Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.65.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi udostępniania pakietu programów telewizyjnych wraz z biblioteką filmów i seriali telewizyjnych.
Słowa kluczowe: pakiet; podatek-podatek od towarów i usług; programy; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; telewizja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 16 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi udostępniania pakietu programów telewizyjnych wraz z biblioteką filmów i seriali telewizyjnych:

*   w części dotyczącej dostępu do linearnych programów – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej dostępu do biblioteki filmów i seriali filmowych w wybranym przez abonentów czasie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi udostępniania pakietu programów telewizyjnych wraz z biblioteką filmów i seriali telewizyjnych. W uzupełnianiu do wniosku Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o doręczanie pism na adres siedziby firmy za pośrednictwem poczty tradycyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą i mającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy polega m.in. na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w szczególności: rozprowadzaniu programów telewizyjnych w ramach cyfrowej telewizji kablowej, zapewnianiu dostępu do sieci Internet, świadczeniu usług telefonii stacjonarnej.

Usługa rozprowadzania programów telewizyjnych świadczona jest w określonych pakietach, z których każdy pakiet obejmuje określoną liczbę konkretnie wskazanych programów telewizyjnych. Poza kilkoma podstawowymi pakietami programów telewizyjnych abonenci Wnioskodawcy (podmioty będące stroną umowy o świadczenie na ich rzecz usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę) mają możliwość zamówienia tzw. pakietów dodatkowych. Spośród dostępnych w ofercie Wnioskodawcy pakietów dodatkowych, abonenci Wnioskodawcy mogą zamówić udostępnianie na ich rzecz pakietu AX. Pakiet AX obejmuje:

1.  dostęp do linearnych programów A1, A2 i A3 dostępnych drogą cyfrowej telewizji kablowej oraz
2.  pakiet AY.

Z punktu widzenia treści pakiet AY składa się z dwóch części:

1.  dostępu (za pomocą sieci Internet) do linearnych programów A1, A2, A3 oraz
2.  dostępu (również za pomocą sieci Internet) do biblioteki filmów i seriali filmowych udostępnianych na rzecz abonentów w wybranym przez nich czasie.

Należy podkreślić, że nie istnieje możliwość wybrania przez abonentów Wnioskodawcy czy w ramach dostępu do pakietu AY zamierzają oni mieć wyłącznie dostęp do linearnych programów A1, A2 i A3 (za pomocą sieci Internet) czy też zamierzają mieć wyłącznie dostęp do biblioteki filmów i seriali filmowych (również za pomocą sieci Internet).

Dostęp do:

1.  linearnych programów A1, A2 i A3 dostępnych drogą cyfrowej telewizji kablowej oraz,
2.  pakietu AY składającego się z:
    1.  dostępu (za pomocą sieci Internet) do linearnych programów A1, A2 i A3 oraz
    2.  dostępu (również za pomocą sieci Internet) do biblioteki filmów i seriali filmowych udostępnianych na rzecz abonentów w wybranym przez nich czasie,

jest świadczony w ramach jednego pakietu – AX, za który abonenci Wnioskodawcy uiszczają jedną opłatę.

Wnioskodawca nie ma wpływu na zawartość pakietu AY, bowiem ta jest ustalana przez jego licencjodawcę. Wnioskodawca nie ma również możliwości wpływu na sposób świadczenia usługi pakietu AX, bowiem opisana powyżej strategia sprzedażowa (zapewnianie dostępu do pakietu AY tylko łącznie z zapewnieniem dostępu do linearnych programów A1, A2 i A3 dostępnych drogą cyfrowej telewizji kablowej) jest narzucana Wnioskodawcy przez licencjodawcę programów A.

Jak już zaznaczono, dostęp do pakietu AY wymaga dostępu do sieci Internet, bowiem program ten świadczony jest przy wykorzystaniu łącza szerokopasmowego. Abonenci Wnioskodawcy, którzy wykupili usługę AX posiadają dostęp do pakietu AY na dowolnym urządzeniu elektronicznym, które umożliwia przeglądanie treści dostępnych w sieci Internet (przy założeniu, że urządzenie to spełnia określone wymogi techniczne) i posiadają dostęp do sieci Internet o określonej przepływności, niezależnie, który podmiot (Wnioskodawca lub inny operator telekomunikacyjny) zapewnia im dostęp do sieci Internet. Jednakże zawsze treść linearnych programów dostępnych w ramach pakietu AY (A1, A2 i A3) jest tożsama z treścią tych programów dostępnych w ramach kablowej telewizji cyfrowej. Treść programów A1, A2 i A3 jest dostępna w tym samym czasie oraz jest ona jednakowa pod względem zawartości bez względu na fakt czy jest ona udostępniana abonentom Wnioskodawcy w ramach cyfrowej telewizji kablowej, czy też w ramach dostępu do sieci Internet.

Ponadto należy zaznaczyć, że programy telewizyjne A1, A2 i A3 nie stanowią usługi reklamowej lub promocyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca rozważa aktualnie możliwość świadczenia usługi dostępu do pakietu AX przy zastosowaniu stawki podatku od towarów usług w wysokości 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczona przez Wnioskodawcę odpłatna usługa dostępu do pakietu AX (opisana w opisie zdarzenia przyszłego) na rzecz abonentów Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, dalej: „Ustawa”).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego odpłatna usługa dostępu do pakietu AX podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Ustawy, czyli obecnie obowiązującą stawką w wysokości 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Ustawy oraz w zw. z poz. 169 załącznika do Ustawy, usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych, w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, za pomocą urządzeń odbiorczych, są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 8%. Przy czym wskazanej stawki podatku od towarów i usług nie stosuje się do usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie oraz usług reklamowych i promocyjnych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego pakiet AY składa się z dwóch nierozerwalnych części – dostępu do linearnych programów A1, A2 i A3 oraz dostępu do biblioteki filmów i seriali filmowych udostępnianych na rzecz abonentów w wybranym przez nich czasie. Ponadto nie istnieje możliwość wybrania przez abonenta Wnioskodawcy czy w ramach dostępu do pakietu AY zamierza mieć wyłącznie dostęp do linearnych programów A1, A2 i A3 czy też zamierza mieć wyłącznie dostęp do biblioteki filmów i seriali filmowych.

Dostęp do tych usług jest świadczony jednocześnie w ramach jednej opłaty za dostęp do pakietu AX. W dodatku Wnioskodawca nie ma wpływu na zawartość pakietu AY, bowiem ta jest ustalana przez jego licencjodawcę. Ponadto abonent Wnioskodawcy, który zamierza mieć dostęp do pakietu AY musi wykupić cały pakiet AX, a zatem wykupić dostęp do linearnych programów A1, A2 i A3 dostępnych drogą cyfrowej telewizji kablowej oraz do pakietu AY. Inaczej mówiąc nie istnieje możliwość wykupienia jedynie dostępu do pakietu AY.

Jak wynika z dorobku orzecznictwa unijnego (patrz: wyroki TSUE W sprawach C-572/07, C-349/96, C-111/05) każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno – co do zasady – być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Stąd usługi świadczone w ramach świadczenia usługi dostępu do pakietu AX nie powinny być sztucznie dzielone. Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter.

W przypadku usługi AX tego rodzaju usługą jest dostęp do linearnych programów A1, A2 i A3 – dostępnych drogą cyfrowej telewizji kablowej natomiast usługa pakietu AY jest usługą dodatkową, która w głównej mierze ma zapewnić abonentom Wnioskodawcy dostęp do linearnych programów A1, A2 i A3 przez sieć Internet, bez względu na miejsce, w którym aktualnie przebywają. Usługa dostępu do biblioteki filmów i seriali jest w takim przypadku jedynie dodatkową wartością dodaną zwiększającą wartość samej usługi dostępu do linearnych programów A1, A2 i A3 zarówno drogą kablowej telewizji cyfrowej jak i za pomocą sieci Internet. Usługa pakietu AX – jako usługa obejmująca dostęp do:

1.  linearnych programów A1, A2 i A3 dostępnych drogą cyfrowej telewizji kablowej oraz,
2.  pakietu AY składającego się z:
    1.  dostępu (za pomocą sieci Internet) do linearnych programów A1, A2 i A3 oraz
    2.  dostępu (również za pomocą sieci Internet) do biblioteki filmów i seriali filmowych udostępnianych na rzecz abonentów w wybranym przez nich czasie, stanowi de facto jedną usługę, która nie powinna być sztucznie dzielona, dla celów podatkowych.

Za poprawnością powyższych twierdzeń przemawia również analiza orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 150/06) wskazano, że „jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę”. W ramach dostępu do pakietu AX na rzecz abonenta świadczone są dwie usługi, za które przysługuje jedna opłata. Biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny podział usługi dostępu do pakietu AX byłby podziałem nienaturalnym. Również podział samego pakietu AY na część obejmującą dostęp za pomocą sieci Internet do linearnych programów A1, A2 i A3 oraz część obejmującą dostęp za pomocą sieci Internet do biblioteki filmów i seriali filmowych, byłby podziałem nienaturalnym i sztucznym. W dodatku jak wyjaśnia NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 493/11) „Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego.

Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Leob Verzekeringen BV). Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego. Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne”.

Biorąc pod uwagę, że istotą usługi pakietu AX jest zapewnianie abonentom dostępu do linearnych programów A1, A2 i A3 (dostępnych zarówno drogą kablowej telewizji cyfrowej jak i za pomocą sieci Internet), należy uznać, że w niniejszej sprawie usługą pomocniczą (stanowiącą jedynie dodatkową wartość dodaną) jest usługa dostępu do biblioteki filmów oraz seriali. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy uznać, że usługa dostępu do pakietu AX stanowi jedną kompleksową usługę dostępu do treści programów A1, A2 i A3 zarówno za pomocą kablowej telewizji cyfrowej jak i za pomocą sieci Internet.

Przyjmując natomiast, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla świadczenia usługi dostępu do linearnych programów A1, A2 i A3 jest stawka 8%, cała usługa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach pakietu AX powinna być opodatkowana tą obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że jak wynika z treści poz. 169 załącznika nr 3 do Ustawy, 8% stawką podatku od towarów i usług są opodatkowane usługi inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu za pomocą urządzeń odbiorczych, należy rozważyć czy usługa dostępu do programów A1, A2 i A3 za pomocą sieci Internet nie jest usługą elektroniczną. Definicja usługi elektronicznej została zawarta w art. 2 pkt 26 Ustawy. W myśl tej definicji usługami elektronicznymi są usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 pkt f Rozporządzenia, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I. W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych (pkt g). Zatem należy przyjąć, że odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu jest uznawane za usługę elektroniczną chyba, że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Przepis zawarty w pkt. g załącznika I do Rozporządzenia przewiduje wyjątek, co do możliwości uznania odbierania programów telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu za usługę elektroniczną. Wprowadzone wyłączenie z zakresu usług elektronicznych zapewnia równe traktowanie umożliwiania odbioru programów telewizyjnych przez Internet w stosunku do telewizji satelitarnej, czy kablowej, w sytuacji, w której rozpowszechniane programy telewizyjne są równolegle emitowane poprzez tradycyjne środki przesyłu sygnału telewizyjnego.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego „zawsze treść linearnych programów dostępnych w ramach pakietu AY (A1, A2 i A3) jest tożsama z treścią tych programów dostępnych w ramach kablowej telewizji cyfrowej. Treść programów A1, A2 i A3 jest dostępna w tym samym czasie oraz jest ona jednakowa pod względem zawartości bez względu na fakt czy jest ona udostępniana abonentom Wnioskodawcy w ramach cyfrowej telewizji kablowej, czy też w ramach dostępu do sieci Internet”. Zatem usługa dostępu za pomocą sieci Internet do linearnych programów A1, A2 i A3 nie jest usługą elektroniczną, o której mowa w Rozporządzeniu. Biorąc pod uwagę powyższe oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia dot. konieczności traktowania usług dostępnych w ramach pakietu AX jako kompleksowej usługi dostępu do treści programów A1, A2 i A3 zarówno za pomocą kablowej telewizji cyfrowej jak i za pomocą sieci Internet, uznać należy, że świadczenie tej usługi podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Ustawy oraz w zw. z treścią poz. 169 załącznika nr 3 do Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej dostępu do linearnych programów – **jest prawidłowe**;
*   w części dotyczącej dostępu do biblioteki filmów i seriali filmowych w wybranym przez abonentów czasie – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady, stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 169 mieszczą się „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie”, bez względu na symbol PKWiU.

Przy czym stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych – jak wynika z wyjaśnień zamieszczonych pod załącznikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Ustawa nie zawiera natomiast definicji pojęcia „umożliwiania odbioru programów telewizyjnych i radiowych”. W tym miejscu zasadne będzie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2016 r., poz. 639, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1 ww. ustawy, usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Dostawcą usługi medialnej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa ponosząca odpowiedzialność redakcyjną za wybór treści usługi medialnej i decydująca o sposobie zestawienia tej treści, będąca nadawcą lub podmiotem dostarczającym audiowizualną usługę medialną na żądanie (art. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania (art. 4 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. art. 4 pkt 6a ustawy o radiofonii i telewizji, audiowizualną usługą medialną na żądanie jest usługa medialna świadczona w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, polegająca na publicznym udostępnianiu audycji audiowizualnych na podstawie katalogu ustalonego przez podmiot dostarczający usługę.

Stosownie do art. 6 ww. ustawy programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

Z kolei w myśl art. 4 pkt 7 ww. ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie (art. 4 pkt 8 cyt. ustawy).

W myśl art. 4 pkt 8a ustawy o radiofonii i telewizji, publicznym udostępnianiem audiowizualnej usługi medialnej na żądanie jest jej świadczenie w sposób umożliwiający ogółowi użytkowników, w wybranym przez nich momencie i na ich życzenie, odbiór wybranej przez nich audycji z katalogu udostępnionego w ramach takiej usługi.

Zgodnie z definicją słownikową, „umożliwienie”, „umożliwić” oznacza „stworzyć warunki sprzyjające czemuś” (http://sip.pwn.pl/).

Analizując treść pozycji 169 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że usługi umożliwiania odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych są wyłączone z zakresu opodatkowania preferencyjną stawką VAT, jeżeli stanowią:

*   usługi elektroniczne,
*   usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie,
*   usługi promocji i reklamy.

Jak wynika z art. 2 pkt 26 ustawy, w kwestii sposobu rozumienia pojęcia „usług elektronicznych”, polskie przepisy z zakresu VAT odsyłają do art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 pkt f) Rozporządzenia, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I. W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia:

*   w pkt 4 lit. f: odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
*   w pkt 4 lit. g: odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Z treści powyższych przepisów wynika, że usługi telewizji na życzenie lub wideo na życzenie stanowią usługi elektroniczne. Również odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu jest uznawane za usługę elektroniczną chyba, że programy te są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Zatem, przepis pkt 4 lit. g załącznika I do Rozporządzenia przewiduje wyjątek co do możliwości uznania odbierania programów telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu za usługę elektroniczną. Wprowadzone wyłączenie z zakresu usług elektronicznych zapewnia równe traktowanie umożliwiania odbioru programów telewizyjnych przez Internet w stosunku do telewizji satelitarnej, czy kablowej, w sytuacji, w której rozpowszechniane programy telewizyjne są równolegle emitowane poprzez tradycyjne środki przesyłu sygnału telewizyjnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy polega m.in. na rozprowadzaniu programów w ramach cyfrowej telewizji kablowej. Usługa rozprowadzania programów telewizyjnych jest świadczona poprzez oferowanie pakietów programów telewizyjnych.

Jednym z pakietów będących w ofercie Wnioskodawcy jest pakiet AX obejmujący:

1.  dostęp do linearnych programów dostępnych drogą cyfrowej telewizji kablowej oraz
2.  dodatkowy pakiet AY składający się z dwóch części:
    1.  dostępu (za pomocą sieci Internet) do linearnych programów oraz
    2.  dostępu (również za pomocą sieci Internet) do biblioteki filmów i seriali filmowych udostępnianych na rzecz abonentów w wybranym przez nich czasie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla usługi udostępniania przedmiotowego pakietu abonentom.

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca udostępniając linearne programy drogą telewizji kablowej umożliwia abonentom odbiór programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, tym samym dla świadczenia tej usługi zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku przewidziana dla czynności wymienionych w pozycji 169 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca udostępnia programy telewizyjne również przez Internet. Treść linearnych programów dostępnych przez Internet w ramach pakietu AY jest tożsama z treścią programów dostępnych w ramach kablowej telewizji cyfrowej. Treść programów jest dostępna w tym samym czasie oraz jest jednakowa pod względem zawartości bez względu na fakt czy jest udostępniana abonentom Wnioskodawcy w ramach cyfrowej telewizji kablowej, czy też poprzez Internet.

W związku z powyższym spełniony jest warunek, o którym mowa w pkt 4 lit g załącznika I do Rozporządzenia – programy rozpowszechniane przez Internet są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci telewizyjnej. W konsekwencji świadczona w tym zakresie usługa nie będzie stanowić usługi elektronicznej.

Uwzględniając fakt, że usługa udostępniania programów telewizyjnych przez Internet nie będzie stanowić usługi elektronicznej oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że jej celem jest umożliwianie odbioru programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji będzie ona również podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz poz. 169 do załącznika nr 3 ustawy.

Analizując z kolei możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku dla usługi udostępniania abonentom (również za pomocą sieci Internet) biblioteki filmów i seriali filmowych w wybranym przez nich czasie należy wskazać, że wyłączeniu z preferencji w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT 8% zgodnie z treścią pozycji 169 załącznika nr 3 do ustawy podlegają usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.

W związku z powyższym, należy wskazać, że udostępnianie abonentom (również za pomocą sieci Internet) biblioteki filmów i seriali filmowych w wybranym przez nich czasie nie będzie korzystać z obniżonej stawki podatku.

Ponadto należy zaznaczyć, biorąc pod uwagę treść pkt 4 lit. f Załącznika I oraz art. 7 ust. 2 pkt f Rozporządzenia, że usługa udostępniania abonentom (również za pomocą sieci Internet) biblioteki filmów i seriali w wybranym przez nich czasie stanowi usługę elektroniczną. Dla tego rodzaju usług ustawodawca wprost wyłączył możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku.

Wnioskodawca uważa, że usługa polegająca na udostępnieniu przedmiotowego pakietu programów telewizyjnych wraz z dostępem do biblioteki filmów i seriali filmowych udostępnianych na rzecz abonentów w wybranym przez nich czasie stanowi kompleksową usługę, która podlega opodatkowaniu jednolitą stawką w wysokości 8%.

Odnosząc się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że aby móc stwierdzić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Usługą pomocniczą jest z kolei usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy. W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wszystkie wymienione we wniosku usługi stanowią jedną kompleksową usługę dostępu do programów telewizyjnych.

W ocenie tut. organu w sytuacji opisanej w złożonym wniosku nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługa polegająca na umożliwianiu abonentom dostępu do biblioteki filmów i seriali filmowych w wybranym przez abonentów czasie stanowi świadczenie dodatkowe, które nie jest niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na rozprowadzaniu programów telewizyjnych. Samo umieszczenie danej usługi w jednym pakiecie z innymi oferowanymi usługami nie czyni całego świadczenia złożonym. Umożliwienie skorzystania w ramach jednego pakietu z dodatkowej usługi nie powoduje automatycznie, że wszystkie świadczenia dostępne w ramach tego pakietu stają się ściśle powiązane. Związek pomiędzy udostępnianiem biblioteki filmów i seriali a udostępnianiem programów telewizyjnych nie jest na tyle silny aby móc stwierdzić, że w sensie gospodarczym tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że udostępnianie biblioteki filmów i seriali jest zdeterminowane przez usługę główną polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi.

Zdaniem tut. organu, usługa udostępniania abonentom biblioteki filmów i seriali filmowych w wybranym przez nich czasie nie wchodzi w zakres kompleksowej usługi rozprowadzania programów telewizyjnych.

Powyższe okoliczności wskazują, że usługa udostępniania biblioteki filmów i seriali telewizyjnych pomimo umieszczenia jej w jednym pakiecie z usługą dostępu do programów telewizyjnych jest świadczeniem dodatkowym i nie stanowi środka do lepszego wykonania usługi rozprowadzania programów telewizyjnych, stanowi usługę odrębną, mającą na celu uatrakcyjnienie oferty Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien odrębnie opodatkować świadczoną usługę polegającą na rozprowadzaniu programów telewizyjnych (również za pomocą sieci Internet) według stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast w odniesieniu do usługi polegającej na umożliwieniu dostępu do biblioteki filmów i seriali filmowych w wybranym przez abonentów czasie, Zainteresowany powinien zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Usługi w tym zakresie zostały bowiem wyłączone z preferencyjnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.