Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-373/16-2/JG1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-21
Teza: Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej związane z nabyciem majątku wydzielanego w wyniku podziału Spółki Dzielonej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „Spółka przejmująca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Rozważane jest wydzielenie do Spółki majątku innej polskiej spółki kapitałowej (dalej jako: „Spółka dzielona”). Planowana reorganizacja przeprowadzona zostanie w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej jako: „KSH”), czyli w drodze tzw. podziału przez wydzielenie. W ramach planowanego podziału przez wydzielenie, w związku z przeniesieniem do Spółki części majątku Spółki dzielonej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie części jej majątku do Spółki przejmującej, dokonanym w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w ramach którego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie części jej majątku do Spółki przejmującej, dokonanym w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w ramach którego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC.

Uzasadnienie

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, przedmiotowemu podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Natomiast przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: „PCC”) podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeśli prowadzą one do zwiększenia podstawy opodatkowania.

Literalne brzmienie przytoczonego wyżej przepisu wskazuje, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC ma charakter zamknięty. Zastosowana przez ustawodawcę zasada numerus clausus przesądza o tym, że tylko wprost wymienione w powołanym artykule czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu PCC. Takie podejście znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. (np. w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1737/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „\[…\] w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych.”) oraz w praktyce organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPB2/436-222/13-2/MK, stwierdził, że: „Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.”).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli określona czynność cywilnoprawna nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC i nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych jakiejkolwiek z umów wyszczególnionych w tym przepisie, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Podział przez wydzielenie a ustawa o PCC

W myśl art. 529 § 1 KSH, podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, planowana restrukturyzacja zostanie przeprowadzona przy wykorzystaniu instytucji z pkt 4 powyższego przepisu, a zatem w drodze tzw. podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli ich siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Hipoteza normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC obejmuje przekształcenie oraz łączenie spółek. W brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. przepis ten miał zastosowanie także do podziału spółek. Zmiana wprowadzona została ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. zmieniającą ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1319; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu powyższej nowelizacji, zmiany w ustawie o PCC wynikały z implementacji dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (nr 2008/7/WE; dalej jako: „Dyrektywa”). W uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano m.in., iż „za zmiany o najistotniejszym znaczeniu należy uznać \[…\] wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podział spółek (w tym podział dokonany w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH) jest działaniem restrukturyzacyjnym w rozumieniu Dyrektywy. W ramach podziału przez wydzielenie dochodzi bowiem do przeniesienia aktywów i pasywów pomiędzy spółkami kapitałowymi. Potwierdził to także polski ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, stwierdzając, iż „za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje \[…\] podział spółek kapitałowych.”

Zakładając racjonalność działań polskiego ustawodawcy, zawężenie zakresu zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC poprzez wykreślenie słowa „podział” oznacza, iż restrukturyzacje, w ramach których dochodzi do podziału spółek, w tym podziału przez wydzielenie, nie podlegają opodatkowaniu PCC. Powyższa konkluzja wynika przede wszystkim z językowej analizy przedmiotowego przepisu w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2009 r. Wymaga podkreślenia, że na prymat wykładni literalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wskazują zarówno sądy administracyjne (przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 969/11), jak i doktryna, np.: „Punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. \[…\] wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, LEX 2008).

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w literaturze przedmiotu, np.: „Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega podział spółki, także w przypadku, gdy w związku z przejęciem majątku w ramach podziału przez wydzielenie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Opodatkowanie podziału jest zresztą wykluczone w świetle dyrektywy 2008/7/WE” (H. Filipczyk. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz., LEX 2015).

Ponadto należy podkreślić, iż w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, a zatem opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej w związku z transakcją podziału przez wydzielenie, doszłoby do efektywnego podwójnego opodatkowania PCC tych samych aktywów. Najpierw opodatkowana byłaby spółka dzielona w momencie podwyższenia jej kapitału zakładowego, a następnie opodatkowane byłoby podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej. Uniknięcie powyższej sytuacji było jednym z celów zmian wprowadzonych do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, co potwierdzone zostało w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej: „W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem z Unii Europejskiej, projekt realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.”

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mają moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko, zgodnie z którym transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, znajduje także potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPB2/4514-578/15-2/MK1, w której organ wskazuje, iż: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że planowana czynność podziału Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego na spółkę przejmującą zostałaby przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w formie Działu Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. IPPB2/4514-304/15-2/MG, w której organ w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „\[…\] Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. \[…\] Za takim wnioskiem przemawia również wykładnia systemowa, wynikająca z przyjętej przez ustawodawcę systematyki KSH. Podział, jako odrębny rodzaj czynności prawnych, został w KSH wyraźnie opisany w przepisach Działu II > Podział spółek Łączenie, podział i przekształcenie spółekprzekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeśli ich wynikiem jest zwiększenie majątku Spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.podział< można wyciągnąć wniosek, że w chwili obecnej, czynność restrukturyzacyjna jaką jest podział, w tym również podział przez wydzielenie, nie podlega opodatkowaniu PCC. Jakakolwiek inna wykładnia treści art. 1 ust. 3 Ustawy PCC po nowelizacji stałaby w oczywistej sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy oraz zasadą prymatu wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego” i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2014 r., sygn. ILPB2/436-178/14-2/MK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „\[…\] neutralność podziału spółek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest powszechnie akceptowana w doktrynie po 1 stycznia 2009 roku, tj. po dniu wejścia w życie Nowelizacji. Na wyeliminowanie opodatkowania podziału spółek zwraca uwagę doktryna prawnicza (np. Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz., LEX 49165)” i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. IPPB2/436-327/14-2/MZ, w której organ wskazał, iż: „\[…\] należy stwierdzić, że czynność podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego w związku z przejęciem majątku w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż transakcja podziału przez wydzielenie nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o PCC, a zatem w związku z planowaną reorganizacją i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w rezultacie wydzielenia do niej części majątku Spółki dzielonej w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Rozważane jest wydzielenie do Spółki majątku innej polskiej spółki kapitałowej. Planowana reorganizacja przeprowadzona zostanie w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), czyli w drodze tzw. podziału przez wydzielenie. W ramach planowanego podziału przez wydzielenie, w związku z przeniesieniem do Spółki części majątku Spółki dzielonej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej związane z nabyciem majątku wydzielanego w wyniku podziału Spółki Dzielonej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.