Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1143.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-08
Teza: w zakresie zwolnienia od opodatkowania nadwyżki wynikającej z poniesienia mniejszych wydatków niż kwoty otrzymanych dotacji/płatności/środków
Słowa kluczowe: dotacja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.1143.2016.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania nadwyżki wynikającej z poniesienia mniejszych wydatków niż kwoty otrzymanych dotacji/płatności/środków:

*   w części dotyczącej dotacji otrzymanych po 31 grudnia 2016 r. z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczonych na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania nadwyżki wynikającej z poniesienia mniejszych wydatków niż kwoty otrzymanych dotacji/płatności/środków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna, prowadzi zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są pozostałe pozaszkolne formy edukacji. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu metodą liniową 19% na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT, ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje projekty, które są finansowane lub współfinansowane m.in. ze środków wspólnotowych, w tym z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Wśród źródeł finansowania lub współfinansowania projektów realizowanych przez Wnioskodawcę należy wyróżnić:

*   dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy PIT);
*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców, (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 Ustawy PIT),
*   środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 137 Ustawy PIT).

W zależności od projektu i kształtu zawartej umowy o dofinansowanie z właściwą instytucją Pośredniczącą Wnioskodawca rozlicza ponoszone wydatki związane z realizacją projektów na różnych zasadach. W niektórych przypadkach, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę rozliczane są m.in. w oparciu o stawki zryczałtowane lub stawki jednostkowe. Przy rozliczaniu stawek jednostkowych oraz stawek ryczałtowych nie ma znaczenia wartość faktycznie poniesionego wydatku na realizację usługi objętej stawką jednostkową/stawką ryczałtową tylko ilość zrealizowanych usług. Wnioskodawca jest zobowiązany udokumentować przed właściwą instytucją Pośredniczącą faktyczne wykonanie liczby usług objętych stawką jednostkową, które wykazuje we wniosku o płatność. Wniosek o płatność stanowi niejako sprawozdanie z realizacji poszczególnych etapów projektu, jest zazwyczaj także dokumentem, na podstawie równocześnie beneficjent (w tym przypadku Wnioskodawca) ubiega się o kolejną transzę środków/zaliczkę. Fakt zrealizowania i utrzymania wskaźników produktu i rezultatu zadeklarowanych we wniosku oraz umowie o dofinansowanie projektu jest kluczowym czynnikiem warunkujący prawidłowe rozliczenie projektu.

W praktyce dochodzi do sytuacji, gdy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu są niższe niż stawki jednostkowe lub stawki zryczałtowane określone w umowie o dofinansowanie lub we właściwych przepisach. Prowadzi to do powstawania po stronie Wnioskodawcy nadwyżek środków pieniężnych wynikających z otrzymanych dotacji/płatności/środków finansowych wskazanych wyżej, które zaliczane są do jego środków własnych.

Pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.1143.2016.1.KS Wnioskodawca poinformował, że w przypadku niektórych projektów dochodzi do sytuacji, gdy w kwotach dotacji/płatności/środków finansowych jest wyodrębnione wynagrodzenie Wnioskodawcy np. za ocenę biznesplanu, doradztwa biznesowe dla uczestników, prowadzenie szkoleń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku powstania nadwyżki wynikającej z poniesienia przez Wnioskodawcę mniejszych wydatków niż kwoty wynikające z otrzymanych dotacji/płatności/środków korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania nadwyżki wynikającej z poniesienia przez Wnioskodawcę mniejszych wydatków niż kwoty wynikające z otrzymanych dotacji/płatności/środków, korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zmianami.); (dalej UFP) ilekroć w ustawie jest mowa o „środkach europejskich” — rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 UFP, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 1 UFP, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Zgodnie z art. 111 pkt 16 UFP, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie (\`(...)\`), po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei w myśl art. 112 ust. 1 pkt 9 UFP, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich (\`(...)\`).

Na mocy art. 117 ust. 1 UFP przyjęto, że budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej (\`(...)\`).

W art. 117 ust. 2 UFP skonkretyzowano, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

*   dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich; - wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Zgodnie z art. 121 ust. 1 UFP, programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej. Szczegółowy sposób wydatkowania budżetu środków europejskich uregulowany został w art. 184-195 UFP.

W myśl art. 124 ust. 1 UFP, wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje (pkt 1) oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich (pkt 6).

Nadmienić należy, że stosownie do art. 127 ust. 2 pkt 2, 4 i 5 UFP, dotacjami celowymi są m.in. środki przeznaczone na:

*   realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;
*   realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;
*   współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Zgodnie z art. 126 UFP, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zgodnie z art. 186 UFP, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

*   realizację projektów przez jednostki budżetowe;
*   płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
*   dotacje celowe dla beneficjentów;
*   realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
*   realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Z kolei art. 187 UFP określa, że za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Na mocy art. 188 ust. 1 UFP, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Zgodnie z art. 188 ust. 4 UFP instytucja, o której mowa w ust. 1, informuje właściwego dysponenta części budżetowej o zleceniach płatności przekazywanych do Banku Gospodarstwa Krajowego, a w przypadku programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dla których instytucją zarządzającą lub pośredniczącą jest zarząd województwa, także zarząd województwa.

Zgodnie z art. 192 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, Minister Finansów przekazuje na rachunki w Banku Gospodarstwa Krajowego środki na płatności na rzecz beneficjentów, a w przypadku Wspólnej Polityki Rolnej - na rzecz agencji płatniczych, o których mowa w odrębnych ustawach.

Przenosząc powyższe ustalenia formalne na grunt przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Otrzymane w ramach realizacji projektu dotacje/płatności/środki będą, co do zasady, stanowić dla Wnioskodawcy przychód w momencie jego otrzymania. Ustawa PIT przewiduje jednak szereg zwolnień dla środków otrzymywanych na realizację określonych projektów. Możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest w szczególności od pochodzenie środków pieniężnych i sposobu ich rozdzielania.

Zgodnie bowiem art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei w oparciu o brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 136 Ustawy PIT, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 137 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Biorąc pod uwagę treść ww. regulacji, dotacje/płatności/środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektów korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w pełnej wysokości. Bez znaczenia jest przy tym fakt powstawania po stronie Wnioskodawcy nadwyżek wynikających z poniesienia mniejszych wydatków niż kwoty otrzymanych dotacji/płatności/środków. Dla zastosowania przywołanych zwolnień decydujące jest bowiem pochodzenie środków pieniężnych z określonego źródła, co potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Pogląd taki wynika m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-576/16-4/AMN), który stwierdził, że „przychód (nadwyżka) powstała w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na koszty pośrednie rozliczane ryczałtem (wynikające z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji (20% kosztów bezpośrednich przedstawionych do rozliczenia), pozostająca w działalności Wnioskodawcy jako środki własne, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-949/15-2/KS), wskazując, że „zwolnieniu podlega cała kwota otrzymanej dotacji, nawet jeśli wystąpiła nadwyżka otrzymanych środków w wyniku rozliczenia w Projekcie kwot większych niż wydatki rzeczywiście poniesione”.

Taka sama konkluzja płynie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-383/15-2/AG), który wypowiedział się następująco:

„Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymanego dofinansowania Projektu w części, która faktycznie nie zostanie przez Wnioskodawcę wydatkowana i nie będzie podlegała zwrotowi do Instytucji Zarządzającej wskazać należy, że ta część otrzymanego dofinansowania także stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio na podstawie cytowanych uprzednio przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zwolnieniu podlega cała kwota otrzymanej dotacji, nawet jeśli wystąpiła nadwyżka otrzymanych środków w wyniku rozliczenia w Projekcie kwot większych niż wydatki rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę".

Analogicznie uznał Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. 1BPBI/1/415-403/14/ESZ), stwierdzając, że „otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie cyt. powyżej przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 (w części stanowiącej dotację celową z budżetu krajowego - 15%) i pkt 136 (w części stanowiącej środki europejskie - 85%) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym także „nadwyżka” ww. środków powstała na skutek sposobu rozliczania otrzymanej dotacji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych regulacji oraz utrwaloną linię interpretacyjną, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od opodatkowania nadwyżki wynikającej z poniesienia mniejszych wydatków niż kwoty otrzymanych dotacji/płatności/środków:

*   w części dotyczącej dotacji otrzymanych po 31 grudnia 2016 r. z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczonych na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy (obwiązującego od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie do projektów realizowanych w ramach tej działalności, np. w postaci dotacji, subwencji, dopłat, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dofinansowanie otrzyma po 1 stycznia 2015 r. od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa. Bez znaczenia dla takiej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów pozostaje przy tym fakt, że środki te zostaną wypłacone tytułem wynagrodzenia należnego podatnikowi z tytułu osobistej realizacji (samodzielnego wykonywania określonych czynności przy realizacji projektu), czy też nadzoru nad projektem, czy na pokrycie wydatków innych niż nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a 5c.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b), tj.:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
2.  programów, o których mowa w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 9 listopada 2006 r., str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa.

Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a) i b), na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c) i d) i pkt 6 oraz w art. 4 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylającego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 352/78, (WE) Nr 165/94, (WE) Nr 2799/98, (WE) Nr 814/2000, (WE) Nr 1290/2005 i (WE) Nr 485/2008 (Dz. Urz. UE L 347 z 20 grudnia 2013 r., str. 549), zwanego dalej „rozporządzeniem Nr 1306/2013”, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 ustawy o finansach publicznych, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich lub środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3, 5 i 6.

Zgodnie z art. 117 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

*   dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
*   wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 omawianej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe,
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
3.  dotacje celowe dla beneficjentów,
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe,
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Podkreślić należy, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z UE, FS i EFR stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot – płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) – Bank Gospodarstwa Krajowego – beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Zgodnie natomiast z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przy czym, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że niektóre dotacje (dofinansowania) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Katalog zwolnień przedmiotowych zawiera art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z powyższego wynika, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana do 31 grudnia 2016 r. dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że otrzymane do 31 grudnia 2016 r. dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jeżeli pochodzą z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1010) z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpi zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz dodany zostanie ust. 36 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

A zatem otrzymane do 31 grudnia 2016 r. dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jeżeli pochodzą z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w 2017 r. wyłączona została ze zwolnienia od opodatkowania ta część dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, która zostanie przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zauważyć należy, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęci są uczestnicy projektu. Przez uczestników projektu, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, należy rozumieć osoby, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu. Użyte w powyższym przepisie pojęcie „z udziałem środków europejskich” należy rozumieć, jako współfinansowanie pomocy z tych środków.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje projekty, które są finansowane lub współfinansowane m.in. ze środków wspólnotowych, w tym z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wśród źródeł finansowania lub współfinansowania projektów realizowanych przez Wnioskodawcę należy wyróżnić:

*   dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców, (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy),
*   środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy).

W zależności od projektu i kształtu zawartej umowy o dofinansowanie z właściwą instytucją Pośredniczącą Wnioskodawca rozlicza ponoszone wydatki związane z realizacją projektów na różnych zasadach. Gdy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu są niższe niż stawki jednostkowe lub stawki zryczałtowane określone w umowie o dofinansowanie lub we właściwych przepisach, prowadzi to do powstawania po stronie Wnioskodawcy nadwyżek środków pieniężnych wynikających z otrzymanych dotacji/płatności/środków finansowych wskazanych wyżej, które zaliczane są do jego środków własnych. W przypadku niektórych projektów dochodzi do sytuacji, gdy w kwotach dotacji/płatności/środków finansowych jest wyodrębnione wynagrodzenie Wnioskodawcy np. za ocenę biznesplanu, doradztwa biznesowe dla uczestników, prowadzenie szkoleń.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że jeżeli w istocie otrzymywane przez Wnioskodawcę środki stanowią płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich i są otrzymywane z Banku Gospodarstwa Krajowego (z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców) oraz środki finansowe otrzymywane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, to w tej części korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio na podstawie cytowanych uprzednio przepisów art. 21 ust. 1 pkt 136 i art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zwolnieniu podlega cała kwota, nawet jeśli wystąpiła nadwyżka otrzymanych środków w wyniku rozliczenia w projektach kwot większych niż wydatki rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę. Dotyczy to różnicy powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków niż kwota otrzymanych środków, pozostająca w działalności Wnioskodawcy jako środki własne.

Z kolei otrzymane do 31 grudnia 2016 r. przez Wnioskodawcę dotacje, jeżeli de facto stanowią dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i pochodzą z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania części dotacji otrzymywanych po 31 grudnia 2016 r. z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczonych na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Z treści uprzednio cytowanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wyraźnie wynika, że zwolnienie z opodatkowania nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. W konsekwencji w przypadku gdy część otrzymywanych przez Wnioskodawcę dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczona jest na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, to od 1 stycznia 2017 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo – odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.