Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-443/15-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-09
Teza: PIT - zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce 1 z siedzibą w Polsce w zamian za aport udziałów w Spółce 2 z siedzibą na Cyprze.
Słowa kluczowe: akcja; aport; Cypr; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce 1 z siedzibą w Polsce w zamian za aport udziałów w Spółce 2 z siedzibą na Cyprze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce 1 z siedzibą w Polsce w zamian za aport udziałów w Spółce 2 z siedzibą na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej „Spółka 1”). Wnioskodawcy przysługuje większość głosów w Spółce 1. Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka 2”). Wnioskodawca posiada 100% udziałów Spółki 2. Spółka 2 jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Jest to spółka utworzona wg prawa cypryjskiego, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego („εταιρείες”).

W przyszłości Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki 1 wszystkie posiadane przez siebie udziały (100% udziałów) w Spółce 2. W zamian za wniesiony aport w postaci udziałów w Spółce 2 Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce 1. Spółka 1 stanie się wspólnikiem Spółki 2 dopiero po dokonaniu wymiany udziałów. W wyniku wniesienia aportem udziałów Spółki 2 do Spółki 1, Spółka 1 stanie się jedynym wspólnikiem Spółki 2. Spółka 1 uzyska zatem bezwzględną większość praw głosu w Spółce 2. Wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki 2 przeznaczony będzie (w całości lub części) na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1. Wymiana będzie więc skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 1. Co istotne, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki 2 jako aportu do Spółki 1 nie skutkowałoby utworzeniem Spółki 1, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Spółka 1 na dzień wnoszenia do niej aportu będzie już istniejącą i zarejestrowaną spółką.

W zamian za aport w postaci udziałów Spółki 2 Wnioskodawca obejmie wyłącznie udziały Spółki 1 wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 1. Nie otrzyma od Spółki 1 żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie udziałów Spółki 1 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 2 będzie dla Wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce? Innymi słowy Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, czy objęcie udziałów Spółki 1 w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 2 będzie związane z koniecznością zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów Spółki 1 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 2 będzie dla Wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Innymi słowy, objęcie udziałów Spółki 1 w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 2 nie będzie związane z koniecznością zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym planuje wnieść posiadane udziały w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 523), dalej („Umowa”). W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie przepis art. 13 Umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”. Zgodnie z art. 13 ust 4 Umowy, zyski z kapitałów pieniężnych (jako, że są to zyski inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu) podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ponieważ przenoszącym udziały jest Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym należy zastosować przepisy Ustawy PIT.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Do źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. la Ustawy PIT powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący (…).

Art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT zwalnia z kolei z opodatkowania przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A zatem, co do zasady, jeżeli przedmiotem aportu wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to u wnoszącego taki wkład powstaje przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie art. 24 ust. 8b Ustawy PIT ust 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W art. 24 ust. 8c postanowiono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Art. 24 ust. 8a Ustawy PIT stanowi implementację Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów/akcji dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej „Dyrektywa”).

Zgodnie z punktem 2 preambuły Dyrektywy, działania polegające m.in. na łączeniu, podziałach, czy wymianie udziałów spółek z różnych państw członkowskich mogą być niezbędne dla zapewnienia skutecznego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Dyrektywa ma na celu zapewnienie takich reguł podatkowych, które będą neutralne z punktu widzenia konkurencji. Interpretując przepisy art. 24 ust. 8a Ustawy PIT należy zatem mieć na uwadze to, że celem ich wprowadzenia do polskiej Ustawy PIT była redukcja obciążeń podatkowych towarzyszących operacji polegającej na wymianie udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przezeń zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a pkt 1 Ustawy PIT, gdyż:

*   Spółka 1 („spółka nabywająca”, która na dzień wnoszenia aportu nie będzie posiadać praw głosu w Spółce 2), w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów Spółki 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 2 oraz podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce i w Republice Cypru
*   Wnioskodawca w zamian za udziały Spółki 2 otrzyma wyłącznie udziały Spółki 1 (w związku z dokonaniem wymiany Wnioskodawca nie otrzyma dopłaty w gotówce)
*   Operacja „wymiany” udziałów zostanie dokonana ze Spółka 1 będącą podmiotem już istniejącym i funkcjonującym w obrocie.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 24 ust. 8a Ustawy PIT znajdzie zastosowanie, gdyż spełnione zostaną dodatkowe warunki określone w art. 24 ust. 8b Ustawy PIT:

*   Spółka 1 („spółka nabywająca”) oraz Spółka 2 („spółka której udziały (akcje) są nabywane”) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy PIT. W załączniku nr 3 do Ustawy PIT wskazane zostały m.in. spółki utworzone według prawa polskiego, m.in. „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” oraz
*   Wnioskodawca („wspólnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 („spółki nabywającej”).

Taka interpretacja jest podzielana przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 26 lutego 2015 r., znak IBPBII/2/415 -1043/14/MZM postanowił:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce („Spółka Akcyjna”) i zamierza wnieść akcje tej spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której jest obecnie jedynym udziałowcem („Spółka B”). Wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce Akcyjnej w całości będzie przekazany na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce B wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki B. Wnioskodawca w zamian za aport nie otrzyma od Spółki B żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. W wyniku aportu Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Akcyjnej, nabywająca je spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia akcji do Spółki B.”

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 14 stycznia 2015 r., znak IBPBII/2/415-897/14/NG:

„Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów/akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Spółka X”) i zamierza je wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, w której jest 100% udziałowcem („Spółka Y”). Udziały/akcje w Spółce X zostaną wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki Y jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Y. Na skutek aportu 100% udziałów/akcji Spółki X - Spółka Y uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce X Wnioskodawca w zamian za aport nie otrzyma od Spółki Y żadnej dopłaty w gotówce. Zarówno Spółka X jak i Spółka Y są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna) oraz podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2014 r. jak i od 1 stycznia 2015 r. należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Y wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nabywająca je spółka Y uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce X, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Y.”

Wnioskodawca zauważa, że tożsame wnioski przedstawiono także w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2015 r. znak IBPBII/2/415 -1037/14/MW
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2014 r. znak IBPBII/2/415 -759/14/MW
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. znak IPPB1/415-988/14 -2/MS1
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2014 r. znak ILPB2/415-1128/13-2/WM.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1577/12:

„Opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.do.f sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) „udziałowców (akcjonariuszy)” i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce „przez udziałowców (akcjonariuszy)”, lecz o nabyciu udziałów (akcji) ”spółki” przez „spółkę nabywającą”. Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako „wtórnie” do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.