Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.203.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoby fizyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – osoba fizyczna – świadczy usługi związane z działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym w budownictwie przemysłowym, polegające w szczególności na koordynowaniu projektów realizowanych w ramach inwestycji budowlanych projektami i pracuje jako freelancer. Prowadzi on własną działalność gospodarczą i posiada nienormowany czas pracy oraz szereg różnych obowiązków związanych ze świadczonymi usługami w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów współpracy, Wnioskodawca pełni istotne role w budowlanym procesie inwestycyjnym mając wpływ na prawidłowość przebiegu oraz efektywność i terminowość realizacji tych inwestycji, a wobec swoich klientów odpowiada on za należyte i terminowe wywiązanie się z zawartych umów. Jest on sam dla siebie pracownikiem, dlatego też na nim ciążą wszystkie konsekwencje wynikające z braku terminowości wykonania powierzonego mu zadania, wiążące się z utratą klientów a tym samym źródła przychodu. Ponadto niewłaściwe i nieterminowe zrealizowanie otrzymanych zleceń może obarczać Wnioskodawcę karami umownymi a także wypłatą odszkodowań je przewyższających, co wynika z rodzaju i rozmiarów szkód jakie mogą pojawiać się w majątku klientów Wnioskodawcy w związku z nieprawidłowościami w jego działalności, także wywołanymi brakiem jego osobistej dyspozycyjności. Na Wnioskodawcy ciąży duża odpowiedzialność wynikająca z charakteru pracy, w związku z czym jest on w grupie podwyższonego ryzyka na możliwość zachorowania na choroby cywilizacyjne takie jak zawał, udar, depresja.

Wykonywane przez Wnioskodawcę zadania związane są z dużą odpowiedzialnością wynikającą ze specyfiki realizowanych przez niego projektów. Działalność Wnioskodawcy ma charakter usług profesjonalnych świadczonych osobiście i wymaga jego stałej i osobistej aktywności, a możliwość posługiwania się w ich wykonywaniu osobami trzecimi we współpracy z większością klientów jest wyłączona lub może mieć charakter jedynie wyjątkowy lub uzupełniający.

Wnioskodawca zawarł stałą, długoterminową umowę z klientem, który ma dla niego kluczowe znaczenie. W związku z zawartą umową zobowiązany jest on do stałej, osobistej dyspozycji względem tego klienta. Trzeba zaznaczyć, że charakter zadań Wnioskodawcy wykonywanych w ramach tej współpracy, polegających m.in na kompleksowym koordynowaniu oraz monitoringu projektów, realizowanych przez jego zleceniodawcę, ograniczają możliwość dowolnych przerw w ich świadczeniu, jakie mogłyby pojawiać się w zwłaszcza w związku z chorobą Wnioskodawcy. Wymaga to więc podwyższonej staranności w dbałości o stan zdrowia Wnioskodawcy. Dlatego też Wnioskodawca uzgodnił wraz ze swoim klientem kluczowym, że ten umożliwi mu przystąpienie do programu opieki medycznej i zwróci koszt uczestnictwa w tym programie. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług zdrowotnych (wykupić abonament medyczny) w jednym z działających na rynku centrów medycznych, poprzez ofertę kierowaną do jego klienta kluczowego. W ramach abonamentu będzie on uprawniony do korzystania z usług medycznych świadczonych przez dane Centrum medyczne, w tym diagnostyki oraz specjalistycznych procedur medycznych.

Koszty usług zdrowotnych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez jego kluczowego klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszt zakupu abonamentu medycznego stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup abonamentu medycznego są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm, dalej ustawa o PIT), ponieważ przedmiotowe wydatki należy zakwalifikować jako wydatki w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 22 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analiza art. 23 ustawy PIT pozwala stwierdzić, że wydatki na zakup usług zdrowotnych (abonamentu medycznego) nie zostały tam wymienione. Tym samym, problem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów trzeba rozpatrywać na gruncie art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy PIT. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2628/16, w którym zaznaczono, że „zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 PDoFizU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreśla się, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania jest jego cel: osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, brak takiego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 PDoFizU oraz prawidłowość udokumentowania”.

„Zabezpieczyć” oznacza tyle, co zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym. Bezpieczny zaś to taki, któremu nic nie grozi. „Zachować” to z kolei dochować coś w niezmienionym stanie, mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem albo zmniejszeniem. Z kolei koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to koszty ponoszone w celu utrzymania tego źródła w niezmienionym (niepogorszonym) stanie. Kosztami, o których wyżej mowa, są zatem wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodu jako całość (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz 2009, Wolters Kluwer).

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy o świadczenie usług zdrowotnych ma na celu zapewnienie mu opieki medycznej na odpowiednim poziomie. Pozwoli to uniknąć sytuacji, w której będzie zmuszony czekać na dostęp do odpowiednich specjalistów oraz procedur medycznych w publicznej służbie zdrowia. Faktem powszechnie znanym jest bowiem to, że w publicznej służbie zdrowia okresy oczekiwanie na konsultacje czy też zabiegi są długie, sięgając nierzadko nawet kilku lat. Podczas oczekiwania ograniczeniu ulega możliwość zarobkowania, gdyż brak odpowiedniego i szybkiego leczenia często powoduje brak możliwości realizacji powierzonych zadań. W ten sposób źródło przychodu Wnioskodawcy ulega zmniejszeniu i pogorszeniu (utrata klientów). Należy podkreślić, że Wnioskodawca sam dla siebie jest pracownikiem, dlatego należy w tym przypadku patrzeć na niego jak na pracownika. Zapewnienie opieki medycznej będzie przekładać się przede wszystkim na poprawę ogólnego stanu zdrowia Wnioskodawcy, przez co będzie zwiększać efektywność jego pracy. Przede wszystkim inwestycja w zakup pakietu medycznego będzie przekładać się na zmniejszenie okresu czasu w którym Wnioskodawca nie będzie realizował powierzonych mu zadań z powodu chorób ponieważ będzie miał zapewnioną profilaktykę zdrowotną, a także ułatwienie dostępu do specjalistycznego leczenia, przez co nie będzie zmuszony do zawieszenia realizacji zleceń na kilka godzin/dni, aby skorzystać ze świadczeń finansowanych z NFZ, co zwykle wiąże się z koniecznością stania w długich kolejkach. Warto zwrócić uwagę, że Wnioskodawca, ze względu na ilość obowiązków, nienormowany czas pracy jak również obarczenie wysoką odpowiedzialnością, jest w grupie podwyższonego ryzyka na zachorowanie na choroby cywilizacyjne jak zawały, udary, depresje, dlatego też zakup abonamentu medycznego będzie miał na celu zabezpieczenie źródła przychodów, ponieważ jak wiadomo, chory człowiek nie jest w stanie pracować, a tym samym nie może osiągać przychodów. We współczesnych realiach rynkowych przedsiębiorca chcący utrzymać się na rynku nie może pozwolić sobie na przerwę w świadczeniu usług, a taka wynika z choroby. Ponadto nieterminowość świadczenia usług może narazić na obowiązek wypłaty odszkodowania bądź kary a ponadto na zaprzepaszczenie renomy jaką dany przedsiębiorca wypracował sobie do tego okresu. Te wszystkie czynniki prowadzą się do zmniejszenia źródła przychodów.

Należy podkreślić, że wydatki na zakup świadczeń medycznych mają na celu ochronę zdrowia, a to tym samym przyczyniają się do zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Poniesienie wydatków na zakup pakietu usług medycznych ma realny wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Ponadto wydatki te mają też wpływ na wysokość przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

Przez analogię należy w tym przypadku zwrócić również uwagę na pakiety medyczne wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników które również mogą zostać zaliczone do kosztów firmowych.

Prywatna opieka medyczna jest działaniem zapobiegającym i przeciwdziałaniem ewentualnym chorobom, a co za tym idzie długimi absencjami podatnika w pracy. Daje to możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w sposób bardziej komfortowy, niż w sytuacji, w której pracownik często by chorował. Pośrednio potwierdzenie takiego stanowiska znajdziemy w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPBI/2/423-1065/13/PC, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2013 roku. Wobec powyższego, można wskazać, że koszty poniesione przez pracodawcę w celu współfinansowania pakietów medycznych dla swoich pracowników, obejmujących świadczenia inne niż podstawowy zakres medycyny pracy oraz profilaktyki zdrowia, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lutego 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-284/15/ESZ, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2015 r., znak 1PPB5/4510-1148/15-2/BC). Podkreśla się przy tym, że skorzystanie bądź nieskorzystanie przez pracownika w danym okresie z usług zdrowotnych zapewnionych w ramach pakietów medycznych pozostaje bez wpływu na uprawnienie pracodawcy do zaliczenia ponoszonych przez niego wydatków na ten cel do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2014 r., znak IPPB5/423407/142/AS).

Z racji tego, że Wnioskodawca jest z jednej strony pracodawcą i pracownikiem (sam dla siebie) powinien mieć możliwość rozliczenia tych samych wydatków w kosztach podatkowych niezależnie od formy prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto istotną kwestią w analizowanej sytuacji jest fakt, że przedmiotowe koszty zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez jego klienta. W sytuacji, gdyby nie przyczyniałyby się do zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu, wówczas klient Wnioskodawcy nie zwracałby mu kosztów związanych ze świadczeniem opieki zdrowotnej. Takie postępowanie potwierdza zasadność ponoszonych kosztów w ramach działalności gospodarczej i prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza, że w sytuacji, w której nie będzie można uznać, iż zakup abonamentu medycznego stanowi koszt uzyskania przychodu będzie to równoznaczne z dyskryminacją podatników w podatku PIT względem podatników podatku CIT. Zakaz dyskryminacji podatkowej należy do fundamentów polskiego systemu prawnego. Niedopuszczalność różnicowania na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów podobnych, będących w takiej samej sytuacji faktycznej, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja podatkowa naruszałaby także zasadę sprawiedliwości społecznej, będącą uszczegółowieniem pojęcia „demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych względów należy uznać, iż zakup abonamentu medycznego pozwoli mu na szybki dostęp do odpowiedniej opieki medycznej, co przełoży się na wyeliminowanie bądź ograniczenie okresów, w których pozbawiony jest możliwości zarobkowania. W ten sposób zabezpieczy albo zachowa źródło przychodów, zapewniając ciągłość zarobkowania. Istnieje więc zdaniem Wnioskodawcy związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów jakim jest w analizowanym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna świadczy usługi związane z działalnością w zakresie inżynierii i związanym z dnia doradztwem technicznym w budownictwie przemysłowym. Prowadzi on własną działalność gospodarczą. Zainteresowany zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług zdrowotnych (wykupić abonament medyczny) w jednym z działających na rynku centrów medycznych poprzez ofertę kierowaną do jego kluczowego klienta. Wnioskodawca wskazał również, że koszty usług zdrowotnych świadczonych na jego rzecz zostaną mu zwrócone przez jego kluczowego klienta.

Z przeanalizowanej regulacji prawnej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis ten uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że musi wydatek ten zostać poniesiony przez podatnika. Natomiast definitywny charakter wydatku oznacza, ze wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Zainteresowany nie będzie więc ponosił ciężarów ekonomicznych z tytułu zakupu abonamentu medycznego. Kwota, którą poniesie na jego zakup nie będzie wypełniała – wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy – przesłanki kosztu podatkowego rozumianego jako wydatek poniesiony z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, rzeczywisty, bezzwrotny.

Ponadto zauważa się, że wydatek na prywatną opiekę medyczną nie został ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie tutejszego Organu wskazanego wydatku nie można uznać za koszt prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jest to wydatek o charakterze osobistym, którego poniesienie ma na celu ochronę zdrowia Wnioskodawcy. Zatem wydatek na opiekę medyczną nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, gdyż celem poniesienia ww. wydatku jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Jego organizmu. Aby zachować odpowiedni stan zdrowia, osoba fizyczna zmuszona jest do korzystania z usług medycznych i to niezależnie, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności nie prowadzi.

Reasumując, wydatek na opiekę medyczną nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie jest wydatkiem ponoszonym w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dodatkowo, w tym przypadku wydatek na zakup abonamentu medycznego zostanie Wnioskodawcy zwrócony przez jego kluczowego klienta, co również wyklucza możliwość ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.