Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-22/11-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-12
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki VAT zwolnionej do sprzedaży usług medycznych opisanych we wniosku, jeżeli wykonują je w zakładzie podatnika osoby posiadające uprawnienia zawodowe (medyczne i kosmetologiczne)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; trybunał-Europejski Trybunał Sprawiedliwości; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 03.01.2011r. (data wpływu 10.01.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 01.04.2011r. (data wpływu 04.04.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17.03.2011r. nr IPPP2/443-22/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 28.03.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży usług medycznych jeżeli wykonują je w zakładzie podatnika osoby posiadające uprawnienia zawodowe (medyczne i kosmetologiczne) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży usług medycznych jeżeli wykonują je w zakładzie podatnika osoby posiadające uprawnienia zawodowe (medyczne i kosmetologiczne), uzupełniony pismem z dnia 01.04.2011r. (data wpływu 04.04.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17.03.2011r. nr IPPP2/443-22/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 28.03.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług medycyny estetycznej - usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Wg dotychczasowej klasyfikacji są to usługi związane z ochroną zdrowia ludzkiego PKWiU 85, z wyłączeniem usług weterynaryjnych PKWiU 85.20. Wnioskodawca dotychczas stosował w zastosowaniu do tych usług stawkę VAT zw. na podstawie załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W dniu 23 kwietnia 2009 podatnik uzyskał już raz potwierdzenie właściwości stosowania stawki VAT zw. do wykonywanych usług medycznych. Była to interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-187/09-4/MS z dnia 23 kwietnia 2009. Podatnik składa pytanie z uwagi na zmianę przepisów. Z dniem 31 grudnia 2010 załącznik ten został skreślony, zastąpiony m. in. nowymi podpunktami w art. 43 ustawy. Ponieważ treść regulacji zostaje zmieniona, istotne jest dla Wnioskodawcy ewentualne potwierdzenie słuszności stosowanej przez niego praktyki.

Instytut wykonuje zabiegi lecznicze dermatologiczne polegające w szczególności na usuwaniu nadmiernego owłosienia u kobiet, zastrzyki z botoksu i wypełniacze, zabiegi chirurgiczne w zakresie medycyny estetycznej. Zabiegi te wykonują osoby posiadające odpowiednie uprawnienia: lekarze dermatolodzy, lekarze chirurdzy, lekarze medycyny estetycznej, magistrowie kosmetologii.

Instytut nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Niemniej jednak zabiegi wykonywane są przez wyżej wymienione osoby, posiadające niezbędne uprawnienia zawodowe i posiadające odpowiednie doświadczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki VAT zwolnionej do sprzedaży usług medycznych opisanych we wniosku, jeżeli wykonują je w zakładzie podatnika osoby posiadające uprawnienia zawodowe (medyczne i kosmetologiczne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle nowego art. 43 ust. 1 pkt 19 wykonywane przez niego usługi medycyny estetycznej nadal podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów;
2.  pielęgniarki i położne;
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U z 2007 r. nr 14 poz. 89 z późn. zmianami);
4.  psychologów.

Zdaniem Podatnika wszystkie zatrudniane przez niego osoby należy zaliczyć do kategorii wymienionych w ww. przepisie, ponieważ są to lekarze wielu specjalności oraz magistrzy kosmetologii (te należy zaliczyć do kategorii z pkt c) - osoby wykonujące inne zawody medyczne). Działalność podatnika należy zatem zakwalifikować jak wyżej, co oznacza że stosowanie zwolnienia od VAT jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011r., - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologów;

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010r. na podstawie nieobowiązującego w chwili obecnej załącznika nr 4 do ustawy pod poz. 9 PKWiU ex 85 zwolnione były usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Od 01.01.2011r. na podstawie art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla usług opieki medycznej ustawodawca w ustawie ani w aktach wykonawczych nie powołał się na konkretne symbole statystyczne wg PKWiU z 2008r. obowiązującego dla celów podatkowych od dnia 01.01.2011r.. W związku z tym o zwolnieniu lub opodatkowaniu takich usług decyduje ich rzeczywisty charakter.

Oznacza to, że od 01.01.2011r. zwolnienie z VAT dotyczy tylko zakresu opieki medycznej, związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, poprawą oraz przywracaniem do zdrowia (dotyczy również profilaktyki zdrowotnej i terapeutyki). Zwolnieniu podlegają więc usługi świadczone przez publiczne i prywatne zakłady opieki zdrowotnej, a także m.in. lekarzy, pielęgniarki oraz pozostałe osoby wykonujące inne zawody medyczne. Zawężenie zakresu stosowania zwolnienia powoduje, iż niektóre specyficzne usługi medyczne zostają objęte stawką 23 proc.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód medyczny wymieniony w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W świetle powyższego ze zwolnienia z podatku VAT korzystają tylko takie usługi profilaktyczne, które mieszczą się w zakresie opieki medycznej. Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 profilaktyczne usługi medyczne służą oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym, bądź do wykrywania stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia. A contrario świadczenie, które nie zmierza do oddalenia, uniknięcia lub zapobieżenia zaburzenia zdrowia bądź do wykrycia takiego zaburzenia w ukrytym lub początkowym stadium, nie jest profilaktycznym świadczeniem medycznym.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.06.347.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W opinii Organu zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolej interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zmodyfikowanie przepisów ustawy o VAT przy usługach medycznych oznacza, że usługi poprawiania urody, czyli operacje plastyczne, które do końca 2010 roku były zwolnione z VAT, zostały objęte tym podatkiem. Od 2011 roku dotychczas zwolnione z VAT operacje plastyczne są objęte podstawową stawką, czyli 23% podatkiem. Jedynie operacje plastyczne, które wpływają na poprawę zdrowia lub ratują przed jego utratą np. korekta skrzywionej przegrody nosowej lub zmiażdżonego nosa po wypadku, mogą skorzystać ze zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług medycyny estetycznej. Wykonuje zabiegi lecznicze dermatologiczne polegające w szczególności na usuwaniu nadmiernego owłosienia u kobiet, zastrzyki z botoksu i wypełniacze, zabiegi chirurgiczne w zakresie medycyny estetycznej. Zabiegi te wykonują osoby posiadające odpowiednie uprawnienia: lekarze dermatolodzy, lekarze chirurdzy, lekarze medycyny estetycznej, magistrowie kosmetologii.

Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że świadczone usługi w zakresie opieki medycznej nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania urody – czyli takie, które w obowiązującym od 01.01.2011r. stanie prawnym, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że zabiegi te wykonują osoby posiadające odpowiednie uprawnienia: lekarze dermatolodzy, lekarze chirurdzy, lekarze medycyny estetycznej, magistrowie kosmetologii.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.