Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-167/13-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-19
Teza: Czy do odsetek od salda ujemnego wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Uczestników w ramach Umowy cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony o dodatkowe opłaty w dniu 07 sierpnia 2013 r. oraz pismem z dnia 09 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling,
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opisanego systemu cash poolingu,
*   ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów,
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka), będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wraz z innymi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej (dalej jako: Uczestnicy lub spółki z Grupy) ma zamiar zawrzeć z bankiem z siedzibą w Finlandii, działającym na terenie Polski poprzez zlokalizowany tutaj oddział (dalej jako: Bank), umowę o świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling) realizowaną w walucie euro oraz złotych polskich.

Głównym celem usługi cash poolingu świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz minimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów z Grupy. Bank oferuje usługę cash poolingu o charakterze rzeczywistym, w ramach której dochodzi do rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.

System cash poolingu, do którego Spółka zamierza przystąpić będzie opierał się na następujących założeniach:

1.  jeden uczestnik (dalej jako: uczestnik posiadający Konto Docelowe lub Lider), będący 100% wspólnikiem Wnioskodawcy oraz posiadający siedzibę na terytorium Finlandii, posiada w Banku w Finlandii rachunek bankowy (tzw. Konto Docelowe lub rachunek główny), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu oraz Rachunki Transakcyjne dedykowane poszczególnym uczestnikom planowanej struktury (w tym rachunek transakcyjny dedykowany Spółce). Środki pieniężne zgromadzone na Rachunku Docelowym oraz rachunkach transakcyjnych będą własnością Lidera;
2.  pozostali uczestnicy, spółki z Grupy, posiadający siedziby na terenie Niemiec, a także Wnioskodawca, posiadają odrębne rachunki bankowe (tzw. Konta Źródłowe) założone w Banku w kraju siedziby oraz lokalne Konta Źródłowe (tzw. mirror Source Accounts) założone w Banku w Finlandii, które prowadzone są w euro i w złotych polskich;
3.  usługa cash poolingu oparta jest na umowie Cross Border Automated Sweeps Agreement (dalej jako: Umowa) podpisanej przez Bank z uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe oraz na bezpośrednio powiązanych z tą Umową umowach zawartych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami posiadającymi Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe, a uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe;
4.  Konto Docelowe jest najwyższym kontem w strukturze, przeznaczonym na koncentrację środków finansowych pochodzących od podmiotów posiadających Konta Źródłowe;
5.  w oznaczonym terminie wszystkie Konta Źródłowe są zerowane lub utrzymywane do poziomu określonego w Umowie. Wszelkie nadwyżki uczestnika są automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii, a następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym. W tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych.
6.  operacje zarządzania płynnością finansową dokonywane przez Bank będą polegać w szczególności na następujących czynnościach:
    *   transferowaniu środków zgromadzonych na Kontach Źródłowych uczestników systemu cash pooling na Konto Transakcyjne za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych,
    *   bilansowaniu sald na rachunkach bankowych Uczestników oraz transferowaniu nadwyżki / niedoboru środków pieniężnych Uczestników z / na Konto Docelowe,
    *   prowadzeniu ewidencji dla każdego Uczestnika z Grupy, która będzie odzwierciedlała wszystkie transakcje dokonywane przez każdego Uczestnika w ramach usługi,
    *   Spółka nie wyklucza złożenia dyspozycji do rozliczania wzajemnych wierzytelności z innymi Uczestnikami z Grupy,
    *   dokonywaniu naliczeń odsetek należnych Uczestnikom na Koncie Docelowym oraz Kontach Źródłowych oraz dystrybucji tych odsetek odpowiednio na konta.
7.  tytułem świadczonych usług Bank uzyskiwać będzie wynagrodzenie od każdego podmiotu z Grupy:
    *   za usługę cash poolingu od Uczestnika posiadającego Konto Docelowe,
    *   za prowadzenie rachunku bankowego Uczestnika posiadającego Konto Docelowe,
    *   za prowadzenie rachunku bankowego Uczestników posiadających Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe.

Na koniec każdego dnia roboczego saldo środków pieniężnych na Rachunku Źródłowym Spółki będzie zgodne z określonym w dyspozycji limitem. W sytuacji, gdy Spółka będzie dysponowała nadwyżką środków pieniężnych, będą one transferowane poprzez lokalne Konto Źródłowe w Finlandii na Konto Transakcyjne. Natomiast w przypadku, gdy saldo na Koncie Źródłowym będzie niższe niż ww. limit, zostanie ono uznane środkami przetransferowanymi z Rachunku Transakcyjnego.

Salda rachunków Uczestników będą ewidencjonowane na Rachunku Docelowym, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek. Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Odsetki od salda na Rachunku Docelowym będą rozliczane pomiędzy Bankiem a Liderem. Lider będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Transakcyjnych, włączonych bezpośrednio w strukturę nordic cash pool w Finlandii, na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym. Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym spółkom z Grupy z tytułu sald debetowych lub kredytowych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym. Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na Rachunkach Transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na Rachunku Docelowym. Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z Rachunków Źródłowych na rachunki będące w posiadaniu Lidera.

Do czynności wykonywanych przez uczestnika dysponującego Kontem Docelowym będzie należeć przede wszystkim:

1.  ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Źródłowych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie;
2.  reprezentowanie uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania systemu cash poolingu;
3.  monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury;
4.  informowanie Uczestników o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na Rachunkach Źródłowych.

Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie uczestnika dysponującego Kontem Docelowym za funkcje pełnione na rzecz Uczestników w ramach struktury cash poolingu, tj. usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, będzie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na Rachunkach Źródłowych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi uczestnikami struktury cash poolingu.

Pismem z dnia 09 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  umowa cash poolingu nie przewiduje automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia powstałych w dniu poprzednim nadwyżek / niedoborów,
2.  Lider będzie uczestnikiem cash poolingu i będzie mu przysługiwał na podstawie umowy cash poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej.

Ponadto, wskazał, iż:

*   Lider jest osobą prawną (spółką) podlegającą w Finlandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   na moment wypłaty odsetek spełniony będzie wymóg posiadania przez Lidera wymaganej ilości udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b) oraz ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   posiadanie przez Lidera udziałów Wnioskodawcy wynika z tytułu własności, zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, zgodnie z art. 21 ust. 3c w zw. z art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Wnioskodawca wypłacając odsetki na rzecz Lidera będzie dysponował certyfikatem rezydencji Lidera, dokumentującym miejsce jego siedziby dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy do odsetek od salda ujemnego wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Uczestników w ramach Umowy cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy do odsetek przekazanych i otrzymanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w cash poolingu stosuje się art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, czy Spółka jest zobligowana do przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy, po przekroczeniu limitu 30.000,00 EUR odsetek w relacji do Lidera (dodatnich lub ujemnych)?
3.  Czy odsetki wypłacane, koszty prowizji, opłat bankowych oraz wynagrodzenia na rzecz uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym oraz odsetki otrzymywane przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w cash poolingu stanowią odpowiednio koszty uzyskania przychodów / przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie zapłaty / otrzymania (zasada kasowa)?
4.  Czy od dokonywanych wypłat odsetek przez Spółkę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Źródłowym Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 19 sierpnia 2013 r. nr ILPB4/423-167/13-5/MC, ILPB4/423-167/13-6/MC, ILPB4/423-167/13-7/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przystąpienia do umowy cash poolingu, Spółka będzie dokonywała wypłat odsetek, do których nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Istotą tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” jest ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielanych podatnikowi przez podmioty powiązane, o ile takie odsetki przekraczają wartość wskazaną w przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Jednocześnie, w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników, nie spełnia przesłanek, aby zakwalifikować ją jako umowę pożyczki wskazaną w art. 16 ust. 7b ww. ustawy. W dniu zawarcia umowy cash poolingu żaden z Uczestników nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika określonej kwoty pieniężnej. Oferowany przez Bank produkt zakłada sytuację, gdy niektóre spółki z Grupy mogą posiadać wolne środki finansowe, podczas gdy inne mogą posiadać ich niedobór. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach, dla wszystkich spółek z Grupy powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki. Spółka, jako uczestnik systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, przekazuje je na swój lokalny Rachunek Źródłowy. Następnie środki te są transferowane przez Bank na Rachunek Transakcyjny i na tej podstawie wyliczane jest saldo należności (zadłużenia) w stosunku do Banku. Spółka dokonując wpłaty na rachunek transakcyjny nie wskazuje, przez który podmiot z Grupy środki te mają być wykorzystane. Analogicznie, w przypadku otrzymania przez Spółkę środków kompensujących niedobór środków pieniężnych, który pojawił się na Rachunku Źródłowym, Spółka nie posiada informacji, od jakiego podmiotu z Grupy faktycznie te środki pochodzą.

W opinii Spółki, nie można również łączyć wpłat i wypłat dokonywanych na / z Rachunku Źródłowego zwiększających / zmniejszających saldo na Rachunku Docelowym, z obowiązkiem ustalenia relacji prawnej pomiędzy Spółką a podmiotem z Grupy posiadającym Rachunek Docelowy. Spółka nie dokonuje bowiem w sposób samodzielny płatności na Rachunek Transakcyjny, jak również nie otrzymuje takich płatności z tego rachunku.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane transfery środków pieniężnych z Rachunku Źródłowego na Rachunek Transakcyjny i odwrotnie są częścią kompleksowej umowy zarządzania płynnością finansową zawartej pomiędzy uczestnikami a Bankiem, a z tytułu tych przepływów nie powstaje stosunek prawny oparty na umowie pożyczki (lub zrównanej z nią) w świetle art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, do opisywanego stanu faktycznego nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujące na ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Analogiczne stanowiska zajęły organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5.12.2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1145/12/CzP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26.07.2012 r. sygn. IPTPB3/423-180/12-2/MF,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20.06.2012 r. sygn. IPTPB3/423-121/12-2/IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej (dalej jako: Uczestnicy lub spółki z Grupy) ma zamiar zawrzeć z bankiem z siedzibą w Finlandii, działającym na terenie Polski poprzez zlokalizowany tutaj oddział (dalej jako: Bank), umowę o świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling) realizowaną w walucie euro oraz złotych polskich. Bank oferuje usługę cash poolingu o charakterze rzeczywistym, w ramach której dochodzi do rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników. Jeden z uczestników (dalej jako: uczestnik posiadający Konto Docelowe lub Lider), będący 100% wspólnikiem Wnioskodawcy oraz posiadający siedzibę na terytorium Finlandii, posiada w Banku w Finlandii rachunek bankowy (tzw. Konto Docelowe lub rachunek główny), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu oraz Rachunki Transakcyjne dedykowane poszczególnym uczestnikom planowanej struktury (w tym rachunek transakcyjny dedykowany Spółce). Z kolei, pozostali uczestnicy, spółki z Grupy, posiadający siedziby na terenie Niemiec, a także Wnioskodawca, posiadają odrębne rachunki bankowe (tzw. Konta Źródłowe) założone w Banku w kraju siedziby oraz lokalne Konta Źródłowe (tzw. mirror Source Accounts) założone w Banku w Finlandii, które prowadzone są w euro i w złotych polskich. Usługa cash poolingu oparta jest na umowie Cross Border Automated Sweeps Agreement (dalej jako: Umowa) podpisanej przez Bank z uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe oraz na bezpośrednio powiązanych z tą Umową umowach zawartych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami posiadającymi Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe, a uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe. Konto Docelowe jest najwyższym kontem w strukturze, przeznaczonym na koncentrację środków finansowych pochodzących od podmiotów posiadających Konta Źródłowe. W oznaczonym terminie wszystkie Konta Źródłowe są zerowane lub utrzymywane do poziomu określonego w Umowie. Wszelkie nadwyżki uczestnika są automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii, a następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym. W tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych. Ponadto, Spółka nie wyklucza złożenia dyspozycji do rozliczania wzajemnych wierzytelności z innymi Uczestnikami z Grupy.

Dalej Spółka wskazała, że na koniec każdego dnia roboczego saldo środków pieniężnych na Jej Rachunku Źródłowym będzie zgodne z określonym w dyspozycji limitem. W sytuacji, gdy Spółka będzie dysponowała nadwyżką środków pieniężnych, będą one transferowane poprzez lokalne Konto Źródłowe w Finlandii na Konto Transakcyjne. Natomiast w przypadku, gdy saldo na Koncie Źródłowym będzie niższe niż ww. limit, zostanie ono uznane środkami przetransferowanymi z Rachunku Transakcyjnego. Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Lider będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Transakcyjnych, włączonych bezpośrednio w strukturę nordic cash pool w Finlandii, na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym. Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym spółkom z Grupy z tytułu sald debetowych lub kredytowych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym. Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na Rachunkach Transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na Rachunku Docelowym. Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z Rachunków Źródłowych na rachunki będące w posiadaniu Lidera.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, z uwagi na fakt, iż w ramach opisanej Umowy cash poolingu wszelkie nadwyżki uczestnika są w oznaczonym terminie automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii i następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym, a w tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Uczestników w ramach Umowy cash poolingu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy mogą znaleźć zastosowanie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie, informuje się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług zostanie oraz podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.