Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.286.2016.7.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: Ulga abolicyjna. Dochody z Korei Płd.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1290/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi abolicyjnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie ulgi abolicyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1061-IPTPB2.4511.286.2016.1.KR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając, że wspólne rozliczenie małżonków obejmuje łączne opodatkowanie dochodów małżonków. W konsekwencji, fakt dokonania wyboru rozliczenia osiągniętych dochodów za 2014 r. wspólnie z małżonką stanowi o stosowaniu przepisów o wspólnym rozliczeniu małżonków również w odniesieniu do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy (metodą zaliczenia), a kwotą podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy (metoda wyłączenia). Tym samym, obliczając ulgę abolicyjną, należy zastosować przepisy o wspólnym rozliczeniu małżonków. Wobec powyższego, w przypadku wspólnego rozliczenia się Wnioskodawcy wraz z małżonką, w sytuacji uzyskania wyłącznie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce i Korei Płd., ulgę abolicyjną należy odliczyć jako różnicę pomiędzy podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego a podatkiem od łącznych dochodów obliczonym metodą wyłączenia z progresją.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.286.2016.1.KR, reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 27 lipca 2016 r. znak: 1061-IPTPB2.4511.286.2016.2.KR, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.286.2016.1.KR, skargę z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1290/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.286.2016.1.KR.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ulgi abolicyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. rozliczył się z podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie z małżonką. Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego uzyskał dochody zarówno w Polsce, jak i w Korei Płd., natomiast małżonka nie uzyskała w trakcie roku podatkowego żadnego dochodu.

Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym za 2014 r., wysokość ulgi abolicyjnej obliczył jako różnicę między podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem od łącznych dochodów z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, co oznacza, że przy jej obliczeniu zastosował przepisy o wspólnym rozliczeniu małżonków.

Po dokładnej analizie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz objaśnień do informacji PIT/O, Wnioskodawca uważa, że wysokość ulgi abolicyjnej powinna być obliczona tylko w odniesieniu do małżonka, który uzyskał dochód w Korei Płd., a co za tym idzie, przy jej obliczeniu nie powinno się stosować przepisów o wspólnym rozliczeniu małżonków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wspólnego rozliczenia się małżonków w przypadku, gdy małżonek uzyskał dochody w Polsce i Korei Płd., a małżonka nie uzyskała w trakcie roku podatkowego żadnego dochodu, ulgę abolicyjną oblicza się jako różnicę pomiędzy podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem od łącznych dochodów z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją czy też powinna być obliczona tylko w odniesieniu do małżonka, który uzyskał dochód w Korei Płd., a co za tym idzie, przy jej obliczeniu nie powinno się stosować przepisów o wspólnym rozliczeniu małżonków?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w przypadku, gdy polski rezydent podatkowy uzyskuje dochody z pracy wykonywanej również w Korei Płd., na podstawie art. 23 ust. 1 Konwencji podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i art. 27 ust. 9-9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), dla uniknięcia podwójnego opodatkowania stosuje się metodę wyłączenia z progresją, zastosowanie może mieć tzw. ulga abolicyjna.

W ramach takiej ulgi można odliczyć od podatku kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia a kwotą podatku obliczonego od osiągniętych dochodów przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. Jeżeli w analizowanej sytuacji oboje małżonkowie uzyskali dochody opodatkowane w Korei Płd., winni rozliczyć je w Polsce, stosując metodę proporcjonalnego odliczenia i następnie mogą skorzystać z ulgi. Możliwość taka istnieje również wówczas, gdy małżonkowie stosują wspólne rozliczenie podatku, składając jedno zeznanie.

Zgodnie z objaśnieniami do PIT/O (str. 8), z ulgi o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. ma prawo skorzystać podatnik, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy i uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (przychody):

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- które rozlicza na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy (tj. stosując metodę odliczenia proporcjonalnego).

Z powyższego wynika, że ulga abolicyjna przysługuje tylko temu z małżonków, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy i uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (przychody).

Nie powinny w związku z tym mieć do niej zastosowania przepisy regulujące wspólne rozliczenie się małżonków.

Z informacji uzyskanych z Krajowego Biura Informacji Podatkowej wynika, że „w przypadku wspólnego rozliczania małżonków, z których każdy uzyskał dochód w Polsce i za granicą należy obliczyć „wspólną ulgę” jako różnicę między podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem od łącznych dochodów z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją”. W zaistniałym stanie faktycznym nie ma jednak miejsca taka sytuacja, gdyż małżonka Wnioskodawcy nie uzyskała w trakcie roku żadnych dochodów.

Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z przyjętą przez Sądy linią orzeczniczą, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, stąd ich stosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej lub zawężającej, (tak np. NSA w wyroku z dnia 13 września 2000 r., I SA/Wr 2611/98, Lex, nr 44726).

Ponadto, w trakcie stosowania przepisów o ulgach podatkowych należy posługiwać się zasadą in dubio pro tributario tak samo, jak w przypadku innych przepisów prawa podatkowego, a zatem nie wolno posługiwać się zasadą in dubio pro fisco i doprowadzać do sytuacji, w której ulgi podatkowe stają się kolejną tzw. pułapką podatkową.

Oczywiście w procesie stosowania prawa należy stosować wykładnię językową w odniesieniu do wszystkich przepisów prawa podatkowego. Dlatego też nie jest również możliwe rozszerzanie zakresu ulg i zwolnień podatkowych przez stosowanie szerszej wykładni przepisów je regulujących. Nie można akceptować także częstej wykładni dokonywanej przez podatników w taki sposób, aby rozszerzyć zakres stosowania danej ulgi podatkowej. Podmioty stosujące prawo nie mogą poprawiać ustawodawcy, a zatem jeżeli przepisy o ulgach podatkowych nie są precyzyjne bądź wprowadzają szersze zwolnienia niż to było zamiarem ustawodawcy, to należy zmienić te regulacje. W żadnym wypadku orzecznictwo nie może przez stosowanie metod wykładni sprzecznych z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi wydawać orzeczeń na korzyść interesu fiskusa, i to z pominięciem istniejącego stanu faktycznego i prawnego (zob. A. Mariański: Ulgi i zwolnienia podatkowe w orzecznictwie sądowym, Glosa 2004 nr 4, s. 15).

Wnioskodawca nadmienił, że w opisanym przypadku istnieje możliwość przyjęcia odmiennej interpretacji przedmiotowych przepisów. Jednak mając na uwadze obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej) Organ podatkowy powinien wybrać interpretację korzystniejszą dla podatnika (zob. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. PK4.8022.44.2015 w sprawie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika). W tym przypadku interpretacją korzystniejszą dla podatnika jest stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku.

Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem, sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych.

Tak więc, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku wspólnego rozliczenia się małżonków w przypadku, gdy małżonek uzyskał dochody w Polsce i Korei Płd., a małżonka nie uzyskała w trakcie roku podatkowego żadnego dochodu, wysokość ulgi abolicyjnej powinna być obliczona tylko w odniesieniu do małżonka, który uzyskał dochód w Korei Płd., a co za tym idzie, przy jej obliczeniu nie powinno się stosować przepisów o wspólnym rozliczeniu małżonków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1290/16.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, od osiąganych przez nich dochodów.

Jednakże art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków. Powołany przepis stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożonym przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 6 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Stosownie do art. 6 ust. 8 ww. ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Na podstawie art. 6 ust. 9 ww. ustawy, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (tj. m.in. osób fizycznych osiągających przychody z tytułu umowy najmu) niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków została z woli ustawodawcy uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a mianowicie małżonkowie winni:

*   przez cały rok podatkowy pozostawać w związku małżeńskim;

*   przez cały rok podatkowy posiadać wspólność majątkową małżeńską;

*   nie prowadzić działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem liniowym, podatkiem tonażowym lub zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z wyjątkiem opodatkowania przychodów z tzw. najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

*   złożyć w ustawowym terminie (tj. do 30 kwietnia następnego roku) wniosek o zastosowanie wspólnego opodatkowania w zeznaniu podatkowym.

Jeżeli małżonkowie spełniają wszystkie z powyższych warunków, to mogą – na wspólny wniosek być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a ww. ustawy), po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26c cyt. ustawy. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (np. od wygranych w grach liczbowych, dywidend, odsetek od lokat bankowych, itp.).

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Stosownie do art. 27g ust. 3 ww. ustawy odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

Na podstawie art. 27g ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

W myśl postanowień art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Zatem, aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w danym roku podatkowym w innym państwie jest obowiązkiem podatnika (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych). Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają prawa wyboru kwoty odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Podatnik jest zobowiązany do obliczenia w zeznaniu rocznym podatku dochodowego za dany rok zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. rozliczył się z podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie z małżonką. Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego uzyskał dochody zarówno w Polsce, jak i w Korei Płd., natomiast małżonka nie uzyskała w trakcie roku podatkowego żadnego dochodu. Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym za 2014 r., wysokość ulgi abolicyjnej obliczył jako różnicę między podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem od łącznych dochodów z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, co oznacza, że przy jej obliczeniu zastosował przepisy o wspólnym rozliczeniu małżonków.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1290/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że ustawodawca w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał, że dla ustalenia odliczanych kwot podatku zagranicznego, podatnik ma prawo stosować odpowiednio obliczane kwoty z tytułu wspólnego rozliczenia. W ocenie Sądu, ustawodawca wyraźnie posłużył się sformułowaniem, że to podatnik (a nie małżonkowie) odlicza kwoty proporcjonalnie obliczonego podatku zapłaconego za granicą. Tym samym, to podatnik uprawniony do ulgi abolicyjnej – oprócz wspólnego obliczenia podatku z małżonką – musi samodzielnie obliczyć podatek, a następnie ustalić wartość odliczanego proporcjonalnie podatku. Taka kwota podlega następnie odliczeniu od wspólnego podatku małżonków – określonego stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wskazane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz opis stanu faktycznego i powołane wyżej przepisy prawa uznać należy, że w przypadku wspólnego rozliczenia się Wnioskodawcy wraz z małżonką, w sytuacji uzyskania wyłącznie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce i Korei Płd., do obliczenia przysługującej Wnioskodawcy ulgi abolicyjnej nie będą miały zastosowania przepisy o wspólnym rozliczeniu małżonków. Wnioskodawca winien obliczyć ulgę abolicyjną samodzielnie, a następnie po jej wyliczeniu zastosować przepisy o wspólnym opodatkowaniu małżonków.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.