Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-205/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: płatnik; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. W przyszłości akcjonariuszem SKA ma zostać inna spółka z o.o. (dalej: „Wspólnik”).

Następnie SKA ma zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”).

W dalszej kolejności ma nastąpić umorzenie części udziałów Wspólnika w Spółce kapitałowej. Umorzenie może przyjąć charakter umorzenia przymusowego lub automatycznego (procedury przewidziane w 199 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych).

Wspólnik będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce kapitałowej przez okres krótszy niż 2 lata. Łączny okres posiadania ponad 10% akcji w SKA oraz posiadania ponad 10% udziałów w Spółce kapitałowej będzie dłuższy niż 2 lata (przy 2-letni okres łącznego posiadania ponad 10% akcji w SKA oraz udziałów w Spółce kapitałowej może upłynąć po dokonaniu umorzenia części udziałów w Spółce kapitałowej).

Wspólnik na moment umorzenia nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie Wspólnik złoży Wnioskodawcy oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT, od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na moment umorzenia, Spółka kapitałowa może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik CIT, będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, jako płatnik CIT, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej. Do dochodu Wspólnika zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. ust. 4-4b ustawy o CIT. Zwolnienie z opodatkowania nie obejmie wartości wypłaconych zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT. Od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów odpowiadającego wypracowanym zyskom SKA w okresie w którym SKA nie była podatnikiem CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W związku z tym dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 19%.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 c ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust, 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. lc, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 (art. 26 ust. lf ustawy o CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment umorzenia:

*   Spółka kapitałowa będzie podatkiem CIT mającym siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wspólnik będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wspólnik będzie posiadał powyżej 10% akcji w SKA oraz powyżej 10% udziałów w Spółce kapitałowej łącznie przez okres dłuższy niż 2 lata (przy czym okres ten może już upłynąć po dokonaniu umorzenia udziałów Spółki kapitałowej);

należy więc uznać, iż dochód Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów Spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust 4-4b ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca, jako płatnik CIT, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-827/13-2/IŚ, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „wynagrodzenie z tytułu przymusowego - automatycznego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innych spółkach, stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych i korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych ”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-329/11-4/KJ, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu automatycznego umorzenia udziałów przewidzianego w art. 199 § 4 KSH, tj. po zaistnieniu określonego w umowie spółki P. zdarzenia, polegającego na zbyciu przez P. nabytych w drodze aportu udziałów, będzie podlegał opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 22 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako taki, dochód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania; jeśli spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4dww. ustawy ".
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-516/11-5/DS:
„w przypadku ziszczenia się zdarzenia skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce C, wynagrodzenie za umorzone udziały będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a i 4b ww. ustawy".

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Wspólnik będzie posiadać udziały w Spółce kapitałowej przez okres krótszy niż 2 lata. Spółka kapitałowa jest bowiem sukcesorem podatkowym SKA (art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), w związku z tym na gruncie podatkowym fakt przekształcenia SKA w Spółkę kapitałową nie powoduje objęcia przez Spółkę udziałów/akcji w nowym podmiocie.

Przy określeniu okresu, który należy brać pod uwagę przy ustaleniu okresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, należy więc wziąć pod uwagę okres posiadania zarówno akcji SKA jak i okres posiadania udziałów w Spółce kapitałowej. Jeżeli suma tych dwóch okresów przekroczy 2 lata, należy uznać, iż spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Taka interpretacja wynika również z przepisów Dyrektywy. Art. 3 Dyrektywy, definiując pojęcie „spółki dominującej”, posługuje się pojęciem „udziału w kapitale spółki”. Brak jest również w tym zakresie ograniczeń w zakresie jednolitości udziału w kapitale przez cały okres ich posiadania przez spółkę dominującą (2-letni okres posiadania wyłącznie udziałów lub tylko akcji).

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo- akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Podsumowując, Wnioskodawca, jako płatnik CIT, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej. Do dochodu Wspólnika zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. ust. 4-4b ustawy o CIT.

Zwolnienie z opodatkowania nie obejmie wartości wypłaconych zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT. Od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów odpowiadającego wypracowanym zyskom SKA w okresie w którym SKA nie była podatnikiem CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.