Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-141/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-05-30
Teza: Spółka w sposób prawidłowy wyliczyła wartość odsetek, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Pozostała część odsetek może być kosztem podatkowym Wnioskodawcy, o ile spełniony jest ogólny warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełniony pismem Spółki z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.).

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca do dnia 31 sierpnia 2002 r. prowadził działalność rolniczą, a od dnia 1 września 2002 r. wydzierżawił grunty rolne innemu podmiotowi na okres 10 lat. Udziałowiec z Niemiec, posiadający 49,8% udziałów, udzielił Spółce w latach 1999–2002 pożyczek w łącznej kwocie 2 290 105,41 PLN (2 pożyczki w 1999 r., 1 w 2000 r., 1 w 2001 r. – wszystkie na okres 10 lat i 1 pożyczka w 2002 r. na 6 lat). Zgodnie z postanowieniami zawartych kontraktów, raty pożyczek i odsetki od tych pożyczek miały być płatne każdego roku do dnia 31 grudnia. Z powodu trudnej sytuacji finansowej Spółki zawarto aneksy do tych umów, na mocy których rata pożyczki wraz z oprocentowaniem miała być spłacana w miarę możliwości finansowych Wnioskodawcy, nie później niż do końca okresu, na który została udzielona pożyczka.

Aktem notarialnym z dnia 24 października 2005 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, który wynosił 50 000 PLN o kwotę pożyczek w wysokości 2 290 105,41 PLN i odsetek od ww. pożyczek w kwocie 1 017 786,47 (całość odsetek naliczonych do dnia 24 października 2005 r. to 1 071 354,41 PLN). Podwyższenie to zostało zarejestrowane w Sądzie Rejonowym Wydział XVII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w S. w dniu 11 lipca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 czerwca 2006 r. (gdzie wyszczególniono ilość obejmowanych udziałów od każdej pożyczki z odsetkami), uzupełniającego akt notarialny z dnia 24 października 2005 r. (w którym obejmowane udziały określono od łącznej kwoty pożyczek i odsetek od tych pożyczek). A zatem, z dniem 11 lipca 2006 dokonano konwersji pożyczek i odsetek w łącznej kwocie 3 307 891,88 PLN na kapitał zakładowy, natomiast odsetki w kwocie 53 568,00 PLN zostały przeznaczone na zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek od ww. pożyczek – 5% (zapłacone).

Na dzień dokonania konwersji pożyczek i odsetek od tych pożyczek na kapitał zakładowy, tj. 11 lipca 2006 r. udziałowiec, który udzielił ww. pożyczek Spółce był Jej jedynym wspólnikiem (posiada 100 % udziałów od 2 maja 2005 r.).

Odsetki od ww. pożyczek w kwocie 1 017 786,47 PLN po dokonaniu rejestracji w KRS na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie zostały przez Nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak po dokonaniu ponownej analizy powyższego stanu faktycznego uważa Ona, że odsetki od ww. pożyczek w kwocie 70 173,72 PLN będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że naliczone odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca obejmowały tylko i wyłącznie odsetki od pożyczek, bez odsetek karnych i kar umownych. Część środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczek została przeznaczona na spłatę poprzedniej pożyczki udzielonej przez byłego wspólnika, a część na bieżącą działalność Spółki.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy prawidłowo obliczono kwotę odsetek od pożyczek stanowiącą koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że kwota zadłużenia Spółki wobec udziałowca przekroczyła trzykrotną wartość kapitału zakładowego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się tej części odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca, w jakiej łączna wartość tych pożyczek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Wartość pożyczek udzielonych „W” Sp. z o.o. przez Jej udziałowca wynosi 2 290 105, 41 PLN, a trzykrotność kapitału zakładowego – 150 000 PLN. Kwota, o którą przekroczono trzykrotność kapitału zakładowego wynosi 2 140 105,41 PLN, co stanowi 93,45% pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca. Odsetki od pożyczek wynoszą łącznie (do dnia 24 października 2005 r.) 1 071 354,47 PLN, z czego odsetki w kwocie 1 001 180,75 PLN (1 071 354,47 x 93,45%) nie stanowią kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem odsetki w kwocie 70 173,72 PLN.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W przedstawionym stanie faktycznym, na Spółce ciążył obowiązek zapłaty odsetek, stanowiących koszty uzyskania pożyczki. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z unormowaniem zawartym w punkcie 10 tego przepisu, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki.

Umowy pożyczki zawarte przez Wnioskodawcę nie przewidywały kapitalizacji odsetek, wobec czego warunkiem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest ich faktyczna zapłata.

Ponadto, w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zawarł regulację szczególną, dotyczącą pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowców. Na mocy tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia (trzykrotność wartości kapitału zakładowego), określoną na dzień zapłaty odsetek.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskaźnik procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Wartość kapitału zakładowego spółki określa się natomiast bez uwzględnienia tej jego części, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (art. 16 ust. 7 wskazanej ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka uzyskała pożyczki od podmiotu, posiadającego 100% jej udziałów. Odsetki od tych pożyczek nie zostały zapłacone w formie pieniężnej. Uregulowanie tych należności nastąpiło w części poprzez ich konwersję na kapitał zakładowy, a w części poprzez przekazanie środków pieniężnych na zapłatę ciążącego na udziałowcu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania odsetek od ww. pożyczek. Momentem zapłaty odsetek i jednocześnie pobrania przez Spółkę podatku dochodowego od tej wypłaty była w omawianej sytuacji data podwyższenia kapitału zakładowego, czyli zgodnie z przepisem art. 262 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - chwila wpisania tego podwyższenia do rejestru.

A zatem, Wnioskodawca dokonał faktycznej zapłaty odsetek naliczonych od pożyczek udzielonych przez swojego udziałowca w dacie podwyższenia kapitału zakładowego. W momencie dokonywania wypłaty, udziałowiec ten posiadał 100% udziałów w Spółce. Całkowita wartość zadłużenia Jednostki wobec tego podmiotu znacznie przekroczyła trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Spełnione są wobec tego przesłanki zastosowania norm art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy powołanego przepisu, w celu ustalenia, jaka część zapłaconych odsetek nie stanowi w analizowanym przypadku kosztów uzyskania przychodów, należy wykonać następujące działania:

1.  obliczyć różnicę pomiędzy łączną wartością zadłużenia Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczek a trzykrotnością wartości kapitału zakładowego,
2.  ustalić, jaki procent łącznej wartości zadłużenia Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczek stanowi wartość tej różnicy,
3.  pomnożyć wartość zapłaconych odsetek przez ustalony wskaźnik procentowy.

Uzyskany wynik określa wartość zapłaconych przez Spółkę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część odsetek może być kosztem podatkowym Wnioskodawcy, o ile spełniony jest ogólny warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując, Spółka w sposób prawidłowy wyliczyła wartość odsetek, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.