Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1100/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-23
Teza: 1) Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności wobec G.? 2) Czy w stosunku do umowy zwolnienia z długu zawartej pomiędzy Spółką i G. znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych zawarte w art. 9a i 11 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014r. (data wpływu 27 października 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności - **jest prawidłowe**,
2.  czy w stosunku do umowy zwolnienia z długu zawartej pomiędzy Spółka, a podmiotem powiązanym znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych zawarte w art. 9a i 11 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności oraz, czy do umowy zwolnienia z długu znajdą zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. S.A. w likwidacji (dalej: C. lub Spółka) jest podmiotem z Grupy C., który jest w procesie likwidacji. W okresie wrzesień-październik 2012r. C. świadczyła usługi IT na rzecz spółki rumuńskiej U.S.G. (dalej: G.). C. oraz G. są podmiotami powiązanymi - G. również należy do Grupy C.. Z tytułu świadczonych usług IT Spółka wystawiła na rzecz G. faktury VAT. Termin płatności faktur wynosił 14 dni od daty wystawienia faktur. Należności wynikające z przedmiotowych faktur zostały ujęte przez Spółkę jako przychody podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w 2012 r. G. nie zapłaciła przedmiotowych faktur. Wedle najlepszej wiedzy C. na temat statusu finansowego G., Spółka nie ma szans na uzyskanie od G. płatności przedmiotowych faktur. W konsekwencji, Spółka dokonała wobec G. umorzenia wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług IT (dalej: Wierzytelności). Umorzenie wierzytelności odbyło się na mocy umowy zwolnienia z długu zawartej pomiędzy C. oraz G. (dalej: Umowy zwolnienia z długu). Zgodnie z treścią zawartej umowy „Wierzyciel (tutaj: C.) zwalnia Dłużnika (tutaj: G.) w całości z jego zobowiązania do zwrotu Wierzycielowi Kwoty wynikającej z niezapłaconych faktur, a Dłużnik wyraża zgodę na zwolnienie go w całości z zobowiązania do zwrotu”. Do dnia podpisania Umowy zwolnienia z długu wierzytelności, które były przedmiotem tej umowy nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności wobec G.?
2.  Czy w stosunku do umowy zwolnienia z długu zawartej pomiędzy Spółką i G. znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych zawarte w art. 9a i 11 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), ma ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość umorzonych wierzytelności wobec G..

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność musi zostać umorzona,
2.  wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
3.  wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności. Instytucja umorzenia wierzytelności została natomiast uregulowana w art. 508 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. W konsekwencji, dla umorzenia wierzytelności konieczne jest wyrażenie zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na mocy Umowy zwolnienia z długu, Spółka zwolniła G. z długu, natomiast, G. przyjęła to zwolnienie.

W konsekwencji powyższego, strony dokonały skutecznego, w świetle art. 508 Kodeksu cywilnego, umorzenia wierzytelności. Tym samym, należy uznać, iż pierwszy z wymienionych warunków został spełniony.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, należności będące przedmiotem umowy zwolnienia z długu pomiędzy C. a G. zostały, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, ujęte przez Spółkę jako przychody podatkowe 2012 r.

W konsekwencji powyższego, spełniony został drugi z wymienionych warunków.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wierzytelności będące przedmiotem Umowy zwolnienia z długu pomiędzy C. i G. nie uległy przedawnieniu do dnia zawarcia tej umowy. W konsekwencji, powyższego należy uznać, iż spełniony został również trzeci z wymienionych warunków.

Mając więc na uwadze, iż:

*   w wyniku zawartej Umowy zwolnienia z długu pomiędzy C. a G., Spółka zwolniła G. z długu, natomiast, G. przyjęła to zwolnienie,
*   należności będące przedmiotem umowy zwolnienia z długu zostały ujęte przez Spółkę jako przychody należne w CIT,
*   wierzytelności będące przedmiotem umorzenia pomiędzy C. i G. nie uległy przedawnieniu na moment umorzenia,
*   C. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności na mocy zawartej Umowy zwolnienia z długu.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2012r. (sygn. IBPBI/2/423-838/12/AK),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2011r. (sygn. IBPBI/2/423-1742/10/MO),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2011r. (sygn. IBPBI/2/423-1689/10/PP),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2010r. (sygn. ILPB3/423-784/10-2/JG),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2011r. (sygn. ITPBI/415-1150/WM).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w stosunku do umowy zwolnienia z długu zawartej pomiędzy Spółką i G. nie znajdują zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w art. 9a i 11 ustawy o CIT.

Regulacje dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały zawarte w art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT. Przepisy te wprowadzają możliwość oszacowania przez organy podatkowe dochodu wynikającego ze współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz określają obowiązki w zakresie sporządzania specjalnej dokumentacji podatkowej przez takie podmioty.

Przepis art. 11 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 11 ust. l ustawy o CIT, jeżeli w wyniku istnienia określonych powiązań (pomiędzy podmiotami powiązanymi) ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z ad. 11 ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT dochody podmiotów powiązanych określa się w drodze oszacowania stosując jedną z poniższych metod:

*   porównywalnej ceny niekontrolowanej,
*   ceny odsprzedaży,
*   rozsądnej marży („koszt plus”),
*   zysku transakcyjnego (w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych powyżej),

Należy tutaj zauważyć, że metody wskazane w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy CIT stanowią katalog zamknięty i szacowanie dochodu może się odbywać wyłącznie przy wykorzystaniu jednej z wyżej wymienionych metod. W konsekwencji, jeżeli więc nie jest możliwe zastosowanie żadnej z tych metod, to nie istnieje możliwości szacowania dochodu podatnika. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 497/05). Zgodnie z tym wyrokiem, cyt.: „użycie przez ustawodawcę w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażenia „dochody (\`(...)\`), określa się (\`(...)\`) stosując następujące metody” oznacza, że wyliczenie ich nie ma przykładowego charakteru. Ponadto wskazuje na obowiązek organu zastosowania tych metod.”

Zasady stosowania wymienionych metod szacowania dochodu zostały szczegółowo uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 Nr 1186 ze zm.; dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 12 Rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie § 13 Rozporządzenia metoda ceny odsprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabywanych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odsprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym.

Zgodnie z § 14 metoda rozsądnej marży polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

Zgodnie z § 15 Rozporządzenia w przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą metod określonych w § 12-14 dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczących w transakcji.

Jak wynika z powyższego, każda z trzech podstawowych metod szacowania dochodu określonych w § 12-14 Rozporządzenia odnosi się do szacowania dochodu w przypadku czynności, która ma charakter transakcji. Ponadto, wszystkie metody podstawowe wymagają porównania ceny zastosowanej w transakcji przez podmiot powiązany z kontrahentem do ceny bądź marży stosowanej i w porównywalnych transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi bądź pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym.

W konsekwencji powyższego, zastosowania jednej z podstawowych metod szacowania dochodu jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności, która jest transakcją i, w której występują takie elementy jak cena lub marża.

W przypadku natomiast czwartej metody szacowania dochodów (metoda zysku transakcyjnego) również podobnie jak w odniesieniu do metod podstawowych niezbędne jest, aby dana czynności stanowiła transakcję i skutkowała powstaniem jakiegokolwiek zysku, który mógłby zostać podzielony pomiędzy strony transakcji. Przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają definicji pojęcia transakcji. W powszechnym natomiast rozumieniu tego pojęcia przez transakcję rozumie się taką umowę pomiędzy stornami, w ramach której każda ze stron jest zobowiązana do realizacji określonego świadczenia na rzecz drugiej strony. Cechą charakterystyczną transakcji jest występowanie takich elementów jak: cena (wynagrodzenie), marża oraz zrealizowany zysk.

Zwolnienie z długu jest natomiast czynnością prawną, w wyniku której wierzyciel zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania na jego rzecz zapłaty za uprzednio wykonane świadczenie, natomiast dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Na mocy umowy zwolnienia z długu dłużnik nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia na rzeczy podmiotu zwalniającego go z długu. W konsekwencji, nie jest to umowa wzajemna, w której świadczenie jednej strony jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Umowa zwolnienia z długu jest jedynie określoną formą wygaśnięcia zobowiązań.

W świetle powyższego, należy uznać, że zwolnienie z długu nie stanowi transakcji, o której mowa w art. 11 ustawy o CIT oraz przepisach Rozporządzenia.

Ponadto, umowa zwolnienia z długu nie stanowi również czynności, w ramach której wystąpią takie elementy jak cena (wynagrodzenie), marża oraz zysk. Umowa zwolnienia z długu polega bowiem wyłącznie na zwolnieniu dłużnika z obowiązku dokonania na jego rzecz zapłaty za uprzednio wykonane świadczenie. W analizowanym przypadku za transakcję można uznać świadczenie usług CIT przez C. na rzecz G., z tytułu których G. była zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż zwolnienie z długu nie stanowi czynności prawnej, w ramach której występują takie elementy jak cena, marża czy zysk, który mógłby zostać podzielony pomiędzy strony umowy.

Mając więc na uwadze fakt, iż:

*   umowa zwolnienia z długu nie stanowi transakcji w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT oraz przepisów Rozporządzenia,
*   w umowie zwolnienia z długu nie występują takie elementy jak cena (wynagrodzenie), marża lub zysk - żadna z metod szacowania dochodu przewidziana a art. 11 ust. 2 i 3 nie może znaleźć zastosowania do Umowy zwolnienia z długu zawartej pomiędzy C. i G.

Jeżeli więc nie ma możliwości zastosowania żadnej z wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 metod szacowania dochodu, to w stosunku do Umowy zwolnienia z długu, przepis art. 11 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania.

Przepis art. 9a ustawy o CIT

Zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Jak wynika z przytoczonego przepisu, omawiana dokumentacja musi obejmować między innymi następujące elementy:

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji,
*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
*   metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji.

Jak wynika z powyższego, zastosowanie przepisu art. 9a ustawy o CIT jest możliwe w przypadku, gdy:

*   mamy do czynienia transakcją,
*   w analizowanej transakcji występują takie elementy jak koszty transakcji, dokonanie zapłaty, zysk oraz cena.
    
    Jak już wykazano powyżej, zwolnienie z długu nie jest transakcją. Ponadto, zwolnienie z długu nie zawiera takich elementów jak zysk oraz cena.
    
    W konsekwencji powyższego, C. z tytułu zawarcia Umowy zwolnienia z długu nie ma obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie 9a ustawy o CIT.
    
    Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące art. 11 oraz art. 9a znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:
    
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-254/12-2/IR),
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-618/09-3/JB),
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3-423-1471/08-2/JB),
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-783/10-2/MM),
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-780/09-2/HS),
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1188/11/PP).
    
    Mając więc na uwadze treść przepisów ustawy o CIT i Rozporządzenia oraz utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych, należy uznać, iż w stosunku do Umowy zwolnienia z długu zawartej przez C. i G. nie znajdują zastosowania przepisy art. 9a oraz 11 ustawy o CIT.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania pierwszego, uznaje się za prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania drugiego, uznaje się za nieprawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:
    
    1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
    2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
    3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
    4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
    5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
    6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
    
    Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
    
    1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
    2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
    3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.
    
    Przepis art. 9a ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.
    
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:
    
    1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
    2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą
    
    \- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
    
    Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
    
    1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
    2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
    
    Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
    
    W tym miejscu wskazać należy, iż artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.
    
    Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:
    
    1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
    2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
    3.  przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.
    
    Dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania (na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy). W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.
    
    Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej – chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.
    
    Użyte przez ustawodawcę w przepisach dotyczących tzw. cen transferowych (art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pojęcie „transakcja” nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, użyte w nich pojęcie „transakcji” nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268). Z przepisu tego wynika, iż „transakcje” to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.
    
    Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego „transakcja” oznacza: „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (por. „Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym więc „transakcja" to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.
    
    Wskazać należy, iż „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty), o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia ceny lub zmiany wysokości ceny z tytułu umowy sprzedaży, albo nawet zwolnienia kupującego z zapłaty ceny ustalonej w umowie sprzedaży (całości lub części) - tzw. zwolnienie z długu/umorzenie wierzytelności, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.
    
    Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka świadczyła usługi informatyczne dla podmiotu powiązanego – spółki G.. Z tytułu świadczonych usług Spółka wystawiła na rzecz G. faktury VAT. G. nie zapłaciła przedmiotowych faktur. Według wiedzy Spółki, na temat kondycji finansowej G., Spółka nie ma szans na uzyskania od G. płatności za wyświadczone usługi. W konsekwencji, Spółka dokonała wobec G. umorzenia wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług informatycznych.
    
    Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółka błędnie zanalizowała wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach w odniesieniu wyłącznie do umowy zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności), w oderwaniu jej od umowy sprzedaży usług informatycznych, której przecież to zwolnienie z długu dotyczy, a w konsekwencji, z którą jest nierozerwalnie związane.
    
    Przedmiotem umowy zwolnienia z długu (art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) jest przysługująca wierzycielowi wierzytelność, np. z tytułu ceny należnej na podstawie świadczenia usług. Pomimo że umowa zwolnienia z długu stanowi odrębną czynność prawną, jest ona nierozerwalnie związana z istnieniem długu (od strony podmiotu zobowiązanego do jego uregulowania), którego dotyczy, a więc z pierwotną czynnością prawną - w przedmiotowej sprawie z wyświadczeniem usług informatycznych. Bez istnienia pierwotnego długu, wynikającego z tytułu usług informatycznych, nie byłoby możliwe zawarcie umowy zwolnienia z długu.
    
    W wyniku zawarcia umowy zwolnienia z długu (umorzenia całości lub części wierzytelności z tytułu ceny za usługi informatyczne) zostaje zmieniona pierwotna transakcja – świadczenie usług informatycznych (jej warunki/postanowienia).
    
    Regulacja prawna umowy świadczenia usług zawarta jest w art. 750 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie (zleceniobiorca) zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (zleceniodawcy) (art.734 K.c). Oznacza to, że jako umowy zlecenia w rozumieniu kodeksu cywilnego można traktować wyłącznie te umowy, których przedmiotem jest dokonywanie określonych czynności prawnych.
    
    Przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do należytej staranności. Zleceniobiorca powinien wykonać zlecenie osobiście i stosować się do wskazanego przez zleceniodawcę sposobu wykonania zlecenia. Wykonanie zlecenia co do zasady jest odpłatne. Termin zapłaty strony mogą uregulować dowolnie. Nie ma żadnych przeciwwskazań, aby zapłata nastąpiła po wykonaniu zlecenia. Natomiast nieodpłatność zlecenia może wynikać jedynie z wyraźnego zastrzeżenia umownego, bądź ze szczególnych stosunków istniejących między zleceniodawcą i zleceniobiorcą, ale okoliczności te musi udowodnić osoba, która się na nie powołuje.
    
    Organ wskazuje, że z pewnością umowę świadczenia usług pomiędzy Spółką a podmiotem z nią powiązanym, z tytułu której należne było Spółce (zleceniobiorcy usługi) wynagrodzenie w postaci ustalonej ceny w zamian za wykonanie usługi informatycznej, należy określić mianem transakcji, o której mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Ponieważ, jak wynika z treści wniosku Spółki, strona umowy świadczenia usługi, czyli zleceniodawca, jest podmiotem powiązanym ze Spółką - w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostanie spełniony kolejny z wspomnianych wyżej warunków zastosowania uregulowań art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    W konsekwencji, jeżeli warunki omawianej transakcji, tj. świadczenia usług, pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym na podstawie której, z jednej strony dojdzie do wykonania usługi przez zleceniobiorcę (Spółkę) na rzecz zleceniodawcy (podmiot powiązany - G.), a z drugiej zleceniodawca zobowiąże się do zapłaty umówionej ceny (wynagrodzenie dla Spółki z tytułu świadczenia usług) odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka nie wykazałaby dochodów albo wykazałaby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki ze zleceniodawcą nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
    
    W przedmiotowej sprawie warunki umowy świadczenia usług między Spółką a podmiotem powiązanym dotyczą zmiany pierwotnych ustaleń tej umowy, poprzez podpisanie umowy umorzenia wierzytelności Spółki (zwolnienia z długu podmiotu powiązanego), a konkretnie umorzenia całości przysługującego Spółce wynagrodzenia z tytułu umowy świadczenia usług informatycznych, w postaci umówionej ceny.
    
    Natomiast o niewykazaniu dochodu lub o jego zaniżeniu można mówić w sytuacji gdy w wyniku dokonanego przez podatnika umorzenia zobowiązania dojdzie do obniżenia jego podstawy opodatkowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności, zaliczonej przez niego wcześniej do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    
    Organ podatkowy stwierdza, iż w konsekwencji, z uwagi na istnienie między Spółką a zleceniodawcą (podmiotem powiązanym) - stronami opisanej we wniosku transakcji świadczenia usług, z tytułu której przysługująca Spółce wierzytelność o zapłatę ceny zostanie następnie umorzona - powiązań określonych w art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykluczyć, że znajdą tu zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 tej ustawy – nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów (polegających np. na umorzeniu zadłużenia kupującego z tytułu ceny sprzedaży) wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami. Jednocześnie, w przypadku gdy z tytułu analizowanej transakcji świadczenia usług, pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym zostaną przekroczone kwoty, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy.
    
    Przy czym, regulacje art. 11 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy te stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.
    
    Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy podmiotami dokonującymi transakcji. Natomiast regulacje art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.
    
    Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Dodatkowo podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.