Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.74.2020.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: 1. Czy gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)? 2. Jeśli na pytanie pierwsze zostanie odpowiedź twierdzącą, to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 KPWI? 3. Czy Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust 2 pkt 8 Ustawy o CIT)? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”? 5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus? 6. Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. A? 7. Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit. B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych)?
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), uzupełnionym 15 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego),
*   Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 kwalifikowane prawa własności intelektualnej,
*   czy Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop),
*   Koszty uzupełniające będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”,
*   Koszty uzupełniające powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus,
*   prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. a,
*   czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit. b (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz c (w wypadku podmiotów powiązanych)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – „IP BOX”, o którym mowa w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.74.2020.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 15 maja 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Uwagi ogólne - przebieg procesu projektowego.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim producentem gier na komputery oraz konsole. Proces wytworzenia danej gry (dalej również jako: „projekt”) obejmuje, w pierwszej kolejności, etap preprodukcji. Następnie, zostaje on poddany ocenie i gdy dany projekt uznany zostanie przez Spółkę za biznesowo perspektywiczny jest on kierowany do „produkcji”, co poświadcza tworzony na tym etapie dokument. W oparciu o ten dokument Spółka otwiera w księgach rachunkowych dany projekt. Następnie, rozpoczynają się prace programistyczne - prace prowadzone są przez programistów zatrudnionych w oparciu o: umowę o dzieło, umowę zlecenie, umowę o pracę, a także przez programistów współpracujących tj. przedsiębiorców.

Programiści zatrudnieni w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie oraz umowę o pracę wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. W momencie, w którym gra jest gotowa i ma być skierowana do premiery, Spółka (w oparciu o kolejny dokument) przyjmuje w księgach projekt jako gotowy „produkt”. Żaden z programistów - niezależnie od formy współpracy - nie tworzy „gotowej” gry. Każdy z nich tworzy jedynie określone elementy kodu.

Gra, z „technicznego” punktu widzenia, stanowi formę oprogramowania komputerowego stworzoną poprzez proces programowania. Programowanie obejmuje zaś, w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania.

Spółka nabywa moduł (środowisko) programistyczny od dostawców zewnętrznych \[podmiotów niepowiązanych - w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”)\]. W wypadku części projektów Spółka tworzy także własny moduł bądź moduły programistyczne tak, że gotowa gra obejmuje ich określoną ilość. W stosunku zaś do pozostałych projektów nabyty moduł programistyczny stanowi podstawę dalszych prac informatycznych w zakresie tworzenia gry.

Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1191, dalej „Prawo autorskie”).

Prace nad tworzeniem produktów w postaci gier, jako prace badawczo-rozwojowe, realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Po premierze następuje „sprzedaż” danej gry. Sprzedaż polega na: udzielaniu licencji oraz sprzedaży w wersji „pudełkowej”. W praktyce, licencje udzielane są w pierwszej kolejności podmiotom prowadzącym platformy dystrybucji (np. Steam), oni zaś udzielają licencji na grę („sprzedają ją”) użytkownikom końcowym. Spółka zaznacza, iż przychody ze sprzedaży gier w formie „pudełkowej” nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku.

Może okazać się, że stworzone Produkty będą w następnych latach po premierze ulepszane i rozwijane, poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów, części (dalej: „Ulepszenie”). Z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowić będzie stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka planuje sprzedawać (poprzez udzielanie licencji na) gry zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu.

Ulepszenie stanowi nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Spółka udziela również licencji w zakresie gier na konsole. Zasadniczo, gra na konsolę posiada te same elementy co gra na komputer (fabuła, itp.) z tym, że z technicznego punktu widzenia może być skonstruowana z innych zapisów kodu. Wynika to z faktu, że dana gra musi współpracować z innym urządzeniem (konsola), niż wersja komputerowa (komputer).

Ewidencja księgowa Spółki.

Każdy projekt w momencie skierowania do produkcji, ujmowany jest w księgach Spółki w ten sposób, że na koncie „500” (Półprodukty i produkty w toku) tworzy się osobne (dla każdego projektu) konto analityczne. Tam ewidencjonowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry (dalej: „Koszty Gry”).

Koszty Gry obejmują następujące pozycje:

*   wynagrodzenie programistów zatrudnionych na: umowę o dzieło/zlecenie, umowę o pracę;
*   koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);
*   nabycie modułu programistycznego;
*   nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki);
*   koszty tłumaczeń, marketingu oraz inne koszty, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry.

Dla celów kalkulacji podatku Koszty główne ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika Nexus - z przypisaniem ich do jednej z następujących kategorii:

*   A- prowadzona bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
*   B - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego;
*   C - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu powiązanego;
*   D - nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W wypadku Spółki, alokacja ta wygląda następująco:

*   A - koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i na umowę o pracę;
*   B - koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty związane z nabyciem modułu programistycznego, nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki);
*   C - koszty związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (o ile sytuacja taka wystąpi);
*   D - Spółka nie ponosi tego typu kosztów.

W momencie, w którym przekazywana jest informacja o „skierowaniu” gry do premiery, dany projekt przeksięgowywany jest na konto „501” (Produkty gotowe). Analogicznie jak dla kont księgowych w zakresie produkcji w toku stosuje się oddzielne konto analityczne dla Produktów (projektów) gotowych w celu zachowania odrębności Projektów „IP Box” oraz projektów, dla których Spółka nie rozpoznaje kwalifikowanego dochodu, korzystającego z preferencyjnych zasad opodatkowania.

Podstawę dla „zamknięcia” produkcji w toku i przeksięgowania projektu z konta „500” na konto „501” jest dokument informujący o zakończeniu prac lub planowanej premierze gry. Dokument ten wskazuje także, czy finalnie wytworzona gra stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegać będzie rozliczaniu w ramach reżimu IP Box.

Jednocześnie, takie księgowanie pełni rolę wyodrębnienia wyników prowadzonych prac B+R.

Jak wskazano, komercjalizacja projektu nastanie głównie poprzez sprzedaż licencji do danych gier. Osiągane z tego tytułu przychody ewidencjonowane są w ramach Planu Kont na koncie „702”. Konto to posiada odrębną analitykę dotyczącą przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych prac własności intelektualnej oraz przychodów z pozostałych projektów (niekorzystających z reżimu IP Box). Warto podkreślić, że prowadzona jest również odrębna subanalityka odnosząca się do pojedynczego projektu (gry) w celu zachowania warunku pełnej odrębności ewidencji pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Taka ewidencja umożliwia określenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego na danym projekcie, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

Jak wskazano, sprzedaż dokonywana jest przede wszystkim za pośrednictwem platform sprzedażowych, np. Steam. Spółka fakturuje te platformy, zgodnie z przedstawioną przez nie specyfikacją sprzedażową.

Rozliczenie podatku.

W zakresie rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka:

*   obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty główne) dla każdej z gier,
*   jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdej z gier,
*   określony w powyższy sposób (dla każdej z gier dochód) podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus,
*   wygenerowany w ten sposób wynik Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%,
*   rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie gier, które w 2019 r. są już ewidencjonowane w księgach Spółki jako projekty, mające być rozliczone wedle reżimu „IP Box”,
*   zdarzenia przyszłego - w pozostałym zakresie (gry, które dopiero powstaną lub zaczną być ewidencjonowane oraz sposób rocznego rozliczenia podatku).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że koszty uzupełniające obejmują, na ten moment, koszty tłumaczeń i marketingu. Możliwe, że w przyszłości kategoria ta obejmować będzie inne koszty, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry. Ponadto, Spółka precyzuje, że przedmiotem zapytania, jest wyłącznie sytuacja, w której Ulepszenie stanowi odrębne od podstawowej wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?
2.  Jeśli na pytanie pierwsze zostanie odpowiedź twierdzącą, to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 KPWI?
3.  Czy Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust 2 pkt 8 Ustawy o CIT)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus?
6.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. A?
7.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit. B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Na wstępie Spółka wskazuje, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw wskazanych przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 Ustawy CIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W rozpatrywanym przypadku, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT.

Wskazać należy, iż Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Dlatego też, w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej – Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego, programy komputerowe, co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie.

W szczególności wskazać należy, że aby dana gra uzyskała status „utworu”, tj. dobra zasługującego na prawnoautorską ochronę, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi ona „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze”. Należy przy tym stosować takie same kryteria, jak przy dokonywanej w podobnym celu ocenie dzieł literackich.

Ochrona przyznana grze obejmuje wszystkie formy jej wyrażenia. Podstawową przesłanką powstania prawa autorskiego jest to, aby dana gra stanowiła utwór - a zatem była przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W tym miejscu Spółka wskazuje, iż warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, każda z produkowanych gier jest produktem „osobnym” (swoistym) i jednocześnie twórczym. Podobnie jak różne (od siebie) książki tego samego autora. Po wtóre, o twórczym i indywidualnym charakterze przesądzi fakt wytworzenia danej gry w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki (o czym szerzej poniżej, w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki do pytania nr 2).

W praktyce, ochronie prawnoautorskiej (jako utwór) podlegać będzie kod (w postaci kodu źródłowego bądź wynikowego, bez względu na jego rodzaj). To właśnie tenże kod tworzony jest w ramach procesu produkcji danej gry.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (KPWI) – w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Ad. 2)

Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 KPWI.

Uwagi ogólne.

Na wstępie należy podkreślić, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Spółka wskazuje, iż Ustawa CIT normuje konieczność łącznego spełnienia następujących warunków dla możliwości zastosowania 5% stawki podatku CIT:

*   bycie uprawnionym z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   jednocześnie takie prawo zostało wytworzone rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik uzyskuje jeden z określonych w Ustawie CIT, dochodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   podatnik spełnia wszelkie wymogi „formalne”, w szczególności w zakresie prowadzonej ewidencji księgowej.

Spółka podkreśla, iż w jej wypadku wszystkie powyższe wymogi są łącznie spełnione.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka, jak wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1, prawo takie posiada. Zatem, przedmiotową przesłankę należy uznać za spełnioną.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako rezultat działalności badawczo- rozwojowej.

Dalej, zgodnie z przepisami Ustawy CIT, przedmiot ochrony (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, obejmuje szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

*   musi być twórcza,
*   podejmowana w sposób systematyczny,
*   musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,
*   musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego tez można przyjąć, ze może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program. Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, czy też harmonogramu. Należy przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo- rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie, przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace, z kolei, prace te powinny cechować się stosowaną regularnością. Definicja prac badawczo-rozwojowych składa się z dwóch autonomicznych pojęć, jakimi są „prace rozwojowe” oraz „badania naukowe”:

*   badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenia do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, prace rozwojowe oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), Spółka realizuje i będzie realizować prace badawczo-rozwojowe obejmujące stworzenie produktów w postaci gier realizowanych przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie, poprzez sformalizowane projekty B+R. Są to, w szczególności, osoby zatrudnione w oparciu o umowę o pracę oraz osoby współpracujące w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie. Celem tworzonych projektów B+R nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian, ale systematyczne tworzenie według harmonogramów produktów posiadających cechy wymagane dla projektów badawczo-rozwojowych – w tym wypadku Gier. Są to dla Spółki nowe „usługi” – tj. prawa, które będą przedmiotem nowych licencji.

Mając na uwadze powyższe, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, a powstałe w ten sposób gry za jej rezultat.

Kryterium uzyskiwanego dochodu.

Z kolei, zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy CIT, podstawę opodatkowania przy „IP Box” stanowi suma kwalifikowanych dochodów, tj. dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 Ustawy CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano, Spółka będzie komercjalizować gry, poprzez udzielenie licencji - w szczególności określonym w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) platformom. Zatem, Spółka uzyskiwać będzie przychody z tytuły opłat/należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym, analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Wymogi w zakresie ewidencji księgowej.

Wskazać należy, że przepisy art. 24d-24e Ustawy CIT, statuują następujące wymogi dla ewidencji księgowej podatników, którzy mają zamiar rozliczać dochód w reżimie prawnym „IP Box”:

*   wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach podatnika,
*   prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   obliczanie współczynnika Nexus - dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód.

Dodatkowo, podatnik zobowiązany jest do obliczania kwalifikowanego dochodu oraz wykazania go w swoim rocznym zeznaniu podatkowym.

Podnieść należy, iż w wypadku Spółki warunki te są spełnione:

*   w Spółce występuje wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach rachunkowych - poprzez ujęcie „gotowej” gry na koncie analitycznym konta „501” (produkty gotowe). Jednocześnie, dokonanie księgowania na tym koncie opiera się o dokument, który wskazuje, czy dana gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające rozliczeniu w ramach reżimu prawnego „IP Box”;
*   Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - służy temu, w szczególności: odrębne ujmowanie przychodów z tytułu licencji na dedykowanym koncie analitycznym do konta „702”, ujmowanie kosztów na dedykowanym koncie analitycznym do konta „500” (produkcja w toku). Taka ewidencja umożliwia określenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego na danym pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej;
*   obliczanie współczynnika Nexus, dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód – jak wskazano, Spółka jest w stanie określić wszystkie koszty, które składają się na wytworzenie danej gry. Spółka jest też w stanie przyporządkować je do danej kategorii (litery) w ramach obliczania współczynnika Nexus. Jest to przy tym możliwe - odrębnie - dla każdego projektu (gry).

Jednocześnie, Spółka będzie dokonywać procesu obliczenia i zadeklarowania podatku w reżimie „IP Box” w zgodzie z przepisami Ustawy CIT, tj. Spółka:

*   obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty główne) dla każdej z gier,
*   jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdej z gier,
*   określony w powyższy sposób (dla każdej z gier) dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus,
*   wygenerowany w ten sposób wynik, Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%,
*   rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać analizowany warunek za spełniony.

Podsumowanie

Tym samym, Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pytaniu 1 KPWI.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy \[stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.)\], ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT).

Jak wskazano w opisie elementów stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), stworzone Produkty są, w następnych latach po premierze, ulepszane i rozwijane, poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów, części (dalej: „Ulepszenie”). Zaś z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowi stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka sprzedaje (udziela licencji na) gry zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy CIT, przedmiotem reżimu rozliczenia dochodu z tytułu „IP Box” jest KPWL, które jest: wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika. Spółka podkreśla, iż opisana przez nią sytuacja Ulepszenia stanowi stworzenie nowego kodu źródłowego, który „współdziała” z kodem istniejącym. Z uwagi na fakt stworzenia nowego kodu oraz odrębności (samoistności) dla gracza powstaje nowy przedmiot prawa autorskiego, który powinien być rozliczony jako nowe KPWI. Stąd też Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT).

Ad. 4 i 5)

Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”, a Koszty uzupełniające powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących IP Rox” (akapit nr 116) wynika że: Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Mając więc na uwadze, że Koszty uzupełniające są bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry, to powinny zostać, zdaniem Spółki, uwzględnione w celu ustalenia dochodu z danego KPWI, który następnie będzie przemnożony przez odpowiednio ustalony wskaźnik Nexus.

Ad. 6 i 7)

Prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. A oraz czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit. B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych).

Na wstępie Spółka wskazuje, iż w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej warto jest - celem ustalenia znaczenia prowadzenia działalności B+R bezpośrednio - odwołać się do art. 18d Ustawy CIT, który normuje przedmiotowe zagadnienie w zakresie tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

I tak, w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT, do kosztów bezpośredniej działalności B+R („własnej”) Wnioskodawca może zaliczyć poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz składki na ubezpieczenie społeczne „zleceniodawcy”.

Tym samym, jeżeli zleceniobiorca/wykonawca realizuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas należy uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. A wskaźnika Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI.

Natomiast, w sytuacji, gdy Spółka:

*   zleca określone prace do wykonania innym podmiotom (w wypadku Spółki osobom prowadzącym działalność gospodarczą);
*   nabywa moduł programistyczny oraz
*   nabywa licencje do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki)

to wówczas należności z danego tytułu stanowić będą koszty:

*   o których mowa w lit. B wskaźnika Nexus – w wypadku podmiotów niepowiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT);
*   o których mowa w lit. C wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów powiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT).

Powyższe wynika z faktu, że Spółka nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (programisty prowadzącego działalność gospodarczą, dostawy modułu, czy też dostawcy gotowego elementu graficznego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 updop, są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop. Art. 24e ust. 1 updop, stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia.org), gra komputerowa (gra wideo, ang. video game), to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl), gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1-3)

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisując tworzone przez siebie oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe na komputery oraz konsole) wskazuje, na spełnienie przesłanek wynikających z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, w szczególności w zakresie podlegania ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim oraz tworzenia przedmiotowego opodatkowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, z wniosku wynika, że tworzone gry posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku nr 1 przyjmujące, że gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego) - jest prawidłowe.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazuje również na spełnienie pozostałych warunków wynikających z art. 24d updop, oraz dodatkowo z art. 24e updop, którymi są (poza warunkami, o których mowa w zakresie pytania nr 1, dotyczącymi ochrony prawnej oraz wytworzenia w ramach B+R):

*   uzyskiwanie odpowiednich dochodów - tj. z tytułu udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych,
*   prowadzenie stosownej ewidencji rachunkowej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać w myśl art. 24d ust. 1 updop, ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane, w pytaniu ozn. we wniosku nr 1, kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku nr 2 - jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że ulepszenie gier (tworzenie dodatkowych modułów) stanowi nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W opinii Wnioskodawcy, ulepszenie tworzonych przez Wnioskodawcę gier stanowi odrębne od „podstawowej wersji” kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnić w tym miejscu należy, że z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dot. IP-BOX (akapit nr 51) wynika, że: rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Ponadto, w akapicie nr 54 ww. objaśnień Ministerstwo Finansów wskazuje, że: „rozwijanie” i „ ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP.

W świetle powyższego, podkreślenia wymaga, że wyłącznie w przypadku dokonania ulepszenia wytworzonego wcześniej oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ww. ulepszenie tworzonych przez Wnioskodawcę gier stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku nr 3 - jest prawidłowe.

Ad. 4)

Pytanie Wnioskodawcy odnosi się do sposobu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności (programu komputerowego).

Z objaśnień dotyczących IP-BOX (akapit Nr 136) wynika, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Mając więc na uwadze to, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tzw. koszty uzupełniające księgowane są na koncie analitycznym (na którym ewidencjonowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry) dotyczącym danej gry jako tzw. koszty gry, koszty te powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia tzw. dochodu z kwalifikowanego prawa własności (programu komputerowego), który to dochód następnie będzie przemnożony przez odpowiednio ustalony tzw. wskaźnik nexus.

Zatem, koszty uzupełniające, o których mowa we wniosku będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku nr 4 - jest prawidłowe.

Ad. 5)

Zgodnie z art. 24d ust. 4 updop, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d updop, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 24d ust. 5 updop, wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia.

Zatem, koszty uzupełniające, które obejmują, na ten moment, koszty tłumaczeń i marketingu, a w przyszłości mogą obejmować inne koszty, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry, powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pod lit. a).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku nr 5 - jest prawidłowe.

Ad. 6)

W opinii Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę i umowę o dzieło/zlecenie powinny być rozliczone pod lit. a tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisu wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit Nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, „programiści zatrudnieni w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie oraz umowę o pracę wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki”, zasadne jest więc uznanie, że powinny być one rozliczone pod lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku nr 6 - jest prawidłowe.

Ad. 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku nexus - tj. koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit. b (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz lit. c (w wypadku podmiotów powiązanych).

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą stwierdzenie wynikające z jego własnego stanowiska, z którego wynika, że Spółka nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (programisty prowadzącego działalność gospodarczą, dostawy modułu czy też dostawcy gotowego elementu graficznego), to koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny w ramach współczynnika nexus być rozliczone pod lit. b (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz lit. c (w wypadku podmiotów powiązanych).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku nr 7 – jest prawidłowe.

Reasumują, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego),
*   Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 kwalifikowane prawa własności intelektualnej,
*   czy Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop),
*   Koszty uzupełniające będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”,
*   Koszty uzupełniające powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus,
*   prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. a,
*   czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit. b (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz b (w wypadku podmiotów powiązanych)

\-jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w uzupełnieniu wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.