Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.50.2017.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: określenie wysokości dochodu uzyskanego przez komplementariusza spółki komandytowej w związku z Transakcją sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej do ww. spółki aportem w 2008 r. oraz pozostałych składników majątku
Słowa kluczowe: aport; dochód; komplementariusz; majątek-składniki majątku; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), uzupełnionym 13 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia wysokości dochodu uzyskanego przez komplementariusza spółki komandytowej w związku z Transakcją sprzedaży:

*   nieruchomości gruntowej wniesionej do ww. spółki aportem w 2008 r. - **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych składników majątku, o których mowa we wniosku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie określenia wysokości dochodu uzyskanego przez komplementariusza spółki komandytowej w związku z Transakcją sprzedaży, o której mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.55.2017.1.NL, 0111-KDIB1-1.4011.56. 2017.1.NL, 0111-KDIB1-1.4010.50.2017.1.NL, wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 13 lipca 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani (dalej: „Wspólnicy”) są wspólnikami Spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych oraz miejsc postojowych (parkingowych) na nieruchomościach będących jej własnością. Wspólnicy będący osobami fizycznymi są komandytariuszami Spółki (dalej: „Komandytariusze”), natomiast wspólnik będący osobą prawną jest komplementariuszem Spółki (dalej: „Komplementariusz”).

Spółka jest właścicielem budynku biurowego (dalej: „Budynek”). Spółka jest zarejestrowanym na terytorium Polski czynnym podatnikiem VAT.

Budynek położony jest na stanowiącej własność Spółki nieruchomości gruntowej, o powierzchni 0,3505 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość 1”). Nieruchomość 1 została pierwotnie zakupiona przez Komandytariuszy, a następnie wniesiona do Spółki w dniu 11 kwietnia 2008 r. w postaci wkładu niepieniężnego. Nieruchomość 1 została zaliczona przez Spółkę do kategorii środków trwałych. Po wniesieniu Nieruchomości 1 do Spółki, Spółka ponosiła wydatki na budowę Budynku. Po wybudowaniu, Budynek został przyjęty do używania jako środek trwały. Spółka amortyzuje Budynek dla celów podatkowych, a Wspólnicy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki.

Spółka, według stanu na dzień zawarcia Transakcji (jak zdefiniowano poniżej), będzie również właścicielem sąsiadujących z Nieruchomością 1, a obecnie dzierżawionych przez Spółkę, gruntów stanowiących działki, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość 2”) oraz działek, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste (dalej: „Nieruchomości 3”). Nieruchomość 2 jest zabudowana parkingiem (dalej: „Parking”), a znajdujące się na nim miejsca postojowe są oddawane przez Spółkę w najem na rzecz osób trzecich w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, natomiast Nieruchomości 3 są zabudowane fragmentem wewnętrznego układu komunikacyjnego. Nieruchomość 2 również została pierwotnie zakupiona przez Komandytariuszy Spółki. Przed zawarciem Transakcji Nieruchomość 2 zostanie wniesiona do Spółki przez Komandytariuszy w postaci wkładu niepieniężnego. Z uwagi na planowaną przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości 2 przed upływem roku od dnia jej wniesienia do Spółki, zostanie ona zaliczona przez Spółkę do kategorii towarów handlowych (obrotowych). Nieruchomości 3 zostaną kupione przez Spółkę przed zawarciem Transakcji, a z uwagi na planowaną przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości 3 przed upływem roku od dnia ich nabycia, również zostaną one zaliczone przez Spółkę do kategorii towarów handlowych (obrotowych). W dalszej części niniejszego wniosku Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomości 3 będą zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Obecnie planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmującego w szczególności Budynek oraz Nieruchomości (dalej: „Transakcja”).

Przedsiębiorstwo będące przedmiotem Transakcji obejmuje, poza Budynkiem oraz Nieruchomościami, także prawa i zobowiązania Spółki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, inne środki trwałe oraz wartości niematerialnie i prawne będące własnością Spółki, a także inne składniki majątkowe Spółki, niezbędne dla kontynuowania przez kontrahenta działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej w Budynku oraz miejsc postojowych.

Komandytariusze złożyli stosowne oświadczenia i opodatkowują uzyskiwane przez siebie przychody z tytułu udziału w Spółce stawką liniową 19%, o której mowa w art. 30c Ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 lipca 2017 r. wskazano ponadto, że wartość Nieruchomości 1, określona w akcie notarialnym na moment wniesienia tego gruntu do spółki komandytowej (tj. dzień 11 kwietnia 2008 r.), nie odpowiada wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie tego gruntu przez Komandytariuszy.

Wartość Nieruchomości 1, określona w akcie notarialnym na moment wniesienia tego gruntu do spółki komandytowej odpowiada wartości rynkowej tej Nieruchomości 1, ustalonej na dzień jej wniesienia przez Komandytariuszy do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), tj. dzień 11 kwietnia 2008 r.

Wartość ta jest wyższa od wydatków poniesionych historycznie przez Komandytariuszy na nabycie Nieruchomości 1. Wzrost tej wartości wynika przede wszystkim z nakładów poniesionych na Nieruchomość 1 w tym okresie oraz ze względu na upływ czasu (w okresie od 1999 roku do 2008 roku ceny nieruchomości istotnie wzrosły).

Pierwotnie Nieruchomość 1 stanowiła kilka odrębnych działek, które były nabywane przez Komandytariuszy etapowo w latach 1999 - 2006. Przed wniesieniem Nieruchomości 1 do Spółki Komandytariusze ponieśli określone nakłady celem dostosowania działek do planowanej inwestycji (budowy Budynku), w tym w szczególności dokonali rozbiórki budynków posadowionych na tych działkach. Działki zostały wniesione do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego 11 kwietnia 2008 r. a następnie, po wybudowaniu Budynku, scalone na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 3 marca 2010 r. Wartość rynkowa Nieruchomości 1 określona w akcie notarialnym, na podstawie którego dokonano wniesienia aportu, został ustalona w oparciu o wycenę wartości rynkowej tej nieruchomości przygotowaną przez renomowaną na rynku nieruchomości firmę doradczą.

Z ostrożności należy przy tym ponownie wskazać, iż przedmiotowa Nieruchomość 1 została przez Spółkę zaliczona do kategorii środków trwałych. W takiej sytuacji wysokość kosztów uzyskania przychodów wynikających ze sprzedaży Nieruchomości 1 powinna zostać ustalona na podstawie art. 15 ust. 1t pkt 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinna być określona wysokość dochodu do opodatkowania uzyskanego przez Komplementariusza, będącego wynikiem Transakcji, a w szczególności, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb ustalenia tego dochodu?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, dochodem do opodatkowania, uzyskanym przez Komplementariusza, będącym wynikiem Transakcji, będzie różnica między przypadającym na Komplementariusza przychodem odpowiadającym cenie, jaką ma uzyskać Spółka z tytułu Transakcji a kosztami uzyskania przychodu w postaci:

1.  przypadającej na Komplementariusza wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia Transakcji odpisów amortyzacyjnych - w odniesieniu do Budynku oraz pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem Transakcji,
2.  przypadającej na Komplementariusza wartości gruntu określona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie tego gruntu jako wkładu do Spółki – w odniesieniu do Nieruchomości 1,
3.  przypadającej na Komplementariusza wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie prawa własności gruntów - w odniesieniu do Nieruchomości 2, oraz
4.  przypadającej na danego Komplementariusza wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie prawa własności gruntów - w odniesieniu do Nieruchomości 3.

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „Ustawy o CIT”), przychód osiągany przez Spółkę podlega opodatkowaniu na poziomie Wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki. Na mocy art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, oprócz przychodu proporcjonalnemu podziałowi pomiędzy wspólników spółki osobowej podlegają również koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jak również ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W konsekwencji powyższych regulacji Zainteresowani, jako wspólnicy Spółki, będą zobowiązani do opodatkowania dochodu uzyskanego przez nich z tytułu udziału w Spółce, wygenerowanego z tytułu Transakcji, stosownie do określonego w umowie Spółki prawa każdego z nich do udziału w zysku Spółki. Dochód ten będzie różnicą pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodów możliwymi do rozpoznania w wyniku przeprowadzenia Transakcji, określonymi na podstawie wskazanych poniżej zasad.

Zdaniem Zainteresowanych, przychód wygenerowany z tytułu Transakcji będzie odpowiadał cenie uzyskanej przez Spółkę od kontrahenta na podstawie zawartej umowy sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Regulacje Ustawy o CIT nie zawierają odrębnych wytycznych w zakresie sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym również sprzedaży przedsiębiorstwa przez spółkę osobową. Zatem przy sprzedaży przedsiębiorstwa należy ustalać koszty podatkowe odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów Ustawy o CIT (w stosunku do Komplementariusza).

W szczególności kluczowe znaczenie ma w tym zakresie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak również wyłączenia przewidziane przez art. 16 Ustawy o CIT.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Budynku oraz pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia danych rzeczy.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku Spółki będzie wartość jego nabycia bądź koszt wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku). Natomiast w przypadku sprzedaży tych części majątku Spółki, które stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegające amortyzacji, koszty uzyskania przychodów w związku z ich zbyciem będą równe wartości początkowej tych składników majątku, pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych.

W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Budynku oraz pozostałych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będzie - przypadająca na danego Wspólnika - ich wartość początkowa pomniejszona o sumę dokonanych do dnia realizacji Transakcji odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na to, ze grunt stanowiący Nieruchomość 1 został przez Spółkę zaliczony do kategorii środków trwałych, dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu jego zbycia należy zastosować zasady określone w art. 15 ust. 1t pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych danej spółki.

Ze względu na to, iż zgodnie z art. 16c pkt 1 Ustawy o CIT, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji, należy przyjąć, że w odniesieniu do gruntu stanowiącego Nieruchomość 1 kosztem uzyskania przychodu będzie przyjęta przez Spółkę wartość początkowa gruntu, określona na podstawie jego wartości rynkowej, określonej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego.

Natomiast z uwagi na to, iż grunty stanowiące Nieruchomość 2 nie zostaną przez Spółkę zaliczone do kategorii środków trwałych, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych nie znajdą zastosowania powołane wyżej przepisy Ustawy o CIT, a koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do Komplementariusza należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 Ustawy o CIT, a zatem według wartości wydatków poniesionych przez poszczególnych Wspólników na nabycie prawa własności tych gruntów, określonych w akcie notarialnym dokumentującym nabycie przez Wspólników tej nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomości 3 zostaną kupione przez Spółkę i nie zostaną zaliczone przez Spółkę do kategorii środków trwałych, do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z ich sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT (w odniesieniu do Komplementariusza). W konsekwencji, w momencie dokonania Transakcji, Wspólnicy będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez Spółkę na zakup Nieruchomości 3 proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku Spółki.

Podsumowując, dochód Wspólników z tytułu udziału w Spółce uzyskany w wyniku Transakcji, podlegający opodatkowaniu na poziomie Wspólników proporcjonalnie do udziału w zysku określonym w umowie Spółki, będzie stanowił różnicę pomiędzy przypadającym na danego Wspólnika przychodem w wysokości odpowiadającej cenie uzyskanej przez Spółkę w wyniku Transakcji oraz kosztami uzyskania przychodu w postaci:

*   przypadającej na Komplementariusza wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych do dnia Transakcji odpisów amortyzacyjnych - w odniesieniu do Budynku oraz pozostały środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem Transakcji;
*   przypadającej na danego Komplementariusza wartości gruntu określonej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie gruntu jako wkładu do Spółki - w odniesieniu do Nieruchomości 1;
*   przypadającej na danego Komplementariusza wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie gruntów, a określonych w akcie notarialnym dokumentującym ich nabycie przez Komandytariuszy - w odniesieniu do Nieruchomości 2;
*   przypadającej na danego Komplementariusza wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie gruntów - w odniesieniu do Nieruchomości 3.

Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowani powołali interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 marca 2016 r., Znak: ITPB1/4511-1259/15/PSZ, z 2 września 2014 r., Znak: ITPB1/415-617/14/PSZ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 października 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-424/15/AJ, z 16 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1336/11/KB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., Znak: IPPB1/415-428/14-2/KS.

Istotne elementy stanowiska Zainteresowanych w sprawie zawarto również w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego, gdzie wskazano, że przedmiotowa Nieruchomość 1 została przez Spółkę zaliczona do kategorii środków trwałych. W takiej sytuacji wysokość kosztów uzyskania przychodów wynikających ze sprzedaży Nieruchomości 1 powinny zostać ustalona na podstawie art. 15 ust. 1t pkt 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 stanowić powinna wartość początkowa tego składnika majątku przyjęta przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość ta powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, zgodnie z jego brzmieniem na dzień wniesienia Nieruchomości 1 do Spółki tytułem aportu, a zatem powinna odpowiadać wartość wyrażonej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie Nieruchomości 1 do Spółki tytułem aportu, bez pomniejszenia tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na fakt, że grunty w myśl art. 16c pkt 1 Ustawy o CIT grunty nie podlegają amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Stosując się do wskazanej wyżej jednoznacznej dyrektywy wynikającej z przepisów obowiązujących na dzień wniesienia Nieruchomości 1 do Spółki, wartość początkowa Nieruchomości 1 została ustalona według jej wartości rynkowej, potwierdzonej wyceną niezależnego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w momencie sprzedaży przez Spółkę przedsiębiorstwa opisanego we wniosku (w tym Nieruchomości 1, wchodzącej w jego skład), dla poszczególnych Wspólników Spółki kosztem podatkowym będzie ww. wartość, z uwzględnieniem (proporcjonalnie do) udziału Wspólników w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Zainteresowani będący osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi), którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w Spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku składników majątku, będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Natomiast odnosząc się do sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątku, w tym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego zbycia wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w myśl art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ogólne zasady ustalania dochodu wynikają z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Zainteresowani są wspólnikami Spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych oraz miejsc postojowych (parkingowych) na nieruchomościach będących jej własnością. Wspólnicy będący osobami fizycznymi są komandytariuszami Spółki, natomiast wspólnik będący osobą prawną jest komplementariuszem Spółki. Spółka jest właścicielem budynku biurowego. Spółka jest zarejestrowanym na terytorium Polski czynnym podatnikiem VAT. Budynek położony jest na stanowiącej własność Spółki nieruchomości gruntowej, o powierzchni 0,3505 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość 1 została pierwotnie zakupiona przez Komandytariuszy, a następnie wniesiona do Spółki w dniu 11 kwietnia 2008 r. w postaci wkładu niepieniężnego. Nieruchomość 1 została zaliczona przez Spółkę do kategorii środków trwałych. Po wniesieniu Nieruchomości 1 do Spółki, Spółka ponosiła wydatki na budowę Budynku. Po wybudowaniu, Budynek został przyjęty do używania jako środek trwały. Spółka amortyzuje Budynek dla celów podatkowych, a Wspólnicy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki. Spółka, według stanu na dzień zawarcia Transakcji (jak zdefiniowano poniżej), będzie również właścicielem sąsiadujących z Nieruchomością 1, a obecnie dzierżawionych przez Spółkę, gruntów stanowiących działki, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz działek, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste. Nieruchomość 2 jest zabudowana parkingiem, a znajdujące się na nim miejsca postojowe są oddawane przez Spółkę w najem na rzecz osób trzecich w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, natomiast Nieruchomości 3 są zabudowane fragmentem wewnętrznego układu komunikacyjnego. Nieruchomość 2 również została pierwotnie zakupiona przez Komandytariuszy Spółki. Przed zawarciem Transakcji Nieruchomość 2 zostanie wniesiona do Spółki przez Komandytariuszy w postaci wkładu niepieniężnego. Z uwagi na planowaną przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości 2 przed upływem roku od dnia jej wniesienia do Spółki, zostanie ona zaliczona przez Spółkę do kategorii towarów handlowych (obrotowych). Nieruchomości 3 zostaną kupione przez Spółkę przed zawarciem Transakcji, a z uwagi na planowaną przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości 3 przed upływem roku od dnia ich nabycia, również zostaną one zaliczone przez Spółkę do kategorii towarów handlowych (obrotowych). Obecnie planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmującego w szczególności Budynek oraz Nieruchomości. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem Transakcji obejmuje, poza Budynkiem oraz Nieruchomościami, także prawa i zobowiązania Spółki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, inne środki trwałe oraz wartości niematerialnie i prawne będące własnością Spółki, a także inne składniki majątkowe Spółki, niezbędne dla kontynuowania przez kontrahenta działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej w Budynku oraz miejsc postojowych. Komandytariusze złożyli stosowne oświadczenia i opodatkowują uzyskiwane przez siebie przychody z tytułu udziału w Spółce stawką liniową 19%. Wartość Nieruchomości 1, określona w akcie notarialnym na moment wniesienia tego gruntu do spółki komandytowej (tj. dzień 11 kwietnia 2008 r.), nie odpowiada wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie tego gruntu przez Komandytariuszy. Wartość Nieruchomości 1, określona w akcie notarialnym na moment wniesienia tego gruntu do spółki komandytowej odpowiada wartości rynkowej tej Nieruchomości 1, ustalonej na dzień jej wniesienia przez Komandytariuszy do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), tj. dzień 11 kwietnia 2008 r. Wartość ta jest wyższa od wydatków poniesionych historycznie przez Komandytariuszy na nabycie Nieruchomości 1. Wzrost tej wartości wynika przede wszystkim z nakładów poniesionych na Nieruchomość 1 w tym okresie oraz ze względu na upływ czasu (w okresie od 1999 roku do 2008 roku ceny nieruchomości istotnie wzrosły). Pierwotnie Nieruchomość 1 stanowiła kilka odrębnych działek, które były nabywane przez Komandytariuszy etapowo w latach 1999 - 2006. Przed wniesieniem Nieruchomości 1 do Spółki Komandytariusze ponieśli określone nakłady celem dostosowania działek do planowanej inwestycji (budowy Budynku), w tym w szczególności dokonali rozbiórki budynków posadowionych na tych działkach. Działki zostały wniesione do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego 11 kwietnia 2008 r. a następnie, po wybudowaniu Budynku, scalone na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 3 marca 2010 r. Wartość rynkowa Nieruchomości 1 określona w akcie notarialnym, na podstawie którego dokonano wniesienia aportu, został ustalona w oparciu o wycenę wartości rynkowej tej nieruchomości przygotowaną przez renomowaną na rynku nieruchomości firmę doradcza.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dochód z odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa należy ustalić na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc jako równica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży tych składników majątku, a kosztami uzyskania przychodów, które będą ustalane odrębnie dla każdego składnika majątku w następujący sposób, dla:

1.  Nieruchomości 1 – wskazać bowiem należy, że Zainteresowani dokonując sprzedaży Nieruchomości 1, dokonają w istocie sprzedaży odrębnych środków trwałych stanowiących składniki majątku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nieruchomości gruntowych oraz budynku, dla których ustala się odrębnie wartość początkową. Z uwagi zatem na fakt, że nieruchomość gruntowa została wniesiona 11 kwietnia 2008 r. w formie aportu do spółki komandytowej i uznana za środek trwały w tej spółce, koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia należy ustalić zgodnie z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. W myśl bowiem art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Powyższe oznacza, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z ww. odpłatnego zbycia tej nieruchomości gruntowej, wbrew stanowisku Zainteresowanych, nie znajdzie zastosowania powołany we wniosku art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do tej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Zatem w 2008 r. w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała art. 16g ust. 1 pkt 4a dotyczącego sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną (odpowiednio art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem dla ustalenia kosztów z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości gruntowej zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010 r.), co oznacza, że kosztem tym będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tej nieruchomości gruntowej. W przedmiotowej sprawie będą to wydatki faktycznie poniesione przez Wspólników na zakup tej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady poniesione na tej nieruchomości przed wprowadzeniem jej do Spółki komandytowej. Natomiast w odniesieniu do budynku wybudowanego przez Spółkę i zaliczonego do kategorii środków trwałych, a także do pozostałych zakupionych przez Spółkę komandytową środków trwałych i wartości niematerialne i prawne, o których mowa we wniosku, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku Spółki będzie wartość jego nabycia bądź koszt wytworzenia. Natomiast w przypadku sprzedaży tych części majątku Spółki, które stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegające amortyzacji, koszty uzyskania przychodów w związku z ich zbyciem będą równe wartości początkowej tych składników majątku, pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych.
2.  Nieruchomości 2, będącej nieruchomością gruntową zabudowaną parkingiem, wniesionej do spółki przez Komandytariuszy w postaci wkładu niepieniężnego, zaliczonej do kategorii towarów handlowych (obrotowych), koszty ze sprzedaży tej nieruchomości należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Kosztami tymi będą więc wydatki faktycznie poniesione na nabycie tego składnika majątku.
3.  Nieruchomości 3, będącej nieruchomością gruntową zakupioną przez Spółkę i zaliczoną do kategorii towarów handlowych (obrotowych), kosztami uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości będą wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie tego składnika majątku.

Przy czym, z uwagi na fakt, że Zainteresowani są wspólnikami Spółki komandytowej zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. składników majątku zobowiązani będą ustalić proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku tej spółki.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie określenia wysokości dochodu uzyskanego przez komplementariusza spółki komandytowej w związku z Transakcją sprzedaży:

*   nieruchomości gruntowej wniesionej do ww. spółki aportem w 2008 r. uznano za nieprawidłowe,
*   pozostałych składników majątku, o których mowa we wniosku uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.