Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.211.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-05
Teza: 1. Czy w przypadku nałożenia na Wnioskodawcę kary umownej przez podmiot A za nieterminowe, ale i niezawinione przez Wnioskodawcę opóźnienie w wykonaniu usługi usunięcia usterek, wynikające z braku dostępności części zamiennych u podmiotu B oraz wynikające z problemów technicznych, za których rozwiązanie odpowiedzialny jest wyłącznie podmiot B, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia uiszczonej kary umownej zapłaconej na rzecz podmiotu A do kosztów uzyskania przychodu? 2. Czy można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że kara umowna nałożona na Wnioskodawcę za niezawinione i niezależne od niego opóźnienie w wykonaniu usługi usunięcia usterki przez Wnioskodawcę nie jest karą umowną z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towaru zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; obciążenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz napraw i konserwacji urządzeń produkowanych przez spółkę powiązaną spółki Wnioskodawcy (dalej: „podmiot zagraniczny B”). Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży i dostawy układów napędowych do pojazdów szynowych z kontrahentem krajowym A (dalej: „podmiot A”).

Wnioskodawca ma zawarte umowy agencyjną, dystrybucyjną i serwisową z podmiotem zagranicznym B, od którego nabywa urządzenia celem ich dalszej odsprzedaży, w tym także na rzecz podmiotu A. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy z podmiotem A dostarczył podmiotowi A układy napędowe, które Wnioskodawca nabył wcześniej od podmiotu zagranicznego B. Podmiot A odebrał dostarczone układy napędowe, stwierdził prawidłowość wykonania dostawy jak i potwierdził brak wad dostarczonych towarów.

Na etapie użytkowania układów napędowych przez podmiot A pojawiły się usterki, które to zgodnie z umową Wnioskodawca powinien usunąć w określonym terminie wykonując usługę w ramach gwarancji. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy podmiotem A, a Wnioskodawcą, w przypadku nieusunięcia usterek w terminie wskazanym w umowie, które pojawią się na etapie użytkowania układów napędowych, podmiot A uprawniony będzie do nałożenia na Wnioskodawcę kary umownej, udokumentowanej notą obciążeniową. Podmiot A zgłosił Wnioskodawcy wystąpienie usterki w funkcjonowaniu układów napędowych. Z uwagi na fakt, iż podmiot zagraniczny B (od którego Wnioskodawca nabył przedmiotowe urządzenia i sprzedał podmiotowi A) jako jedyny posiada części zamienne do sprzedawanych urządzeń niezbędne do wykonania napraw gwarancyjnych, Wnioskodawca zwrócił się niezwłocznie po zgłoszeniu usterek przez podmiot A do podmiotu B o dostarczenie części zamiennych oraz wykonanie specjalistycznych badań mających na celu określenie przyczyn źródłowych występowania usterek. Z uwagi na brak części zamiennych, jak i pojawienie się nieznanych dotychczas problemów technicznych u podmiotu B, usunięcie usterek przez Wnioskodawcę u podmiotu A nastąpiło z przekroczeniem wskazanego w umowie terminu. Za wskazane opóźnienie Wnioskodawca nie był odpowiedzialny, nie było ono również zawinione, gdyż wynikało z czynników niezależnych od Wnioskodawcy. W związku z powyższym podmiot A obciążył karą umowną Wnioskodawcę z tytułu nieusunięcia usterki w terminie określonym w Umowie. Z uwagi na fakt, iż podmiot A jest kluczowym kontrahentem, dbając o przyszłą współpracę oraz o zawarte umowy Wnioskodawca nie kwestionując jej zasadności zapłacił karę umowną (formą zapłaty była kompensata należności za towary dostarczone podmiotowi A przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca w ustaleniach z podmiotem B zastrzegł możliwość przeniesienia na podmiot B kary umownej za opóźnienia w usuwaniu usterek spowodowane brakiem części zamiennych lub opóźnieniem w określeniu przyczyn występowania usterek, a tym samym sposobu ostatecznego rozwiązania problemu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nałożył na zagraniczny podmiot B karę umowną w analogicznej wysokości, jaką na Wnioskodawcę nałożył podmiot A. Takie ukształtowanie ustaleń dokonanych pomiędzy podmiotem B oraz Wnioskodawcą miało na celu zabezpieczenie i zapewnienie ciągłości pozyskiwania dochodów pochodzących z planowanych transakcji z podmiotem A. Zaznaczyć należy, że ostatecznie wszystkie usterki zostały usunięte przez Wnioskodawcę, lecz w terminie późniejszym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nałożenia na Wnioskodawcę kary umownej przez podmiot A za nieterminowe, ale i niezawinione przez Wnioskodawcę opóźnienie w wykonaniu usługi usunięcia usterek, wynikające z braku dostępności części zamiennych u podmiotu B oraz wynikające z problemów technicznych, za których rozwiązanie odpowiedzialny jest wyłącznie podmiot B, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia uiszczonej kary umownej zapłaconej na rzecz podmiotu A do kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że kara umowna nałożona na Wnioskodawcę za niezawinione i niezależne od niego opóźnienie w wykonaniu usługi usunięcia usterki przez Wnioskodawcę nie jest karą umowną z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towaru zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczona kara umowna za niedotrzymanie terminu wykonania usługi usunięcia usterki będzie mogła zostać zarachowana do kosztów podatkowych Wnioskodawcy, w okresie, w którym zostanie dokonana jej zapłata (w tym przypadku formą zapłaty była kompensata wzajemnych wierzytelności).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wyłączono z kosztów podatkowych takie kary umowne (odszkodowania), które są generalnie związane z wadami towarów lub z nienależytym wykonaniem usług. Wyłączenie to nie dotyczy natomiast kar umownych wynikających z opóźnienia dostarczeniu towarów lub wykonaniu określonych usług. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy kara umowna może być w ogóle uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie zaliczenie kary umownej do kosztów uzyskania przychodów będzie uzasadnione. Na poparcie przedstawionego stanowiska przemawia teza wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 17 maja 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1590/05), nakazującego interpretować art. 15 ust. 1 ustawy w kontekście wyjątków przewidzianych w art. 16 ust. 1. Skoro ustawodawca enumeratywnie wyliczył w art. 16, jakich kar umownych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, to a contario należy przyjąć, ze pozostałe kary umowne (niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22), o ile są wydatkami spełniającymi przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1, mogą zostać uznane za koszt podatkowy.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży m.in. maszyn, urządzeń, zespołów napędowych itp., świadczy również usługi naprawy oraz konserwacji od 1993 roku. Przez wieloletnie prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawca zyskał wysoką renomę oraz doświadczenie w branży handlowej. Biorąc pod uwagę skalę obrotu, podmiot A jest jego strategicznym klientem krajowym. Wnioskodawca przyjął zaś koncepcje strategii handlowej, która opiera się przede wszystkim na utrzymaniu dotychczasowych kluczowych klientów. Wnioskodawca podejmuje starania by zrealizować ten cel, poprzez konsekwentne budowanie silnej marki i stabilnej renomy opartej o zaufanie kontrahentów, w szczególności tych kluczowych. Wnioskodawca przewiduje, że klienci chętnie będą nabywać od niego usługi i towary na korzystnych warunkach, o ile będą przekonani o wysokim standardzie - solidności - oferowanych przez Wnioskodawcę usług i towarów.

Wnioskodawca stara się zapewnić swoim klientom pełną gwarancję należytego wykonania kontraktu - przede wszystkim, czyni to prawidłowo wykonując swoje zobowiązania umowne oraz w przypadku wystąpienia usterek towarów w czasie ich użytkowania, zapewniając usługi gwarancyjne. W rzadkich zaś wypadkach, kiedy dochodzi do niezgodności z treścią kontraktu, Wnioskodawca przestrzega postanowień dotyczących sankcji. A zatem, jeśli kary lub odszkodowania umowne nałożone zostały przez kontrahenta zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami umownymi, Wnioskodawca - mając wzgląd na przyszłą współpracę - dokonuje zapłaty.

W związku z tym, że na Wnioskodawcę podmiot A nałożył karę umowną z uwagi na okoliczności, za które nie ponosił on odpowiedzialności (opóźnienie, jeśli w ogóle było zawinione, to nie przez niego, ale w tym przypadł przez podmiot B), to mając na względzie zabezpieczenie przyszłej współpracy ze podmiotem A i wynikające stąd i przyszłe przewidywane przychody, Wnioskodawca zdecydował się na przyjęcie i niezwłoczną zapłatę kary umownej.

Gdyby bowiem Wnioskodawca zakwestionował karę, istniałoby ryzyko natychmiastowego rozwiązania umów przez podmiot A, a także ryzyko całkowitego zakończenia współpracy z kluczowym podmiotem A. Wiązałoby się to z szeregiem negatywnych konsekwencji - z utratą kluczowego klienta i związanych z nim istotnych przychodów, z utratą miejsc pracy dla personelu, z dodatkowymi kosztami „zejścia z kontraktu”, z koniecznością zapłaty podmiotowi A odszkodowania, a przede wszystkim z utratą możliwości ubiegania się o nowe zlecenia w przyszłości. Ucierpiałaby renoma Wnioskodawcy, na którą pracuje od szeregu lat na rynku krajowym oraz międzynarodowym.

W takim stanie rzeczy przedmiotowa kara umowna, nałożona na Wnioskodawcę za opóźnienie w usunięciu usterki towarów, spełnia ogólne warunki uznania za koszt zdefiniowany w art. 15 ust. 1 updop. Należy ona bowiem do wydatków Wnioskodawcy, które zostały „poniesione w celu (\`(...)\`) zachowania albo zabezpieczeń źródła przychodów”.

Warto zwrócić uwagę, że za uznaniem w podobnych sytuacjach kar umownych za koszty uznania przychodu - podkreślając cel wydatku (kary umownej), jako poniesionego w celu utrzymania współpracy z klientem i ochrony renomy przedsiębiorcy - opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 12 maja 2008 (znak IP-PB3-423-220/08-3/KR) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r. (znak IPPB3/423-222/09-2/GJ).

W przypadku, gdy na Wnioskodawcę nałożona została kara umowna przed podmiot A za nieterminowe usuniecie usterki w terminie, które nie było zawinione przez Wnioskodawcę i od niego niezależne, gdyż wiązało się z koniecznością wcześniejszego dostarczenia części zamiennych lub określonych usług przez zagraniczny podmiot B, to koszt poniesionej kary umownej może zostać uznany jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonał prawidłowo dostawę towarów, która to została odebrana i potwierdzona przez podmiot A, a dopiero w wyniku użytkowania maszyn wystąpiły nieprzewidziane usterki, które Wnioskodawca naprawił z opóźnieniem, a które to opóźnienie było zawinione, to powyższa sytuacja nie mieści się w katalogu wskazanym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 23 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-662/08/MS): (\`(...)\`) kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umowy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 updop).

Nie ulega wątpliwości, że kara umowna za opóźnienie w wykonaniu usługi gwarancyjnej obejmującej usunięcie usterki jest karą umowną poniesioną z tytułu nieterminowego wykonania usług będących przedmiotem umowy, a co więcej wydatek ten stanowi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe stanowisko potwierdza również pismo Ministra Finansów z 5 maja 1997 r. (sygn. PO 3-MD-722-114/97), a także stanowisko organów podatkowych wskazanych w interpretacjach podatkowych z: 23 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-662/08/MS), 1 października 2008 r. (sygn. IPPB1/415-767/08-5/IF), 18 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-31/08-3/DS), 27 lutego 2008 r. (sygn. ITPB1/415-703/07/MR), 24 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-223/09-2/GJ), 22 kwietnia 2009 r.(sygn. IPPB3/423-248/09-4/KK), 15 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-26/09/MK).

Organy podatkowe wydające interpretacje uzasadniając swoje stanowisko, powołują się na pismo Ministra Finansów z 5 maja 1997 roku (sygn. PO 3-MD-722-114/97), w którym to Minister uznał, że istotą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań i kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie samą zwłoką w dostarczeniu towaru czy wykonaniu określonej usługi. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś opóźnienia w jego realizacji.

W związku z tym, że opóźnienie w wykonaniu usługi usunięcia usterek wynikało z przyczyn leżących po stronie podmiotu B, po otrzymaniu od podmiotu A kary umownej Wnioskodawca nałożył analogicznie jednakową karę umowną na podmiot B z tytułu opóźnienia w usunięciu usterki w terminie.

Podsumowując powyższe, po stronie Wnioskodawcy nie powinien powstać co do zasady przychód, gdyż koszt poniesiony na rzecz podmiotu A jest równy zwrotowi otrzymanemu od podmiotu B.

Literalnie czytając i stosując przepisy updop należałoby w tym przypadku:

1.  otrzymany przychód z tytułu otrzymanej kary od podmiotu B zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  zapłaconej kary na rzecz podmiotu A nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodu.

Takie rozumienie i stosowanie przepisów jest wprost nielogiczne i ekonomicznie nieuzasadnione, a w konsekwencji doprowadziłoby do nieuzasadnionego obciążenia Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie osiągnął on jakiegokolwiek przychodu.

Reasumując powyżej przywołane interpretacje indywidualne do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, okolicznościami przemawiającymi za uznaniem kary umownej wypłaconej kontrahentowi krajowemu za koszt podatkowy jest:

1.  niekwestionowanie zasadności żądania przez kontrahenta kary umownej, a tym samym zapewnienie Wnioskodawcy ciągłości pozyskiwania dochodów pochodzących z pozostałych transakcji z kontrahentem i możliwość podpisania nowej umowy lub otrzymania nowego zlecenia,
2.  zobowiązanie karą umowną Wnioskodawcy z podmiotem A, wynikające z kontraktu.

Podobne zobowiązanie miał podmiot zagraniczny B wobec Wnioskodawcy. Zapłata kary umownej podmiotowi A wiąże się zatem z przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu kary umownej zapłaconej Wnioskodawcy przez kontrahenta zagranicznego. Stanowi to bez wątpienia element celowości poniesionego wydatku z przychodem. Kara umowna była spowodowana okolicznościami, na które Wnioskodawca nie miał wpływu, zaś zabezpieczając swoje interesy od strony dostawcy - podmiotu zagranicznego B w postaci kary umownej od niego na wypadek opóźnienia w wykonaniu usług lub dostarczenia części zamiennych należy uznać, że Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu ochrony przed niekorzystnymi konsekwencjami sytuacji, o której mowa we wniosku (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29.5.2009 r., IPPB3/423-222/09-2/GJ).

Celem wprowadzenia art. 16 ust 1 pkt 22 updop było uniemożliwienie przedsiębiorcom pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 15 lutego 2017 r. (2641-IBPB-1-2.4510. 1076.2016.1.BKD) uznała, że kara umowna za nieterminowe wykonanie usług może stanowić koszt podatkowy, ponieważ obowiązek zapłaty kary umownej nie wynikał z winy podatnika, a z obiektywnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu.

Zatem, według organu podatkowego, nie każda kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu. Istotnym jest, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane.

Zdaniem organu podatkowego: „zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochowa należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomi działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań”.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że wydatki z tytułu kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawach czy wykonywania usług mogą stanowić koszt podatkowy, o ile podatnik będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień. Nie można natomiast uznać, że koszt podatkowy mogą stanowić kary umowne wynikłe z jakichkolwiek przyczyn. Kary umowne, których obowiązek zapłaty powstał z winy podatnika (jego zaniedbań), nie mogą być kosztem uzyskania przychodów.

Wobec powyższego kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu usługi gwarancyjnej nałożona na Wnioskodawcę przez podmiot A, za które to opóźnienie Wnioskodawca nie odpowiada i które to nie jest zawinione, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca dochował należytej staranności, zapłata kary umownej ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów i nie stanowi sankcji za nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca poniesie zatem koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto przedmiotowa sytuacja nie mieści się również w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy niezawinione i niezależne od Wnioskodawcy opóźnienie za wykonanie usługi usunięcia usterki nie jest zwłoką w usunięciu wad towarów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Niezależnie od argumentacji dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że za zaliczeniem przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów kwoty uiszczonej z tytułu kary umownej przemawia również wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wyłączono z kosztów podatkowych takie kary umowne (odszkodowania), które są generalnie związane z wadami towarów lub usług. Wyłączenie to nie dotyczy natomiast kar umownych wynikających z opóźnienia dostarczeniu towarów lub wykonaniu usług.

W prawie cywilnym oraz w prawie administracyjnym szczególnie rozróżnia się opóźnienie i zwłokę, których skutki są dalece odmienne.

W ordynacji podatkowej również występuje wyodrębnienie pomiędzy opóźnieniem (przykładowo art. 78 § 3 pkt 3 o.p., art. 54 § 2 o.p.) a zwłoką (przykładowo art. 14i § 1 o.p., art. 20j § 1-3, art. 55 § 1 o.p.) co uzasadnia przyjęcie, iż sytuacje te są odmienne i skutki ich również należy rozróżniać. Co więcej, w updop także występuje rozróżnienie pomiędzy opóźnieniem (przykładowo art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a i b, art. Art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. c, pkt 3 lit.c) a zwłoką (przykładowo art. 25 ust. 16 pkt 1-3, art. 16 ust. 1 pkt 21, art. 16e ust. 1 pkt 4).

W doktrynie oraz orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że opóźnienie różni się tym od zwłoki, iż pojęcie zwłoki zakłada istnienie przyczyn związanych z zaniedbaniami, które wywołują zaniechanie w działaniu bez usprawiedliwienia. Zwłoka będzie zatem opóźnieniem, które powstało z winy, bądź przyczyn zależnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1765/10, CBOSA). Natomiast w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że przez „zwłokę” należy rozumieć opóźnienie zawinione (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 sierpnia 2004 roku, w sprawie o sygn. akt IV CK 602/00 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2002 roku, w sprawie o sygn. akt IV CKN 1553/00).

Skoro podmiot A zawierając umowę z Wnioskodawcą wskazał w umowie, iż kara umowna należy się podmiotowi A jedynie w wypadku opóźnienia w wykonaniu zobowiązań gwarancyjnych (usuwaniu usterek gwarancyjnych), to w sytuacji, gdy opóźnienie to wyniknęło jedynie z zawinionego działania podmiotu zagranicznego B, niezależnego od Wnioskodawcy, na które działanie to Wnioskodawca nie miał wpływu to nie ma miejsca zwłoka wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując powyższe, obciążenie Wnioskodawcy karą umowną przez podmiot A za opóźnienie w wykonaniu usługi gwarancyjnej, które to opóźnienie było niezawinione przez Wnioskodawcę a wynikało z problemów w dostępności towaru u podmiotu B, to kara umowna nałożona w przedmiotowej sytuacji nie będzie karą umową z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów lub zwłoki w usunięciu wad towarów wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Celem wprowadzenia tego przepisu było uniemożliwienie przedsiębiorcom pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 15 lutego 2017 r. (2641-1BPB-1-2.4510. 1076.2016.1.BKD) uznała, że kara umowna za nieterminowe wykonanie robót budowlanych może stanowić koszt podatkowy, ponieważ obowiązek zapłaty kary umownej nie wynikał z winy podatnika, a z obiektywnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu.

Zatem, według organu podatkowego, nie każda kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu. Istotnym jest, aby poniesienie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane.

Zdaniem organu podatkowego: „zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochowa należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań”.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że wydatki ponoszone w związku z karami umownymi z tytułu opóźnienia w dostawach czy wykonaniu określonych usług mogą stanowić koszt podatkowy, o ile podatnik będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień. Wobec powyższego organy podatkowe rozróżniają zawinione działania wynikające z niedochowania należytej staranności, które są zwłoką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop od opóźnień niezależnych, obiektywnie niezwiązanych z działalnością podatnika.

Podsumowując powyższe, niezawinione i niezależne od Wnioskodawcy opóźnienie za wykonanie usługi usunięcia usterki nie jest zwłoką w usunięciu wad towarów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć karę umowną do kosztów uzyskania przychodów z tytułu opóźnienia w wykonaniu usługi gwarancyjnej polegającej na usunięciu usterek, jeżeli opóźnienie to spowodowane było zawinionym działaniem podmiotu zagranicznego B, za które to Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności i które to zawinienie jest niezależne od Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uregulowania dotyczące kar umownych zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025) w art. 483 – 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną uznane za koszty podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop jak i art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ponieważ kwestią istotną poruszaną przez Spółkę jest obciążenie jej karą umowną w sytuacji wystąpienia szkód u podmiotu A wynikających zarówno z pojawienia się usterek dostarczonych towarów (powstałych z powodu wad samych towarów) jaki i opóźnienia w dostarczaniu części zamiennych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz napraw i konserwacji urządzeń produkowanych przez spółkę powiązaną. Wnioskodawca ma zawarte umowy agencyjną, dystrybucyjną i serwisową z podmiotem zagranicznym B, od którego nabywa urządzenia celem ich dalszej odsprzedaży. Spółka zawarła umowę sprzedaży i dostawy układów napędowych do pojazdów szynowych z kontrahentem krajowym – podmiotem A i w ramach tej umowy dostarczyła podmiotowi A układy napędowe, które Wnioskodawca nabył wcześniej od podmiotu zagranicznego B. Podmiot A odebrał dostarczone układy napędowe, i nie stwierdził nieprawidłowości. Jednak na etapie użytkowania układów napędowych przez podmiot A pojawiły się usterki, które, zgodnie z umową, Wnioskodawca powinien usunąć w określonym terminie wykonując usługę w ramach gwarancji. W przypadku nieusunięcia usterek w terminie wskazanym w umowie, które pojawią się na etapie użytkowania układów napędowych, podmiot A uprawniony będzie do nałożenia na Wnioskodawcę kary umownej, udokumentowanej notą obciążeniową. Wnioskodawca zwrócił się niezwłocznie po zgłoszeniu usterek przez podmiot A do podmiotu B o dostarczenie części zamiennych oraz wykonanie specjalistycznych badań mających na celu określenie przyczyn źródłowych występowania usterek. Z uwagi na brak części zamiennych, jak i pojawienie się nieznanych dotychczas problemów technicznych u podmiotu B, usunięcie usterek przez Wnioskodawcę u podmiotu A nastąpiło z przekroczeniem wskazanego w umowie terminu, co skutkowało nałożeniem kary umownej na Wnioskodawcę. W opinii Wnioskodawcy zapłata kary, o której mowa w opisie sprawy jest kosztem uzyskania przychodu.

Z poglądem takim nie sposób się zgodzić. Brak możliwości kwalifikowania ww. kosztu do kosztów uzyskania przychodów wynika z dwóch przesłanek.

Po pierwsze, kara umowna o jakiej mowa we wniosku nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 updop. Należy bowiem przypomnieć, co podkreślono już wcześniej, że jedną z istotnych okoliczności pozwalającej na uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodu jest to, aby koszt ten był definitywny. Tylko wtedy bowiem można o nim mówić, że jest „poniesiony”. Z opisu będącej przedmiotem wniosku sprawy wynika jednak, że Wnioskodawca nie ponosi przedmiotowego kosztu w sposób definitywny, albowiem na skutek dwustronnych ustaleń pomiędzy nim a Spółką B, ta ostatnia jest zobowiązana do zwrotu uiszczonej kary. W tej sytuacji nie można przyjąć, że koszt został przez Wnioskodawcę poniesiony definitywnie.

Drugą okolicznością przemawiającą za brakiem możliwości uznania zapłaconych kar umownych za koszt uzyskania przychodów jest brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy updop nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wykazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Przy czym, sam fakt, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi bądź dostarczenia wadliwego towaru.

Z taką właśnie sytuacją tzn. z wadliwością wykonanej usługi mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wnioskodawca wykonał usługę względem Spółki A poprzez dostarczenie układów napędowych obarczonych wadami co skutkowało wystąpieniem usterek podczas użytkowania i koniecznością przeprowadzenia napraw gwarancyjnych. Gdyby usługa była wykonana przez Spółkę właściwie nie wystąpiłyby usterki, a po stronie Wnioskodawcy nie powstałby obowiązek ich usunięcia.

Niezależnie od powyższego w sprawie będącej przedmiotem wniosku wystąpiła także druga wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop okoliczność przemawiająca za brakiem możliwości uznania przedmiotowego kosztu za koszt uzyskania przychodów, a mianowicie zgłoszone przez podmiot A wady nie zostały usunięte w uzgodnionym przez strony terminie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kara umowna wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu A, a wynikająca z wad dostarczanych wyrobów, także ze względu na spełnienie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, iż to podmiot zagraniczny B nie wywiązał się względem Wnioskodawcy z łączącej ich umowy, gdyż za dobór dostawców odpowiada Wnioskodawca. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu kary umownej spowodowanej niedotrzymaniem terminu usunięcia usterek (przez brak odpowiednich części zamiennych) zostały poniesione przez niego z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi on sam.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodu uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.