Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-96/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-04
Teza: 1.Czy przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy CIT po stronie Wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych? 2.Czy środki pieniężne i inne składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT?
Słowa kluczowe: nowelizacja; podatnik; przekształcanie; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu bieżących zysków lub niepodzielonych zysków z lat ubiegłych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną oraz skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**,

*   skutków podatkowych otrzymania pozostałych składników majątku (papierów wartościowych, praw udziałowych w innych spółkach) w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”). SKA, której akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę, została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Obecny i zarazem pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku CIT. Wspólnikami SKA od chwili jej zawiązania są wyłącznie osoby prawne - spółki kapitałowe.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza przekształcenia SKA w spółkę jawną. Przekształcenie może nastąpić przed zakończeniem aktualnego roku obrotowego Spółki.

W dalszej przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza likwidacji spółki jawnej (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (np. papiery wartościowe, prawa udziałowe w innych spółkach, środki pieniężne).

Na moment przekształcenia wypracowany przez Spółkę zysk - zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) - może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia, jak i likwidacji w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy CIT po stronie Wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych?
2.  Czy środki pieniężne i inne składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy CIT po stronie Wnioskodawcy, jeżeli na dzień przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się co do zasady podatnikami podatku CIT. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Według stanowiska organów podatkowych, wzajemna relacja wymienionych przepisów polega na tym, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym stanowiskiem, w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej został wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których należy określić przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT. W katalogu tym został wymieniony przychód wspólnika, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przez „spółkę” na gruncie ustawy CIT należy również rozumieć spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę interpretację w/w przepisów, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski, to do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych oraz innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT.

Na gruncie ustawy CIT spółkę jawną należy uznać za spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy CIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ust. 1 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się również wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (\`(...)\`)

A zatem, otrzymanie środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ustawa CIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków. W związku z powyższym, na moment likwidacji spółki jawnej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania środków pieniężnych i składników majątku w wyniku likwidacji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jest prawidłowe, w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu bieżących zysków lub niepodzielonych zysków z lat ubiegłych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną oraz skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej,

*   jest nieprawidłowe, w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania pozostałych składników majątku (papierów wartościowych, praw udziałowych w innych spółkach) w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. – zwana dalej również: „Ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej zawarte zostały w Rozdziale 5 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 67 § 1 Ksh, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Stosownie zaś do art. 58 Ksh, rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,

*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

*   ogłoszenie upadłości spółki,

*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

*   prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 82 § 2 Ksh, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Jednocześnie spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, od 1 stycznia 2014 r. samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka komandytowo-akcyjna, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm. – zwana dalej również: „Ustawą”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 Ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto art. 5 ust. 3 Ustawy, stanowi, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) Ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania.

W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej

W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej.

W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 7 ust. 1 Ustawy, a także z istotą podatków dochodowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13 stwierdził: „Wątpliwości pojawiają się jednak, gdy chodzi o wyłączenie takich przychodów otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Wówczas bowiem - mając na uwadze, iż przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza takiej spółki podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy, (co może nastąpić już po likwidacji spółki) - taka wykładnia skutkuje możliwością nieopodatkowania jego przychodów. To zaś powoduje, iż z punktu widzenia celu regulacji obejmującej wyłączenie określonych kategorii przychodów z opodatkowania, językowe znaczenie uregulowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. budzi wątpliwości. Na tle powyższych okoliczności faktycznych ocenie Sądu podlegała zatem zasadność uznania przez organ, iż ograniczenie się w powyższym zakresie do wykładni językowej było niewystarczające, w związku z czym właściwą była systemowa i celowościowa wykładnia ww. przepisu. (\`(...)\`)

Przechodząc zatem do analizy konstytucyjnej normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że pełniejszą realizację norm konstytucyjnych (tj. art. 1, art. 2, art. 7. art. 8, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) zapewnia takie rozumienie ww. przepisów u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo - akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji tej spółki, środki takie będą podlegały opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwne stanowisko, prowadzić mogłoby w istocie do faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów określonej kategorii osób prawnych, do czego wystarczającym byłoby skumulowanie na dzień likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej, przychodów osiągniętych przez będącą wspólnikiem tej spółki, spółkę akcyjną. Takie wyłączenie narusza zdaniem Sądu, określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania.”

Jednocześnie należy zauważyć, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania przez organy podatkowe art. 5 Ustawy i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy nie skończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca przewiduje, że ww. spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną, która następnie zostanie zlikwidowana. W wyniku tej likwidacji Wnioskodawca otrzyma różne składniki majątku (np. papiery wartościowe, prawa udziałowe w innych spółkach, środki pieniężne).

Na moment przekształcenia wypracowany przez Spółkę zysk - zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) - może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia, jak i likwidacji w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, zwana dalej również: „ustawą zmieniającą”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

*   jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 \[ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\] albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\] część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 4a pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Ponadto, w myśl art. 4a pkt 16 i 19 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;

*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. niezależnie od tego czy rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że na dzień przekształcenia u Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Stwierdzić należy również, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do późniejszej likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Ww. przepis stanowi, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej (tutaj spółki jawnej) będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Tym samym zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej (tutaj spółki jawnej) będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych (kwota tych środków), które uprzednio zostały opodatkowane na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego – będzie neutralne podatkowo (wyeliminuje to możliwość podwójnego opodatkowania tych samych kwot). Identycznie potraktowane zostaną środki pieniężne stanowiące zysk spółki jawnej opodatkowany, stosowanie do art. 5 Ustawy, „na bieżąco” przez jej wspólników w trakcie jej działalności.

Natomiast w sytuacji otrzymania składników majątku (papierów wartościowych, praw udziałowych w innych spółkach) w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie dojdzie u Wnioskodawcy do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej oraz ewentualnie spółki jawnej, które w toku działalności prowadzonej przez te spółki nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem tych spółek), mimo że takiemu opodatkowaniu powinny podlegać.

Mając zatem na uwadze ratio legis wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3b Ustawy, należy wskazać, że znajdą one zastosowanie w przedmiotowej sprawie jedynie w odniesieniu do środków pieniężnych oraz tych składników majątku, których źródłem pochodzenia jest zysk uprzednio opodatkowany na poziomie wspólników.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   jest prawidłowe, w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu bieżących zysków lub niepodzielonych zysków z lat ubiegłych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną oraz skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej,

*   jest nieprawidłowe, w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania pozostałych składników majątku (papierów wartościowych, praw udziałowych w innych spółkach) w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponadto należy zauważyć, że dla oceny prawnej tutejszego organu bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca we własnym stanowisku odnośnie pytanie pierwszego mylnie wskazuje jednostki redakcyjne przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utożsamiając je z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie należy zauważyć, że prawidłowe jednostki redakcyjne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wskazane we wniosku jako przepisy będące przedmiotem interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.