Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1022/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Interpretacja w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: lokal; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zamierza nabyć lokal niemieszkalny, usługowo-handlowy, działający w obrocie pod nazwą „XX (…)" stanowiący odrębną nieruchomość, wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości wspólnej składającej się z działek gruntu, a także inne związane z nimi materialne i niematerialne składniki majątkowe od spółki (dalej: Zbywca).

Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zbywca jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej (dalej: Grunt) oraz właścicielem przedmiotowego lokalu posadowionego na Gruncie (dalej: Lokal, dalej: Grunt i Lokal łącznie: Nieruchomość). Powyższe prawa własności zostały nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 lipca 2007 r.

Działalność gospodarcza Zbywcy polega m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości, (w szczególności do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem Nieruchomości).

Przedmiotem planowanej transakcji będą następujące składniki:

*   nieruchomość (Lokal wraz z prawem współwłasności Gruntu);
*   umowy najmu dotyczące Nieruchomości (tj. Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy jako wynajmującego na gruncie ww. umów najmu);
*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, obejmujące prawa autorskie do projektów odnoszących się do Nieruchomości, w tym do prawa do logotypu oraz sześciu piktogramów na wskazanych polach eksploatacji);
*   prawa z depozytów oraz innych zabezpieczeń dostarczonych przez najemców w związku z ww. umowami najmu;
*   wybrane rzeczy ruchome konieczne do odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości (w tym przynależności związane z Nieruchomością).

Nieruchomość oraz pozostałe składniki przenoszone w ramach transakcji nie są wyodrębnione finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że pozostałe składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę nie zostaną przeniesione na Spółkę. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do zbycia na rzecz Spółki m.in.:

*   pożyczek oraz kredytów bankowych;
*   depozytów bankowych (innych niż związane z umowami najmu);
*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
*   środków pieniężnych;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   jakichkolwiek innych niż wymienione powyżej należności i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy;
*   ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów (np. handlowych czy korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością);
*   umów dotyczących usług zarządzania Nieruchomością;
*   umów dotyczących obsługi technicznej Nieruchomości;
*   umów dotyczących dostawy mediów;
*   umów dotyczących usług ochrony;
*   umów dotyczących usług utrzymania czystości na Nieruchomości;
*   umów dotyczących usług księgowych, prawnych i marketingowych;
*   pozostałych umów niebędących przedmiotem transferu;
*   oznaczenia indywidualizującego Zbywcę (czyli firmy Zbywcy).

Oznacza to, że niektóre aktywa i zobowiązania oraz umowy, które są niezbędne do zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości, nie zostaną przeniesione na Spółkę w ramach planowanej transakcji.

Ponadto należy również podkreślić, że w związku z tym, że Zbywca nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie związana z przejściem zakładu pracy na Spółkę.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy Spółka będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe oraz zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej. Bez podjęcia powyższych działań Spółka nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji.

Spółka będzie wykorzystywać nabytą Nieruchomość do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, korzystając z własnych zasobów, na podstawie zawartych przez siebie umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem przedmiotowej transakcji zakupu Nieruchomości, strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie stosownych oświadczeń, zaś Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jako towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, należy uznać, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości za wynagrodzeniem mieści się w zakresie powyższych przepisów i z tego względu, należy ją zakwalifikować do katalogu czynności podlegających opodatkowaniem VAT jako odpłatną dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza wyłączenie stosowania przepisów ustawy o VAT m. in. w stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ani ustawa o VAT, ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z ugruntowaną praktyką w tym zakresie, należy odwołać się do definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 9, z późn. zm.).

W myśl tego przepisu, za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Planowane nabycie Nieruchomości dotyczyć będzie jedynie określonych składników materialnych i niematerialnych. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia m.in.:

*   pożyczek/kredytów;
*   depozytów bankowych (nie związanych z umowami najmu);
*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
*   środków pieniężnych;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   jakichkolwiek innych niż wymienione powyżej należności i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy;
*   ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów (np. handlowych czy korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością);
*   umów dotyczących usług zarządzania Nieruchomością;
*   umów dotyczących obsługi technicznej Nieruchomości;
*   umów dotyczących dostawy mediów;
*   umów dotyczących usług ochrony;
*   umów dotyczących usług utrzymania czystości na Nieruchomości;
*   umów dotyczących usług księgowych, prawnych i marketingowych;
*   pozostałych umów niebędących przedmiotem transferu;
*   oznaczenia indywidualizującego Zbywcę (czyli firmy Zbywcy).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, składniki materialne i niematerialne nabywane w ramach transakcji nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak przeniesienia wielu składników. W szczególności, trudno sobie wyobrazić prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione na Spółkę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Spółka będzie musiała we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych towarów i usług. W tym miejscu warto, zdaniem Spółki, zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym wskazano, że: „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe". W związku z tym, że Spółka będzie musiała podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku i zapewnić ich odpowiednie funkcjonowanie (np. zawrzeć umowy z dostawcami usług) należy uznać, że w planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że Nieruchomość oraz inne wymienione powyżej składniki majątkowe, które zostaną zbyte wraz Nieruchomością nie są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Wyodrębnienie organizacyjne występuje w sytuacji, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak przykładowo zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich zabraknie w umowie zbycia Nieruchomości, którą Spółka zamierza zawrzeć. W opisywanym przypadku Nieruchomość nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może samodzielnie spełniać zadań gospodarczych.

Nieruchomość, którą nabędzie Spółka oraz inne wymienione powyżej składniki majątkowe, (które mają być nabyte wraz z Nieruchomością) nie zostały wydzielone organizacyjnie ani finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zdaniem Spółki, Nieruchomość oraz wymienione powyżej składniki majątkowe, które Spółka zamierza nabyć obejmuje składniki majątku, które nie są wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wyszczególnionych w stanie faktycznym, nie będzie przedmiotem planowanej transakcji.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywana Nieruchomość oraz wymienione składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przedmiotowa transakcja stanowić będzie przeniesienie konkretnych, indywidualnych składników materialnych i niematerialnych, które łącznie nie spełniają warunków do uznania ich za przedsiębiorstwo lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa i powinna podlegać przepisom ustawy o VAT.

Następnie należy rozstrzygnąć jaka stawka VAT (względnie zwolnienie) będzie miała zastosowanie do przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków podlega zwolnieniu z VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub jego części upłynął okres krótszy niż 2 lata, gdzie przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości upłynął okres 2 lat od dnia oddania jej do użytkowania przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem powierzchni). W związku z tym, dostawa Nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT regulujący przypadki obowiązkowego zwolnienia dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podatnicy, zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, mogą zrezygnować ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że: (i) są czynnymi podatnikami VAT oraz (ii) jednocześnie złożą odpowiednie oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku będącego przedmiotem transakcji.

Na skutek podjęcia decyzji przez Spółkę, jak również przez Zbywcę o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT, która obecnie wynosi 23%.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zwykle w terminie 60 dni. Jak wskazano w stanie faktycznym, po nabyciu Nieruchomości, Spółka zamierza wykorzystywać ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnych. Pozytywna przesłanka prawa do odliczenia VAT będzie zatem spełniona. W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Będzie również uprawniona do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykona czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju oraz nie zaistnieją inne negatywne przesłanki wynikające bezpośrednio z ustawy o VAT (zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nie przysługuje w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT albo jest zwolniona z VAT).

Uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że negatywne przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania, gdyż przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz nie będzie zwolniona z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach, o określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 ust. 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu umknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowo wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany, wniesiony aportem lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Artykuł 29a ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest sprzedaż budynków na nim posadowionych. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w związku z tym, że przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, Spółce – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność jej nabycia, o ile nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny (zbycie nie obejmuje m. in. pożyczek oraz kredytów bankowych, depozytów bankowych innych niż związane z umowami najmu, umowy rachunków bankowych zbywcy, środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów, umów dotyczących: usług zarządzania nieruchomością, jej obsługi technicznej, dostawy mediów, usług ochrony, usług utrzymania czystości, usług księgowych, prawnych i marketingowych, pozostałych umów niebędących przedmiotem transferu oraz oznaczenia indywidualizującego zbywcę), ani zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (brak wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego, funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie). W konsekwencji, przedmiotem zbycia będą poszczególne składniki majątku i tym samym nie znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu. Skoro – jak wynika z wniosku - sprzedaż ww. lokalu nastąpi po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, zbycie to będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli - jak wskazano we wniosku - zbywca i Spółka zrezygnują z ww. zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, dostawa ta - na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie opodatkowana stawką podatku 23%. W związku z powyższym – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, związanego z tym lokalem, będzie również opodatkowana ww. stawką.

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Spółka będzie miała prawo ubiegać się o jej zwrot – zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy – w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Należy zaznaczyć, że zasadność otrzymania zwrotu podatku naliczonego, nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, a jedynie kwestia prawa do ubiegania się o jego zwrot w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, że dostawa składników majątku na rzecz Spółki nie jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.