Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-610/09/13-10/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Zakres skutków podatkowych wynikających z zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadkobiercy; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 567/10 (data wpływu 21.01.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2009 r. (data wpływu 26.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 5 stycznia 2005 roku małżonkowie Marzanna S. i Sławomir S. nabyli na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz z dwoma stanowiskami garażowymi.

W dniu 11.02.2005 r. małżonkowie S. sprzedali powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz ze stanowiskami garażowymi za kwotę 1.083.000 złote. W dniu 22.02.2005 r. każdy z małżonków złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 złotych przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updf”). Jednocześnie w oświadczeniu tym każdy z małżonków zobowiązał się najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od dnia powyższej sprzedaży przedstawić Urzędowi Skarbowemu dowody potwierdzające wydatkowanie kwoty przychodu na wyżej określone cele.

W dniu 30 sierpnia 2005 r. (przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży) Marzanna zmarła. Przed śmiercią nie złożyła deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W okresie pomiędzy 11.02.2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30.08.2005 r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 złotych na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 29.07.2004 r. z I. S.A. z siedzibą w .. Umowa zawarta była pomiędzy I. S.A. z siedzibą w G. a małżonkami S., którzy dokonywali na jej podstawie wpłat na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Wszystkich wpłat na ten lokal małżonkowie dokonywali z majątku wspólnego. Z majątku tego wpłacili też w okresie od 11.02.2005 r. do 30.08.2005 r. w/w kwotę 245.999,39 złotych. W związku ze śmiercią Marzanna S. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20.03.2008 r., które uprawomocniło się 11.04.2008 r. spadek po zmarłej 30.08.2005 roku Marzannie S. nabył mąż Sławomir S. oraz dwoje małoletnich dzieci, tj. córka Małgorzata S. (ur. 07.09.1990 r.) oraz syn Wojciech S. (ur. 02.11.1992 r.). Dzieci nabyły spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

Mąż zmarłej Sławomir S., w imieniu własnym oraz małoletnich dzieci zgłosił do Urzędu Skarbowego do opodatkowania majątek spadkowy pozostały po żonie, w tym m. in. wierzytelność Marzanny S. w stosunku do I. S.A. o przeniesienie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w S. oraz oszczędności na rachunkach bankowych, które obejmowały także środki finansowe uzyskane przez Marzannę S. ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu . Podatek od spadku został przez spadkobierców opłacony w całości.

Przed upływem dwóch lat od złożenia przez małżonków S. oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu na cele wymienione w art. 21 ust 1 pkt 32, a po śmierci Marzanny S., mąż zmarłej Sławomir S. w dniu 19.05.2006 roku, zakupił na cele mieszkalne nieruchomość stanowiącą zabudowaną mieszkalnym budynkiem murowanym działkę gruntu za kwotę 1.100.000 złotych, z czego:

*   kwotę 220.000 zł w dniu 26.05.2000 r. (po akcie notarialnym zakupu) przekazał Hannie i Michałowi F., osobom które nabyły poprzednio uprawnienia do zakupu tej nieruchomości z umowy przedwstępnej i była to równowartość zapłaconego w dniu 08.02.2009 roku przez te osoby na rzecz sprzedających właścicieli zadatku,
*   kwotę 50.000 zł zapłacił sprzedającym przed aktem nabycia nieruchomości tj. w dniu 07.03.2006 r. jako zaliczkę na poczet ceny,
*   pozostałą kwotę 830.000 złotych zapłacił sprzedającym w dniu podpisania aktu zakupu, tj. w dniu 19.05.2006 r.

O powyższym zakupie i wykonaniu zobowiązania złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 22.02.2005 r. Sławomir S. poinformował Urząd Skarbowy przed upływem 2 lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. przed dniem 11.02.2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze śmiercią Marzanny S. jej spadkobiercy zobowiązani są na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa do zapłaty za spadkodawcę, tj. marzannę S. zryczałtowanego podatku od przychodu z tytułu sprzedaży przed upływem 5 lat od jego nabycia, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. S.opisanego powyżej w rubryce F, pomimo, ze wyżej wymieniona Marzanna S. w ustawowym terminie złożyła oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanej ze sprzedaży kwoty na jeden z celów określonych w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) PDF w ciągu 2 lat od zbycia powyższego prawa, ale nie zdołała wypełnić swego zobowiązania z powodu śmierci, która nastąpiła już po złożeniu powyższego oświadczenia a przed upływem w/w okresu 2-letniego ?
2.  Czy w związku ze śmiercią Marzanny S. jej spadkobiercy nabyli przysługujące jej uprawnienie do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) updf, a także zaciągnięte przez nią zobowiązanie w zakresie wydatkowania przez nią środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego opisanego w niniejszym wniosku na cele wymienione w w/w przepisie art. 21 updf ?
3.  Czy w związku z tym, że spadkobiercy - na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29.08.1997r, Ordynacja podatkowa - ponoszą odpowiedzialność podatkową za spadkodawcę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży opisanego w niniejszym stanie faktycznym mieszkania (wobec niewypełnienia przez zobowiązaną Marzannę S. warunków zwolnienia przedmiotowego w tym podatku) i zobowiązani są zapłacić podatek od tego przychodu, to obowiązek zapłaty tego podatku jest długiem lub ciężarem spadkowym w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 28.07.1983 roku o podatku od spadku i darowizn, a zatem o kwotę tego należnego podatku winna być pomniejszona wartość dziedziczonych rzeczy i praw majątkowych masy będąca podstawą pobrania podatku od spadku, do której to wartości zaliczone zostały przychody ze sprzedaży tego mieszkania (pomniejszone o wydatki przeznaczone na zakup nowego lokalu mieszkalnego w S.), a tym samym spadkobiercy uprawnieni są do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku od spadku po M. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym i otrzymania zwrotu tej nadpłaty na podstawie art. 75 ww. ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa?
4.  Czy kwota 245.999,39 złotych wydatkowana z przeznaczeniem na zakup stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w S. od I. S.A. z siedzibą w G., wpłacona przez M. oraz jej męża S.w okresie od 11.02.2005 r. do 30.08.2005r, tj. łącznie w ww. sumie 245.999,39 złotych, jest w całości kwotą wydatkowaną na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32, a zatem o całą tę kwotę zostanie pomniejszony przychód Marzanny S. uzyskany przez nią ze sprzedaży w 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul S., będący podstawą opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) updf w zw. z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i podstawą tego opodatkowania będzie kwota 295.500,61 złotych?
5.  Czy spadkobiercy M. zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu osiągniętego przez M.. z tytułu sprzedaży lokalu opisanego w rubryce F zobowiązani są, zgodnie z przepisem art. 101 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, do zapłaty podatku w wysokości 10% uzyskanego przez spadkodawczynię przychodu (zgodnie z art. 28 ust. 2 updf) wraz z odsetkami od tego podatku liczonymi od 15-ego dnia od daty sprzedaży do dnia śmierci Marzanny S., tj. od dnia 25.02.2008 roku do dnia 30.08.2008 roku w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowych zgodnie z art. 28 ust.3 updf?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy, o kwotę tę winien być pomniejszony przychód M. ze sprzedaży, albowiem w tej części wydatkowała ona środki finansowe uzyskane ze sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zgodnie z zawartą umową o zakup tego Lokalu. Podstawą prawną takiego pomniejszenia jest przepis art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz w zw. z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) updf. Zgodnie bowiem z ostatnim z cytowanych przepisów wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) w takiej części w jakiej zostały wydatkowane na cele określone w tym przepisie. Skoro więc spadkodawczyni za życia przeznaczyła kwotę 245.999,39 złotych na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to w tej części wypełniła swe zobowiązanie i warunek z oświadczenia z dnia 22.02.2005 r. i w tej części przychód jest zwolniony z opodatkowania. Podstawą opodatkowania winien więc być przychód ze sprzedaży pomniejszony o kwoty wydatkowane na cel określony w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) updf., tj. suma 295.500,61 złotych. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na to, że małżonkowie M. i S. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspólność taka z mocy art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 196 kodeksu cywilnego jest współwłasnością łączną i jako taka jest współwłasnością bezudziałową, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Wynika to ze ścisłego powiązania wspólności majątkowej z łączącym małżonków stosunkiem prawnym o charakterze osobistym jakim jest małżeństwo. Kwestia udziałów przypadających małżonkom w ramach wspólnego majątku staje się aktualna dopiero w przypadku ustania wspólności. Ta zaś nie ustała w okresie ponoszenia wydatków. Mając na uwadze powyższe uregulowania ustawowe, należy przyjąć, że uzasadnione jest zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego przez M. w części obejmującej całą wydatkowaną przez małżonków (a zatem przez M..) kwotę 245.999,39 złotych. Cała ta kwota została wydatkowana na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updf. Dodatkowo nie ma w prawie podatkowym przepisu, który by zezwalał organowi podatkowemu - przed zniesieniem, czy też przed ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału wydatków w celu wymierzenia podatku jednemu z małżonków. S. zaś nie dokonał odliczenia powyższych wydatków w celu skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania osiągniętych przez niego przychodów ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. S. w celu zwolnienia się od podatku z tytułu sprzedaży lokalu przy ul. S. odliczył wydatki poniesione na zakup działki gruntu w W. Nie dokonywał żadnych odliczeń związanych z wydatkowaniem kwot na zakup ww. lokalu mieszkalnego w S. Kwoty wydatków poniesionych na powyższe cele przez spadkodawczynię zostaną udokumentowane przez spadkobierców po wszczęciu postępowania przez organ podatkowy zgodnie z przepisem art. 104 § 1 ustawy z dnia 29.08.1971r., Ordynacja podatkowa i uczynią to w ciągu 30 dni, zgodnie z przepisem art. 104 § 2 ww. ustawy. Dodatkowo podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updf nie wskazuje, iż warunkiem koniecznym dla zwolnienia podatkowego jest ostateczne nabycie przez uprawnionego rzeczy lub praw w nim określonych. Oznacza to, że dla zwolnienia podatkowego wystarczy wydatkowanie przez M. kwoty 245.999,39 złotych na nabycie lokalu mieszkalnego w S. dla bytu tego zwolnienia nie jest konieczne nabycie przez nią prawa do tego lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-610/09-4/AG z dnia 12.11.2009 r., w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, iż brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, iż zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego następuje także w sytuacji przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel co do zasady mieszkaniowy ale nie połączony z jednoczesną realizacją tego celu. W opisanym stanie faktycznym kwota wydatkowana przez spadkodawczynię na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży miała co do zasady charakter mieszkaniowy, ale w istocie cel nie został przez nią zrealizowany. W związku ze śmiercią M. nie nabyła własności lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. Zatem w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do uznania, iż kwota wydatkowana przez spadkodawczynię na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży spełnia warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 17.11.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 30.11.2009 r. (data wpływu 03.12.2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 29.12.2009 r. Nr IPPB1/415-610/09-7/AG (doręczenie w dniu 07.01.2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 22.01.2010 r. (data wpływu 25.01.2010 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-610/09-4/AG z dnia 12.11.2009r. uznającej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 13.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 567/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana S. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12.11.2009 r. Nr IPPB1/415-610/09-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga jest zasadna. Sąd podniósł, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny. W dniu 5 stycznia 2005 r. Skarżący wraz z żoną M. nabyli na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 11 lutego 2005 r. małżonkowie S. sprzedali powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 22 lutego 2005 r. każde z małżonków złożyło w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 zł. przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W dniu 30 sierpnia 2005 r. (przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży) M. zmarła. Przed śmiercią nie złożyła deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W okresie pomiędzy 11 lutego 2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30 sierpnia 2005 r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 zł na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa zawarta była pomiędzy I. S.A. z siedzibą w G. a małżonkami S., którzy dokonywali na jej podstawie wpłat na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Wszystkich wpłat na ten lokal małżonkowie dokonywali z majątku wspólnego. Z majątku tego wpłacili też w okresie od 11 lutego 2005 r. do 30 sierpnia 2005 r. w/w kwotę 245.999,39 zł. W związku ze śmiercią M. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. Sąd wskazał, iż istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. Z treści powyższego przepisu - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego;
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści cytowanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynika z treści powołanego przepisu, takie zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

W opinii Sądu, prawidłowe więc rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie czy przepis ten wiąże zwolnienie od podatku z warunkiem finalnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży przez osobę, która wydatkowała środki — w rozpatrywanej sprawie M.— czy wystarczające jest wydatkowanie środków w tym terminie, a finalne nabycie może nastąpić po jej śmierci i po okresie przedmiotowych dwóch lat, przez jej spadkobierców co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Generalną zasadą jest, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Sąd wskazał, iż orzecznictwo NSA dopuszcza jednak możliwość skorzystania z ulgi np. w przypadku, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z, 2, poz. 53).

Zdaniem Sądu, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Przy czym nie bez znaczenia pozostaje chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r. w sprawie FSP 9/96, podkreśla się, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, jeżeli w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny.

W opinii Sądu, należy przyjąć za uzasadnione stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak, zdaniem Sądu, umowa przyrzeczona w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku.

Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu.

Sąd wskazał, iż poglądy zbieżne z przedstawionymi powyżej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Gd 367/10.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, iż nie budzi wątpliwości, że w dniu 22 lutego 2005 r. małżonkowie S. złożyli oświadczenie do Urzędu Skarbowego o przeznaczeniu środków na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa do własnościowego lokalu mieszkalnego. Przed upływem tego okresu M. wydatkowała z majątku wspólnego kwotę 245.999,39 zł na cele mieszkaniowe — zakup lokalu mieszkalnego w S. Następnie, w wyniku jej śmierci w jej prawa i obowiązki wstąpili jej następcy prawni (mąż i dwoje dzieci) i dokonali definitywnego nabycia przedmiotowego lokalu. Do dnia definitywnego nabycia organ podatkowy nie orzekał w przedmiocie określenia podatku od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. S.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje na to, że spadkobiercy M. mogą skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

W opinii Sądu, wskazać dodatkowo należy, na art. art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego na podstawie, którego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej kodeksu cywilnego.

Następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesja), ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności może więc stać się spadkobiercą. Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 Kodeksu cywilnego), stając się prawami i obowiązkami tych osób.

Skoro w niniejszej sprawie Skarżący i jego małoletnie dzieci są następcami prawnymi M. to oznacza to, iż nabyli oni prawo do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.of. bowiem dokonując ostatecznego zakupu lokalu mieszkalnego w S. zrealizowali prawo jakie przysługiwałoby M. gdyby nie zmarła. Organ nie może pomijać faktu realizacji umowy kupna lokalu mieszkalnego przez spadkobierców i stan faktyczny sprawy zamykać na etapie daty śmierci M. Niezaprzeczalnym bowiem faktem jest, iż spadkobiercy realizując prawo zmarłej nabyli lokal mieszkalny w S. a tym samym wykonali drugi z warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, iż Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego, uwzględniając wykładnię wyżej wymienionego przepisu, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Wyrokiem z dnia 21.11.2012 r. sygn. akt II FSK 556/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 567/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniła zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej noweli do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w zdaniu drugim ust. 2 wyżej cytowanego art. 28 nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że małżonka Wnioskodawcy, przed śmiercią, w lutym 2005 r. uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości. Od uzyskanej z ww. tytułu kwoty małżonkowie nie uiścili podatku dochodowego, zamierzając skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W dniu 30 sierpnia 2005 r. (przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży) M. zmarła Przed śmiercią Pani M. nie złożyła deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W okresie pomiędzy 11.02.2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30.08.2005 r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 złotych na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 29.07.2004 r. z I. S.A. z siedzibą w G. Umowa zawarta była pomiędzy I. S.A. z siedzibą w G. a małżonkami S., którzy dokonywali na jej podstawie wpłat na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Wszystkich wpłat na ten lokal małżonkowie dokonywali z majątku wspólnego. Z majątku tego wpłacili też w okresie od 11.02.2005 r. do 30.08.2005 r. w/w kwotę 245.999,39 złotych. W związku ze śmiercią M. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r. – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Przyjmując – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 567/10 – iż przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak, zdaniem Sądu, umowa przyrzeczona w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku.

Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, iż nie budzi wątpliwości, że w dniu 22 lutego 2005 r. małżonkowie S. złożyli oświadczenie do Urzędu Skarbowego o przeznaczeniu środków na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa do własnościowego lokalu mieszkalnego. Przed upływem tego okresu M. wydatkowała z majątku wspólnego kwotę 245.999,39 zł na cele mieszkaniowe — zakup lokalu mieszkalnego w S.. Następnie, w wyniku jej śmierci w jej prawa i obowiązki wstąpili jej następcy prawni (mąż i dwoje dzieci) i dokonali definitywnego nabycia przedmiotowego lokalu. Do dnia definitywnego nabycia organ podatkowy nie orzekał w przedmiocie określenia podatku od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. S.

Powyższe wskazuje na to, że spadkobiercy M.mogą skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Wskazać dodatkowo należy, na art. art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego na podstawie, którego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej kodeksu cywilnego.

Następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesja), ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności może więc stać się spadkobiercą. Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 Kodeksu cywilnego), stając się prawami i obowiązkami tych osób.

Skoro w niniejszej sprawie Skarżący i jego małoletnie dzieci są następcami prawnymi M. to oznacza to, iż nabyli oni prawo do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.of. bowiem dokonując ostatecznego zakupu lokalu mieszkalnego w S. zrealizowali prawo jakie przysługiwałoby M. gdyby nie zmarła. Spadkobiercy realizując prawo zmarłej nabyli lokal mieszkalny w S. a tym samym wykonali drugi z warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze poczynioną powyżej konstatację, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 567/10, stwierdzić należy iż kwota wydatkowana przez Marzannę S. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży spełnia warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.