Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1120/14-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-13
Teza: Stawka podatku dla usług dodatkowych do usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Słowa kluczowe: kanalizacja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; usługi; usługi-usługi kompleksowe; wodomierz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wniosek uzupełniono 7 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dotychczas Spółka świadcząc usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz usługi oczyszczania ścieków zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy o VAT i stosowała tylko stricte na te usługi 8% stawkę VAT. Spółka jednak świadczy wiele innych usług jak:

*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej,
*   uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych,
*   budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych,
*   budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych,
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych,
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych,
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej,
*   udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych,
*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta,
*   monitoring sieci kanalizacyjnej,
*   analiza laboratoryjna składu wody i ścieków,
*   wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm; w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta.

W tych wyżej wymienionych przypadkach stosowana była stawka VAT podstawowa (23%)

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części stanowiącej opis zdarzenia przyszłego), klasyfikowane są na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn zm.), w następujący sposób:

1.  wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
2.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
3.  budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0 oraz 43.22.11.0;
4.  budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
5.  techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej dla firm i gospodarstw domowych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
6.  montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych – PKWiU 36.00.20.0;
7.  usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej – PKWiU 37.00.11.0 i 36.00.20.0;
8.  udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych – PKWiU 43.22.11.0 i 37.00.12.0;
9.  konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta – PKWiU 37.00.11.0;
10.  monitoring sieci kanalizacyjnej – PKWiU 37.00.11.0;
11.  analiza laboratoryjna składu wody i ścieków – PKWiU 71.20.11.0;
12.  wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm (w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta) – PKWiU 37.00.12.0.

Podstawy wykonywania usług i ich charakter

Usługi, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części stanowiącej opis zdarzenia przyszłego) świadczone są bezpośrednio lub pośrednio w celu wykonania umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Charakter poszczególnych usług przedstawia się następująco:

1.  wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te są świadczone w celu umożliwienia budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej. Usługi te pośrednio związane są z usługami polegającymi na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci i przyłączy, o których mowa powyżej, w tym również etap polegający na wydawaniu warunków technicznych na ich budowę, ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
2.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te są świadczone w celu umożliwienia budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej. Usługi te pośrednio związane są z usługami polegającymi na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci i przyłączy, o których mowa powyżej, w tym również etap polegający na uzgadnianiu projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych, ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
3.  budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowej – PKWiU 36.00.20.0, 37.00.11.0 i 43.22.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te są świadczone w celu budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Usługi te pośrednio związane są z usługami polegającymi na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci i przyłączy, o których mowa powyżej, ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
4.  budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te są świadczone w celu budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Usługi te pośrednio związane są z usługami polegającymi na dostarczaniu wody odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci i przyłączy, o których mowa powyżej ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
5.  techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej lub dla firm i gospodarstw domowych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te związane są z budową przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej. Usługi te pośrednio związane są również z usługami polegającymi na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci przyłączy, o których mowa powyżej, w tym również etap polegający na technicznym odbiorze wykonanego przyłącza, ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
6.  montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych – PKWiU 36.00.20.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków lub na podstawie odrębnych umów. Montaż wodomierza służy wykonaniu umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków lub również na podstawie odrębnej umowy. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia. Jednakże w przypadku świadczenia usług w ramach odrębnej umowy Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
7.  usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej – PKWiU 37.00.11.0 i 36.00.20.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie i w celu wykonania umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Umowy o zaopatrzę w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują bowiem, że Spółka zobowiązana jest w celu zapewnienia minimalnego poziomu świadczonych usług do zapewnienia sprawności technicznej oraz prawidłowej eksploatacji posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a zwłaszcza do usuwania wszelkich awarii tych urządzeń. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia. Jednakże usuwanie awarii na sieci kanalizacji deszczowej, która jest własnością Gminy, odbywa się w ramach odrębnej umowy i Spółka otrzymuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie;
8.  udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych – PKWiU 43.22.11.0 i 37.00.12.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie i w celu wykonania umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują bowiem, że Spółka zobowiązana jest w celu zapewnienia minimalnego poziomu świadczonych usług do zapewnienia sprawności technicznej oraz prawidłowej eksploatacji posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a zwłaszcza do usuwania wszelkich awarii tych urządzeń. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia. Jednakże udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych, w wypadku gdy sieci te stanowią ich własność, odbywa się w ramach odrębnej umowy i Spółka otrzymuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie;
9.  konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta – PKWIU 37.00.11.0;
    *   usługi te świadczone są według odrębnych umów (zleceń), jednakże w tych przypadkach Spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie.
10.  monitoring sieci kanalizacyjnej – PKWiU 37.00.11.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie i w celu wykonania umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Umowy o zaopatrzę w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują bowiem, że Spółka zobowiązana jest w celu zapewnienia minimalnego poziomu świadczonych usług do zapewnienia sprawności technicznej oraz prawidłowej eksploatacji posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a zwłaszcza do usuwania wszelkich awarii tych urządzeń. Ponadto umowy o zaopatrzę w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują, że Spółka zobowiązana jest do dostarczania w sposób ciągły i niezawodny wody do nieruchomości odbiorcy usług o odpowiednim ciśnieniu i jakości odpowiedniej dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia;
11.  analiza laboratoryjna składu wody i sieci – PKWiU 71.20.11.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie i w celu wykonania umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Umowy o zaopatrzę w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują bowiem, że Spółka zobowiązana jest do dostarczania w sposób ciągły niezawodny wody do nieruchomości odbiorcy usług o odpowiednim ciśnieniu i jakości odpowiedniej dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia;
12.  wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm (w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta) – PKWiU 37.00.12.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie odrębnych umów. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie.

Spółka wyjaśnia dodatkowo, że ustalenie (ocena) tego, czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) usługi, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, są elementami tzw. świadczeń złożonych, czy też stanowią odrębne (niezależne) świadczenia, stanowi w istocie przedmiot interpretacji indywidualnej, o wydanie której wnioskuje Spółka. W ocenie Spółki, usługi te stanowią element świadczenia złożonego, w którym usługi te mają charakter pomocniczy w stosunku do usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Natomiast taka ocena Spółki nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, tj. stawki 8%, w odniesieniu do usług:

*   wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
*   uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
*   budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0 oraz 43.22.11.0;
*   budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej dla firm i gospodarstw domowych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych – PKWiU 36.00.20.0;
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
*   udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych – PKWiU 43.22.11.0 i 37.00.12.0;
*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta – PKWiU 37.00.11.0;
*   monitoring sieci kanalizacyjnej – PKWiU 37.00.11.0;
*   analiza laboratoryjna składu wody i ścieków – PKWiU 71.20,11.0;
*   wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm (w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta) – PKWiU 37.00.12.0?

Zdaniem Wnioskodawcy, TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien zwrócił na to uwagę, ponadto również Dyrektor IS w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. nr IPPP3/443 -1277/11/12-5/S/KB na wniosek innego podmiotu świadczącego usługi wodociągowe i kanalizacyjne w Polsce, wydał stanowisko zbieżne ze stanowiskiem TSUE.

Zdaniem Spółki na usługi wymienione poniżej, jak:

*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej,
*   uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych,
*   budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych,
*   budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych,
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych,
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych,
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej,
*   udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych,
*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta,
*   monitoring sieci kanalizacyjnej,
*   analiza laboratoryjna składu wody i ścieków,
*   wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm; w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta.

Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT 8% jak w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi te są niezbędne do świadczenia usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 105, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stawowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póżn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak – w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast – stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

*   Grupowanie PKWiU 36.00.20.0 obejmuje:
    *   usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,
    *   usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,
    *   usługi związane z rozprowadzaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,
    *   usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,
    *   usługi konserwacji wodomierzy.
*   Grupowanie to natomiast nie obejmuje:
    *   usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
    *   usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,
    *   usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,
    *   usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0,
    *   odczyty wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Natomiast pod pozycją 142 tego załącznika, wymienione zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

*   Grupowanie PKWiU 37.00.11.0 obejmuje:
    *   usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych,
    *   usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.), w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,
    *   usługi związane z utrzymywaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.
*   Grupowanie powyższe nie obejmuje:
    *   usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,
    *   usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20,
    *   budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,
    *   usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że dotychczas Spółka świadcząc usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz usługi oczyszczania ścieków, zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy o VAT i stosowała na te usługi 8% stawkę VAT. Spółka jednak świadczy wiele innych usług, takich jak:

1.  wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te są świadczone w celu umożliwienia budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej. Usługi te pośrednio związane są z usługami polegającymi na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci i przyłączy, o których mowa powyżej, w tym również etap polegający na wydawaniu warunków technicznych na ich budowę, ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
2.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te są świadczone w celu umożliwienia budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej. Usługi te pośrednio związane są z usługami polegającymi na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci i przyłączy, o których mowa powyżej, w tym również etap polegający na uzgadnianiu projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych, ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
3.  budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowej – PKWiU 36.00.20.0, 37.00.11.0 i 43.22.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te są świadczone w celu budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Usługi te pośrednio związane są z usługami polegającymi na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci i przyłączy, o których mowa powyżej, ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
4.  budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te są świadczone w celu budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Usługi te pośrednio związane są z usługami polegającymi na dostarczaniu wody odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci i przyłączy, o których mowa powyżej ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
5.  techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej lub dla firm i gospodarstw domowych – PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie odrębnych umów. Usługi te związane są z budową przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej. Usługi te pośrednio związane są również z usługami polegającymi na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Sam proces budowy sieci przyłączy, o których mowa powyżej, w tym również etap polegający na technicznym odbiorze wykonanego przyłącza, ma doprowadzić do stworzenia warunków (infrastruktury) umożliwiających dostawę wody i odprowadzanie ścieków, a więc realizację umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
6.  montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych – PKWiU 36.00.20.0;
    *   usługi są świadczone na podstawie umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków lub na podstawie odrębnych umów. Montaż wodomierza służy wykonaniu umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków lub również na podstawie odrębnej umowy. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia. Jednakże w przypadku świadczenia usług w ramach odrębnej umowy Spółka otrzymuje wynagrodzenie;
7.  usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej – PKWiU 37.00.11.0 i 36.00.20.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie i w celu wykonania umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Umowy o zaopatrzę w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują bowiem, że Spółka zobowiązana jest w celu zapewnienia minimalnego poziomu świadczonych usług do zapewnienia sprawności technicznej oraz prawidłowej eksploatacji posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a zwłaszcza do usuwania wszelkich awarii tych urządzeń. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia. Jednakże usuwanie awarii na sieci kanalizacji deszczowej, która jest własnością Gminy, odbywa się w ramach odrębnej umowy i Spółka otrzymuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie;
8.  udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych – PKWiU 43.22.11.0 i 37.00.12.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie i w celu wykonania umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują bowiem, że Spółka zobowiązana jest w celu zapewnienia minimalnego poziomu świadczonych usług do zapewnienia sprawności technicznej oraz prawidłowej eksploatacji posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a zwłaszcza do usuwania wszelkich awarii tych urządzeń. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia. Jednakże udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych, w wypadku gdy sieci te stanowią ich własność, odbywa się w ramach odrębnej umowy i Spółka otrzymuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie;
9.  konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta – PKWIU 37.00.11.0;
    *   usługi te świadczone są według odrębnych umów (zleceń), jednakże w tych przypadkach Spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie.
10.  monitoring sieci kanalizacyjnej – PKWiU 37.00.11.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie i w celu wykonania umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Umowy o zaopatrzę w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują bowiem, że Spółka zobowiązana jest w celu zapewnienia minimalnego poziomu świadczonych usług do zapewnienia sprawności technicznej oraz prawidłowej eksploatacji posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a zwłaszcza do usuwania wszelkich awarii tych urządzeń. Ponadto umowy o zaopatrzę w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują, że Spółka zobowiązana jest do dostarczania w sposób ciągły i niezawodny wody do nieruchomości odbiorcy usług o odpowiednim ciśnieniu i jakości odpowiedniej dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia;
11.  analiza laboratoryjna składu wody i sieci – PKWiU 71.20.11.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie i w celu wykonania umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Umowy o zaopatrzę w wodę i odprowadzanie ścieków przewidują bowiem, że Spółka zobowiązana jest do dostarczania w sposób ciągły niezawodny wody do nieruchomości odbiorcy usług o odpowiednim ciśnieniu i jakości odpowiedniej dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia;
12.  wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm (w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta) – PKWiU 37.00.12.0;
    *   usługi te świadczone są na podstawie odrębnych umów. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. świadczenia dodatkowe są niezbędne do świadczenia usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków i Spółka ma prawo zastosowania dla wszystkich wymienionych we wniosku usług 8% stawki podatku VAT. W ocenie Spółki usługi te stanowią element świadczenia złożonego, w którym usługi te mają charakter pomocniczy w stosunku do usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych we wniosku czynności za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę wyrokiem TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. Nr C-442/05, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że: „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji”. NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że: „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granice ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi”.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W odniesieniu do powyższego, w kontekście zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować poszczególne czynności dodatkowe względem usługi zasadniczej i zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi głównej.

W analizowanej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe, polegające na:

*   wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej - PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0 (pkt 1 opisu sprawy);
*   uzgadnianiu projektów budowlanych przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych - PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0 (pkt 2 opisu sprawy);
*   technicznym odbiorze wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej dla firm i gospodarstw domowych - PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0 (pkt 5 opisu sprawy);
*   usuwaniu awarii na sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej - PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0 (pkt 7 opisu sprawy);
*   konserwacji i czyszczeniu kanalizacji deszczowej na terenie miasta - PKWiU 37.00.11.0 (pkt 9 opisu sprawy);
*   monitoringu sieci kanalizacyjnej - PKWiU 37.00.11.0 (pkt 10 opisu sprawy)

– są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako element kompleksowych usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również opis sprawy oraz jego uzupełnienie, z których wynika, że ww. czynności sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, co potwierdza, że przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków. Ponadto, w przypadku niektórych z ww. czynności, z tytułu ich świadczenia Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia.

W konsekwencji ww. świadczenia (wymienione w pkt 1, 2, 5, 7, 9 i 10 opisu sprawy) podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz firm i osób fizycznych usług:

*   udrażniania i czyszczenia kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych - PKWiU 43.22.11.0 i 37.00.12.0 (pkt 8 opisu sprawy);
*   wynajmu pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm (w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta) - PKWiU 37.00.12.0 (pkt 12 opisu sprawy),

nie można uznać za usługi dodatkowe, wchodzące w skład usługi kompleksowej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Czynności te świadczone są zwykle na podstawie indywidualnych umów zawartych z podmiotami dla których są świadczone, stanowią samoistne czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi głównej. Nie są usługami na tyle ściśle powiązanymi z usługą główną, aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia możliwość zarówno nabywania ww. świadczeń od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługi te są związane z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego, każda z tych czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie od usługi głównej. Elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on je realizować przy wykorzystaniu odrębnego, wyspecjalizowanego podmiotu.

Wobec powyższego, świadczenie ww. usług (wymienionych w pkt 8 i 12 opisu sprawy), sklasyfikowanych zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 37.00.12.0, podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast usługa udrażniania i czyszczenia kanalizacji sanitarnej dla firm i osób fizycznych (pkt 8 opisu sprawy) sklasyfikowana również do PKWiU 43.22.11.0, z uwagi na fakt, że czynność ta nie została wymieniona w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, jako usługa podlegająca opodatkowaniu stawkami obniżonymi, a zatem jej świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Pozostałe wymienione we wniosku czynności, mianowicie:

*   budowa sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych – sklasyfikowanych zarówno do PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0 oraz 43.22.11.0 (pkt 3 opisu sprawy),
*   budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych – sklasyfikowanych zarówno do PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0 (pkt 4 opisu sprawy),
*   montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych – PKWiU 36.00.20.0 (pkt 6 opisu sprawy),

– to czynności, które mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, że stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego. Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, gdyż nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Pomimo fizycznej niezbędności całej infrastruktury do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy postawić wyraźną granicę pomiędzy samym świadczeniem polegającym na dostarczaniu wody oraz odprowadzania ścieków i czynnościom pomocniczym, które to świadczenie umożliwiają, a świadczeniem polegającym na wybudowaniu całej infrastruktury a także instalacji wodomierzy. Ponadto, montaż wodomierzy służy ustaleniu wysokości zużycia wody przez klienta, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki, nie stanowi natomiast usługi niezbędnej do wykonania świadczenia głównego, tj. usługi dostarczania wody. Bez zainstalowania wodomierzy wykonanie usługi dostarczenia wody jest możliwe.

Rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na wykonanie całej infrastruktury oraz na montaż wodomierzy stanowiłoby zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

W ocenie tut. Organu błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, że każde świadczenie dodatkowe, wykonywane w związku ze świadczoną usługą dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy potraktować jako element składowy jednolitej usługi kompleksowej, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie. Z faktu, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować szereg czynności, nie można wprost wnioskować o kompleksowości wszystkich spośród nich, bowiem w istocie pozostawiałoby to pełną swobodę wywodzenia skutków podatkowych m.in. w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki, stronom stosunków cywilnoprawnych, odbierając tym samym ustawodawcy możliwość kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności.

Wobec powyższego świadczenie usług wymienionych w pkt 3, 4 i 6 opisu sprawy sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0 będzie podlegało opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast świadczenie ww. czynności zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU 43.22.11.0, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do usług polegających na wykonywaniu analizy laboratoryjnej składu wody i ścieków – PKWiU 71.20.11.0 Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji (pkt 11 opisu sprawy), należy stwierdzić, że owszem związane są one z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego, ww. czynności mogą być wykonywane odrębnie i niezależnie od świadczenia głównego.

Wobec powyższego świadczenie usługi wymienionej w pkt 11 opisu sprawy zaklasyfikowanej do PKWiU 71.20.11.0, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując:

*   do świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w pkt 1, 2, 5, 7, 9 i 10 opisu sprawy, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0 znajdzie zastosowanie 8% stawka podatku VAT, właściwa dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy;
*   świadczenie usług wymienionych w pkt 3, 4, 6, 8 i 12 opisu sprawy, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0, 37.00.11.0 oraz 37.00.12.0 będzie podlegało również 8% stawką podatku VAT, jednakże usług tych nie można uznać za usługi wchodzące w skład usług kompleksowych w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków;
*   świadczenie pozostałych usług dodatkowych, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.11.0 i 71.20.11.0 z uwagi na fakt, że usługi te mogą być wykonywane odrębnie i niezależnie od świadczenia głównego i nie zostały wymienione w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, jako usługi podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, Spółka nie będzie miała prawa do stosowania obniżonej stawki podatki VAT w wysokości 8% dla wszystkich wymienionych we wniosku świadczeń dodatkowych jako usług pomocniczych do usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, wobec powyższego uznano stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że jest ona rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.