowisk/funkcji odzwierciedla zarówno fakt, iż praca twórcza występuje w różnych formach i w różnym nasileniu na różnych stanowiskach pracy, jak i różne oczekiwania pracodawcy co do rezultatów pracy pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach i ich potencjał stworzenia w ramach stosunku pracy utworu w rozumieniu UPAPP.

Należy zwrócić uwagę, iż nawet tak jednoznacznie określona wartość parametru P w Regulaminie Wynagrodzeń nie determinuje jednak, że w danym miesiącu pracownik otrzyma honorarium autorskie, bowiem drugim warunkiem koniecznym do uzyskania honorarium jest przekazanie praw autorskich do konkretnie wskazanych utworów, a także przejęcie tych praw i ich formalny odbiór poprzez każdorazową ocenę kryteriów kwalifikalności zgłaszanych rezultatów prac jako utworów w rozumieniu UPAPP, potwierdzony stosowną ewidencją oraz raportami.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego w wysokości Ha uzależnione jest od dwóch czynników:

1.  jednoznacznego przypisania parametru P do stanowiska zajmowanego przez pracownika zgodnie z Regulaminem Wynagradzania obowiązującym u Pracodawcy (czyli jednoznaczne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi) oraz
2.  faktycznego przyjęcia przez Pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego na bieżąco prowadzoną ewidencją przekazania praw majątkowych do utworów i raportami tworzonymi na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

Parametr P może zmienić się wyłącznie poprzez jego zmianę w regulaminie pracy (np. na skutek audytu stanowisk i efektów pracy wykonywanych na poszczególnych stanowiskach, np. przy znaczącej zmianie profilu działalności całej firmy lub grupy pracowników). Należy przy tym podkreślić, iż parametr P stosowany przez Pracodawcę nie jest określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że - jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 -„(\`(...)\`) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”. Dlatego też przy określeniu Parametru P Spółka kieruje się głównie rodzajem efektów prac powstających na danym stanowisku i stopniem ich kwalifikowalności jako utworów w rozumieniu UPAPP. Zgodnie z przyjętym schematem naliczania wynagrodzenia, otrzymanie przez pracownika w danym miesiącu honorarium autorskiego Ha (na którego wysokość ma wpływ parametr P, określający potencjał twórczy danego stanowiska, a tym samym stanowi ekwiwalent za faktyczne przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych przez pracownika) jest uzależnione od faktycznego powstania utworów i przejęcia przez pracodawcę związanych z nimi praw.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w Umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

Do wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego (Ha) Spółka zamierza zastosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

Zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota określona w umowie, tj. Wm. Spółka informuje, iż podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Dodatkowo, Spółka planuje także każdorazowo podjęcie czynności, mających na celu ocenę kryteriów kwalifikowalności zgłaszanych rezultatów prac Pracowników jako utworów w rozumieniu UPAPP. W tym celu Spółka zamierza wdrożyć i stosować system oraz procedury pozwalające na weryfikację spełnienia przez konkretny rezultat działalności Pracownika przesłanek do uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP oraz na ewidencjonowanie utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, iż część wynagrodzenia wypłacanego jej Pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych Pracowników na rzecz Spółki zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF) z dnia 26 lipca 1991 (t.j. Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm) i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych Pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Z treści przywołanego przepisu należy wnioskować, iż z UPDOF wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), tj.:

1.  stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem, przedmiotem prawa autorskiego, tj. będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Ad 1)

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Spółki, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 - jako utwór definiuje „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. Dodatkowo zauważa się, iż w świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Rezultaty prac Pracowników-twórców będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, a w szczególności warunku ich indywidualnego i twórczego charakteru, przynajmniej co do formy ich wyrażenia.

W świetle przytoczonych argumentów Spółka uznaje, iż pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

Ad 2)

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z Pracownikiem, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać Pracownikowi, który w zamian za honorarium, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką), a Pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od Pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej. Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzanie, iż dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP oraz, iż następuje rozporządzanie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Należy zauważyć, iż parametr P stosowany przez Spółkę przy ustalaniu wysokości przysługującego pracownikowi honorarium nie jest określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że - jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 - „(\`(...)\`) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów. Oznacza to, iż powiązanie wysokości honorarium wypłacanego pracownikom z czasem pracy - nawet dokładnie określonym - poświęconym na pracę twórczą nie może być podstawą do zastosowania kosztów uzyskania przychodu (dalej: KUP) określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Wynika to z faktu, iż czas pracy nie determinuje powstania utworu. Brak zaś efektu pracy w postaci utworu, nawet przy największym twórczym zaangażowaniu pracownika, powoduje, że pracownik nie dysponuje prawami autorskimi, którymi mógłby rozporządzić w zamian za honorarium.

Dlatego też przy określeniu Parametru P Spółka kieruje się głównie rodzajem efektów prac powstających na danym stanowisku i ich kwalifikowalnością jako utworów w rozumieniu UPAPP.

Zgodnie z przyjętym schematem naliczania wynagrodzenia, otrzymanie przez Pracownika w danym miesiącu honorarium autorskiego Ha (na którego wysokość ma wpływ parametr P, określający potencjał twórczy danego stanowiska) jest uzależnione od faktycznego powstania utworów i przejęcia przez pracodawcę związanych z nimi praw majątkowych, a tym samym stanowi ekwiwalent za faktyczne przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów przez Pracownika.

W świetle powyższego, należy uznać, iż również drugi z wymaganych warunków jest spełniony.

W opinii Spółki przytoczona powyżej argumentacja wyraźnie wskazuje, iż w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego (tj. wdrożenia stosowania honorarium autorskiego za prace twórcze) spełnione są łącznie obydwie przesłanki przewidziane przez przepisy UPDOF do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wskazuje się przy tym dodatkowo, iż tak przyjęte stanowisko Spółki jest zbieżne z orzecznictwem i literaturą w tym zakresie, które wskazują na dodatkowe rozwiązania operacyjne, stanowiące uzupełnienie przyjętych przez Spółkę rozwiązań, zapewniając ich prawidłowe funkcjonowanie, tj.:

1.  określenie honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu UPAPP,
2.  odzwierciedlenie zasad wynagradzania w stosownych dokumentach wewnętrznych (jeśli obowiązują), tj. w umowach o pracę zawartych pomiędzy Pracownikami a Spółką czy np. w regulaminie wynagradzania,
3.  prowadzenie ewidencji rezultatów prac kwalifikowanych jako utwory.

Dla zastosowania KUP w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF istotne jest więc, by wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu UPAPP była jasno określona bądź to w umowie o pracę bądź innych dokumentach wewnętrznych (np. Regulaminie wynagrodzeń) i była bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Jak wynika z obszernego opisu stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszym wniosku, warunki te są spełnione wypełniając tym samym zarówno pierwsze jak i drugie z przytoczonych powyżej zaleceń. Spółka ponadto zaznacza, iż zamierza wdrożyć i stosować system akceptacji utworów tworzonych przez Pracowników, za pomocą którego dokonywana będzie weryfikacja spełnienia przez konkretny rezultat działalności Pracownika przesłanek do uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP. Wytworzone w ramach stosunku pracy przez Pracowników utwory będą więc przyjmowane przez pracodawcę i ewidencjonowane, wypełniając tym samym trzeci z przytoczonych powyżej zaleceń.

Reasumując, w opinii Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), na zasadach opracowanych i przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (…).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Nieobecność pracownika w pracy spowodowana np. miesięczną chorobą bądź miesięcznym urlopem wypoczynkowym będzie skutkowała brakiem możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, bowiem w takim miesiącu nie nastąpi stworzenie utworu, a zatem nie zostanie także wypłacone honorarium za jego stworzenie. Podkreślić również należy, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu realizacji zadań biznesowych Spółka rozważa zatrudnienie wysoko wykwalifikowanych specjalistów. Zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów. Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz wyodrębniające i uściślające jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Na podstawie zmienionych umów o pracę Pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie (tj. honorarium) do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W ramach przygotowania wprowadzenia dywersyfikacji wypłacanego Pracownikom wynagrodzenia, Spółka dokona oceny efektów prac Pracowników w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje pod kątem ich kwalifikowalności jako utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Parametr P, posłuży do wyodrębnienia z całkowitego miesięcznego wynagrodzenia części należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi (wyłącznie w sytuacji, gdy takie rozporządzenie faktycznie wystąpi). Wynikiem tej oceny będzie wprowadzenie do Regulaminu Wynagradzania tabeli, w której jednoznacznie przypisana zostanie konkretną wartość Parametru P dla danego stanowiska/funkcji. Zróżnicowanie Parametru P dla poszczególnych stanowisk/funkcji odzwierciedla zarówno fakt, iż praca twórcza występuje w różnych formach i w różnym nasileniu na różnych stanowiskach pracy, jak i różne oczekiwania pracodawcy co do rezultatów pracy pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach i ich potencjał stworzenia w ramach stosunku pracy utworu w rozumieniu UPAPP.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako wartość hipotetyczną, niezależnej od faktycznej wartości efektu pracy twórczej czyli utworu.

Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – dla każdego pracownika, po przeprowadzeniu oceny efektów prac w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje, wynagrodzenie skalkulowane zostało w oparciu o formułę, gdzie wskaźnik P zostanie ustalony na podstawie oceny prac pracowników pod względem ich kwalifikalności jako utworów w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje, Wnioskodawca działający jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze.

Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o daną formułę i parametru P, który w przedmiotowej sprawie ustalany jest na podstawie oceny prac pracowników pod względem ich kwalifikalności jako utworów w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tym samym mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (Twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała