Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1371/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-07
Teza: Zwolnienia od podatku czynności wniesienia budynków i budowli w formie aportu do spółki, momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania tej czynności oraz obowiązku i terminu dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku.
Słowa kluczowe: aport; budynek; gmina; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia budynków i budowli w formie aportu do spółki, momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania tej czynności oraz obowiązku i terminu dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia budynków i budowli w formie aportu do spółki, momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania tej czynności oraz obowiązku i terminu dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 1991 r., na mocy komunalizacji, stała się właścicielem :

I. budynków:

1.  administracyjnych,
2.  towarzyszących działalności wodno-kanalizacyjnej, tj. hal zbiorników filtrów, przepompowni, zbiorników wody czystej,

II. budowli, tj. studni, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych: stacji pomp i filtrów, przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, kolektorów.

Przy nabyciu powyższego majątku nie odliczyła podatku naliczonego oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie. Od marca 1993 r. odpłatnie dzierżawi majątek spółce z o.o, której zadaniem jest dostawa i odbiór ścieków. Ponadto Gmina realizowała inwestycję pod nazwą „Modernizacja systemu zaopatrzenia w wodę mieszkańców miasta S. i gminy S.”, współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej. Jako inwestor nabywała usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku od towarów i usług i w okresie realizacji odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez wykonawców.

W wyniku realizacji inwestycji powstały niżej wymienione środki trwałe:

I. Budynki zakwalifikowane, na podstawie klasyfikacji środków trwałych, do grupy I:

1.  budynek hali filtrów;
2.  zbiornik wody czystej.

II. Budowle zakwalifikowane, na podstawie klasyfikacji środków trwałych, do grupy II:

1.  przepompownia ścieków;
2.  studnie;
3.  rurociągi kanalizacji sanitarnej;
4.  kanały wód przelotowych itp.

W kolejnych latach również prowadziła inwestycje dotyczące budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, a z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie sieci, odliczała podatek od towarów i usług. Zrealizowane inwestycje przyjęła do ewidencji środków trwałych i przekazała w odpłatną dzierżawę spółce. Umowa dzierżawy powyższego majątku trwa nadal. Obecnie Gmina ma zamiar wnieś majątek wodno- kanalizacyjny w postaci budynków wraz z gruntem i budowli aportem do spółki w zamian za udziały. Sieci wodociągowe i kanalizacyjne, znajdują się w gruntach należących do Gminy, jak i innych podmiotów. Zasada budowy ww. sieci w miejscowościach zamieszkałych polega na tym, iż umieszcza się je w pasie drogowym, a pas drogowy należy w zależności od kategorii drogi do, Starostwa Powiatowego oraz Gminy. Ponadto istnieją drogi wewnętrzne, które należą do właściciela terenu – spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych oraz terenów należących do osób fizycznych, jak i prawnych. Gmina nie posiada inwentaryzacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych z uwzględnieniem własności terenu, w którym sieć przebiega. W związku z czym nie jest w stanie określić, które konkretnie sieci znajdują się na gruntach należących do innych podmiotów. Natomiast sieci, o których mowa we wniosku, należą do Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wniesienia aportem budynków i budowli nabytych na mocy komunalizacji, od których nie odliczono podatku naliczonego, ani nie poniesiono wydatków na ulepszenie, jest zwolniona od podatku od towarów i usług?
2.  Czy czynność wniesienia aportem budynków i budowli o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, przy wybudowaniu których odliczono podatek naliczony, a wykorzystywane były do czynności opodatkowanych (dzierżawa):

1.  przez okres co najmniej 2 lat - podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
2.  przez okres krótszy niż 2 lata - podlega opodatkowaniu podatkiem ze stawką 23%?

*   Czy od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, wniesionych aportem do spółki, przy dostawie których zastosowano zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy od podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego, ponieważ zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi i kiedy taka korekta powinna być dokonana?
*   Kiedy powstanie obowiązek podatkowy od czynności wniesienia aportem majątku wodno-kanalizacyjnego?
*   Jaka będzie podstawa opodatkowania wniesionego aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem budynków i budowli, przy nabyciu których nie odliczono podatku naliczonego oraz nie ponoszono wydatków na ulepszenie, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Gminy, czynność wniesienia aportem budynków i budowli, przy wybudowaniu których odliczono podatek naliczony, a wykorzystywanych do czynności opodatkowanych:

*   przez okres co najmniej 2 lat - podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy;
*   przez okres krótszy niż 2 lata - podlega opodatkowaniu podatkiem ze stawką 23%.

W ocenie Gminy, w stosunku do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i zastosowano zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. l pkt 10 ww. ustawy, należy dokonać korekty podatku naliczonego, ponieważ zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wytworzenie powyższych środków. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

*   okres korekty przy budynkach wynosi 10 lat;
*   okres korekty przy budowlach (sieci wodno-kanalizacyjne jako urządzenia wniesione bez gruntu) wynosi 5 lat.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać w deklaracji podatkowej VAT-7 za okres, w którym wniesiono majątek aportem do spółki, z dniem zawarcia umowy.

Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy od aportu powstanie z dniem zawarcia umowy. Podstawą opodatkowania będzie wycena rzeczoznawcy, wartość aportu za objęte udziały w spółce, która będzie wartością netto przy dostawie opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy w spółce.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, występuje odpłatna dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust.1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle ust. 4 powyższego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Według ust. 10 ww. artykułu, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportu.

W myśl art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jeżeli wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Na podstawie ww. przepisu należy przyjąć, że towary będące przedmiotem aportu, które udziałowiec zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie zawarte w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania przedmiotu aportu, jak również pożytków, które on niesie. Zatem z chwilą zawarcia lub zmiany umowy spółki udziałowiec uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, iż w dacie zawarcia umowy spółki lub w dacie zmiany tej umowy, w związku z przystąpieniem udziałowca do spółki, dochodzi do przeniesienia prawa własności do przedmiotu wkładu, a udziałowiec otrzymuje zapłatę (udziały) w zamian za wniesiony wkład rzeczowy (aport).

Zatem wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzenie udziałowca (zapłatę) stanowią udziały w spółce wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zawarcia (zmiany) umowy spółki.

W myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 (ust. 9 ww. artykułu).

W świetle zapisów art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pojęcia nieruchomości, zdaniem tut. organu nie można utożsamiać jedynie z jej znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów, sieć wodociągowa jak i kanalizacja sanitarna jest budowlą i tym samym stanowi nieruchomość.

Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wskazują one, iż poniesione przez Gminę nakłady na należących do niej gruntach stanowiły inwestycje we własnych środkach trwałych, natomiast na gruntach należących do innych podmiotów (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, Starostwa Powiatowego, spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, osób fizycznych, jak i prawnych) - inwestycje w obcych środkach trwałych. W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, to dokonywanie tych nakładów na obcych gruntach stanowiło usługę w rozumieniu tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż aport:

1\. budynków i budowli (o ile wybudowane są na gruntach Gminy):

*   nabytych na mocy komunalizacji, a następnie wydzierżawianych od marca 1993 r. – wbrew stanowisku Gminy – nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż będzie dokonany po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia.
*   wybudowanych, a następnie wydzierżawianych przez okres co najmniej dwóch lat, będzie – jak słusznie stwierdziła Gmina - podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonany po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia.
*   wybudowanych, a następnie wydzierżawianych przez okres krótszy niż dwa lata, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia upłynie okres krótszy niż dwa lata, jak również na podstawie ust. 1 pkt 10a ww. artykułu, ponieważ Gminie przy ich budowie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym będzie – jak słusznie stwierdziła Gmina - podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W konsekwencji, uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntów, na których obiekty te są posadowione, również będzie zwolniona od podatku.

2\. nakładów inwestycyjnych (obiektów znajdujących się na gruntach nie należących do Gminy) – wbrew stanowisku Gminy – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, ale będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W odniesieniu do budynków i budowli (znajdujących się na gruntach Gminy), przy budowie których odliczano podatek naliczony, a których aport będzie zwolniony od podatku (stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy), Gmina będzie zobowiązana do dokonania – na zasadach wynikających z art. 91 ustawy - korekty uprzednio odliczonego podatku, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty, który wynosi 10 lat, licząc od roku oddania ich do użytkowania. Korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport.

W przypadku obiektów znajdujących się na gruntach nie należących do Gminy oraz budynków i budowli wybudowanych na gruntach Gminy, a następnie wydzierżawianych przez okres krótszy niż dwa lata, nie zajdzie konieczność korygowania podatku naliczonego, gdyż nie nastąpi zmiana ich przeznaczenia (nadal będą służyły czynnościom opodatkowanym).

Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji - wbrew stanowisku zawartego we wniosku – nie powstanie z dniem zawarcia umowy, ale:

*   w odniesieniu do aportu budowli znajdujących się na gruntach Gminy - na zasadach ogólnych, t.j. w dacie wystawienia faktury dokumentującej ich dostawę, nie później jednak niż 7. dnia od daty ich wydania, którym jest dzień faktycznego pozostawienia do dyspozycji i przeniesienia ich posiadania na nabywcę,
*   w odniesieniu do aportu budynków znajdujących się na gruntach Gminy oraz tych gruntów - na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty w postaci udziałów, jeżeli nastąpi ona w ciągu 30 dni od dnia wydania tych nieruchomości. Natomiast, jeżeli zapłata nastąpi po upływie 30 dni od dnia wydania nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia ich wydania, przy czym za dzień zapłaty należy uznać dzień dokonania stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym.
*   w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych, tj. obiektów znajdujących się na gruntach nie należących do Gminy - na zasadach ogólnych, t.j. w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia od dnia wykonania usługi,

Podstawą opodatkowania - w przypadku aportu budynków i budowli oraz nakładów inwestycyjnych, który będzie opodatkowany stawką podatku 23%, - będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ich wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku, natomiast w przypadku aportu budynków i budowli korzystającego ze zwolnienia, ich wartość rynkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.