Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-102/16-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od X w ramach łączącej strony Umowy i w związku z tym w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego na podatkiem należnym Wnioskodawca może wystąpić o zwrot podatku w trybie art. 87 ust. 2 Ustawy VAT?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku; umowa; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur i zwrotu podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur i zwrotu podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Spółdzielnia, Inwestor lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność polegającą m.in. na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych należących do Spółdzielni. Ponadto realizuje inwestycję budownictwa mieszkaniowo-użytkowego (celem odsprzedaży wybudowanych lokali). W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca zawarł z podmiotem zwanym S. Umowę Wspólnej Realizacji Inwestycji (dalej: Umowa). Z Umowy (uzupełnianej aneksami) wynika, że Spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym gruntów na których realizowana jest inwestycja (działek o numerach 9/8, 9/12 i 9/1). Grunty są własnością Miasta. Przedmiotem inwestycji jest wzniesienie budynków mieszkalno-usługowych na wyżej wymienionych działkach). Spółdzielnia udostępnia S. grunt w celu realizowania na nim inwestycji. Na podstawie zawartej Umowy S. zobowiązało się do wykonywania na rzecz Spółdzielni czynności zastępstwa inwestycyjnego typu przedstawicielskiego, tzn. S. działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółdzielnię, w jej imieniu i na jej rachunek. Zgodnie z Umową inwestycja zostanie zrealizowana ze środków S. S na własny rachunek, ryzyko i koszt będzie dokonywała zakupu materiałów i usług koniecznych do realizacji Umowy oraz będzie zawierało umowy z podwykonawcami. Zgodnie z postanowieniami Umowy, ryzyko inwestycyjne związane z jej realizacją obciąża S. S ponosi również odpowiedzialność z tytułu rękojmi oraz realizacji Umowy wobec osób trzecich. W Umowie wskazano, że S. będzie prowadzić według własnego uznania politykę cenową, działania marketingowe, w celu zawarcia z nabywcami w imieniu Spółdzielni umów rezerwacyjnych, przedwstępnych i sprzedaży lokali w inwestycji. Prowadzenie polityki cenowej według uznania S. oznacza prawo S. do zawierania umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich oraz sprzedaży (przenoszących własność w wykonaniu umów deweloperskich) po cenach według uznania S., a Spółdzielnia nie ma prawa sprzeciwu co do ustalonych cen. Niezależnie od wykonywania czynności zastępstwa inwestycyjnego, S. wykonuje także obowiązki pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład inwestycji. Ponadto ustalono, że w ramach zawartej Umowy S. będzie ponosiła m.in. koszty Inwestora:

1.  związane z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją,
2.  poniesione przez Inwestora w związku z przygotowaniem inwestycji.

W zakresie dokonywanych rozliczeń strony postanowiły, że w związku z realizacją świadczeń w ramach Umowy, w trakcie realizacji inwestycji S. zobowiązuje się finansować całość jej kosztów, obejmujących w szczególności wszelkie koszty związane z zastępstwem inwestycyjnym. Całość wpływów z inwestycji, pochodzących z wpłat klientów, stanowić będzie wynagrodzenie Spółdzielni, z którego będzie pokrywane wynagrodzenie na rzecz S. z tytułu realizacji świadczeń w ramach Umowy.

Z tytułu wykonanych prac i świadczeń związanych z realizacją inwestycji, S. będzie uprawione do otrzymania od Spółdzielni wynagrodzenia netto w kwocie równej wpłatom klientów pomniejszonej o z góry ustaloną kwotę (Należność Gwarantowana Inwestora). Wynagrodzenie S. będzie uwzględniać rozliczane odrębnie (i) wynagrodzenie z tytułu usług zastępstwa inwestycyjnego oraz (ii) wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą lokali wchodzących w skład inwestycji, świadczonych na rzecz Spółdzielni.

Spółdzielnia wystawia/będzie wystawiała faktury VAT za sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach inwestycji na rzecz klientów, stosując odpowiednio stawki podatku VAT w wysokości 8% albo 23%. Zobowiązania Spółdzielni na rzecz S. z tytułu realizacji usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz pośrednictwa w sprzedaży lokali będą regulowane z wynagrodzenia Spółdzielni, po otrzymaniu wpłaty od klientów. S. uznaje, iż usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży lokali nie są objęte obniżoną stawką podatku VAT. W związku z tym w fakturach otrzymywanych przez Spółdzielnię od S. wskazywana jest/będzie stawka podstawowa podatku VAT. Wnioskodawca wskazuje, że realizowana inwestycja w odniesieniu do lokali mieszkalnych spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a-12b Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od S. w ramach łączącej strony Umowy i w związku z tym w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego na podatkiem należnym Wnioskodawca może wystąpić o zwrot podatku w trybie art. 87 ust. 2 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją inwestycji służącej prowadzeniu działalności opodatkowanej przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od S. i w sytuacji wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest uprawniony/będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku w trybie art. 87 ust. 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 - co wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, należy mieć również na względzie, że Ustawa VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 tej ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty - art. 19a ust. 8 Ustawy VAT.

Z tytułu dokonanej dostawy lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, świadczący czynność obowiązany jest do wystawienia faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 Ustawy VAT. W przypadku faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeśli faktura nie obejmuje całej zapłaty, to zgodnie z art. 106f ust. 3 Ustawy VAT w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z Umową S. świadczy na rzecz Spółdzielni czynności zastępstwa inwestycyjnego oraz pośrednictwa w sprzedaży lokali. Umowa stanowi również, że Spółdzielnia będzie wystawiała na rzecz klientów faktury za sprzedaż lokali, w tym dokumentujące płatności zaliczkowe. Jednocześnie strony postanowiły, że zobowiązania Spółdzielni na rzecz S. z tytułu realizacji usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz pośrednictwa w sprzedaży lokali będą rozliczane z wynagrodzenia Spółdzielni. Strony w Umowie wskazują zatem, że łączy je stosunek zobowiązaniowy, co oznacza, że tam gdzie nie wystąpi dostawa, przedmiotem opodatkowania będzie usługa.

Z treści Umowy wynika, że podstawowym jej celem jest osiągnięcie rezultatu w postaci wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych, przy czym Spółdzielnia pełni rolę Inwestora, zlecając pełnienie funkcji inwestora zastępczego S. Dodatkowo S. świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży lokali. Za świadczone usługi S. otrzymuje wynagrodzenie od Spółdzielni.

Zasadą jest, że strony umowy mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki - „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego" (art. 353¹ Kodeksu cywilnego). Przez treść stosunku prawnego należy rozumieć regulacje odnoszące się zarówno do uprawnień jak i do obowiązków stron.

Umowy o zastępstwo inwestycyjne nie są wyodrębnione w prawie polskim i co do zasady stosuje się do nich regulacje zapisane w art. 734 do 751 Kodeksu cywilnego dotyczące umów zlecenia. Zlecenie polega m.in. na tym, że będąc zobowiązanym do określonego zachowania np. sprawowania nadzoru inwestorskiego osoba zobowiązana zleca pełnienie tej funkcji innemu podmiotowi (osobie prawnej lub fizycznej - w ramach umowy cywilnoprawnej) spełniającemu warunki Prawa budowlanego. Według przepisu art. 734 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest ustalenie w umowie, że inwestor zastępczy (zleceniobiorca) będzie działał w imieniu i na rzecz dającego zlecenie. Z istoty umowy zlecenia wynika, że inwestor zastępczy zawsze działa na rachunek inwestora bezpośredniego. Jeżeli inwestor zastępczy działa w imieniu inwestora bezpośredniego, to czynności prawne objęte treścią umowy wywołują skutki bezpośrednio w stosunku do inwestora bezpośredniego. Umowa o zastępstwo inwestycyjne (umowa zlecenia) jest umową wzajemną w ramach której inwestor zastępczy zobowiązuje się do określonych w umowie i prawie budowlanym świadczeń rzeczowych, a inwestor uiszcza za te usługi ustalone w umowie z inwestorem zastępczym wynagrodzenie.

Również w zakresie umowy pośrednictwa Kodeks cywilny nie precyzuje, co powinna zawierać taka umowa. Najczęściej umowa pośrednictwa jest zbliżona do umowy komisu, zlecenia czy agencyjnej. W umowie pośrednictwa pośrednik dokonuje czynności prawnych, których skutki dotyczą bezpośrednio podmiotu zlecającego.

Jak wynika z łączącej strony Umowy, Wnioskodawca, jako Inwestor otrzymuje wpłaty od klientów, które stanowią zaliczki na poczet realizacji umów deweloperskich i przedwstępnych. Następnie Inwestor przekazuje otrzymane wpłaty do S. tytułem zaliczki na poczet wynagrodzenia z tytułu zastępstwa inwestycyjnego oraz tytułem wynagrodzenia za usługi pośrednictwa w sprzedaży. Inwestor, jak i S. są zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego w chwili otrzymania zaliczek (swobodnego dysponowania), jak również udokumentowania tej czynności fakturą.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zasada ta obowiązywała także w okresie przed zmianą przepisów ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. - art. 19 ust. 11. Z tytułu otrzymania zaliczki na podatnikach ciąży obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą zgodnie z art. 106i ust. 2 Ustawy VAT - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Natomiast w chwili zakończenia inwestycji i jej ostatecznego rozliczenia S. będzie obowiązana do wystawienia faktury zgodnie z art. 106f ust. 3 Ustawy VAT.

W zależności od rodzaju lokalu, na poczet którego uiszczana jest zaliczka, Spółdzielnia stosuje odpowiednio stawki podatku VAT w wysokości 8% albo 23%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem art. 146a Ustawy VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (a więc obniżoną), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak wynika z przepisów art. 41 ust. 12a-12c Ustawy VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z definicją obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w Ustawie VAT, obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. To wskazuje, że dla celów podatku VAT należy stosować przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W Objaśnieniach wstępnych tegoż rozporządzenia wskazano, iż budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

1.  powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,
2.  powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,
3.  powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W konsekwencji odnosząc wskazane regulacje stwierdzić należy, iż przy określaniu powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od towarów i usług należy kierować się definicją powierzchni użytkowej zawartą w obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, bowiem do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a czy też art. 2 pkt 12 Ustawy VAT.

Podsumowując, w przypadku gdy budowa dotyczy budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 1122 lub przedmiotem dostawy są lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² , zastosowanie będzie mieć 8% stawka podatku VAT.

Lokale mieszkalne realizowane w ramach inwestycji objętej Umową spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z ustaleniami umownymi, Spółdzielnia jako Inwestor otrzymuje od przyszłych nabywców poszczególnych lokali wpłaty na poczet tej dostawy. Z chwilą kiedy Spółdzielnia wpłatą może swobodnie dysponować, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki. W sytuacji, gdy wpłata dotyczy lokali użytkowych Spółdzielnia obowiązana jest do rozliczenia podatku według 23% stawki podatku, natomiast do wpłat dotyczących lokali mieszkalnych według stawki 8%.

Usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży lokali nie są objęte obniżoną stawką podatku. W związku z tym w fakturach otrzymywanych przez Spółdzielnię od S. wskazywana jest stawka podstawowa podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Realizacja inwestycji przez Wnioskodawcę ma charakter odpłatny a jej przedmiot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efektem Umowy jest bowiem wybudowanie budynków mieszkalno-usługowych, natomiast ostatecznym przedsięwzięciem jest sprzedaż poszczególnych lokali. Jak wskazano wyżej dostawa lokali mieszkalnych, jako objęta społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana jest stawką 8%, natomiast dostawa lokali użytkowych podlega opodatkowaniu stawką 23% (w związku z treścią art. 146a Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przy czym w okresie do końca 2013 r., zgodnie z wówczas obowiązującym art. 86 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny również z prawem do rozliczenia podatku za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 2 Ustawy VAT zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

W związku z faktem, iż S. świadczący usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz pośrednictwa w sprzedaży jest podatnikiem podatku VAT (w związku z treścią art. 8 ust. 1 Ustawy VAT) jest obowiązany do udokumentowania swoich usług fakturami. Z kolei Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia w swoich rozliczeniach kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawianych przez S. i do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy VAT.

Spółdzielnia przy rozliczaniu podatku należnego w związku z otrzymanymi zaliczkami od klientów ma prawo stosować 8% stawkę podatku w odniesieniu do wpłat dotyczących lokali mieszkalnych, jak i obowiązana jest do stosowania stawki podstawowej w pozostałych przypadkach. Natomiast S. uznaje, iż jest obowiązana w odniesieniu do swoich świadczeń rozliczać podatek według 23% stawki.

Niewątpliwie na skutek prawa Spółdzielni do stosowania do części swojej działalności stawki preferencyjnej, powstanie w okresach rozliczeniowych nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i w związku z treścią art. 87 ust. 2 Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia deklaracji VAT ze wskazaniem, że różnica podatku podlega zwrotowi w terminie 60 dni.

Należy wskazać, że podstawowym warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (z uwzględnieniem art. 90 ust. 1 Ustawy VAT) oraz to, że nie zaistniała sytuacja wynikająca z regulacji zawartych w art. 88 Ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy do sprzedaży podatnik stosuje podstawową czy obniżoną stawkę podatku (oczywiście pod warunkiem, że nie jest to czynność podlegająca zwolnieniu od podatku). Wnioskodawca wskazuje, że specyfika jego działalności w związku z realizacją inwestycji jest taka, że wykonywane przez nią czynności podlegają i będą podlegały opodatkowaniu również obniżoną stawką podatku VAT, stąd będzie wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

W związku zatem z przedstawionym stanem faktycznym, otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury dokumentują otrzymane zaliczki z tytułu świadczonych usług zastępstwa inwestycyjnego oraz pośrednictwa w sprzedaży lokali ze stawką 23%.

Pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem zastępczym istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie Ustawy VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej Ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej S. świadczy na rzecz Spółdzielni usługi i na poczet swojego wynagrodzenia otrzymuje zaliczki, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez S. pozwolą Wnioskodawcy zrealizować cel inwestycji - sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych. Zatem jeśli nabyta przez Wnioskodawcę usługa inwestora zastępczego wykorzystywana jest i będzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o uznanie, że jego stanowisko, iż w związku z realizacją inwestycji służącej prowadzeniu działalności opodatkowanej, w sytuacji wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Wnioskodawca jest uprawniony/będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku w trybie art. 87 ust. 2 Ustawy VAT jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Przy czym w myśl art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Odliczenie podatku jest ograniczone w przypadkach, o których mowa w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Realizuje inwestycję budownictwa mieszkaniowo-użytkowego (celem odsprzedaży wybudowanych lokali). W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca zawarł z podmiotem zwanym S. Umowę Wspólnej Realizacji Inwestycji. Z Umowy uzupełnianej aneksami wynika, że Spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym gruntów na których realizowana jest inwestycja działek o numerach 9/8, 9/12 i 9/1. Przedmiotem inwestycji jest wzniesienie budynków mieszkalno-usługowych na wyżej wymienionych działkach. Spółdzielnia udostępnia S. grunt w celu realizowania na nim inwestycji. Na podstawie zawartej Umowy S. zobowiązało się do wykonywania na rzecz Spółdzielni czynności zastępstwa inwestycyjnego typu przedstawicielskiego, tzn. S. działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółdzielnię, w jej imieniu i na jej rachunek. Zgodnie z Umową inwestycja zostanie zrealizowana ze środków S. S na własny rachunek, ryzyko i koszt będzie dokonywała zakupu materiałów i usług koniecznych do realizacji Umowy oraz będzie zawierało umowy z podwykonawcami. Zgodnie z postanowieniami Umowy, ryzyko inwestycyjne związane z jej realizacją obciąża S. S. ponosi również odpowiedzialność z tytułu rękojmi oraz realizacji Umowy wobec osób trzecich. W Umowie wskazano, że S. będzie prowadzić według własnego uznania politykę cenową, działania marketingowe, w celu zawarcia z nabywcami w imieniu Spółdzielni umów rezerwacyjnych, przedwstępnych i sprzedaży lokali w inwestycji. Prowadzenie polityki cenowej według uznania S. oznacza prawo S. do zawierania umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich oraz sprzedaży (przenoszących własność w wykonaniu umów deweloperskich) po cenach według uznania S., a Spółdzielnia nie ma prawa sprzeciwu co do ustalonych cen. Niezależnie od wykonywania czynności zastępstwa inwestycyjnego, S. wykonuje także obowiązki pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład inwestycji. Ponadto ustalono, że w ramach zawartej Umowy S. będzie ponosiła m.in. koszty Inwestora związane z działalnością gospodarczą w związku z prowadzoną inwestycją oraz poniesione przez Inwestora w związku z przygotowaniem inwestycji.

W zakresie dokonywanych rozliczeń strony postanowiły, że w związku z realizacją świadczeń w ramach Umowy, w trakcie realizacji inwestycji S. zobowiązuje się finansować całość jej kosztów, obejmujących w szczególności wszelkie koszty związane z zastępstwem inwestycyjnym. Całość wpływów z inwestycji, pochodzących z wpłat klientów, stanowić będzie wynagrodzenie Spółdzielni, z którego będzie pokrywane wynagrodzenie na rzecz S. z tytułu realizacji świadczeń w ramach Umowy.

Z tytułu wykonanych prac i świadczeń związanych z realizacją inwestycji, S. będzie uprawione do otrzymania od Spółdzielni wynagrodzenia netto w kwocie równej wpłatom klientów pomniejszonej o z góry ustaloną kwotę (Należność Gwarantowana Inwestora). Wynagrodzenie S. będzie uwzględniać rozliczane odrębnie (i) wynagrodzenie z tytułu usług zastępstwa inwestycyjnego oraz (ii) wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą lokali wchodzących w skład inwestycji, świadczonych na rzecz Spółdzielni.

Spółdzielnia wystawia/będzie wystawiała faktury VAT za sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach inwestycji na rzecz klientów, stosując odpowiednio stawki podatku VAT w wysokości 8% albo 23%. Zobowiązania Spółdzielni na rzecz S. z tytułu realizacji usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz pośrednictwa w sprzedaży lokali będą regulowane z wynagrodzenia Spółdzielni, po otrzymaniu wpłaty od klientów. S. uznaje, iż usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży lokali nie są objęte obniżoną stawką podatku VAT. W związku z tym w fakturach otrzymywanych przez Spółdzielnię od S. wskazywana jest/będzie stawka podstawowa podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przysługuje mu prawo/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od S. w ramach łączącej strony Umowy i w związku z tym w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym może wystąpić o zwrot podatku w trybie art. 87 ust. 2 Ustawy VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach łączącej go z kontrahentem umowy otrzymuje/będzie otrzymywał od niego faktury zawierające podatek naliczony związany z wykonywaniem przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usług zastępstwa inwestycyjnego oraz z tytułu pośrednictwa związanego ze sprzedażą lokali wchodzących w skład inwestycji. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach jest/będzie związany z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach inwestycji na rzecz klientów. Do swojej sprzedaży Wnioskodawca stosuje/będzie stosował odpowiednio stawki podatku VAT w wysokości 8% albo 23%. Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy. W szczególności usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz pośrednictwa związanego ze sprzedażą lokali wchodzących w skład inwestycji stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem skoro podatek zawarty w fakturach wystawionych przez kontrahenta jest/będzie związany z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, w momencie spełnienia warunków wynikających z przepisów art. 86 ust. 10 i 10b ustawy. W związku z tym w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Wnioskodawca może/będzie mógł wystąpić o zwrot podatku w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur i zwrotu podatku naliczonego. Natomiast nie rozstrzyga kwestii prawidłowości stosowanych przez Wnioskodawcę oraz kontrahenta stawek podatkowych oraz prawidłowości momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż te kwestie nie były przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.