Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.30.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: Prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z paliwem oraz od części zamiennych do pojazdu samochodowego oraz w zakresie korekt deklaracji podatkowych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie techniczne; odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z paliwem oraz od części zamiennych do pojazdu samochodowego oraz w zakresie korekt deklaracji podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z paliwem oraz od części zamiennych do pojazdu samochodowego oraz w zakresie korekt deklaracji podatkowych. Wniosek uzupełniono w dniu 3 marca 2020 o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje tylko czynności opodatkowane, w działalności wykorzystuje samochody osobowe: X oraz samochód uznany zgodnie z ustawą o podatku od towarów usług za ciężarowy, jest to Y o dopuszczalnej ładowności 900 kg, co wynika zarówno z zamieszczonej w dowodzie rejestracyjnym adnotacji jak również dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego po raz pierwszy dnia 9 maja 2016 r. Samochód ten został nabyty na podstawie umowy sprzedaży przed dniem 1 kwietnia 2014 r., tj. 18 listopada 2013 r. Z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, dotyczących samochodu Y wynika, iż liczba miejsc wynosi 3 łącznie z miejscem dla kierowcy, dopuszczalna ładowność samochodu to 900 kg. Samochód nigdy nie był modyfikowany i przerabiany. Ponadto samochód ten, to pojazd o którym mowa w art. 86a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli pojazd, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wymieniony samochód mieści się w dyspozycji art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Samochód wykorzystywany jest tylko i wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej od dnia jego zakupu, tj. 18 listopada 2013 r., do chwili złożenia wniosku.

Od zakupu paliwa, części oraz leasingu dotyczących samochodów osobowych odliczany jest podatek VAT zgodnie z zapisem art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w wysokości 50%. Odnośnie samochodu ciężarowego Y odliczane jest 100% podatku VAT, zarówno od paliwa, jak i pozostałych wydatków, po godzinach pracy samochód Y garażowany jest na terenie firmy.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany, na pytanie organu:

1.  Jakie wydatki poza paliwem są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy? Czy są wydatki eksploatacyjne (np. płyn do chłodnicy, olej, usługi mycia pojazdu) czy też są to wydatki związane z częściami składowymi samochodu (np. części do silnika)? Należy przykładowo wymienić? wskazał, że: Poza wydatkami na paliwo ewentualne wydatki będą związane z częściami składowymi samochodu odpowiedzialnymi za jego sprawność techniczną i dopuszczalność pojazdu do ruchu drogowego, np.: tarcze hamulcowe, klocki hamulcowe, czyli elementy konstrukcyjne pojazdu, które w związku z jego eksploatacją ulegają zużyciu.
2.  Na kogo wystawiane są faktury za wydatki dotyczące samochodu, o którym mowa we wniosku? wskazał, że: Faktury dotyczące samochodu, o którym mowa we wniosku, wystawiane są na dane dotyczące działalności gospodarczej wraz z informacjami o numerach rejestracyjnych pojazdu, którego koszty dotyczą.
3.  Czy istnieją okoliczności obiektywne potwierdzające brak możliwości wykorzystania zakupionego pojazdu do celów osobistych Wnioskodawcy/pracowników – jeżeli tak to należy szczegółowo wskazać jakie to będą okoliczności? wskazał, że: Tak, istnieją okoliczności obiektywne potwierdzające brak możliwości korzystania z zakupionego pojazdu do celów osobistych zarówno moich jak i pracowników. Klucze i dokumenty do przedmiotowego pojazdu posiada tylko Wnioskodawca i wyłącznie on, samochód jest prowadzony tylko przez niego. Z racji wykonywanego zawodu i specyfikacji samochodu, wykorzystywany jest on wyłącznie do przewożenia niezbędnych przyrządów i dokumentacji technicznej na plac budowy lub teren nieruchomości, na których Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczył usługi.
4.  Kto i w jaki sposób będzie korzystał z pojazdu przez cały okres jego posiadania przez Wnioskodawcę? wskazał, że: Wnioskodawca zakłada, iż przez cały okres posiadania pojazdu tylko on będzie z niego korzystał.
5.  Czy Wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów osobistych pracowników, należy wskazać jakie czynności zostaną podjęte, w czym ta staranność będzie się przejawiała (np. czy samochód posiada GPS)? wskazał, że: Tak, dołożył on wszelkiej staranności i nadal to czyni aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów osobistych zarówno jego jak i zatrudnionych przez niego w przyszłości pracowników. W chwili obecnej nie zatrudnia on pracowników. Biorąc pod uwagę możliwość zatrudnienia w najbliższym czasie pracowników stworzony został regulamin używania pojazdu służbowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zgodnie z tym regulaminem z opisanego we wniosku pojazdu korzysta wyłącznie Wnioskodawca, ewentualne korzystanie z niego przez pracowników możliwe będzie po uzyskaniu jego zgody lub na jego polecenie. Samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i zadań z nią związanych. Niestosowanie się do zapisów regulaminu skutkować będzie sankcjami zarówno finansowymi jak i dyscyplinarnymi.
6.  W jaki sposób Zainteresowany nadzoruje używanie ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej i w czym to się przejawia? wskazał, że: Nadzór używania pojazdu wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą polega na kontroli jego rzeczywistego przebiegu i trasy odnotowanej w książce przebiegu pojazdu oraz okresowej kontroli powyższych czynności.
7.  Gdzie pojazd jest garażowany w godzinach pracy i po godzinach pracy? wskazał, że: Pojazd garażowany jest zarówno w godzinach pracy jak i po, na terenie siedziby Firmy.
8.  Czy w ramach wykonywania obowiązków służbowych przez Wnioskodawcę/pracownika istnieje możliwość parkowania bądź dojazdu do jego miejsca zamieszkania lub innego miejsca parkowania samochodów niż siedziba prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności? wskazał, że: W ramach wykonywanych obowiązków nie istnieje możliwość parkowania bądź dojazdu do miejsca zamieszkania pracownika lub innego miejsca parkowania samochodu niż siedziba prowadzonej przez Wnioskodawcę firmy.
9.  Czy Wnioskodawca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 o pojeździe samochodowym wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z przedmiotowym pojazdem? Jeśli nie, to kiedy złożył taką informację? wskazał, że: Tak, informacja na formularzu VAT-26 została złożona w ustawowym terminie do właściwego urzędu skarbowego.
10.  Czy Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu tego pojazdu? wskazał, że: Tak, prowadzi on ewidencję przebiegu pojazdu, o którym mowa jest we wniosku.
11.  Czy przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106)? wskazał, że: Tak, samochód, o którym mowa we wniosku jest pojazdem, o którym stanowi art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku VAT od zakupionego paliwa i części do samochodu ciężarowego Y?
2.  Czy przysługuje Wnioskodawcy prawo w całości odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa oraz innych zakupów niż paliwo do samochodu uznanego jako ciężarowy, tj. Y?
3.  Czy Zainteresowany jest zobowiązany do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące, w których samochód Y nie miał wykonanego dodatkowego badania technicznego a odliczony przez niego podatek VAT od zakupu paliwa i części wyniósł 100%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Tak jak do końca marca 2014 r., tak i na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietna 2014 r. podatnik może w całości odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa oraz innych zakupów niż paliwo do samochodów uznanych jako ciężarowe, ze względu na swoje cechy konstrukcyjne.

Ad. 3.

W związku z brakiem dodatkowego badań technicznych dotyczącego pojazdu samochodowego Y Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania korekt deklaracji VAT za miesiące, w których nie posiadał on ww. badania. O prawie do dokonywania odliczeń podatku VAT w 100% od zakupionego do samochodu zarówno paliwa jak i części, decyduje fakt, iż pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej jak również posiadane przez pojazd samochodowy określone przepisami cechy. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazd wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w ust. 9 art. 86a ustawy o VAT, a nie jest warunkiem dającym uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

Uzasadnienie

Od 1 kwietnia 2014 r. pojazdy samochodowe z punktu widzenia możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu oraz imporcie paliwa dzielą się na trzy grupy:

1.  pojazdy samochodowe uprawniające do odliczania całej kwoty podatku z tytułu nabywania oraz importu paliwa wykorzystywanego do ich napędu;
2.  pojazdy samochodowe uprawniające do odliczania podatku naliczonego przy ich nabywaniu oraz imporcie paliwa wykorzystywanego do ich napędu;
3.  pojazdy samochodowe, w których przypadku kwota podatku naliczonego przy nabywaniu oraz imporcie paliwa wykorzystywanego do ich napędu ograniczona jest do 50%.

Pierwsza grupa – 100% odliczenia podatku od paliwa:

1.  pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3.5 tony;
2.  pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalność gospodarczej podatnika.

Do grupy tej należą:

1.  pojazdy samochodowe uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję oraz
2.  pojazdy samochodowe uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na sposób wykorzystywania.

Do pojazdów samochodowych uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję należy sześć rodzajów pojazdów:

*   pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
*   pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który od oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
*   pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
*   pojazdy specjalne o przeznaczeniach: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno -montażowych oraz żuraw samochodowy;
*   pojazdy specjalne o przeznaczeniu pogrzebowy, jeżeli mają jeden rząd siedzeń, albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony;
*   pojazdy specjalne o przeznaczeniu: bankowóz typu A lub B, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

Spełnienie wymagań, dla pojazdów samochodowych wymienionych wyżej stwierdza się na podstawie:

*   dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów,
*   potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz
*   dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku gdy w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie przez okręgową stację kontroli pojazdów, ale zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia określonych wymagań, uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Podatnicy, którzy użytkują samochody dostawcze uprawniające do odliczenia 100% VAT ze względu na konstrukcję, powinni do 30 czerwca 2014 r. przeprowadzić dodatkowe badania techniczne. Jednocześnie należy podkreślić, że nadal (podobnie bowiem było w latach poprzednich) przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem, skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń. O prawie do dokonywania takich odliczeń dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika decyduje wyłącznie posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Powyższe oznacza, że samochody, które uprawniały na gruncie przepisów obowiązujących do końca marca 2014 r. do uzyskania adnotacji VAT-7, a więc pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczanej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą sklasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van uprawniają do dokonywania pełnych odliczeń w tym od wydatków na paliwo ze względu na swoje cechy (na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) również, jeżeli nie posiadają wymaganej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Bez znaczenia jest przy tym to czy i kiedy podatnik wypełni obowiązek uzyskania takiej adnotacji (ale oczywiście ze względów profilaktycznych wskazane jest, aby uczynił to jak najszybciej). W szczególności nie ma znaczenia czy uczyni to w terminie wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), tj. w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 1 lipca 2014 r. Innymi słowy, nic się nie dzieje, jeżeli okaże się, że dodatkowe badanie techniczne i uzyskanie adnotacji nastąpi po tym terminie. Na marginesie należy zauważyć, że adnotacja, o której mowa, była również wymagana na gruncie przepisów obowiązujących do końca marca 2014 r., art. 86a ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. Również wówczas naruszenie obowiązku jej uzyskania nie wpływało na zakres prawa do odliczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1073/15, z którego uzasadnienia prawnego wynika, iż „Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zmienionym ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2014 r., poz. 312, dalej ustawa nowelizująca) w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2. stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W odniesieniu do spornego zagadnienia należy wskazać, że ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, której wejście w życie w dniu 1 kwietnia 2014 r. jest skutkiem Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. uprawniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 186 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L 353 z 28 grudnia 2013 r.), ogranicza prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Jednocześnie, w punkcie 7 powołanej wyżej decyzji Rada stwierdza, że ograniczenie w prawie do odliczania VAT nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie również w artykule 1 ust. 3 powołanej decyzji Rady, zgodnie z którym „(\`(...)\`) ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1‚ nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika”. Realizacja powyższej regulacji znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 86a ust. 3 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym 50% ograniczone prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie dotyczy sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe‚ inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków (art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT).

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1, jak wynika z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 lipca 2014 r. Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Na wstępie należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Do przepisów takich niewątpliwie należy również art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wydany na podstawie Decyzji Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Decyzji Rady Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 3 decyzji precyzuje, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Celem decyzji Rady było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), a także wydatków związanych z tymi pojazdami, których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Jednocześnie z powyższego wynika, że żadne ograniczenia w odliczeniu podatku nie dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Między innym są to pojazdy samochodowe, inne niż osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków. Analiza przepisów ustawy nowelizującej wydanej na podstawie decyzji Rady prowadzi do wniosku, że interpretacja tych przepisów zaprezentowana przez Ministra Finansów powodowałaby te ograniczenie w odliczaniu VAT, w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną, co jest niedopuszczalne. Należy bowiem pamiętać, że państwa Unii Europejskiej, wdrażając decyzje wykonawcze Rady Unii powinny mieć zawsze na względzie zasadę proporcjonalności oraz pewności prawa. Zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. (\`(...)\`) Sąd podziela stanowisko skarżącej, że przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku VAT. Rację ma skarżąca, twierdząc, że o prawie do dokonywania takich odliczeń dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjnie pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, te nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań, o których w ust. 9 art. 86a ustawy o VAT, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów nie związanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego nie spełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia VAT. Zwłaszcza w sytuacji opisanej we wniosku, gdy nie budzi wątpliwości fakt, że jest to pojazd wykorzystywany przez podatnika wyłącznie w działalności gospodarczej. Dlatego należało uznać, na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, że w przypadku kiedy podatnik jest w stanie wykazać, że poniósł wydatki które są w całości związane z jego działalnością gospodarczą, nie stosuje się ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, ma więc on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i to niezależnie od tego czy i kiedy przeprowadzi dodatkowe badania techniczne pojazdu (art. 1 ust. 3 decyzji Rady).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 965/16. W uzasadnieniu prawnym Sąd stwierdza „Porządkując normy prawne, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego spornego samochodu należy wskazać, iż na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym po 1 kwietnia 2014 r. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z treścią art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Natomiast z brzmienia art. 86a ust. 9 ustawy wynika, iż do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2 należą: 1. pojazdy samochodowe‚ inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van (…). Zgodnie z art. 86a ust. 10 spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9: 1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, 2) pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodatkowo zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014 r., poz. 312) dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego owego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczania podatku naliczonego jest – jak w niniejszej sprawie – spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Należy w tej sytuacji oceniać cel i sens regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie, jak badanie techniczne, czy przeprowadzenie dodatkowych badań technicznych na podstawie przepisu przejściowego art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku, od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Należy wskazać w tym miejscu na znaczenie zasady proporcjonalności określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 (\`(...)\`), z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 (\`(...)\`). Zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, te środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów – wyrok Trybunału z dnia 25 czerwca 1990 r. w sprawie – 8/89 (\`(...)\`). Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego ze wskazanymi wyżej przepisami krajowymi Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody Sądu pierwszej instancji, iż rację ma strona skarżąca, twierdząc, że o prawie do dokonywania takich odliczeń dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia VAT. Innymi słowy wykładnia prezentowana przez organ iż niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy kontrakcyjne uprawniające do pełnego odliczenia – narusza zasadę proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną, na które wskazał Sąd pierwszej instancji (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) zwana dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r).

Natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (\`(...)\`).

Przywołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulował przepis art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą nowelizującą.

I tak, w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.).

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), powyższe kwestie regulują przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. – w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

‒ kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.) przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6.  pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;
7.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Jak stanowi art. 86a ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.) – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 5 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.).

W myśl art. 88a ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z kolei, od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 88a ustawy – zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r., mocą art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), został uchylony przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że do pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy, nie ma zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, o którym mowa w art. 88a ustawy, bowiem dotyczy on tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby ograniczenie w odliczeniu pełnej kwoty podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie miało zastosowania, w sytuacji gdy pojazd ten spełnia warunki przewidziane w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej (obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 86a ust. 2 pkt 1-4 (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.) ustawy o podatku od towarów i usług, pojazd ten, stosownie do przepisu odpowiednio art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej (art. 86a ust. 5 ustawy) winien posiadać zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego o spełnieniu wymagań wskazanych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej (odpowiednio art. 86a ust. 2 pkt 1-4 ustawy), przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W związku z powyższym na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zacytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku braku przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, przy jednoczesnym braku właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej (art. 86a ust. 1-4 ustawy o VAT), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do jego napędu, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej (odpowiednio art. 86a ust. 5 ustawy o VAT), spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stacje kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez te stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast jak wynika z wniosku przedmiotowy samochód został kupiony 18 listopada 2013 r., a pierwszy raz badanie techniczne miało miejsce 9 maja 2016 r.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu przedmiotowego samochodu.

Również, w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu przedmiotowego pojazdu samochodowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu części zamiennych wymienianych w związku z eksploatacją opisanego we wniosku samochodu należy zauważyć, iż żaden z powołanych przepisów nie wskazuje na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów związanych z eksploatacją przedmiotowego samochodu, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup części zamiennych w takim zakresie, w jakim te towary i usługi będą związane z wykorzystaniem przedmiotowego pojazdu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w okresie do 31 marca 2013 r. Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup części zamiennych do przedmiotowego samochodu.

Natomiast w okresie od 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy – nadany mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312). Zgodnie z tym przepisem w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W art. 86a ust. 2 ustawy postanowiono, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3.5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności – art. 86a ust. 6 ustawy.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy – ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem‒ potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy‒ jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Należy podkreślić, że w art. 86a ust. 10 ustawy wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.

Na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 ustawy).

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Jak wynika z art. 9 ust. 3 ustawy, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r., paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej stanowi natomiast, że dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z treści przepisów art. 86a ust. 4 w związku z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Posiadanie takiej dokumentacji nie determinuje pełnego prawa do odliczenia, a elementem decydującym jest rodzaj pojazdu określony w art. 86a ust. 4 ustawy. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Zgodnie z powołanym w niniejszej interpretacji art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem 1 kwietnia 2014 r. dla pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, zachowują swoją ważność dla potrzeb stosowania nowych przepisów, o ile w pojazdach tych nie zostały wprowadzone zmiany skutkujące niespełnieniem warunków technicznych uprawniających do pełnego odliczenia VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed dniem 1 lipca 2014 r. Jeżeli przed upływem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed dniem 1 lipca 2014 r. doszło do sprzedaży takiego pojazdu, wówczas dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania sprzedaży (art. 9 ust. 2 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.).

W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego w wyżej wskazanym terminie uznaje się, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. Odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. przepisem odliczenie pełne przysługuje jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w takim przypadku wystąpi również obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (VAT-26).

Jeżeli nie zostaną spełnione ww. warunki wówczas od dnia 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługuje ograniczone do wysokości 50% kwoty prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z takim pojazdem (czyli z tytułu wydatków eksploatacyjnych). Ograniczone prawo do odliczenia będzie miało również zastosowanie zapewne do nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu takiego pojazdu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje tylko czynności opodatkowane, w działalności wykorzystuje samochody osobowe: X oraz samochód uznany zgodnie z ustawą o podatku od towarów usług za ciężarowy, jest to Y o dopuszczalnej ładowności 900 kg, co wynika zarówno z zamieszczonej w dowodzie rejestracyjnym adnotacji jak również dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego po raz pierwszy dnia 9 maja 2016 r. Samochód ten został nabyty na podstawie umowy sprzedażny przed dniem 1 kwietnia 2014 r., tj. 18 listopada 2013 r. Z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, dotyczących samochodu Y wynika, iż liczba miejsc wynosi 3 łącznie z miejscem dla kierowcy, dopuszczalna ładowność samochodu to 900 kg. Samochód nigdy nie był modyfikowany i przerabiany. Ponadto samochód ten, to pojazd o którym mowa w art. 86a ust. 9 ustawy, czyli pojazd, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wymieniony samochód mieści się w dyspozycji art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy. Samochód wykorzystywany jest tylko i wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej od dnia jego zakupu, tj. 18 listopada 2013 r., do chwili złożenia wniosku. Poza wydatkami na paliwo ewentualne wydatki będą związane z częściami składowymi samochodu odpowiedzialnymi za jego sprawność techniczną i dopuszczalność pojazdu do ruchu drogowego, np.: tarcze hamulcowe, klocki hamulcowe, czyli elementy konstrukcyjne pojazdu, które w związku z jego eksploatacją ulegają zużyciu.

Z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków i pojazdów samochodowych, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Należy podkreślić, że w art. 86a ust. 10 ustawy wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.

Należy zatem przeanalizować, czy pojazd będący przedmiotem wniosku może być uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Działania mające na celu wyeliminowanie użytku prywatnego muszą być dostosowane do specyfiki działalności podatnika.

Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz „jedynie”. Przy definiowaniu słowa „wyłącznie” mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko; zupełnie. Zatem możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób.

Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje tylko czynności opodatkowane, w działalności wykorzystuje m.in. samochód uznany zgodnie z ustawą o podatku od towarów usług za ciężarowy, jest to Y o dopuszczalnej ładowności 900 kg,

Samochód wykorzystywany jest tylko i wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej od dnia jego zakupu, tj. 18 listopada 2013 r., do chwili złożenia wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że istnieją okoliczności obiektywne potwierdzające brak możliwości korzystania z zakupionego pojazdu do celów osobistych zarówno jego jak i jego pracowników. Klucze i dokumenty do przedmiotowego pojazdu posiada tylko Wnioskodawca i wyłącznie on, samochód jest prowadzony tylko przez niego. Z racji wykonywanego zawodu i specyfikacji samochodu, wykorzystywany jest on wyłącznie do przewożenia niezbędnych przyrządów i dokumentacji technicznej na plac budowy lub teren nieruchomości, na których Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczył usługi.

Wnioskodawca zakłada, iż przez cały okres posiadania pojazdu tylko on będzie z niego korzystał.

Ponadto Zainteresowany dołożył on wszelkiej staranności i nadal to czyni aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów osobistych zarówno jego jak i zatrudnionych przez niego w przyszłości pracowników. W chwili obecnej nie zatrudnia on pracowników. Biorąc pod uwagę możliwość zatrudnienia w najbliższym czasie pracowników stworzony został regulamin używania pojazdu służbowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zgodnie z tym regulaminem z opisanego we wniosku pojazdu korzysta wyłącznie Wnioskodawca, ewentualne korzystanie z niego przez pracowników możliwe będzie po uzyskaniu jego zgody lub na jego polecenie. Samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i zadań z nią związanych. Niestosowanie się do zapisów regulaminu skutkować będzie sankcjami zarówno finansowymi jak i dyscyplinarnymi.

Nadzór używania pojazdu wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą polega na kontroli jego rzeczywistego przebiegu i trasy odnotowanej w książce przebiegu pojazdu oraz okresowej kontroli powyższych czynności.

Pojazd garażowany jest zarówno w godzinach pracy jak i po, na terenie siedziby Firmy.

W ramach wykonywanych obowiązków nie istnieje możliwość parkowania bądź dojazdu do miejsca zamieszkania pracownika lub innego miejsca parkowania samochodu niż siedziba prowadzonej przez Wnioskodawcę firmy.

Wnioskodawca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 o pojeździe samochodowym wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminie do właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu tego pojazdu.

Samochód, o którym mowa we wniosku jest pojazdem. o którym stanowi art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, na podstawie których przysługuje pełne prawo do odliczenia do wydatków związanych z samochodami osobowymi, wskazują na wykluczenie użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem gdy istnieje możliwość, nawet potencjalna, wykorzystywania samochodów do użytku osobistego, nie można uznać, że Wnioskodawca stworzył mechanizmy i wprowadził zasady eliminujące wykorzystywanie pojazdów do innych celów niż działalność gospodarcza. Użycie samochodów do celów osobistych, uznaje się za wykorzystywanie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego wprowadzone przez Wnioskodawcę zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów, tym samym planowane przez Wnioskodawcę działania nie wykluczają użycia samochodu do celów innych niż działalność gospodarcza.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje złożenie informacji VAT-26.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowych samochodów, gdyż przedmiotowy samochód nie spełnia warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Z powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r., paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przedmiotowy samochód ma ładowność 900 kg i 3 miejsca łącznie z miejscem dla kierowcy. Wynika to z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, dotyczących samochodu Y. Tym samym, nie jest spełniony wymóg, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od ww. wydatków dotyczących przedmiotowych samochodów osobowych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – od 1 kwietnia 2014 r. do momentu, kiedy wykona dodatkowe badanie techniczne i uzyska odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającą wykonanie tego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy, nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu, o którym mowa we wniosku oraz innymi zakupami dotyczącymi eksploatacji, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym Wnioskodawca uzyskał ww. zaświadczenie i adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości czy jest on zobowiązany do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące, w których samochód Y nie miał wykonanego dodatkowego badania technicznego, a Wnioskodawca odliczył podatek VAT od zakupu paliwa i nabytych części składowych w 100%.

Generalne zasady korygowania deklaracji regulują przepisy zawarte w Dziale III „Zobowiązania podatkowe”, Rozdział 10 „Korekta deklaracji” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Z opisu sprawy wynika, że odnośnie samochodu ciężarowego Y Wnioskodawca odliczał 100% podatku VAT, zarówno od paliwa, jak i pozostałych wydatków.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jak rozstrzygnięto wcześniej do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, Wnioskodawca nie mógł od wszystkich wydatków odliczać 100% kwoty podatku naliczonego.

Jak już zostało rozstrzygnięte wyżej, Wnioskodawcy dopiero od dnia przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego i uzyskania odpowiednich adnotacji w dowodzie rejestrującym (9 maja 2016 r.) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytego paliwa oraz innych zakupów niż paliwo, tj. części zamiennych, związanych z przedmiotowym samochodem, tj. Y.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące, w których samochód Y nie miał wykonanego dodatkowego badania technicznego, a odliczony przez niego podatek VAT od zakupu paliwa i części był odliczony przez Wnioskodawcę w nieprawidłowej wysokości.

Należy tu wskazać, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Tym samym, w związku z tym, że Wnioskodawca dokonywał odliczeń podatku VAT w pełnej wysokości od dnia nabycia pojazdu samochodowego, tj. od dnia 18 listopada 2013 r. do dnia uzyskania dodatkowego badania technicznego w dniu 9 maja 2016 r. korekty należy dokonać z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 całościowo uznano za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi: X.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.