Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-195/15-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo uznać, że wynagrodzenie za udostępnienie know-how, naliczone jako procent od zrealizowanego przychodu, ustalone za lata poprzednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zaliczone do kosztów podatkowych z datą poniesienia kosztu, czyli co do zasady z datą ujęcia go w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za korzystanie z know-how – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za korzystanie z know-how.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), pismem z dnia 28 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-195/15-2/KJ (doręczonym w dniu 31 lipca 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 7 sierpnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 5 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X (dalej: Wnioskodawca), została utworzona aktem notarialnym w dniu (\`(...)\`) 2012 r., działa jako producent w branży opakowań, należy do Grupy F. Spółka w swojej działalności wykorzystuje przekazane Jej przez spółkę powiązaną z Grupy (dalej: Spółka F) wiedzę techniczną i technologiczną związaną z procesem produkcyjnym, tzw. know-how produkcyjne. Wnioskodawca wraz ze Spółką F zamierza zawrzeć umowę o udostępnienie know-how produkcyjnego przez Spółkę F na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z umową wynagrodzenie za udostępnione know-how będzie skalkulowane na warunkach rynkowych i obliczone jako procent od zrealizowanego przez Wnioskodawcę w danym roku rocznego przychodu. Ustalona wielkość procentowa w poszczególnych latach będzie stopniowo malała, ze względu na wypracowywane przez Wnioskodawcę własne know-how w tym zakresie. W umowie będzie zawarte postanowienie, że wynagrodzenie będzie płatne w regularnych okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok, z tym wyjątkiem, że pierwsza wystawiona faktura za udostępnienie know-how będzie obejmowała w ten sam sposób skalkulowane wynagrodzenie za okresy poprzednie, tj. lata 2012-2014.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Opisane we wniosku know-how produkcyjne wykorzystuje od lutego 2013 r.;
2.  Na chwilę obecną nie posiada tytułu prawnego do know-how produkcyjnego przekazanego przez spółkę powiązaną;
3.  Dotychczas nie rozpoznawał przychodów podatkowych z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z przekazanym know-how produkcyjnym, ze względu na to, że wynagrodzenie zostanie zapłacone w przyszłości;
4.  Umowa, którą zamierza zawrzeć ze spółką powiązaną będzie obowiązywała od lutego 2013 r. do grudnia 2017 r.;
5.  Zgodnie z umową wynagrodzenie będzie dotyczyło przychodów realizowanych w latach: od 2013 r. do 2017 r. Pierwsze wynagrodzenie będzie rozliczone w roku 2015 i będzie dotyczyć przychodów zrealizowanych w latach 2013-2014. Następne wynagrodzenia będą obliczane po zakończeniu każdego roku, na podstawie zrealizowanych w danym okresie rocznym przychodów, wynagrodzenie będzie obliczane jako procent od tych przychodów;
6.  Ze względu na to, że wynagrodzenie płacone przez Spółkę z tytułu korzystania z know-how produkcyjnego będzie w całości uzależnione od wysokości zrealizowanych przychodów, to zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, Spółka nie uwzględni tej części wynagrodzenia. Ponieważ Spółka nie będzie ponosić innych opłat (nieuzależnionych od przychodu) z tytułu korzystania z know-how produkcyjnego, tym samym wynagrodzenie wypłacane spółce powiązanej nie będzie tworzyło wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo uznać, że wynagrodzenie za udostępnienie know-how, naliczone jako procent od zrealizowanego przychodu, ustalone za lata poprzednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zaliczone do kosztów podatkowych z datą poniesienia kosztu, czyli co do zasady z datą ujęcia go w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie naliczone w bieżącej fakturze za lata poprzednie za korzystanie z know-how produkcyjnego, ustalone procentowo od zrealizowanego obrotu należy potraktować jako koszty pośrednie i zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z datą poniesienia kosztu, czyli co do zasady z datą ujęcia go w księgach rachunkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawcy, w celu rozpoczęcia przez Niego działalności produkcyjnej opakowań, zostało udostępnione przez Spółkę F know-how produkcyjne w tym zakresie. Pozwoliło to Wnioskodawcy rozpocząć działalność produkcyjną, a w konsekwencji na generowanie przychodów z tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że koszty wynagrodzenia za udostępnianie know-how wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać, że opłaty, które Wnioskodawca ma ponosić tytułem powyższego wynagrodzenia będą kosztem uzyskania przychodów.

Sposób odpisywania kosztów know-how do kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wynagrodzenie za jego udostępnienie będzie tworzyło wartość niematerialną i prawną, a co za tym idzie, czy będzie odpisywane w koszty za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych, czy też należy je potraktować bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, amortyzacji podlega, z wyjątkiem określonych w art. 16c tej ustawy, nabyta, nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartość stanowiąca równowartość pozyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy, leasingu. W związku z powyższym amortyzacji podlegają tylko takie licencje na know-how, które spełniają powyższą definicję.

Ustalenie wartości początkowej następuje w oparciu o przepisy art. 16g ust. 14 ww. ustawy, który stanowi, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych są uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów oraz przedstawionego stanu przyszłego, z którego wynika, że wynagrodzenie z tytułu udostępniania know-how będzie skalkulowane w oparciu o wysokość przychodów Wnioskodawcy związanych z użytkowanym know-how, należy uznać, że wynagrodzenie to nie będzie tworzyło wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej i tym samym nie będzie odnoszone w koszty za pomocą odpisów amortyzacyjnych. W takim przypadku należy ustalić moment potrącenia ponoszonych kosztów know-how jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z interpretacją indywidualną prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2012 r., nr ILPB3/423-270/12-2/AO „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy definiuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ww. ustawy ustala, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu o którym mowa w punktach powyżej (sprawozdania finansowego, złożenia zeznania), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z powyższymi zasadami, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od tych zasad możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zarachowanie kosztu bezpośredniego w danym roku podatkowym nie było możliwe, wówczas koszt ten potrąca się w roku, następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast koszty pośrednie to koszty, których nie można w sposób jednoznaczny i bezpośredni powiązać z osiągnięciem konkretnego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ww. ustawy stwierdza, że za dzień poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, z wyjątkami niezachodzącymi w tej sytuacji, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy opłat za używanie know-how produkcyjnego nie można w sposób jednoznaczny i bezpośredni powiązać z osiągnięciem konkretnego przychodu, są one ponoszone w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie jednorazowego przychodu. Koszty tych opłat nie są uwzględniane w kosztach wytworzenia produktów. Wnioskodawca w miarę zdobywania doświadczenia w toku swojej działalności produkcyjnej buduje swoje własne know-how produkcyjne, co powoduje, że nie jest możliwe ustalenie, które przychody i w jakim stopniu dotyczą produktów, w których zastosowano udostępnione przez Spółkę F know-how. Tym samym należy uznać, że koszty wynagrodzenia z tytułu korzystania z know-how mają na celu osiągnięcie przychodów, natomiast trudno ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstają związane z nimi przychody. Wnioskodawca uważa, że przedmiotowy wydatek należy powiązać z całokształtem Jego działalności produkcyjnej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, chociaż wartość zrealizowanych przez Niego przychodów jest podstawą wyliczenia należnego wynagrodzenia dla Spółki F, to ze względu jednak na to, że nie jest możliwe powiązanie danego konkretnego przychodu z ponoszonymi opłatami za udostępnienie know-how, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te będą kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym jako koszty pośrednie, będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej władz skarbowych w tym zakresie.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 lipca 2014 r., o sygnaturze ITPB3/423-501a/13/PS potwierdził, że „mając na uwadze, iż opłaty licencyjne jakie ponosi Spółka z tytułu wykorzystania know-how będą dla niej stanowić koszty pośrednie, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d ustawy, należy stwierdzić, że będą one podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Spółka miała prawo rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu opłaty licencyjnej w miesiącu ujęcia tego kosztu, traktując opłatę z tytułu licencji, jako „koszt pośredni” zaliczany w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, niezależnie od rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów wyprodukowanych z wykorzystaniem przedmiotowego know-how-uznać należy za prawidłowe”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 października 2012 r., o sygnaturze IPPB3/423-479/12-2/PK1 stwierdził, że „przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W ocenie organu interpretacyjnego, wydatki których wysokość uzależniona jest od wysokości obrotu w sposób pośredni przekładają się na przychód podatkowy. W rezultacie powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i winny być rozpoznawane w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2011 r., o sygnaturze IBPBI/2/423-113/11/MO wskazał: „mając na uwadze, iż opłaty licencyjne jakie poniesie Spółka z tytułu wykorzystania znaków towarowych będą dla niej stanowić koszty pośrednie, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d updop, należy stwierdzić, zatem będą one podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 lutego 2010 r., o sygnaturze ILPB3/423-1092/09-2/ŁM uznał, że: „biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż opłaty licencyjne z tytułu użytkowanej licencji za lata 2006-2009 zapłacone w 2009 roku jako pośredni koszt uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią koszt podatkowy roku 2009”.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie naliczone w bieżącej fakturze za lata poprzednie za korzystanie z know-how produkcyjnego, ustalone procentowo od zrealizowanego obrotu należy potraktować jako koszty pośrednie i zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z datą poniesienia kosztu, czyli co do zasady z datą ujęcia go w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.