Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1179/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-18
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka rozpozna w momencie zmiany finansującego w umowie leasingu (tj. na moment przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego) przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości równej wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału (wartość ekspozycji)? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka rozpozna w momencie zmiany finansującego w umowie leasingu (tj. na moment przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego) koszt uzyskania przychodu, w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środka, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ekspozycja; umowa-umowa leasingu; własność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu nowemu finansującego w umowie leasingu operacyjnego:

*   w zakresie przychodu (pyt. Nr 1) **\- jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pyt. Nr 2) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu nowemu finansującego w umowie leasingu operacyjnego .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy w szczególności usługi leasingu. Stroną korzystającą w ramach umów leasingu są osoby prowadzące działalność gospodarczą lub osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej jako: „Korzystający” lub „Leasingobiorca”). W ramach świadczonych usług Spółka zawiera m. in. umowy leasingu operacyjnego oraz umowy leasingu finansowego w rozumieniu odpowiednio art. 17b i art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), w których pełni funkcję finansującego.

Spółka rozważa dokonanie zmian po stronie finansującego (leasingodawcy) w zawartych umowach leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w miejsce dotychczasowego finansującego wejdzie nowy finansujący. W wyniku zmian po stronie finansującego, wierzytelności z umowy leasingu przysługujące dotychczasowemu finansującemu zostaną przeniesione na rzecz nowego finansującego, w konsekwencji prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na nowego finansującego. W rezultacie przedmiot umowy leasingu zostanie sprzedany przez dotychczasowego finansującego na rzecz nowego finansującego, który nabyty przedmiot leasingu wprowadzi do swojej ewidencji środków trwałych. Przedmiot leasingu będzie objęty odpisami amortyzacyjnymi realizowanymi przez nowego finansującego, zgodnie z przepisami art. l6a-l6m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana finansującego będzie jedyną zmianą umowy, tzn. inne postanowienia umowy, w tym okres trwania umowy, suma ustalonych opłat odpowiadająca co najmniej wartości początkowej środka trwałego, nie zostaną zmienione.

Z uzupełnienia Spółki wynika, że zmiany finansującego dokonają się w zakresie umów leasingu zawartych przez Spółkę po 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka rozpozna w momencie zmiany finansującego w umowie leasingu (tj. na moment przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego) przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości równej wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału (wartość ekspozycji)?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka rozpozna w momencie zmiany finansującego w umowie leasingu (tj. na moment przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego) koszt uzyskania przychodu, w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środka, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

W opinii Wnioskodawcy ceną sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego finansującego będzie wartość kapitału niespłaconego przez Korzystającego, określona w momencie sprzedaży wierzytelności z umowy leasingu, której sprzedawany przedmiot dotyczy.

Zmianę stron umowy leasingu przewidują regulacje art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „updop”) stanowiące, że w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Przepisy rozdziału 4a updop dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu nie regulują zagadnienia związanego z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym finansującym w przypadku zmiany finansującego w zawartych umowach leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy poniższe regulacje uzasadniają tezę, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu pomiędzy dotychczasowym i nowym finansującym powinno być dokonane po wartości kapitału niespłaconego przez Korzystającego, tzn. wartość początkowa przyjęta przez nowego finansującego powinna być pomniejszona o wartość kapitału spłaconą dotychczas przez Korzystającego.

1.  Zgodnie z art. 17b updop opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
    1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
    2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
2.  Z kolei w myśl arf. 17f updop do przychodów finansującego i do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełnione są poniższe warunki:
    1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
    2.  suma ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
    3.  umowa zawiera postanowienia, że w podstawowym okresie umowy leasingu;
        1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, albo
        2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
3.  Zgodnie z art. l6a updop amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    1.  budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością,
    2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3.  inne przedmioty\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie urnowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
4.  Zgodnie z art. 14 ust. 1, ust. 2 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych , z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, tym samym przedmiot umowy leasingu jest ewidencjonowany (prezentowany) w księgach finansującego, w tym w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku zmiany po stronie finansującego, nowy finansujący ma obowiązek wprowadzić przedmiot umowy leasingu do swoich ksiąg, ma też prawo, zgodnie z art. 16a updop dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Podstawą odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych (art. 16f ust. 1 updop) określona jako cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop).

W związku z tym, że strona korzystająca (Leasingobiorca) pozostaje bez zmian, zmiana finansującego nie ma wpływu na postanowienia umowy odnoszące się do art. 17b ust. 1 pkt 3 updop, czyli sumy ustalonych opłat odpowiadającej co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Powyższa literalna interpretacja przepisów rozdziału 4a updop prowadzi do wniosku, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu będąca następstwem zmiany finansującego obejmuje wartość kapitału niespłaconego przez Korzystającego na moment zmiany finansującego.

W ocenie Wnioskodawcy tak ustalona cena jest ceną rynkową w rozumieniu art. 14 updop. Wynika to przede wszystkim z cech umowy leasingu wskazanych w kodeksie cywilnym (dalej jako „Kc”). Zgodnie z art. 7091 § 1 Kc przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Prawa i obowiązki finansującego i korzystającego są określone w obowiązującej umowie. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z postanowieniami umowy leasingu finansujący nie może zakłócać posiadania przedmiotu leasingu przez Korzystającego, mając przy tym prawo do inspekcji przedmiotu leasingu. Ponadto, zgodnie z Obowiązującymi Warunkami Umowy Leasingu, jeśli Korzystający wywiąże się ze wszystkich zobowiązań wobec finansującego wynikających z umowy, w szczególności z zapłaty wynagrodzenia określonego umową leasingu w czasie jej trwania, Korzystający ma prawo do nabycia (a, Finansujący ma obowiązek sprzedaży) przedmiotu leasingu za wartość końcową ustaloną zgodnie z przepisami art. 17c updop, nie niższą jednak niż hipotetyczna wartość netto, także wtedy gdy odbiega ona od wartości rynkowej przedmiotu leasingu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Finansujący w trakcie trwania umowy tylko w wyjątkowych przypadkach określonych przepisami Kc i umową leasingu ma prawo wypowiedzieć ją. Mianowicie, zgodnie z art. 70911 § 1 Kc finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, jeżeli mimo upomnienia na piśmie przez finansującego korzystający narusza obowiązki określone w art. 7097 § 1 lub w art. 7099 albo nie usunie zmian w rzeczy dokonanych z naruszeniem art. 70910. Zgodnie zaś z Obowiązującymi Warunkami Umowy Leasingu Spółka jako finansujący może wypowiedzieć UL ze skutkiem natychmiastowym wyłącznie, jeżeli:

1.  Korzystający pozostaje w zwłoce w zapłacie wstępnej opłaty leasingowej lub jednej okresowej opłaty leasingowej lub innych należności na łączną kwotę równą jednej okresowej opłacie leasingowej i pomimo wyznaczenia przez finansującego na piśmie dodatkowego terminu siedmiu dni do zapłaty tych należności wraz z odsetkami nie uiścił ich; lub
2.  Korzystający naruszy postanowienia umowy leasingu dotyczące przedmiotu leasingu, w zakresie określonym w art. 70911 lub art. 70912 Kc, i pomimo wyznaczenia przez finansującego na piśmie dodatkowego terminu siedmiodniowego do zaniechania tych naruszeń lub usunięcia zmian nie uczynił tego.

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu powstaje obowiązek zwrotu przedmiotu leasingu finansującemu przez Korzystającego, tylko wówczas finansujący ma prawo do dowolnego rozporządzania przedmiotem leasingu, o w szczególności do jego sprzedaży lub oddania do używania osobie trzeciej w oparciu m.in.o umową leasingu lub też zachowania na potrzeby własne. W pozostałych przypadkach finansujący nie może rozporządzić przedmiotem leasingu, w szczególności zbyć go.

Szczególny charakter umowy leasingu i uprawnienia korzystającego i finansującego wskazane w przepisach updop oraz w przepisach Kc (w szczególności w art. 70911 § 1 Kc oraz w art. 70914 § 1 Kc) wskazują, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego finansującego będzie wartość niespłaconego przez Korzystającego kapitału ustalona w momencie zmiany finansującego, tj. w momencie sprzedaży wierzytelności z umowy leasingu, której sprzedawany przedmiot dotyczy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in.: w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, w którym wyjaśniono, że „Do zmiany może dojść także po stronie finansującego/ np. w przypadku sprzedaży przez niego przedmiotu umowy innemu podmiotowi, który będzie występował jako „nowy” finansujący. W przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązku dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot”.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje także pośrednio potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2013 r., nr IPTPB3/423-213/13-3/MF; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 sierpnia 2013 r., nr IPTB3/423-216/l3-2/PM.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie sfanowią kosztów uzyskania przychodów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przywołanym przepisie ustawodawca wskazał, że koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, zatem uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych powstaje w przypadku każdej czynności skutkującej przejściem własności środków trwałych, pod warunkiem, że czynność taka będzie miała charakter odpłatny, a zatem kreujący u podatnika przychód. Koszty w wysokości wydatków na nabycie są pomniejszane o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych według zasad wskazanych w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. l6h ust. l pkt 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. l6k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. l6e, do końca tego miesiąca, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, w wyniku sprzedaży przez finansującego wierzytelności wynikających z umowy leasingu operacyjnego wraz z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na rzecz nowego finansującego dochodzi do transakcji odpłatnego zbycia środka trwałego o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. W konsekwencji dotychczasowy finansujący posiadający w swojej ewidencji przedmiot leasingu i dokonujący odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16a updop nabędzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości początkowej przedmiotu leasingu pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu zbycia. Koszt ten zostanie potrącony w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego, zgodnie z art. 15 ust. 4b updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu (pyt. Nr 1)- jest nieprawidłowe; w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pyt. Nr 2) – jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie Spółka – dotychczasowy finansujący w umowie leasingu operacyjnego, rozważa dokonanie zmiany po stronie finansującego i w konsekwencji sprzedaż przedmiotu nowemu finansującemu. Pytania Spółki dotyczą podatkowych skutków zbycia przedmiotu leasingu.

Zdaniem Spółki, przepisy rozdziału 4a updop dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu nie regulują zagadnienia związanego z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym finansującym w przypadku zmiany finansującego w zawartych umowach leasingu, zaś literalna interpretacja przepisów rozdziału 4a updop prowadzi do wniosku, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu będąca następstwem zmiany finansującego obejmuje wartość kapitału niespłaconego przez Korzystającego na moment zmiany finansującego oraz tak ustalona cena jest ceną rynkową w rozumieniu art. 14 updop. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przedmiotu leasingu jest wartość początkowa przedmiotu leasingu pomniejszona o dokonane do momentu zbycia odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu do powyższego należy zgodzić się ze Spółką, że przepisy rozdziału 4a – Opodatkowanie stron umowy leasingu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm) nie regulują kwestii zbycia przedmiotu leasingu w sytuacji zmiany podmiotowej w umowie leasingu. Przepisy te w niniejszej sprawie nie mają zastosowania a wywodzenie w ich kontekście stanowiska Spółki w zakresie ceny sprzedaży jest błędne. Dodatkowo nie ma podstaw do uznania, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – dalej u.r.o. (Dz. U. z 2012r., poz. 1342).

Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie zbycie, chociaż dokonuje go finansujący i dotyczy przedmiotu leasingu jest odrębną od leasingu transakcją. Ustawodawca w żaden sposób nie wskazuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w przepisach o opodatkowaniu stron umowy leasingu, że transakcja ta mogłaby być inaczej traktowana, niż „zwykłe” zbycie rzeczy. Ponadto ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce miała na celu umożliwienie zmiany stron umowy leasingu w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu, której konsekwencją przy braku zmian innych postanowień umowy leasingu jest kontynuacja pierwotnej umowy leasingu. Ustawodawca również w tej ustawie m.in. w zakresie zmiany definicji podstawowego okresu umowy leasingu, określonej w art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, w wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie), nie zmienia ogólnych zasad obowiązujących przy zbyciu rzeczy – środków trwałych.

W świetle tego, co powiedziano wyżej należy przyjąć, że podstawę dla określenia podatkowych skutków zbycia przedmiotu leasingu(środka trwałego) stanowią przepisy ogólne, w tym art. 14 updop w zakresie przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które nie podlegają modyfikacji ze względu na fakt, że zbycia dokonuje pierwotny finansujący nowemu finansującemu, który kontynuuje umowę leasingu.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 updop).

Z powyższego wynika, że co do zasady, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ustalona bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, wówczas przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie ustawodawca w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy dla ustalenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa odwołuje się do obrotu rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku co dana rzecz lub prawo, nakazując ich indywidualizację za pomocą obiektywnych kryteriów wpływających na ich wartość, takich jak jego stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce uzyskania. Kryteria te w sposób immanentny kształtują ceny dóbr danego rodzaju czy gatunku, umożliwiając ich porównanie i konfrontację z będącą ich wypadkową wartością rynkową. Jeżeli organ podatkowy uzna, że cena ustalona przez strony znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, wówczas ma prawo do wezwania stron umowy do zmiany wartości (ceny) przedmiotu umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli strony nie dokonają tego, wówczas organ podatkowy ustali wartość przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych).

W przedmiotowej sprawie Spółka przyjmuje, że w momencie przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu rozpozna przychód ze sprzedaży w wysokości wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału, uznając jednocześnie, że ustalona cena jest ceną rynkową w rozumieniu art. 14 updop.

W odniesieniu do powyższego organ zauważa, że o tym czy cena zbycia odpowiada wartości rynkowej rzeczy decydują kryteria wskazane przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 updop tj. porównanie z cenami stosowanymi w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wśród przesłanek, które można brać pod uwagę dokonując wskazanego porównania ustawodawca nie wymienia szczególnego „statusu” zbywanej rzeczy (środka trwałego) jakim jest wykorzystywanie go w ramach umowy leasingu, dlatego ceny sprzedaży ustalonej w sposób wskazany we wniosku nie można uznać za rynkową. W ocenie organu, Spółka obszernie argumentując przyjęcie ceny sprzedaży w wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału, z uwagi na szczególny charakter umowy leasingu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kodeksu cywilnego, oczekuje de facto od organu wydającego interpretację potwierdzenia zaistnienia uzasadnionych przyczyn jej odbiegania od ceny rynkowej. Ze względu na procedurę określoną w art. 14 updop ocena ta może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Takie postępowanie, pozwoli zweryfikować ustalenie ceny dokonane przez podatnika. Tym samym organ wydający interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma kompetencji do zajmowania stanowiska w tym zakresie. Potwierdzeniem powyższego stwierdzenia może być m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2778/11, w którym Sąd stwierdził „(…) organ wydający interpretację indywidualną arbitralnie przesądziłby o zaistnieniu bądź nie „uzasadnionej przyczyny” zaniżenia ceny umowy, co w świetle przepisu art. 14 u.p.d.o.p., jak również przepisów Ord. pod. dotyczących interpretacji indywidualnych jest niedopuszczalne”.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki na nabycie środków trwałych, służących prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie, nie stanowią w momencie nabycia, kosztów podatkowych. Ustawodawca zdecydował, że kosztem uzyskania przychodów w okresie używania środków trwałych będą odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 updop) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16. Wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne stają się kosztem dopiero w chwili zbycia środka trwałego.

W tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że wskazane przez Spółkę interpretacje indywidualne nie dotyczą analogicznej sprawy bowiem zostały wydane dla innej strony umowy leasingu – korzystającego w zakresie wpływu zmiany finansującego na rozliczanie się korzystającego w ramach umowy leasingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.