Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-549/15-3/DP/JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: W zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; dług; kredyt; pożyczka; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 sierpnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółek kapitałowych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółek kapitałowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IPPB3/4510-549/15-2/DP w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z który, w związku z objęciem udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużników w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (tj. w związku z Konwersją) z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania wobec niektórych Dłużników, Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału Wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, powiększonej o wydatki związane z objęciem udziałów/akcji w spółkach Dłużników.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 września 2015 r. nr IPPB3/4510-549/15-2/DP wniósł pismem z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu października 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 6 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-1-82/15-2/DP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2015 r. nr IPPB3/4510-549/15-2/DP złożył skargę w dniu 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Oceniając zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że Wnioskodawca udzielając kredytów i pożyczek oraz w inny sposób finansując klientów (Dłużników) niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności. Innymi słowy przez zawarcie umów kredytów i pożyczek Skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wyrok z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16 jest prawomocny od dnia 17 maja 2017r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów, w tym działalność w zakresie finansowania przedsiębiorców - spółek kapitałowych prawa handlowego (dalej: „Dłużnicy”). Z tytułu tej działalności Wnioskodawca posiada w aktywach swojego majątku wierzytelności o spłatę kapitału udzielonego finansowania oraz naliczonych, niespłaconych odsetek wobec Dłużników (dalej: „Wierzytelności”). Wnioskodawca rozważa dokonanie tzw. konwersji części Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania wobec niektórych Dłużników na ich kapitał zakładowy (dalej: „Konwersja”). W wyniku rozważanej Konwersji Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w podwyższonych kapitałach zakładowych Dłużników w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w zamian za wniesienie Wierzytelności. Na skutek Konwersji nastąpi wygaśnięcie Wierzytelności.

Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak, aby w miejsce należności od Dłużników, czyli wspominanych Wierzytelności. Wnioskodawca otrzymał udziały/akcje Dłużników.

Wierzytelności nie będą przy tym stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z objęciem udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużników w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (tj. w związku z Konwersją) Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału Wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, powiększonej o wydatki związane z objęciem udziałów/akcji w spółkach Dłużników?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z objęciem udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużników w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (tj. w związku z Konwersją) Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału Wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, powiększonej o wydatki związane z objęciem udziałów/akcji w spółkach Dłużników. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku z Konwersją Wierzytelności na kapitał zakładowy Dłużników polegającą na objęciu udziałów/akcji w spółkach Dłużników w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą Wierzytelności będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Interpretacja tego przepisu nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. Dotyczy ono natomiast sposobu określenia wysokości kosztu uzyskania tego przychodu.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały określone w art. 15 ust. 1j updop. Ustawodawca zróżnicował je w zależności od przedmiotu aportu. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały/akcje w spółce lub wkłady w spółdzielni, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku podatnika.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust 1o updop, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów/akcji, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności – a więc składniki majątkowe inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały/akcje w spółce lub wkłady w spółdzielni (tj. aktywa inne niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1, 2 lub 4 updop), kosztem uzyskania przychodu powinny być faktycznie poniesione wydatki na „nabycie lub wytworzenie” tych wierzytelności - o ile nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - powiększone o wydatki bezpośrednio związane z objęciem tych udziałów/akcji.

Terminy „nabywać” oraz „wytwarzać” nie zostały zdefiniowane w updop. Zgodnie z definicją słownikową „nabyć” oznacza „1. «otrzymać coś na własność, płacąc za to» lub 2. «zyskać coś lub zdobyć»” (za: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). W celu ustalenia zakresu znaczeniowego terminu „nabycie” warto także odwołać się do rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie cywilistycznej wyróżnia się m.in. nabycie pierwotne oraz nabycie pochodne. O nabyciu pierwotnym mówi się m.in. w sytuacji gdy nabyte prawo podmiotowe wcześniej ono nie istniało (zob. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2007). Zatem, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym moglibyśmy mówić o nabyciu pierwotnym wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego, jednakże, zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w orzecznictwie, wierzytelność własne nie może być uznana za wierzytelność nabytą w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 updop (wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r. II FSK 1292/09, a także wyrok WSA w Gdańsku z 12 października 2010 r., I SA/Gd 505/10 (www.cbois.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności własnych, które jak wskazano wcześniej nie mogą być uznane za wierzytelności nabyte, pojęciem właściwym jest pojęcie ich wytworzenia. Termin „wytworzyć” zgodnie z definicją słownikową oznacza „«zrobić, wyprodukować coś» 2. «wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę» (tamże). Przy tym, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 roku (sygn. III SA/Wa 3029/12), na gruncie analogicznego sformułowania zawartego art. 15 ust. 1j pkt 2 updop: „(…) wytwarzanie oznacza więc nie tylko produkcję rzeczy w sensie materialnym, ale wytarzanie, wykreowanie jakiegoś stanu, a więc także stanu prawnego. Termin «wytworzenie» użyty w art. 15 ust. 1t pkt 2 updop jako dopełnienie zakresu terminu «nabycie» należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej niż nabycie od osoby trzeciej”. Podobne stanowisko, nieograniczające pojęcia „wytworzenia” wyłączenie do przedmiotów materialnych, zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 roku (sygn. III SA/Wa 3001/12). w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, zwrot „wartość poniesionych wydatków na wytworzenie” użyty przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop powinien być odnoszony do wydatków poniesionych nie tylko na wykreowanie fizycznie istniejących przedmiotów, ale także praw majątkowych, w tym wierzytelności.

W tym kontekście warto zauważyć, że hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1j pkt 3 updop ma charakter bardzo szeroki - obejmuje ona wszystkie przypadki, gdy podatnik nabywa udziały lub akcje w zamian za aktywa inne niż enumeratywnie wymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Ustawodawca zdecydował się zatem nie wymieniać w sposób kazuistyczny wszystkich możliwych składników majątkowych, które mogą stanowić przedmiot aportu. Ustanowił on natomiast ogólną regułę wskazującą, jak w takich przypadkach określić wysokość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy trudno byłoby pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy zawężającą interpretację pojęć „nabycie” oraz „wytworzenie”, zgodnie z którą tylko niektóre kategorię aktywów mogą być nabyte lub wytworzone, a w przypadku pozostałych brak jest możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu ich aportu. Wydaje się przy tym, że gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu aportu niektórych składników majątkowych, to zostałoby ono umieszczone w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop, nie zaś w regulacji dotyczącej określenia wysokości tychże kosztów, a więc kwestii ilościowej (jaka wysokość kosztu) a nie jakościowej (koszt czy brak kosztu).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dyspozycję analizowanej normy prawnej należy odczytywać w świetle szerokiego spektrum aktywów, które potencjalnie mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia „nabycia” oraz „wytworzenia” na gruncie przedmiotowej regulacji powinny być interpretowane w sposób odpowiadający jej ratio legis. a więc pozwalający na rozpoznanie kosztu podatkowego odpowiadającego wydatkom faktycznie poniesionym w związku z wejściem określonego aktywa w skład majątku podatnika dokonującego aportu.

Taka interpretacja rozważanego przepisu wynika zarówno z wykorzystania językowych reguł wykładni, jak też interpretacji biorącej pod uwagę cel ustawy. W tym zakresie należy zauważyć, że gdyby celem ustawodawcy było zawężenie dyspozycji tej regulacji, to z pewnością nie zdecydowałby się on na jej nowelizację, na skutek której od 1 stycznia 2015 r. doprecyzowano, że obok wydatków na nabycie danego składnika majątku koszt uzyskania przychodu może obejmować także wydatki na jego wytworzenie. Jak wskazane zostało w uzasadnieniu projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 nastąpiło „celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Wierzytelności będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki zostały „wytworzone” przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 updop. Zatem kolejną kwestią, którą należy rozstrzygnąć, w celu prawidłowego zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest ustalenie, co stanowiło faktyczny wydatek Wnioskodawcy na wytworzenie Wierzytelności.

Wierzytelności wynikają z udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, kredytów lub innych form finansowania. Zatem powstały one na skutek przeniesienia przez Wnioskodawcę własności określonych kwot pieniędzy na klientów (Dłużników). W konsekwencji nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie majątku Wnioskodawcy - przekazał on bowiem osobom trzecim należące do niego uprzednio środki finansowe. Jednocześnie trudno twierdzić, aby Wnioskodawca poniósł faktyczne wydatki na wytworzenie naliczonych odsetek od Wierzytelności - ich naliczenie nie wiązało się bowiem z żadnym pomniejszeniem majątku Wnioskodawcy. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktyczne wydatki na wytworzenie Wierzytelności stanowi kwota odpowiadająca wartości nominalnej ich kapitału (należności głównej), w części w jakiej kwota ta nie została spłacona lub ujęta uprzednio w kosztach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy spełniony jest również trzeci warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, tj. wydatek nie został przez Wnioskodawcę wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wartość nominalna udzielonego kredytu, pożyczki, czy innej formy finansowania klienta nie została zaliczona do kosztów podatkowych. Kwota główna kredytu / pożyczki nie jest bowiem, co do zasady, ani przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop) ani kosztem podatkowym dla kredytodawcy / pożyczkodawcy (art. 15 ust. 1 updop a contrario - wydanie kwoty dla kredytodawcy / pożyczkodawcy nie jest bowiem definitywnym kosztem pożyczkodawcy / kredytodawcy - kwota główna podlega bowiem co do zasady zwrotowi).

Podsumowując, w związku z objęciem udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużników w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (tj. w związku z Konwersją) Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału Wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek fon do kosztów podatkowych, powiększonego o wydatki związane z objęciem udziałów/akcji w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.