Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1065/12-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-03
Teza: Usługi personalizacji kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2012 r. (data wpływu 22.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z tytułu świadczonych usług personalizacji kart płatniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie do zastosowania zwolnienia z tytułu świadczonych usług personalizacji kart płatniczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą agentów w zakresie sprzedaży produktów oraz badania i rozwoju oprogramowania informatycznego na potrzeby spółki. Spółka będzie rozszerzać zakres prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie usług personalizacji kart płatniczych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej: prawo bankowe), tj. kart identyfikujących wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniających do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty, a niekiedy także do dokonywania wypłaty lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu.

W ramach działalności gospodarczej Spółka będzie świadczyć na rzecz banków i innych instytucji finansowych m.in. usługi w zakresie personalizacji kart płatniczych. Celem tych usług jest umożliwienie realizowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. W ramach świadczonych usług, zgodnie z zawartą umową z bankiem lub inną instytucją finansową Spółka będzie wykonywała kompleksową usługę personalizacji kart płatniczych na kartach, wcześniej zakupionych przez Spółkę od podmiotów uprawnionych do produkcji kart płatniczych, gotowych do wykonania usługi personalizacji.

Usługa personalizacji kart płatniczych ma charakter kompleksowej usługi i polega na nanoszeniu danych posiadacza karty lub innych danych alfanumerycznych na zakupioną a następnie dostarczaną do banków i instytucji finansowych kartę płatniczą oraz na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora.

Obejmuje ona przede wszystkim następujące czynności:

1.  zakup karty od podmiotu uprawnionego do produkcji kart płatniczych
2.  wykonanie personalizacji obejmującej:
    1.  nanoszenie określonych danych na kartę (awers i rewers);
    2.  nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego
    3.  nanoszenie danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora);
3.  nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji: zdjęcia; skanowanego podpisu posiadacza karty; kodu kreskowego;
4.  pakowanie spersonalizowanych kart płatniczych w sposób uzgodniony z bankiem lub inną instytucją finansową np. indywidualnie w koperty razem z materiałami dodatkowymi, w opakowania zbiorcze do poszczególnych oddziałów banku;
5.  przygotowanie raportów w formie elektronicznej odnośnie ilości spersonalizowanych kart płatniczych.

Zgodnie z powyższym opisem, przedmiotowa usługa należy do grupy usług mających na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, a jej celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych.

Usługa ta jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu i gwarancją prawidłowego rozliczania transakcji bezgotówkowych. Personalizacja stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym i stosowania, jako instrumentu służącego do dokonywania transakcji płatniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze stan faktyczny, charakter prawny oraz funkcję usług personalizacji kart płatniczych, świadczonych przez Spółkę, w świetle art. 43 ustawy o VAT Spółka może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych kompleksowych usług personalizacji krat płatniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, uwzględniając przedstawiony w stanie faktycznym opis, charakter prawny, funkcję oraz cel świadczonych przez nią kompleksowych usług personalizacji kart płatniczych, w świetle znowelizowanego art. 43 ustawy powinna ona stosować zwolnienie od opodatkowania VAT w stosunku do świadczenia przedmiotowych usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. przekazów i transferów pieniężnych, długów. czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosowanie natomiast do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40, przy czym art. 43 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że wspomnianego w ust. 13 zwolnienia nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element pośrednictwa, o których mowa ust. 1 pkt 40.

Ponadto art. 43 ust. 15 ustawy o VAT wprowadza regulację, zgodnie z którą zwolnienia z ust 1 pkt 40 oraz ust. 13 nie znajdą zastosowania w odniesieniu do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa uraz usług w zakresie leasingu.

Odnosząc powyższe regulacje należy podkreślić, że usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej należą do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

By ustalić szczegółowy zakres przedmiotowy usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, należy odnieść się również do treści innych regulacji ustawowych - uzasadnione jest to brakiem definicji legalnych ww. usług w samej znowelizowanej ustawie o VAT.

Przede wszystkim określenie precyzyjnej dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt .40 ustawy o VAT jest możliwe poprzez sięgnięcie do odpowiednich regulacji ustawy Prawo bankowe oraz ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych, które zawierają szczegółowe regulacje pozwalające na odtworzenie przedmiotowego zakresu usług, opisanych ww. przepisie ustawy o VAT

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 Prawa bankowego czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Stosownie do art. 63 prawa bankowego, rozliczenia pieniężne dokonywane za pośrednictwem banków przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych przy czym, rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności poleceniem zapłaty, poleceniem przelewu lub kartą płatniczą.

Dodatkowo w myśl art. 3 ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych (dalej: ustawa o EIP) zasady udostępniania, sposób korzystania z karty płatniczej oraz rodzaje operacji, które mogą być dokonywane przy użyciu takiej karty przez jej posiadacza,, do których ustawa o EIP zalicza wypłatę gotówki, wydanie polecenia przelewu lub polecenia zapłaty albo dokonanie zapłaty przy użyciu elektronicznego instrumentu płatniczego, określa umowa o elektronicznych instrumentach płatniczych zawierana pomiędzy wydawcą karty a jej posiadaczem.

W ocenie Spółki, powołane powyżej regulacje wskazują jednoznacznie, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych zaliczyć można usługi w zakresie rozliczenia i przekazywania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w transakcji, która dokonywana jest przy użyciu karty płatniczej, w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty. Należy przy tym dodatkowo zaznaczyć, że w świetle przytoczonych powyżej przepisów Prawa bankowego i ustawy o EIP oraz innych właściwych regulacji nie ma żadnych podstaw do kwalifikacji przedmiotowych usług świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe, jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że ustawodawca nigdzie nie zdecydował się na ustawowe zdefiniowanie terminu „oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług” zasadne jest również odwołanie się do rezultatów wykładni językowej tego terminu w przedmiotowym zakresie.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” oznacza „działalność osoby trzeciej mającą ca cele porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwienie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Mając na uwadze przytoczoną definicję pośrednictwa, czynności banku lub instytucji finansowej w zakresie rozliczenia i przekazywania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, świadczone w konsekwencji dokonania zapłaty przy użyciu karty płatniczej nigdy nie mogą być uznawane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów płatniczych.

Spółka pragnie zaznaczyć, że omawiane usługi banków oraz innych instytucji finansowych nie mogą być traktowane również, jako usługi ściągania długów, w tym factoringu, usługi doradztwa bądź usługi w zakresie leasingu wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa y art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczyć będzie usługi personalizacji kart płatniczych, na zakupionych przez Spółkę kartach płatniczych gotowych do personalizacji tj. kart identyfikujących wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniających do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty, a niekiedy także do dokonywania wypłaty lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu. Usługa personalizacji kart płatniczych, jest usługą zasadniczą, kompleksową, polega na nanoszeniu danych posiadacza karty lub innych danych alfanumerycznych na uprzednio zakupioną kartę płatniczą oraz na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora. Sam zakup a następnie dostawa kart płatniczych bankom lub instytucjom finansowym, bez usługi personalizacji, nie jest celem samym w sobie, jedynie środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej tj. usługi personalizacji kart. Usługa zasadnicza personalizacji, obejmuje przede wszystkim następujące czynności: wykonanie personalizacji obejmującej: nanoszenie określonych danych na karlę (awers i rewers), nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego), nanoszenie danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora), nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji: zdjęcia, zeskanowanego podpisu posiadacza karty, kodu kreskowego, pakowanie spersonalizowanych kart płatniczych w sposób uzgodniony z bankiem lub inną instytucją finansową, przygotowanie raportów w formie elektronicznej odnośnie ilości spersonalizowanych kart płatniczych. Usługi w zakresie personalizacji kart będą świadczone przez Spółkę na rzecz banków i instytucji finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez Spółkę usługi personalizacji kart płatniczych są usługami kompleksowymi i stanowią element usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Istotnym w przedstawionej przez Spółkę sprawie może być orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-231/94) w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg (Niemcy). Przedmiotem rozstrzygnięcia były posiłki serwowane na pokładzie promu kursującego między Danią a Niemcami zaś miejsce opodatkowania tego świadczenia było uzależnione od jego uznania za dostawę towarów bądź za świadczenie usług. W tej sprawie Trybunał uznał, że o uznaniu transakcji w świetle VI Dyrektywy za dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W uzasadnieniu w szczególności wskazano, iż przygotowywanie posiłku do natychmiastowej konsumpcji jest rezultatem szeregu usług- począwszy od przyrządzenia posiłku, a skończywszy na jego podaniu konsumentowi. Ponadto restaurator wykonuje na rzecz konsumenta szereg czynności, jak nakrywanie do stołu, doradzanie w wyborze posiłku i wyjaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Sama dostawa posiłku jest elementem całego świadczenia.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się w podobnym zakresie w sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Sąd krajowy odesłał sprawę do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu ustalenia czy do celów VAT dostarczenie standardowego oprogramowania opracowanego i sprzedawanego przez dostawcę, zarejestrowanego na nośniku, jak również następujące po nim dokonane przez dostawcę przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy za zapłatą odrębnych cen, powinny być uznawane za dwa odrębne świadczenia czy też za jednolite świadczenie i czy owo jednolite świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług. Trybunał orzekł, że ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta (rozumianego jako konsumenta przeciętnego) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to świadczenia te lub czynności stanowią jednolite świadczenie opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Zgodnie z umową, która była przedmiotem rozstrzygnięcia, zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie. Zdaniem Trybunału okoliczność ta nie jest sama w sobie decydująca, nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został wskazany w odniesieniu do dostawy i przystosowania oprogramowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej. Trybunał wskazał, iż art. 2 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że tego rodzaju dostarczenie oraz takie końcowe przystosowanie oprogramowania powinno być do celów VAT uznawane za stanowiące jednolite świadczenie, ponieważ obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie, wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również następnie zapewnia przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Odnosząc się do pytania, czy tego rodzaju złożone świadczenie jednolite powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, Trybunał uznał, iż art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że powinno być ono kwalifikowane jako „świadczenie jednolite”, jeżeli nie ma ono charakteru pobocznego ani pomocniczego, lecz dominujący. Dzieje się tak, zwłaszcza gdy z uwagi na takie czynniki, jak jego zakres, koszt lub czas trwania, przystosowanie ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Wspomnieć należy także o rozstrzygnięciach w sprawach C-349/96 CPP, C-111/05 Aktiebolaget NN.

Podsumowując na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą lak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższy opis stanu faktycznego czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, bowiem są ściśle związane z usługą personalizacji kart i ich samoistne istnienie nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Zatem wszystkie elementy składające się na finalną usługę stanowią kompleksową usługę personalizacji kart płatniczych.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi personalizacji kart płatniczych powinny być natomiast traktowane, jako usługi pomocnicze do usług z ust. 1 pkt 40. Analiza przedstawionego w niniejszym wniosku zakresu czynności w ramach kompleksowych usług personalizacji kart płatniczych jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym, niezależne od pozostałych czynności podejmowanych w celu wykonania usługi finansowej (usługi podstawowej) związanej z dokonaniem płatności przy użyciu karty płatniczej, które bez wątpienia są właściwe i niezbędne do świadczenia samej usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych wykonywanej przez banki lub inne instytucje finansowe. Usługi personalizacji kart płatniczych stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe. Usługi personalizacji kart płatniczych są funkcjonalnie związane z usługą podstawową i służą do realizacji celu tej usługi. Usługa pomocnicza stanowi przy tym wyodrębnioną odróżniającą się całość, która wspomaga spełnienie się głównej funkcji usługi podstawowej, która w przeważającej mierze sprowadza się do zapewnienia prawidłowego rozliczenia i przekazania środków pieniężnych we właściwej wysokości w związku z dokonaniem płatności przy użyciu karty płatniczej. Usługa ta jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Personalizacja stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym i stosowania, jako instrumentu służącego do dokonywania transakcji płatniczych.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT usługa personalizacji kart płatniczych jest zatem niezbędnym elementem usługi z pkt 40 jako takiej. Ponadto jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi wykonywanej przez banki lub instytucje finansowe, a zarazem stanowi dającą się wyodrębnić całość, w konsekwencji jest usługą pomocniczą, o której mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że charakter oraz cel i funkcja prawna usług personalizacji kart płatniczych, usługi personalizacji kart płatniczych spełniają wymagania dla usług pomocniczych do usługi finansowej, przewidzianej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a dla zastosowania zwolnienia nie mają znaczenia żadne inne kryteria, jak np. status prawny podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi, sposób wykonania usługi czy więzy prawne łączące takiego usługodawcę z bezpośrednim konsumentem usługi.

Prawidłowość stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do usług personalizacji kart płatniczych była już przedmiotem oceny organów podatkowych w podobnej sprawie, w której swoje stanowisko wyraził w interpretacji indywidualnej: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów z dnia 13.03.2012 r. (IPPP1/443-1757/11-2/AS) oraz z dnia 22.09.2011 r. (sygn. IPPP3/443-976/11-2/JK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi personalizacji kart płatniczych. Usługa ta polega na nanoszeniu określonych danych na kartę płatniczą - nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego, nanoszeniu danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora), nanoszeniu na kartę płatniczą dodatkowych informacji: zdjęcia; skanowanego podpisu posiadacza karty, kodu kreskowego, pakowaniu spersonalizowanych kart płatniczych w sposób uzgodniony z bankiem lub inną instytucją finansową np. indywidualnie w koperty razem z materiałami dodatkowymi, w opakowania zbiorcze do poszczególnych oddziałów banku oraz przygotowaniu raportów w formie elektronicznej odnośnie ilości spersonalizowanych kart płatniczych. Usługi w zakresie personalizacji kart są świadczone przez Spółkę na rzecz banków i instytucji finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez Spółkę usługa personalizacji kart płatniczych jest usługą kompleksową, która może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, bowiem są ściśle związane są z usługą personalizacji kart i ich samoistne istnienie nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę personalizacji kart płatniczych.

W celu określenia, czy usługi personalizacji kart płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. z 2002 r. Dz. U. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Wnioskodawcy określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem usługodawcy nie podejmują jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku usługodawcy nie występują jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Usługi personalizacji kart niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, usługa ta jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Reasumując wskazać należy, że usługi personalizacji kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.