Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-678/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-27
Teza: opodatkowanie sprzedaży nakładów inwestycyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem przedmiotowych nakładów
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura-faktura VAT; nakłady; sprzedaż; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 28 czerwca 2012r., uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2012r. (data wpływu 24 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów inwestycyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem przedmiotowych nakładów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów inwestycyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem przedmiotowych nakładów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2012r. (data wpływu 24 lipca 2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2009r. Wnioskodawca za zgodą właściciela gruntu na podstawie umowy dzierżawy, rozpoczął przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na wybudowaniu na dzierżawionym gruncie budynku hotelowo-usługowego. Nakłady inwestycyjne związane z budową obiektu były i są pokrywane z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w jednym z banków na terenie Polski oraz ze środków własnych. W maju bieżącego roku został oddany budynek do użytkowania, stanowi on środek trwały Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca prowadzi w tym obiekcie opodatkowaną działalność gospodarczą. Od poczynionych nakładów inwestycyjnych związanych z wybudowaniem budynku, parkingami oraz infrastrukturą towarzyszącą Wnioskodawca odliczył podatek naliczony. Z uwagi na sytuację finansową Wnioskodawcy wspólnicy podjęli decyzję o sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych innemu podmiotowi gospodarczemu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie kontynuowała rozpoczętą działalność gospodarczą.

Transakcja sprzedaży nakładów inwestycyjnych będzie przebiegać następująco:

1.  Wnioskodawca na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT sprzeda nabywcy nakłady inwestycyjne za umówioną cenę, która będzie kwotą związaną z poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami inwestycyjnymi. Na poczet umówionej ceny sprzedaży za nakłady inwestycyjne nabywca spółka z o.o. wpłaciła na rachunek bankowy sprzedawcy zaliczkę od której Wnioskodawca odprowadził VAT należny opodatkowany stawką 23%.
2.  Nabywca nakładów inwestycyjnych spółka z o.o. zobowiązana jest do zawarcia z dotychczasowym właścicielem gruntu, na którym został wybudowany budynek wraz parkingami oraz infrastrukturą towarzysząca (media) umowę dzierżawy, a dotychczasowy dzierżawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się do wypowiedzenia umowy dzierżawy. Finalnie nowa spółka z o.o. wejdzie jako dzierżawca w miejsce dotychczasowego dzierżawcy tj. Wnioskodawcy. Właściciel gruntu wyraża na to zgodę.
3.  Finalnie właścicielem nakładów inwestycyjnych stanie się spółka z o.o. - jako nabywca.

Strony umowy uzgodniły, że płatność za sprzedaż nakładów inwestycyjnych będzie realizowana w następujący sposób:

*   40% kwoty należnej - w formie zaliczki, za tą sprzedaż będzie przelana na konto bankowe Wnioskodawcy,
*   60% kwoty należnej (pozostała część płatności) zostanie rozliczona w ramach przejęcia długu w postaci przejęcia kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Wnioskodawcę związanego z budową obiektu. Bank w którym został zaciągnięty kredyt inwestycyjny na budowę budynku wyraził zgodę na przejęcie przez spółkę z o.o. długu.

Wobec powyższego cała kwota należna za sprzedaż nakładów inwestycyjnych będzie rozliczona poprzez zapłatę na rachunek bankowy oraz przez odpłatne przejecie długu związanego z przejęciem kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Wnioskodawcę. Od całej kwoty będzie naliczony podatek należny w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż nakładów inwestycyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od pełnej kwoty należnej niezależnie od formy rozliczenia tej transakcji (zapłata oraz przejęcie długu) i będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki 23% i w związku z powyższym, czy w związku ze sprzedażą tych nakładów inwestycyjnych, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poczynionych wcześniej nakładami inwestycyjnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nakładów inwestycyjnych poczynionych w związku z wybudowaniem budynku stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT co w konsekwencji będzie opodatkowane przy zastosowaniu stawki 23%. Na wyżej wymienioną sprzedaż usług zostanie wystawiona faktura VAT. Obrotem, którym będzie cała należna kwota za sprzedaż poniesionych nakładów inwestycyjnych za umówioną kwotę ustaloną przez strony transakcji (zapłacona kwota jako zaliczka oraz przejęcie kredytu). Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż poczynionych nakładów inwestycyjnych nie stanowi dostawy towarów. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna czynność związana ze sprzedażą poczynionych nakładów za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym jeśli mamy do czynienia ze sprzedażą opodatkowaną nakładów inwestycyjnych oraz z tym, że budynek był wykorzystywany w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy to cała kwota podatku naliczonego związana z wydatkami poczynionymi w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę obiektu zgodnie z art. 86 ust. 1 będzie podlegała odliczeniu przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, że sprzedaż nakładów inwestycyjnych oraz obecna działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnego podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje jakie zostały wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych, którzy działają w imieniu Ministra Finansów: ILPP2/443-108/09-4MN z 24 kwietnia 2009r., IBPP3/443-5/08 z 16 kwietnia 2008r., IBPP1/443-932/10/LS z 28 grudnia 2010r., ILPP1/443-1104/08-3/MK, IPPP1-443-142/10-2/JL z 20 kwietnia 2010r., IPPP1/443-612/09-3/AW z 20 lipca 2009r., ILPP2/443-141/09-2/MN z 3 kwietnia 2009r., ILPP1/443-714/08-3/KG z 17 października 2008r., IBPP3/443-308/07/IK z 31 grudnia 2007r., wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2008r. sygn. akt I SA/Kr 636/08, wyrok WSA w Lublinie z 9 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 27/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego PWN definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2009r. za zgodą właściciela gruntu (który użytkuje na podstawie umowy dzierżawy), rozpoczął przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na wybudowaniu na tym gruncie budynku hotelowo-usługowego. W maju bieżącego roku został oddany budynek do użytkowania, stanowi on środek trwały Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca prowadzi w tym obiekcie opodatkowaną działalność gospodarczą. Od poczynionych nakładów inwestycyjnych związanych z wybudowaniem budynku, parkingami oraz infrastrukturą towarzyszącą Wnioskodawca odliczył podatek naliczony. Z uwagi na sytuację finansową Wnioskodawcy wspólnicy podjęli decyzję o sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych innemu podmiotowi gospodarczemu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie kontynuowała rozpoczętą działalność gospodarczą.

Transakcja sprzedaży nakładów inwestycyjnych będzie przebiegać następująco:

1.  Wnioskodawca na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT sprzeda nabywcy nakłady inwestycyjne za umówioną cenę, która będzie kwotą związaną z poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami inwestycyjnymi. Na poczet umówionej ceny sprzedaży za nakłady inwestycyjne nabywca spółka z o.o. wpłaciła na rachunek bankowy sprzedawcy zaliczkę od których Wnioskodawca odprowadził VAT należny opodatkowany stawką 23%.
2.  Nabywca nakładów inwestycyjnych spółka z o.o. zobowiązana jest do zawarcia z dotychczasowym właścicielem gruntu, na którym został wybudowany budynek wraz parkingami oraz infrastrukturą towarzysząca (media) umowę dzierżawy, a dotychczasowy dzierżawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się do wypowiedzenia umowy dzierżawy. Finalnie nowa spółka z o.o. wejdzie jako dzierżawca w miejsce dotychczasowego dzierżawcy tj. Wnioskodawcy. Właściciel gruntu wyraża na to zgodę.
3.  Finalnie właścicielem nakładów inwestycyjnych stanie się spółka z o.o. - jako nabywca.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż nakładów inwestycyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że przy odsprzedaży nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego i nie doszło (jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego) do rozliczenia tych nakładów z wydzierżawiającym. W konsekwencji czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na inny podmiot za zgodą właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego na rzecz innego podmiotu za zgodą wydzierżawiającego, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez dzierżawcę na rzecz innego podmiotu. Odpłatnością za ww. świadczenie będzie kwota, którą nabywca zobowiąże się zapłacić dzierżawcy za poniesione nakłady.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy wskazać należy, iż odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem budynku hotelowo-usługowego wraz z parkingami oraz infrastrukturą towarzysząca (media), stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę – dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego na rzecz innego podmiotu za zgodą wydzierżawiającego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku. Przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podlega udokumentowaniu poprzez wystawienie faktury VAT, z wyłączeniem sytuacji o której mowa w art. 106 ust. 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż nakładów inwestycyjnych poczynionych w związku z wybudowaniem budynku stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT co w konsekwencji będzie opodatkowane przy zastosowaniu stawki 23%, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z wniosku wynika, że strony umowy uzgodniły, że płatność za sprzedaż nakładów inwestycyjnych będzie realizowana w następujący sposób:

*   40% kwoty należnej - w formie zaliczki, za tą sprzedaż będzie przelana na konto bankowe Wnioskodawcy,
*   60% kwoty należnej (pozostała część płatności) zostanie rozliczona w ramach przejęcia długu w postaci przejęcia kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Wnioskodawcę związanego z budową obiektu. Bank w którym został zaciągnięty kredyt inwestycyjny na budowę budynku wyraził zgodę na przejęcie przez spółkę z o.o. długu.

Wnioskodawca stwierdza, że wobec powyższego cała kwota należna za sprzedaż nakładów inwestycyjnych będzie rozliczona poprzez zapłatę na rachunek bankowy oraz przez odpłatne przejecie długu związanego z przejęciem kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Wnioskodawcę. Od całej kwoty będzie naliczony podatek należny w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze – art. 29 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te są tożsame.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku wskazanego we wniosku świadczenia (sprzedaży nakładów inwestycyjnych) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego należnego Wnioskodawcy od nabywcy, tj. umówioną przez strony cenę. Natomiast sposób zapłaty tej ceny pozostaje bez wpływu na powyższe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że kwotą należną (obrotem), z tytuły sprzedaży przedmiotowych nakładów inwestycyjnych będzie cała kwota z tytułu tej sprzedaży obejmująca zapłaconą kwotę zaliczki oraz wartość przejętego kredytu bankowego, należało również uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy się odnieść do kwestii otrzymanej przez Wnioskodawcę zaliczki z tytułu sprzedaży przedmiotowych nakładów inwestycyjnych.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przez wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi (sprzedaży nakładów inwestycyjnych) została wpłacona zaliczka obowiązek podatkowy powstał w myśl art. 19 ust. 11 z chwilą jej otrzymania.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku ze sprzedażą nakładów inwestycyjnych przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem tych nakładów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W maju bieżącego roku budynek został oddany do użytkowania. Od poczynionych nakładów inwestycyjnych związanych z wybudowaniem budynku, parkingów oraz infrastruktury towarzyszącej Wnioskodawca odliczył podatek naliczony. Obecnie Wnioskodawca prowadzi w tym obiekcie opodatkowaną działalność gospodarczą. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji dostawa wskazanych we wniosku nakładów inwestycyjnych obejmujących budynek hotelowo-usługowy wraz z parkingami oraz infrastrukturą towarzyszącą stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane przy zastosowaniu stawki 23%.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zatem w omawianej sprawie warunki, o którym mowa powyżej zostały spełnione, bowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabywane przez niego towary i usługi związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi służyły mu do wykonywania czynności opodatkowanych zarówno w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i w związku ze sprzedażą przedmiotowych nakładów inwestycyjnych. Tym samym Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi.

Jednocześnie należy dodać, że przepisy ustawy o VAT przewidują w niektórych przypadkach określonych w ustawie konieczność dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów czy usług, w tym w przypadku ich sprzedaży. Zagadnienia te obejmują przepisy art. 91 ustawy o VAT, z których m.in. wynika, że (art. 91 ust. 1) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania takiej korekty, gdyż z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywał towary i usług w związku z inwestycja, która służyła czynnościom opodatkowanym, mianowicie w powstałym obiekcie prowadzi opodatkowana działalność gospodarczą. Obiekt zatem od momentu oddania do użytkowania służy czynnościom opodatkowanym. Jednocześnie planowana sprzedaż nakładów inwestycyjnych również będzie stanowiła czynność opodatkowaną, zatem nie nastąpi zmiana przeznaczenia dokonanej inwestycji ze służącej czynnościom opodatkowanym na np. służącą czynnościom zwolnionym.

A zatem planowana sprzedaż inwestycji nie spowoduje wykorzystania inwestycji do czynności, od których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie wystąpi tym samym konieczność korekty odliczonego podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe, przy założeniu że nie zachodzą przesłanki wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.