Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-505/14/16-5/S/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-20
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 7/15 z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka A. Sp. z o.o. mająca siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców dnia 24.04.2007 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w R.. Następnie została przekształcona zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych w spółkę osobową A. GROUP Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Postanowienie Sądu Rejonowego w R. o wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców Spółki komandytowej zostało wydane dnia 2 września 2013 r. Wspólnikami Spółki Komandytowej zostali dotychczasowi Wspólnicy przekształcanej Spółki z o.o.

W A. Spółka z o.o. w latach poprzedzających rok w którym Spółka została przekształcona występowały straty nie pokryte w pełni zyskami bilansowymi dlatego w bilansie Spółki w pasywach widniały nierozliczone straty z lat ubiegłych. Wynik finansowy Spółki osiągnięty za okres od początku roku obrotowego 2013 (rok obrotowy Spółki był tożsamy z rokiem kalendarzowym) do dnia przekształcenia tj. do dnia 2 września 2013 r. był dodatni a jego wielkość była mniejsza niż kwota nierozliczonych strat z lat ubiegłych. Dnia 30 sierpnia 2013 r. Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o przekazaniu zysku Spółki wypracowanego od początku 2013 r. do dnia przekształcenia Spółki na pokrycie strat z lat ubiegłych. Dlatego też na dzień przekształcenia A. Sp. z o.o. wykazywała w bilansie nierozliczone straty z lat ubiegłych, nie wykazywała natomiast niepodzielonych zysków. W bilansie oprócz kapitału własnego Spółki na dzień przekształcenia wykazany był również kapitał zapasowy utworzony z wniesionego agio oraz zysku z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym Wnioskodawca wspólnik przekształconej spółki z o.o. a obecnie komandytariusz w spółce komandytowej Józef L. sformułował pytanie: czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu przekształcenia wystąpił u Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli zysk bilansowy osiągnięty przez Spółkę w roku przekształcenia został zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu Spółek Handlowych przekazany w całości na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, zaś zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich zwiększały m.in. kapitał zapasowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy zysk osiągnięty w roku przekształcenia przez Spółkę przekształcaną i przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych nie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, gdyż nie przewyższał on sumy nierozliczonych start z lat ubiegłych oraz został rozporządzony w sposób definitywny i ostateczny. Z kolei zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich i przeznaczone na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki nie stanowią zysków niepodzielonych, gdyż zostały na mocy stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki już podzielone.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową m.in w spółkę osobową jaką jest spółka komandytowa. W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) a jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei art. 553 Kodeksu spółek handlowych stanowi wprost, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (zasady sukcesji uniwersalnej). W konsekwencji powyższego następuje zmiana formy prawnej spółki z jednoczesną kontynuacją bytu prawnego, a nie likwidacja spółki kapitałowej. Kontynuacja bytu prawnego oznacza, iż majątek spółki przekształcanej (A. Sp. z o.o.) staje się majątkiem spółki przekształconej (A. GROUP Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K.). Z kolei zasady sukcesji podatkowej normują przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749) w myśl których, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Dlatego zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Stąd wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy nie uzyskują dochodu (przychodu), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej, o czy stanowi art. 28 Kodeksu spółek handlowych w powiązaniu z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (kapitałowych) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe a przychód ustała się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca wprowadzając ww. normę prawną uzasadniał, iż jego celem było opodatkowanie zysków niepodzielonych rozumianych jako zyski spółki kapitałowej, które nie zostały wypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia za to zostały przekazane do spółek osobowych, które mogły go wykorzystać.

Przepis ten reguluje więc kwestię opodatkowania wszelkich zysków niepodzielonych spółki kapitałowej, przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „zysków niepodzielonych”. Dokonując, natomiast interpretacji norm prawa podatkowego należy powoływać się na przepisy ustaw podatkowych, gdyż w ich treści uregulowany jest podmiot opodatkowania, przedmiot, stawki podatku, zasady przyznawania ulg i umorzeń, podstawa i sposób opodatkowania. Brak definicji legalnej określonego pojęcia, zamieszczonej w danym akcie prawnym uprawnia do przeprowadzenia jego wykładni. Idąc więc za stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia (chodzi o „zyski niepodzielone”) jest kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h. stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zauważył dalej, „że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. „W konsekwencji objęcie stosowną uchwałą przez Spółkę z o.o. jej zysków, skutkuje ich rozdysponowaniem i wyłączeniem z pojęcia „zysków niepodzielonych”. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem, iż podjęcie uchwały o przeznaczeniu części zysku do wypłaty wspólnikom a części na zwiększenie kapitału zapasowego bądź pokrycia strat z lat ubiegłych Spółki powoduje podział zysku tylko w jego części przeznaczonej do wypłaty dla wspólników.

Przekazanie zaś zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie strat z lat ubiegłych jest specyficznym przypadkiem rozdysponowania zysku, gdyż udziałowcy w sposób definitywny i ostateczny wyzbywają się przysługującego im roszczenia.

Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10) w powołanym przepisie ustawodawca nie dokonał zawężenia jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, toteż każdy dozwolony przepisami Kodeksu Spółek Handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zysk bilansowy wypracowany w roku przekształcenia i przekazany na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. na pokrycie strat z lat ubiegłych jak również zyski z lat poprzednich przekazane mocą stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. na kapitał zapasowy Spółki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych.

W dniu 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-505/14-2/PW w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pokrycia zyskiem bilansowym spółki strat z lat ubiegłych, nieprawidłowe w zakresie przekazania zysków bilansowych spółki na kapitał zapasowy.

W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przeznaczenie środków na kapitał zapasowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie Nr IPPB2/415-505/14-4/PW z dnia 30 października 2014 r., w którym stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-505/14-2/PW z dnia 22 września 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 22 września 2014 r. Nr IPPB2/415-505/14-2/PW Strona złożyła pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. (doręczonym w dniu 8 grudnia 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 7/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku tut. Organ nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 22 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 7/15, którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychodu wspólników, zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową, przekazanych na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty.

Stanowiska swoje w tej kwestii strony zajęły na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który to przepis w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconą w spółkę komandytową, przekazany na pokrycie straty, nie stanowi tzw. niepodzielonego zysku, podlegającego opodatkowaniu jako przychód wspólników na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Spór stron dotyczy natomiast opodatkowania jako zysku niepodzielonego w rozumieniu tego przepisu, zysku wypracowanego w przekształconej następnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazanego na kapitał zapasowy.

Skarżący uważał, że przez "zyski niepodzielone, o jakich mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Tym samym zyskiem niepodzielonym nie będą zyski przeznaczone uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy.

Zdaniem Ministra Finansów, pod pojęciem „niepodzielone zyski” należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszystkich zysków spółki, w tym zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy spółki.

Przyjęcie, że środki przekazane na kapitał zapasowy nie mieszczą się w pojęciu "niepodzielone zyski" wyklucza możliwość uznania ich za przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela poglądu Organu interpretacyjnego o wyłączeniu z zakresu tego pojęcia wyłącznie zysków wypłaconych wspólnikom jako dywidendy na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza bowiem postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej. Następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09 (CBOSA).

W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił natomiast, że na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk".

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Dokonując wykładni tego pojęcia należy jednakże uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Jak stanowi art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

W sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu Kodeksu spółek handlowych jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (fundusz rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy oraz fundusz rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Słusznie, odwołując się do orzecznictwa, podniósł to Skarżący. Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy.

W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego oraz funduszu rezerwowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10, a także w ww. wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2783/12 oraz z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12 (dostępne j.w.).

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków zgromadzonych uprzednio na kapitale zapasowym spółki kapitałowej. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f przez błędną jego wykładnię.

Wyjaśnić przy tym należy, iż Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącego wyrokach sądów administracyjnych.

Jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, w której braku Skarżący upatrywał przesłanki naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), niewątpliwie ma istotny wpływ na realizację tej zasady. Tym niemniej, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne z tą zasadą musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego jego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach faktycznych. To właśnie okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Skarżący otrzymał informację błędną, uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

Uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 7/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.