Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.940.2016.1.BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-09
Teza: czy kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę jest/będzie stanowić koszt uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 2 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę jest/będzie stanowić koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę jest/będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca realizuje projekty drogowe polegające, m.in., na budowie lub remoncie dróg i autostrad na terytorium Polski.

W związku z realizacją projektów drogowych działalność Wnioskodawcy charakteryzuje stałe zapotrzebowanie na asfalt. Z perspektywy opłacalności prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie może pozwolić sobie na przestoje. Dlatego też dostawy asfaltu muszą być realizowane stale. Ponadto, biorąc pod uwagę, że projekty drogowe mają charakter długoterminowy Wnioskodawca potrzebuje gwarancji stałych dostaw po stałej cenie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z jednym z polskich dostawców zajmujących się produkcją asfaltu (zwanym dalej: „Dostawcą”) Umowę handlową na cenę stałą z gwarancją dostaw (zwaną dalej: „Umową”). W Umowie Dostawca zobowiązał się do sprzedaży asfaltu z zachowaniem stałej ceny i zgodnie z ustalonym harmonogramem określonymi w załącznikach

do Umowy, a Wnioskodawca zobowiązał się do odbioru deklarowanych ilości asfaltu według harmonogramu i ceny określonej w załącznikach do Umowy. Zgodnie z Umową załączniki, stanowiące integralną cześć Umowy, określają harmonogram dostaw, stałą cenę, warunki płatności oraz warunki świadczenia usług transportowych przez Dostawcę. Zgodnie z Umową, cena stała wskazana w danym załączniku ma zastosowanie tylko i wyłącznie dla dostaw zadeklarowanych w tym załączniku. Stosownie do postanowień Umowy, w przypadku niedokonania przez Wnioskodawcę odbioru asfaltu w ilości określonej w danym załączniku do Umowy, Dostawcy przysługuje prawo do naliczenia kary umownej. Jednocześnie, Umowa wskazuje sposób kalkulacji wysokości kary umownej za każdą nieodebraną tonę asfaltu.

Po zawarciu Umowy, w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę projektów drogowych, Wnioskodawca i Dostawca (zwani dalej łącznie: „Stronami”) uzgodnili i podpisali załączniki do Umowy określające wielkość dostaw na najbliższe kwartały, ceny stałe, harmonogramy dostaw, warunki płatności, formy zabezpieczenia oraz warunki świadczenia usług transportowych przez Dostawcę (zwane dalej: „Załącznikami”).

Wnioskodawca wyjaśnia, że decydując się na współpracę z Dostawcą i zawierając Umowę oraz podpisując Załączniki, Wnioskodawca kierował się stałym zapotrzebowaniem na asfalt, a także chęcią ograniczenia ryzyka wzrostu jego cen. Ceny te uzależnione są bowiem od wielu czynników, w tym ceny ropy naftowej na rynku globalnym oraz kursu dolara amerykańskiego. Ponadto, zawarcie Umowy i podpisanie Załączników leżało w interesie Wnioskodawcy, gdyż ich celem było uzyskanie gwarancji dostaw asfaltu w deklarowanych przez Wnioskodawcę ilościach. Wnioskodawca wyjaśnia, że działania polegające na zawieraniu umów na cenę stałą asfaltu z gwarancją dostaw oraz deklarowanie ilości asfaltu do odbioru w kolejnych latach są powszechnie praktykowane przez podmioty działające w branży budowlanej. Działania te, w związku z realizacją projektów drogowych o długoterminowym charakterze, gwarantują ciągłość dostaw asfaltu po stałej cenie.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie ceny stałe określone przez Strony w Załącznikach w dacie podpisywania z Załączników były cenami rynkowymi i odpowiadały Wnioskodawcy. W późniejszym czasie, już po zawarciu Umowy i podpisaniu Załączników, na rynku surowcowym odnotowano istotny spadek cen ropy naftowej, co w konsekwencji znalazło odzwierciedlenie w znacznym spadku cen asfaltu.

W wyniku zmian cen ropy naftowej i wynikającej z niej zmiany cen asfaltu Spółka znalazła się w sytuacji, w której stosownie do postanowień zawartych w Załącznikach zobowiązana była do odbioru asfaltu po cenie stałej, która w dacie realizacji poszczególnych dostaw stosownie do harmonogramu przewidzianego w Załącznikach była wyższa od ceny obowiązującej na rynku.

W związku z powyższym Wnioskodawca przeprowadził analizę opłacalności odbioru asfaltów stosownie do postanowień Załączników. Przeprowadzona przez Wnioskodawcę analiza doprowadziła do wniosku, że rozwiązaniem ekonomicznie dla Wnioskodawcy korzystniejszym jest rezygnacja z odbioru zadeklarowanych w Załącznikach ilości asfaltu, zapłata na rzecz Dostawcy kary umownej przewidzianej w Umowie i zakup asfaltu po cenie aktualnie na rynku obowiązującej, czyli niższej niż przewidziana w Załącznikach.

Tym samym Wnioskodawca podjął decyzję o rezygnacji z obioru zadeklarowanych w Załącznikach ilości asfaltu i zakupie asfaltu po cenach aktualnie obowiązujących na rynku, równocześnie licząc się z przewidzianym w Umowie prawem Dostawcy do naliczenia kary umownej. W konsekwencji tej decyzji Wnioskodawca zawarł z Dostawcą porozumienia dotyczące rezygnacji z odbioru zadeklarowanych w Załącznikach ilości asfaltu oraz zapłaty na rzecz Dostawcy kary umownej przewidzianej w Umowie zgodnie z ustalonym w porozumieniach harmonogramem.

Wnioskodawca wskazuje, że kary umowne dokumentowane są notami obciążeniowymi wystawianymi przez Dostawcę. Kary umowne płacone są ze środków obrotowych Wnioskodawcy i nie są mu zwracane w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne z tytułu niezrealizowania odbioru deklarowanych ilości asfaltu zapłacone Dostawcy stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne z tytułu niezrealizowania odbioru deklarowanych ilości asfaltu zapłacone Dostawcy stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych.

1\. Wprowadzenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, kosztem uzyskania przychodu jest taki wydatek, który łącznie spełnia następujące przesłanki:

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 updop,
*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika oraz jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany.

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia powyższe przesłanki, w szczególności nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, a jego poniesienie nakierowane jest na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Zdaniem Wnioskodawcy kary umowne zapłacone Dostawcy z tytułu niezrealizowania odbioru deklarowanych ilości asfaltu spełniają wszystkie powyższe przesłanki, co Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia poniżej.

2\. Związek kar umownych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Jak już wspomniano powyżej, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej i w ramach tej działalności realizuje projekty drogowe polegające na budowie lub remoncie dróg i autostrad na terytorium Polski. W związku ze stałym zapotrzebowaniem Wnioskodawcy na asfalt niezbędny do realizacji długoterminowych projektów drogowych. Wnioskodawca zawarł z Dostawcą Umowę oraz podpisał Załączniki dotyczące dostaw deklarowanych ilości asfaltu na kolejne kwartały po stałych cenach określonych w Załącznikach. Na moment zawarcia Umowy oraz podpisania Załączników przewidziane w Załącznikach ceny stały były cenami rynkowymi i odpowiadały Wnioskodawcy. Z uwagi jednak na spadek cen asfaltu na rynku, Wnioskodawca zdecydował o zakupie asfaltu po cenach aktualnie obowiązujących na rynku, licząc się z obowiązkiem zapłaty kary umownej na rzecz Dostawcy. Decyzja ta została poprzedzona analizą opłacalności odbioru deklarowanych w Załącznikach ilości asfaltu. Z perspektywy Wnioskodawcy decyzja była ekonomicznie korzystna.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne zapłacone Dostawcy z tytułu niezrealizowania odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu wykazują związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na realizacji projektów drogowych.

3\. Związek kar umownych z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy.

Przy ocenie czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne i podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Takie bowiem działania powinny cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Co więcej, oceniając czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu należy uwzględnić również procesy gospodarcze, które miały wpływ na decyzje podatnika. Niejednokrotnie bowiem procesy gospodarcze charakteryzują się dużą zmiennością w czasie i powodują, że podjęte decyzje, w związku ze zmianą tychże warunków, a także zmianą planów i zamierzeń biznesowych, są weryfikowane w kierunku bardziej optymalnym w danej chwili.

Stanowisko powyższe jest powszechnie ugruntowane. Przykładowo w wyroku z 17 stycznia 2012 r., (sygn. akt II FSK 1365/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. (\`(...)\`) W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (\`(...)\`), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, (\`(...)\`) dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podkreśla, że decyzja o zakupie asfaltu po cenach obowiązujących aktualnie na rynku i rezygnacja z odbioru od Dostawcy zadeklarowanych ilości asfaltu została podjęta z uwagi na zmianę okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. W dacie zwarcia Umowy i podpisania Załączników Wnioskodawca nie mógł przewidzieć zmian na globalnym rynku ropy naftowej, a w konsekwencji spadku cen asfaltu. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca znalazł się w sytuacji, w której zobowiązał się do odbioru asfaltu po cenie stałej, która okazała się wyższa od cen aktualnie obowiązujących na rynku, Wnioskodawca zmuszony był do weryfikacji swych wcześniejszych zamierzeń biznesowych.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że decyzja o rezygnacji z odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu i w konsekwencji zapłacie kary umownej na rzecz Dostawcy, była racjonalna i podjęta z zachowaniem należytej staranności. Przeprowadzona analiza doprowadziła bowiem do wniosku, że rozwiązaniem ekonomicznie korzystnym dla Wnioskodawcy jest zakup asfaltu po cenach obowiązujących aktualnie na rynku, z równoczesną zapłatą kary umownej na rzecz Dostawcy. Zapłata kary umownej na rzecz Dostawcy i zakup asfaltu po cenach obowiązujących na rynku okazały się rozwiązaniem ekonomicznie korzystniejszym dla Wnioskodawcy, gdyż pozwoliły na uzyskanie wyższego dochodu niż zostałby osiągnięty w razie odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu po cenie stałej wskazanej w Załącznikach.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że poniesienie wydatków w postaci kar umownych może być również rozpatrywane w kontekście zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy. Ponieważ zamieszczenie w Umowie postanowień dotyczących kary umownej było warunkiem, od którego Dostawca uzależnił podjęcie współpracy z Wnioskodawcą, brak zgody Wnioskodawcy na postanowienie w Umowie byłby przeszkodą w pozyskaniu asfaltu niezbędnego do realizacji projektów drogowych, co z kolei uniemożliwiłoby uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Co więcej Wnioskodawca zwraca uwagę, że zapłata kar umownych na rzecz Dostawcy pozwala Wnioskodawcy na utrzymanie dobrych relacji i kontynuowanie współpracy z Dostawcą. Kwestionowanie kary umownej, bądź uchylanie się od jej zapłaty mogłyby bowiem przyczynić się do pogorszenia relacji z Dostawcą, a nawet zawieszeniem bądź zerwaniem wzajemnej współpracy. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne zapłacone Dostawcy z tytułu niezrealizowania odbioru zadeklarowanych ilość: asfaltu były nakierowane na osiąganie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

4\. Kary umowne wypłacane Dostawcy jako wydatek niewymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera katalog wydatków, które nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów takich, jak:

*   wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej wymienione kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty. Wskazane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań przez dostawców lub usługodawców. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. (Znak: ITPB3/423-279/14/PS) zaznaczył, że: W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary/ umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót, wad wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kary umowne zapłacone Dostawcy z tytułu niezrealizowania odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Kary te nie mieszczą się również w katalogu pozostałych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

5\. Poniesienie wydatków związanych z karami umownymi na rzecz Dostawcy oraz ich definitywny charakter.

Wydatki na pokrycie kar umownych na rzecz Dostawcy pochodzą ze środków obrotowych Wnioskodawcy i nie będą zwrócone w jakiekolwiek formie. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wydatki te zostaną poniesione przez Wnioskodawcę i będą miały definitywny charakter.

6\. Sposób dokumentacji wydatków w postaci kar umownych.

Kary umowny dokumentowane są poprzez wystawienie not obciążeniowych przez Dostawcę. Podstawą do ich wystawienia jest Umowa oraz porozumienia zawarte pomiędzy Stronami w związku z treścią Załączników. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki w postaci kar umownych z tytułu niezrealizowania odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu należy uznać za właściwie udokumentowane.

7\. Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, kary umowne z tytułu niezrealizowania odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu zapłacone Dostawcy spełniają wszystkie przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko dotyczące zaliczenia wydatków na kary umowne do kosztów uzyskania przychodów, w zbliżonych stanach faktycznych, można odnaleźć m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2015 r. (Znak: ILPB3/4510-1-364/15-2/JG), w której stwierdzono, że: Mając zatem na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, uznać należy, że jego działania służyły zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Spółka po szczegółowym przeprowadzeniu analizy zbytowej zrezygnowała z odbioru drewna, przez co zgodnie z umową zostały naliczone kary umowne. W ocenie Spółki, zapłacenie z tego tytułu kary umownej jest dla niej korzystniejsze, gdyż Spółka uzyska większy dochód niż możliwy byłby do osiągnięcia w razie kontynuacji nieopłacalnej umowy. Wnioskodawca stwierdził ponadto, że jego działanie jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz spełnia warunek umożliwiający zakwalifikowanie wydatku do kosztów podatkowych, tj. przedmiotowa kara umowna jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów firmy, jak również zapewnienia płynności finansowej. Podsumowując, naliczone kary umowne za nieodebranie drewna mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające z treści tej regulacji, oraz
*   interpretacji indywidulanej z 28 kwietnia 2014 r. (Znak: ITPB3/423-54/14/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko, że: Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone kary umowne wynikające z odstąpienia od dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych zawartych z poszczególnymi nadleśnictwami. W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku, odstąpienie Spółki od dalszej realizacji umowy na dostawę surowca drzewnego było uzasadnione ekonomicznie, gdyż po dokonaniu kalkulacji okazało się, że niewykonanie Umowy oraz Umów szczegółowych i zakup drewna od innego dostawcy według cen bieżących wraz z zapłatą kar umownych spowoduje wygenerowanie kosztów zakupu drewna w niższej wysokości niż miałoby to miejsce w przypadku dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych. Tym samym, działanie Spółki polegające na odstąpieniu od dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych jest gospodarczo uzasadnione i wypełnia warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych ponoszonych przez podatników z powodów ekonomicznie i gospodarczo uzasadnionych zwrócono również wielokrotnie uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w:

*   wyroku z 27 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2192/11), w którym podkreślono, że: zapłacenie kwoty odszkodowania może wiązać się choćby z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu, nie wspominając o zaoszczędzeniu na pozostałych kosztach działalności gospodarczej, w przedstawionej sytuacji już nieopłacalnej. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu.
*   wyroku z 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2486/10), w którym zauważono, iż: Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej było korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadałby nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, a więc np. gdyby nieruchomość nie byłaby wykorzystana przez cały okres na który została zawarta umowa, na czas określony, a skarżąca zmuszona byłaby do płacenia czynszu. W tak określonym stanie faktycznym, kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.
*   wyroku z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 557/12), w którym słusznie wskazano, że: W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.
*   oraz
*   wyroku z 28 marca 2014 r. (sygn. II FSK 1728/12), w którym zauważono, że: Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne z tytułu niezrealizowania odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu zapłacone Dostawcy stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 updop, podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek pozycji wymienionej w ww. artykule nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wymienione w treści ww. przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z jednym z polskich dostawców zajmujących się produkcją asfaltu Umowę handlową. W Umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się do odbioru deklarowanych ilości asfaltu według harmonogramu i ceny określonej w załącznikach do Umowy. Decydując się na współpracę z Dostawcą i zawierając Umowę Wnioskodawca kierował się stałym zapotrzebowaniem na asfalt, i chęcią ograniczenia ryzyka wzrostu jego cen. W późniejszym okresie na rynku surowcowym odnotowano istotny spadek cen ropy naftowej, co w konsekwencji znalazło odzwierciedlenie w znacznym spadku cen asfaltu. W wyniku zmian cen ropy naftowej i wynikającej z niej zmiany cen asfaltu Spółka zobowiązana była do odbioru asfaltu po cenie stałej, która w dacie realizacji poszczególnych dostaw stosownie do Umowy była wyższa od ceny obowiązującej na rynku. W związku z powyższym Wnioskodawca przeprowadził analizę opłacalności odbioru asfaltów, która doprowadziła do wniosku, że rozwiązaniem ekonomicznie dla Wnioskodawcy korzystniejszym jest rezygnacja z odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu, zapłata na rzecz Dostawcy kary umownej przewidzianej w Umowie i zakup asfaltu po cenie aktualnie na rynku obowiązującej. Tym samym Wnioskodawca podjął decyzję o rezygnacji z odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu i zakupie asfaltu po cenach aktualnie obowiązujących na rynku, równocześnie licząc się z przewidzianym w Umowie prawem Dostawcy do naliczenia kary umownej. W konsekwencji tej decyzji Wnioskodawca zawarł z Dostawcą porozumienia dotyczące rezygnacji z odbioru zadeklarowanych ilości asfaltu oraz zapłaty na rzecz Dostawcy kary umownej przewidzianej w Umowie.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kary umowne poniesione z powyższego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 updop), a więc istnieć będzie związek przyczynowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia kary z tytułu odstąpienia od umowy należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia, bądź zachowania źródła przychodów. Nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania Wnioskodawcy. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna wykazuje związek przyczynowo - skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ niezrealizowanie odbioru deklarowanych ilości asfaltu przez Wnioskodawcę zostało podyktowane pojawieniem się możliwości korzystniejszego zakupu asfaltu na rynku tj. po cenie niższej niż w zawartej umowie przez Wnioskodacę.

Podsumowując, powyższy wydatek z tytułu zapłaconej kary umownej poniesiony przez Wnioskodawcę spełnia ogólną przesłankę, wynikającą z dyspozycji art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop; tym samym może być uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar, prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Należy również dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.