Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.102.2017.4.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-04
Teza: w zakresie powstania zakładu Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
Słowa kluczowe: Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2017 r. (data nadania 10 lipca 2017 r., data wpływu 17 lipca 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.102.2017.2.JC z dnia 27 czerwca 2017 r. (data doręczenia 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  z upływem 12 miesięcznego terminu od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. - **jest nieprawidłowe,**
2.  z upływem 12 miesięcznego terminu od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód uzyskany przez Spółkę nie będzie przychodem uzyskanym za pośrednictwem zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. GmbH jest spółką z siedzibą na terenie Republiki Federalnej Niemiec, utworzoną na podstawie prawa niemieckiego która posiada osobowość prawną (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawczyni”). Wnioskodawczyni jest niemieckim rezydentem podatkowym. Spółka świadczy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usługi za pośrednictwem swoich pracowników. Wnioskodawczyni nie ma w Polsce żadnego zaplecza technicznego. Pracownicy Spółki pracujący w Polsce to inżynierowie.

Pracownik nr 1 od 1 września 2016 r. do 28 lutego 2017 r. zajmował się nadzorem w zakresie instalacji, napraw bądź renowacji dotyczących sprzętu, urządzeń i maszyn na terenie elektrowni (dalej: „Elektrownia”) dla podmiotu specjalizującego się m.in. w projektowaniu, budowaniu oraz rozruchu wysokosprawnych bloków opalanych węglem kamiennym i brunatnym (dalej: „Kontrahent nr 1”). W skład jego obowiązków wchodził:

*   Nadzór, monitorowanie i dokumentowanie dostaw i usług wykonywanych dla podwykonawców Kontrahenta;

*   Monitorowanie realizacji usług, w odniesieniu do umowy z głównym wykonawcą;

*   Monitorowanie profesjonalnych i kompletnych usług w odniesieniu do harmonogramu i budżetu kosztów;

*   Raportowanie błędów do odpowiedzialnego kierownika projektu;

*   Koordynacja podwykonawców Kontrahenta;

*   Wspieranie przygotowania list zadań priorytetowych;

*   Wykonanie przeglądów;

*   Inicjowanie i uczestnictwo w testach akceptacyjnych;

*   Sprawdzanie stanu wykonania prac z uwzględnieniem listy zadań priorytetowych.

Obecnie (od 1 marca 2017 r.) Pracownik nr 1 zajmuje stanowisko inżyniera rozruchu (commissioning engineer) w ramach tego stanowiska zajmuje się:

*   Końcowym sprawdzeniem stanu budowy elementu elektrowni;

*   Proceduralnym testowaniem i uruchomieniem;

*   Kontrolą funkcjonalną;

*   Optymalizacją procesów;

*   Inicjowaniem prac konserwacyjnych;

*   Monitorowaniem elektrowni w zakresie rozwiązywania problemów podczas rozruchu i próbnego uruchomienia;

*   Prowadzeniem rejestrów i list kontrolnych o badania i przebiegów testowych.

1 września 2017 r. minie 12 miesięcy od czasu gdy Pracownik nr 1 rozpoczął pracę dla Kontrahenta nr 1 na terenie Elektrowni.

Pracownik nr 2 od 1 września 2016 r. do 28 lutego 2017 r. został oddelegowany do innego podmiotu (dalej: „Kontrahent nr 2”) jako inżynier rozruchu (commissioning engineer). W ramach swojego stanowiska Pracownik nr 2 zajmował się:

*   Końcowym sprawdzeniem stanu budowy elementu elektrowni;

*   Proceduralnym testowaniem i uruchomieniem;

*   Kontrolą funkcjonalną;

*   Optymalizacją procesów;

*   Inicjowaniem prac konserwacyjnych;

*   Monitorowaniem elektrowni w zakresie rozwiązywania problemów podczas rozruchu i próbnego uruchomienia;

*   Prowadzeniem rejestrów i list kontrolnych o badania i przebiegów testowych.

Na chwilę obecną Spółka nie planuje oddelegowywać nowych pracowników jednakże, możliwe jest, że w przyszłości na żądanie kontrahentów Spółka oddeleguje kolejnych pracowników (zakres ich obowiązków pozostanie tożsamy z opisanymi powyżej).

Zarówno Pracownik nr 1 jak i Pracownik nr 2, bądź (potencjalni inni pracownicy) nie wykonywali, nie wykonują i nie będą wykonywać pracy fizycznej w zakresie budowy, instalacji, napraw bądź renowacji dotyczących sprzętu, urządzeń lub maszyn. Ponadto Spółka nie jest podmiotem prowadzącym prace budowlane lub też instalacyjne na terenie Elektrowni.

Spółka zakłada, że Pracownik 1 będzie oddelegowany do Elektrowni co najmniej do 1 listopada 2017 r., z tymże nie jest wykluczone, że termin ten jeszcze się wydłuży.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Pracownicy nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów z kontrahentami.
*   Pracownicy E. GmbH mogą korzystać z istniejących pomieszczeń klienta.

Jednocześnie w ww. piśmie Wnioskodawca wskazał, że nie uczestniczy w polskiej spółce komandytowej. Sformułowanie użyte w opisie własnego stanowiska Wnioskodawcy (w części H formularza) stanowiło oczywistą omyłkę drukarską. Uczestnictwo w polskiej spółce komandytowej nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wskazanej w części G formularza zatem nie powinno być uwzględniane przez Organ podatkowy przy wydaniu interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym z upływem 12 miesięcznego terminu od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.?
2.  Czy z upływem 12 miesięcznego terminu od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód uzyskany przez Spółkę będzie mógł być zakwalifikowany jako przychód uzyskany za pośrednictwem zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W opinii Spółki z upływem 12 miesięcznego terminu od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.
2.  W opinii Spółki z upływem 12 miesięcznego terminu od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychód uzyskany przez Spółkę nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przychód uzyskany za pośrednictwem zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 7 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 3 UPO z uwagi na brak przesłanek do powstania Zakładu w Polsce.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, że Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu jego uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień UPO. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 2 UPO jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO „zakład” to stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast, art. 5 ust. 3 UPO stanowi, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Powyższa regulacja posługuje się kryterium przedmiotowym (rodzaj wykonywanych prac) oraz kryterium temporalnym (czas wykonywanych prac).

Biorąc pod uwagę kryterium czasowe w opinii Spółki jest ono spełnione wyłącznie w przypadku Pracownika Nr 1, ponieważ Pracownik Nr 2 nie świadczył (i nie będzie świadczył) w jednym miejscu więcej niż 12 miesięcy. Komentarz OECD w art. 5 pkt 18 wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. W związku z tym, że przesłanka temporalna została spełniona należy zbadać, czy rodzaj wykonywanej pracy wskazuje na to, że została spełniona definicja zakładu.

UPO nie zawiera definicji prac instalacyjnych (czy też budowlanych), w związku z tym należy się odwołać się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). Komentarz OECD nie jest źródłem prawa ale stanowi wskazówkę przy jego wykładni. Zgodnie z Komentarzem OECD (art. 5, pkt 17) „pojęcie (\`(...)\`) prace instalacyjne nie dotyczą tylko instalacji związanych z budową ale też instalacji nowego sprzętu np. złożonych urządzeń w istniejących budynkach lub na zewnątrz”.

Pojęcie placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych obejmuje nie tylko budowę budynków (budowli), lecz również budowę lub modernizację dróg, mostów bądź kanałów, przeprowadzanie rurociągów i prace ziemne (Por. Jamroży Marcin, Opodatkowanie dochodów transgranicznych. Wolters Kluwer, 2016). Jak wskazuje Jaworski: W niemieckiej literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że do prac budowlanych w rozumieniu art. 5 ust. 3 DBA zalicza się wznoszenie budynków, dróg, mostów, kanałów oraz rurociągów, a także robót ziemnych i górniczych. Pojęcie to obejmuje nie tylko prace budowlane sensu stricte, ale także wszystkie roboty konieczne do wzniesienia danego obiektu, jak np. roboty rozbiórkowe. Podkreśla się przy tym, iż pojęcie to należy wykładać szeroko. Natomiast pod pojęciem „Montage” rozumie się tradycyjnie połączenie poszczególnych elementów w jeden nowy produkt końcowy. W świetle orzecznictwa Federalnego Trybunału Finansowego (dalej: BFH) jako Montage klasyfikuje się również przebudowę lub wbudowanie gotowych elementów. Przykładem Montage będzie zainstalowanie maszyn jako wewnętrznego wyposażenia zakładu produkcyjnego (niem. innere Betriebseinrichtung). Z drugiej strony nie podpada pod pojęcie „Montage” przeprowadzenie jedynie naprawy lub prac konserwatorskich. (Jaworski Michał, Kwalifikacja placu budowy oraz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Zdaniem Spółki prace wykonywane przez pracowników nie mają charakteru prac budowlanych, bądź instalacyjnych - czynności wykonywane przez pracowników nie polegają na faktycznej, budowie czy też instalacji maszyn i urządzeń. Spółka nie jest podmiotem prowadzącym budowę lub instalacje urządzeń. Pracownicy inicjują, nadzorują i kontrolują sam proces funkcjonowania urządzeń.

W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Spółka nie uzyska przychodu uzyskanego za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 3 UPO bowiem sam Zakład nie powstanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 updop, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko-niemiecka.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że „prace budowlane” obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki.

Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany. Planowanie lub nadzór na placu budowy powinny podlegać regule wyrażonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Postanowienia umowy polsko-niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290, z poźn. zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i maja miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, że mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie ocena czy budowa (prace budowlane) lub montaż stanowi zakład następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy (prac budowlanych), montażu. Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno prac, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu.

Pierwszorzędne znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Nie ulega wątpliwości, że prowadzone prace budowlane (nadzorcze) w ramach realizacji usług stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Okres trwania każdej z prac dotyczących nadzoru w ramach poszczególnej umowy należy oceniać łącznie z okresem trwania innych prac podobnego rodzaju.

Niewątpliwie pomiędzy wykonywanymi przez Wnioskodawcę pracami na rzecz polskiego kontrahenta istnieje związek gospodarczy i organizacyjny. Poza sporem jest również ziszczenie się przesłanki spójności geograficznej realizowanych prac.

Zatem po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wykonywanie przez Wnioskodawcę prac wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na rzecz podmiotu polskiego należy uznać za konstytuujące zakład na terytorium Polski.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych, instalacyjnych. Objęcie opodatkowaniem w państwie źródła dochodów osiągniętych przed formalnym powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną (instalacyjną, montażową) prowadzoną na jego terytorium, która stanowi integralne źródło przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prowadzone prace z chwilą przekroczenia 12 miesięcy ukonstytuują zakład dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wszelkie przychody oraz koszty podatkowe związane z prowadzeniem prac budowlanych/instalacyjnych (nadzór) powstałe do końca okresu 12 miesięcy powinny były brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie prace były prowadzone (czyli w Polsce).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   z upływem 12 miesięcznego terminu od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.;

*   z upływem 12 miesięcznego terminu od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychód uzyskany przez Spółkę nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przychód uzyskany za pośrednictwem zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 7 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 3 UPO z uwagi na brak przesłanek do powstania Zakładu w Polsce

należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony postawionymi pytaniami, ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w opisanym zdarzeniu przyszłym z upływem 12 miesięcznego terminu od dnia rozpoczęcia pracy przez pracowników Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.