Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.702.2020.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-03
Teza: Opodatkowanie na terytorium Polski dochodów z ZEA.
Słowa kluczowe: abolicja; abolicja-abolicja podatkowa; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data nadania 21 grudnia 2020 r., data wpływu 21 grudnia 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.702.2020.1.JM (data nadania 18 grudnia 2020 r., data doręczenia 19 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data nadania 21 grudnia 2020 r., data wpływu 30 grudnia 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 29 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów na terytorium Polski – jest:

*   **prawidłowe**– w części dotyczącej posiadania ograniczonego obowiązku podatkowego w okresie od momentu wyjazdu Wnioskodawcy oraz jego rodziny do ZEA do momentu powrotu żony i dzieci Wnioskodawcy do Polski,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów na terytorium Polski.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.702.2020.1.JM (data nadania 18 grudnia 2020 r., data doręczenia 19 grudnia 2020 r.) oraz w wezwaniu telefonicznym z dnia 29 grudnia 2020 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnym wniosku. Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data nadania 21 grudnia 2020 r., data wpływu 21 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data nadania 21 grudnia 2020 r., data wpływu 30 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca do dnia 2 stycznia 2020 r. mieszkał ze swoją Żoną (zwana dalej „Żoną”) i trójką swoich niepełnoletnich dzieci (zwanych dalej „Dziećmi”) na terytorium Polski. Od dnia 3 stycznia 2020 r. Wnioskodawca mieszka z Żoną i Dziećmi na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (zwanych dalej „ZEA”). Wnioskodawca i Żona (zwani dalej wspólnie „Małżonkami”) obecnie nie wiedzą, czy będą zamieszkiwać na stałe na terytorium ZEA, czy wrócą do Polski.

Wnioskodawca jest zatrudniony na terytorium ZEA na podstawie umowy o pracę (zwana dalej „Umową o pracę”) zawartej z firmą z siedzibą w ZEA. Umowa o pracę jest obecnie zawarta na czas określony jednego roku od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca nie uzyskał w 2020 r. (do chwili złożenia wniosku) i nie uzyska do końca bieżącego roku żadnych innych przychodów oprócz przychodów z tytułu Umowy o pracę.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z obecnym pracodawcą kolejną umowę o pracę od dnia 1 stycznia 2021 r. na czas nieokreślony. Wnioskodawca zakłada, że w 2021 r. nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów (przychodów) oprócz tych uzyskiwanych w ramach nowej Umowy o pracę.

Zgodnie z prawem obowiązującym na terytorium ZEA dochody z tytułu Umowy o pracę wykonywanej przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu w tym państwie według stawki 0%.

Żona przed wyjazdem z Polski prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski. W 2020 r. nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów i faktycznie jej nie prowadzi. Ponadto najprawdopodobniej nie uzyska z działalności gospodarczej żadnych przychodów i nie będzie jej faktycznie prowadziła przynajmniej do końca 2021 r. Żona płaciła jedynie składki na ubezpieczenia zdrowotne i ubezpieczenia społeczne. Ta działalność gospodarcza od dnia 31 października 2020 r. jest zawieszona. W 2020 r. Żona przez 5 miesięcy uzyskiwała niski przychód z poleconych produktów w marketingu sieciowym.

Małżeństwo z Dziećmi w 2020 r. przebywało na miesięcznych wakacjach w Polsce. Taki pobyt planują również w 2021 r.

Na terytorium Polski Małżonkowie są właścicielami lokalu mieszkalnego (mieszkanie jest obciążone hipoteką z tytułu kredytu zaciągniętego w banku na zakup tego lokalu; mieszkanie nie jest wynajmowane) oraz działki budowlanej z wybudowanymi fundamentami domu (rozpoczęta budowa, obecnie żadne prace w tym zakresie nie są prowadzone).

Małżonkowie, ani osobno Wnioskodawca i Żona nie są właścicielami samochodu, który znajdowałby się na terytorium Polski. W przypadku powzięcia decyzji o pozostaniu na terytorium ZEA Małżonkowie sprzedadzą składniki majątku posiadane obecnie na terytorium Polski.

Żona rozważa możliwość powrotu do Polski z Dziećmi w drugiej połowie 2021 r.

Wynagrodzenia Wnioskodawcy są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce oraz zakładu lub stałej placówki. Wnioskodawca nie wykonuje pracy na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej. Wnioskodawca nie pełni żadnych funkcji w radach nadzorczych ani w zarządzenie podmiotu, który go zatrudnia w ramach Umowy o pracę.

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że wyjechał do ZEA w celu przesiedlenia się na stałe. Jego dzieci chodzą do szkoły w ZEA. Także już podpisał umowę o pracę od dnia 1 stycznia 2021 r. na czas nieokreślony (poprzednia umowa była na czas określony do dnia 31 grudnia 2020 r.). Wnioskodawca wraz z żoną i dziećmi nie przebywali na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym 2020. Tak jak wskazano w złożonym wniosku w 2020 r. przebywali w Polsce tylko w ramach wypoczynku wakacyjnego przez miesiąc oraz 2 dni na początku 2020 r., bo ich wyjazd z Polski do ZEA nastąpił w dniu 2 stycznia 2020 r. Jak wskazano we wniosku, w 2021 r. także planują jeden wyjazd do Polski w ramach wyjazdu wakacyjnego (także na miesiąc).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w Polsce z tytułu dochodu (przychodu) uzyskiwanego w ZAE z tytułu Umowy o pracę?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w Polsce z tytułu dochodu (przychodu) uzyskiwanego w ZAE z przedłużonej Umowy o pracę w przypadku, gdyby Żona z Dziećmi przez cały ten rok kalendarzowy mieszkała na terytorium ZEA?
3.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w Polsce z tytułu dochodu (przychodu) uzyskiwanego w ZAE z przedłużonej Umowy o pracę w przypadku, gdyby Żona z Dziećmi jednak w drugiej połowie 2021 r. wróciła do Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 15 ust. 1 umowy sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwana dalej „Umową”) stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z przepisu tego wynika, że wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium ZEA. W takim przypadku, dochód ten jest opodatkowany w ZEA. Z kolei z wyżej cytowanego art. 3 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że jeżeli dana osoba pracuje za granicą, ale ma miejsce zamieszkania w Polsce, to z tych dochodów musi rozliczyć się także w Polsce.

Art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy przewiduje jako metodę eliminującą podwójne opodatkowanie, tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia. Powołany przepis stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami powołanej umowy może być opodatkowany w ZEA, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w ZEA. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód osiągnięty w ZEA. Na gruncie ustawy o PIT metoda proporcjonalnego odliczenia została uregulowana w art. 27 ust. 9. Stosuje się ją również w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co wynika z art. 27 ust. 9a ustawy o PIT.

W przypadku tej metody podatnik może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, której zasady i warunki stosowania określa art. 27g ustawy o PIT. W myśl tego przepisu podatnicy, którzy za granicą uzyskali dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT, czyli też ze stosunku pracy, mają prawo odliczyć od polskiego podatku dochodowego (uprzednio pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne) kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Przepis art. 27g ust. 3 ustawy o PIT zastrzega, że odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie stosuje się, w sytuacji gdy podatnicy uzyskali dochody w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (ZEA nie zostały wymienione w rozporządzeniu z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. poz. 998) – określającym te kraje.

Co ważne, prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda proporcjonalnego odliczenia. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Potwierdza to interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma On miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT na terytorium Polski, ponieważ w 2020 r.: 1) nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) i 2) nie będzie przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni (będzie przebywać łącznie około 30 dni).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie będzie miał miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT na terytorium Polski w roku podatkowym 2020 r., nie będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych w ZEA z tytułu Umowy o pracę.

Ponadto wskazano, że gdyby nawet uznać, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT na terytorium Polski, to nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o PIT. Wówczas byłby zobowiązany do złożenia rozliczenia podatkowego, tzn. zeznania podatkowego i wykazania prawa do ulgi abolicyjnej.

Ad 2.

Mając na uwadze przepisy i argumentację przedstawioną w ad 1. Wnioskodawca uważa, że – jeżeli Żona z Dziećmi będzie przez cały ten rok kalendarzowy mieszkała na terytorium ZEA – również w 2021 r. będzie rezydentem podatkowym ZEA i nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. w Polsce, a także zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok z tytułu dochodu (przychodu) uzyskiwanego w ZAE z tytułu przedłużonej Umowy o pracę.

Ad 3.

Mając na uwadze przepisy i argumentację przedstawioną w ad 1. Wnioskodawca uważa, że – jeżeli Żona z Dziećmi będzie większą część roku kalendarzowego mieszkała na terytorium ZEA – również w 2021 r. będzie rezydentem podatkowym ZEA i nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. w Polsce, a także zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok z tytułu dochodu (przychodu) uzyskiwanego w ZAE z tytułu przedłużonej Umowy o pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów na terytorium Polski – jest prawidłowe – w części dotyczącej posiadania ograniczonego obowiązku podatkowego w okresie od momentu wyjazdu Wnioskodawcy oraz jego rodziny do ZEA do momentu powrotu żony i dzieci Wnioskodawcy do Polski oraz nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Tym samym, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca do dnia 2 stycznia 2020 r. mieszkał ze swoją Żoną i trójką swoich niepełnoletnich dzieci na terytorium Polski. Od dnia 3 stycznia 2020 r. Wnioskodawca mieszka z Żoną i Dziećmi na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Wnioskodawca wyjechał do ZEA w celu przesiedlenia się na stałe. Jego dzieci chodzą do szkoły w ZEA. Wnioskodawca jest zatrudniony na terytorium ZEA na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą z siedzibą w ZEA. Umowa o pracę jest obecnie zawarta na czas określony jednego roku od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Także już podpisał umowę o pracę od dnia 1 stycznia 2021 r. na czas nieokreślony. Wnioskodawca nie uzyskał w 2020 r. i nie uzyska do końca bieżącego roku żadnych innych przychodów oprócz przychodów z tytułu Umowy o pracę. Wnioskodawca zakłada, że w 2021 r. nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów (przychodów) oprócz tych uzyskiwanych w ramach nowej Umowy o pracę. Żona przed wyjazdem z Polski prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski. W 2020 r. nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów i faktycznie jej nie prowadzi. Ponadto najprawdopodobniej nie uzyska z działalności gospodarczej żadnych przychodów i nie będzie jej faktycznie prowadziła przynajmniej do końca 2021 r. Żona płaciła jedynie składki na ubezpieczenia zdrowotne i ubezpieczenia społeczne. Ta działalność gospodarcza od dnia 31 października 2020 r. jest zawieszona. W 2020 r. Żona przez 5 miesięcy uzyskiwała niski przychód z poleconych produktów w marketingu sieciowym. Wnioskodawca wraz z żoną i dziećmi nie przebywali na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym 2020. Małżeństwo z Dziećmi w 2020 r. przebywało na miesięcznych wakacjach w Polsce. Taki pobyt planują również w 2021 r. Na terytorium Polski Małżonkowie są właścicielami lokalu mieszkalnego (mieszkanie jest obciążone hipoteką z tytułu kredytu zaciągniętego w banku na zakup tego lokalu; mieszkanie nie jest wynajmowane) oraz działki budowlanej z wybudowanymi fundamentami domu (rozpoczęta budowa, obecnie żadne prace w tym zakresie nie są prowadzone). W przypadku powzięcia decyzji o pozostaniu na terytorium ZEA Małżonkowie sprzedadzą składniki majątku posiadane obecnie na terytorium Polski. Żona rozważa możliwość powrotu do Polski z Dziećmi w drugiej połowie 2021 r. Wynagrodzenia Wnioskodawcy są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce oraz zakładu lub stałej placówki. Wnioskodawca nie wykonuje pracy na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej. Wnioskodawca nie pełni żadnych funkcji w radach nadzorczych ani w zarządzaniu podmiotem, który go zatrudnia w ramach Umowy o pracę.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić bowiem należy, że w okresie od momentu wyjazdu Wnioskodawcy i Jego rodziny do ZEA do momentu powrotu żony i dzieci do Polski, Wnioskodawca nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 3 ust. 1a pkt a) ustawy, pozwalającej uznać go za osobę posiadającą ośrodek interesów osobistych w Polsce. Jak sam Wnioskodawca podał we wniosku – w dniu 3 stycznia 2020 r. przeprowadził się wraz z żoną i dziećmi do Zjednoczonych Emiratów Arabskich z zamiarem trwałego osiedlenia, a ich obecność w Polsce ma charakter incydentalny (wakacyjny) nie przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Żona Wnioskodawcy rozważa jednakże wraz z dziećmi powrót do Polski w drugiej połowie 2021 r.

Analizując zatem stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy od momentu wyjazdu do ZEA do momentu powrotu do Polski Jego rodziny (żony i dzieci) uznać należy, że w tym okresie ściślejsze związki osobiste i gospodarcze łączyć będą Wnioskodawcę z ZEA. Zaznaczyć przy tym należy, że zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych, a ten w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie miał miejsce od dnia 3 stycznia 2020 r. do momentu powrotu do Polski rodziny Wnioskodawcy, tj. żony i dzieci. W tym czasie, Wnioskodawca podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w 2020 r. w Polsce z tytułu dochodów (przychodów) osiąganych od dnia wyjazdu w ZEA. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w Polsce z tytułu dochodu (przychodu) uzyskiwanego w ZEA z przedłużonej Umowy o pracę w przypadku, gdy żona z dziećmi przez cały ten rok kalendarzowy będzie miała miejsce zamieszkania na terytorium ZEA.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Sytuacja zmieni się w przypadku powrotu do Polski żony oraz dzieci Wnioskodawcy, bowiem w momencie powrotnego przesiedlenia rodziny, zostanie przeniesiony na terytorium Polski ośrodek interesów osobistych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie spełniał warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, pozwalający uznać, że od momentu powrotu do Polski żony oraz dzieci, będzie posiadał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów gospodarczych w tym kraju, a zatem będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca będzie więc podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski od wszystkich osiągniętych przez siebie dochodów, tj. od dochodów z tytułu umowy o pracę osiągniętych w ZEA w tym okresie.

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażaną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana.

W związku z faktem, że Wnioskodawca pracuje i uzyskuje dochody na terytorium ZEA, zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku wynagrodzenie to może być opodatkowane zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Jak wynika z wniosku, w przypadku Wnioskodawcy powyższe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. umowy, nie zostaną spełnione łącznie. Po pierwsze, Wnioskodawca będzie przebywał w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Do Polski Wnioskodawca przyjeżdża jedynie na okres wakacyjny (tj. 1 miesiąc). Po drugie, wynagrodzenia Wnioskodawcy są/będą wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce. Zatem, wynagrodzenie jest/będzie wypłacane Wnioskodawcy przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Po trzecie, wynagrodzenia są ponoszone przez pracodawcę, który nie ma zakładu lub stałej placówki w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 ww. umowy, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca będzie wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Umowę polsko – arabską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 29 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającego Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, sporządzoną w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz Protokół, sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., podpisanego w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2327).

Jak wynika z oświadczenia rządowego z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370, z późn. zm.) Polska dokonując notyfikacji zgodnie z art. 5 ust. 10 lit. c) Konwencji MLI nie wskazywała na postanowienia umowy zawartej ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że oświadczenia rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI w relacjach między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2019 r. poz. 2327. Natomiast art. 24 ust. 1 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373, z późn. zm.) – dalej: UPO z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez Protokół zmieniający z dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 312), tj. w brzmieniu obecnie obowiązującym zawiera już regulacje o takich skutkach, jak te zawarte w art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. UPO w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.
2.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest w Polsce zwolniony od podatku, to jednak Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

W rezultacie, postanowienia Konwencji MLI pozostają bez wpływu na postanowienia art. 24 UPO dotyczące stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując, w przypadku dochodów osiąganych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich mamy do czynienia ze stosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania na podstawie postanowień art. 24 ust. 1 ww. UPO, tj. z metodą odliczenia proporcjonalnego określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) w przypadku dochodów z pracy najemnej, które zgodnie z umową mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), jak i w państwie rezydencji.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie zaś do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) powyżej wskazany art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony.

I tak w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. wskazuje się, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy (kwoty 1.360 zł).

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W myśl postanowień art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Zatem, aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic między metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy (kwoty 1.360 zł).

Ponadto, należy podkreślić, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, od momentu powrotu żony i dzieci do Polski Wnioskodawca będzie w Polsce posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca będzie więc podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski od wszystkich osiągniętych przez siebie dochodów, tj. od dochodów z tytułu umowy o pracę osiągniętych w ZEA w tym okresie. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w Polsce z tytułu dochodu (przychodu) uzyskiwanego w ZEA z przedłużonej Umowy o pracę osiągniętych od momentu powrotu żony i dzieci do Polski.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy uznano prawidłowe – w części dotyczącej posiadania ograniczonego obowiązku podatkowego w okresie od momentu wyjazdu Wnioskodawcy oraz jego rodziny do ZEA do momentu powrotu żony i dzieci Wnioskodawcy do Polski oraz za nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.