Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-364/12-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; następstwo prawne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przejęcie; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; sukcesja; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka otrzymała aportem od spółki X zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP. Wraz z przejętymi różnorakimi składnikami majątkowymi związanymi z działalnością ZCP w spółce X, do Spółki w ramach aportu trafiły również rozrachunki walutowe, tj. zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług oraz należności z tytułu sprzedaży wyrażone w walutach obcych. Spółka zamierza ustalić różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka przewiduje, iż w przyszłości mogą wpłynąć zapłaty, jak i Spółka ureguluje zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu ZCP faktur wyrażonych w walutach obcych w związku z czym, powstaną w Spółce różnice kursowe wynikające z innego kursu zastosowanego do wyceny kosztu lub przychodu z faktury w firmie X, niż kursu zastosowanego do wyceny w Spółce wpływu pieniężnego lub zapłaty w walucie obcej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe, które powstaną w omawianej sytuacji będą stanowiły dla Niego zarówno przychód podlegający opodatkowaniu, jak i koszt uzyskania przychodu.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że analiza zagadnienia będącego przedmiotem ww. zapytania wymaga uwzględnienia faktu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93 - 93e ustawy). Uprawnienia te dotyczą bowiem głównie takich zdarzeń jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych, a także czynności wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa. Jak zaznacza Spółka, następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika.

Zatem, mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport.

W ocenie Spółki, pojęcie „składników majątku” obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli Spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych.

Rozliczenie różnic kursowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte jest w art. 15a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Po myśli art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, w ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu wskazano, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe.

Biorąc pod uwagę treść przywołanego przepisu, należy wskazać, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizacje różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem, podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport i to ta Spółka powinna mieć zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści tego przepisu wynika wprost, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód. Przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa co przychodem nie jest, nie obejmuje różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15a tej ustawy. Zatem, dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla Spółki przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez Nią należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport.

Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych, jako kosztów uzyskania przychodu Spółki należy rozpatrywać, przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów jest ich celowe poniesienie. Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W analizowanym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście „podatkowych” praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zrealizowane różnice kursowe. Również przy rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów uzyskania przychodów) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami, należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) Spółki obejmującej aport, a więc u tego samego podatnika.

Skoro zatem, w ramach aportu wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, chodzi bowiem o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi Jej przychody, które są już Jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu.

Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z Jej działalnością, powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport Spółki, gdyż analogiczny jest także u Niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Jednocześnie, sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując zatem powyższe, stwierdzić należy, iż spółka X jako podmiot wnoszący aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach / zobowiązaniach wchodzących w skład tego aportu. Prawo, a także obowiązek rozpoznania różnic kursowych związanych z ww. należnościami / zobowiązaniami powinna mieć natomiast Spółka jako podmiot otrzymujący aport. Dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla niej przychód podatkowy, bez względu na to, iż przejęte należności / zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę X jako wnoszącą aport.

Z kolei, o ujęciu ujemnych różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów będzie decydować ich związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę otrzymującą aport. Dlatego też, zdaniem Spółki, jest Ona uprawiona to rozpoznawania podatkowych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem aportu.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), bowiem w przepisach art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy, zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 400/12, zgodnie z którym w przypadku przejęcia określonych składników w drodze aportu realizują się różnice kursowe. Sąd uznał, iż: „jeśli zatem wykorzystanie przyjętych przez spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych, przynosi jej przychody, które są już jej przychodem, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia koszty, (…) nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenie gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu. (…) Jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zatem, za błędną należy uznać wykładnię przepisów dokonaną przez organ podatkowy, twierdzącą, że zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) nie stanowią dla spółki przychodu do opodatkowania bądź kosztu uzyskania przychodu”.

Ponadto, podobne stanowisko do WSA we Wrocławiu zajął WSA w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wśród składników związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki w ramach aportu przekazano również należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

*   do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
*   zgodnie z planem podziału – do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),
*   do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzymała aportem od spółki X zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków, w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Należy podkreślić, że fakt przejęcia należności / zobowiązań walutowych spółki X wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 tejże ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to regulacja stanowi wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż różnice kursowe są skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej niezależnych od działań podatnika i można je traktować jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych rejestrowanych w księgach rachunkowych przy zastosowaniu kursu walut obcych określonego w dacie powstania (zarachowania) należności / zobowiązania, a dniem faktycznej realizacji.

I tak, zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Tym samym, regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotu niniejszej interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) konieczne jest – u danego podatnika – po pierwsze powstanie przychodu należnego / kosztu w walucie obcej, i dopiero – w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach (tj. ich zapłata) – skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Odstępstwem od tej zasady jest zaistnienie okoliczności prowadzących do powstania sukcesji podatkowej na podstawie Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sytuacja, w której przychód należny powstał / poniesienie kosztu nastąpiło u wnoszącego aport (tu: spółka X), natomiast otrzymanie zapłaty / dokonanie zapłaty, jak również wpływ środków / wypływ środków nastąpią już u Wnioskodawcy (u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jednocześnie Spółka nie jest następcą prawnym spółki X. Dlatego też, nie ma Ona prawa do uwzględniania w Jej rachunku podatkowym różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) obliczanych jako różnica między wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty).

Reasumując, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) nie będą stanowić przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów dla Spółki.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.