Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.117.2019.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Uznanie transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT i prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; użytkowanie (używanie); zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: R Spółka z ograniczona odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

(i) Informacje ogólne

V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („V” lub „Nabywca”) zamierza nabyć od R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („R” lub „Zbywca”) (łącznie: „Wnioskodawcy” lub „Strony”) nieruchomość, obejmującą prawo użytkowania wieczystego działki gruntu („Działka 31/6”) oraz prawo własności budynków znajdujących się na Działce 31/6 o nazwie „E” i „P” oraz budowli - określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość” opisaną szczegółowo w pkt (iv), ruchomości oraz prawa majątkowe ściśle związane z Nieruchomością, wskazane w punkcie (v) opisu zdarzenia przyszłego.

Strony planują przystąpić do podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązującej je do zawarcia powyższej transakcji (odpowiednio: „Umowa Przedwstępna”).

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, podpisanie ostatecznej umowy („Transakcja”) jest zaplanowane na połowę 2019 r.

Wnioskodawcy są na moment złożenia niniejszego wniosku i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. „Ustawy o VAT”), jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. „Ustawa o PDOP”).

Poniżej Wnioskodawcy przedstawią informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

*   w punkcie (ii): Zarys działalności Nabywcy;

*   w punkcie (iii): Zarys działalności Zbywcy;

*   w punkcie (iv): Nieruchomość;

*   w punkcie (v): Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji;

*   w punkcie (vi): Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji.

(ii) Zarys działalności Nabywcy

Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. V nie prowadził dotychczas żadnej działalności gospodarczej z wyjątkiem czynności mających na celu przygotowanie i zawarcie Transakcji. V po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce, polegającą głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10 Z) oraz świadczeniu usług komercyjnego wynajmu własnych nieruchomości (PKD 68.20 Z). W tym celu Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość od Zbywcy.

Ponadto, zgodnie z przedmiotem działalności wskazanym w KRS, przedmiot działalności Nabywcy obejmuje również:

*   realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

*   sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet;

*   działalność holdingów finansowych;

*   pozostałe formy udzielania kredytów;

*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

*   działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych;

*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Po Transakcji Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni opodatkowanego podatkiem od towarów i usług („Podatek VAT”). V nie planuje prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z Podatku VAT, bądź niepodlegającej Podatkowi VAT.

(iii) Zarys działalności Zbywcy

R jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a jego przedmiot działalności wskazany w KRS obejmuje między innymi:

*   realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 marca 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego; „Nabycie 2013”. Na moment Nabycia 2013 Nieruchomość obejmowała już budynki będące przedmiotem najmu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Nabycie 2013 stanowiło transakcję opodatkowaną VAT.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Zbywcy wykorzystywany dla celów świadczenia usług najmu opodatkowanych Podatkiem VAT.

W okresie przed Transakcją Zbywca świadczy i będzie świadczył usługi wynajmu.

Ponieważ zarówno Nabycie 2013, jak i przeprowadzone dalsze inwestycje (ulepszenia) zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej wyłącznie opodatkowaniu Podatkiem VAT (świadczenie usług najmu), Zbywca dokonał odliczenia Podatku VAT naliczonego w związku z Nabyciem 2013 oraz z dokonanymi ulepszeniami.

Dodatkowo Zbywca wskazuje, że nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości - czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników spółki zarządzającej na podstawie opisanej niżej umowy o zarządzanie Nieruchomością. Zatem w okresie do momentu Transakcji bieżące funkcjonowanie Nieruchomości jest zapewnione przez Zbywcę zasadniczo przy wykorzystaniu zewnętrznych dostawców usług - tj. w szczególności przed Transakcją Zbywca jest stroną następujących umów w tym zakresie:

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością („Umowa o Zarządzanie Nieruchomością”);

*   umów na dostawę usług do Nieruchomości (np. umów na obsługę techniczną, sprzątanie powierzchni wspólnych, serwis urządzeń (np. wind), konserwację, ochronę itp. („Umowy Serwisowe”);

*   umów na dostawę mediów do Nieruchomości („Umowy na Dostawę Mediów”).

Strony przewidują, że w terminie kilku miesięcy po zawarciu planowanej Transakcji R Sp. z o.o. zostanie zlikwidowana.

(iv) Nieruchomość

Jak wskazano na wstępie, w ramach Transakcji Nabywca nabędzie Grunt, Budynki, Budowle oraz inne składniki majątkowe, które zostały opisane szczegółowo poniżej.

Nieruchomość obejmować będzie w szczególności:

*   Prawo użytkowania wieczystego zabudowanej Działki 31/6, dla której Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi Księgę Wieczystą („Grunt”);

*   Prawo własności budynku biurowo-handlowego składającego się z części naziemnej, jak i podziemnej (miejsca parkingowe i magazynowe), przeznaczonego na działalność handlowo-usługową, wraz z infrastrukturą, posadowionego na Działce 31/6 („Budynek E”);

*   Prawo własności budynku biurowo-handlowego składającego się z części naziemnej, przeznaczonego na działalność handlowo-usługową, wraz z infrastrukturą, posadowionego na Działce 31/6 („Budynek P”);

*   Prawo własności budowli, w tym: obiektów i urządzeń wspierających funkcjonalnie Nieruchomość i będących własnością Zbywcy: (i.) znajdujących się na Działce 31/6, jak również (ii.) znajdujących się poza Działką 31/6, jednak służących do obsługi Nieruchomości (przy czym obie kategorie budowli zostały wyżej łącznie zdefiniowane jako „Budowle”).

Dla potrzeb niniejszego wniosku Budynek E i Budynek P zostały łącznie zdefiniowane jako „Budynki”.

Strony wskazują, że w związku z zajęciem odcinka pasa drogowego w celu umieszczenia w nim obiektów budowlanych:

*   części budynku (0,05 m2);

*   nadwieszenia (0,17 m2);

*   zadaszenia budynku (111,31 m2);

o powierzchni całkowitej 111,53 m2, dnia 18 grudnia 2018 r. została wydana na rzecz Zbywcy Decyzja, zgodnie z którą zezwolono na zajęcie powyższej powierzchni, ustalając jednocześnie opłatę za umieszczenie w pasie drogowym powyżej wskazanego fragmentu obiektu budowlanego.

Mając na uwadze fakt, że prawa i obowiązki wynikające z powyższej decyzji nie przechodzą na Nabywcę, V wskazuje, że w związku z nabyciem Nieruchomości wystąpi o wydanie analogicznej decyzji po zawarciu planowanej Transakcji.

Budynek E

Zbywca wszedł w posiadanie Budynku E w ramach Nabycia 2013. Następnie, po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie istniejącego Budynku E, R prowadził prace budowlane w latach 2014-2017. Przez okres trwania rozbudowy, powierzchnia biurowo-usługowa Budynku E nie była wynajmowana. Wynajem Budynku E został wznowiony w 2017 r. po zakończeniu prac i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Podsumowując, Zbywca osiągał/będzie osiągał przychody z wynajmu powierzchni Budynku E w okresie od dnia Nabycia 2013 do końca stycznia 2014 r., a następnie od listopada 2017 r. do dnia Transakcji. Natomiast w czasie trwania prac polegających na rozbudowie i przebudowie budynek E nie generował zysków związanych z wynajmem powierzchni.

Powierzchnie biurowo-handlowe Budynku E będą - w przeważającej części - wynajęte na dzień Transakcji. W szczególności, na dzień złożenia niniejszego wniosku, Zbywca zawarł umowy najmu na około 90% powierzchni zlokalizowanych w Budynku E. Jednocześnie nie jest wykluczone, że przed Transakcją zostaną zawarte kolejne umowy najmu oraz zostaną przekazane najemcom kolejne powierzchnie biurowe, handlowe bądź magazynowe.

Dodatkowo Strony podkreślają, że na dzień Transakcji na części powierzchni Budynku E będą jeszcze prowadzone niektóre prace wykończeniowe w poszczególnych lokalach najemców oraz prace mające na celu usuwanie usterek (przy czym przewidywane jest, że wartość takich prac będzie nieznaczna w stosunku do wartości Budynku E, w związku z tym próg 30% wskazany dla ulepszeń nie zostanie przekroczony).

W częściach podziemnych Budynku E są umiejscowione miejsca parkingowe oraz magazynowe. Miejsca parkingowe, jak i magazynowe, są przeznaczone - co do zasady - do celów długoterminowego najmu na rzecz najemców powierzchni biurowej bądź handlowej (przy czym - na moment wystąpienia z wnioskiem o interpretację - część tej powierzchni będzie pozostawać niewynajęta).

Podziemne miejsca parkingowe obejmują również miejsca parkingowe ogólnodostępne (między innymi dla gości najemców powierzchni handlowej, ich klientów lub osób poszukujących miejsc parkingowych w okolicy). Za korzystanie z miejsc parkingowych ogólnodostępnych, zgodnie z obowiązującym regulaminem, pobierana jest opłata (naliczana - co do zasady - jako iloczyn stawki godzinowej i czasu korzystania z takiego miejsca parkingowego). Bieżący nadzór nad funkcjonowaniem powyższych miejsc parkingowych powierzony został zarządcy, będącemu podmiotem niezależnym od Zbywcy oraz Nabywcy, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i Ustawy o PDOP.

Najemcy korzystają również z powierzchni wspólnych Budynku E, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców („Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują między innymi windy, toalety czy też korytarze. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów, kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Budynek P

W trakcie trwania prac inwestycyjnych w Budynku E, Budynek P był wynajmowany przez cały czas ich trwania. Tym samym, Zbywca wynajmował/będzie wynajmował powierzchnię biurowo- handlową Budynku P od dnia Nabycia 2013 do dnia Transakcji.

W 2017 r. w budynku P zostały wykonane ulepszenia, w zakres których weszły przede wszystkim prace wykończeniowe (tzw. fit-outy).

Na moment złożenia wniosku, jak i na dzień Transakcji, powierzchnie znajdujące się w Budynku P są/będą w całości wynajęte jednemu najemcy. Zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest zobowiązany do uiszczania Zbywcy poza czynszem, także kosztów eksploatacyjnych, w szczególności kosztów mediów, kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemcy.

Ulepszenie Budynków

Strony wskazują, że zgodnie z ewidencją środków trwałych prowadzoną przez Zbywcę, Budynek E oraz Budynek P były dotychczas traktowane jako jeden środek trwały. W związku z tym, wszelkie ulepszenia zwiększające wartość Budynku E oraz Budynku P nie zostały ujęte w księgach R z podziałem na Budynek E i Budynek P, lecz zwiększyły wartość tego jednego środka trwałego. Niemniej jednak, Zbywca wyszczególnił ulepszenia dotyczące odpowiednio Budynku P oraz Budynku E.

W związku z powyższym należy wskazać, że:

*   w odniesieniu do Budynku E - wartość ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku we wrześniu 2017 r., natomiast wartość ulepszeń dokonanych w kolejnych okresach rozliczeniowych nie przekroczyła dotychczas (i według wiedzy stron nie przekroczy na dzień Transakcji) 30% wartości początkowej tego budynku rozumianej jako sumę wartości początkowej tego budynku z dnia Nabycia 2013 oraz wartości ulepszeń z września 2017;

*   w odniesieniu do Budynku P - wartość ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyła/przekroczy 30% wartości początkowej tego budynku w okresie od dnia Nabycia 2013 do dnia Transakcji.

Pewne części Budynków (o przeznaczeniu technicznym) nigdy nie będą - ze względu na swoją naturę - przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców i nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynków i - stanowiąc ich integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni wyżej wskazanych budynków (podlegającej opodatkowaniu Podatkiem VAT).

Budowle

Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni samego Budynku E i Budynku P - nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu (jedynie na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, pewne Budowle mogą zostać potencjalnie objęte umowami najmu). Podobnie jednak jak powierzchnie Budynków o charakterze technicznym, są one jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni wyżej wskazanych Budynków (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Co do zasady Budowle zostały wzniesione i przyjęte do użytkowania po rozbudowie Budynku E, czyli we wrześniu 2017 roku. Wyjątek stanowią dwie Budowle: (i) jedna przyjęta do użytkowania w październiku 2018 roku (zapory drogowe), oraz (ii) druga przyjęta do użytkowania w marcu 2013 roku (ogrodzenie).

(v) Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

Pierwotnie, mając na uwadze rozbieżne stanowiska organów podatkowych dotyczące klasyfikacji dla celów VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz potencjalne ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku reklasyfikacji przedmiotu transakcji z aktywów opodatkowanych VAT na przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Strony rozważały ustrukturyzowanie transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa (co było zgodne z dominującym stanowiskiem organów podatkowych w 2018 r.). W odniesieniu do pierwotnie planowanej transakcji Strony uzyskały wspólną interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną 19 grudnia 2018 r. potwierdzającą, iż przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.657.2018.2.MMA).

Po analizie treści objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”) Strony powzięły wątpliwość co do słuszności planowanej struktury transakcji, w szczególności, iż realizacja transakcji jako zakup aktywów (a nie przedsiębiorstwa) jest bardziej korzystna dla Nabywcy z perspektywy biznesowej, gdyż ogranicza ryzyka prawne (które mogłyby wystąpić w przypadku nabycia przedsiębiorstwa).

Nabycie aktywów zamiast przedsiębiorstwa jest także bardziej spójne z preferencjami Nabywcy i zasadami występującymi w jego grupie. Przykładowo co do zasady grupa Nabywcy korzysta z usług innego zarządcy nieruchomości niż zarządca świadczący usługi Zbywcy; a zatem niecelowe jest przejęcie umowy o zarządzanie nieruchomością od Zbywcy przez Nabywcę, jak również preferencją Nabywcy jest nieprzejmowanie - co do zasady - należności i zobowiązań finansowych Zbywcy istniejących na dzień Transakcji. W świetle powyższego, Strony postanowiły zmodyfikować zakres transakcji tak, aby dostosować go do preferencji Nabywcy.

W konsekwencji Strony postanowiły, iż w ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1.  Nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego Działki 31/6 oraz prawo własności Budynku E i Budynku P oraz Budowli);
2.  prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z Budynkami (jak również - potencjalnie - z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Zbywcy zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynków);
3.  prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynków (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - może to dotyczyć np. umów najmu, w których przedmiot najmu nie zostanie przekazany Najemcy przed dniem Transakcji - o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji). Obowiązki z umów najmu obejmują między innymi zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje lub dostarczyli odpowiedni dokumenty zabezpieczenia, do odpowiednio ich zwrotu lub rozliczenia, oraz zobowiązania Zbywcy wobec najemców dotycząc zwrotu kosztu wykonania prac wykończeniowych wynajętej powierzchni - w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji);
4.  prawa wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji) oraz kaucji najemców; prawa do korzystania z nazwy i znaku graficznego, w tym graficznej prezentacji znaku „E” wraz z majątkowymi prawami autorskimi do takiego znaku graficznego lub prezentacji graficznej wraz z prawami do jego zmiany (tj. prawem do wykonywania, w prawnie dopuszczalnym zakresie, osobistych praw autorskich do takiego znaku graficznego) w zakresie posiadanym przez Zbywcę;
5.  autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej, przy czym Strony dopuszczają możliwość przeniesienia, poza autorskimi prawami majątkowymi, innych praw wynikających z umowy z architektem, w przypadku gdy Strony tak uzgodnią;
6.  prawa i obowiązki z umowy rezerwacyjnej dotyczącej użytkowania przestrzeni parkingowych (przy czym umowa ta, przed zawarciem Transakcji, może zostać zastąpiona umową dzierżawy i wówczas to prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zostaną przeniesione na Nabywcę) (co do zasady będzie to jednak wyjątek od reguły ogólnej, iż prawa i obowiązki z Umów Serwisowych nie wchodzą zasadniczo w zakres przedmiotu Transakcji a Nabywca sam zawrze umowy serwisowe we własnym imieniu);
7.  prawa wynikające z umowy zawartej ze wspólnotą mieszkaniową, a dotyczącej prowadzenia rozbudowy Budynku E;
8.  prawa wynikające z umów licencyjnych lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynków;
9.  prawa z rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane oraz prawa z rękojmi i gwarancji architektów, w zakresie w jakim nie wygasły;
10.  w uzgodnionym przez Strony zakresie - dokumentacja techniczna dotycząca Nieruchomości, w tym dokumentacja projektowa (zarówno architektonicznej, konstrukcyjnej, wykonawczej, jak i powykonawczej), decyzje administracyjne związane z budową i przebudową Budynków, jak również wykonywaniem prac adaptacyjnych dla najemców, instrukcje związane z instalacjami i wyposażeniem Nieruchomości, zbiory zasad BHP, kody źródłowe do programów komputerowych zainstalowanych w Budynku, instrukcje przeciwpożarowe i karty dostępu;
11.  certyfikat BREEAM dla pomieszczeń biurowych oraz certyfikat BREEAM dla pomieszczeń usługowych uzyskane przez Zbywcę;
12.  prawa do strony internetowej związanej z Nieruchomością;
13.  prawa do domeny internetowej związanej z Nieruchomością, jeśli prawa te zostaną przeniesione uprzednio na Zbywcę, w przeciwnym przypadku prawa do domeny internetowej związanej z Nieruchomością zostaną w dniu Transakcji przeniesione na Nabywcę przez spółkę z grupy Zbywcy, przy której te prawa i obowiązki pozostają;
14.  znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna i księgowa dotycząca Nieruchomości;
15.  prawa i obowiązki z umów najmu z Najemcami na miejsca parkingowe znajdujące się poza Działką 31/6.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują również, że przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji. W odniesieniu do Umów Serwisowych, zgodnie z Umową Przedwstępną intencją jest, aby Nabywca nie przejmował praw i obowiązków z nich wynikających. Co do zasady, po Transakcji Zbywca pozostanie tymczasowo stroną Umów Serwisowych, tak by zapewnić niezakłóconą dostawę pewnych usług do Nieruchomości, oraz wypowie je w uzgodnionych terminach.

Dodatkowo należy wskazać, że Zbywca jest obecnie stroną różnego rodzaju postępowań, w tym administracyjnych i cywilnych, związanych z Budynkami lub działalnością gospodarczą Zbywcy (między innymi dotyczące starej służebności). Nie można wykluczyć, iż część z tych postępowań zostanie zakończona do dnia Transakcji. Wówczas wydane w tych sprawach rozstrzygnięcia (jak np. pozwolenia na budowę czy użytkowanie), z zastrzeżeniem ewentualnych ograniczeń wynikających z przepisów prawa, przejdą lub zostaną przeniesione na Nabywcę. Jeżeli jednak na dzień Transakcji wspomniane powyżej postępowania będą nadal w toku, to po Transakcji Nabywca może wstąpić do postępowań, jeżeli będzie to prawnie dopuszczalne i wyrażą na to zgodę pozostałe strony postępowania.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1.  praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych (włączając w to rachunki bankowe, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) zawartych przez Zbywcę, w tym praw do środków pieniężnych znajdujących się na tych rachunkach;
2.  środków pieniężnych innych niż ewentualne kaucje najemców wymienione powyżej;
3.  praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (przy czym odrębnie nastąpi ekonomiczne rozliczenie opłat eksploatacyjnych po Transakcji);
4.  praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;
5.  praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie aktywami;
6.  praw i obowiązków wynikających Umów Serwisowych (zgodnie z ustaleniami Stron Zbywca pozostanie na dzień Transakcji stroną Umów Serwisowych, przy czym umowy te zostaną po Transakcji rozwiązane przez Zbywcę tak szybko, jak to praktycznie możliwe, jednak z uwzględnieniem potrzeby ciągłości świadczenia usług na rzecz Nieruchomości);
7.  praw i obowiązków/zobowiązań z tytułu instrumentów finansowych i kredytów bankowych udzielonych przez banki i inne podmioty, w szczególności w ramach umowy kredytowej z dnia 1 marca 2013 r. zmienionej następnie aneksami, jak również prawa i obowiązki/zobowiązania z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Sprzedawcy przez podmioty powiązane ze Sprzedawcą (należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania z tytułu instrumentów finansowych i kredytów bankowych Sprzedawca prawdopodobnie spłaci ze środków uzyskanych ze zbycia Przedmiotu Transakcji) oraz zabezpieczenia ustanowione na podstawie tych umów;
8.  co do zasady prawa i obowiązki wynikające z Umów na Dostawę Mediów (co do zasady Zbywca dokona wypowiedzenia umów na Dostawę Mediów);
9.  zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych, związanych z działalnością prowadzoną przy użyciu Nieruchomości (np. CIT, VAT);
10.  praw i obowiązków wynikających z przyszłych dokumentów kredytowych (w zakresie, w jakim takie przyszłe dokumenty kredytowe będą istniały w dacie Transakcji);
11.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;
12.  dokumentacji prawnej i księgowej (inne niż wspomniane powyżej, które wchodzą w skład przedmiotu Transakcji);
13.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych;
14.  środków zgromadzonych na rachunkach bankowych;
15.  firmy (nazwy przedsiębiorstwa) R;
16.  pozostałych praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji.

Tym samym należy podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie (i) zobowiązań Zbywcy wobec najemców wynikających z umów najmu, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz (ii) zobowiązań Zbywcy wobec najemców wynikających z umów najmu, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu - w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji, czy też zobowiązań Zbywcy wobec najemców wynikających z umów najmu dotyczących zwrotu kosztu wykonania prac wykończeniowych wynajętej powierzchni - w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji). W szczególności, jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek służących finansowaniu działalności Zbywcy.

Jak wskazano, intencją Stron jest rozwiązanie Umów o Dostawę Mediów i Umów Serwisowych z dniem Transakcji lub około tej daty i zawarcie z dniem Transakcji nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Stronami). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku w zakresie ustalonym między Stronami Zbywca wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Cena związana z Transakcją:
    *   Przeniesienie Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nastąpi w zamian za cenę (dalej: „Cena”), która zostanie zwiększona o VAT.
    *   Cena zostanie zapłacona w EUR, a wartość VAT zostanie uregulowana w PLN przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, zgodnie z art. 108a ust. 3 Ustawy o VAT zgodnie ze średnim kursem wymiany EUR/PLN publikowanym przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym bezpośrednio poprzedzającym dzień zawarcia Transakcji. W tym miejscu należy wskazać, że przed dniem zawarcia Transakcji kwota w EUR (wartość netto) zostanie zdeponowana odpowiednio na rachunku escrow oraz na rachunku depozytowym notariusza, natomiast kwota w PLN (wartość podatku VAT) zostanie zdeponowana wyłącznie na rachunku escrow.
    *   Strony zastrzegają, że po Transakcji Cena może ulec korekcie (zwiększeniu) w szczególności w przypadku, gdy (i) powierzchnia Budynku E, obecnie niewynajęta, co do której umowa najmu będzie zawarta przed momentem Transakcji (nawet w przypadku zawarcia jej pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu), zostanie przekazana określonemu w umowie najemcy w przeciągu miesiąca od momentu Transakcji, bądź wartość zachęt udzielonych najemcom powierzchni niewynajętych na dzień Transakcji przez Nabywcę będzie niższa niż kwota uwzględniona przez Strony w formule cenowej i obniżająca cenę bazową.

Pozostałe rozliczenia po Transakcji:

*   Zbywca ma prawo do wystawienia faktur VAT najemcom za czynsz należny za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji. W związku z powyższym Nabywcy przysługuje prawo wystawienia na rzecz Zbywcy faktury VAT na równowartość czynszów należnych Nabywcy za okres od dnia Transakcji (wliczając ten dzień) do końca miesiąca, w którym Transakcja zostanie zawarta.

*   W celu zapewnienia ciągłości świadczenia usług na rzecz Nieruchomości, Nabywca zwróci Zbywcy koszty usług, które zostaną wyświadczone w ramach Umów Serwisowych, za okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto Transakcję do dnia wskazanego w Umowie Przedwstępnej, przy czym okres ten nie będzie dłuższy niż trzy miesiące od dnia zawarcia Transakcji.

*   Pomiędzy Nabywcą oraz Zbywcą może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionych przez Zbywcę a kwotami tych opłat, które Zbywca zafakturował na najemców.

*   Pomiędzy Nabywcą oraz Zbywcą może dojść do dodatkowych rozliczeń związanych ze zwróceniem przez Nabywcę Zbywcy proporcjonalnej części (tj. od Dnia Zamknięcia do końca roku) opłaty za użytkowanie wieczyste, którą Zbywca uiszcza za cały rok z góry. Zgodnie z Umową Przedwstępną, powyższa kwota może zostać dodana do ceny za Nieruchomość bądź rozliczona odrębnie.

*   W zależności od dalszych negocjacji między Stronami, może okazać się, że zaprezentowane zasady rozliczeń ulegną zmianie lub rozliczenia takie w ogóle nie wystąpią. Pomiędzy Stronami mogą również wystąpić dodatkowe (inne niż wskazane powyżej) rozliczenia związane z Transakcją.

*   Pomiędzy Nabywcą oraz podmiotem trzecim (należącym do tej samej grupy kapitałowej co Zbywca) w dniu finalizacji Transakcji zostanie zawarta umowa o nadzorze prac wykończeniowych najemców w odniesieniu do umów najmu, które zostały lub zostaną podpisane przed dniem finalizacji Transakcji i zgodnie z którymi najemca jest odpowiedzialny za wykonanie prac wykończeniowych oraz niniejsze prace nie zostały zakończone lub rozpoczęte przez finalizacją Transakcji. Zakres praw i obowiązków Nabywcy i takiego podmiotu trzeciego zostanie ustalony w umowie.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Jak wskazano w punkcie (ii), po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez V w oparciu o własny know-how wypracowany w grupie, jak również w dużym zakresie przy pomocy profesjonalnych usługodawców zaangażowanych przez V, bowiem Nabywca nie będzie zatrudniać pracowników.

Mając na uwadze, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością oraz umów służących finansowaniu działalności Zbywcy, jak i z innych umów z wyjątkiem tych wskazanych w opisie zakresu Transakcji, w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca - w oparciu o własne zasoby w ramach grupy lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Wnioskodawcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Nabywcy - tj. wynajmu powierzchni biurowej, handlowej i magazynowej.

Pozostałe informacje

Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Strony zamierzają ze względu na ostrożność złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

Ze względu na wymagania grupowe Nabywcy, przed Transakcją zostaną uzyskane na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa zaświadczenia potwierdzające wysokość zaległości podatkowych Zbywcy (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień w zakresie m.in. umocowania Zbywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego Zbywcy do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, i nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Transakcja będzie:
    *   opodatkowana w części objętej zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, przy założeniu, że Stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania VAT tej części Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT;
    *   w pozostałej części podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy po opodatkowaniu VAT Transakcji według stawki 23% (także dostawy tej części Nieruchomości objętej zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, opodatkowanej podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT w stosunku do całej transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), i nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Transakcja będzie:
    *   opodatkowana w części objętej zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, przy założeniu, że Stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania VAT tej części Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT;
    *   w pozostałej części podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Po opodatkowaniu VAT Transakcji według stawki 23% (także dostawy tej części Nieruchomości objętej zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, opodatkowanej podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT w stosunku do całej transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

(i) Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania Podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 7) ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego gruntów.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem Ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”).

Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 80 ze zm.). W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezależnie od okoliczności, w których w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz, z mocy prawa, przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, jak i innych elementów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy;

*   prawa i obowiązki z tytułu instrumentów finansowych i kredytów bankowych udzielonych przez banki i inne podmioty, w szczególności w ramach umowy kredytowej z dnia 1 marca 2013 r. zmienionej następnie aneksami, jak również prawa i obowiązki/zobowiązania z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Sprzedawcy przez podmioty powiązane ze Sprzedawcą (należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania z tytułu instrumentów finansowych i kredytów bankowych Sprzedawca prawdopodobnie spłaci ze środków uzyskanych ze zbycia Przedmiotu Transakcji) oraz zabezpieczenia ustanowione na podstawie tych umów;

*   prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych;

*   firmę (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych i Umów Serwisowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, doradztwa podatkowego, doradztwa prawnego, doradztwa biznesowego, usług wyceny i usług pośrednictwa (wynajmu nieruchomości);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę, w tym Umowy o Zarządzanie Nieruchomością (property management), Umów na Dostawę Mediów lub zarządzania aktywami (asset management);

*   prawa wynikające z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku - która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (przede wszystkim za wyjątkiem wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych, a także depozytów i zabezpieczeń od najemców). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Wnioskodawcy uważają, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa przesłanka (przyjęta w doktrynie prawa), iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. finansowanie - kluczowe dla działania biznesu, czy też prawa i obowiązki wynikające z umowy zarządzania aktywami, prawa i obowiązki wynikające z umowy zarządzania nieruchomością nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności, że przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Wynika to z faktu, że jako kryterium zdolności do funkcjonowania w charakterze niezależnego przedsiębiorstwa w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W omawianym przypadku przenoszony jest ograniczony zakres składników majątkowych, stąd nie ma podstaw, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym i traktowaniu ich jako zorganizowany, autonomiczny zespół.

Warto wskazać, że przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. O takim wyodrębnieniu nie świadczą żadne postanowienia statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu zbywcy o podobnym charakterze, ani przenoszone składniki nie funkcjonują jako dział, oddział, wydział itp.

Dodatkowo należy wskazać, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym dla celów rachunkowości zarządczej). Zatem przenoszone składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, jak i wyodrębnienia w aspekcie finansowym.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Sprzedawane składniki majątkowe nie będą również spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazano w Objaśnieniach, w celu oceny czy powyższe kryterium jest spełnione należy zweryfikować, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu potwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić także, czy na nabywcę będą przeniesione łącznie następujące elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Poza wyżej wymienionymi przesłankami na nabywcę należy także przenieść standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a)-d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek mających na celu finansowanie działalności Zbywcy, w tym praw i obowiązków z tytułu instrumentów finansowych i kredytów bankowych udzielonych R przez banki i inne podmioty, w szczególności w ramach umowy kredytowej z dnia 1 marca 2013 r. zmienionej następnie aneksami oraz pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Zbywcy przez podmioty powiązane ze Zbywcą, jak i zabezpieczenia ustanowionego na podstawie tych umów;

*   zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę należności o charakterze pieniężnym, w tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek istniejących zobowiązań pieniężnych Zbywcy (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu/rozliczenia zabezpieczeń (depozytów) dostarczonych przez najemców).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nie zostanie przeniesione finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Dodatkowo, jeśli Nabywca nie zapewni - już we własnym zakresie - zarządzania i obsługi nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne będzie wystąpienie zakłóceń działalności np. braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Nabywcę obowiązków wynikających z umów najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przenoszony na Nabywcę zespół składników majątkowych jest ograniczony, stąd nie daje możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w sposób niezakłócony, gdyż konieczne będzie podjęcie przez Nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki, które będą przedmiotem transakcji. W szczególności, V sam będzie zawierał umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż nabyty w przyszłości zespół składników nie daje możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że Objaśnienia MF zawierają kilka przykładów obrazujących różnicę pomiędzy transakcją obejmującą poszczególne aktywa a transakcją obejmującą przedsiębiorstwo/ZCP. Jeden z przykładów dotyczy sytuacji, w której zbywca - prowadzący działalność deweloperską - wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na jej wynajmie. Zgodnie z Objaśnieniami MF, w takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności deweloperskiej prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Planowana Transakcja w pewnym zakresie wpisuje się w powyższy przykład, gdyż działalność Zbywcy polegała na istotnym rozbudowaniu Nieruchomości w krótkim czasie po nabyciu, zaś działalność Nabywcy będzie polegać na jej wynajmie. W konsekwencji, jest to kolejny argument przemawiający za tym, że przedmiot Transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo/ZCP Zbywcy.

Tytułem podsumowania, odnosząc powyższe Objaśnienia oraz analizę przepisów prawnych do sytuacji Wnioskodawców, należy stwierdzić, że:

*   przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo;

*   w odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony warunek uznania go za przedsiębiorstwo/ZCP, gdyż - jak wskazano powyżej - przedmiot Transakcji sam w sobie (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy/podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej;

*   w ramach transakcji nie zostanie przeniesione finansowanie Zbywcy, ani należności o charakterze pieniężnym, ani Umowy o Zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami;

*   Wnioskodawcy wskazują, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą, co do zasady, prawa i obowiązki z Umów na dostawę Mediów i Umów Serwisowych, a elementy przedmiotu Transakcji inne niż Nieruchomość (jak np. ruchomości czy też dokumentacja związana z Nieruchomością oraz umów najmu) nie powinny mieć wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać go za przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy, w związku z tym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zatem Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości - uwagi ogólne i koncepcja pierwszego zasiedlenia

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności działki wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na tych działkach.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, według stawki podstawowej, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze zwolnień wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W dniu 16 listopada 2017 r. TSUE w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r., L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według TSUE jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Za takim rozumieniem pojęcia pierwszego zasiedlenia opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16, bezpośrednio wskazując, że przywołany art. 2 pkt 14 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. A zatem, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy pominąć tą przesłankę.

Zgodnie zatem z wykładnią dyspozycji przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., definicja „pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).

Powyższe potwierdza, iż:

*   przy określeniu momentu pierwszego zasiedlenia nie ma znaczenia, iż w Budynku E pozostała niewynajęta powierzchnia oraz, że pewne powierzchnie o charakterze technicznym i budowle nie zostały wynajęte (Budynek E powinien być traktowany jako całość podlegająca pierwszemu zasiedleniu);

*   przy analizie wydatków poniesionych na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej - gdzie, jako ulepszenie (przebudowę) należy rozumieć istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia - należy przede wszystkim brać pod uwagę rozbudowę Budynku E.

W ocenie Wnioskodawców uznać należy, że pierwsze zasiedlenie Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości:

*   biorąc pod uwagę wyrok TSUE nastąpiło w odniesieniu do Budynku E (przy czym biorąc pod uwagę wyłącznie obowiązujące przepisy można uznać, że nastąpiło tylko w odniesieniu powierzchni Budynku E, która została wynajęta);

*   niezależnie od zastosowania wyroku TSUE czy też obecnie obowiązujących przepisów nastąpiło w odniesieniu do Budynku P;

*   niezależnie od zastosowania wyroku TSUE czy też obecnie obowiązujących przepisów nastąpiło w odniesieniu do Budowli.

Wnioskodawcy wskazują, iż niezależnie od powyższych rozważań, Transakcja w odniesieniu do Budynku E nie będzie spełniać warunków zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ (i) bądź to nie dojdzie jeszcze w ogóle do pierwszego zasiedlenia, (ii) bądź - z uwagi na spodziewaną datę Transakcji - od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych części Budynku lub Budowli nie upłynie jeszcze okres 2 lat.

Zakres zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W analizowanej sytuacji częściowo będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że wartość dokonanych ulepszeń w odniesieniu do Budynku E w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku we wrześniu 2017, a wartość ulepszeń dokonanych w kolejnych okresach rozliczeniowych nie przekroczyła dotychczas 30% wartości początkowej tego budynku rozumianej jako sumę wartości początkowej tego budynku z dnia Nabycia 2013 oraz wartości ulepszeń z września 2017 r., w odniesieniu do Budynku E nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile Transakcja zostanie dokonana przed końcem sierpnia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności dostawa dokonana w ramach Budynku E nie będzie korzystała ze zwolnienia zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że wartość dokonanych ulepszeń mających znaczenie przebudowy, w odniesieniu do Budynku P w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku w okresie od dnia Nabycia 2013 do dnia Transakcji, w odniesieniu do Budynku P znajdzie zastosowanie dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym, dostawa części Nieruchomości (Budynek P) będzie korzystała ze wskazanego powyżej zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawców, Strony będą uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do części Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, a zatem opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości.

Mając na uwadze, że Budowle powstały po dokonanej przebudowie lub wartość dokonanych ulepszeń przekroczyła 30% ich wartości początkowej w okresie od dnia Nabycia 2013 do dnia Transakcji (za wyjątkiem jednej Budowli nabytej w 2013 r.), dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do Budowli nabytej w 2013 r., natomiast pozostała część Budowli nie będzie korzystała z powyższego zwolnienia.

Ponadto Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem gruntu oraz Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (przy czym uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego z powyższych tytułów było wywodzone z faktu, iż nabycie gruntu wraz z Budynkami i Budowlami było dokonywane z zamiarem wykorzystywania ich w toku działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy Nabyciu 2013 oraz przy procesie rozbudowy Budynku E i Budowli Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Wybór opcji opodatkowania

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji i planują złożenie wskazanego wyżej oświadczenia, a zatem, zdaniem Wnioskodawców, strony będą uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowane nabycie Nieruchomości może w części być objęte zwolnieniem z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT (przy czym na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia), natomiast w pozostałej części będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. Jeżeli zatem strony Transakcji zrezygnują ze zwolnienia, Transakcja będzie opodatkowana VAT w całości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości, działalność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, po wyborze opcji opodatkowania z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.