Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-272/13/14-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-29
Teza: Zwiększenie podstawy opodatkowania w związku z uregulowaniem nieściągalnej wierzytelności przez Zakład Ubezpieczeń.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; podatek-podatek od towarów i usług; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 967/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania w związku z wypłatą odszkodowania z tytułu niespłaconych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania w związku z wypłatą odszkodowania z tytułu niespłaconych wierzytelności. Dnia 24 czerwca 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą podmioty mające swoje siedziby w różnych państwach europejskich (zwanej dalej: „Grupą”). Z uwagi na optymalizację kosztów, część kontraktów zawierana jest na „poziomie Grupy”. Powyższe oznacza, iż spółka matka (przeważnie), działając na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez pozostałe spółki należące do Grupy, zawiera umowy w imieniu swoim oraz w imieniu pozostałych spółek należących do Grupy, które takiego pełnomocnictwa udzieliły. Powyższa sytuacja zaistniała także w zakresie umowy ubezpieczenia transakcji handlowych, która została zawarta w celu zmniejszenia ryzyka działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki należące do Grupy. Stroną ww. umowy jest także Podatnik.

Przedmiotem ww. umowy jest ubezpieczenie transakcji zawieranych przez Podatnika (inne podmioty należących do Grupy) z kontrahentami w zakresie płatności za dostarczone towary oraz świadczone usługi. W przypadku niedokonania płatności przez kontrahenta Podatnika przez określony w umowie okres po upłynięciu terminu wymagalności roszczenia oraz po spełnieniu warunków określonych w umowie, zakład ubezpieczeń wypłaci Podatnikowi odszkodowanie w wysokości określonej w umowie (z reguły 90% lub 95% wartości netto wierzytelności, w zależności od podmiotu będącego dłużnikiem). Podatnik podkreśla, że wraz z wypłatą odszkodowania na zakład ubezpieczeń nie przechodzi niespłacona przez kontrahenta wierzytelność (Strony dopuszczają możliwość cesji wierzytelności na rzecz zakładu ubezpieczeń, ale jedynie na podstawie odrębnego porozumienia - takiej sytuacji nie dotyczy przedmiotowy wniosek). Podatnik w dalszym ciągu występuje w charakterze wierzyciela i ma prawo do dalszego dochodzenia swojej wierzytelności od kontrahenta, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku jej skutecznego wyegzekwowania (lub jej części) zwrotowi na rzecz zakładu ubezpieczeń podlega wypłacone odszkodowanie (lub jego część). Wypłacone odszkodowanie Podatnik rozlicza jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z tytułu świadczenia usług, których przedmiotem jest objęcie danej wierzytelności ubezpieczeniem oraz wypłaty odszkodowania Podatnik uiszcza na rzecz zakładu ubezpieczeń miesięczną składkę.

Podatnik wskazuje, że zakresem ubezpieczenia objęta jest jedynie część wierzytelności, a mianowicie kwota netto wierzytelności (wyłączenie w zakresie wartości podatku należnego VAT). Ponadto, umowa zawiera także wyłączenia przedmiotowe - z zakresu ubezpieczenia wyłączono określone rodzaje wierzytelności, np. zaliczki, wierzytelności wynikające z umów zawartych z podmiotami mającymi siedzibę w określonym kraju.

Podatnik podkreśla, że intencją stron i zasadniczym celem zawartej umowy jest ubezpieczenie transakcji handlowych Podatnika (i innych spółek należących do Grupy), a nie kupno wierzytelności Podatnika przez zakład ubezpieczeń.

Podatnik informuje, że w zakresie wierzytelności, z tytułu których zakład ubezpieczeń wypłacił Podatnikowi odszkodowanie, zamierza korzystać z instytucji korekty podstawy opodatkowania podatku należnego w zakresie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (tzw. ulga na złe długi), przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 89a i art. 89b ww. ustawy).

Dnia 24 czerwca 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że:

1.  Wypłacone odszkodowanie można przypisać do konkretnej transakcji, ponieważ wypłacane jest na podstawie zestawienia faktur VAT dokumentujących należności, które nie zostały uiszczone przez kontrahentów.
2.  Odszkodowanie wypłacane jest odrębnie na rzecz tych podmiotów z Grupy, które zgłosiły szkodę (w postaci niespłaconych należności) podlegającą umowie ubezpieczenia; kwota wypłaconego odszkodowania wynosi co do zasady 90% wartości netto wierzytelności zgłoszonych przez Wnioskodawcę w formie zestawienia faktur VAT.
3.  Nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług), będzie uprawdopodobniona zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ww. ustawy; terminy płatności określane są w umowach lub na fakturach VAT odrębnie dla każdego z kontrahentów, a 150-dniowy termin liczony od dnia upływu terminu płatności danej wierzytelności upłynął w stosunku do części wierzytelności przed dniem 1 stycznia 2013 r., a w stosunku do pozostałej części wierzytelności upłynął po tym dniu.
4.  Wierzytelności Wnioskodawcy objęte umową ubezpieczenia, których dotyczy niniejszy wniosek, nie zostały zbyte ani uregulowane.
5.  Dostawy towarów dokonywane są na rzecz podatników czynnych VAT, którzy w momencie dokonywania dostawy nie są w stanie upadłości ani likwidacji.
6.  Tak jak wskazano w odpowiedzi 3 - nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług), będzie uprawdopodobniona zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ww. ustawy, a zatem zarówno dłużnik, jak i Wnioskodawca nie będzie w stanie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego oraz będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.
7.  Tak jak wskazano w odpowiedzi 3 - nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług), będzie uprawdopodobniona zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ww. ustawy, a zatem okres od daty wystawienia faktury do złożenia wniosku jest krótszy niż 2 lata.
8.  Tak jak wskazano w odpowiedzi 3 - nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług), będzie uprawdopodobniona zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ww. ustawy, a zatem pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstanie obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wypłaty odszkodowania Podatnikowi przez zakład ubezpieczeń, bez jednoczesnej cesji wierzytelności na rzecz zakładu ubezpieczeń w związku z niedokonaniem płatności przez kontrahenta Podatnika z tytułu wierzytelności, w stosunku do której Podatnik skorzystał z przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę podatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ww. ustawy, w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1 należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Za pomocą pierwszego z powołanych przepisów ustawodawca wprowadził instytucję, tzw. ulgi na złe długi, dzięki której podatnicy uzyskali możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz zapłaconego już podatku należnego VAT z tytułu wierzytelności, które nie zostały uregulowane przez zobowiązanych do zapłaty.

Jednocześnie ustawodawca określił przypadki, których zaistnienie skutkuje tym, że podatnik ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT, w odniesieniu do wierzytelności, w stosunku do których podatnik skorzystał już z ww. ulgi. Zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek ten aktualizuje się jedynie w przypadku

*   uregulowania należności,
*   zbycia należności.

Dokonując literalnej wykładni art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, należy zatem twierdzić, że jakiekolwiek zdarzenia inne niż te wskazane powyżej, nie skutkują powstaniem obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania i ponownej zapłaty należnego podatku VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym zakład ubezpieczeń, na podstawie i na zasadach określonych w zawartej umowie, wypłaca Podatnikowi odszkodowanie w przypadku, gdyby kontrahent Podatnika nie dokonał zapłaty w przewidzianym terminie. Zdaniem Podatnika, wypłata odszkodowania, o którym mowa powyżej, nie stanowi żadnej z okoliczności aktualizujących obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania ponownej zapłaty należnego podatku VAT, które wskazane zostały w art. 89a ust. 4 ww. ustawy, gdyż:

*   pomimo wypłaty odszkodowania wierzycielem pozostaje Podatnik (nie doszło do cesji wierzytelności lub jej części na rzecz zakładu ubezpieczeń) – wierzytelność nie została zatem zbyta w żadnej formie,
*   wypłata odszkodowania nie skutkuje zwolnieniem dłużnika z obowiązku zapłaty – wierzytelność nie została zatem uregulowana,
*   odszkodowanie wypłacone Podatnikowi nie jest związane z wzajemnym zobowiązaniem, które zostało wykonane na rzecz dłużnika (np. dostawa towarów), a zatem nie stanowi zapłaty należności przez zakład ubezpieczeń w imieniu dłużnika,
*   należność wypłacona Podatnikowi przez zakład ubezpieczeń ma postać odszkodowania, które nie jest zaliczane do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie może zostać uznane za formę spłaty (uregulowania) wierzytelności, tym bardziej, jeżeli z faktem jego wypłaty nie jest związana cesja wierzytelności, której odszkodowanie dotyczy.

Podatnik wskazuje, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego „uregulować wierzytelność” znaczy tyle, co uiścić, zapłacić należność, dług, natomiast „zbyć” należy rozumieć jako sprzedać, odstąpić coś za pieniądze, pozbyć się czegoś przez sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Podatnika, należy stwierdzić, że w przedstawionym w stanie faktycznym, tj. w przypadku wypłaty odszkodowania Podatnikowi przez zakład ubezpieczeń, bez jednoczesnej cesji wierzytelności na rzecz zakładu ubezpieczeń, w związku z niedokonaniem płatności przez kontrahenta Podatnika z tytułu wierzytelności, w stosunku do której Podatnik skorzystał z przewidzianej w art. 89a ust. 1 ww. ustawy, tzw. ulgi na złe długi, nie powstanie obowiązek zwiększenia przez Podatnika podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 4 lipca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-272/13-4/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) Spółka z o.o.– reprezentowana przez pełnomocnika Pana– wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2013 r. nr ILPP1/443-272/13-4/MK.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443/W-32/13-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o.– reprezentowana przez pełnomocnika– wniosła w dniu 26 sierpnia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 967/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 967/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Na wstępie zauważa się, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) uległy zmianie przepisy art. 89a i 89b ww. ustawy, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, pkt 4 i pkt 6 oraz ust. 6, a także art. 89b ust. 3 i ust. 5 ustawy zostały uchylone.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

W praktyce oznacza to, że nowe zasady będą miały zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odnośnie faktur, których termin płatności minął przed dniem 4 sierpnia 2012 r., to 150 dzień od dnia upływu terminu płatności przypadał dla przedmiotowych faktur jeszcze w roku 2012. Oznacza to, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed dniem 1 stycznia 2013 r. i przepis art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, nie ma zastosowania do faktur dotyczących wierzytelności nieuregulowanych przez dłużnika. W świetle powyższego tylko do tychże faktur, będących przedmiotem wniosku, Zainteresowany może skorzystać z korekty na podstawie art. 89a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Tym samym, odpowiedzi w tej części na przedstawiony we wniosku opis sprawy należy udzielić w oparciu o przepisy ustawy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r.

Natomiast, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność uprawdopodobniona została po dniu 1 stycznia 2013 r. (dotyczy faktur, których termin płatności minął po dniu 4 sierpnia 2012 r.) zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące po dniu 31 grudnia 2012 r.

Rozpatrując przedstawione wierzytelności w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r. tut. Organ wyjaśnia.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy).

W świetle art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł definicję takich wierzytelności. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy, a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Zatem, korekty wierzytelności nieściągalnych, można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem postępowania wierzyciela w celu skorzystania przez niego z ulgi za złe długi jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi za złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o odpisaniu której, jako wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca – stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy – obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Należy również wyjaśnić, że warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy.

Natomiast, od dnia 1 stycznia 2013 r. ww. przepisy otrzymały następujące brzmienie, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, pkt 4 i pkt 6 oraz art. 89a ust. 6 ustawy zostały uchylone.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. podatnik (wierzyciel) ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku nieuregulowania wierzytelności, od których terminu płatności upłynęło 150 dni.

Z powyższego wynika, że dokonanie takiej korekty będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności, pod warunkiem jednak, że do dnia złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Oczywiście wierzyciel może realizować przysługujące mu prawo do korekty w terminie późniejszym, jednak należy mieć na uwadze, że korekta ta może być dokonana wyłącznie w ciągu 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą podmioty mające swoje siedziby w różnych państwach europejskich (zwanej dalej „Grupą”). Z uwagi na optymalizację kosztów, część kontraktów zawierana jest na „poziomie Grupy”. Powyższe oznacza, że spółka matka (przeważnie), działając na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez pozostałe spółki należące do Grupy, zawiera umowy w imieniu swoim oraz w imieniu pozostałych spółek należących do Grupy, które takiego pełnomocnictwa udzieliły. Powyższa sytuacja zaistniała także w zakresie umowy ubezpieczenia transakcji handlowych, która została zawarta w celu zmniejszenia ryzyka działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki należące do Grupy. Stroną ww. umowy jest także Podatnik. Przedmiotem ww. umowy jest ubezpieczenie transakcji zawieranych przez Podatnika (inne podmioty należące do Grupy) z kontrahentami w zakresie płatności za dostarczone towary oraz świadczone usługi. W przypadku niedokonania płatności przez kontrahenta Podatnika przez określony w umowie okres po upłynięciu terminu wymagalności roszczenia oraz po spełnieniu warunków określonych w umowie, zakład ubezpieczeń wypłaci Podatnikowi odszkodowanie w wysokości określonej w umowie (z reguły 90% lub 95% wartości netto wierzytelności, w zależności od podmiotu będącego dłużnikiem). Wraz z wypłatą odszkodowania na zakład ubezpieczeń nie przechodzi niespłacona przez kontrahenta wierzytelność (Strony dopuszczają możliwość cesji wierzytelności na rzecz zakładu ubezpieczeń, ale jedynie na podstawie odrębnego porozumienia - takiej sytuacji nie dotyczy przedmiotowy wniosek). Podatnik w dalszym ciągu występuje w charakterze wierzyciela i ma prawo do dalszego dochodzenia swojej wierzytelności od kontrahenta, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku jej „skutecznego” wyegzekwowania (lub jej części) zwrotowi na rzecz zakładu ubezpieczeń podlega wypłacone odszkodowanie (lub jego część). Zakresem ubezpieczenia objęta jest część wierzytelności, a mianowicie kwota netto wierzytelności (wyłączenie w zakresie wartości podatku należnego VAT). Ponadto umowa zawiera także wyłączenia przedmiotowe - z zakresu ubezpieczenia wyłączono określone rodzaje wierzytelności, np. zaliczki, wierzytelności wynikające z umów zawartych z podmiotami mającymi siedzibę w określonym kraju. Podatnik podkreśla, że intencją stron i zasadniczym celem zawartej umowy jest ubezpieczenie transakcji handlowych Podatnika (i innych spółek należących do Grupy), a nie kupno wierzytelności Podatnika przez zakład ubezpieczeń.

Przedmiotowe odszkodowanie można przypisać do konkretnej transakcji, ponieważ wypłacane jest na podstawie zestawienia faktur VAT dokumentujących należności, które nie zostały uiszczone przez kontrahentów. Odszkodowanie wypłacane jest odrębnie na rzecz tych podmiotów z Grupy, które zgłosiły szkodę (w postaci niespłaconych należności) podlegającą umowie ubezpieczenia. Kwota wypłaconego odszkodowania wynosi co do zasady 90% wartości netto wierzytelności zgłoszonych przez Wnioskodawcę w formie zestawienia faktur VAT. Nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług), będzie uprawdopodobniona zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ww. ustawy; terminy płatności określane są w umowach lub na fakturach VAT odrębnie dla każdego z kontrahentów, a 150 dniowy termin liczony od dnia upływu terminu płatności danej wierzytelności upłynął w stosunku do części wierzytelności przed dniem 1 stycznia 2013 r., a w stosunku do pozostałej części wierzytelności upłynął po tym dniu. Wierzytelności Wnioskodawcy objęte umową ubezpieczenia, których dotyczy niniejszy wniosek, nie zostały zbyte ani uregulowane. Dostawy towarów dokonywane są na rzecz podatników czynnych VAT, którzy w momencie dokonywania dostawy nie są w stanie upadłości ani likwidacji. Nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług), będzie uprawdopodobniona zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ww. ustawy, a zatem zarówno dłużnik, jak i Wnioskodawca nie będzie w stanie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego oraz będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług), będzie uprawdopodobniona zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ww. ustawy, a zatem okres od daty wystawienia faktury do złożenia wniosku jest krótszy niż 2 lata. Pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy powstanie obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w przypadku wypłaty odszkodowania Wnioskodawcy przez zakład ubezpieczeń bez jednoczesnej cesji wierzytelności na ww. zakład, z uwagi na niedokonanie płatności przez kontrahenta Podatnika z tytułu wierzytelności, w stosunku do której Wnioskodawca skorzystał na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej przepisu, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1.  przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;
2.  przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

W ocenie niniejszego zagadnienia pomocne jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 967/13. Sąd w niniejszym orzeczeniu stwierdza, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego użyty w przepisie art. 89a ust. 4 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., zwrot „należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie” nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, LEX nr 1378540, dokonując wykładni językowej pojęć „zbycie wierzytelności” i „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie”, stwierdził, że prowadzą one do odmiennych rezultatów. Wskazano bowiem, że w sytuacji, w której wierzyciel po dokonaniu korekty dokona zbycia wierzytelności, dojdzie wówczas do zapłaty wynagrodzenia za sprzedaż prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, a nie do uregulowania należności z tytułu pierwotnego zobowiązania. NSA uznał, że za przyjęciem takiego stanowiska, przemawia również nowelizacja przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o PTU, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Od tej daty przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Wskazać także należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie zaś do § 2 pkt 1 powołanego wyżej przepisu, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że podstawą wypłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń jest umowa ubezpieczenia, a celem wypłaty odszkodowania jest pokrycie szkody powstałej w majątku Spółki w wyniku nieuregulowania należności przez jej kontrahenta.

Sąd wyjaśnia, że nie można mówić, że zakład ubezpieczeń działa w celu zwolnienia dłużnika (kontrahenta) z ciążącego na nim zobowiązania, ani w celu nabycia przysługującej Stronie wierzytelności. Tym samym w przypadku wypłacenia odszkodowania przez zakład ubezpieczeń nie dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem (kontrahentem) a wierzycielem (spółką). Zaakcentowania wymaga, że uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89a ustawy o PTU, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., jak i po tej dacie, trzeba rozumieć w ten sposób, że musi ono zmierzać do umorzenia pierwotnego zobowiązania. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że wypłata odszkodowania przez zakład ubezpieczeń, bez jednoczesnej cesji wierzytelności na zakład ubezpieczeń, nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o PTU, a tym samym nie niesie za sobą obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (zwiększenia kwoty podatku należnego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w wyniku wypłaty odszkodowania nie dochodzi do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem a Wnioskodawcą. Nie zostaje zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, skutkująca obowiązkiem zwiększenia podatku należnego lub podstawy opodatkowania i podatku należnego – w zależności od okresu korekty – w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Reasumując, w opisanej sprawie – względem wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przed dniem 1 stycznia 2013 r. – nie powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku wypłaty odszkodowania Wnioskodawcy przez zakład ubezpieczeń, bez jednoczesnej cesji wierzytelności na zakład ubezpieczeń, w związku z niedokonaniem płatności przez dłużnika z tytułu wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy, instytucji korekty podatku należnego.

Względem natomiast wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 1 stycznia 2013 r., Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku wypłaty odszkodowania Podatnikowi przez zakład ubezpieczeń (bez jednoczesnej cesji wierzytelności na zakład ubezpieczeń), w związku z niedokonaniem płatności przez kontrahenta Podatnika z tytułu wierzytelności, w stosunku do której Podatnik skorzystał z przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy, instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.