Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.512.2022.8.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-21
Teza: Skutki podatkowe wypłaty zysku przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 21 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski – Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, posiadającej siedzibę na terytorium Polski ((…) SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w (…) – dalej: Spółka Jawna).

Spółka Jawna powstała w 2001 roku w wyniku przekształcenia spółki cywilnej działającej pod firmą „(…)”.

Spółka Jawna prowadzi działalność w zakresie sprzedaży oraz najmu ciągników siodłowych, naczep, przyczep, samochodów ciężarowych oraz innych pojazdów. Pozostałymi wspólnikami Spółki Jawnej są dwie osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (są polskimi rezydentami podatkowymi). Spółka Jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychody i koszty Spółki Jawnej rozpoznają wspólnicy na zasadach wynikających z art. 8 Ustawy PIT.

W związku ze znacznym wzrostem obrotów Spółki Jawnej oraz planami w zakresie sukcesji działalności na rzecz dzieci, Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki Jawnej rozważają przeprowadzenie w 2022 roku przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.).

Dzięki przekształceniu, ograniczona zostanie odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki, a ponadto wspólnicy będą mogli zaplanować sukcesję biznesu na rzecz dzieci. W okresie swojej działalności Spółka Jawna wygenerowała zyski, które nie były w całości przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników – część zysków z lat ubiegłych została pozostawiona w Spółce Jawnej i przeznaczona na dalszy rozwój działalności.

Przed przekształceniem Wspólnicy Spółki Jawnej planują podjąć uchwałę, zgodnie z którą wszystkie wygenerowane w ramach Spółki Jawnej zyski z lat ubiegłych, które dotychczas nie zostały wypłacone wspólnikom (przykładowo przekazane zostały na kapitał zapasowy), zostaną przeznaczone do wypłaty na rzecz dotychczasowych wspólników. Po podjęciu przedmiotowej uchwały Spółka Jawna będzie miała zobowiązanie wobec Wspólników do wypłaty na ich rzecz zysków z lat ubiegłych.

Następnie planowane jest przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 571 i następnych KSH. Dotychczasowi wspólnicy Spółki Jawnej staną się z mocy prawa udziałowcami Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia, natomiast majątek Spółki Jawnej stanie się majątkiem Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia. Powstała z przekształcenia Spółka z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej w ramach zasady kontynuacji podmiotowej i będzie kontynuowała dotychczasową działalność.

Kwota zysków z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników Spółki Jawnej przeznaczone zostaną do wypłaty na rzecz wspólników, może być wypłacona jednorazowo lub w ratach po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami w Spółce z o.o. będą wyłącznie osoby fizyczne – aktualni wspólnicy Spółki Jawnej.

Spółka Jawna nie posiada oraz Spółka z o.o. nie będzie posiadała udziałów, akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Przychody Spółki Jawnej pochodzą, a po przekształceniu przychody Spółki z o.o., będą pochodzić głównie ze sprzedaży towarów oraz z tytułu najmu długoterminowego ciągników siodłowych, naczep, przyczep, samochodów ciężarowych oraz innych pojazdów. W związku z tym spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tzn. mniej niż 50% przychodów z działalności Spółki Jawnej osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej (Spółka Jawna nie zawierała i nie zawiera umów leasingu finansowego tylko umowy najmu długoterminowego), d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Spółka Jawna uzyskuje przychody pochodzące z transakcji z podmiotem powiązanym – ze spółką (…) SPÓŁKA KOMANDYTOWA (dalej: (…)). Spółka Jawna osiąga przychody z tytułu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką Jawną a (…) – w ramach tej umowy Spółka Jawna oddaje w dzierżawę część nieruchomości, jak również zobowiązuje się świadczyć kompleksowe usługi księgowo-kadrowe. Ponadto Spółka Jawna refakturuje na rzecz (…) koszty licencji na oprogramowanie, z których korzysta (…) (oprogramowanie (…) oraz oprogramowanie diagnostyczne) oraz koszty specjalistycznych licencji (…). Biorąc pod uwagę wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi oraz wysokość refakturowanych kosztów licencji, należy przyjąć, że wartość przychodów z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym jest marginalna w stosunku do całości przychodów Spółki Jawnej i z pewnością nie stanowiły oraz nie będą w przyszłości stanowiły 50% przychodów Spółki Jawnej oraz powstałej w przekształcenia Spółki z o.o.

Spółka Jawna zatrudnia aktualnie 22 osoby niebędące wspólnikami na podstawie umowy o pracę na pełny etat. Spółka z o.o. z mocy prawa stanie się stroną zawartych umów o pracę, zatrudnienie pracowników będzie kontynuowane. W związku z czym Spółka z o.o. powstała z przekształcenia będzie zatrudniała na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki z o.o.

Spółka Jawna sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Spółka Jawna oraz powstała z przekształcenia Spółka z o.o. nie będzie sporządzała sprawozdań finansowych zgodnie z MSR. Na dzień poprzedzający wpis do KRS Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych (zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Księgi rachunkowe zostaną ponownie otwarte na dzień wpisu Spółki z o.o. do KRS (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Przykładowo, jeżeli wpis przekształcenia nastąpi 1 października 2022 r., księgi rachunkowe zostaną zamknięte na dzień 30 września 2022 r., a następnie otwarte na dzień 1 października 2022 r.

Następnie Spółka z o.o. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT (zgodnie z art. 28j ust. 5 Ustawy CIT zawiadomienie zostanie złożone przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego). Z przedmiotowego zawiadomienia będzie wynikało, że od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił wpis przekształcenia, Spółka z o.o. wybiera opodatkowanie ryczałtem. Przykładowo, w sytuacji gdy wpis przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nastąpi 1 października 2022 r., Spółka z o.o. wybierze opodatkowanie ryczałtem od 1 listopada 2022 r.

Kwota zysków z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników Spółki Jawnej przeznaczone zostaną do wypłaty na rzecz wspólników, może być wypłacona jednorazowo lub w ratach już po złożeniu przez Spółkę z o.o. zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem.

Spółka Jawna nabywa od spółki (…), będącej – jak już zostało wskazane powyżej – podmiotem powiązanym ze Spółką, usługi obejmujące serwis i naprawę samochodów ciężarowych. (…) jest autoryzowanym serwisem samochodowym. (…) świadczy usługi obejmujące serwis i naprawę samochodów ciężarowych na rzecz Spółki Jawnej oraz na rzecz szeregu innych klientów, niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką Jawną i (…). Rozliczenie usług serwisu i naprawy samochodów ciężarowych pomiędzy (…) a Spółką Jawną odbywa się na podstawie cennika stosowanego przez (…) również w odniesieniu do transakcji z podmiotami niepowiązanymi. Ceny stosowane w transakcjach pomiędzy (…)i Spółką Jawną są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Nabycie usług serwisu i naprawy samochodów ciężarowych jest niezbędne dla prowadzenia działalności przez Spółkę Jawną. Gdyby Spółka Jawna nie nabywała tych usług od (…), zobowiązana byłaby uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów. Taki model współpracy będzie kontynuowany również po przekształceniu, kiedy to Spółka z o.o. wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Jawnej i będzie kontynuowała jej działalność.

Po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. i wyborze przez Spółkę z o.o. opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b Ustawy CIT, Spółka z o.o. będzie wypłacała wspólnikom w trakcie roku zaliczki na poczet dywidendy z zysku za okres, kiedy Spółka z o.o. korzystać będzie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Zgodnie z umową Spółki z o.o. możliwe będzie wypłacenie wspólnikom w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet dywidendy, jeżeli spełnione będą warunki przewidziane w art. 195 Kodeksu spółek handlowych, tj. zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Spółka z o.o., podejmując decyzję o wypłacie zaliczki na dywidendę, ustali jej wysokość zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych. Po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, Spółka z o.o. nie podejmie decyzji o jednorazowym rozliczeniu podatku zgodnie z art. 28t ust. 2 Ustawy CIT.

### Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1\. Czy wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną, opisanych w zdarzeniu przyszłym, dokonana po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. i po złożeniu przez Spółkę z o.o. zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, będzie podlegała w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

2\. Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę z o.o. w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet dywidendy z zysku za okres, kiedy Spółka z o.o. korzystać będzie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b Ustawy CIT, zastosowanie znajdzie mechanizm odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 Ustawy PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 1 – wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną, opisanych w zdarzeniu przyszłym, dokonana po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. i po złożeniu przez Spółkę z o.o. zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem nie będzie podlegała w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

Natomiast zgodnie z art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W konsekwencji, ponieważ przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH, to Sp. z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki Jawnej. Spółka Jawna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników Spółki Jawnej. Ponieważ wspólnikami są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów OP zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej osób fizycznych) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Spółka Jawna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zostanie przekształcona w Spółkę z o.o. Wnioskodawca jeszcze przed przekształceniem zrealizuje swoje prawa majątkowe poprzez zgłoszenie żądania podziału oraz wypłaty zysku Spółki Jawnej. Wspólnicy Spółki Jawnej przed przekształceniem podejmą uchwałę, zgodnie z którą wszystkie wygenerowane w ramach Spółki Jawnej zyski z lat ubiegłych, które dotychczas nie zostały wypłacone wspólnikom (również te przekazane na kapitał zapasowy), zostaną przeznaczone do wypłaty na rzecz dotychczasowych wspólników. Po podjęciu przedmiotowej uchwały Spółka Jawna będzie więc miała zobowiązanie wobec Wspólników do wypłaty na ich rzecz zysków z lat ubiegłych. Żądanie zgłoszone przez Wnioskodawcę zobowiązana będzie zrealizować Spółka z o.o. W ocenie Wnioskodawcy wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy żądanie ich wypłaty w trybie art. 52 KSH zostało zgłoszone przed dokonaniem przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie jest przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM oraz z dnia 23 listopada 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.634.2020.2.KK.

Wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną, opisanych w zdarzeniu przyszłym, nastąpi po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. i po złożeniu przez Spółkę z o.o. zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. W ocenie Wnioskodawcy nie wpływa to na dokonaną powyżej ocenę skutków podatkowych tej wypłaty. W szczególności przedmiotowe wypłaty nie powinny zostać uznane za ukryte zyski, ponieważ będą one stanowiły podzielony zysk, podczas gdy definicja ukrytych zysków wskazuje, że: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT).

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku wypłaty przez Spółkę z o.o. w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet dywidendy z zysku za okres, kiedy Spółka z o.o. korzystać będzie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b Ustawy CIT, zastosowanie znajdzie mechanizm odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 Ustawy PIT.

Zaliczki na poczet dywidendy stanowią dla wspólników, którzy je uzyskują, przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W przypadku wypłaty dywidendy dokonywanej przez Spółkę z o.o., korzystającą z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, zastosowanie znajduje mechanizm odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 Ustawy PIT: Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto, art. 30a ust. 19 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku stanowił, że: zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych z dywidend, wypłacanych z zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą (\`(...)\`).

Natomiast od 1 stycznia 2022 roku art. 30a ust. 19 ustawy o PIT stanowi, że: zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą…

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczka jest formą podziału zysku, a jedynie jej specyfika sprowadza się do „zaliczkowego” charakteru. Wolę Ustawodawcy co do wykładni art. 30a ust. 19 ustawy o PIT w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2022 roku potwierdza również argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r. (0112-KDIL2-1.4011.981.2021.4.DJ). Interpretacja została wydana wprawdzie w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2022 roku, jednak wskazano w niej, że: Jednocześnie nadmienić należy, że w Państwa przypadku, nie mają Państwo możliwości zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłacanych udziałowcom zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, bowiem – co wynika wprost z przepisu art. 30a ust. 19 ww. ustawy – odliczenie stosowane jest wyłącznie do dywidendy wypłaconej z zysków opodatkowanych ryczałtem, co oznacza, że nie ma zastosowania do zaliczkowej wypłaty dywidendy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraźnie wskazał na brak zastosowania mechanizmu odliczenia przy wypłacie zaliczek z uwagi na literalną wykładnie, przesądzającą o stosowaniu tego mechanizmu wyłącznie w stosunku do dywidend. Racjonalne działający Ustawodawca zdecydował odejść od przyjętego brzmienia art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, rozszerzając tym samym możliwość stosowania mechanizmu odliczenia także na wypłacane w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku.

Biorąc pod uwagę, że brzmienie przepisu art. 30a ust. 19 ustawy o PIT nie odwołuje się już do „przychodów uzyskiwanych z dywidend”, a do „wypłat podzielonych zysków”, mechanizm odliczenia powinien objąć również zaliczki będące jedynie formą podziału zysku. Od klasycznego podziału zysku po zakończonym roku podatkowym i podjęciu uchwały o wypłacie dywidendy, wypłata zaliczek odróżnia się zatem wyłącznie zaliczkowym charakterem, przy czym wciąż nie traci przymiotu bycia jednym ze sposobów podziału zysku. Pojęcie „podzielonego zysku” na gruncie przepisów bilansowych nie jest utożsamiane wyłącznie z zyskiem wypłacanym po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. W bilansowym ujęciu kapitału własnego wyróżnia się kategorię obejmującą „kwoty niepodzielonych zysków w latach opodatkowania ryczałtem”. W kategorię tę w żadnym przypadku nie można zaliczyć wypłatę zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości: Odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego. Wypłata zaliczek w trakcie roku podatkowego (obrotowego) jest dokonywana właśnie na podstawie odrębnych przepisów, tj. art. 194-195 Kodeksu spółek handlowych. Jednoznacznie stanowi zatem jedną z form podziału zysku spółki. W ocenie Wnioskodawcy również w przypadku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy zastosowanie znajduje mechanizm odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 Ustawy PIT, ponieważ zaliczka ta w ostatecznym rozrachunku zaliczona zostanie na poczet podzielonych zysków Spółki z o.o. osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b Ustawy CIT, które będą pochodzić z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki. Ponieważ zaliczka na poczet dywidendy jest świadczeniem, którego źródłem jest podzielony zysk Spółki z o.o. Skoro zaliczki na poczet dywidendy są opodatkowane analogicznie jak dywidenda, to również w przypadku wypłaty przez Spółkę z o.o. w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet dywidendy z zysku za okres, kiedy Spółka z o.o. korzystać będzie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b Ustawy CIT, zastosowanie znajdzie mechanizm odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 Ustawy PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: Spółka Jawna), która powstała w 2001 roku w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Spółka Jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychody i koszty Spółki Jawnej rozpoznają wspólnicy na zasadach wynikających z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Razem z pozostałymi wspólnikami planuje Pan przeprowadzenie w 2022 roku przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). W okresie swojej działalności Spółka Jawna wygenerowała zyski, które nie były w całości przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników – część zysków z lat ubiegłych została pozostawiona w Spółce Jawnej i przeznaczona na dalszy rozwój działalności. Przed przekształceniem planujecie Państwo podjąć uchwałę, zgodnie z którą wszystkie wygenerowane w ramach Spółki Jawnej zyski z lat ubiegłych, które dotychczas nie zostały wypłacone wspólnikom (przykładowo przekazane zostały na kapitał zapasowy), zostaną przeznaczone do wypłaty na rzecz dotychczasowych wspólników. Po podjęciu przedmiotowej uchwały Spółka Jawna będzie miała zobowiązanie wobec Wspólników do wypłaty na ich rzecz zysków z lat ubiegłych. Przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nastąpi w trybie art. 571 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Dotychczasowi wspólnicy Spółki Jawnej staną się z mocy prawa udziałowcami Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia, natomiast majątek Spółki Jawnej stanie się majątkiem Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia. Powstała z przekształcenia Spółka z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej w ramach zasady kontynuacji podmiotowej i będzie kontynuowała dotychczasową działalność. Kwota zysków z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników Spółki Jawnej przeznaczone zostaną do wypłaty na rzecz wspólników, może być wypłacona jednorazowo lub w ratach po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Wspólnikami w Spółce z o.o. będą wyłącznie osoby fizyczne – aktualni wspólnicy Spółki Jawnej.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną), której jest Pan wspólnikiem.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

W konsekwencji, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej – wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując –** **wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną, dokonana po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. i po złożeniu przez Spółkę z o.o. zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, nie będzie podlegała w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym.**

Ponadto wskazał Pan, że po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., Spółka z o.o. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiadomienie zostanie złożone przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego). Z zawiadomienia tego będzie wynikało, że od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił wpis przekształcenia, Spółka z o.o. wybiera opodatkowanie ryczałtem. Następnie Spółka z o.o. będzie wypłacała wspólnikom w trakcie roku zaliczki na poczet dywidendy z zysku za okres, kiedy Spółka z o.o. korzystać będzie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Zgodnie z umową Spółki z o.o. możliwe będzie wypłacenie wspólnikom w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet dywidendy, jeżeli spełnione będą warunki przewidziane w art. 195 Kodeksu spółek handlowych, tj. zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Spółka z o.o., podejmując decyzję o wypłacie zaliczki na dywidendę, ustali jej wysokość zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych. Po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, Spółka z o.o. nie podejmie decyzji o jednorazowym rozliczeniu podatku zgodnie z art. 28t ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do pytania nr 2 dotyczącego możliwości zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet dywidendy z zysku za okres, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością korzystać będzie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie według art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. (…) Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

Z kolei w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” wskazano, że:

Dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1.

W konsekwencji pojęciem należności (wypłat) z tytułu podzielonych zysków spółki, o których mowa w art. 30a ust. 19 i art. 41 ust. 4ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w aktualnym brzmieniu objęte są także zaliczki na poczet przyszłej dywidendy (zaliczki na poczet udziału w zysku).

Odnosząc się wprost do Pana wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2, w razie wypłaty zaliczki Spółka z o.o., jako płatnik, powinna pobrać i wpłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Spółka z o.o. zastosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 19 tej ustawy.

**Reasumując – w przypadku wypłaty przez Spółkę z o.o. w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet dywidendy z zysku za okres, kiedy Spółka z o.o. korzystać będzie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdzie mechanizm odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).