Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.345.2020.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: Sprzedaż działki zabudowanej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie dotyczy również gruntu związanego ze sprzedawaną budowlą.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek” (PKD: 48.10.Z).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość), którą planuje zbyć na rzecz osoby fizycznej (dalej: Nabywca). Nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), na podstawie którego przeznaczenie terenu to tereny zabudowy mieszkaniowej i usługowej (oznaczone jako MU2).

Początkowo, celem Wnioskodawcy była realizacja na Nieruchomości inwestycji mieszkaniowej w postaci dwóch budynków w zabudowie bliźniaczej. W tym celu Wnioskodawca rozpoczął prace budowlane na Nieruchomości - o charakterze wykopów oraz poniósł wydatki na wybudowanie ogrodzenia. Celem wybudowanego ogrodzenia (dalej: Ogrodzenie), które jest ogrodzeniem murowanym, na stałe związanym z gruntem, było odgrodzenie Nieruchomości (w tym prac budowlanych oraz biura sprzedaży, które przez pewien czas znajdowało się w pawilonie wolnostojącym zlokalizowanym na Nieruchomości) od sąsiedniej działki, na której zlokalizowana jest inna inwestycja zrealizowana przez Spółkę. Ogrodzenie zostało wybudowane przez Wnioskodawcę przed 2016 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wybudowanie Ogrodzenia. Od tego momentu Ogrodzenie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę zgodnie z jego funkcją tj. odgradza Nieruchomość oraz zabezpiecza przed wejściem osób trzecich.

Oprócz Ogrodzenia na Nieruchomości nie znajdują się (i nie będą znajdować na moment planowanej transakcji; dalej: Transakcja) żadne inne naniesienia (budynki, czy też budowle).

Przed dniem Transakcji Wnioskodawca i Nabywca nie zamierzają złożyć oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalność zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie zwolniona z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie zwolniona z opodatkowania VAT. W analizowanej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, skoro strony transakcji nie złożą oświadczenia o rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, Transakcja będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - innymi słowy, z przedmiotowego przepisu wynika m.in. iż skutki w VAT zbycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania) są takie same jak skutki podatkowe zbycia budynków i budowli, które na danym gruncie są posadowione.

Tym samym, w celu oceny skutków podatkowych zbycia całej nieruchomości zabudowanej konieczne jest dokonanie analizy skutków podatkowych zbycia budynków i budowli.

W odniesieniu do dostaw nieruchomości, ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowy przepis nie będzie mieć jednak zastosowania w analizowanej sytuacji, jako że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, co więcej Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wybudowania Ogrodzenia.

W oparciu z kolei o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (obowiązującą w ustawie o VAT od 1 stycznia 2020 r.) przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że przedmiotowa definicja pierwszego zasiedlenia uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2020 r. Dopiero z tą datą do definicji wprost wprowadzono „rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby” jako czynność determinującą pierwsze zasiedlenie nieruchomości. Przedmiotowa zmiana wynikała z faktu, iż definicja obowiązująca w ustawie o VAT do dnia 31 grudnia 2019 r. nie była w pełni zgodna z prawem wspólnotowym; w szczególności, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy pominąć warunek określony jako „w wykonaniu czynności opodatkowanych” (tak również np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16).

W szczególności, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Za powyższym rozumieniem opowiedział się również NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13). Przedmiotowe podejście znajdowało również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny tzn. strony transakcji, po spełnieniu odpowiednich warunków, mogą z niego zrezygnować.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (elementy, jakie powinno zawierać oświadczenie wymienione zostały w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy niektórych budynków i budowli, które nie spełniają przesłanek umożliwiających zwolnienie na podstawie ust. 10 wspomnianego artykułu. Jak wynika z powołanego przepisu, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, kwestia opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, uzależniona jest w pierwszej kolejności od tego, czy przedmiotowe Nieruchomości uznać należy za nieruchomości zabudowane, czy też niezabudowane.

Nie powinno ulegać wątpliwości, iż za grunt zabudowany uznać należy grunt zabudowany budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018, poz. 1202). A contrario, w przypadku jeśli na gruncie nie ma żadnych obiektów, wówczas taki grunt uznać należy za grunt niezabudowany.

W analizowanej sytuacji na Nieruchomości postawione zostało przez Nabywcę Ogrodzenie. Ogrodzenie to jest ogrodzeniem murowym, stale związanym z gruntem, które nie jest związane z żadnym innym obiektem budowlanym znajdującym się na Nieruchomości (jako że, jak wskazano w opisie stanu faktycznego na działce oprócz Ogrodzenia brak jest innych naniesień). Ogrodzenie to tym samym spełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie bowiem z art. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż ogrodzenie w pewnych przypadkach może nie być kwalifikowane jako budowla, lecz jako urządzenie budowlane, niemniej wyłącznie w przypadku w którym związane jest ono z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (tak bowiem wynika z definicji urządzenia budowlanego zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Podobne wnioski wynikają również z orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazuje bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 439/19 „Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. (w tym ogrodzenia) z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. W przypadku natomiast gdy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego, staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, powstają wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Określony stan faktyczny może wskazywać na to, że określone urządzenie budowlane może być także samodzielnym obiektem budowlanym. Nie przesądzając sprawy na tym etapie postępowania, wskazać należy, że ze względu na swoje gabaryty sporne ogrodzenie może także stanowić budowlę ze wszystkimi konsekwencjami płynącymi z Prawa budowlanego”.

Podobny wniosek wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 1879/17, w którym czytamy „Urządzeniem budowlanym jest ogrodzenie zapewniające użytkowanie danego obiektu budowlanego, które bez tego obiektu nie spełniałoby swojej funkcji technicznej. Nie jest nim ogrodzenie działki niezabudowanej, będące samodzielną inwestycją niepowiązaną z innym obiektem budowlanym. Stanowi wówczas odrębny obiekt budowlany”.

W analizowanej sytuacji Ogrodzenie pełni funkcję oddzielającą Nieruchomość (na której rozpoczęły się prace budowlane oraz na której nie znajduję się żadne inne budynki, czy budowle, od nieruchomości obok). Tym samym, nie stanowi ono urządzenia budowlanego, a budowlę. W konsekwencji, Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną na gruncie ustawy o VAT. Tym samym, w celu określania skutków podatkowych jej zbycia przeanalizowaniu powinny podlegać przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku spełniony zostanie warunek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przedmiotowej sytuacji bowiem Ogrodzenie zostało wybudowane ponad dwa lata przed wystąpieniem przez Zbywcę z niniejszym wnioskiem. Od momentu wybudowania Ogrodzenie wykorzystywane jest przez Zbywcę zgodnie z jego funkcją tj. w celu odgrodzenia Nieruchomości od działki obok, na której powstała wcześniejsza inwestycja Zbywcy. Odgrodzenie Nieruchomości było istotne, w szczególności mając na uwadze fakt, iż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na Nieruchomości rozpoczęto wstępne prace budowlane (wykopy) oraz na Nieruchomości przez pewien czas stał wolnostojący pawilon (pełniący funkcje biura sprzedaży).

Tym samym, niezaprzeczalnym jest, iż Zbywca rozpoczął użytkowanie Ogrodzenia na własne potrzeby (związane z prowadzoną działalnością) i w konsekwencji nastąpiło pierwsze zasiedlenie tej budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku „użytkowanie na własne potrzeby” zgodnie z definicją określoną we wspomnianym przepisie prowadzi do pierwszego zasiedlenia budynku/budowli.

Podkreślić należy, iż wykorzystywanie na własne potrzeby jako czynność determinująca zasiedlenie nieruchomości zostało wprowadzone do definicji wskazanej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2020 r. Tym samym, od tej daty brak jest jakichkolwiek wątpliwości, iż do pierwszego zasiedlenia nieruchomości dochodzi nie tylko w związku z oddaniem nieruchomości do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, ale również w związku z używaniem przez podatnika budynku/budowli na własne potrzeby.

Skoro od momentu wybudowania Ogrodzenia i w konsekwencji od rozpoczęcia wykorzystywania go na potrzeby własne przez Zbywcę miną dwa lata, należy stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji spełniony zostanie warunek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując, dostawa Nieruchomości (nieruchomości gruntowej wraz z Ogrodzeniem) przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, skoro strony Transakcji nie zamierzają złożyć oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, Transakcja będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, obowiązującego od 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 11 stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek”.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, którą planuje zbyć na rzecz osoby fizycznej. Nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego przeznaczenie terenu to tereny zabudowy mieszkaniowej i usługowej.

Początkowo, celem Wnioskodawcy była realizacja na Nieruchomości inwestycji mieszkaniowej w postaci dwóch budynków w zabudowie bliźniaczej. W tym celu Wnioskodawca rozpoczął prace budowlane na Nieruchomości - o charakterze wykopów oraz poniósł wydatki na wybudowanie ogrodzenia. Celem wybudowanego ogrodzenia, które jest ogrodzeniem murowanym, na stałe związanym z gruntem, było odgrodzenie Nieruchomości w tym prac budowlanych oraz biura sprzedaży, które przez pewien czas znajdowało się w pawilonie wolnostojącym zlokalizowanym na Nieruchomości, od sąsiedniej działki, na której zlokalizowana jest inna inwestycja zrealizowana przez Spółkę. Ogrodzenie zostało wybudowane przez Wnioskodawcę przed 2016 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wybudowanie Ogrodzenia. Od tego momentu Ogrodzenie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę zgodnie z jego funkcją tj. odgradza Nieruchomość oraz zabezpiecza przed wejściem osób trzecich.

Oprócz Ogrodzenia na Nieruchomości nie znajdują się i nie będą znajdować na moment planowanej transakcji, żadne inne naniesienia budynki, czy też budowle.

Przed dniem Transakcji Wnioskodawca i Nabywca nie zamierzają złożyć oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalność zwolnionej z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy planowana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego Transakcja będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Ponieważ ustawa nie definiuje pojęć budynku czy budowli, konieczne w tym wypadku jest odesłanie do innych aktów prawnych. Takim aktem jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis ten stanowi domniemanie, iż obiekt podlegający regulacji prawu budowlanemu (powstały w toku procesu budowlanego), który nie spełnia definicji budynku lub obiektu małej architektury stanowi budowlę.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 9 tej ustawy ilekroć u ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przepisu tego wynika, że obiekty, takie jak ogrodzenia lub place postojowe stanowią „urządzenia techniczne” wyłącznie, gdy związane z innym obiektem budowlanym znajdującym się na nieruchomości (budynkiem), w taki sposób, że zapewniają możliwość zgodnego z przeznaczeniem użytkowania tego budynku. Natomiast, jeżeli stanowią one jedyne obiekty na działce, to powinny zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Słuszność tych wniosków, w szczególności odnośnie ogrodzenia, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych:

„Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym.” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 187/11.

„Ogrodzenie od strony miejsca publicznego stanowi budowę, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 pkt 3 p.b. Treść tego przepisu w związku z treścią art. 3 pkt 6 tego aktu prawnego przesądza, że wolą prawodawcy ogrodzenia zostały uznane za obiekty budowlane, gdyż tylko ich realizacja stanowi budowę w rozumieniu p.b.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2009 r., sygn. II SA/Gl 628/08.

„Ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym tylko wtedy, gdy nieruchomość jest zabudowana i pozostaje funkcjonalny związek między ogrodzeniem a obiektem budowlanym. Jeżeli więc nieruchomość posiada większą powierzchnię, niż jej teren zabudowany (działka budowlana) to ogrodzenie będzie tylko wtedy urządzeniem budowlanym, gdy będzie związane z zabudową, a nie z ogrodzeniem całej nieruchomości.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. II SA/Kr 101/07.

Podobny wniosek wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 1879/17, w którym czytamy „Urządzeniem budowlanym jest ogrodzenie zapewniające użytkowanie danego obiektu budowlanego, które bez tego obiektu nie spełniałoby swojej funkcji technicznej. Nie jest nim ogrodzenie działki niezabudowanej, będące samodzielną inwestycją niepowiązaną z innym obiektem budowlanym. Stanowi wówczas odrębny obiekt budowlany”.

Z opisu sytuacji wynika, że mająca być przedmiotem sprzedaży Nieruchomość stanowi samodzielną działkę. Jedynym znajdującym się na niej obiektem jest murowane ogrodzenie. Obiekt ten służy wyłącznie korzystaniu z niego samego, a nie innych obiektów budowlanych (budynków), gdyż na Nieruchomości innych obiektów nie ma. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji Ogrodzenie pełni funkcję oddzielającą Nieruchomość (na której rozpoczęły się prace budowlane oraz na której nie znajduję się żadne inne budynki, czy budowle, od nieruchomości obok). Tym samym, nie stanowi ono urządzenia budowlanego, a budowlę.

Zatem Nieruchomość jest nieruchomością zabudowaną budowlą w postaci murowanego ogrodzenia.

Znajdujące się na działce murowane ogrodzenie spełnia wymogi definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego a nie spełnia wymogów definicji urządzenia budowlanego, o której mowa w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, co potwierdza wskazane wyżej orzecznictwo sądowe.

W stosunku do wskazanego obiektu spełnione są warunki pierwszego zasiedlenia ponieważ od jej wybudowania ogrodzenia i rozpoczęcia użytkowania go na potrzeby własne Wnioskodawcy, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W opisanej sytuacji są zatem spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Co więcej, przed dniem Transakcji, Wnioskodawca i Nabywca nie zamierzają złożyć oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż działki zabudowanej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie dotyczy również gruntu związanego ze sprzedawaną budowlą.

Ponieważ planowana transakcja będzie spełniała warunki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa.

W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ponieważ Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wybudowania Ogrodzenia.

W opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, ponieważ Nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego przeznaczenie terenu to tereny zabudowy mieszkaniowej i usługowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.