Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.550.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: W zakresie skutków podatkowych z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; proporcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek oraz obowiązku stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pyt. nr 1 i 2),

*   **prawidłowe** – w zakresie braku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy w związku z obrotem uzyskiwanym z tytułu udzielanych pożyczek (pyt. nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa ciepłowniczego w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzanie ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach.

Wnioskodawca działa w Grupie kapitałowej i posiada udziały w innych podmiotach (dalej: spółki zależne). W ramach Grupy kapitałowej Wnioskodawca udziela pożyczek podmiotom należącym do Grupy kapitałowej. W chwili obecnej Wnioskodawca udzielił spółkom zależnym trzech pożyczek, w tym dwóch do tego samego podmiotu. Przedmiotowe pożyczki udzielane były ze środków pieniężnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz miały charakter odpłatny. Z zawartych umów wynika, że Wnioskodawcy, jako pożyczkodawcy, należy się opłata przygotowawcza w związku z zawarciem umów oraz oprocentowanie.

Udzielanie pożyczek nie następuje w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Wnioskodawca poza udzielaniem pożyczek w Grupie kapitałowej nie planuje zawierania umów pożyczek z innym podmiotami spoza Grupy. Zasadniczym celem udzielonych pożyczek było przede wszystkim wsparcie powiązanych kapitałowo z pożyczkodawcą spółek. Zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykorzystywane w celu udzielenia pożyczek są znikome (udzielone pożyczki stanowią znikomy procent aktywów Spółki). Z harmonogramu spłat pożyczek wynika, że obroty uzyskiwane w związku z wykonaniem umów pożyczkowych (oprocentowanie) mają i będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności.

Wnioskodawca nie zamierza czerpać w sposób systematyczny zysków z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek), a przedmiotowe pożyczki były czynnościami incydentalnymi, jednorazowymi, które wynikają z potrzeby udzielenia wsparcia finansowego dla spółek zależnych. Udzielane pożyczki nie stanowią i nie będą stanowić stałego ani koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, lecz miały i będą miały wyłącznie poboczny i marginalny charakter względem działalności podstawowej.

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości udzielania kolejnych pożyczek w ramach Grupy kapitałowej w okolicznościach jak wskazano powyżej.

Jeżeli jednak takie transakcje wystąpią w przyszłości to będą miały charakter incydentalny, uboczny i pozostawać będą poza głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przewiduje udzielania pożyczek w sposób zorganizowany, stały, ani według przyjętych uprzednio harmonogramów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem?
2.  Czy Wnioskodawca w związku z otrzymywaniem odsetek od pożyczek zobowiązany jest do obliczania i stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 2a Ustawy VAT?
3.  Czy obrót z tytułu pożyczek w wysokości objętej zwolnieniem z VAT jako transakcja sporadyczna nie będzie uwzględniana przy obliczeniu współczynnika (proporcji) zgodnie z art. 90 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie pożyczek w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie nosi cech, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie jednak Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT. Gdyby jednak Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i uznał, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym czynności udzielania pożyczek stanowią czynności podlegające Ustawie VAT, to jako czynności zwolnione nie będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji z art. 90 Ustawy VAT z uwagi na ich pomocniczy i sporadyczny charakter.

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który działa w charakterze podatnika. Z kolei działalnością gospodarczą określonego podmiotu jest taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, w celu zarobkowym. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie (i bez zamiaru wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy) nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika działającego w charakterze podatnika VAT. W szczególności formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT nie może przesądzać o tym, że każda dokonana przez podatnika czynność podlega opodatkowaniu.

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu C-142/99 czy wyrok w sprawie Régie Dauphinoise-Cabinet C-306/94), z którego wynika, że jeśli odsetki od pożyczek są wynikiem udostępnienia kapitału innemu podmiotowi, udzielanie pożyczek jest sporadyczne i nie jest nastawione na maksymalizację zwrotu z inwestycji, wówczas czynności te pozostają poza zakresem Ustawy VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnym również zwraca się uwagę, że dla ewentualnego objęcia udzielenia pożyczki opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług niezbędne jest każdorazowe zbadanie, czy pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że „ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. A zatem odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy” (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14 oraz z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3091/12).

Przykładowo, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 22 października 2015 r. (I SA/Sz 1043/15) wskazał, iż "(\`(...)\`) dla takiej oceny znaczenie ma m.in. posiadanie odpowiedniego zaplecza dla zawodowego wykonywania czynności, np. w przypadku udzielania pożyczek - dysponowanie specjalnie w tym celu wyodrębnionymi środkami finansowymi. Jeżeli bowiem podmiot udziela pożyczek sporadycznie i w dodatku z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych, to nie wypełnia warunków, by sklasyfikować tę czynność jako usługę udzielania pożyczek. Warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Z treści umów pożyczek nie wynika również, aby te czynności zostały dokonane w ramach profesjonalnego świadczenia usług. Spółka wystawiła faktury z tytułu otrzymywanych odsetek od udzielonej pożyczki, jednak należy wskazać, iż oprocentowanie nie jest kluczowym argumentem wspierającym tezę, iż przedmiotowe pożyczki mieściły się w zakresie działalności gospodarczej, zawodowo wykonywanej przez pożyczkodawcę. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo. (\`(...)\`) Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, w obu przypadkach udzielenie pożyczki miało przede wszystkim na celu zaspokojenie potrzeb finansowych powiązanych ze Spółką pożyczkobiorców".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 3090/12, z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. akt II FSK 2276/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2574/10, z dnia 14 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 2205/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1309/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 1126/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 342/14.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14 uznał, że powiązania kapitałowe nie są bez znaczenia dla oceny kwalifikacji podatkowej udzielanych pożyczek. Jak wskazał NSA: „Dwukrotne udzielenie pożyczki, biorąc pod uwagę gospodarcze powiązanie stron, miało przede wszystkim na celu jej finansowe wsparcie Skarżącej, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek)”.

Zasadniczym celem udzielonych pożyczek było przede wszystkim wsparcie powiązanych kapitałowo z pożyczkodawcą spółek. Wnioskodawca udzielając pożyczek nie działa w charakterze podatnika VAT. Zarówno zasoby ludzkie jak i materialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy angażowane w czynności związane z udzieleniem pożyczek są znikome. Również przychody uzyskane z wykonywania tych czynności stanowią niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okoliczności udzielenia pożyczki wskazują na jej okazjonalny charakter, występujący poza profesjonalnym obrotem i mający na celu jedynie wsparcie spółek zależnych. To z kolei powoduje, iż ww. udzielenie pożyczki nie podlegają Ustawie VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, pożyczki udzielane przez Spółkę jako nie stanowiące czynności podlegających VAT, nie podlegają reżimowi ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2a Ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Wyżej cytowany przepis należy rozpatrywać w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, bowiem ustawodawca zobowiązuje do stosowania tzw. prewspółczynnika jedynie w stosunku do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji podstawą obliczania prewspółczynnika będą jedynie czynności, które nie mają nic wspólnego z działalnością podatnika, a więc przede wszystkim czynności wykonywane w interesie prywatnym podatnika czy działalność w charakterze organu władzy. Z uzasadnienia do nowelizacji Ustawy VAT, którą wprowadzono przepis art. 86 ust 2a-2h wynika, że: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.”

Z uwagi na powyższe, udzielanie pożyczek, chociaż pozostające poza zakresem Ustawy VAT, jest czynnością mieszczącą się w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. Ich powstanie, chociaż mające charakter incydentalny, pozostaje w pośrednim związku z działalnością podatnika, chociażby z tego powodu, że dla celów udzielania pożyczek Wnioskodawca wykorzystuje środki finansowe, które wygenerowane zostały w związku z jego działalnością opodatkowaną. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Potwierdza to również jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych, która wskazuje się, że w pojęciu działalności gospodarczej mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1028/15-2/EK, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-851/15-4/NS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-979/15/MN oraz z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-141/16/JP, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-291/16-2/MPe.

W konsekwencji Wnioskodawca nie jest obowiązany do uwzględnienia odsetek od pożyczek przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowią przepisy 86 ust. 2a-2h Ustawy VAT.

Ad. 3

W sytuacji, gdyby jednak Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i uznał, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym czynności udzielania pożyczek stanowią czynności podlegające Ustawie VAT, to jako czynności zwolnione nie będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji z art. 90 Ustawy VAT z uwagi na ich pomocniczy i sporadyczny charakter.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 Ustawy VAT. W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W oparciu o ten przepis należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast, jeśli podatnik wykonuje czynności zwolnione, wówczas nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności nie uprawnia do odliczenia podatku.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, wówczas stosownie do przepisu art. 90 ust. 2 Ustawy VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 6 Ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zatem usługi udzielania pożyczek korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT.

Żaden z przepisów Ustawy VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „charakter pomocniczy” usług wskazanych w przepisie art. 90 ust. 6 Ustawy VAT. Jednak jak podnosi Tomasz Michalik w Komentarzu VAT z 2018, wydanie 14: „Należy zaznaczyć istotną zmianę tego przepisu (art. 90 ust. 6), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Przed tą datą ustawodawca odnosił się bowiem do "obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim wykonywane są sporadycznie". Także i to wyłączenie oparte jest na regulacji art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Warto przy tym podkreślić, iż jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, nowelizacja jest związana z dostosowaniem omawianego przepisu do regulacji dyrektywy 2006/112/WE. Omawiany zapis ustawy odpowiada regulacji art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, jednakże w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. odpowiadał on temu przepisowi tylko, jeżeli posłużyć się polską wersją językową. Otóż, zgodnie z przedmiotowym zapisem dyrektywy, np. w wersji angielskiej, przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się obrotu wynikającego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji finansowych (the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions). Tymczasem polska wersja językowa tego przepisu przewiduje, iż przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się "wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi", co jest zapisem ewidentnie błędnym. Mamy więc sytuację nieco paradoksalną - dotychczasowe brzmienie omawianej regulacji odpowiadało przepisowi art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112/WE w wersji np. angielskiej, natomiast art. 90 ust. 6 pkt 1 brzmieniu obowiązującym obecnie odpowiada temu samemu przepisowi dyrektywy w polskiej wersji językowej. Wydaje się, że rozsądniejszą formułą byłoby ujednolicenie wersji językowych art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do pojęcia "sporadyczność" w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1.1.2014 r., w wyroku z 24.9.2014 r. ( I FSK 1480/13, MoPod 2015, Nr 2, s. 46) NSA przyjął, że analizując to zagadnienie przez pryzmat dyrektywy 2006/112/WE posługującej się terminem "czynności pomocnicze" przez czynności incydentalne (sporadyczne), o których mowa w tym przepisie w ówczesnym brzmieniu, należy rozumieć czynności, które nie są czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej podatnika. Czynności te powinny mieć charakter czynności przypadkowych, nieistotnych, ubocznych, a także niebędących trwałym elementem działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) Jak wspomniano powyżej, inne wersje językowe dyrektywy 2006/112/WE nieco inaczej odnoszą się do czynności finansowych. I tak np. w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 w lit. b dyrektywy 2006/112/WE odnosi się do obrotu wynikającego ze sporadycznych (incydentalnych) transakcji finansowych (the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions), zaś w lit. c do obrotów ze sporadycznych (incydentalnych) transakcji finansowych wymienionych w odpowiednich przepisach art. 135 dyrektywy \`(\`(...)\`)\` the amount of turnover attributable to the transactions specified in points b to g of Article 135(1) in so far as those transactions are incidental). (,..)Dla oceny istoty omawianej regulacji - a w szczególności przepisu art. 174 dyrektywy 2006/112/WE szczególnie ważna jest analiza wyroków TSUE. (\`(...)\`) W orzeczeniu w sprawie C-77/01 EDM z 29 kwietnia 2004 r. (Zb.Orz. 2004, s. I-4295) TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. TSUE zaznaczył jednak i to, że sam fakt, iż transakcje finansowe wytworzyły większy dochód niż działalność podstawowa podatnika, nie może powodować sam w sobie, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji można więc przyjąć, iż transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. W gruncie rzeczy TSUE, orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków itp. to nie są bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne).’’

W ocenie Wnioskodawcy transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. Akt III SA/Wa 7/10, w którym zwrócono uwagę, że dla oceny sporadyczności transakcji należy mieć na uwadze całościowy obraz działalności gospodarczej podatnika, w tym w szczególności, aby transakcje uważane za sporadyczne nie zniekształcały obrazu i istoty działalności rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1292/13 skład orzekający uznał, że czynność udzielenia trzech pożyczek przez producenta armatury nie stanowi elementu stałej działalności gospodarczej podatnika.

Podobnie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że dla oceny sposobu ujęcia zdarzeń pożyczkowych dla celów podatku VAT istotna jest analiza w zakresie istotności przychodów w skali całej działalności podmiotu realizowanych na tych transakcjach, częstotliwość świadczeń oraz zakres zaangażowanych aktywów: „Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że z tytułu udzielonych Pożyczek Skarżąca uzyskiwała i będzie uzyskiwać przychód na poziomie 0,03% przychodów ogółem, zaś przychody z tytułu udzielonych Poręczeń nie przekroczą kwoty 2 mln zł, która stanowi 0,3% jej wskazanych przychodów ogółem. Wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki jest niewielki. Okoliczność ta stanowi jeden z elementów pozwalających na uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi miały charakter pomocniczy względem jej podstawowej działalności gospodarczej. Drugą, niezwykle istotną, okolicznością świadczącą o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług jest niska częstotliwość świadczonych usług. Skarżąca świadczy i będzie je świadczyć na rzecz tylko trzech podmiotów, a średnia ilość rocznie udzielonych pożyczek to osiem (w 2016 r. udzieliła ośmiu pożyczek, w pierwszej połowie 2017 r. udzieliła czterech pożyczek). Biorąc pod uwagę rozmiar podstawowej działalności gospodarczej Spółki, powyższa okoliczność pozwala uznać, że Skarżąca przedmiotowe usługi świadczy i będzie świadczyć sporadycznie. Trzecią, równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki. Z opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług, bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem oraz mała ilość udzielonego finansowania, w porównaniu z działalnością główną (brak osobnego stanowiska pracy do obsługi udzielanych Pożyczek i Poręczeń, brak utworzenia choćby części etatu z uwagi na delegowanie na pracowników obowiązków związanych z udzielaniem Pożyczek i Poręczeń, koszt usług rachunkowych niezbędnych do świadczenia w/w usług to ok. 13.920 zł, a w przyszłości nie przekroczy kwoty 30.000 zł, uśredniona wartość jednej pożyczki wyniosła 3.560.000 zł, co stanowi ok. 0,7% aktywów Spółki). Biorąc pod uwagę analizowane powyżej okoliczności, w tym wartość, ilość, częstotliwość transakcji i stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że sporna działalność Skarżącej, w postaci udzielania Pożyczek i Poręczeń, jest i będzie wpisana w jej zasadniczą, podstawową działalność gospodarczą. Wręcz przeciwnie - zdaniem Sądu świadczenie przez Skarżącą tychże usług ma i będzie miało charakter incydentalny (pomocniczy, sporadyczny), nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia ani uzupełnienia podstawowej, głównej działalności opodatkowanej Spółki.”

Zasadniczym celem udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek było przede wszystkim wsparcie powiązanych kapitałowo z pożyczkodawcą spółek. Zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykorzystywane w celu świadczenia tych usług są znikome (udzielone pożyczki stanowią znikomy procent aktywów Spółki). Z harmonogramu spłat pożyczek wynika, że obroty uzyskiwane w związku z wykonaniem umów pożyczkowych (oprocentowanie) mają i będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. Należy więc uznać, że czynności te mają charakter czynności przypadkowych, nieistotnych, ubocznych, a także niebędących trwałym elementem działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe, czynności w zakresie udzielania pożyczek będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu odsetek od pożyczek nie powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek oraz obowiązku stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pyt. nr 1 i 2), prawidłowe – w zakresie braku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy w związku z obrotem uzyskiwanym z tytułu udzielanych pożyczek (pyt. nr 3).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez wykonawcę tej czynności wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa ciepłowniczego w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzanie ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach.

Wnioskodawca działa w Grupie kapitałowej i posiada udziały w innych podmiotach (spółki zależne). W ramach Grupy kapitałowej Wnioskodawca udziela pożyczek podmiotom należącym do Grupy kapitałowej. W chwili obecnej Wnioskodawca udzielił spółkom zależnym trzech pożyczek, w tym dwóch do tego samego podmiotu. Przedmiotowe pożyczki udzielane były ze środków pieniężnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz miały charakter odpłatny. Z zawartych umów wynika, że Wnioskodawcy, jako pożyczkodawcy, należy się opłata przygotowawcza w związku z zawarciem umów oraz oprocentowanie.

Udzielanie pożyczek nie następuje w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Wnioskodawca poza udzielaniem pożyczek w Grupie kapitałowej nie planuje zawierania umów pożyczek z innym podmiotami spoza Grupy. Zasadniczym celem udzielonych pożyczek było przede wszystkim wsparcie powiązanych kapitałowo z pożyczkodawcą spółek. Zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykorzystywane w celu udzielenia pożyczek są znikome (udzielone pożyczki stanowią znikomy procent aktywów Spółki). Z harmonogramu spłat pożyczek wynika, że obroty uzyskiwane w związku z wykonaniem umów pożyczkowych (oprocentowanie) mają i będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności.

Wnioskodawca nie zamierza czerpać w sposób systematyczny zysków z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek), a przedmiotowe pożyczki były czynnościami incydentalnymi, jednorazowymi, które wynikają z potrzeby udzielenia wsparcia finansowego dla spółek zależnych. Udzielane pożyczki nie stanowią i nie będą stanowić stałego ani koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, lecz miały i będą miały wyłącznie poboczny i marginalny charakter względem działalności podstawowej.

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości udzielania kolejnych pożyczek w ramach Grupy kapitałowej w okolicznościach jak wskazano powyżej. Jeżeli jednak takie transakcje wystąpią w przyszłości to będą miały charakter incydentalny, uboczny i pozostawać będą poza głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przewiduje udzielania pożyczek w sposób zorganizowany, stały, ani według przyjętych uprzednio harmonogramów.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 i 2 wniosku dotyczą ustalenia czy udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem oraz czy Wnioskodawca w związku z otrzymywaniem odsetek od pożyczek zobowiązany jest do stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że Spółka jako osoba prawna, w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie wykonuje czynności należących do sfery prywatnej i nie zarządza majątkiem prywatnym. Wszystkie czynności Wnioskodawcy należą do płaszczyzny zawodowej i związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wykonanie usługi pożyczki, należy zatem uznać za element działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przemawiają za tym w szczególności następujące okoliczności: przedmiotowe pożyczki udzielane były ze środków pieniężnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, miały charakter odpłatny (Wnioskodawcy, jako pożyczkodawcy, należy się opłata przygotowawcza w związku z zawarciem umów oraz oprocentowanie), w celu wykonania usługi Spółka zaangażowała zasoby prowadzonego przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości udzielania kolejnych pożyczek w ramach Grupy kapitałowej.

Ponadto, sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust 2 ustawy o VAT.

Każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez Spółkę, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika.

Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczek, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia pożyczki.

Tym samym z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczek, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać Wnioskodawcę za podatnika, a czynność za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek podmiotom powiązanym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W odniesieniu do kwestii obowiązku stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy z uwagi na otrzymywanie odsetek od pożyczek w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy zatem przepis art. 86 ust. 2a ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianej sprawie.

Z uwagi na powyższe za nieprawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu udzielania pożyczek Wnioskodawcy nie należy uznawać za podatnika podatku VAT. Nieprawidłowe jest również stanowisko w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a, gdyż oparte jest ono na tezie, że czynności udzielania pożyczek stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również kwestii braku uwzględnienia czynności udzielania pożyczek w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy powyższe odnoszą się do sposobu postępowania w przypadku, gdy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną i zwolnioną. Określają one zasady odliczania podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. „Mały słownika języka polskiego PWN” pod redakcją Elżbiety Sobol, Warszawa 1994, definiuje słowo „pomocniczy” jako „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo: posiłkowy, dodatkowy”. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (pomocniczy) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za incydentalne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny. Oprócz tego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za incydentalny.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że aby dojść do wniosku, że opisana we wniosku czynność udzielania pożyczek ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu powołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że zasadniczym celem udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek było przede wszystkim wsparcie powiązanych kapitałowo z pożyczkodawcą spółek. Zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykorzystywane w celu świadczenia tych usług są znikome (udzielone pożyczki stanowią znikomy procent aktywów Spółki). Z harmonogramu spłat pożyczek wynika, że obroty uzyskiwane w związku z wykonaniem umów pożyczkowych (oprocentowanie) mają i będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. Należy więc uznać, że czynności w zakresie udzielania pożyczek będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu odsetek od pożyczek nie powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy w związku z obrotem uzyskiwanym z tytułu udzielanych pożyczek uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.