Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-400/16/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-03
Teza: Czy opisane nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą muzeum wypełniają dyspozycję do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po jej nowelizacji od 1 stycznia 2016 r.?
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ustalania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum …. jest instytucją kultury, działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r, poz. 987, ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.) oraz statutu nadanego uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 6 kwietnia 2009 roku.

Organizatorem Muzeum jest Województwo. Muzeum jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora.

Zgodnie ze statutem celem muzeum jest trwała ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym z zakresu etnografii i etnologii oraz dziedzin pokrewnych, informowanie o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do podstawowej działalności gospodarczej muzeum, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należą usługi wstępu do muzeum na wystawy, różnego rodzaju imprezy kulturalne, zajęcia oraz udział w warsztatach. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach wstęp do muzeów jest odpłatny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej muzeum świadczy także nieodpłatnie m.in. następujące usługi:

1.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987 ze zm.),
2.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 3 z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (programy edukacyjne dla dorosłych, imprezy dla dzieci niepełnosprawnych),
3.  nieodpłatne projekty:
    1.  d\`(...)\`,
    2.  E\`(...)\`

Ad. 1. Zgodnie z ww. ustawą o muzeach został wprowadzony jednego dnia tygodnia nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do muzeum. Dzień ten służy upowszechnianiu dostępu do dóbr kultury i spopularyzowaniu działalności muzeum.

Ad. 2. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp. U Wnioskodawcy takie zwolnienie ma na celu popularyzowanie działalności muzeum i ma zachęcić do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury.

Ad. 3. Nieodpłatne działania przyczyniają się do popularyzowania działalności muzeum oraz zachęcenia do większej aktywności widzów, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Ponadto nieodpłatne działania mają na celu promocję muzeum: np. E\`(...)\` - promocja wystaw, na które w każdy inny dzień wstęp jest płatny. Działania te mają na celu poszerzenie grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez muzeum.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy wskazane wyżej czynności mają wpływ na wysokość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług obniżającego podatek z tytułu sprzedaży towarów i usług w sytuacji, w której nie jest możliwe przypisanie podatku naliczonego wprost do czynność odpłatnych lub nieodpłatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą muzeum wypełniają dyspozycję do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po jej nowelizacji od 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy nie jest możliwe przypisanie podatku naliczonego w całości do określonych rodzajów aktywności (odpłatnej i nieodpłatnej) przepis art. 86 ust. 2a nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której podatnik wykonuje czynności odpłatne i nieodpłatne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji Muzeum … w przypadku ustalenia, że prowadzona przez niego działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej nie musi stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Do celów związanych działalnością gospodarczą muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ustawy o muzeach, polegających zarówno na bezpłatnym wstępie, przysługującym w dzień bezpłatny organizowany przez Muzeum jak i bezpłatnym wstępie przysługującym osobom zwiedzającym w pozostałe dni płatne, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (przysługuje np. dzieciom do lat 7) oraz nieodpłatne usługi świadczone przez muzeum w celach promocyjnych, których efektem będzie poszerzenie grona widzów korzystających ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzeum. Nie wystąpią więc przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej. Także i w tym przypadku nieodpłatne uczestnictwo w projektach muzeum, służy kształtowaniu wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwia korzystanie ze zgromadzonych zbiorów, co w pełni spełnia kryterium działalności gospodarczej Muzeum w świetle art. 1 ustawy o muzeach.

Tym samym należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego fakt, że Muzeum udostępnia swoje zbiory i wystawy nieodpłatnie. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku organizacji projektów o charakterze promocyjnym zasadnym jest przytoczyć podobne stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 22 marca 2016 r. skierowanym do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego: „Przykładowo można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucje kultury mogłoby spełniać przesłanki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą instytucji”.

Odwołując się do ww. przepisów oraz charakteru prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie ma znaczenia okoliczność, że nieodpłatne świadczenia związane np. z nieodpłatnym wstępem (dzieci do lat 7, e\`(...)\`, czy nieodpłatny wstęp na podstawie decyzji) wynika z przepisów ustawy o muzeach.

Wyłącznym warunkiem znoszącym obowiązek stosowania proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma okoliczność, że podatnik nie wykonuje czynności, które pozostają poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując powyższe stanowisko przyjąć należy co następuje.

Zważywszy na „misję” Muzeum, uregulowaną w przepisach ustawy o muzeach przyjąć należy, że skoro nie budzi wątpliwości, że misja ta realizowana jest także poprzez projekty:

1.  programy edukacyjne dla dorosłych,
2.  imprezy dla dzieci niepełnosprawnych,
3.  d\`(...)\`,
4.  E\`(...)\`,

to realizacji ww. projektów związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą, ponieważ mieści się w kategorii działań określonych przez art. 1 ustawy o muzeach stanowiąc bądź to informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, bądź upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, bądź też kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Podobne stanowisko takie jak prezentowane wyżej wyraził Minister Finansów w następujących interpretacjach:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - 16 grudnia 2015 r. znak ITPP2/4512-963/15/AK
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - 12 stycznia 2016 r. znak ITPP1/4512-1041/15/KM
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - 16 luty 2016 r. znak IBPP3/4512-959/15/SR
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - 17 marca 2016 r. znak IPPP1 /4512-1274/15-2/MPe
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - 11 kwietnia 2016 r. znak IPPP1/4512-36/16-5/MPe
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - 26 kwietnia 2016 r. znak IPPP1/4512-251/16-2/Igo

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanych stanie faktycznym nie musi stosować proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Według art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny
    1.  jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże nieodpłatne świadczenie usług, w przypadkach o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, należy uznać za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, to w przypadkach określonych w tym przepisie następuje obowiązek naliczenia podatku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7) prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10) prowadzenie działalności wydawniczej.

Według art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, do której należą również muzea, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do następujących wniosków.

Muzeum wskazało, że oprócz podstawowej działalności gospodarczej w zakresie płatnego wstępu do muzeum na wystawy i różnego rodzaju imprezy kulturalne, zajęcia i warsztaty, umożliwia także nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.

W związku z tym, że taki obowiązek na Muzeum nałożony został ustawą (ustawą o muzeach), nie można uznać, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza działalnością gospodarczą. W ocenie tutejszego organu, nieodpłatne wstępy – mające charakter obligatoryjny - podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Zatem w przypadku wydawania biletów bezpłatnych wynikającego z realizacji tego obowiązku Wnioskodawca nie wykonuje działalności innej niż działalność gospodarcza.

Ponadto Muzeum umożliwia nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach (np. programy edukacyjne dla dorosłych, imprezy dla dzieci niepełnosprawnych), a także realizuje (na podstawie decyzji) nieodpłatne projekty (d\`(...)\`, E\`(...)\`).

Należy zauważyć, że przepis ten jest przepisem fakultatywnym (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty), a nie obligatoryjnym. Muzeum we wniosku wskazało, że zwolnienie ma na celu popularyzowanie działalności muzeum i ma zachęcić do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury, a ponadto „nieodpłatne działania przyczyniają się do popularyzowania działalności muzeum oraz zachęcenia do większej aktywności widzów, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Ponadto nieodpłatne działania mają na celu promocję muzeum: np. E\`(...)\` - promocja wystaw, na które w każdy inny dzień wstęp jest płatny. Działania te mają na celu poszerzenie grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez muzeum”.

W tak opisanych okolicznościach należy zatem stwierdzić, że – o ile faktycznie jak wskazano we wniosku – celem organizowanych wydarzeń (tj. programów edukacyjnych dla dorosłych, imprez dla dzieci niepełnosprawnych, d\`(...)\`, E\`(...)\`), jest promocja Muzeum, której efektem „będzie poszerzenie grona widzów korzystających ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzeum”, to czynności te należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą Muzeum i Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności poza działalnością gospodarczą, to nie będzie miał obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca, będący jednostką kultury w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ wykorzystuje nabywane towary i usługi wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że nieodpłatne czynności, o których mowa we wniosku służą poszerzeniu grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum i ta okoliczność nie była przedmiotem oceny tut. Organu. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.