Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-88/13-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W 2013 r. stanie się wspólnikiem spółki komandytowej prowadzącej działalność w zakresie chowu hodowli drobiu. Przed uzyskaniem statusu komandytariusza, wspólnikami w tej spółce będą inne podmioty. Zainteresowany uzyska status wspólnika w trakcie roku obrotowego spółki komandytowej.

Postanowienia umowy spółki komandytowej będą przewidywały możliwość podziału zysku za okresy krótsze niż rok obrotowy w drodze podjęcia odpowiedniej uchwały przez wspólników. Dlatego przed uzyskaniem statusu wspólnika w spółce komandytowej jej dotychczasowi wspólnicy podejmą uchwałę o przydzieleniu im zysku wypracowanego do tego momentu. W związku z tym Zainteresowany będzie miał prawo żądać tylko zysku wypracowanego przez spółkę od momentu kiedy stanę się jej wspólnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca powinien rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu gdy uzyskał status komandytariusza do końca roku obrotowego? Tym samym czy nie będzie miał obowiązku rozliczać w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółki, które stały się należne spółce przed uzyskaniem statusu komandytariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu gdy uzyskał status komandytariusza do końca roku obrotowego. W konsekwencji nie będzie miał obowiązku rozliczać w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółki, które stały się należne spółce przed uzyskaniem statusu komandytariusza.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). W sprawach nieuregulowanych w Dziale III KSH do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 KSH). Zgodnie z art. 123 § 1 KSH komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z uwagi na dyspozytywny charakter tego przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo dowolnie ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień ograniczona jest tylko tym, że komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 KSH). Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 KSH wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Również ten przepis ma charakter dyspozytywny ze względu na treść art. 37 § 1 KSH. W związku z tym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób przypisania zysków poszczególnym wspólnikom jest zgodny z przepisami KSH.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że wartość przychodu należnego spółki komandytowej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom. Innymi słowy, w spółce komandytowej (tak jak w innych spółkach osobowych) przychód należny alokowany jest do poszczególnych wspólników spółki w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach na podstawie umowy spółki. Na takich samych zasadach ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów uwzględniając wydatki, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych u danego wspólnika. Wspólnicy spółki osobowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami kosztami podatkowymi.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z ust. lc tego artykułu za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. le, lh i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury,
2.  uregulowania należności.

Ponieważ przychody i koszty spółki osobowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej. Oznacza to, że jako osoba fizyczna, która stała się komandytariuszem spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego (obrotowego) spółki Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej od momentu gdy stanie się jej wspólnikiem i na zasadach zawartych w umowie spółki i określających procentowy udział w zysku spółki komandytowej. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów spółki komandytowej za okres, gdy nie był jeszcze wspólnikiem spółki komandytowej, czyli od początku roku obrotowego spółki do momentu gdy stał się wspólnikiem.

Takie ujęcie jest spójne z przyjętym przez wspólników sposobem podziału zysku - zgodnie z postanowieniami umowy spółki dotychczasowi wspólnicy skorzystają z możliwości podjęcia uchwały o podziale zysku za okres krótszy niż rok obrotowy. Na podstawie podjętej przez nich uchwały nastąpi przypisanie dotychczasowym wspólnikom zysku osiągniętego przez spółkę komandytową w okresie od początku roku obrotowego do momentu poprzedzającego uzyskanie statusu wspólnika. Jest to równoznaczne z tym, że nie będzie Zainteresowanemu przysługiwało roszczenie o wypłatę tej części zysku.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-191/08-4/AG, w której organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej do której przystąpił z dniem 18.11.2007 r., zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od momentu w którym przysługiwało mu prawo do udziału w zysku w tej spółce komandytowej, tj. od dnia przystąpienia 18.11.2007 r. i na zasadach zawartych w umowie spółki, określających procentowy udział wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w interpretacjach dotyczących sposobu ustalania dochodu wspólników w przypadku zmiany w ciągu roku obrotowego proporcji udziałów w spółce m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPB1/415-722/11-2/ES oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r., sygn. ILPB1/4I5-876/11-2/AG, w której organ stwierdził, że gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku wg nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „k.s.h.”), spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu (art. 123 § 1 - 3 k.s.h.).

Spółka komandytowa jest zatem spółką osobową prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej. Spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek. W przypadku gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, zasady opodatkowania dochodu uzyskanego przez tę osobę z tytułu uczestnictwa w tej spółce regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast od art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym komandytowej). Kwestie te regulowane są m.in. przepisami kodeksu spółek handlowych, czy też umową (statutem) spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów, statutu, bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Pamiętać przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż osiągnięte przez spółkę osobową przychody, jak również poniesione przez spółkę koszty uzyskania przychodu, przypisuje się poszczególnym wspólnikom spółki proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki, ustalonym zgodnie z treścią odrębnych przepisów (bądź też wynikającym z umowy, bądź statutu spółki). Jeżeli udział w zysku nie wynika z ww. uregulowań, wspólnikom należy przypisać równy udział w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu.

Aby określić przychody, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty, ulgi podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez komandytariusza w przypadku zmiany osoby wspólnika, należy ustalić osobę będącą wspólnikiem tej spółki proporcjonalnie do jej udziału w tej spółce. Przy czym proporcję, o której mowa w powołanym art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce komandytowej będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać osoby wspólników, zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza w tracie roku podatkowego przystąpić do spółki komandytowej. W spółce tej będzie miał status komandytariusza. Zgodnie z podjętą przez wspólników spółki uchwałą, na podstawie zapisów umowy spółki komandytowej, udział w zysku za okres poprzedzający przystąpienie Wnioskodawcy do spółki, będzie przysługiwał wyłącznie dotychczasowym wspólnikom, natomiast Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zysku spółki wypracowanym od momentu przystąpienia do spółki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, dopuszczalne jest ustalenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki w sposób opisany we wniosku (tylko za część roku podatkowego), to ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody uzyskane przez spółkę komandytową oraz poniesione przez nią koszty uzyskania przychodów jedynie za okres od Jego przystąpienia do spółki do końca roku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.