Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-999/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-24
Teza: opodatkowanie i dokumentowanie zwrotu kosztów wykonawstwa zastępczego oraz kar umownych
Słowa kluczowe: kara; koszt-zwrot kosztów; odszkodowania; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2012 r. (data wpływu 27.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania zwrotu kosztów wykonawstwa zastępczego oraz kar umownych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania zwrotu kosztów wykonawstwa zastępczego oraz kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) realizując projekty budowlane zawiera umowy z podwykonawcami (dalej: „Podwykonawcy”, „Umowa o współpracy”). Każdy Podwykonawca zapewnia terminowe i należyte wykonanie robót, zgodnie z warunkami zawartymi w Umowie o współpracy. Podwykonawca zobowiązuje się też do usunięcia wszelkich wad i usterek w terminie wskazanym przez Spółkę, chyba że strony postanowią inaczej.

Zdarza się, że Podwykonawcy wnoszą zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie kaucji gwarancyjnej. Niekiedy strony Umowy o współpracy postanawiają, że zabezpieczeniem należytego wykonania umowy będzie gwarancja bankowa lub gwarancja ubezpieczeniowa. Część Umów o współpracę nie przewiduje ustanowienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

W praktyce zdarzają się różnego rodzaju sytuacje w relacjach Spółki z Podwykonawcami:

1.  Niewykonanie napraw gwarancyjnych przez Podwykonawcę. Po zakończeniu projektu budowlanego, powstaje konieczność wykonania napraw gwarancyjnych na rzecz inwestora. Podwykonawcy, którzy odpowiadali za dane prace, nie wykonują tych napraw w terminie ustalonym w Umowie o współpracy. W takim przypadku Spółka jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego po parokrotnym bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy do usunięcia wad, zleca innym firmom (dalej: „Podwykonawca zastępczy”) bądź sama dokonuje odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciąża Podwykonawcę. Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami napraw wraz z uwzględnieniem marży naliczonej od wartości poniesionych kosztów, która stanowi rekompensatę za konieczność wykonania prac we własnym zakresie, Spółka może również potrącić kwotę kosztów wraz z marżą z wpłaconej przez Podwykonawcę kaucji gwarancyjnej.
2.  Wykonanie napraw gwarancyjnych przez Spółkę zamiast Podwykonawcy, na zlecenie Podwykonawcy. W praktyce zdarza się również, że w odpowiedzi na wezwanie Spółki, Podwykonawca potwierdza gotowość do usunięcia wad, jednakże z uwagi na wysokie koszty mobilizacji Podwykonawcy uzgadnia, że Spółka dokona napraw gwarancyjnych na koszt i ryzyko Podwykonawcy. W takim przypadku Spółka zleca wykonanie takich prac Podwykonawcy zastępczemu bądź dokonuje odpowiednich napraw we własnym zakresie, a następnie kosztami tych napraw obciąża Podwykonawcę, bądź też potrąca wartość wynagrodzenia wynikającego z tytułu wykonanych prac z kaucji gwarancyjnej.
3.  Niewykonanie, nienależyte lub nieterminowe wykonanie prac przez Podwykonawcę w trakcie realizacji kontraktu. Oprócz obciążenia Podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze związane z wykonaniem napraw gwarancyjnych, Podwykonawcy mogą być obciążani przez Spółkę już w trakcie realizacji inwestycji budowlanej. Z Umowy o współpracy wynika między innymi, że Wnioskodawca jest uprawniony do obciążenia Podwykonawców kosztami poniesionymi w związku z niedotrzymaniem przez nich warunków umowy. Co do zasady, umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują przypadki obciążenia Podwykonawców poniesionymi kosztami w sytuacji, w której Podwykonawca nie wykonuje prac w ustalonym terminie, przez co Spółka ponosi dodatkowe koszty - w takim przypadku Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami poniesionymi w związku z przedłużeniem prac np.: wydatkami związanymi z utrzymaniem zaplecza budowy, wynajmu sprzętu, itp. Podwykonawca może również nie wykonać całego zakresu powierzonych mu prac, przez co Spółka musi skorzystać z usług innego podwykonawcy - w takim przypadku Spółka obciąża Podwykonawcę kwotą stanowiącą różnicę między ceną zapłaconą za wykonanie usługi innemu podwykonawcy, a wartością prac wykonanych przez Podwykonawcę.
4.  Kary umowne należne od Podwykonawcy za niewykonanie, nienależyte lub nieterminowe wykonanie kontraktu. Niezależnie od zwrotu kosztów Podwykonawstwa zastępczego w sytuacjach opisanych w pkt 1 i 3 powyżej, Spółka jest uprawniona do żądania zapłaty przez Podwykonawcę kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę oraz z tytułu odstąpienia przez Podwykonawcę od umowy, czy też nieusunięci przez niego wad w terminie. W związku z powyższym w przypadku zaistnienia przedstawionych powyżej zaniedbań, do których dopuszcza się Podwykonawca może dojść do sytuacji, w której Spółka nakłada na Podwykonawcę kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy, nieterminowego zakończenia robót budowlanych oraz nieterminowego lub niewłaściwego usunięcia wad stwierdzonych przy odbiorze lub okresie gwarancji jakości lub rękojmi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że obciążając Podwykonawcę za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy - kosztami wykonawstwa zastępczego w stanie faktycznym nr 1 i 3 lub karami umownymi w stanie faktycznym nr 4 - nie wykonuje na rzecz Podwykonawcy świadczenia opodatkowanego VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie Podwykonawcy za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy - kosztami wykonawstwa zastępczego lub karami umownymi - nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podwykonawca jest odpowiedzialny za jakość i poprawność wykonanych przez niego usług, a tym samym jest obowiązany do dokonania napraw gwarancyjnych na rzecz Wnioskodawcy.

Jednakże w sytuacji, w której Podwykonawca, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie usuwa stwierdzonych wad, to Spółka jako generalny wykonawca, jest zmuszona do zapewnienia wykonania zastępczego tych napraw za Podwykonawcę. Oznacza to, że w takich sytuacjach dochodzi do swoistego świadczenia „za inny podmiot”.

Zasady wykonania zastępczego określone zostały w art. 636 Kodeksu Cywilnego, z którego wynika, że Spółka może powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie dzieła Podwykonawcy zastępczemu na koszt lub niebezpieczeństwo Podwykonawcy, jeżeli Podwykonawca wykonuje swoje zobowiązanie wobec Spółki w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową.

Wskutek niesolidności Podwykonawcy, w razie powierzenia wykonania robót Podwykonawcy zastępczemu, nie dochodzi do wykonania usługi przez Spółkę na rzecz niesolidnego Podwykonawcy, a to oznacza, że na kwotę należną z tytułu wykonawstwa zastępczego Spółka powinna wystawić niesolidnemu Podwykonawcy notę księgową.

W stanie faktycznym, jeżeli Podwykonawca nie wykonuje zleconych prac i Spółka musi skorzystać z Podwykonawcy zastępczego lub wykonać je samodzielnie, Spółka wykonuje świadczenie na rzecz inwestora. Podwykonawca jedynie rekompensuje Spółce koszty zatrudnienia Podwykonawcy zastępczego lub koszty samodzielnego wykonania prac. Skoro Spółka wykonuje prace na rzecz inwestora, nie może jednocześnie wykonywać tych samych prac na rzecz Podwykonawcy.

Obciążenie Podwykonawców kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, stanowi należność o charakterze odszkodowawczym i nie wiążą się ze świadczeniem usług.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 czerwca 2009 roku sygn. ILPP2/443-487/09-2/MR, w której wskazano iż: „Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Wobec powyższego, odszkodowanie za wyrządzoną szkodę nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nie występuje w tych przypadkach dostawa towarów (przedmiotem tej czynności jest pieniądz, a pieniądz nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), nie następuje także świadczenie usługi (brak wzajemności świadczeń oraz beneficjenta usługi)”.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż Wnioskodawca obciążając Podwykonawcę kosztami napraw gwarancyjnych powiększa je o marżę, z uwagi na to, iż w dalszym ciągu nie będziemy mieli do czynienia z usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to z tego, że owo dodatkowe obciążenie finansowe nie jest wynagrodzeniem za usługę wyświadczoną na rzecz Podwykonawcy, lecz stanowi rekompensatę za niewywiązanie się przez Podwykonawcę z obowiązku wykonania naprawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest on obowiązany do dokumentowania przepływów finansowych wynikających z napraw gwarancyjnych realizowanych za Podwykonawcę fakturami VAT. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą obciążenia Podwykonawcy kosztami napraw będzie nota księgowa.

Identyczny charakter, na gruncie przepisów o VAT, mają obciążenia Podwykonawcy z tytułu niewykonania, nieterminowego lub nienależytego wykonania umowy, którymi Spółka obciąża Podwykonawcę jeszcze w trakcie realizacji kontraktu. W przypadku tego typu obciążeń, Wnioskodawca również nie świadczy usług na rzecz Podwykonawcy, bowiem prace związane z zastąpieniem Podwykonawcy są wykonywane na rzecz inwestora, a w konsekwencji wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Podwykonawcy jest jedynie odzyskaniem w formie rekompensaty kosztów i strat poniesionych w związku z realizacją inwestycji budowlanej.

Nie można twierdzić, że Spółka wykonuje to samo świadczenie na rzecz inwestora i Podwykonawcy. Podwykonawca nie jest beneficjentem jakiegokolwiek świadczenia, jest tylko obciążany jego kosztami.

Pobierana przez Wnioskodawcę kwota pokrywa wydatki poniesione przez Spółkę z winy Podwykonawcy i obejmuje na przykład koszty związane z utrzymaniem zaplecza budowy, koszty wynajmu sprzętu, itp. (w przypadku niewywiązania się z warunków umowy w terminie), jak również dodatkowe koszty poniesione w związku z koniecznością skorzystania z usług innego podwykonawcy (w przypadku niewykonania całego zakresu prac do których był zobowiązany Podwykonawca z którym zawarto umowę).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odszkodowawczym charakterem pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty jest fakt; iż nie stanowi ona z góry określonej kwoty, lecz ustalana jest w oparciu o koszty ponoszone przez Spółkę w sytuacji, w której Podwykonawca nie wywiąże się z realizacji Umowy o współpracę.

Wobec powyższego, kwoty pobierane przez Spółkę z tytułu niewywiązania lub nienależytego wywiązania się przez Podwykonawców z zawartych umów nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 Kodeksu cywilnego co do zasady naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizując projekty budowlane zawiera umowy o współpracy z Podwykonawcami. Każdy Podwykonawca zapewnia terminowe i należyte wykonanie robót, zgodnie z warunkami zawartymi w Umowie o współpracy. Podwykonawca zobowiązuje się też do usunięcia wszelkich wad i usterek w terminie wskazanym przez Spółkę, chyba że strony postanowią inaczej. W praktyce zdarzają się różnego rodzaju sytuacje w relacjach Spółki z Podwykonawcami:

1.  Niewykonanie napraw gwarancyjnych przez Podwykonawcę. W takim przypadku Spółka jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego po parokrotnym bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy do usunięcia wad, zleca innym firmom - Podwykonawcom zastępczym bądź sama dokonuje odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciąża Podwykonawcę. Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami napraw wraz z uwzględnieniem marży naliczonej od wartości poniesionych kosztów, która stanowi rekompensatę za konieczność wykonania prac we własnym zakresie, Spółka może również potrącić kwotę kosztów wraz z marżą z wpłaconej przez Podwykonawcę kaucji gwarancyjnej.
2.  Wykonanie napraw gwarancyjnych przez Spółkę zamiast Podwykonawcy, na zlecenie Podwykonawcy. W praktyce zdarza się również, że w odpowiedzi na wezwanie Spółki, Podwykonawca potwierdza gotowość do usunięcia wad, jednakże z uwagi na wysokie koszty mobilizacji Podwykonawcy uzgadnia, że Spółka dokona napraw gwarancyjnych na koszt i ryzyko Podwykonawcy. W takim przypadku Spółka zleca wykonanie takich prac Podwykonawcy zastępczemu bądź dokonuje odpowiednich napraw we własnym zakresie, a następnie kosztami tych napraw obciąża Podwykonawcę, bądź też potrąca wartość wynagrodzenia wynikającego z tytułu wykonanych prac z kaucji gwarancyjnej.
3.  Niewykonanie, nienależyte lub nieterminowe wykonanie prac przez Podwykonawcę w trakcie realizacji kontraktu. Oprócz obciążenia Podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze związane z wykonaniem napraw gwarancyjnych, Podwykonawcy mogą być obciążani przez Spółkę już w trakcie realizacji inwestycji budowlanej. Z Umowy o współpracy wynika między innymi, że Wnioskodawca jest uprawniony do obciążenia Podwykonawców kosztami poniesionymi w związku z niedotrzymaniem przez nich warunków umowy. Co do zasady, umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują przypadki obciążenia Podwykonawców poniesionymi kosztami w sytuacji, w której Podwykonawca nie wykonuje prac w ustalonym terminie, przez co Spółka ponosi dodatkowe koszty - w takim przypadku Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami poniesionymi w związku z przedłużeniem prac np.: wydatkami związanymi z utrzymaniem zaplecza budowy, wynajmu sprzętu, itp. Podwykonawca może również nie wykonać całego zakresu powierzonych mu prac, przez co Spółka musi skorzystać z usług innego podwykonawcy - w takim przypadku Spółka obciąża Podwykonawcę kwotą stanowiącą różnicę między ceną zapłaconą za wykonanie usługi innemu podwykonawcy, a wartością prac wykonanych przez Podwykonawcę.
4.  Kary umowne należne od Podwykonawcy za niewykonanie, nienależyte lub nieterminowe wykonanie kontraktu. Niezależnie od zwrotu kosztów Podwykonawstwa zastępczego w sytuacjach opisanych w pkt 1 i 3 powyżej, Spółka jest uprawniona do żądania zapłaty przez Podwykonawcę kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę oraz z tytułu odstąpienia przez Podwykonawcę od umowy, czy też nieusunięci przez niego wad w terminie. W związku z powyższym w przypadku zaistnienia przedstawionych powyżej zaniedbań, do których dopuszcza się Podwykonawca może dojść do sytuacji, w której Spółka nakłada na Podwykonawcę kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy, nieterminowego zakończenia robót budowlanych oraz nieterminowego lub niewłaściwego usunięcia wad stwierdzonych przy odbiorze lub okresie gwarancji jakości lub rękojmi.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy Spółka obciążając Podwykonawcę za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy - kosztami wykonawstwa zastępczego w stanie faktycznym nr 1 i 3 lub karami umownymi w stanie faktycznym nr 4 - wykonuje na rzecz Podwykonawcy świadczenie opodatkowane VAT.

Mając na uwadze powyższe na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy, i nie są związane ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro otrzymane przez Wnioskodawcę od Podwykonawców koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi. Zatem koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mające charakter odszkodowawczy nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania przedmiotowych kosztów wykonawstwa zastępczego oraz kar umownych należy stwierdzić, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, iż koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne nie podlegają opodatkowaniu, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może dokumentować niniejszych kosztów wykonawstwa zastępczego oraz kar umownych fakturami VAT.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie opodatkowania i dokumentowania zwrotu kosztów wykonawstwa zastępczego oraz kar umownych natomiast w zakresie opodatkowania i dokumentowania kosztów napraw gwarancyjnych wykonanych na zlecenie podwykonawcy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.