Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.409.2019.10.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Obowiązki oraz odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego.
Słowa kluczowe: przedstawiciel-przedstawiciel podatkowy; rachunki-rachunek bankowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 2. Przedstawiciele podatkowi-Obowiązki i odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 2. Przedstawiciele podatkowi-Przedstawiciel podatkowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 2. Przedstawiciele podatkowi-Ustanowienie przedstawiciela podatkowego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 2. Przedstawiciele podatkowi-Zakres odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego wykonującego obowiązki w imieniu własnym na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 2-art. 18a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 2-art. 18b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 2-art. 18b-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 2-art. 18c-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 2-art. 18c-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 231/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 5 czerwca 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1765/20,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

**prawidłowe** - w zakresie pytań nr 1-4,

**nieprawidłowe** - w zakresie pytania nr 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków oraz odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA (dalej: wnioskodawca lub przedstawiciel podatkowy), jest spółką, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się m.in. obsługą podmiotów gospodarczych z siedzibą na terytorium jednego z państw Unii Europejskich jak również podmiotów z siedzibą w państwach poza terytorium Unii Europejskiej, w zakresie rozliczania podatku VAT w Polsce. Działalność ta polega głównie na rozliczaniu na podstawie przekazanych danych podatku VAT i wykonywaniu innych obowiązków wynikających z przepisów prawa w tym zakresie. W ramach prowadzonej działalności możliwe będą m.in. dwa schematy działalności:

a) schemat A, w tym schemacie to podatnik (dalej również: klient ostateczny) będzie przekazywał dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT lub udostępniał konieczne dane dostępowe do platform internetowych, za pośrednictwem których klient ostateczny dokonuje sprzedaży, z których wnioskodawca samodzielnie pobierze dane dotyczące transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Deklaracja ta następnie w imieniu i na rzecz podatnika będzie sporządzana i składana we właściwym urzędzie skarbowym przez przedstawiciela podatkowego.

b) schemat B, w którym pomiędzy podatnikiem, a wnioskodawcą, będzie występował podmiot pośredniczący. Zadaniem podmiotu pośredniczącego będzie, po pierwsze pośredniczenie w zawieraniu umów pomiędzy wnioskodawcą a podatnikami z różnych państw (z siedzibą w UE, jak i poza UE), na obsługę rozliczeń podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski (kraju). Po drugie podmiot pośredniczący będzie przekazywał dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT lub udostępniał konieczne dane dostępowe do platform internetowych, za pośrednictwem których klient ostateczny dokonuje sprzedaży, z których wnioskodawca samodzielnie pobierze dane dotyczące transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Deklaracje następnie w imieniu i na rzecz podatnika będą sporządzane i składane we właściwym urzędzie skarbowym przez przedstawiciela podatkowego. W schemacie tym, nie jest wykluczona sytuacja, w której w pewnych sytuacjach dane będą uzyskiwane bezpośrednio od podatnika.

W ramach obu ww. schematów, przedstawiciel podatkowy (Wnioskodawca), o którym mowa w art. 18c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 poz. 2174 t. j.), dalej: ustawa o VAT, zawrze umowy o przedstawicielstwo podatkowe, z których będzie wynikać, że klient ostateczny jest zobowiązany do przekazania wszystkich niezbędnych danych do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT oraz ewentualnie do przekazania aktualnych danych dostępowych do systemów internetowych platform sprzedażowych, w celu pobrania niezbędnych danych do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT.

W przypadku schematu B, przekazywanie ww. danych przez podatnika, może odbywać się również za pośrednictwem podmiotu pośredniczącego. W ww. umowach zawarty będzie wymóg wskazania, w postaci oświadczenia, kanałów dystrybucji towarów sprzedawanych przez klienta ostatecznego oraz każdorazowej ich aktualizacji w przypadku pojawienia się nowych lub zaprzestania korzystania z kanału dystrybucji wraz z danymi dostępowymi do danych zagregowanych w systemach platform sprzedażowych dotyczących transakcji dokonanych za ich pośrednictwem przez klienta ostatecznego. W przypadku schematu B, ww. oświadczenie, może zostać złożone przez podmiot pośredniczący w imieniu podatnika. Oświadczenie to będzie stanowić swoistego rodzaju gwarancję, iż Wnioskodawca posiada wiedzę niezbędną do prawidłowego rozliczenia podatku VAT. W sytuacji, gdy pobranie danych przez wnioskodawcę nie będzie możliwe lub jeżeli dany kanał nie będzie miał funkcjonalności umożliwiających samodzielne pobranie danych lub będzie to inny rodzaj kanału dystrybucji niż platforma internetowa, np. sprzedaż bezpośrednia, telefoniczna, e-mail itp., w zależności od przyjętego schematu (A lub B) odpowiednio podatnik lub podmiot pośredniczący i podatnik, będą zobowiązani do przekazania danych z poszczególnych kanałów dystrybucji, umożliwiających prawidłowe i terminowe rozliczenie podatku VAT. W takiej sytuacji mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zweryfikowania, czy przekazane dane do sporządzenia deklaracji VAT w pełni odzwierciedlają faktyczną ilość oraz wartość podlegających opodatkowaniem VAT w Polsce zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca pomimo zachowania należytej ostrożności nigdy nie będzie miał całkowitej pewności, że podmiot pośredniczący i klienci ostateczni w pełni wywiązali się ze swoich obowiązków i przekazali wszystkie niezbędne dane umożliwiające prawidłowe i terminowe rozliczenie podatku VAT. Co oznacza, iż pomimo, podjęcia kroków do ustalenia właściwej podstawy opodatkowania, przedstawiciel nie będzie w stanie zweryfikować prawidłowości sporządzanej deklaracji VAT. Ponadto w sytuacji, gdy otrzymane dokumenty będą miały wpływ na przeszłe okresy rozliczeniowe z tytułu podatku VAT, przedstawiciel podatkowy będzie dokonywał korekt deklaracji VAT. Korekty deklaracji VAT mogą dotyczyć zarówno okresów sprzed zawarcia umowy o przedstawicielstwo podatkowe, jak i okresów po zawarciu tej umowy.

Zgodnie z umowami o przedstawicielstwo podatkowe zawartymi z podatnikami, przedstawiciel podatkowy będzie zobligowany do zapłaty wynikających z deklaracji VAT zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT z rachunku przedstawiciela podatkowego. Z umów tych również będzie wynikało, iż podatnik jest zobowiązany przekazać środki finansowe na pokrycie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, na rachunek przedstawiciela podatkowego. Przedstawiciel podatkowy nie będzie mógł dysponować tymi środkami w żaden inny sposób jak tylko zapłata zobowiązania z tytułu podatku VAT. Jednocześnie, w ramach schematu B, proces zapłaty i zwrotu podatku VAT, może zostać skonstruowany z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu pośredniczącego. W tym celu w umowie Wnioskodawcy z podmiotem pośredniczącym, która nie będzie umową o przedstawicielstwo podatkowe, zostaną zawarte regulacje, zgodnie z którymi podatnik, będzie wpłacał środki pieniężne na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT na rachunek bankowy podmiotu pośredniczącego, który to następnie będzie przekazywał je na rachunek Wnioskodawcy, a ten będzie środki te wpłacał na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zobowiązań podatkowych podatników z tytułu podatku VAT. W schemacie B, również umowy pomiędzy podatnikami, a przedstawicielem podatkowym będą zawierały postanowienia regulujące wyżej opisany schemat przepływów finansowych z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu pośredniczącego.

Może zdarzyć się również sytuacja, w której zarówno w schemacie A, jak i B środki przed terminem ustawowym zapłaty podatku nie zostaną przekazane na rachunek przedstawiciela podatkowego, co nie będzie zwalniało Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty zobowiązania z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz podatnika.

**Pytania**

1) Czy przedstawiciel podatkowy, jeżeli wynika to z umowy o przedstawicielstwo podatkowe, jest uprawniony do regulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz swojego klienta ostatecznego, w kwocie podatku przekraczającej 1000 zł w ten sposób, że podatnik (klient ostateczny), przekazuje środki finansowe na poczet powstałych zobowiązań z tytułu podatku VAT na rachunek przedstawiciela podatkowego i z tego rachunku regulowane jest zobowiązanie w podatku VAT, a treść dowodu zapłaty nie budzić będzie wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika?

2) Czy przedstawiciel podatkowy, jeżeli wynika to z umowy o przedstawicielstwo podatkowe, jest uprawniony do regulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz swojego klienta ostatecznego, w kwocie podatku przekraczającej 1000 zł, w ten sposób, że podatnik (klient ostateczny), przekazuje środki finansowe na poczet powstałych zobowiązań z tytułu podatku VAT na rachunek podmiotu pośredniczącego, który następnie przekazuje te środki na rachunek przedstawiciela podatkowego i z tego rachunku regulowane jest zobowiązanie w podatku VAT, a treść dowodu zapłaty nie budzić będzie wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika?

3) Czy przedstawiciel podatkowy jest uprawniony do regulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz swojego klienta ostatecznego, w kwocie podatku przekraczającej 1000 zł, z własnych środków, przed ich przekazaniem przez podatnika, a treść dowodu zapłaty nie budzić będzie wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika.

4) Czy przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT powstałe za okresy rozliczeniowe, które upłynęły przed okresem, od którego przedstawiciel podatkowy stał się przedstawicielem podatkowym podatnika, a za które dokonywał korekt deklaracji VAT w imieniu i na rzecz podatnika?

5) Czy przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe z tytułu VAT powstałe za okresy rozliczeniowe, w trakcie których był przedstawicielem podatkowym podatnika, w sytuacji gdy zobowiązania te powstały na skutek nieprzedstawienia przez podatnika informacji o zaistniałych zdarzeniach gospodarczych mających wpływ na wynik rozliczeń z tytułu podatku VAT, pomimo obowiązku przedstawienia przez podatnika przedstawicielowi podatkowemu informacji o wszystkich zdarzeniach gospodarczych mających wpływ na wynik deklaracji VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko własne wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł dokonywać zapłaty podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego w imieniu i na rzecz podatnika, w stanie faktycznym opisanym w schemacie A.

Zgodnie z art. 18a ustawy o VAT ust. 1 i 2 Podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego.

2\. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju może ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 18c ustawy o VAT:

1\. Przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

1) obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1, oraz informacji podsumowujących w obrocie krajowym, o których mowa w art. 101 a ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku;

2) inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie.

2\. Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Jak wynika natomiast z art. 103 ustawy o VAT:

1\. Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Jednocześnie z treści przepisów o przedstawicielstwie podatkowym zawartych w Dziale III Rozdziale 2 ustawy o VAT, wynika iż przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18c ustawy o VAT działa w imieniu i na rzecz podatnika, a więc niejako zastępuje go w wykonywaniu czynności w zakresie rozliczania podatku, ale również w zakresie innych czynności, w tym czynności czysto technicznych, np. dokonywanie zapłaty podatku VAT. Czynności te mogą jednak być wykonywane przez przedstawiciela podatkowego z zastrzeżeniem, iż będą one wynikały z ustawy o VAT, a przedstawiciel podatkowy będzie posiadał do ich wykonywania stosowne upoważnienie zawarte w umowie o przedstawicielstwo podatkowe.

Biorąc pod uwagę ww. przepis, w opinii Wnioskodawcy dokonywana zapłata podatku z rachunku bankowego Wnioskodawcy ze środków przekazanych na ten cel przez podatnika znajduje umocowanie ww. przepisach i powinna być traktowana w taki sposób jakby zapłaty dokonał sam podatnik.

Przedstawiciel, o którym mowa w art. 18c ustawy o VAT działa w imieniu i na rzecz podatnika, a więc nie może być żadnych wątpliwości, iż zapłaty dokonał inny podmiot niż podatnik, w przeciwnym razie zbędne byłoby użycie takiego sformułowania w ww. przepisie. Instytucja przedstawiciela podatkowego, została wprowadzona w celu ułatwienia rozliczenia podatku przez podmioty posiadające siedzibę poza terytorium Polski, ma ona na celu zabezpieczenie również interesu państwa, czyniąc bardziej prawdopodobnym zaspokojenie skarbu państwa z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego VAT. Pierwszy cel zostaje osiągnięty poprzez ułatwienie podmiotowi zagranicznemu dokonywania rozliczeń z tytułu VAT na terenie Polski, a realizowany jest poprzez wyręczenie go z tych obowiązków przez ustanowionego przedstawiciela podatkowego. Drugi cel zostaje osiągnięty poprzez wprowadzenie w zakresie tych rozliczeń odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego za zobowiązania podatkowe podatnika z tytułu VAT. Wprowadzenie instytucji odpowiedzialności solidarnej nie może jednak uniemożliwiać przedstawicielowi podatkowemu zabezpieczenia własnych interesów i zminimalizowania ryzyka, kierując się możliwie najprostszymi środkami, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym, poprzez przyjęcie środków od podatnika na własny rachunek bankowy i dokonanie zapłaty w ustawowym terminie z tytułu powstałego zobowiązania VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Oczywiście wyżej opisany stan faktyczny wiąże się również z tym, iż Wnioskodawca nie może w żaden inny sposób zadysponować przekazanymi środkami finansowymi. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przedstawiciel działa jako wyręczyciel i jedynie technicznie dokonuje zapłaty podatku VAT w imieniu i na rzecz podatnika.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione są wszystkie warunki określone w art. 18c ustawy o VAT, aby można uznać zaprezentowane stanowisko za prawidłowe, tj.:

*   strony umowy o przedstawicielstwo podatkowe, zawrą w niej regulacje upoważniające przedstawiciela podatkowego do zapłaty w imieniu i na rzecz podatnika podatku z tytułu VAT;
*   obowiązek zapłaty podatku wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, a więc spełniony zostaje warunek określony w art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a ponadto,
*   spełniony zostaje cel polegający na ułatwieniu podatnikowi z siedzibą poza Polską dokonywania rozliczenia i zapłaty podatku;
*   zabezpiecza interes fiskalny Państwa, a także słuszny interes przedstawiciela podatkowego, poprzez zminimalizowanie ryzyka narażenia się na konsekwencje wynikające z art. 18c ust. 2 ustawy o VAT.

Możliwość dokonywania zapłaty podatku z rachunku przedstawiciela podatkowego, pomimo iż zostało potwierdzone w stanie prawnym, w którym regulacje te były zawarte w art. 15 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 68, poz. 359), została potwierdzona interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP3/443-1079/11-2/MK z 3 listopada 2011 r.

Zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami, przedstawiciela podatkowego ustanawiało się w drodze umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, a podmiotem, o którym mowa w art. 15 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast na mocy § 3 ww. rozporządzenia przedstawiciel podatkowy wykonywał obowiązki podatnika w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, prowadził i przechowywał dokumentację oraz ewidencję na potrzeby tego podatku oraz inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w umowie. A więc w tym zakresie nowe i stare przepisy są spójne, w związku z czym w opinii Wnioskodawcy stanowisko organu zawarte ww. interpretacji pozostaje wciąż aktualne.

Stanowisko własne Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2

W opinii Wnioskodawcy również w tym przypadku brak jest przeszkód, aby zapłata podatku była dokonywana przez przedstawiciela podatkowego z udziałem podmiotu pośredniczącego, tak jak to zostało opisane w schemacie B. Tak jak w uzasadnieniu własnego stanowiska do pyt. 1 , również w tej sytuacji ten sposób dokonywania przepływów finansowych, tj. pomiędzy podatnikiem - podmiotem pośredniczącym a przedstawicielem podatkowym zostanie uwzględniony w umowie o przedstawicielstwo podatkowe. Konieczność zastosowania takiego schematu, uzasadniona jest uproszczeniem obsługi i związana jest z potencjalnie dużą ilością klientów ostatecznych, którzy mają być obsługiwani przez przedstawiciela podatkowego, a których obsługa na podstawie odrębnej umowy (nie będzie to umowa o przedstawicielstwo podatkowe) będzie zlecana przez podmiot pośredniczący - Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie warunki opisane w uzasadnieniu do własnego stanowiska odnośnie do pyt. 1, określone w art. 18c ustawy o VAT, będą również w tym przypadku spełnione aby można uznać zaprezentowane stanowisko za prawidłowe, tj.:

*   strony umowy o przedstawicielstwo podatkowe, zawrą w niej regulacje upoważniające przedstawiciela podatkowego do zapłaty w imieniu i na rzecz podatnika podatku z tytułu VAT;
*   obowiązek zapłaty podatku wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, a więc spełniony zostaje warunek określony w art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a ponadto,

*   spełniony zostaje cel polegający na ułatwieniu podatnikowi z siedzibą poza Polską dokonywania rozliczenia i zapłaty podatku;
*   zabezpiecza interes fiskalny Państwa, a także słuszny interes przedstawiciela podatkowego, poprzez zminimalizowanie ryzyka narażenia się na konsekwencje wynikające z art. 18c ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko własne Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 3

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy art. 18c ustawy o VAT, również w tym przypadku dopuszczalne jest aby przedstawiciel podatkowy był uprawniony do regulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz swojego klienta ostatecznego, w kwocie podatku przekraczającej 1000 zł, z własnych środków, przed ich przekazaniem przez podatnika, a treść dowodu zapłaty nie budzić będzie wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika. W tym przypadku wystarczającym jest aby umowa o przedstawicielstwo dopuszczała taką możliwość, bowiem jest to jeden z warunków określonych w art. 18c ust. 1 pkt 2, drugi, tj. warunek mówiący o tym, iż czynność ta musi wynikać z ustawy o VAT, również jest spełniony ponieważ został określony w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko własne Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 4

Zgodnie z art. 18c ustawy o VAT:

1\. Przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

1) obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1, oraz informacji podsumowujących w obrocie krajowym, o których mowa w art. 101 a ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku;

2) inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie.

2\. Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy dokonuje on jedynie korekt deklaracji VAT-7 w zakresie rozliczeń podatku VAT, które uprzednio były rozliczane przez innego przedstawiciela podatkowego, jest on odpowiedzialny jedynie za te transakcje, które są podstawą sporządzenia i złożenia korekt deklaracji. W innym przypadku w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, odpowiedzialność solidarna zostałaby rozszerzona na rozliczenia podatku VAT, które dokonane zostały przez poprzedniego przedstawiciela podatkowego, a contrario odpowiedzialność poprzedniego przedstawiciela podatkowego wbrew art. 18c ust. 2 ustawy o VAT zostałaby w sposób nieuprawniony ograniczona. Przepisy prawa w tym zakresie są jednoznaczne, zgodnie z literalną wykładnią art. 18c ust. 2 ustawy o VAT tylko ten przedstawiciel, który rozlicza dane transakcje za nie odpowiada, nie może być sytuacji, w której dwa podmioty (poza podatnikiem) będą odpowiedzialne za rozliczenia podatnika.

Ponadto, z brzmienia art. 18c ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Z umiejscowienia tego przepisu w ustawie o VAT, a także z brzmienia art. 18c ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wynika że odpowiedzialność solidarna dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu podatku VAT. W opinii Wnioskodawcy jeżeli racjonalny ustawodawca chciałby aby odpowiedzialność ta rozciągała się na wszystkie zobowiązania z tytułu podatku VAT, art. 18c ust. 2 ustawy o VAT mógłby kończyć się po sformułowaniu - „zobowiązania podatkowe”. Jednak ustawodawca, dookreślił w drugiej części przepisu, iż chodzi o zobowiązania, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika, a więc tylko te, o których miał wiedzę i te które faktycznie rozlicza. Przedstawiciel podatkowy dokonując korekty deklaracji rozlicza tylko tę część zobowiązania w zakresie transakcji mających wpływ na wcześniej ustalone w poprzedniej deklaracji zobowiązanie podatkowe i tylko za tą część jest odpowiedzialny solidarnie, nie zaś za całe zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa, nie wolno dokonywać wykładni Per non est - tj. w taki sposób, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne, skoro więc ustawodawca dookreślił w przepisie, że nie dotyczy ono całego zobowiązania z tytuł podatku VAT, a jedynie tej części, którą przedstawiciel podatkowy rozlicza, to taki właśnie należy nadać sens treści normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Stanowisko własne Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiciel podatkowy odpowiada wyłącznie za rozliczenia transakcji, o których wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógłby się dowiedzieć gdyby jej dochował.

W opinii Wnioskodawcy za nieuzasadnioną należałoby uznać taką wykładnie art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, z której wynikałoby, że jest on odpowiedzialny za zdarzenia gospodarcze, o których nie wiedział i z tego powodu nie uwzględnił ich w deklaracji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy termin użyty ww. przepisie „(\`(...)\`) które przedstawiciel podatkowy rozlicza (\`(...)\`)”, odnosi się wyłącznie do tych transakcji w wyniku, których powstaje zobowiązanie i o których przedstawiciel podatkowy miał wiedzę i rozliczył je w deklaracji, a nie odnosi się do tych transakcji, o których nie mógł z przyczyn niezawinionych od siebie wiedzieć. Taka wykładnia terminu „(\`(...)\`) które przedstawiciel podatkowy rozlicza (\`(...)\`)”, ma swoje uzasadnienie również w kontekście odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela w sytuacji opisanej w uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawcy do pytania 4. Wynika to z faktu, że gdyby hipotetycznie doszło do zmiany przedstawiciela podatkowego i kolejny przedstawiciel uzyskałby dokumenty będące podstawą sporządzenia korekt deklaracji, które miałyby wpływ na zmianę wysokość zobowiązania zwiększającą jego wartość, to nie do pogodzenia z brzmieniem przepisu art. 18c ust. 2 ustawy o VAT byłoby, aby obaj przedstawiciele byli odpowiedzialni solidarnie za to zobowiązanie. Pierwszy dlatego, że nie uwzględnił tych transakcji (bo np. nie posiadał wiedzy o ich zaistnieniu), w wyniku czego zobowiązanie wykazane przez niego w deklaracji byłoby niższe niż należne, a drugi dla tego że je rozliczył w wyniku czego zobowiązanie zwiększyło się, jednak podatnik nie uiścił tego zobowiązania.

W opinii Wnioskodawcy w przepisie art. 18c ust. 2 jest mowa tylko i wyłącznie o jednym przedstawicielu podatkowym, dlatego z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż tylko jeden może być odpowiedzialny solidarnie, a biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać iż termin „które rozlicza”, użyty w tym przepisie odnosi się wyłącznie do konkretnych transakcji, o których przedstawiciel miał wiedzę i jedynie za te transakcje, które rozliczył, bądź miał o nich wiedzę, a ich nie rozliczył, może być pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej.

Ponadto, (tak jak w uzasadnieniu do własnego stanowiska odnośnie do pytania 4) z brzmienia art. 18c ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika. Z umiejscowienia tego przepisu w ustawie o VAT, a także z brzmienia art. 18c ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wynika że odpowiedzialność solidarna dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu podatku VAT. W opinii Wnioskodawcy jeżeli racjonalny ustawodawca chciałby aby odpowiedzialność ta rozciągała się na wszystkie zobowiązania z tytułu podatku VAT, art. 18c ust. 2 ustawy o VAT mógłby kończyć się po sformułowaniu - „zobowiązania podatkowe”. Jednak ustawodawca, dookreślił w drugiej części przepisu, iż chodzi o zobowiązania, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika, a więc tylko te, o których miał wiedzę i te które faktycznie rozlicza. Przedstawiciel podatkowy rozlicza tylko tę część zobowiązania w zakresie transakcji, o których ma wiedzę, że wystąpiły i o których działając z należytą starannością zgodnie z umową o przedstawicielstwo podatkowe powinien wiedzieć i tylko za tę część jest odpowiedzialny solidarnie, nie zaś za transakcje, których nie rozliczał, ponieważ pomimo zachowania należytej staranności nie posiadał wiedzy o ich wystąpieniu i tylko z tego powodu nie zostały ujęte w deklaracji VAT. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa, nie wolno dokonywać wykładni Per non est - tj. w taki sposób, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne, skoro więc ustawodawca dookreślił w przepisie, że nie dotyczy ono całego zobowiązania z tytuł podatku VAT, a jedynie tej części, którą przedstawiciel podatkowy rozlicza, to taki właśnie należy nadać sens treści normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 5 lipca 2019 r. i 16 września 2019 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak: 0114-KDIP1-2.4012.409.2019.1.WH.

Postanowienie doręczono Państwu 18 września 2019 r.

**Zażalenie na postanowienie**

24 września 2019 r. złożyli Państwo zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 21 listopada 2019 r. wydałem postanowienie znak 0114-KDIP1-2.4012.409.2019.2.WH/RK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie doręczono Państwu 25 listopada 2019 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

18 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Skarga wpłynęła do mnie 30 grudnia 2019 r.

Wnieśli Państwo w niej o:

\- uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z 21 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.409.2019.2.WH/RK z oraz poprzedzające je postanowienie z 16 września 2019 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.409.2019.1.WH - wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 321/20.

Od ww. wyroku Organ 12 sierpnia 2020 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1765/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił oba ww. postanowienia stał się prawomocny od 22 marca 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 5 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatrując Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

**prawidłowe -** w zakresie pytań nr 1-4,

**nieprawidłowe** - w zakresie pytania nr 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać w tym miejscu należy, na treść postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2019 r. nr 310/1).

Stosownie do art. 204 ust. 1 ww. Dyrektywy:

1\. W przypadku gdy zgodnie z art. 193-197 oraz art. 199 i 200, osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą zezwolić temu podatnikowi na wyznaczenie przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT.

Ponadto, w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu transakcja dokonywana jest przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny i gdy z państwem, w którym podatnik ten ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie istnieje żaden instrument prawny dotyczący wzajemnej pomocy o zakresie podobnym do przewidzianego w dyrektywie 76/308/EWG oraz w rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003, państwa członkowskie mogą przyjąć przepisy stanowiące, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest przedstawiciel podatkowy wyznaczony przez tego podatnika niemającego siedziby.

Państwa członkowskie nie mogą jednak stosować możliwości, o której mowa w akapicie drugim, do podatnika w rozumieniu art. 358a pkt 1, który wybrał procedurę szczególną dla usług świadczonych przez podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty.

2\. Możliwość przewidziana w ust. 1 akapit pierwszy, w myśl ust. 2 cytowanego artykułu, podlega warunkom i procedurom określonym przez każde państwo członkowskie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku w danym państwie członkowskim, w przypadku, gdy osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, może być również przedstawiciel podatkowy, jeżeli to państwo członkowskie wprowadziło możliwość lub obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego na podstawie cyt. wyżej art. 204 Dyrektywy.

W myśl art. 18a ust. 1 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy:

Przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

1) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w przypadku, o którym mowa w art. 18d ust. 1 - jako podatnik VAT UE;

3) przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;

4) przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym, nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958) za popełnienie przestępstwa skarbowego;

5)jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z art. 18b ust. 4 ustawy:

Przedstawiciela podatkowego ustanawia się w drodze pisemnej umowy, która powinna zawierać:

1) nazwy stron umowy oraz ich adresy i dane identyfikacyjne na potrzeby odpowiednio podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze;

2) adres, pod którym będzie prowadzona i przechowywana dokumentacja na potrzeby podatku;

3) oświadczenie podmiotu, który jest ustanawiany przedstawicielem podatkowym, o spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 1;

4) zakres upoważnienia w przypadku określonym w art. 18c ust. 1 pkt 2;

5) w przypadku, o którym mowa w art. 18d ust. 1, zgodę przedstawiciela podatkowego na wykonywanie obowiązków i czynności podatnika, dla którego został ustanowiony, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika.

Instytucja przedstawiciela podatkowego została wprowadzona dla podatników, którzy nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zamiarem ustawodawcy było „stworzenie” podmiotu, który z jednej strony ułatwiłby przedsiębiorcom zagranicznym spełnianie obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z drugiej zaś strony również dla organów władzy publicznej stanowi on swoistego rodzaju gwarancję realizacji powinności, a w razie ich naruszenia umożliwiłby szybsze i łatwiejsze egzekwowanie powstałych zaległości.

Przy czym z art. 18c ust. 1 ustawy wynika:

Przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

1) obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku;

2) inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie.

Natomiast, jak stanowi art. 18c ust. 2 ustawy:

Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Jakkolwiek ustawodawca posłużył się otwartym katalogiem czynności, które mogą być przedmiotem zadań przedstawiciela podatkowego, szczegółowe uregulowania pozostawiając stronom umowy, wprowadził jednak ograniczenie, że muszą to być czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że obowiązek płatności zobowiązań podatkowych wynika z art. 103 ust. 1 ustawy, który stanowi, że:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są spółką, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się m.in. obsługą podmiotów gospodarczych z siedzibą na terytorium jednego z państw Unii Europejskich, jak również podmiotów z siedzibą w państwach poza terytorium Unii Europejskiej, w zakresie rozliczania podatku VAT w Polsce. Działalność ta polega głównie na rozliczaniu na podstawie przekazanych danych podatku VAT i wykonywaniu innych obowiązków wynikających z przepisów prawa w tym zakresie.

W ramach prowadzonej działalności możliwe będą m.in. dwa schematy działalności:

a) schemat A, w tym schemacie to podatnik będzie przekazywał dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT lub udostępniał konieczne dane dostępowe do platform internetowych, za pośrednictwem których klient ostateczny dokonuje sprzedaży, z których Państwo samodzielnie pobiorą dane dotyczące transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Deklaracja ta następnie w imieniu i na rzecz podatnika będzie sporządzana i składana we właściwym urzędzie skarbowym przez przedstawiciela podatkowego.

b) schemat B, w którym pomiędzy podatnikiem, a Państwem, będzie występował podmiot pośredniczący. Zadaniem podmiotu pośredniczącego będzie, po pierwsze pośredniczenie w zawieraniu umów pomiędzy państwem a podatnikami z różnych państw (z siedzibą w UE, jak i poza UE), na obsługę rozliczeń podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski (kraju). Po drugie podmiot pośredniczący będzie przekazywał dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT lub udostępniał konieczne dane dostępowe do platform internetowych, za pośrednictwem których klient ostateczny dokonuje sprzedaży, z których Państwo samodzielnie pobiorą dane dotyczące transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Deklaracje następnie w imieniu i na rzecz podatnika będą sporządzane i składane we właściwym urzędzie skarbowym przez przedstawiciela podatkowego. W schemacie tym, nie jest wykluczona sytuacja, w której w pewnych sytuacjach dane będą uzyskiwane bezpośrednio od podatnika.

W ramach obu ww. schematów, zawrą Państwo umowy o przedstawicielstwo podatkowe, z których będzie wynikać, że klient ostateczny jest zobowiązany do przekazania wszystkich niezbędnych danych do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT oraz ewentualnie do przekazania aktualnych danych dostępowych do systemów internetowych platform sprzedażowych, w celu pobrania niezbędnych danych do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. W przypadku schematu B, przekazywanie ww. danych przez podatnika, może odbywać się również za pośrednictwem podmiotu pośredniczącego. W ww. umowach zawarty będzie wymóg wskazania, w postaci oświadczenia, kanałów dystrybucji towarów sprzedawanych przez klienta ostatecznego oraz każdorazowej ich aktualizacji w przypadku pojawienia się nowych lub zaprzestania korzystania z kanału dystrybucji wraz z danymi dostępowymi do danych zagregowanych w systemach platform sprzedażowych dotyczących transakcji dokonanych za ich pośrednictwem przez klienta ostatecznego. W przypadku schematu B, ww. oświadczenie, może zostać złożone przez podmiot pośredniczący w imieniu podatnika. Oświadczenie to będzie stanowić swoistego rodzaju gwarancję, iż Państwo posiadają wiedzę niezbędną do prawidłowego rozliczenia podatku VAT. W sytuacji, gdy pobranie danych przez Państwa nie będzie możliwe lub jeżeli dany kanał nie będzie miał funkcjonalności umożliwiających samodzielne pobranie danych lub będzie to inny rodzaj kanału dystrybucji niż platforma internetowa, np. sprzedaż bezpośrednia, telefoniczna, e‑mail itp., w zależności od przyjętego schematu (A lub B) odpowiednio podatnik lub podmiot pośredniczący i podatnik, będą zobowiązani do przekazania danych z poszczególnych kanałów dystrybucji, umożliwiających prawidłowe i terminowe rozliczenie podatku VAT. W takiej sytuacji mogą zdarzyć się sytuacje, w których nie będą Państwo mieli możliwości zweryfikowania, czy przekazane dane do sporządzenia deklaracji VAT w pełni odzwierciedlają faktyczną ilość oraz wartość podlegających opodatkowaniem VAT w Polsce zdarzeń gospodarczych, pomimo zachowania należytej ostrożności nigdy nie będą Państwo mieli całkowitej pewności, że podmiot pośredniczący i klienci ostateczni w pełni wywiązali się ze swoich obowiązków i przekazali wszystkie niezbędne dane umożliwiające prawidłowe i terminowe rozliczenie podatku VAT. Co oznacza, iż pomimo, podjęcia kroków do ustalenia właściwej podstawy opodatkowania, przedstawiciel nie będzie w stanie zweryfikować prawidłowości sporządzanej deklaracji VAT. Ponadto w sytuacji, gdy otrzymane dokumenty będą miały wpływ na przeszłe okresy rozliczeniowe z tytuł podatku VAT, przedstawiciel podatkowy będzie dokonywał korekt deklaracji VAT. Korekty deklaracji VAT mogą dotyczyć zarówno okresów sprzed zawarcia umowy o przedstawicielstwo podatkowe, jak i okresów po zawarciu tej umowy. Zgodnie z umowami o przedstawicielstwo podatkowe zawartymi z podatnikami, przedstawiciel podatkowy będzie zobligowany do zapłaty wynikających z deklaracji VAT zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT z rachunku przedstawiciela podatkowego. Z umów tych również będzie wynikało, iż podatnik jest zobowiązany przekazać środki finansowe na pokrycie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, na rachunek przedstawiciela podatkowego. Przedstawiciel podatkowy nie będzie mógł dysponować tymi środkami w żaden inny sposób jak tylko zapłata zobowiązania z tytułu podatku VAT. Jednocześnie, w ramach schematu B, proces zapłaty i zwrotu podatku VAT, może zostać skonstruowany z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu pośredniczącego. W tym celu w umowie Państwa z podmiotem pośredniczącym, która nie będzie umową o przedstawicielstwo podatkowe, zostaną zawarte regulacje, zgodnie z którymi podatnik, będzie wpłacał środki pieniężne na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT na rachunek bankowy podmiotu pośredniczącego, który to następnie będzie przekazywał je na rachunek Państwa, a ten będzie środki te wpłacał na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zobowiązań podatkowych podatników z tytułu podatku VAT. W schemacie B, również umowy pomiędzy podatnikami, a przedstawicielem podatkowym będą zawierały postanowienia regulujące wyżej opisany schemat przepływów finansowych z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu pośredniczącego. Może zdarzyć się również sytuacja, w której zarówno w schemacie A, jak i B środki przed terminem ustawowym zapłaty podatku nie zostaną przekazane na rachunek przedstawiciela podatkowego, co nie będzie zwalniało Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty zobowiązania z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz podatnika.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy przedstawiciel podatkowy, jeżeli wynika to z umowy o przedstawicielstwo podatkowe, jest uprawniony do regulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz swojego klienta ostatecznego, w kwocie podatku przekraczającej 1000 zł w ten sposób, że podatnik (klient ostateczny), przekazuje środki finansowe na poczet powstałych zobowiązań z tytułu podatku VAT na rachunek przedstawiciela podatkowego i z tego rachunku regulowane jest zobowiązanie w podatku VAT, a treść dowodu zapłaty nie budzić będzie wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika (schemat A). Mają Państwo także wątpliwość czy przedstawiciel podatkowy, jeżeli wynika to z umowy o przedstawicielstwo podatkowe, jest uprawniony do regulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz swojego klienta ostatecznego, w kwocie podatku przekraczającej 1000 zł, w ten sposób, że podatnik (klient ostateczny), przekazuje środki finansowe na poczet powstałych zobowiązań z tytułu podatku VAT na rachunek podmiotu pośredniczącego, który następnie przekazuje te środki na rachunek przedstawiciela podatkowego i z tego rachunku regulowane jest zobowiązanie w podatku VAT, a treść dowodu zapłaty nie budzić będzie wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika (schemat B). Ponadto Państwa wątpliwość dotyczy tego, czy przedstawiciel podatkowy jest uprawniony do regulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz swojego klienta ostatecznego, w kwocie podatku przekraczającej 1000 zł, z własnych środków, przed ich przekazaniem przez podatnika, a treść dowodu zapłaty nie budzić będzie wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w umowie. Ustawodawca posłużył się zatem otwartym katalogiem czynności, szczegółowe uregulowania pozostawiając stronom umowy. Strony mają zatem możliwość kształtowania treści umowy w granicach zakreślonych przez prawo.

Jak już wskazano obowiązek płatności zobowiązań podatkowych jest bezpośrednią konsekwencją zapisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 103 ust. 1 ustawy) i może być przedmiotem umowy między przedstawicielem podatkowym a podatnikiem. W praktyce jest zatem możliwa sytuacja w której przedstawiciel podatkowy będzie odpowiedzialny za dokonanie płatności zobowiązań podatkowych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z umowami o przedstawicielstwo podatkowe zawartymi z podatnikami, przedstawiciel podatkowy będzie zobligowany do zapłaty wynikających z deklaracji VAT zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT z rachunku przedstawiciela podatkowego. Z umów tych również będzie wynikało, iż podatnik jest zobowiązany przekazać środki finansowe na pokrycie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, na rachunek przedstawiciela podatkowego. Przedstawiciel podatkowy nie będzie mógł dysponować tymi środkami w żaden inny sposób jak tylko zapłata zobowiązania z tytułu podatku VAT. Jednocześnie, w ramach schematu B, proces zapłaty i zwrotu podatku VAT, może zostać skonstruowany z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu pośredniczącego. W tym celu w umowie Państwa z podmiotem pośredniczącym, która nie będzie umową o przedstawicielstwo podatkowe, zostaną zawarte regulacje, zgodnie z którymi podatnik, będzie wpłacał środki pieniężne na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT na rachunek bankowy podmiotu pośredniczącego, który to następnie będzie przekazywał je na rachunek Państwa, a ten będzie środki te wpłacał na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zobowiązań podatkowych podatników z tytułu podatku VAT. W schemacie B, również umowy pomiędzy podatnikami, a przedstawicielem podatkowym będą zawierały postanowienia regulujące wyżej opisany schemat przepływów finansowych z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu pośredniczącego. Wskazali Państwo także, że może zdarzyć się również sytuacja w której zarówno w schemacie A, jak i B środki przed terminem ustawowym zapłaty podatku nie zostaną przekazane na rachunek przedstawiciela podatkowego, co nie będzie Państwa zwalniało z obowiązku zapłaty zobowiązania z tytułu podatku VAT w imieniu i na rzecz podatnika.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy stwierdzić należy, iż zarówno w schemacie A, schemacie B, jak i w sytuacji kiedy należności regulowane będą z Państwa środków własnych będą Państwo mogli dokonywać zapłaty podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego w imieniu i na rzecz podatnika.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 należy uznać za **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT powstałe za okresy rozliczeniowe, które upłynęły przed okresem, od którego przedstawiciel podatkowy stał się przedstawicielem podatkowym podatnika, a za które dokonywał korekt deklaracji VAT w imieniu i na rzecz podatnika.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.),

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W myśl art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa,

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 18c ust. 2 ustawy, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje. Zobowiązanie podatkowe powstaje natomiast z mocy prawa (z chwilą zaistnienia określonego w ustawie zdarzenia) i realizuje się poprzez zadeklarowanie tego faktu w złożonej deklaracji (oraz wpłacenie wynikającego z niej podatku), a w przypadku nie wywiązania się z przedmiotowych obowiązków - poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy - i trwa ono aż do momentu jego przedawnienia.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż przedstawiciel podatkowy będzie odpowiadał solidarnie z podatnikiem, którego reprezentuje wyłącznie za zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Odpowiedzialność ta rozpocznie się z dniem, od którego zostanie ustanowiony przedstawiciel i dotyczyć będzie tylko zaległości podatkowych podatnika powstałych od tego dnia.

W związku z tym, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT powstałe za okresy rozliczeniowe, które upłynęły przed okresem od którego przedstawiciel podatkowy stał się przedstawicielem podatkowym podatnika, a za które dokonywał korekt deklaracji VAT w imieniu i na rzecz podatnika – wyłącznie w części dotyczącej transakcji, które są podstawą sporządzenia i złożenia korekt deklaracji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe z tytułu VAT powstałe za okresy rozliczeniowe, w trakcie których był przedstawicielem podatkowym podatnika, w sytuacji gdy zobowiązania te powstały na skutek nieprzedstawienia przez podatnika informacji o zaistniałych zdarzeniach gospodarczych mających wpływ na wynik rozliczeń z tytułu podatku VAT, pomimo obowiązku przedstawienia przez podatnika przedstawicielowi podatkowemu informacji o wszystkich zdarzeniach gospodarczych mających wpływ na wynik deklaracji VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa,

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przy czym stosownie do art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa,

§ 1. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

§ 2. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta.

Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (z chwilą zaistnienia określonego w ustawie zdarzenia) i realizuje się poprzez zadeklarowanie tego faktu w złożonej deklaracji (oraz wpłacenie wynikającego z niej podatku).

Generalną zasadą odpowiedzialności osób trzecich jest to, że ponosić ją mogą tylko podmioty wymienione w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich” i dotyczy ona zaległości podatkowych podatnika.

I tak, w myśl art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

W przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Zgodnie natomiast z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa,

Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Wskazany powyżej przepis reguluje zasady solidarnej odpowiedzialności. Jednakże odsyła on do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących odpowiedzialność solidarną. Odpowiednie stosowanie prawa cywilnego dotyczy solidarności dłużników (biernej), którą normuje art. 366 Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego,

Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dla zastosowania solidarnej odpowiedzialności wobec osoby trzeciej wymienionej w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej konieczne jest spełnienie m.in. następujących przesłanek: na podatniku musi ciążyć zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie to musi się stać zaległością podatkową, tj. musi upłynąć termin płatności podatku.

W analizowanej sprawie występują Państwo jako przedstawiciel podatkowy podmiotów gospodarczych z siedzibą na terytorium jednego z państw Unii Europejskiej, jak również podmiotów z siedzibą w państwach poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wskazano przedstawiciel podatkowy działa w imieniu i na rzecz podatnika i w jego imieniu wypełnia jego obowiązki w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, a więc Państwa odpowiedzialnością objęta jest zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności). Należy bowiem zauważyć, że czynności związane z prawidłowym rozliczeniem tego podatku w granicach pełnionej przez Państwa funkcji przedstawiciela podatkowego pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla podatnika, w imieniu którego Państwo działają. Państwo jako przedstawiciel podatkowy Klientów odpowiadają solidarnie za ich zobowiązania podatkowe, które rozliczają Państwo w imieniu i na rzecz tych podatników. Tym samym w sytuacji, gdy zobowiązania powstały na skutek nieprzedstawienia przez podatnika informacji o zaistniałych zdarzeniach gospodarczych mających wpływ na wynik rozliczeń z tytułu podatku VAT, odpowiadają Państwo solidarnie za powstałe zobowiązania podatkowe.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nr 0114-KDIP1-2.4012.409.2019.1.WH, tj. 16 września 2019 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).