Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.200.2017.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: Czy sprzedaż Wierzytelności przez Zbywcę na rzecz Zainteresowanego 2 w ramach Transakcji będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; faktoring; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przeniesienie; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 6 lipca 2017 r. (data wpływu – 10 lipca 2017 r.), uzupełnionym 4 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 29 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.200.2017.1.PM oraz 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.2.BW wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 4 września 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zbywca);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

C. z siedzibą we Francji (Nabywca)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany 2”, „Nabywca”) jest spółką prawa francuskiego (w formie spółki akcyjnej, fr: société anonyme), zarejestrowaną jako podatnik podatku od wartości dodanej we Francji, która jest licencjonowaną instytucją udzielającą finansowania. Zainteresowany 2 planuje wdrożyć w Polsce międzynarodowy program faktoringu wierzytelności (dalej: „Transakcja”) dla międzynarodowej grupy L., włączając w to polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany 1”, „Zbywca”). Zbywca jest spółką sprzedającą i produkującą produkty rolne, specjalizującą się w żywności, rolnictwie, posiłkach, transporcie oraz usługach zarządzania ryzykiem. Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (niewykonującym sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług).

Na potrzeby wspólnego wniosku o interpretację prawa podatkowego Zainteresowany 2 oraz Zainteresowany 1 (Zbywca) będą łącznie zwane „Stronami” lub „Zainteresowanymi”.

Istotą i celem Transakcji, która ma być wdrożona w Polsce jest sprzedaż wierzytelności handlowych Zbywcy (zgodnie z poniższą definicją) na rzecz Zainteresowanego 2 jako faktora je nabywającego, w celu poprawienia wyników finansowych i księgowych Zbywcy. Wierzytelności będą zbywane (sprzedawane) przez Zbywcę bezpośrednio na rzecz Zainteresowanego 2 na bieżąco (dwa razy w miesiącu).

Wierzytelności zbywane w ramach Transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz potencjalnie usług w ramach działalności gospodarczej Zbywcy (dalej: „Wierzytelność” bądź „Wierzytelności”). W ramach Wierzytelności nie będą zbywane wierzytelności zagrożone, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych (termin ten jest kwestią dalszych ustaleń), lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalne, lub będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisane lub zaksięgowane przez Zbywcę jako wierzytelności nieściągalne.

W ramach Transakcji, Zainteresowany 2 będzie świadczyć na rzecz Zbywcy usługi faktoringowe poprzez nabycie Wierzytelności bez regresu i z regresem (Zainteresowany 2 będzie miał regres wobec Zbywcy z tytułu jakichkolwiek kwot: (i) nie pokrytych polisą ubezpieczeniową, która będzie ustanowiona na rzecz Zainteresowanego 2 aby pokryć 95% nominalnych kwot Wierzytelności nie spłaconych przez dłużników Wierzytelności, (ii) czy też niemożliwych do odzyskania od dłużników – tego typu regres jest przewidywany w stosunku do 5% nominalnych kwot Wierzytelności niepokrytych polisą ubezpieczeniową) i w związku z tym uwolni Zbywcę od ryzyka finansowego wynikającego z części Wierzytelności zbywanych bez regresu. W rezultacie ta część Wierzytelności będzie wyłączona z księgowań Zbywcy zgodnie ze standardami IFRS („Usługi faktoringowe”).

Wierzytelności będą zbywane jako Wierzytelności istniejące oraz przyszłe.

Cena sprzedaży płatna przez Zainteresowanego 2 tytułem nabycie Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności obejmującej również podatek od towarów i usług z zastosowanym dyskontem i będzie podzielona na:

\-tzw. Gotówkową Cenę Sprzedaży („CPP”) płatną:

1.  w stosunku do istniejących Wierzytelności, w dacie zbycia Wierzytelności,
2.  w stosunku do Wierzytelności przyszłych, na zasadzie dziennego potrącenia z kwotą spłat Wierzytelności uzyskanych przez Zbywcę do czasu daty zbycia następującej po dacie powstania tych Wierzytelności wraz z jakąkolwiek ich częścią, która nie została zapłacona podczas potrąceń; i

\-tzw. Odroczoną Cenę Sprzedaży („DPP”), płatną w dacie zbycia Wierzytelności następującej po dacie ich ściągnięcia, pod warunkiem, że pewne obiektywne warunki zostaną spełnione.

Cena sprzedaży ustalona za Wierzytelność będzie wyrażona i płatna w walucie Wierzytelności.

Po przeniesieniu Wierzytelności, ich obsługą zajmie się Zbywca, tak długo jak Zbywca będzie dopełniać jego obowiązków na gruncie transakcji a umowa między Stronami nie będzie rozwiązana. Zbywca w ramach obsługi Wierzytelności będzie odpowiedzialny za zarządzanie Wierzytelnościami i pobieranie wynikających z nich należności od dłużników („Usługi serwisowe”). W zamian za świadczenie Usług serwisowych Zbywca otrzyma wynagrodzenie od Zainteresowanego 2 („Opłata serwisowa”).

Zbywca nie będzie mieć upoważnienia do zawierania umów w imieniu Zainteresowanego 2 i w tym zakresie nie otrzyma stosownego pełnomocnictwa. Zbywca będzie mieć uprawnienie do dokonywania zmian w zakresie warunków Wierzytelności, włączają zamianę kwot Wierzytelności, czy termin zapłaty w zgodzie ze standardową i istniejącą procedurą obsługi i ściągania Wierzytelności. Zbywca zobowiązuje się świadczyć swoje usługi zgodnie z najwyższą starannością zawodową i zobowiązuje się nie dokonywać zmian w procedurach serwisowania bez zgody Zainteresowanego 2. Istotne jest, że jakkolwiek Zainteresowany 2 nabędzie Wierzytelności, to nie wejdzie w relację kontraktową pomiędzy Zbywcą a jego klientem (dłużnikiem).

W zamian za świadczenie usługi faktoringowej przez Zainteresowanego 2 na rzecz Zbywcy na gruncie transakcji, Zainteresowany 2 otrzyma odrębną opłatę faktoringową wyliczoną jako część tzw. dyskonta zastosowanego do ceny nabycia płatnej przez Zainteresowanego 2 na rzecz Zbywcy z tytułu nabycia Wierzytelności („Opłata faktoringowa”). Opłata będzie wyliczona w ramach dyskonta jako ustalony procent wartości Wierzytelności zbytej przez Zbywcę na rzecz Zainteresowanego 2.

W przypadku, gdy po zbyciu Wierzytelność nie zostanie spłacona przez dłużnika w terminie wymagalności, Wierzytelność nie będzie odsprzedawana przez Zainteresowanego 2 na rzecz Zbywcy.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Organu 4 września 2017 r. wynika m.in., że:

\-Prawa majątkowe („Wierzytelności”) zbywane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Zainteresowanego 1) na rzecz podmiotu zagranicznego (Zainteresowanego 2) wynikają z transakcji sprzedaży towarów i usług dokonywanych na rzecz nabywców posiadających siedzibę w Polsce („Polscy Dłużnicy”). Miejsce wykonywania tych praw nie jest określone w umowach zawartych pomiędzy Zainteresowanym 1 a Polskimi Dłużnikami.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z Kodeksu cywilnego (art. 454 § 1), jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania. Ponadto, zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.

Istotne, że przy świadczeniu bezgotówkowym, w ramach którego strony umówiły się, że zapłata zostanie zrealizowana w formie rozliczeń bezgotówkowych, przyjmuje się, że miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego nie jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela, lecz umiejscowienie rachunku bankowego wierzyciela (tak m.in. SN z 8 listopada 1989 r., III CRN 345/89, Pal. 1992, Nr 1-2, s. 88).

Świadczenie wynikające z Wierzytelności jest niepieniężne (bezgotówkowe) i związane zarówno z przedsiębiorstwem Zainteresowanego 1, jak i Polskich Dłużników. Zarówno Zainteresowany 1, jak i Polscy Dłużnicy mają siedzibę w Polsce, a rachunek bankowy Zainteresowanego 1 jako wierzyciela, na który ma nastąpić spełnienie bezgotówkowego świadczenia znajduje się w Polsce. W rezultacie miejsce spełnienia prawa majątkowych (Wierzytelności) będzie na terytorium Polski.

\-Umowa dotycząca zbycia Wierzytelności pomiędzy Zainteresowanym 1 a Zainteresowanym 2 będzie zawarta (podpisana) poza terytorium Polski. L.D.C.P.S. SA, spółka z siedzibą w Szwajcarii będzie posiadać pełnomocnictwo do zawarcia (podpisania) tej umowy w imieniu Zainteresowanego 1.

\-Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Zainteresowany 2) nie posiada siedziby a terytorium Rzeczypospolitej Polski.

\-Zainteresowany 2 jest spółką zarejestrowaną jako podatnik podatku od wartości dodanej we Francji, i w ramach Transakcji działa w ramach swojej działalności gospodarczej opodatkowanej (w tym zwolnionej) podatkiem od wartości dodanej we Francji. Zainteresowany 2 posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i działa w tym charakterze (w charakterze podatnika podatku od towarów i usług) świadcząc usługi faktoringowe na rzecz Zainteresowanego 1. Jednocześnie Zainteresowany 1 na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług działa jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie usług faktoringowych nabywanych od Zainteresowanego 2, z uwagi na fakt, iż miejscem świadczenia tych usług zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług jest terytorium Polski. W związku z tym możemy uznać, iż obie strony umowy dotyczącej sprzedaży Wierzytelności, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej w związku z usługami faktoringowymi świadczonymi przez Zainteresowanego 2. Przy czym Zainteresowany 1 jest podmiotem faktycznie opodatkowanym podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w Polsce jako nabywca usług faktoringowych świadczonych przez Zainteresowanego 2, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sprzedaż Wierzytelności przez Zbywcę na rzecz Zainteresowanego 2 w ramach Transakcji będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Wierzytelności przez Zbywcę na rzecz Zainteresowanego 2 w ramach opisywanej Transakcji nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że nabywanie Wierzytelności będzie dokonywane przez Zainteresowanego 2 w ramach świadczonych przez niego Usług faktoringowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Mając na uwadze charakter Transakcji, w ramach której Zainteresowany 2 będzie świadczyć Usługi faktoringowe na rzecz Zbywcy, należy uznać, iż świadczone przez Zainteresowanego 2 Usługi faktoringowe stanowią rodzaj usług finansowych objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług na mocy art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym Zbywca, jako usługobiorca Usług faktoringowych świadczonych przez Zainteresowanego 2, będzie zobowiązany jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć w Polce należny podatek od towarów i usług od Usług faktoringowych na zasadzie importu usług (zgodnie z mechanizmem tzw. reverse charge).

Usługi faktoringowe, które będą świadczone przez Zainteresowanego 2 na rzecz Zbywcy mają kompleksowy charakter. W ramach Usług faktoringowych Zainteresowany 2 będzie wykonywał na rzecz Zbywcy szereg czynności (świadczeń) polegających m in. na:

*   zapewnieniu stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie prawa do niewadliwych Wierzytelności, oraz
*   uwolnieniu Zbywcy od części ciężarów (kosztów) i części ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z przeniesionych Wierzytelności.

Powyższe czynności będą wykonywane w ścisłym związku ze sobą, stanowiąc jednocześnie, w ocenie Stron integralne elementy kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, której głównym celem jest poprawienie sytuacji finansowej i księgowej Zbywcy. W ramach Usług faktoringowych świadczonych przez Zainteresowanego 2, Zbywca otrzymuje z tytułu przeniesienia Wierzytelności środki pieniężne, bez konieczności oczekiwania na uzyskanie zapłaty od dłużników. W efekcie, z perspektywy Zbywcy, nabycie Usług faktoringowych od Zainteresowanego 2 będzie prowadzić do poprawy jego płynności finansowej oraz sytuacji księgowej (poprzez wyłączenie części zbytych Wierzytelności z księgowań Zbywcy zgodnie ze standardami IFRS).

Jednocześnie, Strony pragną zauważyć, iż w ich ocenie do transakcji przedstawionej przez nie w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wspólnym wniosku o interpretację, nie znajdą zastosowania tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10.

W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, iż podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania tzw. Szóstej Dyrektywy VAT (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.), jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takiej sytuacji, zdaniem TSUE, zastosowane przez strony transakcji dyskonto nie może być uznane za wynagrodzenie za usługę ściągania długów świadczoną przez nabywcę.

W świetle przedstawionego przez Strony opisu zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę, iż nie tylko Wierzytelności zbywane przez Zbywcę mają inny charakter, niż te wskazane w wyroku TSUE (tj. nie stanowią tzw. trudnych czy przeterminowanych wierzytelności), ale również sposób ustalenia należnego Zainteresowanemu 2 wynagrodzenia (odrębna kwota) jest odmienny od sposobu ustalenia wynagrodzenia w sprawie będącej przedmiotem wyroku TSUE.

W rezultacie nie można uznać, iż świadczenie Usług faktoringowych przez Zainteresowanego 2 nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, iż:

i. w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nabycie Wierzytelności będzie stanowić element kompleksowych Usług faktoringowych świadczonych przez Zainteresowanego 2 na rzecz Zbywcy;

ii. Usługi faktoringowe będą objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i w związku z tym Zbywca jako nabywca Usług Faktoringowych, będzie obowiązany do rozliczenia w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług podatku należnego od towarów i usług od zakupionych od Zainteresowanego 2 Usług faktoringowych na zasadzie importu usług,

\-zdaniem Stron, nabywanie przez Zainteresowanego 2 Wierzytelności w ramach Transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność prawna, w której przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostaje fakt, która ze stron danej czynności cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2007 r., sygn. II FSK 1086/06).

Przywołując przykładową interpretację indywidualną Zainteresowani wskazali, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W tym kontekście należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem artykułu 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pod pojęciem podatku od towarów i usług wymienionym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozumie się podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Biorąc pod uwagę, iż Zainteresowany 2 jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji, a świadczenie Usług faktoringowych jest dokonywane w ramach jego bieżącej działalności gospodarczej, można uznać, iż jest z tego tytułu podatnikiem podatku od wartości dodanej, chociaż podatek od towarów i usług technicznie jest rozliczany w Transakcji przez Zbywcę na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w tym sensie, każda ze stron Transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych w jej ramach. Nie ma zatem wątpliwości, iż znajdzie zastosowanie wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla czynności zbycia Wierzytelności pomiędzy Zainteresowanym 2 a Zbywcą, w ramach świadczenia przez Zainteresowanego 2 Usług faktoringowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani przywołali szereg interpretacji indywidualnych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1086/06)

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 15 września 2017 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.3.WN.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 4 ww. ustawy, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Zainteresowany 2”) jest spółką prawa francuskiego, zarejestrowaną jako podatnik podatku od wartości dodanej we Francji, która jest licencjonowaną instytucją udzielającą finansowania. Zainteresowany 2 planuje wdrożyć w Polsce międzynarodowy program faktoringu wierzytelności („Transakcja”) dla międzynarodowej grupy L., włączając w to polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – Zainteresowanego będącego stroną postępowania („Zainteresowany 1”, „Zbywca”). Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (nie wykonującym sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług). Istotą i celem Transakcji, która ma być wdrożona w Polsce jest sprzedaż wierzytelności handlowych Zbywcy na rzecz Zainteresowanego 2 jako faktora je nabywającego, w celu poprawienia wyników finansowych i księgowych Zbywcy. Wierzytelności będą zbywane (sprzedawane) przez Zbywcę bezpośrednio na rzecz Zainteresowanego 2 na bieżąco (dwa razy w miesiącu). Wierzytelności zbywane w ramach Transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz potencjalnie usług w ramach działalności gospodarczej Zbywcy („Wierzytelność” bądź „Wierzytelności”). Wierzytelności te wynikają z transakcji sprzedaży towarów i usług dokonywanych na rzecz nabywców posiadających siedzibę w Polsce („Polscy Dłużnicy”). Zarówno Zainteresowany 1, jak i Polscy Dłużnicy mają siedzibę w Polsce, a rachunek bankowy Zainteresowanego 1 jako wierzyciela, na który ma nastąpić spełnienie bezgotówkowego świadczenia znajduje się w Polsce. W rezultacie miejsce spełnienia prawa majątkowych (Wierzytelności) będzie na terytorium Polski. Umowa dotycząca zbycia Wierzytelności pomiędzy Zainteresowanym 1 a Zainteresowanym 2 będzie zawarta (podpisana) poza terytorium Polski. Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie posiada siedziby a terytorium Rzeczypospolitej Polski. Zainteresowany 2 jest spółką zarejestrowaną jako podatnik podatku od wartości dodanej we Francji, i w ramach Transakcji, działa w ramach swojej działalności gospodarczej opodatkowanej (w tym zwolnionej) podatkiem od wartości dodanej we Francji.

Zainteresowany 2 posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i działa w tym charakterze (w charakterze podatnika podatku od towarów i usług) świadcząc usługi faktoringowe na rzecz Zainteresowanego 1. Jednocześnie Zainteresowany 1 na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług działa jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie usług faktoringowych nabywanych od Zainteresowanego 2, z uwagi na fakt, iż miejscem świadczenia tych usług zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług jest terytorium Polski. W związku z tym możemy uznać, iż obie strony umowy dotyczącej sprzedaży Wierzytelności, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej w związku z usługami faktoringowymi świadczonymi przez Zainteresowanego 2. Przy czym Zainteresowany 1 jest podmiotem faktycznie opodatkowanym podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w Polsce jako nabywca usług faktoringowych świadczonych przez Zainteresowanego 2, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży wierzytelności, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja (dokonywana w ramach usług faktoringowych) – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.3.WN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych wskazując, że:

*   Zainteresowany 2 – w ramach zawartej z Zainteresowanym 1 umowy (nabywając od niego wierzytelności, które nie są trudne) – świadczy dla Zbywcy wierzytelności (Zainteresowanego 1), za wynagrodzeniem usługi faktoringowe podlegające opodatkowaniu.
*   Zainteresowany 1 – nabywca usług faktoringowych jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – zobowiązany będzie do opodatkowania usług nabywanych od Zainteresowanego 2 zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Tym samym, Zainteresowany 1 w związku nabyciem usług świadczonych przez Zainteresowanego 2, będzie zobowiązana jako podatnik do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji, na zasadzie importu usług.
*   Nabywane od Zainteresowanego 2 usługi faktoringu podlegać będą opodatkowaniu w związku z importem tych usług, według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, jeżeli sprzedaż wierzytelności przez Zainteresowanego 1 na rzecz Zainteresowanego 2 dokonywana jest w ramach usług faktoringowych, to stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślić należy, że z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika ponadto, że Zainteresowany 2 jest podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji i w zakresie Transakcji działa w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej (w tym zwolnionej) podatkiem od wartości dodanej we Francji.

Z uwagi zatem na fakt, że jeżeli zbycie wierzytelności przez Zainteresowanego 1 na rzecz Zainteresowanego 2 jest dokonywane w ramach usług faktoringowych, to będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z ww. interpretacji. Wówczas czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym na nabywcy – Zainteresowanym 2 – nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. Dla opodatkowania (bądź wyłączenia) z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma bowiem znaczenia, który podmiot z tytułu opisanej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; istotnym jest aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (lub podatkiem od wartości dodanej).

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1086/06 wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.