Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.602.2023.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-26
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT pobieranych przez Państwo odpłatności z tytułu ponoszenia przez obywateli Ukrainy części kosztów pomocy w zakresie zakwaterowania i wyżywienia oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług związanych z udzielaną pomocą w ww. zakresie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-brak prawa do odliczenia; Ukraina; wsparcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT pobieranych przez Państwo odpłatności z tytułu ponoszenia przez obywateli Ukrainy części kosztów pomocy w zakresie zakwaterowania i wyżywienia oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług związanych z udzielaną pomocą w ww. zakresie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: … . Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, 572, 1463). Zadania własne gminy określone są w art. 7 tej ustawy oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych, konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

4) lokalnego transportu zbiorowego,

5) ochrony zdrowia,

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego,

8) edukacji publicznej,

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11) targowisk i hal targowych,

12) zieleni gminnej i zadrzewień,

13) cmentarzy gminnych,

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

16a) polityki senioralnej,

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,

18) promocji gminy,

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym organami gminy są:

1) rada gminy,

2) wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526, z 2023 r. poz. 572) prawa powiatu przysługują miastom , które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina \`(...)\`. Zadania powiatu określone są w art. 4 tej ustawy.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym dochodzą także zadania nałożone przez ustawę o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 9 pkt 2,3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270, 1273, 1407, 1429) sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 tej ustawy są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”. Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina … od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta \`(...)\` wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Po 24 lutego 2022 r., tj. po agresji Federacji Rosyjskiej na Ukrainę Gmina \`(...)\` na szeroką skalę rozpoczęła organizację pomocy dla uchodźców z Ukrainy. Podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie pomocy dla obywateli Ukrainy jest ustawa z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terenie tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103, z późn. zm.). Obecnie świadczy pomoc w postaci zakwaterowania i wyżywienia dla uchodźców, którzy korzystają z zasobów lokalowych i stołówek będących w posiadaniu jednostek organizacyjnych Gminy. Świadcząc ww. pomoc dokonuje nabycia towarów i usług niezbędnych do jej realizacji.

W związku ze zmianami ustawowymi Gmina \`(...)\` zamierza pobierać odpłatność z tytułu pokrycia części kosztów przez uchodźców na podstawie art. 12 ust. 17a i ust. 17b ww. ustawy.

Możliwość taka pojawiła się w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 13 stycznia 2023 r. o zmianie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 185).

W myśl art. 1 pkt 8 ww. ustawy w ustawie z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 103 oraz z 2022 r. poz. 2600) wprowadza się następujące zmiany: w art. 12:

po ust. 17 dodaje się ust. 17a-17g w brzmieniu:

„17a. Po upływie 120 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku posiadania przez obywatela Ukrainy numeru PESEL oraz pokrycia przez niego, z góry, 50% kosztów tej pomocy, nie więcej niż 40 zł za osobę dziennie. Równowartość 50% kosztów pomocy obywatel Ukrainy uiszcza podmiotom realizującym na rzecz wojewody oraz podmiotów określonych w ust. 3 i 4 usługi w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust 1.

17b. Po upływie 180 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku posiadania przez obywatela Ukrainy numeru PESEL oraz pokrycia przez niego, z góry, 75% kosztów tej pomocy, nie więcej niż 60 zł za osobę dziennie. Równowartość 75% kosztów pomocy obywatel Ukrainy uiszcza podmiotom realizującym na rzecz wojewody oraz podmiotów określonych w ust. 3 i 4 usługi w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

17c. Przepisu ust. 17 w odniesieniu do okresu, w którym może być zapewniana pomoc, oraz przepisów ust. 17a i 17b nie stosuje się do obywateli Ukrainy, którzy:

1) posiadają orzeczenie o niepełnosprawności lub stopniu niepełnosprawności lub orzeczenie, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 100 i 173):

2) ukończyli:

a) w przypadku kobiet – 60 rok życia,

b) w przypadku mężczyzn – 65 rok życia,

3) są kobietami w ciąży lub osobami wychowującymi dziecko do 12 miesiąca życia:

4) samotnie sprawują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opiekę nad trojgiem i więcej dzieci:

5) są małoletnimi;

6) znajdują się w trudnej sytuacji życiowej, uniemożliwiającej ich udział w kosztach pomocy.

17d. Przepisu ust. 17 w odniesieniu do okresu, w którym może być zapewniana pomoc, oraz przepisów ust. 17a i 17b nie stosuje się również do:

1) osób sprawujących opiekę nad osobami, o których mowa w art. 17c pkt 1;

2) opiekunów tymczasowych ustanowionych dla małoletnich, o których mowa w art. 25a ust. 1.

17e. Partycypacja obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, w kosztach pomocy, o której mowa w ust. 17a i 17b, obniża wysokość pomocy zapewnianej przez wojewodę oraz podmioty określone w ust. 3 i 4.

17f. Wojewoda oraz podmioty, o których mowa w ust. 3 i 4, oceniają możliwość partycypacji w kosztach pomocy osób, o których mowa w ust. 17c pkt 6, kierując się względami humanitarnymi

17g. Podmioty realizujące na rzecz wojewody oraz podmiotów określonych w ust. 3 i 4 usługi w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, są obowiązane, za każdy miesiąc kalendarzowy, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu, przekazywać w formie pisemnej wojewodzie lub jednostce samorządu terytorialnego realizującej zadania z zakresu administracji rządowej na podstawie poleceń wydanych przez wojewodę w zakresie ust. 1 pkt 1 i 2 oraz podmiotom określonym w ust. 3 i 4 informacje obejmujące:

1) imię (imiona) i nazwisko (nazwiska);

2) numer PESEL - jeśli został nadany,

3) serię i numer dokumentu stanowiącego podstawę przekroczenia granicy, jeżeli występuje;

4) informację o dacie zakwaterowania i wykwaterowania z obiektu, w którym świadczona jest usługa,

5) informacje o korzystaniu z uprawnień określonych w ust. 17c lub 17d;

6) informację o kwocie kosztów pokrytych (dokonanych wpłatach) przez obywateli Ukrainy za dany miesiąc”.

Biorąc powyższe pod uwagę pojawia się wątpliwość co do ewentualnych skutków podatkowych pobierania przez Gminę \`(...)\` formalnie posiadającą status podatnika VAT czynnego odpłatności z tytułu pokrycia części kosztów pomocy w zakwaterowaniu i wyżywieniu przez obywateli Ukrainy.

Pracownik Urzędu Miasta w dniu ….08.2023 r. ok. godz. … odbył w imieniu Gminy rozmowę z konsultantką Krajowej Informacji Skarbowej pod numerem 801 055 055, która po zasięgnięciu opinii przełożonych wyjaśniła, iż Krajowa Informacja Skarbowa nie ma wypracowanego stanowiska w kwestii odpłatności pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 12 ust. 17a i ust. 17b ww. ustawy i zasugerowała by wystąpić w ww. sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, co Gmina czyni.

### Pytania

1) Czy pobieranie przez Wnioskodawcę odpłatności na podstawie art. 12 ust. 17a i ust. 17b ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103, z późn. zm.) z tytułu ponoszenia przez obywateli Ukrainy części kosztów pomocy w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z udzielaną pomocą w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia świadczonej na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103, z późn. zm.) za którą pobierana będzie odpłatność, o której mowa w art. 12 ust. 17a i ust. 17b ww. ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Pobieranie przez Wnioskodawcę odpłatności na podstawie art. 12 ust. 17a i ust. 17b ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103, z późn. zm.) z tytułu ponoszenia przez obywateli Ukrainy części kosztów pomocy w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż odpłatność ta nie będzie pobierana przez Wnioskodawcę w charakterze podatnika, lecz organu władzy publicznej.

2) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z udzielaną pomocą w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia świadczonej na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103, z późn. zm.) za którą pobierana będzie odpłatność, o której mowa w art. 12 ust. 17a i ust. 17b ww. ustawy z uwagi, iż Wnioskodawca nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika, lecz organu władzy publicznej.

UZASADNIENIE

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tak więc w świetle ww. przepisów opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, jeżeli jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika VAT działającego w tym charakterze.

Co do zasady jednostki samorządu terytorialnego – pomimo posiadania formalnie statusu podatnika VAT czynnego – są co do zasady organami władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6.

Ww. przepis jest implementacją, choć w powszechnej opinii ułomną przepisu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11.12.2006 r. L 347/1).

Zgodnie z ww. przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa ustawa ta określa szczególne zasady zalegalizowania pobytu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 17a po upływie 120 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku posiadania przez obywatela Ukrainy numeru PESEL oraz pokrycia przez niego, z góry 50% kosztów tej pomocy, nie więcej niż 40 zł za osobę dziennie. Równowartość 50% kosztów pomocy obywatel Ukrainy uiszcza podmiotom realizującym na rzecz wojewody oraz podmiotów określonych w ust. 3 i 4 usługi w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

Zgodnie z ust. 17b po upływie 180 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku posiadania przez obywatela Ukrainy numeru PESEL oraz pokrycia przez niego, z góry, 75% kosztów tej pomocy, nie więcej niż 60 zł za osobę dziennie. Równowartość 75% kosztów pomocy obywatel Ukrainy uiszcza podmiotom realizującym na rzecz wojewody oraz podmiotów określonych w ust. 3 i 4 usługi w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

Zwrócić należy uwagę na stanowisko zajęte w związku ze stosowaniem ww. przepisów przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Szczecinie. Izba zajęła następujące stanowisko:

„Ze względu na wejście w życie rozwiązań przewidzianych w ustawie z dnia 13 stycznia 2023 r. o zmianie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 185 z późn. zm.), w tym dodanie w art. 12 ust. 17a i 17b, przewidujących partycypowanie obywateli Ukrainy w kosztach zakwaterowania i wyżywienia, które mogą zostać zapewnione przez jednostki samorządu terytorialnego, w ocenie Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie, ze względu na brak dedykowanej klasyfikacji budżetowej, wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 513 z późn. zm.), dla ww. dochodów uiszczanych przez obywateli Ukrainy na podstawie przywołanych powyżej przepisów, w ocenie Izby zasadne jest ich zaklasyfikowanie w:

– dziale 853, rozdziale 85395, paragrafie 0970 (wpływy z różnych dochodów).

Zaproponowana klasyfikacja wynika z charakteru nałożonych na samorząd zadań, tj. zadań o charakterze społecznym na rzecz obywateli Ukrainy. Jednocześnie zastosowanie wskazanego paragrafu wynika z tego, że samorząd jako jednostka sektora publicznego realizuje zadania określone w przepisach prawa, a nie usługi, jakiej nomenklatury użył ustawodawca w drodze art. 12 ust. 17a i 17b ww. ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy ww. działalność jest realizacją zadań ustawowych, nie zaś działalnością gospodarczą celem osiągnięcia zysku traktowanego jako kategorii ekonomicznej, która cechuje działania przedsiębiorców.

Działalność ta kwalifikowana przez RIO nie jako świadczenie usług lecz zadań z zakresu pomocy społecznej powoduje, iż należy uznać iż realizująca ww. zadania Gmina działa jako organ władzy publicznej.

Co więcej, należałoby rozważyć, czy działalność ta nie może być objęta interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2020 r. poz. 81).

Na poparcie zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym dla Gminy \`(...)\` . W bardzo zbliżonym stanie faktycznym dotyczącym pobieranych przez Gminę na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej odpłatności od osób uprawnionych do pomocy w zakresie mieszkań chronionych i dożywiania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż Gmina \`(...)\` nie działa w charakterze podatnika.

Znalazło to odzwierciedlenie w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r. nr 1061-IPTPP1.4512.276.2016.10.MW wydanej po wyrokach WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 974/16 oraz NSA z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1172/17,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 listopada 2019 r. nr 1061-IPTPP1.4512.273.2016.10.MW wydanej po wyrokach WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 973/16 oraz NSA z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1171/17.

W ocenie Wnioskodawcy w świetle ww. interpretacji i orzecznictwa uznanie, iż Gmina działa w charakterze podatnika w przypadku objętym niniejszym wnioskiem miałoby charakter dyskryminujący, gdyż pomoc w zakresie zakwaterowania i wyżywienia dla osób jej potrzebujących, nawet jeśli wiąże się z częściową odpłatnością z ich strony nie powinna rodzić odmiennych skutków na gruncie podatkowym uzależnionych od np. obywatelstwa (w tym wypadku).

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy pobieranie przez niego odpłatności na podstawie art. 12 ust. 17a i ust. 17b ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103, z późn. zm.) z tytułu ponoszenia przez obywateli Ukrainy części kosztów pomocy w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż odpłatność nie będzie pobierana przez Gminę w charakterze podatnika, lecz organu władzy publicznej.

Z uwagi na zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania 1 naturalną konsekwencją jest, iż zajmuje stanowisko o tym, że nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z udzielaną pomocą w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia świadczonej na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103, z późn. zm.) za którą pobierana będzie odpłatność, o której mowa w art. 12 ust. 17a i ust. 17b ww. ustawy – gdyż art. 86 ust. 1 oraz pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia mają zastosowanie do podatnika działającego w tym charakterze, nie zaś do podmiotu, który pomimo iż posiada formalnie taki status w danej sytuacji występuje wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

· istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

· wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

· związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, jest analiza ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

1\. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

2\. Gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. Ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

3\. Gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa w ust. 1, 2 i 2a.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy wyjaśnić, że z uwagi na wojnę toczącą się bezpośrednio za granicami Rzeczpospolitej Polskiej ustawodawca wprowadził do polskiego porządku prawnego ustawę z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

Ustawa określa szczególne zasady zalegalizowania pobytu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bezpośrednio z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ta ustawa, obok stworzenia szczególnej regulacji prawnej zapewniającej doraźną podstawę prawną do legalnego pobytu obywatelom Ukrainy, którzy w wyniku działań wojennych zostali zmuszeni do opuszczenia swojego kraju i wjechali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wprowadza także rozwiązania mające na celu uregulowanie kwestii pomocy udzielanej przez wojewodów, jednostki samorządu terytorialnego oraz przez inne podmioty obywatelom Ukrainy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, polegającą na:

1) zakwaterowaniu;

2) zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego;

3) zapewnieniu transportu do miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, między nimi lub do ośrodków prowadzonych przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub miejsc, w których obywatelom Ukrainy udzielana jest opieka medyczna, albo miejsc pośrednich, z których będzie realizowany dalszy transport do punktu docelowego, w którym obywatelom Ukrainy udzielana będzie opieka medyczna;

4) finansowaniu przejazdów środkami transportu publicznego oraz specjalistycznego transportu umożliwiającego transport osób leżących lub przeznaczonego dla osób z niepełnosprawnością w szczególności do miejsc lub pomiędzy miejscami, o których mowa w pkt 1-3;

5) zapewnieniu środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów;

6) organizacji miejsc udzielania doraźnej pomocy medycznej;

7) zapewnieniu personelu medycznego realizującego w razie potrzeby wizyty kontrolne w odniesieniu do osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2 – w przypadku organizacji miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, przeznaczonych dla osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2;

8) podjęciu innych działań niezbędnych do realizacji pomocy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub związek metropolitalny, z własnej inicjatywy i w zakresie posiadanych środków, może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

Według art. 12 ust. 5 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Zakres pomocy określa w uchwale organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, związku jednostek samorządu terytorialnego lub związku metropolitalnego. Formy i tryb udzielania pomocy określa właściwy organ wykonawczy danej jednostki lub związku.

W myśl art. 12 ust. 10 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W związku z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1, wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające na obszarze województwa, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

Jak stanowi art. 12 ust. 16 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie dłużej niż przez 120 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 12 ust. 17 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie dłużej niż przez 120 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 17a ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Po upływie 120 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku posiadania przez obywatela Ukrainy numeru PESEL oraz pokrycia przez niego, z góry, 50% kosztów tej pomocy, nie więcej niż 40 zł za osobę dziennie. Równowartość 50% kosztów pomocy obywatel Ukrainy uiszcza podmiotom realizującym na rzecz wojewody oraz podmiotów określonych w ust. 3 i 4 usługi w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 17b ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Po upływie 180 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku posiadania przez obywatela Ukrainy numeru PESEL oraz pokrycia przez niego, z góry, 75% kosztów tej pomocy, nie więcej niż 60 zł za osobę dziennie. Równowartość 75% kosztów pomocy obywatel Ukrainy uiszcza podmiotom realizującym na rzecz wojewody oraz podmiotów określonych w ust. 3 i 4 usługi w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 17c ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Przepisu ust. 17 w odniesieniu do okresu, w którym może być zapewniana pomoc, oraz przepisów ust. 17a i 17b nie stosuje się do obywateli Ukrainy, którzy:

1) posiadają orzeczenie o niepełnosprawności lub stopniu niepełnosprawności lub orzeczenie, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 100 i 173);

2) ukończyli:

a) w przypadku kobiet - 60 rok życia,

b) w przypadku mężczyzn - 65 rok życia;

3) są kobietami w ciąży lub osobami wychowującymi dziecko do 12 miesiąca życia;

4) samotnie sprawują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opiekę nad trojgiem i więcej dzieci;

5) są małoletnimi;

6) znajdują się w trudnej sytuacji życiowej, uniemożliwiającej ich udział w kosztach pomocy.

Jak stanowi art. 12 ust. 17d ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Przepisu ust. 17 w odniesieniu do okresu, w którym może być zapewniana pomoc, oraz przepisów ust. 17a i 17b nie stosuje się również do:

1) osób sprawujących opiekę nad osobami, o których mowa w art. 17c pkt 1;

2) opiekunów tymczasowych ustanowionych dla małoletnich, o których mowa w art. 25a ust. 1.

Na podstawie art. 12 ust. 17e ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Partycypacja obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, w kosztach pomocy, o której mowa w ust. 17a i 17b, obniża wysokość pomocy zapewnianej przez wojewodę oraz podmioty określone w ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 17f ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda oraz podmioty, o których mowa w ust. 3 i 4, oceniają możliwość partycypacji w kosztach pomocy osób, o których mowa w ust. 17c pkt 6, kierując się względami humanitarnymi.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Pomocy, zwany dalej "Funduszem", w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań na rzecz pomocy Ukrainie, w szczególności obywatelom Ukrainy dotkniętym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w tym zadań realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, a także realizacji zadań związanych z bezpieczeństwem żywnościowym kraju w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy.

Zgodnie z art. 14 ust. 14 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Państwowe jednostki budżetowe i jednostki samorządu terytorialnego gromadzą środki z Funduszu na wydzielonym rachunku dochodów i przeznaczają na wydatki, o których mowa w ust. 1, w ramach planu finansowego tego rachunku.

Jak stanowi art. 14 ust. 15 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wójt (burmistrz, prezydent miasta), zarząd powiatu oraz zarząd województwa dysponują środkami oraz opracowują plan finansowy dla rachunku, o którym mowa w ust. 14.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po 24 lutego 2022 r., tj. po agresji Federacji Rosyjskiej na Ukrainę Gmina \`(...)\` na szeroką skalę rozpoczęła organizację pomocy dla uchodźców z Ukrainy.

Obecnie świadczą Państwo pomoc w postaci zakwaterowania i wyżywienia dla uchodźców, którzy korzystają z zasobów lokalowych i stołówek będących w posiadaniu jednostek organizacyjnych Gminy. Świadcząc ww. pomoc dokonują Państwo nabycia towarów i usług niezbędnych do jej realizacji.

W związku ze zmianami ustawowymi Gmina \`(...)\` zamierza pobierać odpłatność z tytułu pokrycia części kosztów przez uchodźców na podstawie art. 12 ust. 17a i ust. 17b ww. ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terenie tego państwa.

Mają Państwo w pierwszej kolejności wątpliwość co do ewentualnych skutków podatkowych pobierania przez Państwa odpłatności z tytułu pokrycia części kosztów pomocy w zakwaterowaniu i wyżywieniu przez obywateli Ukrainy.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy zbadać, czy zapewniając pomoc (zakwaterowanie i wyżywienie) obywatelom Ukrainy, należy Państwa uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie.

Co do zasady, aby dane czynności były objęte podatkiem VAT muszą one:

1) spełniać definicję dostawy towarów lub świadczenia usług,

2) być świadczone odpłatnie,

3) zostać wykonane w ramach działalności gospodarczej.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków powoduje wyłączenie danej czynności z opodatkowania VAT.

W ramach udzielania pomocy, o której mowa we wskazanych przepisach ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, obywatele Ukrainy otrzymują konkretne świadczenia – zamieszkanie, wyżywienie, ewentualnie środki higieny, możliwość korzystania z określonego rodzaju transportu, czy opieki medycznej. Rodzaj i liczba świadczeń na rzecz obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, może się różnić w każdym konkretnym przypadku, tym bardziej wobec brzmienia pkt 8 tego przepisu wskazującego na inne działania niezbędne do realizacji pomocy.

Nie ma zatem wątpliwości, że w analizowanej sytuacji występuje dostawa towarów i/lub świadczenie usług.

Jeśli chodzi o drugi z ww. warunków objęcia opodatkowaniem VAT danej czynności, wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „odpłatność”.

Kwestia ta była natomiast przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że aby uznać daną czynność za odpłatną, a zatem opodatkowaną podatkiem VAT, pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą (sprzedawcą a nabywcą towarów) musi istnieć stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (wyrok TSUE z 3 września 2009 r., C‑37/08, RCI Europe, EU:C:2009:507, pkt 24), związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnie otrzymanym musi mieć charakter bezpośredni (wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., C-520/14, Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, pkt 26), świadczenie wzajemne może także pochodzić w całości lub w części od osoby trzeciej (wyrok TSUE z 9 października 2019 r., C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 38).

Z opinii Rzecznik Generalnej w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, wynika, że:

„(\`(...)\`) usługa świadczona odpłatnie w myśl zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT oznacza mianowicie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wyłącznie istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. W tym względzie konieczny jest jedynie stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje wymiana świadczeń, oraz wzajemne powiązanie świadczenia i świadczenia wzajemnego (pkt 53)”.

W kontekście powyższych rozważań i wskazanego w tym zakresie orzecznictwa uznać należy, że czynności wykonywane przez Państwa na podstawie przepisów prawa tj. ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa są wykonywane odpłatnie – odpłatnością są opłaty pobierane od obywateli Ukrainy, jak i inne ewentualne środki finansowe otrzymywane przez Państwa z wyłącznym przeznaczeniem na wskazaną działalność.

Odnosząc się do warunku wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej wskazać przede wszystkim należy, że treść przepisów ustawy o VAT (zarówno art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na szeroki zakres zastosowania pojęcia działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter – działalność tę ocenia się jako taką, niezależnie od jej celów lub rezultatów (wyrok TSUE z 25 lutego 2021 r., C-604/19, Gmina Wrocław, EU:C:2021:132, pkt 69).

Nie ma zatem co do zasady znaczenia, czy celem wykonywanych czynności jest zaspokojenie interesu publicznego, czy też indywidualnego interesu przedsiębiorcy w postaci osiągnięcia określonego zysku.

Określona działalność jest zatem co do zasady uznawana za gospodarczą, jeśli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę towarów lub usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość towaru lub usługi dostarczanej na rzecz usługobiorcy (jest to zatem wartość subiektywna, czyli rzeczywiście otrzymana, a nie wartość oszacowana według kryteriów obiektywnych) (wyrok TSUE z 29 lipca 2010 r., C-40/09, Astra Zeneca, EU:C:2010:450, pkt 28) oraz wynagrodzenie nie musi mieć charakteru pieniężnego, może być w naturze (zapłata towarem lub usługą) (wyrok TSUE z 2 czerwca 1994 r., C-33/93, Empire Stores, EU:C:1994:225, pkt 19), ale musi być wyrażalne w pieniądzu (wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C‑285/10, Campsa Estaciones de Servicio, EU:C:2011:381, pkt 28). Istotne jest tutaj dążenie podatnika do stałego osiągania dochodu (wyrok TSUE z 20 stycznia 2021 r., C-655/19, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov przeciwko LN, EU:C:2021:40, pkt 27-29).

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie (wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 34).

Istotnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT niektórych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego dostarczył TSUE również w dwóch wyrokach, które zapadły w polskich sprawach prejudycjalnych – C-612/21 i C-616/21. Oprócz ww. przesłanek wskazywanych w dotychczasowym orzecznictwie, TSUE zwrócił uwagę na zasadność analizy podobieństwa działania jednostki samorządu terytorialnego z typowym przedsiębiorstwem prowadzącym działalność na zasadach rynkowych w takim samym obszarze (wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., C‑612/21, Gmina O., pkt 35-36, wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., C‑616/21 Gmina L, pkt 43‑48).

Odnosząc się zatem do kwestii uznania przedmiotowych czynności wykonywanych w ramach wspierania obywateli Ukrainy za wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że:

1\. Warunki realizacji usług zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy określa ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa. Z przepisów tej ustawy wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia (wyłącznie określona grupa obywateli Ukrainy, którzy nie są w stanie sami przezwyciężyć trudnych losowych sytuacji życiowych, w jakich się znaleźli), warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia i warunki dla zwolnienia od opłat. Aby realizować objęte wnioskiem zadania muszą zatem Państwo działać w określonym reżimie prawnym, nie posiadają Państwo w tym zakresie swobody, jaką dysponują podmioty rynkowe.

2\. Dodatkowy brak swobody w Państwa działaniu we wskazanym wsparciu dla obywateli Ukrainy wynika z faktu, że realizacja ww. zadań wynika z przepisów prawa tj. ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Zatem sposób Państwa działania w zakresie pomocy obywatelom Ukrainy różni się od sytuacji przedsiębiorstw rynkowych, które co do zasady (z określonymi wyjątkami, np. w zakresie obronności kraju) działają na podstawie umów cywilnoprawnych, mając tym samym wpływ na warunki realizacji danych działań.

3\. W zakresie wykonywanych czynności w ramach ww. działań objętych zakresem pytania nie dążą Państwo do stałego osiągania dochodu, opłata od obywateli Ukrainy nie zawsze pokrywać będzie rzeczywiste koszty udzielanej pomocy (opłata nie jest ustalana według kryteriów rynkowych, wynika z obowiązujących przepisów).

W kontekście wytycznych TSUE należy zatem uznać kwotę, którą otrzymają Państwo od obywateli Ukrainy za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Państwa opłat (których wysokość została ustalona ustawowo) i wykonywanych przez Państwa świadczeń.

4\. Czynności, które wykonują Państwo w omawianym zakresie nie mają charakteru powszechnego i powtarzalnego - są wykonywane jedynie w związku z wystąpieniem niespodziewanych i nagłych okoliczności, które jakkolwiek mogą być oceniane obecnie jako długotrwałe, to jednak mają charakter wyjątkowy i tymczasowy.

5\. Działania prowadzone przez Państwa nie wykazują istotnego podobieństwa do działalności typowego przedsiębiorstwa funkcjonującego w tym obszarze. Działania Państwa polegają w istocie na zorganizowaniu pomocy zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie wiążą się np. z aktywnym poszukiwaniem odbiorców. Również zakres świadczeń oferowanych przez Państwa może się istotnie różnić od zakresu usług świadczonych przez inne podmioty (np. hotele, pensjonaty itp.).

Odnosząc powyżej powołane przepisy prawa i orzecznictwo do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że realizując świadczenia związane z pomocą obywatelom Ukrainy (uchodźcom wojennym) w zakresie zakwaterowania i wyżywienia, na podstawie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, nie będą występować Państwo w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W konsekwencji, opłaty pobierane od obywateli Ukrainy na podstawie art. 12 ust. 17a oraz ust. 17b ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości, objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wcześniej wskazano, opłaty pobierane od obywateli Ukrainy na podstawie art. 12 ust. 17a oraz ust. 17b ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z udzielaną pomocą w zakresie zakwaterowania i wyżywienia świadczonej na rzecz obywateli Ukrainy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.