Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.587.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: Możliwość wstecznej rejestracji VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres przed rejestracją.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; usługi-usługi prawnicze; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wstecznej rejestracji VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres przed rejestracją –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wstecznej rejestracji VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres przed rejestracją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 05 marca 2020 roku przed notariuszem … została zawarta umowa spółki komandytowej – … spółka komandytowa (Repertorium …).

W dniu 06 marca 2020 roku Wnioskodawca działając w imieniu spółki \`(...)\` sp.k. (dalej: spółka; podatnik) złożył wniosek o rejestrację – wpis przedsiębiorcy do Krajowego Rejestru Sądowego (Sądu Rejonowego).

W dniu 11 marca 2020 roku na mocy postanowienia Sądu Rejonowego – spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu 11 marca 2020 roku spółka rozpoczęła działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest świadczenie usług prawnych, które to podlegają pełnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Przy procesie rejestracji do KRS podatnik omyłkowo nie złożył deklaracji do podatku VAT (VAT-R). Następnie termin jego złożenia zbiegł się w czasie z wprowadzeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego na podstawie wydanego w dniu 13 marca 2020 roku wydane zostało Rozporządzenie Ministra Zdrowia (Dz. U. z dnia 13 marca 2020 r. poz. 433).

W dniu 08 kwietnia zostało zgłoszone zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 m.in. w którym wskazano nowo założony numer rachunku bankowego biznesowego z wyodrębnionym rachunkiem VAT (do dokonywania tzw. podzielnej płatności (split payment). Podatnik był przekonany, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 21 kwietnia 2020 roku zostało złożone pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 w imieniu spółki dla wspólnika P.N.

W marcu 2020 roku spółka nie zarejestrowała sprzedaży. Za marzec 2020 roku spółka złożyła deklaracje VAT-7 – w ustawowym terminie oraz JPK-VAT.

Pierwsza sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej została zarejestrowana w miesiącu kwietniu 2020 roku. Za marzec 2020 roku spółka złożyła deklaracje VAT-7 – w ustawowym terminie oraz JPK-VAT.

Pierwsza sprzedaż na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą miała miejsce w miesiącu maju 2020. W kolejnych miesiącach, tj. maju oraz czerwcu 2020 roku, za które spółka złożyła deklaracje VAT-7 – w ustawowym terminie oraz JPK-VAT, w którym wskazała zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym należny VAT.

W połowie lipca 2020 roku podatnik uzyskał wiedzę, że nie jest formalnie podatnikiem VAT pomimo dokonania rejestracji w KRS-ie, złożenia w dniu 08 kwietnia 2020 roku z informacją o rachunku biznesowym z wyodrębnionym rachunkiem VAT, pomimo tego nadal nie jest wpisany w rejestr podatników VAT. Przyczyną tego był brak złożenia deklaracji rejestracyjnej VAT-R.

W dniu 15 lipca 2020 roku spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wnosząc o zarejestrowanie spółki jako czynnego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług z datą wsteczną, tj. od dnia 11 marca 2020 roku, powołując się na indywidulane interpretacje podatkowe z tożsamym stanem faktycznym dopuszczające taką możliwość. Spółka otrzymała informacje z Urzędu Skarbowego, że może zostać zarejestrowana do VAT z datą bieżącą, tj. od dnia ponownego złożenia zgłoszenia z datą jego złożenia, a jeśli zamierza rejestrować się z datą wsteczną powinna wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 11 marca 2020 r., skoro od tego momentu chciał być podatnikiem VAT czynnym i działał jako podatnik VAT czynny i co za tym idzie – czy ma prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od 11 marca 2020 r. ?
2.  Czy spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2020 r. (przed rejestracją jako czynny podatnik w zakresie podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Rejestracja z datą wsteczną.

Zgodnie z poglądami doktryny i judykatury, status podmiotu jako podatnika VAT ma charakter w pełni obiektywny, tzn. niezależny od dokonania rejestracji. Konieczne jest więc wykazanie, że Podatnik materialnie był czynnym podatnikiem VAT.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Podatnik miał zamiar być czynnym podatnikiem VAT od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej (w marcu 2020 roku). Podatnik zawarł umowę z kontrahentem, w której uwzględniono w wynagrodzeniu Podatnika podatek VAT. Podatnik miał też świadomość, że działalność prawnicza z mocy ustawy opodatkowana jest podatkiem VAT, nie brał więc pod uwagę możliwości zwolnienia z tego podatku. Również na podstawie doświadczenia życiowego wiedział, że prawnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są do płacenia podatku VAT.

Od 11 marca 2020 r. Podatnik zachowywał się jak czynny podatnik VAT, tj. wystawiał faktury VAT, dokonywał zakupów na podstawie faktur VAT, prowadził ewidencję do celów rozliczeń VAT. W celu rozliczania podatku VAT utworzył również specjalny rachunek VAT w celu umożliwienia stosowania mechanizmu podzielonej płatności wskazując go w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8. Wreszcie, Podatnik w terminach składał deklaracje VAT-7 (wraz z JPK-VAT) za miesiące marzec 2020, kwiecień 2020, maj 2020 i czerwiec 2020. Okoliczności te wskazują, że Podatnik, pomimo braku formalnej rejestracji, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik VAT.

W analogicznym stanie faktycznym, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2019 r. wskazano, że „należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą 1 października 2018 r. (tj. z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej – przyp. SG) oraz do złożenia aktualizacji zgłoszenia VAT-R od 1 października 2018 r. W związku z powyższym Zainteresowany zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT za październik 2018 r.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.31.2017.1.MT wskazano, że „Wnioskodawczyni powinna dokonać najpierw aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklarację podatkową, ale w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej”.

Rejestrację z datą wsteczną dopuścił też w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, 1061-IPTPP1.4512-647.2016.1.MW.

Również na oficjalnym portalu Ministerstwa Finansów Biznes.gov.pl znajduje się informacja dla przedsiębiorców, w której omówiony został analogiczny do niniejszego przypadek: „Gdy stajesz się podatnikiem VAT, to najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia sprzedaży towarów lub świadczenia usług objętych VAT, powinieneś we właściwym urzędzie skarbowym dokonać zgłoszenia. A co jeśli nie spełnisz tego obowiązku? Należy rozróżnić dwa przypadki. Pierwszy to sytuacja, kiedy nie złożysz wniosku, ale zachowujesz się jak podatnik VAT czynny – składasz deklaracje podatkowe VAT-7 albo VAT-7K i wpłacasz należny podatek VAT na indywidualny mikrorachunek podatkowy. Uwzględniasz też w deklaracjach VAT naliczony (pomniejszając kwotę wpłaty o zapłacony z faktur zakupowych podatek).

W takim przypadku organy podatkowe pozwalają złożyć z datą wsteczną formularz rejestracyjny VAT-R. Ponieważ składałeś deklaracje i rozliczałeś należny podatek, nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych.”

Podsumowując, zdaniem Podatnika, w przypadku, gdy podatnik był materialnie czynnym podatnikiem podatku VAT, mimo braku formalnej rejestracji, istnieje możliwość zarejestrowania jako czynny podatnik VAT z datą wsteczną.

Analogiczny stan faktyczny miał miejsce w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.201.2020.1.KP z dnia 28 maja 2020 roku gdzie tut. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe (vide: uzasadnienie do ww. interpretacji indywidualnej).

Możliwość odliczenia naliczonego przed rejestracją podatku VAT.

Na samym wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o ile zakupione przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Musi więc istnieć ścisły związek pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednakże w niniejszym stanie faktycznym konieczne jest ustalenie czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów powstałych przed samą rejestracją jako czynny podatnik VAT.

Zdaniem Podatnika istotą problemu jest rozróżnienie momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT od samego momentu skorzystania z tego prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Odliczenie uzależnione jest przy tym od otrzymania przez podatnika faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT).

Zasadniczo więc prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę VAT. Jednakże jak wynika z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e Ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym prawo do odliczenia powstało w momencie otrzymania przez Podatnika faktur z naliczonym VAT – w okresie kiedy Podatnik nie był formalnie czynnym podatnikiem VAT (choć materialnie był), czyli w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2020 roku. Realizacja tego prawa nastąpiła poprzez złożenie deklaracji podatkowej VAT-7, w której Podatnik wyraził wolę skorzystania z prawa do odliczenia.

W doktrynie i judykaturze (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., I SA/Ol 445/05, POP 2006/3/46, wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06, LEX nr 288744; J. Materewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, komentarz do art. 88 ustawy o VAT i in.) wskazuje się, że status podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną, niezależną od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. W takiej roli można bowiem występować już z racji wykonywania czynności przygotowawczych, nie wykonując jeszcze faktycznie czynności opodatkowanych VAT. W tym kontekście J. Materewicz wskazuje, że art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT jest często nieprawidłowo interpretowany przez organy podatkowe. Przepis ten stanowi bowiem o braku prawa do odliczenia podmiotów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a nie tzw. zakupów przedrejestracyjnych. Art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT nie wymaga aby do nabycia uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego, koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Przepis ten wymaga aby posiadać formalnie status czynnego podatnika VAT w momencie odliczenia podatku VAT.

Podsumowując, podatnik nie musi być formalnie czynnym podatnikiem VAT w momencie uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT (tj. w momencie otrzymania faktury i spełnienia przesłanek z art. 86 Ustawy o VAT). Zarejestrowanym, czynnym podatnikiem musi być z kolei w momencie skorzystania z tego prawa, czyli w okresie rozliczeniowym, w którym dokona obniżenia należnego podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7.

W niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Podatnik nabył prawo do odliczenia podatku VAT przed rejestracją, skoro ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 11 marca 2020 r., tj. od momentu gdy chciał być podatnikiem VAT czynnym i działał jako podatnik VAT czynny i co za tym idzie ma prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od 11 marca 2020 r. (o czym powyżej).

Pogląd ten został potwierdzony przez NSA w wyroku z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07, w którym wskazano, że „za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego.

Wykładnia taka jest również podzielana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 6 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.895.2018.2.MH oraz z 25 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP1 -3.4012.31.2017.1.MT.

Również TSUE w wyroku z 12 września 2018 r. w sprawie C- 69/17, Gamesa Wind Romania, wskazał wprost, że nie można uniemożliwić podatnikowi VAT wykonania jego prawa do odliczenia z tego powodu, że nie został zarejestrowany dla celów VAT przed wykorzystaniem dóbr nabytych w ramach jego opodatkowanej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy, naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1.  dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub
2.  podmiot ten nie istnieje, lub
3.  mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub
4.  podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub
5.  z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub
6.  wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 5 marca 2020 roku przed notariuszem ….. została zawarta umowa spółki komandytowej – \`(...)\` ….. spółka komandytowa. W dniu 06 marca 2020 roku Wnioskodawca działając w imieniu spółki \`(...)\` sp.k. złożył wniosek o rejestrację – wpis przedsiębiorcy do Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 11 marca 2020 roku na mocy postanowienia Sądu Rejonowego spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 11 marca 2020 roku spółka rozpoczęła działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest świadczenie usług prawnych, które to podlegają pełnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy procesie rejestracji do KRS podatnik omyłkowo nie złożył deklaracji do podatku VAT (VAT-R). W dniu 8 kwietnia zostało zgłoszone zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 m.in. w którym wskazała nowo założony numer rachunku bankowego biznesowego z wyodrębnionym rachunkiem VAT (do dokonywania tzw. podzielnej płatności (split payment). Podatnik był przekonany, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W marcu 2020 roku spółka nie zarejestrowała sprzedaży. Za marzec 2020 roku spółka złożyła deklaracje VAT-7 – w ustawowym terminie oraz JPK-VAT. Pierwsza sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej została zarejestrowana w miesiącu kwietniu 2020 roku. Pierwsza sprzedaż na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą miała miejsce w miesiącu maju 2020. W kolejnych miesiącach, tj. maju oraz czerwcu 2020 roku, za które spółka złożyła deklaracje VAT-7 – w ustawowym terminie oraz JPK-VAT, w którym wskazała zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym należny VAT.

W dniu 15 lipca 2020 roku spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wnosząc o zarejestrowanie spółki jako czynnego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług z datą wsteczną, tj. od dnia 11 marca 2020 roku.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 11 marca 2020 r., skoro od tego momentu chciał być podatnikiem VAT czynnym i działał jako podatnik VAT czynny i czy ma prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od 11 marca 2020 r. oraz zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2020 r. (przed rejestracją jako czynny podatnik w zakresie podatku od towarów i usług)

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożeniem aktualizacji VAT-R) skoro zakupione towary i usługi są związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej zamierzał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zarejestrował sprzedaż w kwietniu 2020 roku oraz w maju 2020 roku. Spółka za marzec 2020 roku złożyła deklaracje VAT-7 – w ustawowym terminie oraz JPK-VAT. W kolejnych miesiącach, tj. maju oraz czerwcu 2020 roku spółka złożyła w ustawowym terminie deklaracje VAT-7 oraz JPK-VAT, w których wskazała zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym należny VAT. Wnioskodawca wskazał, że głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są usługi prawnicze, które podlegają pełnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. prowadził stosowne rejestry dla celów rozliczeń podatku, złożył pliki JPK i deklarację VAT-7. Takie zachowanie wskazuje, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT. W tej sytuacji Wnioskodawca, po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, był On zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej – 11 marca 2020 r. oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację VAT-7 – marzec 2020 r. Wnioskodawca ma prawo do złożenia druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 11 marca 2020 r. i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 – marzec 2020 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ustawy - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na Jego rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w ww. art. 86 ustawy, pomimo że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca dokonał dopiero 15 lipca 2020 r., w którym wskazał datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 11 marca 2020 r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Prawo do odliczenia przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację podatkową tj. marzec 2020 r.) spowodował możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego Spółce prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

A zatem, Wnioskodawca ma prawo wykazania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione zakupy w deklaracjach VAT-7, w terminach przewidzianych prawem. Przy czym należy podkreślić, że terminem odliczenia podatku naliczonego jest okres powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.