Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-441/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-04
Teza: Czy różnice kursowe (dodatnie i ujemne), które powstały w związku ze zwrotem dopłat do kapitału Wspólnikowi stanowią przychód podatkowy lub koszt podatkowy Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dopłata-zwrot dopłaty; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 04 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jedyny wspólnik Spółki, tj. B… z siedzibą w S… podjął na przełomie lat 1999 - 2003 sześć (6) uchwał zobowiązujących wspólnika Spółki do dokonania dopłat na rzecz Spółki.

Zgodnie z postanowieniami podjętych uchwał, kwota nałożonych dopłat przypadających na jeden udział wynosiła odpowiednio:

1.  Uchwała z 23.12.1999 r.: 815,27 PLN, co stanowiło ekwiwalent kwoty 80.000 USD przeliczonej według średniego kursu walut ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu podjęcia uchwały, który wynosił 4,1273 PLN/USD. Konsekwentnie, kwota należna Spółce z tytułu nałożonej dopłaty wyniosła odpowiednio 330.184,00 PLN.
2.  Uchwała z 09.09.2000 r.: 436,15 PLN, co stanowiło ekwiwalent kwoty 40.000 USD przeliczonej według średniego kursu walut ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu podjęcia uchwały, który wynosił 4,4160 PLN/USD. Konsekwentnie, kwota należna Spółce z tytułu nałożonej dopłaty wyniosła odpowiednio 176.640,00 PLN.
3.  Uchwała z 02.07.2001 r.: 2244,59 PLN, co stanowiło ekwiwalent kwoty 228.000 USD przeliczonej według średniego kursu walut ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu podjęcia uchwały, który wynosił 3,9871 PLN/USD. Konsekwentnie, kwota należna Spółce z tytułu nałożonej dopłaty wyniosła odpowiednio 909.058,80 PLN.
4.  Uchwała z 29.08.2001 r.: 4374,51 PLN, co stanowiło ekwiwalent kwoty 600.000 USD przeliczonej według średniego kursu walut ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu podjęcia uchwały, który wynosił 4,2214 PLN/USD. Konsekwentnie, kwota należna Spółce z tytułu nałożonej dopłaty wyniosła odpowiednio 2.532.840,00 PLN.
5.  Uchwała z 27.08.2001 r.: 215,89 PLN, co stanowiło ekwiwalent kwoty 29.500 USD przeliczonej według średniego kursu walut ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu podjęcia uchwały, który wynosił 4,2373 PLN/USD. Konsekwentnie, kwota należna Spółce z tytułu nałożonej dopłaty wyniosła odpowiednio 125.000,35 PLN.
6.  Uchwała z 06.06.2003 r.: 3693,27 PLN, co stanowiło ekwiwalent kwoty 571.200 USD przeliczonej według średniego kursu walut ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu podjęcia uchwały, który wynosił 3,7437 PLN/USD. Konsekwentnie, kwota należna Spółce z tytułu nałożonej dopłaty wyniosła odpowiednio 2.138.401,44 PLN.

Co stanowiło łącznie: 6.212.124,59 PLN.

Spółka otrzymała od wspólnika kwoty ww. dopłat w dolarach amerykańskich, na konto dewizowe Spółki.

W dniu 1 sierpnia 2007 r. Spółka podjęła uchwałę nr 1 o zwrocie jedynemu Wspólnikowi, tj. B… dopłat w wysokości 3.006.592,41 PLN. Zwrot dopłat nastąpił, po upływie trzech miesięcy od daty ukazania się ogłoszenia o zwrocie dopłat w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Spółka dokonała zwrotu dopłat jedynemu Wspólnikowi w USD z konta dewizowego Spółki, w kwocie USD stanowiącej dokładnie równowartość kwoty 3.006.592,41 PLN przeliczonej po kursie średnim NBP z dnia dokonania zwrotu dopłaty. Zwrot nastąpił w dwóch ratach.

Z uwagi na znaczny spadek kursu USD w stosunku do PLN na przełomie lat 1999 - 2007 Wspólnik Spółki otrzymał faktycznie z tytułu zwrotu dopłat wyższą kwotę w USD, stanowiącą równowartość kwoty 3.006.592,41 PLN, niż kwota w USD, którą Wspólnik wniósł do Spółki w ramach dopłat do kapitału, stanowiącą równowartość kwoty 3.006.592,41 PLN.

Zwrot dopłat w USD został przeliczony po kursie średnim NBP z dnia dokonania przez Spółkę przelewu na konto Wspólnika, ponieważ wpływ dopłat na konto bankowe również wyceniany był po kursie średnim NBP.

W świetle powyższego, na koncie bankowym walutowym powstały różnice kursowe związane z faktem wyceny rozchodu USD wg zasady „pierwsze weszło – pierwsze wyszło”, tj. po kursie historycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe (dodatnie i ujemne), które powstały w związku ze zwrotem dopłat do kapitału Wspólnikowi stanowią przychód podatkowy lub koszt podatkowy Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe na rachunku bankowym w wyniku zwrotu w walucie obcej dopłat do kapitału wspólnikowi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, (różnice dodatnie są zwolnione z opodatkowania, a ujemne nie stanowią kosztu uzyskania przy naliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę), ponieważ nie są związane z osiąganymi przychodami.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

W świetle powyższego, również różnice kursowe powstałe od zwrotu dopłat są obojętne podatkowo dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Instytucja dopłat unormowana została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037 ze zm.), w przepisach art. 177, 178 i 179. Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki, a same dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, rola ich polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki - dopłaty stanowią więc niejednokrotnie o bycie gospodarczym spółki.

Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

W myśl art. 179 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 tego artykułu, zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na przełomie lat 1999 – 2003 podjęto uchwały zobowiązujące wspólnika Spółki do dokonania dopłat na rzecz Spółki. Kwota nałożonych dopłat łącznie stanowiła 6.212.124,59 PLN. Spółka otrzymała od wspólnika kwoty ww. dopłat w dolarach amerykańskich, na konto dewizowe. W 2007 r. Spółka podjęła uchwałę o zwrocie wspólnikowi dopłat w wysokości 3.006.592,41 PLN. Zwrot nastąpił z konta dewizowego Spółki, w kwocie USD stanowiącej dokładnie równowartość kwoty 3.006.592,41 PLN przeliczonej po kursie średnim NBP z dnia dokonania zwrotu dopłaty.

Z uwagi na spadek kursu USD w stosunku do PLN na przełomie lat 1999 – 2007 wspólnik otrzymał faktycznie z tytułu zwrotu dopłat wyższą kwotę w USD, stanowiącą równowartość kwoty 3.006.592,41 PLN, niż kwota w USD, którą wspólnik wniósł do Spółki w ramach dopłat do kapitału, stanowiącą równowartość kwoty 3.006.592,41 PLN. Zwrot dopłat w USD został przeliczony po kursie średnim NBP z dnia dokonania przez Spółkę przelewu na konto Wspólnika, ponieważ wpływ dopłat na konto bankowe również wyceniany był po kursie średnim NBP.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż aby określić, czy w związku ze zwrotem dopłaty wspólnikowi – wniesionej do Spółki w walucie obcej w wartości niższej lub wyższej (na dzień ich wpływu) niż wartość tych środków pieniężnych (dopłat) w dniu ich zwrotu, powstaną dla Spółki dodatnie lub ujemne różnice kursowe, koniecznym jest aby zostały spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 15a ust. 2 lub ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypełnienie bowiem dyspozycji art. 15 ust. 2 lub ust. 3 tej ustawy decyduje, w przypadku stosowania przez Wnioskodawcę podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o powstaniu dla celów podatkowych dodatnich różnic kursowych zwiększających przychody podatkowe lub ujemnych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższych przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają m.in. w przypadku gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według kursu faktycznie zastosowanego (tj. kursu faktycznie użytego m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej).

Przyczyna powstania różnic kursowych tkwi w tym, iż określoną operację gospodarczą odnosi się z reguły do różnych terminów, w których występują różne kursy walutowe. Ze swej istoty różnice kursowe są wielkością zmienną, jako pochodna zmieniających się względem siebie kursów walut. Różnice kursowe wynikają zatem ze wzrostu lub spadku wartości złotego w stosunku do walut obcych (zmiana kursów walutowych) i powstają w określonych okolicznościach, uregulowanych w ustawie podatkowej, w dacie faktycznej realizacji.

Przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jednocześnie stosownie do art. 15a ust. 5 tej ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (ust. 6).

Przepis art. 15a ust. 8 ww. ustawy określa natomiast według jakiej zasady należy dokonać wyceny (rozchodu) waluty obcej z konta dewizowego. Na podstawie art. 15a ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zatem, w przypadku wniesienia przez udziałowca dopłaty w walucie obcej do kapitału, nie ustala się dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez porównanie wartości wniesionej dopłaty z wartością dopłaty zwracanej.

Natomiast porównanie wartości waluty obcej w dniu jej wypływu z rachunku bankowego (zwrot dokonanych wcześniej dopłat) z wartością tej waluty obcej w dniu jej wpływu na rachunek bankowy (daty tej nie należy utożsamiać z datą wpłaty dopłat – art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi podatkową różnicę kursową na podstawie art. 15a ust. 2 i 3, która stanowić będzie przychód jako dodatnia różnica kursowa albo koszt uzyskania przychodów jako ujemna różnica kursowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.