Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.278.2023.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-28
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Państwa w ramach zadania. Określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla ww. czynności. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację ww. zadania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja-dotacja przedmiotowa; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Państwa w ramach zadania pn. „…”,

\- określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla ww. czynności,

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację ww. zadania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest. Gmina wydała w związku z tym Uchwałę Rady Gminy … w sprawie uchwalenia Regulaminu finansowania zadań z zakresu usuwania azbestu z terenu gminy … w 2017 r.

Na okres sierpień 2023 r. – listopad 2023 r. Gmina planuje realizację zadania polegającego na usunięciu i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (dalej: „Zadanie” lub „usuwanie azbestu”). Zadanie nosi nazwę: „…” i w jego ramach przeprowadzone zostaną prace obejmujące transport i utylizację ok. 196,1741 Mg wyrobów zawierających azbest. Miejsce składowania zostanie określone po wyłonieniu Wykonawcy realizującego zadanie.

Zadanie dotyczy usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy.

W celu realizacji Zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca zostanie wyłoniony przez Gminę, jak i przez Gminę zostanie podpisana umowa z Wykonawcą.

Gmina ubiega się o pomoc ze środków finansowych Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … (dalej: „WFOŚiGW”) na realizację Zadania. Dofinansowanie z WFOŚiGW zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów usuwania azbestu. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje większą część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostałą część pokryje Gmina ze środków własnych. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie m.in. od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu. Otrzymane dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na realizację zadania pn. „…”. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanych środków na inny cel.

Mieszkańcy, którzy są zainteresowani usuwaniem azbestu, składają do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danych nieruchomości. Przy czym mieszkańcy nie będą ponosić w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy ani na rzecz Wykonawcy.

Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, których przedmiotem jest udzielenie przez Gminę wsparcia na usunięcie z nieruchomości odpadów zawierających azbest (załadunek, transport i przekazanie odpadu do unieszkodliwienia na odpowiednie stanowisko odpadów niebezpiecznych).

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT jako nabywca widnieć będzie Wnioskodawca. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją zadania wystawione będą na Gminę …

W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma przyznanego dofinansowania.

Po zakończeniu realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na podstawie wniosku o płatność końcową wraz z niezbędnymi dokumentami tj. fakturami oraz potwierdzeniami przelewu.

Wnioskodawca zobowiązany jest do przedłożenia ww. instytucji sprawozdania z osiągniętych efektów rzeczowych i ekologicznych wraz z następującymi dokumentami: wykazem obiektów, z których usunięto azbest z podaniem masy odpadów unieszkodliwionych, wydrukiem z BDO elektronicznych Kart przekazania odpadów na składowisko odpadów niebezpiecznych, oświadczeniami złożonymi przez Beneficjenta lub Wykonawcę dot. posiadania przez wykonawcę wpisu do rejestru BDO, wykonywania prac zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. ws. sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest, prawidłowości wykonania prac oraz oczyszczenia terenu z pyłu azbestowego, z zachowaniem właściwych przepisów technicznych i sanitarnych oraz dopełnienia przez wykonawcę formalności związanych ze zgłoszeniem przystąpienia do prac polegających na zabezpieczeniu lub usunięciu wyrobów zawierających azbest oraz opracowaniem szczegółowego harmonogramu prac.

Gmina dokona usunięcia azbestu w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła przy tym wątpliwość czy czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

### Pytania

1\. Czy organizowane przez Gminę czynności w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina - mieszkaniec), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT?

2\. Czy podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu, świadczonych przez Gminę, stanowić będzie kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. czy kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto)?

3\. Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Organizowane przez Gminę czynności w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina - mieszkaniec), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

2\. Podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu, świadczonych przez Gminę, stanowić będzie kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto).

3\. Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie oraz pozytywne rozpatrzenie przez Gminę wniosków złożonych przez mieszkańców zainteresowanych usuwaniem azbestu z ich nieruchomości, będzie oznaczać, że de facto zawiera ona z nimi umowy cywilnoprawne. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w ramach czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz osób fizycznych będzie występować ona w roli podatnika VAT.

Jak już wspomniano powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, w opinii Gminy, należy przyjąć, że nabyła ona usługę od Wykonawcy, a następnie wystąpiła w roli usługodawcy tej samej usługi względem danej osoby fizycznej.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, iż: „W danej sprawie, Gmina dokona na rzecz konkretnych mieszkańców biorących udział w projekcie usługę usunięcia azbestu, która będzie stanowiła usługę odpłatną, z tym, że strumień płatności nie będzie pochodził od mieszkańców Gminy, lecz z dotacji, co nie zmienia jednak faktu, że ma do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W związku z tym, świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach złożonych przez mieszkańców wniosków, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w związku z tymi czynnościami, wystąpi w charakterze podatnika tego podatku”.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przewidujących wyjątki od zastosowania wyżej wymienionej stawki.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, w pozycji 36, wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem" (PKWiU 39.00.1).

Gmina nie posiada, wydanej na jej wniosek, opinii Głównego Urzędu Statystycznego, co do właściwej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności. Niemniej jednak, Wnioskodawca dokonuje ich samodzielnej klasyfikacji do grupowania 39.00.14.0 PKWiU jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, świadczone przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, która obecnie wynosi 8%.

Gmina opiera swoje stanowisko również o znane jej interpretacje indywidualne wydane, w tym zakresie, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.18.2018.1.JP, wskazano, że „czynności wykonywane przez Gminę w zakresie demontażu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną, ich zebrania i utylizacji są/będą - stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli – jak wskazuje treść wniosku – usługi te są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której uznał, że: „skoro – jak wynika z wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie demontażu azbestu, w szczególności polegające na demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych, ich transporcie i utylizacji, będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, to usługi te będą opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.53.2020.1.KSI, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że czynności w zakresie usuwania azbestu podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że organizowane przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina – mieszkaniec), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Natomiast dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. BelgianState) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, NSA odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa – nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony – podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 sąd wskazał, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bd 297/18, w którym czytamy: „należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości w wysokości 36,37% wartości netto inwestycji. Określenie wartości wpłaty jedynie w wysokości 36,37% wartości inwestycji, oznacza że pozostała jej część będzie pokryta z dotacji lub środków własnych Gminy (\`(...)\`) wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji”.

W analogicznych sprawach również organy podatkowe prezentują powyższy pogląd w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładem może być:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.53.2020.1.KSI, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu, świadczonych przez gminę, będzie stanowić kwota otrzymanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”.

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.216.2018.1.MG, w której wskazano: „przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Właściciel. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Właścicieli, na podstawę opodatkowania będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania”.

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.153.2018.1.NF, w której organ podatkowy wskazał, iż: „otrzymane dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ma charakter cenotwórczy, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tego konkretnego projektu – usunięcia wyrobów azbestowych. Poza tym, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca biorącego udział w projekcie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było”.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której czytamy w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego: „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że wykona ona usługi usuwania azbestu, opodatkowane VAT, zaś podstawę opodatkowania VAT w tym zakresie, stanowić będzie kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto).

Ad. 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

i. nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

ii. nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z usuwaniem azbestu.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz właścicieli nieruchomości opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie zamierzała wyświadczyć na rzecz osób trzecich przedmiotowych usług, nie poniosłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z tych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie sprawy czynności podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w formie dotacji z WFOŚiGW), tym samym powinna mieć prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.53.2020.1.KSI,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.708.2017.1.JKU,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.18.2018.1.JP,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.834.2017.1.RH,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-5/JM.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie Trybunału w sprawie C-37/95 GhentCoal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na okres sierpień 2023 r. – listopad 2023 r. planujecie Państwo realizację zadania polegającego na usunięciu i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy pn. „…”. Zadanie dotyczy usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. Ubiegają się Państwo o pomoc ze środków finansowych Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na realizację ww. zadania. Dofinansowanie z WFOŚiGW zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów usuwania azbestu. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje większą część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Państwo pokryją pozostałą część ze środków własnych. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie m.in. od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu. Otrzymane dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na realizację ww. zadania. Nie mogą Państwo przeznaczyć otrzymanych środków na inny cel. Po zakończeniu realizacji zadania będą Państwo zobowiązani do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na podstawie wniosku o płatność końcową wraz z niezbędnymi dokumentami tj. fakturami oraz potwierdzeniami przelewu.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa zadania polegającego na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że realizując przedmiotowe zadanie nie działają Państwo w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, nie pobierają od uczestników zadania żadnego wynagrodzenia, które stanowiłoby ekwiwalentne świadczenie, a celem zadania jest oczyszczanie gminy z materiałów szkodliwych, tj. wyrobów zawierających azbest. Planują Państwo realizować zadanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … oraz środków własnych. W celu realizacji zadania nabędą Państwo usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Nie zatrudniają zatem Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem, wywozem i utylizacją azbestu. Mieszkańcy, którzy są zainteresowani usuwaniem azbestu, składają do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. W niniejszej sprawie realizacja zadania będzie finansowana ze środków publicznych i nie ma na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, Państwa działanie w związku z czynnościami realizowanymi przez Państwa w ramach zadania pn. „…”, nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując zadanie nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych usług usuwania azbestu, świadczonych przez Gminę, będzie kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na realizację ww. zadania a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Państwa działania w związku z realizacją zadania nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. zadania, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretacji

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.