Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.322.2019.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Stypendium otrzymywane przez Zainteresowanego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mimo spełnienia przesłanki podmiotowej zastosowania analizowanego zwolnienia, nie została spełniona przesłanka przedmiotowa, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania ww. zwolnienia.
Słowa kluczowe: aplikacja; dzieci i młodzież; stosunek-stosunek służbowy; stypendia; szkoły; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest aplikantem aplikacji sędziowskiej w (…), i dwudziesty szósty rok życia ukończy w 2020 r. Wnioskodawcy – na podstawie art. 41a ustawy (…) – decyzją z 2019 r. przyznano stypendium w kwocie (…) zł brutto oraz kwotę (…) zł brutto dodatku do stypendium przewidzianego w związku z miejscem, w którym zamieszkuje Wnioskodawca (por. § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2017 r. (…)).

Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych dodano do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 148, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Wnioskodawca, jako osoba, która nie ukończyła 26. roku życia, chce skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w związku ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zamierza złożyć płatnikowi oświadczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy u świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stypendium otrzymywane przez aplikanta aplikacji sędziowskiej (…), który nie ukończył 26. roku życia jest wolne od podatku dochodowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, stosunek łączący go z (…) ma charakter stosunku służbowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przemawiają za tym jego cechy zbliżone do stosunku służbowego – np. obowiązek odbywania praktyk, które polegają na wykonywaniu zleconych przez sędziego-patrona czynności (art. 39 pkt 1 ustawy o (…)), obowiązek przestrzegania regulaminu organizacyjnego (…) oraz zarządzeń i poleceń porządkowych (…) (art. 39 pkt 4 ustawy o (…)), fakt złożenia ślubowania przez aplikanta (art. 26 ustawy o (…)) czy wynagrodzenie mające formę stypendium (art. 41a i następne ustawy o (…)).

Fakt, że ustawodawca nie wymienił wprost w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosunku prawnego, w którym pozostają aplikanci (…), stanowi w ocenie Wnioskodawcy lukę extra legem, biorąc również pod uwagę uzasadnienie do projektu ustawy (druk sejmowy VIII kadencji nr 3551), w którym jako cel wprowadzanych zmian wskazano obniżenie obciążeń fiskalnych młodych osób, aktywizujących się zawodowo, którym niezbędne są środki na koszty związane z podjęciem nowego zajęcia. Stąd uznać należy, iż stosunek łączący aplikanta z (…) stanowi stosunek służbowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, w zarysowanym przypadku, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczająca. Konieczne jest przeprowadzenie również wykładni systemowej funkcjonalnej, których wynikiem powinno być przyjęcie, że przychód uzyskiwany przez aplikanta w związku z istnieniem stosunku łączącego go z (…), zakwalifikowany powinien zostać jako przychód uzyskiwany ze stosunku służbowego, w rozumieniu omawianego przepisu.

Odnosząc się do kwestii tego, czy stosunek łączący aplikanta aplikacji sędziowskiej z (…) jest stosunkiem służbowym, przywołać należy podgląd, zgodnie z którym prawo stosunków służbowych to „akty prawne regulujące zatrudnienie w sektorze publicznym, znamienne ustaleniem zaostrzonych kryteriów zatrudnieniowej zdolności prawnej (…), szczególnym systemem rekrutacji kandydatów (…), statusem prawnym zatrudnionych (…). Termin „zatrudnienie” dotyczy zarówno szczególnych stosunków pracy regulowanych przepisami zawartymi w pracowniczych pragmatykach służbowych, np. w urzędach państwowych (służbie cywilnej), w szkolnictwie, szkolnictwie wyższym, Najwyższej Izbie Kontroli, Państwowej Inspekcji Pracy, sądownictwie, prokuraturze, instytutach badawczych i in., jak i niepracowniczych stosunków zatrudnienia typu administracyjnoprawnego” (por. T. Kuczyński, E Mazurczak-Jasińska, J. Stelina, Stosunek służbowy, w System prawa administracyjnego. Tom II, R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), Warszawa 2011, C.H. Beck, s. 104-105). W świetle przywołanego poglądu, uznać należy, iż stosunek łączący aplikanta z (…) ma charakter stosunku służbowego, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym.

Nie można tracić również z pola widzenia faktu istnienia w polskim systemie podatkowym przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, dotyczącego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości, które pojawić mogłyby się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim nie wymienia wprost przychodu wynikającego ze stosunku łączącego aplikanta z (…) należy rozstrzygać na korzyść podatnika, w ten sposób, że stosunek ten uznać należy za wymieniony w przepisie stosunek służbowy.

Tym samym, stypendium Wnioskodawcy, jako aplikanta aplikacji sędziowskiej zwolnione powinno być do ukończenia 26. roku życia od podatku dochodowego. Przy takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe stanie się również złożenie przez Wnioskodawcę płatnikowi oświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Na marginesie zwrócić należy uwagę, iż wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponowana przez Wnioskodawcę nie niesie ze sobą ujemnych skutków finansowych dla budżetu. Aplikantem (…) może zostać bowiem wyłącznie osoba, która ukończyła studia wyższe, w związku z czym (zazwyczaj) jest to osoba, która ukończyła 24. rok życia, a zatem zwolnienie takiej osoby na podstawie omawianego przepisu trwałoby maksymalnie 2 lata. Jednocześnie wskazać należy, iż jedynie pewien procent aplikantów (…) rozpoczyna aplikację zaraz po studiach – aplikantami (…) zazwyczaj są osoby nieco starsze, których zwolnienie i tak już nie dotyczy. Rocznie na każdą z aplikacji (sędziowską i prokuratorską) przyjmowanych jest po około 100 osób, przy czym jedynie pewien procent z ww. osób nie ukończyło 26. roku życia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy tym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest właśnie jedno z tych zwolnień ukonstytuowanych przez ustawodawcę w obowiązującym od 1 sierpnia 2019 r. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Norma ta została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych artykułem 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1394).

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26. roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia; dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 148, którymi są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił bowiem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem; zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki sine qua non zastosowania zwolnienia.

Jak podano na stronie 1 uzasadnienia do projektu wprowadzającej analizowany przepis ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Druk Sejmowy VIII kadencji nr 3551, Warszawa, 25 czerwca 2019 r.): Projekt ustawy stanowi realizację zapowiedzi zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie likwidacji podatku PIT dla młodych do ukończenia 26. roku życia. Celem tych zmian jest obniżenie obciążeń fiskalnych młodych osób, które wykonują pracę na podstawie stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub umów zlecenia zawartej z firmą. Jest to pierwszy krok w kierunku zmniejszenia klina podatkowego. Zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie, Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej (…). Jednocześnie na stronie 5 tegoż uzasadnienia wyjaśniono, że: Tak ukształtowany zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia wynika z celu, który ma być zrealizowany. Jak wskazano na wstępie, celem tym ma być aktywizacja zawodowa osób młodych poprzez ułatwienie im wejścia na rynek pracy. Stąd zwolnienie od podatku adresowane jest do podatników do 26. roku życia, czyli starszych o rok od osób, które co do zasady kończą naukę i podejmują stałą pracę (vide art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy PIT). Jednocześnie nie chodzi o każdy rodzaj pracy zarobkowej, a wyłącznie wykonywanej w ramach stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej, służby oraz umowy zlecenia zawartej z firmą, będących najpopularniejszymi formami zatrudnienia organizowanymi przez zatrudniającego. Stąd zakresem zwolnienia nie będą objęte przychody z innych źródeł, np. z praktyk absolwenckich, umów o dzieło czy samozatrudnienia.

Przedmiotem wątpliwości na gruncie analizowanej sprawy jest natomiast możliwość zwolnienia od podatku dochodowego – na podstawie właśnie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stypendium otrzymywanego przez Zainteresowanego jako aplikanta aplikacji sędziowskiej (…), który nie ukończył 26. roku życia.

Co do przesłanki podmiotowej zastosowania omawianego zwolnienia wątpliwości na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma; spełnienie tej przesłanki metrykalnej jest bezsporne i oczywiste, bowiem Zainteresowany jest podatnikiem, który nie ukończył 26. roku życia.

Wątpliwości natomiast wzbudza i wymaga rozważenia spełnienie przesłanki przedmiotowej zastosowania zwolnienia, bowiem jak podano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 41a ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o (…) – decyzją z 2019 r. przyznano stypendium w kwocie (…) zł brutto oraz kwotę (…) zł brutto dodatku do stypendium przewidzianego w związku z miejscem, w którym zamieszkuje Wnioskodawca (por. § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2017 r. (…)).

Tymczasem jak już wykazano wyżej, od strony przedmiotowej omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie jedynie do przychodów ze:

1.  stosunku służbowego,
2.  stosunku pracy,
3.  pracy nakładczej,
4.  spółdzielczego stosunku pracy oraz
5.  umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wskazał zatem wprost źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; do żadnych innych źródeł przychodów, nawet bardzo podobnych, zwolnienie zastosowania mieć zatem nie może, co jest zresztą zgodne z przywołanym wyżej uzasadnieniem wprowadzenia omawianego unormowania, a także z samą racjonalnością ustawodawcy, definiującego co należy rozumieć przez poszczególne źródła przychodów. Gdyby wola ustawodawcy była inna, wskazałby to w przepisie, jak to uczynił np. art. 20 ust. 1 ustawy cyt. ustawy podatkowej, gdzie wymienione źródła przychodów opatrzył klauzulą w szczególności, na skutek czego oprócz wprost wymienionych przychodów, dopuścił jeszcze inne, niewymienione wprost.

Źródła przychodów zostały wskazane przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdzie wymieniono w punktach:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  inne źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy przy tym podkreślić, że sformułowanie w szczególności dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy więc mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, a przychodu nie można zaliczyć do innego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy.

Nieprzypadkowe jest też przywołanie w tym miejscu akurat art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem to do kategorii przychodów objętych właśnie tym przepisem należy zakwalifikować stypendium otrzymywane przez Zainteresowanego. Ustawodawca wprost wyszczególnił bowiem (w szczególności) przychody ze stypendiów, jako objęte tym właśnie przepisem.

Zainteresowany widziałby to jednak inaczej, usiłując kwalifikować otrzymywane przez siebie stypendium do przychodów ze stosunku służbowego, co jednak uprawnione nie jest.

Na mocy art. 25 ustawy z (…), Dyrektor (…) wydaje decyzję w sprawie przyjęcia na aplikację sędziowską albo aplikację prokuratorską.

Zgodnie z podstawą prawną przyznania rozważanego stypendium, którą jest art. 41a ust. 1 ustawy (…), Dyrektor (…) przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas odbywania aplikacji.

Tezie forsowanej przez Zainteresowanego przeczy już jednak nawet sam przywołany przez niego art. 41a ustawy (…), który w swoim ustępie 3 wskazuje wprost, że aplikant zachowuje prawo do pobierania przysługującego mu stypendium do dnia poprzedzającego dzień nawiązania stosunku służbowego na stanowisku asesora sądowego albo asesora prokuratury, jednak nie dłużej niż przez okres 4 miesięcy od dnia ukończenia aplikacji.

Wynika z tej normy a contrario, że pobieranie stypendium już na wstępie wyklucza jakoby Zainteresowany miał pozostawać w tym czasie w stosunku służbowym, bo taki status został wykluczony przez samego ustawodawcę.

Z kolei nawet gdyby przyjąć, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z (…) jest stosunkiem o charakterze podobnym, zbliżonym do stosunku służbowego, to i tak nie spełniałoby to przesłanki przedmiotowej zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wykazano wyżej, ustawodawca wprost wymienił w tym przepisie określone kategorie przychodów korzystających ze zwolnienia, wśród których próżno szukać stypendium otrzymywanego przez Wnioskodawcę.

Co więcej, ustawodawca enumeratywnie wymieniając przychody ze stosunku służbowego – zdefiniowane w art. 12 ust. 1 ww. ustawy – zawęził je do przychodów ze stosunku służbowego, a nie jakiegokolwiek stosunku quasi służbowego, który mimo ewentualnych podobieństw stosunkiem służbowym jednak nie jest.

W tym miejscu warto zaakcentować, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wreszcie, ocena tut. organu, zgodnie z którą otrzymywane przez Zainteresowanego stypendium stanowi przychód z innych źródeł (o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie przychód ze stosunku służbowego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), jest w pełni aprobowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem mogą być nw. wyroki dotyczące właśnie stypendium otrzymywanego (…), w których to judykatach stwierdzono dosadnie:

1.  Stypendium uważane jest za inne źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1936/15;
2.  Stypendium, które opisuje skarżący, niewątpliwie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 rozważanej ustawy. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 800/14:
3.  Wskazać też należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są również tzw. „inne źródła”. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 tejże ustawy: „Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (\`(...)\`), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1435/14.

W odniesieniu z kolei do podnoszonego przez Zainteresowanego argumentu, że wątpliwości, które pojawić mogłyby się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim nie wymienia wprost przychodu wynikającego ze stosunku łączącego aplikanta z (…) należy rozstrzygać na korzyść podatnika, w ten sposób, że stosunek ten uznać należy za wymieniony w przepisie stosunek służbowy, należy wskazać, co następuje.

Przywołany przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nakazujący niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, jeżeli wykładnia danego przepisu nie pozwala na jego jednoznaczną interpretację, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10), na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, „Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz”, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

W omawianej sprawie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wątpliwości nie budzi treść wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia. Wykładnia gramatyczna w tym przypadku prowadzi do jednoznacznych wniosków, z którymi również zgadza się Wnioskodawca, bowiem sam wskazuje, że przepis ten zwalnia z opodatkowania m.in. przychody ze stosunku służbowego.

Natomiast Zainteresowany dokonuje nieprawidłowego zakwalifikowania otrzymanego świadczenia do właściwego źródła przychodu, poprzez zakwalifikowanie łączącego go z (…) stosunku jako stosunku służbowego.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stypendium otrzymywane przez Zainteresowanego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mimo spełnienia przesłanki podmiotowej zastosowania analizowanego zwolnienia, nie została spełniona przesłanka przedmiotowa, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania ww. zwolnienia.

Przedmiotowe stypendium stanowi bowiem dla Wnioskodawcy przychód ze źródła określonego jako inne, o którym mowa w art. 20 ust. 1 (w którym wprost wskazano stypendia) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy podatkowej, a ta kategoria przychodów nie mieści się w żadnej enumeratywnie wymienionej przez ustawodawcę w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 148 kategorii przychodów, uprawniających do zastosowania rzeczonego zwolnienia.

W konsekwencji, przedmiotowe stypendium podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.