Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.249.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Opodatkowania sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionego pismem z 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 31 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.249.2019.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, częściowo zabudowanej budynkami pensjonatów „… I” i „… II”, położonej w miejscowości …, Województwo …, składającej się z działek o nr 4917/6, 4920/3 i 4923, o łącznej powierzchni 0,8526 ha, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, będąc następcą prawnym spółki … sp. z o. o., między innymi w zakresie ją obejmującym (w wyniku podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych dokonanego z dniem … 2019 r.) i złożył wniosek o ujawnienie go w ww. księdze wieczystej (w księdze wieczystej jest ujawniona wzmianka o złożeniu wniosku: …). Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Sprzedażą mają być objęte wszystkie trzy ww. działki, które stanowią całość gospodarczą.

Działki o numerach 4920/3 i 4923 są działkami zabudowanymi. Posadowione na nich są budynki: budynek pensjonatu „… I” o powierzchni użytkowej 1204,04 m2, budynek pensjonatu „… II” o powierzchni użytkowej 331,72 m2, oraz budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 50,00 m2. Wszystkie budynki znajdują się w złym stanie technicznym. Budynek pensjonatu „… I” wymaga kapitalnego remontu. Budynek pensjonatu „… II” oraz budynek gospodarczy nadają się do rozbiórki ze względu na uszkodzenia elementów konstrukcyjnych. Wszystkie budynki nie są użytkowane od około 10 lat.

Działka o numerze 4917/6 jest niezabudowana, jednak w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jej przeznaczenie określono jako „tereny zabudowy domów i pensjonatów”, „tereny komunikacji, w tym tereny dróg publicznych, klasy dojazdowa” oraz „tereny ciągów pieszojezdnych”. Z uwagi na fakt, iż wszystkie wymienione działki objęte są jedną księgą wieczystą i stanowią całość gospodarczą, Wnioskodawca planuje sprzedaż całej nieruchomości, składającej się ze wszystkich trzech działek. W tym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zasadne jest naliczenie podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży całej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym płatnikiem VAT czynnym z tytułu świadczenia usług opodatkowanych, między innymi usług hotelarskich (PKD 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z) od dnia 20 grudnia 2018 r.

Na pytanie nr II.2 Organu „Wnioskodawca wskazał, że nabył wskazane nieruchomości będąc następcą prawnym … w wyniku podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Proszę zatem o wskazanie:

1.  czy przedmiotowe nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu – przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  czy też nabycia działek nr 4917/6, 4920/3, 4923 Wnioskodawca dokonał od podmiotu, który działał dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT?
3.  czy nabycie wskazanych nieruchomości przez Wnioskodawcę zostało udokumentowane fakturą VAT i na kogo wystawioną?
4.  czy przy nabyciu wskazanych nieruchomości (wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i ewentualnie budowlami) przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego i czy Wnioskodawca odliczył podatek naliczony, jeśli nie to dlaczego?”,

Wnioskodawca wskazał, że:

*   Ad. a) Nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu - przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr:
*   \- 0114- KDIP4.4012.342.2017.2.AKO;
*   \- 0114-KDIP2-1.4010.196.2017.2.JF;
*   \- 0114 KDIP2.1.4010.195.2017.2.JF;
*   \- 0114-KDIP1-3.4012.228.2017.2.MT).

Ad. b) Nie. patrz pkt a).

Ad. c) Nie. patrz pkt a).

Ad. d) Nie. patrz pkt a).

Na działce nr 4923 oraz na działce nr 4920/3 znajdują się następujące budynki: budynek … 1, budynek … 2. Na działce nr 4920/3 znajduje się budynek gospodarczy (garaż).

Budynki … 1 i … 2 posiadają symbol PKOB 1211. natomiast budynek gospodarczy (garaż) posiada symbol PKOB 1242.

Budynki … 1 i … 2 oraz budynek gospodarczy (garaż) są trwale związane z gruntem.

Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy, kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie budynków, przy czym nastąpiło ono najpóźniej w dniu 13 grudnia 1970 r., to jest w dniu nabycia przez … prawa własności przedmiotowych nieruchomości w drodze zasiedzenia (patrz postanowienie Sądu Rejonowego w … Wydział I Cywilny z dnia 16 … 1997 r. sygn. akt ….

Po roku 2000 Wnioskodawca ani jego poprzednik prawny nie ponosili wydatków na ulepszenie nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy na temat ewentualnych wydatków na ulepszenie nieruchomości ponoszonych przed 2000 r.

Budynki … 1 i … 2 były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (w szczególności w ramach świadczonych usług hotelarskich - PKD 55.10.Z) do roku 2012. Po którym to roku budynki zostały wyłączone z eksploatacji. Budynek gospodarczy (garaż) nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Budynki … 1 i … 2 oraz budynek gospodarczy (garaż) były przedmiotem umowy dzierżawy w okresie od 7 czerwca 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r. Dodatkowo, budynek gospodarczy (garaż) był przedmiotem umowy dzierżawy w okresie od 15 czerwca 2011 r. do 30 czerwca 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości opisanej w pkt 74, objętej jedną księgą wieczystą, składającej się z trzech działek, z których dwie mogłyby być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast jedna z nich podlega podatkowi od towarów i usług, a które stanowią całość gospodarczą, prawidłowe będzie naliczenie podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej sprzedawanej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek zabudowanych o numerach 4920/3 i 4923 może podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn.zm.). Z kolei sprzedaż działki niezabudowanej nr 4917/6 powinna być objęta podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak zwolnienia. Z tego względu, mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe działki stanowią jedną nieruchomość i objęte są jedną księgą wieczystą, a także stanowią całość gospodarczą oraz będą przedmiotem sprzedaży łącznie, zasadne jest naliczenie podatku od towarów i usług od sprzedaży całej nieruchomości, składającej się ze wszystkich trzech wymienionych działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak w myśl art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z kolei według art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie »pierwszego zasiedlenia« ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT”.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż działek 4923 oraz 4920/3 zabudowanych budynkami pensjonatów … 1 i … 2 oraz budynkiem gospodarczym (garaż) może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy działek 4923 oraz 4920/3 zabudowanych budynkami pensjonatów … 1 i … 2 oraz budynkiem gospodarczym (garaż) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca będąc następcą prawnym spółki … sp. z o.o., w wyniku podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych dokonanego z dniem 25 … 2019 r. nabył m.in. działki nr 4923 i 4920/3 zabudowane budynkami pensjonatów … 1 i … 2 oraz budynkiem gospodarczym (garaż).

Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zajęcie wskazanych budynków nastąpiło najpóźniej w dniu 13 grudnia 1970 r. to jest w dniu nabycia przez … (poprzenika prawnego Wnioskodawcy) prawa własności przedmiotowych nieruchomości w drodze zasiedzenia.

Budynki … 1 i … 2 były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (w szczególności w ramach świadczonych usług hotelarskich - PKD 55.10.Z) do roku 2012. Po którym to roku budynki zostały wyłączone z eksploatacji. Budynek gospodarczy (garaż) nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto budynki … 1 i … 2 oraz budynek gospodarczy (garaż) były przedmiotem umowy dzierżawy w okresie od 7 czerwca 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r. Dodatkowo, budynek gospodarczy (garaż) był przedmiotem umowy dzierżawy w okresie od 15 czerwca 2011 r. do 30 czerwca 2012 r.

Jednocześnie po 2000 r. Wnioskodawca ani jego poprzednik prawny nie ponosili wydatków na ulepszenie nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy na temat ewentualnych wydatków na ulepszenie nieruchomości ponoszonych przed 2000 r.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynków pensjonatów … 1 i … 2 oraz budynku gospodarczego (garażu) posadowionych na działkach nr 4923 i 4920/3 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków doszło bowiem co najmniej z dniem 13 grudnia 1970 r. to jest w dniu nabycia przez … (poprzenika prawnego Wnioskodawcy) prawa własności przedmiotowych nieruchomości w drodze zasiedzenia. Jednocześnie z uwagi na to, iż na przedmiotowe budynki po 2000 r. nie były ponoszone nakłady w sprawie nie wystąpi po tym terminie ponowne pierwsze zasiedlenie w wyniku ich ulepszenia, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast w przypadku dokonanych przed 2000 r. nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które ewentualnie mogły stanowić co najmniej 30% wartości początkowej i w wyniku których mogło wystąpić ponowne pierwsze zasiedlenie, do pierwszego zasiedlenia również doszło w związku z wykorzystywaniem tych budynków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą do 2012 r. i od tego czasy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem sprzedaż budynków … 1 i … 2 oraz budynku gospodarczego (garażu) będzie dokonywana po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym spełnione zostaną warunki do zwolnienia jego sprzedaży od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dalsze badanie przesłanek warunkujących zwolnienie przedmiotowych budynków w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 1 stało się bezzasadne.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa działek również będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynków na nich posadowionych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie działek nr 4923 oraz 4920/3 zabudowanych budynkami pensjonatów … 1 i … 2 oraz budynkiem gospodarczym (garaż) będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż działek nr 4923 oraz 4920/3 zabudowanych budynkami pensjonatów … 1 i … 2 oraz budynkiem gospodarczym (garaż) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma ponadto wątpliwość w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 4917/6.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego przepisu opodatkowane podatkiem VAT są tylko takie dostawy stanowiące nieruchomości gruntowe niezabudowane, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będące na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy czym, przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że przeznaczenie terenu należy ustalić na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego tj. wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Rozpatrując pojęcie grunty przeznaczone pod zabudowę należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy Prawo budowlane wskazano co należy rozumieć przez: obiekt budowlany budynek, budowlę, obiekt liniowy, obiekt małej architektury.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że działka niezabudowana nr 4917/6 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ma przeznaczenie określone jako „tereny zabudowy domów i pensjonatów”, „tereny komunikacji, w tym tereny dróg publicznych, klasy dojazdowa” oraz „tereny ciągów pieszojezdnych”.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki wskazuje, że jest to działka przeznaczona pod zabudowę, należy stwierdzić, że działka ta stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym dostawa działki nr 4917/6 położonej na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony pod zabudowę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do sprzedaży działki nr 4917/6 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że działka nr 4917/6 stanowi wraz z działkami nr 4923 i 4920/3 całość gospodarczą wykorzystywaną przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy jak i Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Działka ta nie była zatem wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Zatem transakcja dostawy tej działki nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji dostawy działki nr 4917/6 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Reasumując planowana sprzedaż działek nr 4923 oraz 4920/3 zabudowanych budynkami pensjonatów … 1 i … 2 oraz budynkiem gospodarczym (garaż) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług natomiast dostawa działki nr 4917/6 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zatem mając na uwadze, że do naliczenia podatku dojdzie tylko w odniesieniu do sprzedawanej działki stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zasadne jest naliczenie podatku od towarów i usług od sprzedaży całej nieruchomości, składającej się ze wszystkich trzech wymienionych działek, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.