Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1042.2016.1.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-13
Teza: W zakresie zwolnienia z VAT dla usług szkolenia pilotów posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) do poziomu pilota zawodowego CPL(A) / liniowego ATPL(A) realizowanych w formie modułowej.
Słowa kluczowe: licencja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dla usług szkolenia pilotów posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) do poziomu pilota zawodowego CPL(A) / liniowego ATPL(A) realizowanych w formie modułowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dla usług szkolenia pilotów posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) do poziomu pilota zawodowego CPL(A) / liniowego ATPL(A) realizowanych w formie modułowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prawa polskiego, działającym w formie spółki akcyjnej. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie następujących szkoleń lotniczych:

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A),
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A),
3.  Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego ATPL(A),
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia do lotów wg wskazań przyrządów - IR(A),
5.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEPL(L),
6.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, tłokowe, lądowe SEPL (L),
7.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia noc,
8.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora - FI (A),
9.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora szkolenia w lotach wg wskazań przyrządów - IRI(A),
10.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora szkolenia na klasę samolotów wielosilnikowych - CRI/ME.

W zakresie powyższej działalności Spółka działa jako zatwierdzona organizacja szkoleniowa, posiadająca certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Szkolenia przedstawione powyżej mają charakter modułowy i prowadzone według opracowanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów PART - FCL, programów szkolenia. Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Szkolenie modułowe nie ma charakteru zintegrowanego, składającego się z poszczególnych, następujących po sobie części (uprawnień) teoretycznych lub praktycznych, które to szkolenia są niezbędne do przystąpienia do egzaminu na poszczególne kategorie pilotażu (zawodowy / liniowy). Oferowane przez Wnioskodawcę szkolenie modułowe polega zatem na tym, że uczestnicy szkolenia zapisują się na poszczególne, wybrane przez siebie moduły (uprawnienia), których zdobycie jest im niezbędne do uzyskania uprawnień pilota zawodowego / liniowego. Jak widać z powyższego modułowa budowa szkoleń ma charakter zindywidualizowany, co spowodowane jest faktem, iż uczestnicy szkoleń zainteresowani są najczęściej jak najszybszym zdobyciem uprawnień zawodowych i realizują poszczególne moduły (zdobywają poszczególne uprawnienia) jednocześnie w różnych ośrodkach szkoleniowych.

Szkolenie modułowe oferowane przez Spółkę obejmuje dla przykładu szkolenie IR (szkolenie praktyczne oraz egzamin), szkolenie ME (szkolenie teoretyczne, szkolenie praktyczne oraz egzamin teoretyczny i praktyczny) oraz szkolenie CPL (szkolenie praktyczne i egzamin). Spółka dla każdego modułu (oraz egzaminu) wskazanego w powyższym przykładzie stosuje odrębną cenę.

Podkreślić należy, że każdy moduł powyższego szkolenia może również zostać zakupiony przez kursanta osobno, w zależności od jego zapotrzebowania. Dodatkowo dopuszcza się, że szkolenie przeprowadzone przez Spółkę nie zakończy się egzaminem przeprowadzanym przez Spółkę, a np. w innym ośrodku szkoleniowym.

Wnioskodawca oferuje także usługi dające możliwość dolatywania godzin do licencji zawodowych, oraz przeprowadza również praktyczne egzaminy na wydanie licencji oraz na wydanie/przedłużenie/wznowienie uprawnień (usługi te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka powinna stosować stawkę podatku VAT zwolniony w odniesieniu do usług szkolenia pilotów posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) do poziomu pilota zawodowego CPL(A) / liniowego ATPL(A) realizowanych w formie modułowej?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka powinna stosować stawkę podatku VAT zwolniony w odniesieniu do usług szkolenia pilotów posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) do poziomu pilota zawodowego CPL(A) / liniowego ATPL(A) realizowanych w formie modułowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z zasadą ogólną VAT, ustawodawca polski, implementując do prawa polskiego odpowiednie przepisy prawodawstwa wspólnotowego (o czym bardziej szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku), wprowadził zwolnienie podatkowe dla usług o charakterze kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wskazują przedstawiciele doktryny prawa podatkowego: „Od 1 stycznia 2011 r. organizacja szkoleń jest usługą zwolnioną z podatku pod warunkiem, że szkolenia odbywają się w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wydaje się, że większość szkoleń będzie ten warunek spełniać" (tak np.: A. Bartosiewicz, VAT 2016. Komentarz, wyd. LEX).

Jak wskazuje przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, zwalnia się z podatku usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, pod warunkiem, że spełniony zostanie jeden z dodatkowych warunków:

1.  szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  szkolenia świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponieważ wymagania, o których mowa w lit. b) oraz c) nie odnoszą się do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dalsze rozważania poświęcone będą ustalaniu zawodowego charakteru szkoleń oferowanych przez Wnioskodawcę w kontekście wymogu dodatkowego, określonego w lit. a) powyżej.

Zauważyć należy, że jak wskazuje się w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych (np. interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016 r.), aby w odniesieniu do usług o charakterze szkoleniowym zastosowanie znalazło zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, spełnione powinny zostać łącznie dwa warunki.

Po pierwsze, usługa taka powinna być usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inną niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 VATU). Po drugie natomiast dane szkolenia prowadzone być powinno w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W odniesieniu do warunku pierwszego wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1 z późn. zm.) („Rozporządzenie"). W odróżnieniu od aktu prawnego w formie dyrektywy, akt prawny w formie rozporządzenia wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowany bezpośrednio, bez potrzeby jego implementacji do prawa wewnętrznego. Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia z dniem jego wejścia w życie stały się częścią polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 44 Rozporządzenia usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE („Dyrektywa") obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Tak, jak wskazano to już w przytoczonej interpretacji prawa podatkowego, definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w Rozporządzeniu zakłada, że związek nauczania z daną branżą lub zawodem jest bezpośredni, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak słusznie wskazano w ww. interpretacji: „kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia".

Podobnie zakres znaczeniowy wyrażenia „kształcenie zawodowe” określił WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 19.04.2016 r. (sygn. I SA/Łd 139/16), który stwierdził, że: „Przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód”.

Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, że szkolenie w zakresie uzyskania uprawnień pilota turystycznego do poziomu pilota zawodowego CPL(A) lub liniowego ATPL(A) spełnia warunki procesu mającego na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Nie powinno także być poddawanym w wątpliwość, że szkolenie takie ma bezpośredni związek z daną branżą lub zawodem (zawód pilota).

Podkreślić należy raz jeszcze, że osoby przystępujące do szkoleń na pilota zawodowego - CPL(A) lub linowego ATPL(A) zainteresowane są zdobywaniem powyższych uprawnień jedynie w celach zawodowych, tj. podjęcia pracy zarobkowej w charakterze pilota zawodowego / liniowego. Zdobycie uprawnień pilota klasy CPL (A) lub ATPL (A) nie może być traktowane jako szkolenie niezawodowe, ponieważ uprawnienia te, dla osób, które nie są zainteresowane ich zawodowym wykorzystaniem, są zbędne. Oczywiście w praktyce zdarzają się sytuacje, w których uczestnicy szkoleń lotniczych organizowanych przez Spółkę zdobywają je w celach prywatnych, lecz wtedy poprzestają oni na zdobyciu uprawnień pilota turystycznego. Podejmowanie przez takie osoby dalszych szkoleń do poziomu CPL(A) / ATPL(A) w celach prywatnych było by działaniem nieracjonalnym, biorąc pod uwagę czasochłonność oraz koszty takich szkoleń - które finalnie nie miałyby dla takich osób żadnego praktycznego znaczenia.

Odnosząc się natomiast do drugiego warunku niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU odnoszącego się do przeprowadzania danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, wskazać należy, co następuje.

Prowadzone przez Spółkę szkolenia, których dotyczy niniejsza interpretacja, organizowane są w formie i na zasadach przewidzianych w Ustawie Prawo Lotnicze („UPL") oraz aktach wykonawczych. Zgodnie z art. 94 ust. 1 UPL do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami.

W myśl art. 94 ust. 2 UPL członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 UPL licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych.

Zgodnie z art. 94 ust. 4 UPL licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego.

W myśl art. 94 ust. 6 pkt 1 UPL licencje są wymagane m.in. dla następujących specjalności personelu lotniczego: pilot samolotowy, pilot samolotowy zawodowy, pilot samolotowy liniowy, pilot samolotowy w załodze wieloosobowej.

Jak wynika z powyższego, warunkiem koniecznym uzyskania uprawnień członka personelu lotniczego o ww. specjalnościach (pilot samolotowy, pilot zawodowy, pilot samolotowy liniowy, pilot samolotowy w załodze wieloosobowej) jest uzyskanie odpowiedniej licencji.

Wydawanie licencji uregulowane jest w art. 96 ust. 1 UPL, który pośród warunków jej uzyskania nie będących istotnymi dla niniejszej interpretacji (m.in. dotyczącymi wieku, wykształcenia, itp.) wymienia także w pkt 6. ukończenia szkolenia lotniczego i praktyki lotniczej oraz (pkt 7) uzyskania pozytywnego wyniku z egzaminu państwowego.

Aktem prawnym regulującym licencjonowanie personelu lotniczego oraz prowadzenie szkoleń lotniczych jest Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego) (Dz. U. z 2013 r., poz. 1077 z późn. zm.). Zgodnie z ww. rozporządzeniem jego przepisy rozporządzenia stosuje się do PPL(A), CPL(A), ATPL(A), MPL, PPL(H), CPL(H), ATPL(H), SPL, PPL(AS), CPL(AS), BPL. Jednocześnie w zakresie szczegółowych warunków i sposobu prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji rozporządzenie odsyła do Załącznika III do rozporządzenia nr 216/08/WE i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011/WE.

Kolejnym aktem prawnym regulującym kwestię szkoleń pilotów jest Rozporządzenie Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz.U.UE.L.2011.311.1) ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008.

Powyższe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Nie wdając się w kwestie szczegółowe regulowane przez wskazany akt prawny, w kontekście pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku wskazać należy, że dopuszcza ono szkolenie pilotów w formach szkoleń modułowych oraz zintegrowanych. Mając to na uwadze warto wskazać, że dodatek 3 części E rozporządzenia wskazuje, że:

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A),
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
    1.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
    2.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzaminu praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

W świetle przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A), ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego ATPL(A) są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej 1178/2011 wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji turystycznej do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Podsumowując tę część wniosku, ponieważ zatem zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/, a także w Rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego oraz UPL oznacza to, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak widać z powyższego, szkolenie pilotów do poziomu CPL(A)/ATPL (A) w warunkach opisanych w niniejszym wniosku korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 46 ust. 1 pkt 29 VATU. Szkolenie takie ma bowiem bez wątpienia charakter kształcenia zawodowego oraz jest prowadzone za zasadach i w formie przewidzianej w odrębnych przepisach (zasady, forma szkoleń, jak też same przepisy odrębnych ustaw oraz rozporządzeń wskazane zostały w niniejszym wniosku).

Modułowy charakter szkoleń

Faktu powyższego nie zmienia także modułowy charakter powyższych szkoleń. W praktyce szkolenia lotnicze do poziomu CPL (A) / ATPL (A) mogą być prowadzone w formie szkoleń jednolitych (zintegrowanych) oraz modułowych. Przy czym podkreślić należy, że sama budowa szkolenia na zasadzie modułowej nie zmienia określonych ustawowo zasad, ani formy szkolenia (po ukończeniu odpowiedniego modułu kursanci uzyskują bowiem odpowiednie zaświadczenia z ośrodka szkoleniowego prowadzonego przez Spółkę). Uczestnik szkolenia, prowadzonego czy to w formie modułowej, czy zintegrowanej otrzymuje taką samą podstawę teoretyczną, jak też praktyczną, niezbędną do przystąpienia do określonego egzaminu. W tym kontekście nieprawidłowym byłoby uznanie, że szkolenia realizowane w trybie modułowym jest szkoleniem innym niż szkolenie zintegrowane i w związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU. Podkreślić należy, że budowa szkolenia na zasadzie modułowej jest jedynie formą organizacyjną szkolenia lotniczego, nie wpływającą na zawartość merytoryczną szkolenia.

Powyższe potwierdzają także interpretacje organów podatkowych. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20.05.2011 r. (sygn. ILPP2/443-336/11-4/MR), gdzie stwierdzono: „Powyższe potwierdzane jest także przez organy podatkowe. Dla przykładu przytoczyć można interpretację wydaną przez Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 20.05.2011 r., w której stwierdzono, że: „Uzyskanie przez uczestnika szkolenia uprawnień, w ramach poszczególnych modułów, stwarza mu możliwość odbycia niejako skróconego szkolenia, w razie skorzystania z oferowanej przez Spółkę usługi szkoleniowej, w przyszłości, przy zachowaniu innych, określonych przepisami prawa lotniczego wymogów. Usługę tę zleceniobiorca może nabyć również w innych certyfikowanych ośrodkach, w których honorowane będą moduły szkolenia oferowane przez Spółkę. W trakcie szkolenia może zdarzyć się sytuacja, w której Uczestnik zrezygnuje z dalszej części szkolenia, co może mieć miejsce z przyczyn obiektywnych, tj. gdy np. uczestnik nie złoży pozytywnie egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, który to egzamin jest konieczną przesłanką do przystąpienia do kolejnego modułu (w przypadku niektórych modułów), bądź też z przyczyn subiektywnych, tj. zależnych wyłącznie od woli zleceniodawcy. Wobec powyższego, w przypadku częściowego wykonania usługi szkolenia prowadzącego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego ewentualnie pilota samolotowego liniowego, na skutek braku złożenia przez Uczestnika szkolenia deklaracji o chęci kontynuacji szkolenia w zakresie kolejnych modułów lub braku złożenia egzaminu przed Państwową Komisją Egzaminacyjną uniemożliwiającego przystąpienie do kolejnego modułu, bądź też rozwiązania umowy, wykonana część tej usługi podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania”.

Podkreślić należy także, że budowa szkolenia pilotów w oparciu o moduły jest powszechnie stosowana w praktyce obrotu gospodarczego i odpowiada zapotrzebowaniu uczestników takich szkoleń.

Biorąc pod uwagę czasochłonność szkoleń (na które składają się zajęcia teoretyczne oraz praktyczne - nalot) w praktyce bowiem kursanci posiadający już licencję pilota turystycznego przystępują do kursu teoretycznego do licencji pilota samolotowego liniowego - ATPL(A). Kurs taki łączy w sobie przygotowanie teoretyczne do następujących szkoleń praktycznych:

*   uprawnienie do lotów według wskazań przyrządów IR(A);

*   szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego zawodowego - CPL(A).

Podkreślić należy, także że przystąpienie do szkolenia praktycznego do licencji CPL(A) warunkują dodatkowo minimalne wartości nalotu (ogólnego i dowódczego) oraz inne szczegółowe wymagania. Dodatkowo wskazać należy, że osoba posiadająca licencję pilota turystycznego PPL(A), aby uzyskać licencję pilota zawodowego CPL(A), poza osiągnięciem określonej liczby godzin nalotu, musi zdobyć co najmniej jeszcze jedno uprawnienie, np. do lotów w nocy (VFR). Z kolei osoba posiadająca licencję pilota zawodowego, aby uzyskać licencję pilota liniowego ATPL(A), poza osiągnięciem określonej liczby godzin nalotu, musi dodatkowo posiadać uprawnienia do lotów według przyrządów IR (A) i do lotów na samolotach wielosilnikowych MEPL.

Jak widać z powyższego szkolenie do poziomu CPL(A) / ATPL(A) jest procesem złożonym, stąd modułowy charakter przeprowadzania takich szkoleń pozwala kursantom na zdobywanie kolejnych, wymienionych powyżej uprawnień, w odpowiadającej im kolejności przy jednoczesnym budowaniu odpowiedniego poziomu niezbędnego nalotu.

Uzasadniając własne stanowisko nie można także pominąć faktu, iż osoby posiadające już uprawnienia pilota turystycznego, zainteresowane zdobyciem uprawnień zawodowych / liniowych na szkoleniach organizowanych przez Spółkę w praktyce niejednokrotnie posiadają także częściowe uprawnienia, o których mowa powyżej. W praktyce nierzadkim zjawiskiem jest, iż kandydaci zdobywają kolejne uprawnienia w różnych ośrodkach, kierując się przy okolicznościami osobistymi (np. możliwościami czasowymi), ceną szkoleń w poszczególnych ośrodkach, dostępnością poszczególnych szkoleń w poszczególnych ośrodkach, itp. Z tego punktu widzenia, oferowanie przez Spółkę (oraz w zasadzie wszystkie inne podmioty działające na rynku i świadczące usługi szkoleń pilotów) szkoleń opartych na modelu modułowym jest w zasadzie koniecznością biznesową, nie zmieniającą jednak w żadnej mierze faktu, iż szkolenie takie ma charakter kształcenia zawodowego i świadczone jest w formie i na zasadach przewidzianych przez odpowiednie przepisy prawa.

Uczestnicy szkoleń jako osoby posiadające uprawnienia pilotów turystycznych

Powyższej kwalifikacji szkoleń, skutkującej zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, nie zmienia także fakt, iż jego uczestnikami są osoby posiadające uprawnienia pilotów turystycznych (piloci tacy, co do zasady, nie mają uprawnień do wykonywania lotów za wynagrodzeniem).

Wskazać należy, że, tak jak opisano to już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z Rozporządzeniem 282 warunkiem uznania danej usługi za usługę „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania” jest jej bezpośredni związek z daną branżą lub zawodem, co oznacza stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Przymiotu powyższego nie sposób odmówić usługom szkoleniowym, o których mowa w niniejszym wniosku. Tak jak wskazano to już we wcześniejszej części wniosku, podstawowym celem przystępowania kursantów do organizowanych szkoleń jest zdobycie uprawnień pilota zawodowego/ liniowego. Ponieważ osoby te posiadają już uprawnienia do wykonywania lotów niekomercyjnych, z ich punktu widzenia niecelowym byłoby wykupywanie szkoleń zmierzających do uzyskania kwalifikacji zawodowych, w celu niezawodowym (np. rekreacyjnym). Z podatkowego punktu widzenia nie ma przy tym znaczenia, że zawodowy cel szkoleń realizowany jest w postaci szkolenia o charakterze modułowym, która to forma jest przewidziana przez przepisy regulujące zasady szkolenia pilotów. Podsumowując, powyższe oznacza, że szkolenia modułowe przeprowadzane przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów wskazanych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, którego jednym z przedmiotów działalności gospodarczej jest prowadzenie następujących szkoleń lotniczych:

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A),
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A),
3.  Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego ATPL(A),
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia do lotów wg wskazań przyrządów - IR(A),
5.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEPL(L),
6.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, tłokowe, lądowe SEPL (L),
7.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia noc,
8.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora - FI (A),
9.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora szkolenia w lotach wg wskazań przyrządów - IRI(A),
10.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora szkolenia na klasę samolotów wielosilnikowych - CRI/ME.

W zakresie powyższej działalności Wnioskodawca działa jako zatwierdzona organizacja szkoleniowa, posiadająca certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Szkolenia przedstawione powyżej mają charakter modułowy i prowadzone według opracowanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów PART - FCL, programów szkolenia. Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Szkolenie modułowe nie ma charakteru zintegrowanego, składającego się z poszczególnych, następujących po sobie części (uprawnień) teoretycznych lub praktycznych, które to szkolenia są niezbędne do przystąpienia do egzaminu na poszczególne kategorie pilotażu (zawodowy / liniowy). Oferowane przez Wnioskodawcę szkolenie modułowe polega zatem na tym, że uczestnicy szkolenia zapisują się na poszczególne, wybrane przez siebie moduły (uprawnienia), których zdobycie jest im niezbędne do uzyskania uprawnień pilota zawodowego / liniowego. Jak widać z powyższego modułowa budowa szkoleń ma charakter zindywidualizowany, co spowodowane jest faktem, iż uczestnicy szkoleń zainteresowani są najczęściej jak najszybszym zdobyciem uprawnień zawodowych i realizują poszczególne moduły (zdobywają poszczególne uprawnienia) jednocześnie w różnych ośrodkach szkoleniowych.

Podkreślić należy, że każdy moduł powyższego szkolenia może również zostać zakupiony przez kursanta osobno, w zależności od jego zapotrzebowania. Dodatkowo dopuszcza się, że szkolenie nie zakończy się egzaminem przeprowadzanym przez Wnioskodawcę, a np. w innym ośrodku szkoleniowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy właściwą stawką VAT dla usług szkolenia pilotów posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) do poziomu pilota zawodowego CPL(A) / liniowego ATPL(A) realizowanych w formie modułowej będzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach

Aby uznać, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 2011 r., str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z powyższego, za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego można uznać tylko taką usługę, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca działa jako zatwierdzona organizacja szkoleniowa, posiadająca certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego a przedstawione we wniosku szkolenia mają charakter modułowy i prowadzone są według opracowanych przez Wnioskodawcę reguł, na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów PART – FCL.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1393, z późn. zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w części O załącznika III do rozporządzenia nr 3922/91/EWG, oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru, prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego, o czym stanowi art. 94 ust. 4 ustawy. W myśl art. 94 ust. 6 ww. ustawy, licencje są wymagane dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1.  personel wchodzący w skład załóg statków powietrznych:
    1.  pilot samolotowy,
    2.  pilot samolotowy zawodowy,
    3.  pilot samolotowy liniowy,
    4.  pilot samolotowy w załodze wieloosobowej,
    5.  pilot śmigłowcowy,
    6.  pilot śmigłowcowy zawodowy,
    7.  pilot śmigłowcowy liniowy,
    8.  pilot wiatrakowcowy,
    9.  pilot wiatrakowcowy zawodowy,
    10.  pilot sterowcowy,
    11.  pilot sterowcowy zawodowy,
    12.  pilot pionowzlotu,
    13.  pilot pionowzlotu zawodowy,
    14.  pilot pionowzlotu liniowy,
    15.  pilot balonu wolnego,
    16.  pilot szybowcowy,
    17.  nawigator lotniczy,
    18.  mechanik pokładowy,
    19.  (uchylony);
2.  (uchylony);
3.  mechanik lotniczy obsługi technicznej;
4.  kontroler ruchu lotniczego; 4a) praktykant – kontroler ruchu lotniczego;
5.  dyspozytor lotniczy;
6.  (uchylony);
7.  (uchylony).

W myśl art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, licencja może być wydana osobie, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  korzysta w pełni z praw publicznych;
2.  ma pełną zdolność do czynności prawnych albo uzyskała zgodę opiekunów prawnych – w przypadku osoby małoletniej;
3.  (uchylony);
4.  spełnia wymogi w zakresie wieku i wykształcenia;
5.  odpowiada wymaganiom w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej, określonym na podstawie art. 104 ust. 2, potwierdzonym orzeczeniem o braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego, o którym mowa w art. 110;
6.  spełnia wymagania i warunki, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, dotyczące ukończenia szkolenia lotniczego, praktyki lotniczej oraz posiadanej wiedzy i umiejętności;
7.  uzyskała pozytywny wynik z egzaminu państwowego, o którym mowa w art. 99 ust. 1.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej i praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną albo organizacją szkoleniową, uprawnioną do przeprowadzania egzaminów, zgodnie z rozporządzeniem nr 2042/2003/WE.

Na podstawie art. 104 ust. 1 powołanej ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1077, z późn. zm., dalej: rozporządzenie), które zgodnie z § 1 określa:

1.  wzory licencji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4.  szczegółowe warunki i sposób:
    1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji oraz wynikających z nich uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania, uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcych licencji oraz wynikających z nich uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
    5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji;
6.  specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w załodze statków powietrznych i inne czynności lotnicze, w stosunku do których wprowadza się wymóg posiadania licencji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do PPL(A), ATPL(A). Z § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/08/WE i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011/WE. W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu.

Powyższe rozporządzenie wydane zostało w oparciu o rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego. Rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. W rozporządzeniu tym określa się szczegółowe zasady szkoleń, egzaminowania, uzyskiwania licencji odnoszące się do personelu zaangażowanego w utrzymywanie nieprzerwanej zdatności do lotu statków powietrznych.

Rozporządzenie to, na które powołuje się również Wnioskodawca we wniosku, ściśle reguluje wymagania i procedury związane z konkretnym szkoleniem na określony typ licencji. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A), pilota liniowego ATPL(A) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Tym samym ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz.U.UE.L.2011.311.1) ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, a także rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem świadczone przez Spółkę usługi szkolenia pilotów posiadających już licencję pilota turystycznego PPL(A) do poziomu pilota zawodowego CPL(A) / liniowego ATPL(A) realizowanych w formie modułowej są usługami kształcenia zawodowego, w ustalonych warunkach przedstawionych w opisie sprawy i tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.