Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-710/15-2/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Opodatkowanie czynności udostępnienia infrastruktury. Odliczenie podatku naliczonego dotyczącego w związku z inwestycją. Sposób dokonania odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę – **jest prawidłowe;**
*   sposobu dokonania tego odliczenia w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – **jest prawidłowe;**
*   sposobu dokonania tego odliczenia w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę, a także sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym poniosła w latach 2011-2014 i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: także jako ..Infrastruktura”). W tym zakresie można wyróżnić następujące inwestycje:

*   Budowa II etapu kanalizacji sanitarnej w aglomeracji …, obejmująca zadanie … we wsi … oraz zadanie … i … we wsi … w ulicach …, …, …, … i … - inwestycja oddana do użytkowania w 2011 r.;
*   Budowa wodociągu … - inwestycja oddana do użytkowania w 2011 r.;
*   Budowa kanalizacji sanitarnej na terenie aglomeracji … we wsi …, zadania …, …, …, … i … - inwestycja oddana do użytkowania w 2014 r.

Poniesione wydatki zostały udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina planuje w przyszłości realizować kolejne inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Utrwalona na przestrzeni lat praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzi spółka komunalna - … Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”), której jedynym udziałowcem jest Gmina.

Gmina udostępnia Spółce powstałą w wyniku ww. inwestycji Infrastrukturę na podstawie umów użytkowania lub użyczenia (dalej: „Umowy”) do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Treść zawartych Umów nie przewiduje wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej. Natomiast na ich podstawie Spółka uprawniona jest do wykorzystywania Infrastruktury stanowiącej przedmiot Umów do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i pobierania z niej pożytków. Jednocześnie na Spółce ciąży zobowiązanie do ponoszenia kosztów utrzymania przekazanych urządzeń, a także dokonywania ich bieżących przeglądów oraz napraw.

Dodatkowo, stosunki prawne pomiędzy Gminą i Spółką w tym zakresie kształtuje również Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wprowadzony uchwałą Rady Gminy … nr … z dnia … lutego 2006 r.

W rezultacie, Spółka jest zobowiązana w szczególności do:

*   zapewnienia prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,
*   zawierania umów o zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków z odbiorcami usług,
*   wystawiania faktur z tytułu świadczonych usług na rzecz odbiorców,
*   zapewnienia zastępczego punktu poboru wody w razie przerwy w dostawie wody,
*   informowania odbiorców o przerwach i ograniczeniach w dostawie wody,
*   wyodrębnienia stanowiska pracy do spraw obsługi klienta,
*   rozpatrywania reklamacji.

Tym samym, Gmina zleca świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Spółce, jako podmiotowi dysponującemu odpowiednią do tego celu wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym. Następnie Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na przedmiotowe usługi i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W zamian za to, na mocy zawartych Umów, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów, np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury (w tym zakupu energii elektrycznej), kosztów usuwania awarii, konserwacji sieci, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na Spółkę faktur VAT, ani też nie otrzymuje faktur od Spółki. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a Spółką podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu tzw. wymiany barterowej, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT (jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie) oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od Spółki.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Infrastrukturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę udostępnioną Spółce w zamian za przedstawione świadczenia?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę?
4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniach nr 2 i 3?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1.

Udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Pytanie nr 2.

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę.

Pytanie nr 3.

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Pytanie nr 4.

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury oraz wydatków udokumentowanych na fakturach, które otrzyma od Spółki w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
2.  Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
3.  Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie \[polegające na wymianie towar za towar - przyp. Wnioskodawcy\] nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej”. W wskazanym wyroku Trybunał podkreślił również „wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych”.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego, do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania i konserwacji sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), zaś Spółka korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie, zdaniem Gminy, można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką na podstawie Umów.

Zapłatą dla Spółki z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania wpływów z opłat od mieszkańców. Zaś zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody i odbioru ścieków. Świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią zdaniem Gminy odpłatne usługi, opodatkowane VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż fakt braku określenia w Umowach wynagrodzenia w formie pieniężnej, nie może zostać uznany za świadczący o ich nieodpłatnym charakterze. Dla natury czynności prawnej decydujące znaczenie ma bowiem wola stron (zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), a organy podatkowe ustalając treść czynności prawnej, są zobowiązane uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony (art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - tekst jednolity). Trzeba zauważyć, że w przypadku Umów zawieranych pomiędzy Gminą i Spółką, treść złożonych przez strony oświadczeń woli, odpowiada elementom istotnym typowym dla powszechnych w polskim porządku prawnym umów odpłatnych (przewidują one dla Spółki prawo do pobierania pożytków).

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczy usługi) i działa w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ITPP1/4512-885/15/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, skoro Gmina „zleca świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków Spółce, zaś Spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, a także ponoszenia kosztów, a jednocześnie z tytułu przedmiotu umowy spółka pobiera „pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz”, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegająca opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Powyższe stanowisko zdają się potwierdzać również inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów:

*   z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-238/14/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: „dokonywane przez Gminę udostępnienie Spółce oczyszczalni ścieków i udostępnianie (\`(...)\`) w celu ich eksploatacji i czerpania zysków, stanowi i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpłatnościądla Gminy jest/będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu/utrzymaniu tej infrastruktury. W konsekwencji należy potwierdzić stanowisko Gminy, że czynność powyższa podlega/podlegać będzie opodatkowaniu, przy czym nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku”;
*   z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-442/15-6/MSu, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „udostępnienie przez Gminę Stadionu w zamian za utrzymanie porządku i czystości obiektu oraz ponoszenia wszelkich związanych z tym kosztów, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi”;
*   z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-465/15-4/MSu, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w potwierdził stanowisko wnioskodawcy i stwierdził, że: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury - na rzecz Spółki w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez Spółkę stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi”;
*   z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-685/14-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „W związku z powyższym, w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółdzielni w zamian za świadczenia Spółdzielni, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”;
*   z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym potwierdził w całości prawidłowość stanowiska Gminy, że „udostępnienie Infrastruktury wodociągowej na rzecz Przedsiębiorców w zamian za przedstawione świadczenia stanowi po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia”;
*   z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał, iż: „udostępnienie przez Gminę infrastruktury … w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków”;
*   z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do planowanej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości …, uznał, iż „(\`(...)\`) ustanowione na rzecz MPWiK w … prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości … w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz”;
*   z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”;
*   z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu”;
*   z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłata dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (\`(...)\`). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lab świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji”.

Pytania nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania majątku.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od Spółki, tj. głównie usług o charakterze obsługi, konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz tego podmiotu. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych „wydatków”, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana udostępnieniem Infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, etc. W konsekwencji Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ITPP1/4512-885/15/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym potwierdził prawidłowość stanowiska Gminy, uznając, że „w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury, dochodzi po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z tytułu „ wymiany barterowej” i w przypadku, gdy od początku realizacji infrastruktury Gmina miała zamiar wykorzystać ją do czynności opodatkowanych. Gminie, na zasadach określonych w ustawie, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania dotyczącego tej infrastruktury, na podstawie art. 86 ust 1 ustawy, bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

Podobnie:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zbliżonym stanie faktycznym potwierdził w całości prawidłowość stanowiska Gminy i uznał, że „w związku z udostępnianiem Infrastruktury wodociągowej na rzecz Przedsiębiorców w ramach transakcji barterowej, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące ww. Infrastruktury wodociągowej, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Przedsiębiorców. Prawo do odliczenia może zrealizować poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z infrastrukturą w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do wówczas planowanej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości …, uznał, iż „(\`(...)\`) ustanowione na rzecz … w … prawa do korzystania z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości … w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz (\`(...)\`) Zatem. Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości …, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej na wniosek gminy interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-336/10-2/AK, stwierdził, że „Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (\`(...)\`) Jak rozstrzygnięto powyżej wydanie na festynie nagród spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m.in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego pn. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki w ramach transakcji barterowej, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółki.

Pytanie nr 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zarówno w przypadku wydatków na budowę Infrastruktury, jak i wydatków udokumentowanych na fakturach, które Gmina otrzyma od Spółki, Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę;
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu dokonania tego odliczenia w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu dokonania tego odliczenia w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 K.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 K.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług należy uznać, że w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku – „pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług” w efekcie czego „można wyróżnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia”, warunek ten jest spełniony, gdyż w przypadku transakcji barterowych, występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem skoro w ramach stosunków łączących Gminę ze spółką można wyodrębnić „świadczenia wzajemne” w ramach tzw. wymiany barterowej, tj. dochodzi do świadczenia usług wzajemnych opisanych we wniosku, uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, skoro Gmina „zleca świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Spółce”, zaś spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków a także ponoszenia kosztów, a jednocześnie z tytułu przedmiotu umowy spółka pobiera „pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz”, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Katalog sytuacji wyłączających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawarto w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

We wskazanym stanie prawnym, stosownie do treści art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 12a ustawy (do dnia 31 grudnie 2013 r.), przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy według treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższe kwestie odnoszące się do sposobu dokonywania odliczenia przedstawiały się następująco.

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tą transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy otrzymał brzmienie, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. ww. przepis stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Powyższy przepis, z dniem 1 stycznia 2016 r. otrzymał brzmienie:

„Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności”.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji, przy czym od dnia 1 stycznia 2016 r. nie załącza się do korygowanej deklaracji pisemnego uzasadnienia wyjaśniającego przyczynę korekty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi stanami faktycznymi oraz zdarzeniami przyszłymi należy stwierdzić, że skoro, w niniejszej sprawie, w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury, dochodzi po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z tytułu „wymiany barterowej” i w przypadku, gdy od początku realizacji infrastruktury Gmina miała zamiar wykorzystać ją do czynności opodatkowanych, Gminie, na zasadach określonych w ustawie, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania dotyczącego tej infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 i 88 ustawy), bowiem wydatki te służyły/służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ponadto Gminie przysługuje również uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę, o ile nie występują okoliczności wyłączające to prawo, wskazane w art. 88 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez Spółkę uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii, gdy Wnioskodawca (Gmina) nie skorzystał – jak wskazano we wniosku – z prawa do odliczenia (nie dokonano odliczenia) w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, to Wnioskodawca dokonuje odliczenia (poprzez stosowną korektę) wyłącznie w miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wobec tego:

*   w przypadku stanu faktycznego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ma to miejsce z chwilą łącznego spełnienia przesłanek odliczenia (Wnioskodawca otrzymał fakturę, nabyto prawo do dysponowania towarem lub z chwilą wykonania usługi – chyba, że wystąpiły przesłanki wyłączające zastrzeżenie dysponowania towarem lub wykonanie usługi wskazane w art. 86 ust. 12a ustawy). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe;
*   w przypadku stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ma to miejsce z chwilą łącznego spełnienia przesłanek odliczenia (powstał obowiązek podatkowy, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług oraz Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury dokumentującej daną transakcję). W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast na tle zdarzenia przyszłego, jeżeli Wnioskodawca nie skorzysta z prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy nie upłyną – od momentu, gdy spełnione będą przesłanki do odliczenia (powstanie obowiązek podatkowy, dojdzie do faktycznego nabycia tych towarów i usług oraz Wnioskodawca będzie w posiadaniu faktury dokumentującej daną transakcję) – dwa kolejne okresy rozliczeniowe, Wnioskodawca będzie miał uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe. Zgodnie z tym stanowiskiem, w przypadku wydatków na budowę Infrastruktury, jak i wydatków udokumentowanych na fakturach, które Gmina otrzyma od Spółki, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. W tej sytuacji bowiem decydujący będzie moment powstania prawa do odliczenia w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez Wnioskodawcę towarów i usług, co będzie miało miejsce z chwilą łącznego spełnienia przesłanek odliczenia (powstanie obowiązek podatkowy, dojdzie do faktycznego nabycia tych towarów i usług oraz Wnioskodawca będzie w posiadaniu faktury dokumentującej daną transakcję). Zatem, jeżeli Wnioskodawca nie skorzysta z prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy nie upłyną – od momentu, gdy spełnione zostaną wskazane przesłanki do odliczenia – dwa kolejne okresy rozliczeniowe, będzie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji.

Wskazuje się, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w oparciu o przedstawione we wniosku wskazanie, z którego wynika, że w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej „pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług”. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Podkreślić należy, że w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w ww. przepisie. W związku z powyższym, wydana interpretacja nie rozstrzyga o ważności i skuteczności zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie udostępnienia tej infrastruktury, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Oznacza to, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.