Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.395.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: Opodatkowania sprzedaży udziału w działce gruntu.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 listopada i 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 listopada i 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działce gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działce gruntu. Dnia 13 listopada i 9 grudnia 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1987 działka o nr 1 (tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt sześć) została zakupiona przez T.F i S.F. Są to rodzice obecnych właścicieli. Działka w charakterze darowizny została przekazana synom, czyli M.F i G.F w części po 1/2 w roku 2014.

W roku 1987 zostało wydane pozwolenie na budowę budynku gospodarczego (garażu). Budynek gospodarczy został ukończony i rozpoczęto jego użytkowanie w roku 1988. W roku 1988 zostało wydane pozwolenie na budowę dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budynek mieszkalny jest nieukończony. Zostały wykonane fundamenty oraz podmurówki. Na działce na powierzchni 20 ar znajdują się krzewy owocowe - porzeczki czarne.

W momencie zakupu działki ówcześni właściciele:

*   T.F., była zatrudniona na umowę o pracę w Nadleśnictwie (…), na emeryturę przeszła w roku 2002,
*   S.F. prowadził własną działalność gospodarczą - usługi transportowe, emeryturę uzyskał w roku 1997.

Od momentu przekazania działki przez rodziców synom, czyli w roku 2014, na działce nie były prowadzone przez właścicieli żadne usługi związane z działalnością gospodarczą.

Właściciele M.F i G.F nie mieli i nie mają działalności gospodarczej. Obecni właściciele są zatrudnieni na umowę o pracę. Nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej.

Działka od roku 1987 nie była nikomu wynajmowana. Działka od momentu zakupu (od roku 1987) była dzierżawiona tylko jeden raz przez 3 miesiące w roku 2018.

Dzierżawcą była firma (1) S.A. Dla działki w roku 2013 zostały wydane warunki zabudowy dla firmy (2) Sp.j.

Warunki zabudowy dotyczyły budowy obiektu handlowo-usługowego o powierzchni ok. 760 m2 (metrów kwadratowych).

Dla działki w roku 2019 zostały wydane warunki zabudowy dla firmy (1) S.A. Warunki zabudowy dotyczą budowy obiektu handlowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2 (metrów kwadratowych).

W roku 2018 została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży działki. Sprzedającymi są obecni właściciele: M.F i G.F. Stroną kupującą jest firma (1) S.A. Stronie kupującej – firmie (1) S.A., zostały udzielone pełnomocnictwa do realizacji wszelkich formalności związanych z uzyskaniem warunków zabudowy dla obiektu handlowego o powierzchni nie mniejszej niż 600 m2 (metrów kwadratowych).

Warunki sprzedaży zostały ujęte w § 3 umowy przedwstępnej. § 3 przedmiotowej umowy zawarto poniżej:

„Stawający G.F i M.F oświadczają, że zobowiązują się sprzedać – w szczególności G.F z majątku osobistego spółce pod firmą (1) spółka akcyjna z siedzibą w (…), w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń, praw osób trzecich i hipotek, wszystkie przysługujące im udziały w prawie własności (całe prawo własności) do działki ewidencyjnej numer 1 (jeden (…)) o obszarze 3.189,00 m2 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), stanowiącej nieruchomość szczegółowo opisaną w § 2 ust. 1 powyżej, za łączną cenę (\`(...)\`) - plus ewentualny podatek od towarów i usług VAT w obowiązującej stawce jeżeli na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie od wymagalny, pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m2 (sześćset metrów kwadratowych);
2.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m2 (sześćset metrów kwadratowych);
3.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na nieruchomości;
4.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość według koncepcji kupującej na zasadzie prawo- i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25,00 T (dwadzieścia pięć ton), bez konieczności przebudowy układu drogowego;
5.  uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującej, obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującą odpowiednich nasadzeń zamiennych lub wycięcia drzew, kosztem i staraniem sprzedających w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującej;
6.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
7.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
8.  uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześciu) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
9.  przedłożenia przez sprzedających zaświadczenia wydanego i zaświadczeń wydanych w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983, Nr 45, poz. 207, z późn. zm.) przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego dotyczącego nabycia darowizny na podstawie umowy darowizny szczegółowo opisanej w § 2 ust. 1 pkt 4) powyżej – w terminie do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Działka zostanie zakupiona po spełnieniu się wyżej wymienionych warunków.

Dnia 13 listopada 2019 r. Zainteresowany doprecyzował wniosek o następujące informacje:

1.  w momencie sprzedaży budynki będą znajdowały się na działce, ponieważ Kupujący dopiero po zakupie działki rozpocznie rozbiórkę obiektów,
2.  jak wyżej oraz:
    1.  do momentu zakupu: nie zostanie założony dziennik rozbiórki, nie zostanie umieszczona tablica informacyjna, teren budowy nie zostanie ogrodzony, nie zostaną rozpoczęte żadne prace,
    2.  obiekt mieszkalny nie posiada i nie będzie posiadał w momencie sprzedaży przegród budowlanych i dachu. W chwili obecnej są tylko fundamenty – które będą w stanie nienaruszonym w chwili sprzedaży;
    3.  Wnioskodawca nie ponosił / nie ponosi / nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynku garażowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
3.  Wnioskodawca nie dokonał / nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, oraz nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów, w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży.

Z kolei dnia 9 grudnia 2019 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

1.  poprzedni właściciele, tj. rodzice Wnioskodawcy: T.F i S.F nie ponosili nakładów na ulepszenie budynku garażowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
2.  Wnioskodawca od momentu otrzymania nieruchomości od rodziców (tj. od roku 2014) nie wykorzystywał, ani nie użytkował w żaden sposób obiektu budynku garażowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od kwoty sprzedaży działki będzie należny podatek od towarów i usług VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, obecni właściciele nie prowadzili i nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej w związku z czym od kwoty za sprzedaż działki nie będzie naliczony podatek od towarów i usług VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga również, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wyjaśniono wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2016/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2016/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 1987 działka o nr 1 została zakupiona przez rodziców obecnych właścicieli. Działka w charakterze darowizny została przekazana synom, czyli M.F i G.F, w części po 1/2 w roku 2014. W roku 1987 zostało wydane pozwolenie na budowę budynku gospodarczego (garażu). Budynek gospodarczy został ukończony i rozpoczęto jego użytkowanie w roku 1988. W roku 1988 zostało wydane pozwolenie na budowę dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budynek mieszkalny jest nieukończony. Zostały wykonane fundamenty oraz podmurówki, na działce na powierzchni 20 ar znajdują się krzewy owocowe.

Od momentu przekazania działki przez rodziców synom, czyli w roku 2014, na działce nie były prowadzone przez właścicieli żadne usługi związane z działalnością gospodarczą. Właściciele nie mieli i nie mają działalności gospodarczej. Obecni właściciele są zatrudnieni na umowę o pracę, nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej. Działka od roku 1987 nie była nikomu wynajmowana. Działka od momentu zakupu (od roku 1987) była dzierżawiona tylko jeden raz przez 3 miesiące w roku 2018. Dzierżawcą była firma (1) S.A. Dla działki w roku 2013 zostały wydane warunki zabudowy dla firmy (2) wspólnicy sp.j. Warunki zabudowy dotyczyły budowy obiektu handlowo-usługowego o powierzchni ok. 760 m2 (metrów kwadratowych). Dla działki w roku 2019 zostały wydane warunki zabudowy dla firmy (1) S.A, warunki zabudowy dotyczą budowy obiektu handlowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2 (metrów kwadratowych).

W roku 2018 została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży działki. Sprzedającymi są obecni właściciele. Stroną kupującą jest firma (1) S.A. Stronie kupującej zostały udzielone pełnomocnictwa do realizacji wszelkich formalności związanych z uzyskaniem warunków zabudowy dla obiektu handlowego o powierzchni nie mniejszej niż 600 m2 (metrów kwadratowych).

Sprzedaż nieruchomości nastąpi pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m2;
2.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m2;
3.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na nieruchomości;
4.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość według koncepcji Kupującej na zasadzie prawo- i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25,00 T (dwadzieścia pięć ton), bez konieczności przebudowy układu drogowego;
5.  uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującej, obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującą odpowiednich nasadzeń zamiennych lub wycięcia drzew, kosztem i staraniem sprzedających w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującej;
6.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
7.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
8.  uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześciu) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
9.  przedłożenia przez sprzedających zaświadczenia wydanego i zaświadczeń wydanych w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego dotyczącego nabycia darowizny na podstawie umowy darowizny – w terminie do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Działka zostanie zakupiona po spełnieniu się wyżej wymienionych warunków. W momencie sprzedaży budynki będą znajdowały się na działce, ponieważ Kupujący dopiero po zakupie działki rozpocznie rozbiórkę obiektów.

Do momentu zakupu nie zostanie założony dziennik rozbiórki, nie zostanie umieszczona tablica informacyjna, teren budowy nie zostanie ogrodzony, nie zostaną rozpoczęte żadne prace. Obiekt mieszkalny nie posiada i nie będzie posiadał w momencie sprzedaży przegród budowlanych i dachu. W chwili obecnej są tylko fundamenty, które będą w stanie nienaruszonym w chwili sprzedaży. Wnioskodawca nie ponosił / nie ponosi / nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie budynku garażowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca nie dokonał / nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, oraz nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów, w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Poprzedni właściciele, tj. rodzice Wnioskodawcy nie ponosili nakładów na ulepszenie budynku garażowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca od momentu otrzymania nieruchomości od rodziców (tj. od roku 2014) nie wykorzystywał, ani nie użytkował w żaden sposób obiektu budynku garażowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy od kwoty sprzedaży działki będzie należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących przepisów prawa, należy stwierdzić, że to iż Zainteresowany nie dokonał i nie zamierza dokonać jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, a także nie podejmował czynności przygotowujących do sprzedaży, nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu nabytych działek.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w roku 2018 na okres trzech miesięcy udostępnił działkę nr 1 w formie dzierżawy podmiotowi, który zainteresowany jest jej kupnem (Kupującej – (1) S.A.).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – dalej k.c. – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa działka wydzierżawiona na podstawie zawartej umowy z przyszłym nabywcą na trzy miesiące, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy w roku 2018 została zawarta w związku z przedwstępną umową sprzedaży. Wręcz przeciwnie, udostępnienie nabywcy działek na podstawie umowy dzierżawy, przemawia jedynie za tym, że Wnioskodawca w analizowanym przypadku działa w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży działki nr 1 będzie zbywał majątek wykorzystywany de facto w działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na dzierżawie nieruchomości.

Dodatkowo, w opisanej sprawie zauważyć należy, że Wnioskodawca wykonywał typowe działania charakteryzujące aktywność profesjonalnego handlowca (tj. działania podjęte w ramach udzielonych pełnomocnictw).

Fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z Nabywcą, gdzie warunkiem koniecznym do sfinalizowania umowy kupna-sprzedaży opisanej nieruchomości jest uzyskanie przez Nabywcę zgód na: pozwolenie na budowę obiektu handlowego, pozwolenia na rozbiórkę budynku posadowionego na nieruchomości, pozwolenia na wycięcie drzew, pozwolenia na budowę wjazdu na nieruchomość, uzyskania warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego oraz to, że Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy i udzielił pełnomocnictwa do realizacji wszelkich formalności związanych z uzyskaniem warunków zabudowy dla obiektu handlowego, a więc również do występowania o ww. zgody – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Nabywcy pełnomocnictwa, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany, a nie jego pełnomocnik. Pełnomocnik Wnioskodawcy (Kupujący) nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy.

Skutkiem powyższego przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki , a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż działki zabudowanej o nr 1 (udziału w działce gruntu i budynku), będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany dokonując tej czynności będzie występował w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. udziału w nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że na moment sprzedaży nieruchomość będzie nieruchomością zabudowaną.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest działka, która na moment sprzedaży będzie zabudowana budynkiem – garaż.

Analizując ww. informacje w kontekście pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w stosunku do ww. budynku znajdującego się na działce gruntu nr 1 doszło już do pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że budynek ten został oddany do użytkowania pierwszemu użytkownikowi w roku 1988 (rodzice Wnioskodawcy), natomiast Zainteresowany otrzymał go w roku 2014, stając się współwłaścicielem obiektu. Jednocześnie zarówno przez poprzednich właścicieli, jak i przez Zainteresowanego, nie były ponoszone nakłady na ulepszenie budynku garażowego.

W związku z powyższym, dla dostawy budynku (udziału w budynku) znajdującego się na działce nr 1 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem w stosunku do przedmiotowego budynku doszło już do jego pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nie były ponoszone nakłady na ulepszenie obiektu.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż udziału w gruncie, na którym znajduje się przedmiotowy budynek, również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości zabudowanej opisanej we wniosku (działce gruntu nr 1 oraz budynku garażowym) będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, w związku ze wskazaną we wniosku transakcją Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia należnego podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało ocenić jako nieprawidłowe, ponieważ nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że nie prowadził działalności gospodarczej, bowiem zarówno z tytułu dzierżawy, jak i sprzedaży udziału w nieruchomości, działał/będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.