Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1120/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Czy realizując usługę udostępnienia kursu e-learningowego mającego na celu nauczanie języka obcego można zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług opisanego w art. 43 ustęp 28 Ustawy o podatku od towarów i usług, mówiącego o usługach nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi (...)? Czy istnieje różnica w interpretacji zastosowania zwolnienia z podatku VAT jeżeli kurs jest sprzedawany/udostępniany pośrednikowi (szkole językowej) - firmie prowadzącej szkolenia z tego zakresu zakupującej kilkanaście kursów na potrzeby swoich kursantów?
Słowa kluczowe: internet; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 listopada 2013 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP do tut. organu 20 listopada 2013 r.) uzupełniony pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP do tut. organu 5 lutego 2014 r.) oraz pismem z 25 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usługi udostępnienie kursu e-learningowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usługi udostępnienie kursu e-learningowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 lutego 2014 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP do tut. organu 5 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 stycznia 2014 r. znak: IBPP1/443-1120/13/KJ oraz uzupełniony pismem z 25 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (opis stanu faktycznego przyjęto z uzupełnienia z 5 lutego 2014 r.):

Prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą … , Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem materiałów dydaktycznych do platform e-learningowych, udostępnianiem kursów, jak i samych platform jako narzędzi skutecznego i efektywnego nauczania na odległość. Wnioskodawca jest właścicielem marki i strony internetowej … . Celem portalu … jest udostępnianie ON-LINE wysoce specjalistycznych kursów językowych (języka angielskiego) stosowanego w branżach technicznej i lotniczej. Dostęp do kursu jest wykupywany jako jednorazowa opłata za czasowy dostęp do wszystkich lekcji dostępnych w kursie. Wnioskodawca nie prowadzi spotkań ze swoimi kursantami, wszystkie lekcje odbywają się metodą e-learningową.

UZUPEŁNIENIE

W odpowiedzi na pismo nr IBPP1/443-1120/13/KJ z dnia 21 stycznia 2014 r. otrzymane 31 stycznia 2014 r. Wnioskodawca przedstawia następujące wyjaśnienia:

*   Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności od momentu jej rozpoczęcia tj. maja 2011 r.
*   Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem zapytania są usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Wnioskodawca ma w planie sprzedawać również licencje do platform e-learningowych materiałów dydaktycznych i udostępniać również inne kursy metodą e-learningową, lecz nie ma problemu w kwestii zasadności i ustalenia stawki VAT w stosunku do tych usług.
*   W ramach udostępniania kursów językowych nie jest wymagany udział człowieka. Kursy po opłacie udostępniane są automatycznie, automatycznie również generowana jest faktura. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić rozszerzenie w postaci asysty lektora języka angielskiego, który miałby być dostępny do konsultacji czy to na odpowiednim czacie lub Skype. Wnioskodawca tym samym prosi o informacje jaki ma to wpływ w przedmiotowej sprawie.
*   Ćwiczenia są wykonywane przez kursantów on-line i również automatycznie sprawdzane bez udziału człowieka.
*   Wnioskodawca stosuje PKWiU 85.59.1 tj. „Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Wnioskodawca zwróci się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o pomoc w ustaleniu najbardziej odpowiedniego PKWiU. Niemniej jednak Wnioskodawca prosi o interpretację przepisów podatkowych, które nie powołują odpowiednich symbolów statystycznych w myśl art. 5a Ustawy. Zgodnie z najlepszą wiedzą dostępną Wnioskodawcy w trakcie nowelizacji ustawy o VAT w 2011 r. Ustawodawca odstąpił, co do zasady od identyfikowania towarów i usług dla potrzeb tego podatku przy pomocy klasyfikacji statystycznych, (wspomniany art. 5a dodany przez art. 1 pkt 2 nowelizacji). Tym samym Wnioskodawca uważa, że to Izba Skarbowa w imieniu Ministra Finansów jest najbardziej kompetentnym organem, który może wydać wiążącą interpretację w przedmiotowej sprawie niezależnie od stosowanego PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy realizując usługę udostępnienia kursu e-learningowego mającego na celu nauczanie języka obcego można zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług opisanego w art. 43 ustęp 28 Ustawy o podatku od towarów i usług, mówiącego o usługach nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi (\`(...)\`)?

Czy istnieje różnica w interpretacji zastosowania zwolnienia z podatku VAT jeżeli kurs jest sprzedawany/udostępniany pośrednikowi (szkole językowej) - firmie prowadzącej szkolenia z tego zakresu zakupującej kilkanaście kursów na potrzeby swoich kursantów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na specyfikę udostępnianych kursów - w szczególności mających na celu naukę specjalistycznego języka angielskiego - realizowanie usługi udostępniania kursu podlega zwolnieniu z podatku VAT. W przypadku szkoły językowej Wnioskodawcy wydaje się, że również stosowne zwolnienie ma również moc prawną ze względu na fakt, że jest usługą ściśle związaną z nauczaniem języków obcych przez szkołę językową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z 20 listopada 2013 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP do tut. organu 20 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług, zajmuje się tworzeniem materiałów dydaktycznych do platform e-learningowych, udostępnianiem kursów, jak i samych platform jako narzędzi skutecznego i efektywnego nauczania na odległość. Wnioskodawca jest właścicielem marki i strony internetowej … . Celem portalu … jest udostępnianie ON-LINE wysoce specjalistycznych kursów językowych (języka angielskiego) stosowanego w branżach technicznej i lotniczej. Dostęp do kursu jest wykupywany jako jednorazowa opłata za czasowy dostęp do wszystkich lekcji dostępnych w kursie. Wnioskodawca nie prowadzi spotkań ze swoimi kursantami, wszystkie lekcje odbywają się metodą e-learningową. W ramach udostępniania kursów językowych nie jest wymagany udział człowieka. Kursy po opłacie udostępniane są automatycznie, automatycznie również generowana jest faktura. W ramach udostępniania przedmiotowych kursów nie jest wymagany udział człowieka. Ćwiczenia są wykonywane przez kursantów on-line i również automatycznie sprawdzane bez udziału człowieka. Wnioskodawca stosuje PKWiU 85.59.1 tj. „Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi będące przedmiotem zapytania są usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy realizując usługę udostępnienia kursu e-learningowego mającego na celu nauczanie języka obcego można zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt j ww. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Ponadto w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powyższych przepisów wynika, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

We wniosku stwierdzone zostało, że w ramach udostępniania kursów językowych nie jest wymagany udział człowieka. Kursy po opłacie udostępniane są automatycznie. Ćwiczenia są wykonywane przez kursantów on-line i również automatycznie sprawdzane bez udziału człowieka.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ze względu na specyfikę udostępnianych kursów – w szczególności mających na celu naukę specjalistycznego języka angielskiego – realizowane usługi udostępniania kursu podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Jednak tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i pragnie zauważyć, iż właśnie ze względu na specyfikę udostępniania przedmiotowych kursów nie będą one objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wymienione w niniejszej interpretacji rozporządzenie Rady nr 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są. W świetle definicji zawartej w tym rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi udostępniania kursu językowego przez Wnioskodawcę metodą e-learningową niewymagające udziału człowieka, które po opłacie udostępniane są automatycznie oraz w ramach których ćwiczenia są wykonywane przez kursantów on-line i również automatycznie sprawdzane bez udziału człowieka - są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia.

Usługi te nie korzystają z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca poinformował również, że w niedalekiej przyszłości ma zamiar wprowadzić rozszerzenie w postaci asysty lektora języka angielskiego, który miałby być dostępny do konsultacji czy to na odpowiednim czacie lub Skype.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o informacje jaki ma to wpływ w przedmiotowej sprawie.

Odpowiadając na powyższe wątpliwości Wnioskodawcy tut. organ pragnie zauważyć, że zgodnie z przytoczonym już w niniejszej interpretacji art. 7 ust. 3 pkt j powołanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do „usług świadczonych drogą elektroniczną nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Zatem usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem nie są zaliczane do usług świadczonych drogą elektroniczną.

W związku z powyższym będzie to miało wpływ na zaliczenie usług edukacyjnych do usług świadczonych drogą elektroniczną i w konsekwencji możliwości zastosowania ewentualnego zwolnienia usług udostępnienia kursu językowego metodą e-learningu.

W przypadku bowiem gdy świadczona usługa nie będzie polegała wyłącznie na udostępnianiu materiałów drogą elektroniczną lecz będzie również w danym kursie brał udział lektor (nauczyciel), z którym uczestnik kursu będzie miał możliwość konsultacji, to taka usługa nie będzie już usługą elektroniczną lecz będzie mogła być objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT jako usługa nauczania języków obcych.

Odpowiadając na kolejne pytanie Wnioskodawcy czy istnieje różnica w interpretacji zastosowania zwolnienia z podatku VAT jeżeli kurs jest sprzedawany/udostępniany pośrednikowi (szkole językowej) - firmie prowadzącej szkolenia z tego zakresu zakupującej kilkanaście kursów na potrzeby swoich kursantów należy przytoczyć art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w myśl którego zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. Połączonymi ze sobą w jakich sposób”.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Ponadto usługi dodatkowe (ściśle związane) muszą być świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy na rzecz odbiorcy usługę główną.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz szkoły językowej jako usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez szkołę językową, gdyż usługę główną na rzecz swojego słuchacza świadczy tu szkoła językowa.

Jednocześnie jak już wskazano w niniejszej interpretacji w przypadku gdy przedmiotem świadczenia na rzecz szkoły językowej będą usługi elektroniczne to i tak brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku.

Jeżeli natomiast przedmiotem świadczenia na rzecz szkoły językowej byłaby faktyczna usługa w postaci nauki języka obcego, tj. Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi zapewniałby nauczyciela (lektora), czyli wykonywałby usługę nauczania języka obcego (na czacie lub Skype), to usługa taka byłaby objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT lecz nie jako usługa ściśle związana z usługami świadczonymi przez szkołę językową, lecz jako usługa główna, tj. świadczona przez Wnioskodawcę usługa nauczania języka obcego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia zwolnienia z opodatkowania sprzedaży licencji do platform e-learningowych materiałów dydaktycznych i udostępniania również innych kursów metodą e-learningową, gdyż jak Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu nie ma problemu w kwestii zasadności i ustalenia stawki VAT w stosunku do tych usług, a także nie zadał w tej kwestii pytania oraz nie przedstawił własnego stanowiska.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.