Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-452/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia
Słowa kluczowe: połączenie; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2015 r. - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. („P" lub „Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami P są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów P („Udziałowiec1"), oraz b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów P („Udziałowiec2). Udziałowiec1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („Finco1").

Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH") przez przeniesienie całego majątku Udziałowca1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, P stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja i podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że P w wyniku połączenia z Udziałowcem1, jako następca prawny i Udziałowca1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. P jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie P przez Udziałowca1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego P) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa P na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących P umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały P są głównym aktywem Udziałowca1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. P nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu1.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, procedura odwrotnego i połączenia byłaby następująca:

1.  W zamian za majątek Udziałowca1 (spółki przejmowanej) P (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca1 nowo wyemitowane udziały P.
2.  W związku z połączeniem, P nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez P w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy P zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych P nastąpi bez wynagrodzenia.
3.  Połączenie spółek P oraz Udziałowca1 nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego P maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca1. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca1 a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca1.

W przekonaniu P powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec1 będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca1, P otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie i dojdzie do zamknięcia ksiąg roku finansowego Udziałowca1 (oraz P). Wyniki finansowe Udziałowca1 z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku, planowane połączenie odwrotne będzie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w szczególności dla spółki , przejmującej (P) nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób ; prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (P) majątku spółki przejmowanej (Udziałowca1) ponad nominalną wartość nowych udziałów wydanych jedynemu udziałowcowi spółki przejmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, przejęcie Udziałowca1 przez P nie spowoduje powstania po stronie P obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Łączenie spółek polega na utworzeniu jednej spółki w miejsce spółek biorących udział w procesie tej formy transformacji. Przepis art. 492 § 1 KSH przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  tzw. inkorporację, tj. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), albo
2.  tzw. fuzję, tj, przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek jest tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 4 KSH).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku dojdzie do połączenia w trybie łączenia się przez przejęcie, czyli tzw. inkorporacji. Przy czym z uwagi na planowany kierunek połączenia, tego rodzaju połączenie określane jest w literaturze jako tzw. połączenie odwrotne - spółką przejmującą będzie P, natomiast spółką przejmowaną będzie Udziałowiec1 (spółka, posiadająca docelowo 100% udziałów w P). W ramach połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Udziałowca1 (spółki przejmowanej) na P (spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wyda udziałowcowi Udziałowca1. Na rzecz udziałowca Udziałowca1 zostaną wydane wyłącznie nowo-wyemitowane udziały P.

Jednocześnie należy podkreślić, że skutkiem połączenia będącego przedmiotem niniejszego Wniosku będzie przejście na i spółkę przejmującą (P) wszystkich składników majątku spółki przejmowanej (Udziałowca1), a w tym również wszystkich udziałów, które spółka przejmowana (Udziałowiec1) posiada w spółce przejmującej (P). Oznacza to, że z chwilą połączenia, P, spółka dotychczas zależna, stanie się - przejściowo - właścicielem swoich własnych udziałów, które należały do tej pory do Udziałowca1.

Należy przy tym zauważyć, że art. 200 § 1 KSH przewiduje ogólny zakaz nabywania, obejmowania lub przyjmowania w zastaw przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich własnych udziałów, jednak ustanowiono wyjątki od tej zasady. Jeden z nich został wskazany w samej treści art. 200 § 1 KSH, zgodnie z którym, wyjątek stanowi nabycie w celu umorzenia udziałów. W świetle powyższych regulacji, naturalnym elementem procesu połączenia odwrotnego będzie umorzenie udziałów własnych P (spółka przejmująca). Co do zasady takie połączenie, będzie wymagało podwyższenia kapitału zakładowego P.

Należy również podkreślić, że w wyniku przeprowadzonego połączenia dotychczasowy jedyny udziałowiec Udziałowca1 stanie się udziałowcem P.

Zasada ogólna przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Wyjątek od ogólnej zasady określania dochodu do opodatkowania na podstawie faktycznie uzyskanego dochodu z udziałów przewiduje przepis art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje szczególny sposób ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku połączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Z kolei na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub i dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10% dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu i obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1 k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki ; przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Powyższe przepisy stanowią implementację Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego („Dyrektywa 2009/133/WE").

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE: „Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy : opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą : przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych". W tym przypadku „wartość do celów podatkowych", to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2009/133/WE „W przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu", ale wyjątkowo „państwa członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od ust. 1 w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej wynoszą mniej niż 15%", przy czym „od dnia 1 stycznia 2009 r. minimalny udział wynosi 10%". Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, przewidując w cytowanym już art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT możliwość opodatkowania nadwyżki wartości przejętego majątku nad kosztami uzyskania przychodu w przypadku, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest mniejszy niż 10%. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania do P (spółki przejmującej) art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który wyłącza neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy łączącymi się spółkami. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały/akcje, choć w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów/ akcji spółki (spółek) przejmowanej bądź też nie posiada żadnych udziałów/akcji przejmowanej spółki (spółek), tak jak będzie to mieć miejsce w planowanym połączeniu, wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła specjalna wskazująca na brak opodatkowania po stronie P.

Planowane połączenie spełniać będzie natomiast przesłanki transakcji opisanej w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na gruncie ww. przepisu, wartość majątku Udziałowca1 przejętego przez P nie będzie stanowić dla niej dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jedynym celem połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, dla P (spółki przejmującej), nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez P (spółkę przejmującą) majątku Udziałowca1 (spółki przejmowanej) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych jedynemu udziałowcowi spółki przejmowanej. Udziałowiec Udziałowca1l otrzyma udziały P o nominalnej wartości równej wartości godziwej majątku spółki Udziałowca1, rozumianej jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto Spółka podnosi, że zarówno P, jak i przejmowany Udziałowiec1 są w chwili obecnej i będą w momencie połączenia spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski, a więc w planowanym połączeniu spełniona będzie przesłanka przepisu art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT będąca warunkiem neutralności podatkowej połączenia spółek kapitałowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r. (znak IBPBI/2/423-1547/14/BG), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2015 r. (znak IBPBI/2/423-1440/14/IŻ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2014 r. (znak ILPB4/423-289/14-2/ŁM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.