Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.61.2021.FMLM.1
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: W okolicznościach opisanych we wniosku (zdarzenie przyszłe) świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, jeżeli miejscem świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest terytorium Polski. Przy czym wskazać należy, że miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z powołanym art. 28b, 28c ustawy o VAT. Zasadniczo dotyczy to zatem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej z terytorium Unii Europejskiej. W przypadku, natomiast gdy miejsce świadczenia tych usług i ich opodatkowania będzie w innym kraju to zastosowanie będą miały przepisy tego innego kraju. Z reguły będą to usługi świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej oraz usługobiorców spoza Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: internet; kurs; miejsce-miejsce opodatkowania; nauka-nauka języka; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) - dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-868/15-4/KP wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4512-868/15-2/KP z dnia 21 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla kursów udostępnianych za pomocą strony internetowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla kursów udostępnianych za pomocą strony internetowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego z dnia 21 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. P. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…), której przedmiotem jest głównie nauczanie języka angielskiego. Wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność ta podlega pod pozycję „85.59.A Nauka języków obcych”. Wnioskodawca prowadzi nauczanie języka w sposób tradycyjny, tj. w formie kursów i lekcji indywidualnych z uczniami, jednakże planuje poszerzyć swoją ofertę o inną formę nauczania języka angielskiego, a mianowicie - językowe kursy w formie elektronicznej (dalej: „Kursy”). Kursy te będą opracowane osobiście przez Wnioskodawcę i udostępniane za odpłatnością na stronie internetowej. Składać się będą one z części przedstawiającej zasady stosowania języka angielskiego w formie prezentacji z narracją Wnioskodawcy oraz z części ćwiczeniowej, w której korzystający będzie mógł ćwiczyć uzyskaną wiedzę i sprawdzić postępy w nauce.

Klient podczas nauki nie będzie miał bezpośredniego kontaktu z Wnioskodawcą. Nauka będzie samodzielna a wszystkie materiały potrzebne klientowi będą zawarte na stronie internetowej. Klient będzie mógł jednak kontaktować się z Wnioskodawcą przez formularz kontaktowy dostępny na stronie internetowej dedykowanej Kursom w celu zgłaszania uwag, problemów, zadawania pytań i otrzymywania na bieżąco odpowiedzi.

Odbiorcami usługi będą mogli być klienci przebywający na terenie kraju lub poza nim. Po wniesieniu opłaty, klient uzyska login i hasło niezbędne do zalogowania się na stronie internetowej z Kursem. Po zalogowaniu klient będzie miał pełny dostęp do Kursu w dowolnym miejscu i czasie, przy użyciu komputera i Internetu. Opłata za Kurs wnoszona będzie za pośrednictwem operatora płatności internetowych, który potrąci Wnioskodawcy z tego tytułu prowizję za świadczoną usługę pośrednictwa.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty ani akredytowaną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą finansowane ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe Kursy będą w całości autorstwa Wnioskodawcy. Zainteresowany opracuje i osobiście przedstawi zasady stosowania języka angielskiego w formie prezentacji z narracją, które będą zamieszczone (udostępnione) na stronie internetowej. Po zapoznaniu się z tą częścią Kursu klient przejdzie do części ćwiczeniowej, która również będzie opracowana przez samego Wnioskodawcę. Klient uzupełni ćwiczenia, a wyniki tego sprawdzane będą automatycznie, wg klucza odpowiedzi wprowadzonego wcześniej przez Wnioskodawcę. Wyniki wyświetlać się będą automatycznie. Podczas części prezentacyjnej i ćwiczeniowej klient nie będzie mieć osobistego kontaktu z Wnioskodawcą. Klient będzie mógł jednak kontaktować się z Wnioskodawcą przez formularz kontaktowy dostępny na stronie internetowej dedykowanej Kursom w celu zgłaszania uwag, problemów, zadawania pytań i otrzymywania na bieżąco odpowiedzi. W przypadku skontaktowania się przez klienta w ten sposób Wnioskodawca będzie udzielać, odpowiadać osobiście w formie mailowej.

Klientami (nabywcami) Kursów mogą być podmioty z całego świata, zarówno podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (np. spółki nabywające Kursy dla swoich pracowników), jak i podmioty niebędące takimi podatnikami (np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Klienci stanowiący podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT mogą mieć więc siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (inne niż ich siedziba działalności gospodarczej), dla którego usługi będą świadczone w Polsce, w innym kraju Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (Kursy) są usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka stawka VAT ma zastosowanie do Kursów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Kursy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że stawka podstawowa wynosi obecnie 23%. Od tej zasady przewidziane są jednak pewne wyjątki. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie kwalifikują do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29. W konsekwencji, będące przedmiotem niniejszego wniosku usługi nauczania języka obcego w formie kursów udostępnianych na stronie internetowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych metod nauczania.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-372/13-2/KB), z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-909/12-2/PR) czy z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-707/11-3/KAN),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r.

Przykładowo w interpretacji z 19 lipca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-372/13-2/KB) Izba Skarbowa w Warszawie wskazała: „Na podstawie powyższych okoliczności można stwierdzić, iż wnioskodawca nie należy do grupy podmiotów świadczących usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania języka angielskiego nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29, gdyż nie spełniają warunków, o których mowa w ww. przepisach. W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa nauczania języka angielskiego za pomocą platformy e-learningowej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych metod nauczania”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 2 lutego 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/4512-868/15-4/KP w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-868/15-4/KP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej - zwanej dalej „ustawą o VAT”, „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia , niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 tejże ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie nauczanie języka angielskiego. Wnioskodawca planuje poszerzyć swoja ofertę o inna formę nauczania języka angielskiego, a mianowicie - językowe kursy w formie elektronicznej. Kursy te będą w całości autorstwa Wnioskodawcy. Zainteresowany opracuje i osobiście przedstawi zasady stosowania języka angielskiego w formie prezentacji z narracją, które będą zamieszczone (udostępnione) na stronie internetowej. Po zapoznaniu się z tą częścią Kursu klient przejdzie do części ćwiczeniowej, która również będzie opracowana przez samego Wnioskodawcę. Klient uzupełni ćwiczenia, a wyniki tego sprawdzane będą automatycznie, wg klucza odpowiedzi wprowadzonego wcześniej przez Wnioskodawcę. Wyniki wyświetlać się będą automatycznie. Podczas części prezentacyjnej i ćwiczeniowej klient nie będzie mieć osobistego kontaktu z Wnioskodawcą. Klient będzie mógł jednak kontaktować się z Wnioskodawcą przez formularz kontaktowy dostępny na stronie internetowej dedykowanej Kursom w celu zgłaszania uwag, problemów, zadawania pytań i otrzymywania na bieżąco odpowiedzi. W przypadku skontaktowania się przez klienta w ten sposób Wnioskodawca będzie udzielać, odpowiadać osobiście w formie mailowej. Klient uzyska login i hasło niezbędne do zalogowania się na stronie internetowej z Kursem. Po zalogowaniu klient będzie miał pełny dostęp do Kursu w dowolnym miejscu i czasie, przy użyciu komputera i Internetu. Opłata za Kurs wnoszona będzie za pośrednictwem operatora płatności internetowych, który potrąci Wnioskodawcy z tego tytułu prowizję za świadczoną usługę pośrednictwa. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty ani akredytowaną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą finansowane ze środków publicznych. Dodatkowo wskazano, że świadczone usługi są usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwości jak stawka VAT ma zastosowanie do Kursów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy uznać należy, że świadczone usługi będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie świadczyć usługi nauczania języka obcego a jednocześnie mając na uwadze wskazane informacje uznać należy, że świadczone usługi nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Świadczone usługi nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ponieważ nie będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnię, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy też instytut badawczy. Nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy ponieważ z opisu sprawy nie wynika aby stanowiły świadczone przez nauczyciela usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Ponadto nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy ponieważ z opisu sprawy nie wynika aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczone usługi nie będą finansowane ze środków publicznych.

Odnosząc się natomiast do formy w jakiej ww. usługi będą świadczone - _językowe kursy w formie elektronicznej - przywołać w tym miejscu należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 319/08, w którym stwierdzono, że wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie tylko dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. (\`(...)\`). Ustawa o VAT powinna być zgodna z Dyrektywą, należy więc uznać, że także przepisy polskie wyodrębniają usługi elektroniczne wyłącznie dla celu ustalenia miejsca ich świadczenia. Dla innych celów - niezwiązanych z ustalaniem miejsca świadczenia np. ustalenia właściwej stawki VAT, prawa do zwolnienia - pozostają one innymi usługami, kwalifikowanymi ze względu na ich materialną treść (zawartość)._

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1582/08: _(\`(...)\`)na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT-u decyduje wyłącznie forma jej wykonania, czy też wpływ na to ma również jej cel. (\`(...)\`) dokonując kwalifikacji danej czynności kierować należy się przede wszystkim jej funkcją prawną. Wniosek taki, a contrario, wyprowadzić zresztą można z wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych między innymi w wyrokach z dnia 26.06.2008 r., nr T442/03 (pkt 228, Lex nr 409911) oraz z dnia 22.10.2008 r., nr T 309/04 (pkt 228, Lex nr 455129)._

Na uwagę zasługuje również treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/17, nieprawomocne): (\`(...)\`) _pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów Uptu odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Dana usługa nie przestaje być zatem np. usługą w zakresie gier losowych tylko z tego powodu, że jest świadczona za pośrednictwem niemal w pełni zautomatyzowanego kasyna wirtualnego. (\`(...)\`) sam fakt komunikowania się usługodawcy z klientem, np. za pomocą wirtualnego kasyna, nie oznacza, iż mamy do czynienia wyłącznie ze świadczeniem usługi elektronicznej, a nie mamy do czynienia z usługą w zakresie gier losowych. (.) wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie głównie dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. (\`(...)\`) Ponadto, skoro w przypadku usług zwolnionych przepisy unijne nie przewidują takich ograniczeń, nie można twierdzić, że np. usługa w zakresie gier losowych traci status usługi zwolnionej tylko dlatego, iż jest świadczona drogą elektroniczną._

Zatem, pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), która zasadniczo jest dokonywana w celu ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28k ustawy o VAT, nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT.

Reasumując, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że w okolicznościach opisanych we wniosku (zdarzenie przyszłe) świadczenie przez Wnioskodawcę usług nauczania języka obcego w formie kursów udostępnianych na stronie internetowej będzie usługą nauczania języków obcych, gdyż taki jest cel tej usługi - bez względu na formę w jakiej będzie świadczona. W związku z tym usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, _Kursy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT,_ Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał ponadto, że _odbiorcami usługi będą mogli być klienci przebywający na terenie kraju lub poza nim._

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy również odnieść się do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca opodatkowania oferowanych przez Wnioskodawcę usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 28a ww. ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ww. ustawy została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - art. 28b ust. 3.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28c ust. 2.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - art. 28c ust. 3.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Zatem, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji, gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Tym samym, przepisy art. 28k ustawy - dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług - w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania.

Aby prawidłowo zastosować powołane powyżej przepisy konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej, czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując powyższe, w okolicznościach opisanych we wniosku (zdarzenie przyszłe) świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, jeżeli miejscem świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest terytorium Polski. Przy czym wskazać należy, że miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z powołanym art. 28b, 28c ustawy o VAT. Zasadniczo dotyczy to zatem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej z terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku, natomiast gdy miejsce świadczenia tych usług i ich opodatkowania będzie w innym kraju to zastosowanie będą miały przepisy tego innego kraju. Z reguły będą to usługi świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej oraz usługobiorców spoza Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.