Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-236/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-20
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien w przedmiotowej sytuacji obliczyć wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić łączną wartość początkową ŚT i WNiP ZCP w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się ustalona w umowie Cena Transakcyjna? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość zwrotu Pomocy Publicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość naliczonych do dnia przyjęcia do używania wchodzących w skład ZCP środków trwałych i WNiP do używania odsetek od zwrotu Pomocy Publicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Kosztów Doradztwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Opłat Notarialnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: cena-cena transakcyjna; doradztwo; koszt; odsetki; opłata-opłata notarialna; pomoc-pomoc publiczna; usługi-usługi doradcze; wartość-wartość firmy; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się ustalona w umowie Cena Transakcyjna (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość zwrotu Pomocy Publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Kosztów Doradztwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Opłat Notarialnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

– **jest prawidłowe,**

*   sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien obliczyć wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT,
*   sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien ustalić łączną wartość początkową ŚT i WNiP ZCP w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość naliczonych do dnia przyjęcia do używania wchodzących w skład ZCP środków trwałych i WNiP do używania odsetek od zwrotu Pomocy Publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się ustalona w umowie Cena Transakcyjna,
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość zwrotu Pomocy Publicznej,
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Kosztów Doradztwa,
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Opłat Notarialnych,
*   sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien obliczyć wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT,
*   sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien ustalić łączną wartość początkową ŚT i WNiP ZCP w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy,
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość naliczonych do dnia przyjęcia do używania wchodzących w skład ZCP środków trwałych i WNiP do używania odsetek od zwrotu Pomocy Publicznej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), na podstawie umowy z 31 grudnia 2015 r. nabyła od spółki akcyjnej (dalej jako: „Spółka X”) oznaczoną część zakładu górniczego (dalej jako: „Zakład”).

Nabyty Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

W związku z przeprowadzonym nabyciem ZCP konieczne było/będzie poniesienie przez Spółkę szeregu wydatków, takich jak w szczególności:

1.  Cena transakcyjna, zapłacona Spółce X (dalej jako: „Cena Transakcyjna”),
2.  Wydatki związane z aktem notarialnym, w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP, tj. opłata sądowa i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne (dalej jako: „Opłaty Notarialne”),
3.  Wydatki na usługi w zakresie doradztwa – strategicznego, technicznego, biznesowego i finansowego związanego z nabyciem ZCP, nabyte od podmiotów trzecich (dalej jako: „Koszty Doradztwa”), oraz
4.  Wydatki na zwrot pomocy publicznej udzielonej Spółce X na pokrycie bieżących strat za 2015 r. w zakresie działalności ZCP, wraz z należnymi odsetkami (dalej jako: „zwrot Pomocy Publicznej”).
5.  Wraz z nabytym ZCP na Spółkę przeszły składniki majątkowe będące przedmiotami umów leasingu klasyfikowanego na potrzeby podatkowe jako tzw. „leasing finansowy” (leasing w przypadku, którego odpisów amortyzacyjnych od aktywów trwałych będących przedmiotem leasingu dokonuje korzystający, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 17a ust. 1 oraz 17f ustawy o CIT), w związku z czym konieczne będą do uregulowania zobowiązania wynikające z tego tytułu w szczególności: część kapitałowa rat leasingowych (w tym przyszłych dalej łącznie jako: „Zobowiązania Leasingowe”). Również wraz ze spłatą rat leasingowych pozostanie do zapłaty część odsetkowa rat leasingowych (dalej jako „część odsetkowa”).

Cena Transakcyjna:

Ustalona przez strony umowy sprzedaży ZCP cena należna zbywcy.

Opłaty Notarialne:

Wydatki na opłatę sądową i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne, wymienione bezpośrednio w akcie notarialnym w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę.

Koszty Doradztwa:

Usługi doradcze, na które zostały poniesione koszty o których mowa powyżej w pkt 3 zostały nabyte od dwóch podmiotów – spółki A i spółki B.

Usługi świadczone przez spółkę A zostały wykonane do końca 2015 r., również do końca tego roku został wystawiony i podpisany protokół odbioru wykonanych prac (usług) oraz faktura za wykonane usługi.

Usługi świadczone przez spółkę B zostały wykonane do końca 2015 r. i z tytułu ich realizacji zostały przygotowane trzy odrębne protokoły odbioru wykonanych prac (usług) i trzy osobne faktury, przy czym wszystkie protokoły odbioru prac zostały wystawione i podpisane do końca 2015 r. Dwie z przedmiotowych faktur zostały wystawione do końca 2015 r., podczas gdy ostatnia faktura została wystawiona już w początkowym okresie 2016 r.

Dla celów rachunkowych koszty usług doradczych zostały ujęte jako koszty pośrednie 2015 r.

Wydatki na zwrot Pomocy Publicznej:

Podmiot (dalej: „Podmiot A”), z którego wydzielony został ZCP działał jako zakład górniczy u zbywcy, tj. Spółki X. W związku z faktem, że przedmiotowy zakład górniczy miał podlegać likwidacji i przynosił bieżące straty w Spółce X, Minister Gospodarki podpisał ze Spółką X 29 maja 2015 r. umowę o przyznanie środków budżetowych na pokrycie w 2015 r. bieżących strat produkcyjnych przedsiębiorstwa, której przedmiotem było udzielenie pomocy publicznej Spółce X m.in. z tytułu strat generowanych przez Podmiot A. Umowa została zawarta w szczególności na podstawie art. 11f ust. 8 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2015 r., poz. 410).

W dniu 19 października 2015 r. Spółka X i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawca przed zmianą nazwy) zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży oznaczonej części Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami tej umowy, cena transakcyjna należna zbywcy ZCP wyniosła 1 zł, przy czym dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu kwoty udzielonej Spółce X pomocy publicznej na pokrycie bieżących strat produkcyjnych ZCP.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Minister Energii wystosował do Spółki X i Spółki wniosek w sprawie zwrotu przyznanej pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza, że w związku z faktem, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży ZCP wystąpi okoliczność uzasadniająca stwierdzenie, że pomoc publiczna przekazana na pokrycie bieżących strat produkcyjnych Zakładu została wykorzystana niezgodnie z celem i przeznaczeniem tej pomocy, powstanie obowiązek zwrotu pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza również, że: „Organ udzielający pomocy (Minister Energii) stwierdza, iż podmiotami zobowiązanymi do zwrotu – mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące – będą Spółka X oraz Kupujący” oraz „zasady zwrotu ww. pomocy, w tym kwotę pomocy do zwrotu ureguluje odrębna umowa o zwrocie pomocy, którą zawrą Organ udzielający pomocy, Spółka X i Kupujący”.

W dniu 31 grudnia 2015 r. między Wnioskodawcą, Spółką X i Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Energii i Ministra Rozwoju podpisana została umowa o zwrot pomocy publicznej (dalej: „umowa o zwrot Pomocy”). W umowie tej znalazł się zapis, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji sprzedaży ZCP oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące, Minister uznaje, iż zobowiązanym do zwrotu Pomocy jest Nabywca, jako kontynuator działalności prowadzonej w oparciu o aktywa składające się na ZCP, na które przekazywana była Pomoc”. Jednocześnie: „Nabywca zobowiązuje się do zwrotu Pomocy a w niniejszej Umowie Strony określają sposób i zasady wykonywania obowiązku zwrotu Pomocy”.

Zgodnie z kolejnymi postanowieniami umowy o zwrot Pomocy, wskazano maksymalną kwotę pomocy publicznej, która będzie podlegać zwrotowi na rzecz Ministra. Ustalono również sposób zwrotu pomocy publicznej w ratach przez Wnioskodawcę, w następujący sposób:

1.  do dnia 15 stycznia 2016 r. zwrócona zostanie jednoznacznie określona kwoto wartość pomocy publicznej wraz z odsetkami od tej pomocy,
2.  do dnia 31 marca 2016 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ostateczną kwotą pomocy publicznej a kwotą pierwszej raty, wraz z odsetkami.

Dalej łączna kwota obowiązkowego zwrotu (bez odsetek) określana jest jako „wartość zwrotu Pomocy Publicznej”.

Ostatecznie, również 31 grudnia 2015 r. Spółka X i Wnioskodawca podpisali umowę sprzedaży ZCP, w której określono, że cena za ZCP wynosi 1 zł, przy czym Wnioskodawca w tej samej umowie zobowiązał się również do zwrotu Pomocy Publicznej.

Suma wartości Ceny Transakcyjnej, Opłat Notarialnych, Kosztów Doradztwa, kosztów zwrotu Pomocy Publicznej wraz z odsetkami oraz zobowiązań z tytułu leasingu jest niższa niż wartość rynkowa wchodzących w skład ZCP składników majątkowych.

W skład przejętego ZCP wchodzą m.in. środki trwałe (dalej jako: „ŚT”), wartości niematerialne i prawne (dalej jako: „WNiP”), środki pieniężne (lub należności) Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, rezerwy, podatek odroczony, środki trwałe w budowie, zapasy czy też wadia wpłacone przez podmioty biorące udział w postępowaniach przetargowych, które mogą podlegać zwrotowi (dalej jako: „Wadia”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien w przedmiotowej sytuacji obliczyć wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić łączną wartość początkową ŚT i WNiP ZCP w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się ustalona w umowie Cena Transakcyjna? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość zwrotu Pomocy Publicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość naliczonych do dnia przyjęcia do używania wchodzących w skład ZCP środków trwałych i WNiP do używania odsetek od zwrotu Pomocy Publicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
6.  Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Kosztów Doradztwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
7.  Czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Opłat Notarialnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawca powinien w przedmiotowej sytuacji obliczyć wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, poprzez odjęcie od Ceny Nabycia (na którą będą składały się wartości Ceny Transakcyjnej, Opłat Notarialnych, Kosztów Doradztwa, kosztów zwrotu Pomocy Publicznej wraz z odsetkami naliczonymi do dnia oddania do używania ŚT i WNiP wchodzących w skład ZCP) wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład ZCP (tj. ŚT i WNiP, środki trwałe w budowie i zapasy) pomniejszonej o wartość przejętych Zobowiązań Leasingowych. W poczet składników majątkowych nie będą się zaliczać Wadia oraz środki pieniężne (czy należności) Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Ad. 2. Łączna wartość początkowa ŚT i WNiP wchodzących w skład ZCP w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy powinna zostać ustalona poprzez odjęcie od Ceny Nabycia wartości składników majątkowych niebędących ŚT i WNiP. Określając wartość Ceny Nabycia oraz wartość składników majątkowych niebędących ŚT i WNiP neutralne powinny pozostać wartości podatku odroczonego, środków pieniężnych/należności/zobowiązań Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, rezerwy i wadia.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, będzie się składać ustalona w umowie Cena Transakcyjna.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, będzie się składać również wartość zwrotu Pomocy Publicznej.

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, będzie się składać również wartość naliczonych do dnia przyjęcia do używania wchodzących w skład ZCP środków trwałych i WNiP odsetek od zwrotu Pomocy Publicznej.

Ad. 6. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, będzie się składać również wartość Kosztów Doradztwa.

Ad. 7. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, będzie się składać również wartość Opłat Notarialnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższy przepis, aby obliczyć wartość firmy, w pierwszej kolejności konieczne jest określenie, co mieści się pod pojęciem „ceny nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP” oraz „wartości składników majątkowych” wchodzących w skład zakupionego ZCP.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że pojęcie „ceny nabycia” występuje również w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym, ponieważ pojęcie „ceny nabycia” występuje zarówno przy określaniu wartości firmy jak i łącznej wartości początkowej ŚT i WNiP, w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, Wnioskodawca poniżej przedstawia argumentację dotyczącą określenia, co mieści się w analizowanej sytuacji pod tym pojęciem – takie ujęcie podyktowane jest ekonomiką procesową – wobec tego, zdefiniowana poniżej cena nabycia odnosi się do argumentacji w pytaniach nr 3-8 oraz odpowiedzi na pytanie 1.

Cena Nabycia:

W zakresie definicji ceny nabycia, ustawodawca doprecyzowuje to pojęcie w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Tutaj w szczególności należy zwrócić uwagę na fragment, zgodnie z którym ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Z tego wynika, że ustawodawca bezpośrednio wskazał, że elementem składającym się na cenę nabycia jest cena należna zbywcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku jako Cena Transakcyjna. Wymienienie w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, wprost opłat notarialnych, skarbowych i innych nie pozostawia również wątpliwości, że do Ceny Nabycia należy zaliczyć przedstawione w opisie stanu faktycznego - Opłaty Notarialne.

Analogiczna sytuacja powinna występować w zakresie opisywanych w niniejszym wniosku Kosztów Doradztwa, tj. zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one koszty związane z zakupem, powiększające Cenę Nabycia. Należy bowiem wskazać, że katalog kosztów związanych z zakupem, który prawodawca umieścił w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przykładowe koszty, które mogą powiększać Cenę Nabycia, na co wskazuje użycie w tym przepisie sformułowania „w szczególności”. Dodatkowo, mając na uwadze fakt, że w ustawie o CIT nie występuje definicja legalna pojęcia kosztów związanych z zakupem, należy przedmiotowe sformułowanie odczytywać według jego powszechnego znaczenia, tj. będzie tutaj chodziło o takie koszty, których poniesienie uwarunkowane jest w sposób bezpośredni planowanym/dokonanym zakupem. Aby więc stwierdzić, czy dane koszty są kosztami związanymi z zakupem, należy ustalić, czy ich poniesienie miałoby miejsce, gdyby nie planowany/dokonany zakup – w przypadku odpowiedzi negatywnej można mówić o kosztach związanych z zakupem. W tym przypadku występuje bezpośredni związek kosztu z zakupem, gdyż nabyte usługi doradcze związane były bezpośrednio z planowaną i końcowo przeprowadzoną transakcją.

W tym miejscu można również wskazać przykładowe interpretacje prawa podatkowego, zgodnie z którymi koszty usług doradczych należy klasyfikować do katalogu kosztów związanych z zakupem, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2014 r., sygn. ILPB4/423-368/14-2/DS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę, jednocześnie odstępując od uzasadnienia, zgodnie z którym: Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że również PCC oraz koszty usług doradczych powinny zostać ujęte w kalkulacji ceny nabycia Zespołu z uwagi na bezpośrednią relację między poniesieniem tych wydatków a zakupem Zespołu przez Spółkę. Należy podkreślić, że fakt niewymienienia ww. kosztów w przepisie art. 16g ust. 3 ustawy CIT pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to katalog otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Innymi słowy wyliczenie wydatków związanych z zakupem nie ma charakteru enumeratywnego lecz jedynie przykładowy. W konsekwencji nieuwzględnienie PCC oraz kosztów usług doradczych w tym katalogu nie wyklucza możliwości ujęcia ich w cenie nabycia przy założeniu, że występuje bezpośredni związek między ich poniesieniem a zakupem Zespołu. W odniesieniu do usług doradczych Wnioskodawca pragnie ponadto powtórzyć, że usługi te nie będą dotyczyć całokształtu działalności Spółki, a jedynie samej czynności nabycia Zespołu. Zatem wydatki te będą miały na celu wyłącznie realizację transakcji zakupu Zespołu.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-206/13-4/IŚ, gdzie organ również odstąpił od uzasadnienia interpretacji, uznając w całości stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania dotyczącego kosztów usług doradczych, zgodnie z którym to stanowiskiem: Zdaniem Spółki, koszty usług doradczych, opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych i inne koszty związane bezpośrednio z nabyciem przedsiębiorstwa powinny powiększyć cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym zwiększyć wartość początkową firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 tej ustawy.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2008 r., sygn. ILPB3/423-396/08-2/HS, w której organ stwierdził: W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż usługi doradcze wymienione w obu stanach faktycznych, a poniesione w celu zawarcia transakcji nabycia przedsiębiorstwa mieszczą się w pojęciu kosztów związanych z zakupem, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do nabytych usług doradczych należy również zwrócić uwagę, że część art. 16g ust. 3 ustawy o CIT mówi o kosztach, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Przyjmuje się, że koszty naliczone dla celów powyższego przepisu to koszty znane co do rodzaju i kwoty do dnia przekazania środków trwałych oraz/lub wartości niematerialnych i prawnych do używania (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 676, tak samo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-206/13-4/IŚ, czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2008 r., sygn. ILPB3/423-396/08-2/HS: (\`(...)\`) o ile zostały naliczone (tj. są znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania go do używania”).

W przedmiotowej sytuacji, przekazanie do używania ŚT i WNiP wchodzących w skład ZCP miało miejsce po jego nabyciu – do tego czasu wystawiona była faktura za usługi doradcze przez Spółkę A oraz dwie z trzech faktur za usługi doradcze od Spółki B – ostatnia z tych faktur wystawiona była w pierwszych dniach 2016 r. Wobec tego potencjalnie mogłaby powstać wątpliwość co do możliwości ujęcia w cenie nabycia wartości tej ostatniej faktury. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że jeszcze w 2015 r. wystawiony został protokół odbioru prac za usługi objęte tą ostatnią fakturą, na którym wprost była wskazana wartość wynagrodzenia za te usługi, to należy stwierdzić, że koszt ten był znany i jednoznacznie określony przed oddaniem do używania ŚT i WNiP wchodzących w skład ZCP – mając na uwadze tą okoliczność oraz przedstawione poglądy doktryny i organów podatkowych na pojęcie „kosztów naliczonych do dnia”, należy stwierdzić, że również koszt wynikający z tej ostatniej faktury był naliczony do dnia oddania do używania ZCP, w związku z czym powinien zostać zaliczony do kosztów związanych z zakupem. Wydatek ten został również zaewidencjonowany w księgach rachunkowych Spółki w rozliczeniach za 2015 r.

Można również wskazać, że zbliżona do analizowanej sytuacja była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – w interpretacji indywidualnej z 23 września 2008 r., sygn. ILPB3/423-396/08-2/HS, organ ten stwierdził, że W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż usługi doradcze wymienione w obu stanach faktycznych, a poniesione w celu zawarcia transakcji nabycia przedsiębiorstwa mieszczą się w pojęciu kosztów związanych z zakupem, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zostały one również naliczone do dnia przekazania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, bowiem umowa określająca ich wysokość została podpisana dnia 23.11.2007 r., a składniki oddane do używania dnia 03.12.2007 r. (przy czym faktura za te usługi została wystawiona 31 grudnia 2007 r. – przyp. Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wskazuje, że elementem Ceny Nabycia powinny być również wydatki na zwrot Pomocy Publicznej wraz z odsetkami od tej pomocy, naliczonymi do dnia oddania do używania ZCP.

W odniesieniu do wydatków na zwrot Pomocy Publicznej oraz związanych z tym odsetek, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na sposób rozliczenia transakcji. Zbywca w związku z uzyskaniem pomocy publicznej dotyczącej ZCP mógł zostać zobowiązany do jej zwrotu. Już w umowie przedwstępnej Strony uzgodniły, że w związku z tym, nabywca płacąc niewielką Cenę Transakcyjną, jednocześnie dokona zwrotu Pomocy Publicznej przyznanej Zbywcy. Stosowną umowę zawarto finalnie również jako umowę trójstronną pomiędzy Zbywcą, Nabywcą a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Energii i Ministra Rozwoju. Ekonomicznie zwrot Pomocy Publicznej przyznanej Zbywcy nie jest więc niczym innym niż dodatkowym ciężarem transakcyjnym/elementem ceny bądź wynagrodzenia uiszczanym przez Nabywcę i nie różni się ekonomicznie od sytuacji, gdyby to Wnioskodawca płacił Zbywcy Cenę Transakcyjną wyższą o wartość zwrotu Pomocy Publicznej, a nabywca sam dokonywał stosownego zwrotu.

Wobec tego należy uznać, że w obu przypadkach Wnioskodawca ponosi określony wydatek ekonomiczny, który jest równy wartości należnej do zwrotu Pomocy i odsetek, inny jest tylko sposób ukształtowania rozliczeń między stronami transakcji i Ministrem udzielającym Pomocy.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia Ceny Nabycia o wartość Pomocy Publicznej wraz z odsetkami naliczonymi do dnia oddania do używania ZCP, ponieważ jest to wydatek (koszt) związany bezpośrednio z dokonanym zakupem – jak już bowiem Wnioskodawca wskazywał wcześniej, gdyby nie nastąpiło nabycie ZCP przez Spółkę, nie wystąpiłby ostatecznie obowiązek zwrotu przedmiotowej Pomocy Publicznej i odsetek od niej, a więc występuje tutaj bezpośredni związek kosztu z zakupem. Jest to element bezpośrednio wymieniony w zawartych umowach sprzedaży jako ciężar ekonomiczny do poniesienia którego, mimo że pomoc publiczna został udzielona Zbywcy, zobowiązuje się Nabywca.

Innymi słowy, nie można uznać za decydujące dla skutków podatkowych ukształtowania rozliczeń w ramach transakcji sprzedaży między stronami, a więc jedynie biorąc pod uwagę jej formalny charakter, ponieważ w tym przypadku interpretacja taka prowadziłaby do wniosków sprzecznych z rzeczywistą, ekonomiczną treścią dokonanej transakcji, którą każdorazowo jest poniesienie tych wydatków w pewnej formie przez Wnioskodawcę - albo poprzez zwiększenie Ceny Transakcyjnej płatnej na rzecz zbywcy, albo poprzez zwrot tej samej kwoty na rzecz Ministra (która to opcja ma miejsce w niniejszym przypadku).

Mając również na uwadze wskazane wcześniej rozumienie pojęcia kosztów „naliczonych do dnia” należy stwierdzić, że koszty zwrotu Pomocy Publicznej oraz odsetki od nich spełniają tą definicję. Jak już bowiem Wnioskodawca wskazywał, w zakresie pierwszej raty płatności przedstawionej w opisie niniejszego wniosku, kwotę Pomocy Publicznej podlegającą zwrotowi określono jednoznacznie (kwotowo), podczas gdy kwota drugiej raty określona była jako różnica między wysokością ostatecznego zwrotu pomocy publicznej a wysokością pierwszej raty z odsetkami.

Skoro więc koszty naliczone do dnia oddania do używania środków trwałych i WNiP ZCP to takie koszty, których wartość ma charakter obiektywny do tego dnia (tj. jest ostateczna), to nie stanowi przeszkody dla uznania za takie kosztów, które są do tego dnia naliczone (wartość zwrotu pomocy publicznej) przy czym pracownicy spółki dokonują jeszcze wyliczenia jej dokładnej wartości (co wymaga przeprowadzenia skomplikowanych obliczeń i określenia jaka część wpłat została fizycznie zużytkowana na potrzeby ZCP). Jak bowiem wskazano, obowiązek zwrotu dotyczy pomocy publicznej przyznanej do 31 grudnia 2015 r. oraz obowiązek ten został naliczony (wobec zawarcia zarówno umowy sprzedaży jak i trójstronnej umowy pomiędzy Zbywcą, Nabywcą i Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Energii i Ministra Rozwoju). Per analogiam np. nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość początkową środków trwałych należy powiększyć o odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania, nawet wtedy jeżeli odsetki te obiektywnie są naliczone, ale np. pracownik spółki jeszcze ich w tym dniu nie skalkulował.

Kwestia ta odnosi się do odsetek w tej części, jaka narastała i była naliczona do dnia przyjęcia środków trwałych i WNiP ZCP do używania. Potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2008 r., sygn. ILPB3/423-396/08-2/HS, w której to organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że jest on uprawniony do zaliczenia do ceny nabycia kosztów związanych z zakupem w wysokości kosztów usług doradczych, których ostateczne rozliczenie nastąpiło po oddaniu do używania ŚT i WNiP, podczas gdy przed tym oddaniem ustalona była jednoznacznie maksymalna wysokość tych kosztów – organ podatkowy podzielił więc stanowisko, zgodnie z którym w takiej sytuacji również można mówić o kosztach naliczonych do dnia oddania do używania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Cena Nabycia, zarówno dla potrzeb ustalania wartości firmy (art. 16g ust. 2 ustawy o CIT), jak i dla ustalenia sumy wartości początkowej ŚT i WNiP w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT), powinna zostać ustalona poprzez zsumowanie Ceny Transakcyjnej, Opłaty Notarialnej, Kosztów Doradztwa, oraz wydatków na zwrot Pomocy Publicznej wraz z odsetkami naliczonymi do dnia oddania do używania ZCP.

Wobec tego, mając ustaloną cenę nabycia, można obliczyć wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, wartość firmy to cena nabycia ZCP pomniejszona o wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. W przypadku, gdy wynik takich obliczeń jest ujemny, przyjęło się mówić o „ujemnej wartości firmy”.

Aby jednak wskazać na wartość składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, należy w pierwszej kolejności zdefiniować to pojęcie. Ustawodawca zawarł w tym zakresie definicję legalną pojęcia składników majątkowych w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym każdorazowo, gdy w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Definicja aktywów zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że do kategorii składników majątkowych na potrzeby art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, należy zaliczyć przejęte z ZCP: środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, środki trwałe w budowie oraz zapasy. Jednocześnie do składników tych nie będą się zaliczały: wartość podatku odroczonego, środki pieniężne (czy należności) Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych („ZFŚS”) oraz Wadia. Tutaj można zaznaczyć, że zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, ZFŚS nie powinien być rozumiany jako zasób kontrolowany przez jednostkę, a więc składnik majątkowy (aktywo) Spółki. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z 5 października 2005 r., sygn. PD-1/4218/i-0/05: W związku z powyższym, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki, w celu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość nominalną wydanych udziałów należało pomniejszyć o wartość (\`(...)\`) należności (z wyłączeniem należności ZFŚS), środków pieniężnych (z wyłączeniem środków ZFŚS) czy też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1619/11, który stwierdził, że aby można było mówić o składnikach majątkowych (tj. aktywach), muszą one być pod kontrolą danego podmiotu, co nie ma sytuacji w odniesieniu do środków ZFŚS, ponieważ znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przedmiocie Wadiów – są to jedynie środki pieniężne związane z przeprowadzanymi postępowaniami przetargowymi, które co do zasady będą podlegać zwrotowi do podmiotu, który je wpłacił – w związku z tym nie można argumentować, że pozostają one pod pełną kontrolą jednostki.

Analogicznie, neutralnym powinny być aktywa i pasywa nie wywołujące skutków podatkowych, takie jak aktywo czy rezerwa na podatek odroczony, czy inne tworzone przez jednostkę rezerwy, jak i pasywa (zobowiązania) ZFŚS.

Jednocześnie, mając ustalony zakres przedmiotowy składników mieszczących się w analizowanej sytuacji pod pojęciem składników majątkowych, należy przeanalizować tą część definicji składników majątkowych, która stanowi, że chodzi o aktywa pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Przez długi takie należy rozumieć zobowiązania w rozumieniu cywilnoprawnym (a więc wobec innych podmiotów), zgodne z rodzajem i specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej zbywcy, których zaciągnięcie było uzasadnione ekonomicznie (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 marca 2012 r., sygn. I SA/Rz 15/12, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2010 r., sygn. III SA/WA 2610/10).

Wobec tego, aby w pełni odczytać normę wynikającą z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, nie należy się ograniczać do pomniejszenia ceny nabycia ZCP jedynie o „wartość rynkową składników majątkowych” wchodzących w jego skład, ale również należy uwzględnić definicję składników majątkowych, z której wprost wynika konieczność pomniejszenia ich wartości o długi przejęte od zbywcy, funkcjonalnie związane z jego działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie definicję takich długów będą spełniały Zobowiązania Leasingowe, przejęte od zbywcy. Są to bowiem określone na dzień zbycia ZCP długi, które istniały po stronie zbywcy i były związane z prowadzoną przez niego działalnością przy wykorzystaniu ZCP. Zobowiązania takie stanowią również długi w ujęciu cywilistycznym, gdyż należne są podmiotowi zewnętrznemu i mają określoną wartość. Neutralną będzie przy tym w całości część odsetkowa rat leasingowych.

W tym miejscu warto odnieść się bowiem do dorobku praktyki i doktryny w zakresie określenia, co należy rozumieć pod pojęciem długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Dla przykładu można tu wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 marca 2012 r., sygn. I SA/Rz 15/12, w którym Sąd stwierdził, że W doktrynie przyjmuje się co spotkało się również z akceptacją orzecznictwa, że pojęcia „długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem” nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 k.c), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo: C.H. Beck, 2010 r.). Jednocześnie podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie) (M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, MoPod 2004/6/30). Wobec tego, muszą to być zobowiązania o pewnej wysokości, które odpowiadają specyfice i potrzebom, prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej (w tym przypadku – Spółki X). Bez wątpienia za wartość takich długów należy uznać Zobowiązania Leasingowe, które przejął Wnioskodawca w związku z nabyciem ZCP. Zobowiązania z tego tytułu mieszczą się bowiem w pojęciu długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy – umowy leasingu zostały podpisane w związku z zapotrzebowaniem na maszyny wykorzystywane do pracy ZCP, wysokość zobowiązań do zapłaty z ich tytułu, wraz z datą tej zapłaty, jest znana, oraz są to zobowiązania należne do zapłaty innej jednostce (tj. firmie leasingowej).

Ustalenie wartości firmy:

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien obliczyć wartość firmy poprzez przeprowadzenie następującego działania:

Wartość Firmy = Cena Nabycia - (wartość rynkowa składników majątkowych - Zobowiązania Leasingowe),

przy czym:

*   Cena Nabycia to wartość Ceny Transakcyjnej, Opłaty Notarialnej, Kosztów Doradztwa, oraz wydatków na zwrot Pomocy Publicznej wraz z odsetkami naliczonymi do dnia oddania do używania ZCP,
*   Składniki majątkowe to przejęte od Spółki X środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu podatkowym, środki trwałe w budowie oraz zapasy,
*   Zobowiązania Leasingowe to wartość nominalna zobowiązań związanych z przejętymi przez Wnioskodawcę od Spółki X umowami leasingowymi dotyczącymi leasingów klasyfikowanych na potrzeby podatkowe jako leasing finansowy (tj. część kapitałowa pozostałych do spłaty rat).

Ustalenie łącznej wartości podatkowej środków trwałych i WNiP w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy:

Wobec powyższego można stwierdzić, że skoro zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, to mając na względzie przedstawione rozważania oraz ten przepis stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji (przy założeniu wystąpienia ujemnej wartości firmy) łączna wartość początkowa ŚT i WNiP wchodzących w skład ZCP powinna zostać ustalona poprzez odjęcie od Ceny Nabycia wartości składników majątkowych niebędących ŚT i WNiP (kwestia określenia jaką należy przyjąć wartość jako wartość „składników majątkowych” – jest przedmiotem kolejnych pytań). Określając wartość Ceny Nabycia oraz wartość składników majątkowych niebędących ŚT i WNiP neutralne powinny pozostać wartości podatku odroczonego, środków pieniężnych/należności/zobowiązań Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, rezerwy i wadia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Sposób ustalania wartości początkowej firmy został określony w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), zgodnie z którym jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Powyższa definicja wynika z art. 16g ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 updop, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 updop.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m. in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

Dodatnia wartość firmy lub jej brak mają decydujące znaczenie także przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez podmiot w ramach zakupionego przedsiębiorstwa. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi bowiem:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 art. 16g (art. 16g ust. 10 pkt 1 updop),
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 art. 16g, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 updop).

Przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części „wartością firmy”, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, jest dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych.

Należy również zauważyć, że w prawie bilansowym istnieje też pojęcie „ujemnej wartości firmy”, która może pojawić się, gdy nabywca zapłaci za przedsiębiorstwo mniej, niż wynosi suma wartości rynkowej wszystkich składników, tzn. cena nabycia jest niższa od wartości godziwej aktywów netto przedsiębiorstwa. Ujemna wartość firmy jest wyłącznie kategorią bilansową i jej rozliczenie w księgach rachunkowych nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Spółka na podstawie umowy z 31 grudnia 2015 r. nabyła od Spółki X oznaczoną część zakładu górniczego („Zakład”).

Podmiot A, z którego wydzielony został ZCP działał jako zakład górniczy u zbywcy, tj. Spółki X. W związku z faktem, że przedmiotowy zakład górniczy miał podlegać likwidacji i przynosił bieżące straty w Spółce X, Minister Gospodarki podpisał ze Spółką X 29 maja 2015 r. umowę o przyznanie środków budżetowych na pokrycie w 2015 r. bieżących strat produkcyjnych przedsiębiorstwa, której przedmiotem było udzielenie pomocy publicznej Spółce X m.in. z tytułu strat generowanych przez Podmiot A. Umowa została zawarta w szczególności na podstawie art. 11f ust. 8 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2015 r., poz. 410).

W dniu 23 grudnia 2015 r. Minister Energii wystosował do Spółki X i Spółki wniosek w sprawie zwrotu przyznanej pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza, że w związku z faktem, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży ZCP wystąpi okoliczność uzasadniająca stwierdzenie, że pomoc publiczna przekazana na pokrycie bieżących strat produkcyjnych Zakładu została wykorzystana niezgodnie z celem i przeznaczeniem tej pomocy, powstanie obowiązek zwrotu pomocy publicznej.

W dniu 31 grudnia 2015 r. między Wnioskodawcą, Spółką X i Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Energii i Ministra Rozwoju podpisana została umowa o zwrot pomocy publicznej (dalej: „umowa o zwrot Pomocy”). W umowie tej znalazł się zapis, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji sprzedaży ZCP oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące, Minister uznaje, iż zobowiązanym do zwrotu Pomocy jest Nabywca, jako kontynuator działalności prowadzonej w oparciu o aktywa składające się na ZCP, na które przekazywana była Pomoc”. Jednocześnie: „Nabywca zobowiązuje się do zwrotu Pomocy a w niniejszej Umowie Strony określają sposób i zasady wykonywania obowiązku zwrotu Pomocy”.

Ostatecznie, również 31 grudnia 2015 r. Spółka X i Wnioskodawca podpisali umowę sprzedaży ZCP, w której określono, że cena za ZCP wynosi 1 zł, przy czym Wnioskodawca w tej samej umowie zobowiązał się również do zwrotu Pomocy Publicznej.

Suma wartości Ceny Transakcyjnej, Opłat Notarialnych, Kosztów Doradztwa, kosztów zwrotu Pomocy Publicznej wraz z odsetkami oraz zobowiązań z tytułu leasingu jest niższa niż wartość rynkowa wchodzących w skład ZCP składników majątkowych.

W kontekście opisu sprawy nie wystąpi dodatnia wartość firmy, ponieważ cena nabycia ZCP jest niższa od wartości rynkowej aktywów netto wchodzących w jego skład. Zatem, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 pkt 2 updop. W myśl tego unormowania, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Należy przy tym podkreślić, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie od ich łącznej wartości początkowej. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 (art. 16g ust. 12 ustawy o CIT).

Jak już wspomniano, właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na tle analizowanej sprawy będzie wartość wynikająca z art. 16g ust. 10 pkt 2 updop, tj. różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Aby ustalić sposób wyliczenia wartości firmy z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze zakupu, w pierwszej kolejności konieczne jest określenie co mieści się pod pojęciem „ceny nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP” oraz „wartości składników majątkowych” wchodzących w skład nabytego przez Spółkę ZCP.

Tut. Organ podziela stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, które ze składników majątkowych ZCP powinny zostać zaliczone do składników majątkowych na potrzeby art. 16g ust. 2 updop oraz sposobu ustalenia ich wartości a także możliwości pomniejszenia ich wartości o wartość przyjętych Zobowiązań Leasingowych. Odnosząc się natomiast do zaprezentowanej metodologii ustalenia Ceny Nabycia ZCP nabytego przez Spółkę w drodze kupna należy wskazać, że z art. 16g ust. 3 updop wynika, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zauważyć zatem należy, że katalog kosztów związanych z zakupem, który prawodawca umieścił w art. 16g ust. 3 updop, ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przykładowe koszty, które mogą powiększać kwotę należną zbywcy, na co wskazuje użycie w tym przepisie sformułowanie „w szczególności”. Dodatkowo, mając na uwadze fakt, że w updop nie występuje definicja legalna pojęcia kosztów związanych z zakupem, należy przedmiotowe sformułowanie odczytywać według jego powszechnego znaczenia, tj. będzie tutaj chodziło o takie koszty, których poniesienie uwarunkowane jest w sposób bezpośredni planowanym/dokonanym zakupem.

Nie ulega więc wątpliwości, że elementami składającymi się na Cenę Nabycia są: cena należna zbywcy, przedstawiona w opisie rozpatrywanego wniosku jako Cena Transakcyjna; Opłaty Notarialne; Koszty Doradztwa oraz wydatki z tytułu zwrotu Pomocy Publicznej, ponieważ Spółka nie poniosłaby tych wydatków, gdyby nie dokonała zakupu ZCP.

Natomiast, w odniesieniu do możliwości uwzględnienia w Cenie Nabycia odsetek od zwrotu Pomocy Publicznej, jako pozostałych kosztów związanych z zakupem, należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 21 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: „ufp”). Stosownie do art. 124 ust. 1 ufp, jedną z grup wydatków z budżetu państwa są dotacje i subwencje.

W myśl art. 60 pkt 1 ufp, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są (…) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie.

Zgodnie z art. 169 ust. 1 ufp, dotacje udzielone z budżetu państwa:

1.  wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
2.  pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

\- podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia powyższych okoliczności.

Termin, od którego nalicza się odsetki, jest zróżnicowany w zależności od podstawy zwrotu (wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem albo pozostałe okoliczności):

*   w razie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji;
*   w razie pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości, odsetki nalicza się od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji;
*   jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (dawny art. 87 ust. 1 TWE), odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi.

(art. 169 ust. 5 ufp).

W przypadku niedokonania zwrotu dotacji w powyższych terminach, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki.

Zgodnie z art. 67 ufp, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ufp (w tym m.in. kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie), nieuregulowanych ww. ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W świetle powyższych uregulowań prawnych, jako że ustawodawca zaliczył dotacje podlegające zwrotowi do budżetu państwa do niepodatkowych należności budżetowych – odsetki od zwrotu takiej dotacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 updop.

Zatem, odsetki od zwrotu Pomocy Publicznej nie mogą zostać uznane za koszt związany z zakupem ZCP, który stosownie do art. 16g ust. 3 updop powiększałby Cenę Nabycia, mającą wpływ na ustalenie wartości firmy zakupionego przez Spółkę ZCP oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych i WNiP.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia:

*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się ustalona w umowie Cena Transakcyjna,
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość zwrotu Pomocy Publicznej,
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Kosztów Doradztwa,
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość Opłat Notarialnych jest prawidłowe,
*   sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien obliczyć wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT,
*   sposobu, w jaki powinien ustalić łączną wartość początkową ŚT i WNiP ZCP w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy,
*   czy w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy na Cenę Nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 5 ustawy o CIT, składa się również wartość naliczonych do dnia przyjęcia do używania wchodzących w skład ZCP środków trwałych i WNiP do używania odsetek od zwrotu Pomocy Publicznej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 2, 9, 10, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie stanu faktycznego oraz nr 1 i 3-8, 2, 9, 10, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie zdarzenia przyszłego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.