Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-345/15/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy w związku z opisaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z opisaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z opisaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego. Określony w umowie Spółki przedmiot działalności Wnioskodawcy wg Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2007 r. obejmuje w przeważającej mierze kod – 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów. Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się również poniższymi przedmiotami działalności gospodarczej:

1.  66, 19, Z, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
2.  73, 11, Z, działalność agencji reklamowych,
3.  82, 20, Z, działalność centrów telefonicznych (call center),
4.  64, 19, Z, pozostałe pośrednictwo pieniężne,
5.  82, 91, Z, działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe,
6.  82, 99, Z, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
7.  63, 11, Z, przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,
8.  66, 22, Z, działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych,
9.  64, 99, Z, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przede wszystkim buduje swoją renomę, markę i pozycję na rynku jako podmiot, który świadczy wyspecjalizowane usługi w dziedzinie zarządzania zobowiązaniami oraz zadłużeniem. W ramach tej działalności, Spółka świadczy usługi w zakresie restrukturyzacji zadłużenia oraz pomocy prawnej osobom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej. W tym zakresie, podatnik m.in. podejmuje czynności mające na celu przeprowadzanie postępowań z zakresu tzw. upadłości konsumenckiej (na gruncie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), wnioskowanie o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (na gruncie ustawy Ordynacja Podatkowa), wnioskowania o udzielenie ulg w spłacie zaległości składkowych (na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) oraz podejmuje czynności mające na celu ochronę dłużników w postępowaniu sądowym i/lub egzekucyjnym (dalej jako: „oddłużenia” lub „projekt Oddłużenia”). Główna działalność Wnioskodawcy jest zatem ukierunkowana na pomoc osobom zadłużonym. Wnioskodawcy zależy, żeby firma, pod którą działa w taki sposób kojarzyła się również na rynku. Ponadto, w ramach tej działalności Spółka prowadzi również działalność, która również jest związana z zarządzaniem zobowiązaniami – Wnioskodawca działa bowiem w zakresie świadczenia usług windykacyjnych, tj. agencji ściągania należności. Wnioskodawca prowadzi tę działalność na rzecz osób trzecich w ramach tzw. inkasa, jak również nabywa portfele wierzytelności w celu ich późniejszej samodzielnej windykacji.

Za działalność operacyjną w zakresie projektu Oddłużenia i windykacji odpowiada w spółce Kierownik Działu Prawnego, z pomocą osób zatrudnionych w dziale Prawnym. Dział Prawny prowadzi działalność przy pomocy przypisanych do działu Prawnego składników materialnych, takich jak: biurka, krzesła, komputery, drukarki, oprogramowanie, w tym oprogramowanie autorskie.

Natomiast, Wnioskodawca, poznając rynek wierzytelności i oddłużeń, rozpoczął poznawanie również rynku finansowego, rynku pośrednictwa finansowego, portali internetowych i rynku marketingu afiliacyjnego. Spółka uznała, że jest to obszar działalności, którą warto rozwijać. Konsekwencją tego było stworzenie przez ten dział znaku towarowego dla Spółki, który został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym. W dalszej działalności, Spółka rozwinęła również działalność w zakresie marketingu afiliacyjnego, która jest jedną z części marketingu internetowego, gdzie partner (afiliant) dostaje zapłatę od prowadzącego program partnerski (ang. merchant) za efekty kampanii reklamowej. Spółka zatem rozpoczęła działalność marketingową, która nie tylko miała promować markę Wnioskodawcy, ale również zaczęła taką działalność na rzecz innych podmiotów, działając komercyjnie. W Spółce utworzono Dział Afiliacji na podstawie uchwały zarządu. W toku dalszego rozwoju, dzięki wiedzy zaczerpniętej z działalności marketingowej, Dział Afiliacji Spółki stworzył porównywarkę finansową (dalej: „Projekt”). W ramach tej działalności, Spółka za pośrednictwem promowanej przez siebie strony internetowej pośredniczy w zawieraniu umów o produkty finansowe (kredyty, pożyczki, ubezpieczenia, rachunki bankowe itp.). Spółka współpracuje na podstawie różnych typów umów, w tym umów o współpracy, umów dystrybucyjnych, umów marketingowych, umów agencyjnych z bankami oraz instytucjami finansowymi zajmującymi się udzielaniem kredytów i pożyczek pieniężnych, w tym operatorami finansowymi i innymi pośrednikami finansowymi, oferując swoim klientom możliwość zawarcia umowy kredytowej lub umowy pożyczki pieniężnej z ww. instytucjami bądź przekazując do ww. instytucji dane kontaktowe osób zainteresowanych uzyskaniem kredytu, pożyczki, ubezpieczenia itp. Czynności pośrednictwa Wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta, z którym zawiera umowę. Wnioskodawca nie insourcuje żadnych czynności bankowych w rozumieniu art. 6a-6d ustawy Prawo Bankowe, w szczególności Wnioskodawca nie zawarł żadnych umów outsourcingowych z bankami. Ogół czynności w ramach rynku finansowego, rynku pośrednictwa finansowego, portali internetowych i rynku marketingu afiliacyjnego Spółka prowadzi pod konkretną marką, traktując ją jako oddzielny projekt i przedmiot działalności. Podsumowując, w ramach Projektu, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, działalności portali internetowych i marketingu afiliacyjnego (efektywnościowego).

Za działalność operacyjną w zakresie powyżej opisanych działalności (tj. Projektu) odpowiada w Spółce Kierownik Działu Afiliacji, z pomocą osób zatrudnionych w Dziale Afiliacji. Dział Afiliacji prowadzi działalność przy pomocy przypisanych do Działu Afiliacji składników materialnych, takich jak: biurka, krzesła, komputery, drukarki, oprogramowanie, w tym oprogramowanie autorskie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność w zakresie oddłużeń i wierzytelności nie może dłużej funkcjonować w jednej strukturze z Działem Afiliacji, który zajmuje się marketingiem, w tym również marketingiem afiliacyjnym, działalnością stron internetowych i pośrednictwem finansowym w ramach Projektu. Działalność ta została praktycznie całkowicie odizolowana od działalności głównej i jest działem kompletnie samodzielnym.

O materialnej odrębności Projektu świadczy przede wszystkim to, że dla działalności w zakresie marketingu, w tym również marketingu afiliacyjnego, działalności stron internetowych i pośrednictwa finansowym wyodrębniono następujące elementy:

*   pracowników (osób pracujących na podstawie umowy o pracę) oraz współpracowników współpracujących na podstawie umowy zlecenie, którzy są dedykowani do działalności w zakresie pośrednictwa finansowego i działalności w zakresie marketingu afiliacyjnego,
*   kadrę kierowniczą, która wyznacza cele rozwoju tego biznesu oraz zarządzają przyporządkowanymi pracownikami,
*   rachunek bankowy, przeznaczony do dokonywania rozliczeń z tej działalności, a także jest prowadzona wyodrębniona księgowość,
*   prowadzona jest również rachunkowość zarządcza, z wyraźnie zaznaczoną odrębnością tego Projektu od projektu Oddłużenia i windykacji,
*   Spółka zawarła również rozliczne umowy ze swoimi kontrahentami. W szczególności są to umowy w zakresie świadczenia usług w zakresie marketingu afiliacyjnego (umowy quasi-dystrybucyjne), umowy z pracownikami, umowy ze zleceniobiorcami itp.,
*   Dział Afiliacji znajduje się w lokalu innym niż siedziba Spółki i innym niż dział prawny,
*   Dział Afiliacji dysponuje własnymi aktywami (m.in. wyposażenie biurowe, meble, sprzęt elektroniczny itd.),
*   do działalności portali internetowych oraz marketingowej został również stworzony wyodrębniony znak towarowy (postępowanie w sprawie jego zarejestrowania przed Urzędem Patentowym RP zostało już wszczęte),
*   Dział Afiliacji ma do siebie przypisane zobowiązania (m.in. zobowiązania z tytułu płatności dla współpracowników, zobowiązania z tytułu opłat za użytkowane pomieszczenia). Odpowiada za ich zaciąganie, regulowanie oraz zarządzanie nimi,
*   oprogramowanie – zarówno oprogramowanie autorskie, stworzone na wewnętrzne potrzeby działu, jak również oprogramowanie zakupione, oraz oprogramowanie użytkowane na zasadzie licencji,
*   bazy danych, zawierające dane kontaktowe osób, wobec których Wnioskodawca prowadzi swoje działania marketingowe.

Wnioskodawca zaznacza, że działalność marketingową na rzecz projektu Oddłużeń i windykacji prowadzić będzie Dział Afiliacji (Projekt), gdyż to właśnie ta gałąź działalności ma polegać na działalności marketingowej oraz ma ona stanowić wsparcie w budowaniu marki. Dlatego, do tego działu przypisane są dwa znaki towarowe – X oraz Projekt.

Wnioskodawca w celu całkowitego wyodrębnienia dwóch działalności Spółki zamierza przenieść zespół składników majątkowych i niemajątkowych w tym zobowiązania przypisanych działalności marketingowej, portali internetowych, pośrednictwa finansowego i Projektu na odrębny podmiot, będący Spółką kapitałową, w zamian za udziały w nim. To pozwoli funkcjonować odrębnie dwóm różnym podmiotom na rynku. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że już obecnie działalność portali Internetowych i marketingowa stanowi wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z opisaną transakcją wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje na to, że musi istnieć pewien zespół składników majątkowych, służących do realizacji działalności gospodarczej. Innymi słowy, musi istnieć jakiś zbiór tych składników majątkowych, które będą ze sobą nawzajem powiązane, tworząc pewną logiczną całość gospodarczą.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego – kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone będą do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby możliwe stało się zastosowanie przepisów prawa podatkowego, które determinują konsekwencje podatkowe dla przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy zweryfikować, czy katalog przenoszonych składników materialnych i niematerialnych spełnia cztery wyżej wskazane przesłanki warunkujące możliwość uznania ich całości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co przy tym istotne – wyodrębnienie i zorganizowanie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych, wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Działu Afiliacji prowadzona w ramach Spółki obecnie i na moment dokonania Aportu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do działalności, która będzie przedmiotem aportu, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingu już obecnie jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa kredytowego, portali internetowych i marketingu, obejmujące w szczególności:

*   pracowników, tj. personel wykonujący czynności operacyjne, przedstawicieli handlowych, pracowników biurowych, pracowników Centrum Obsługi Klienta;
*   umowy cywilnoprawne z osobami współpracującymi,
*   aktywa trwałe (m.in. wyposażenie biurowe, meble, sprzęt elektroniczny itd.),
*   środki pieniężne i należności przypisane do działalności w zakresie pośrednictwa finansowego, działalności portalów internetowych i marketingu,
*   zobowiązania przypisane do działalności w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych i marketingowej (m.in. zobowiązania z tytułu płatności dla współpracowników, zobowiązania z tytułu opłat za użytkowane pomieszczenia),
*   oprogramowanie – zarówno oprogramowanie autorskie, stworzone na wewnętrzne potrzeby działu, jak bazy danych, zawierające dane kontaktowe osób, wobec których Wnioskodawca prowadzi swoje działania marketingowe.

Pracownicy przydzieleni do wyodrębnionej działalności (personel wykonujący czynności operacyjne, przedstawiciele handlowi, pracownicy biurowi, pracownicy Centrum Obsługi Klienta), wykonują działania związane z zakładaniem, prowadzeniem portali internetowych, promocją marek za pomocą różnych kanałów marketingowych, pozyskiwaniem klientów, w szczególności osób zainteresowanych otrzymaniem kredytu lub pożyczki.

W ramach swoich zadań, pracownicy przydzieleni do działalności w zakresie pośrednictwa finansowego, działalności portali internetowych oraz marketingowej zajmują się w szczególności zakładaniem i prowadzeniem portali internetowych oraz marketingiem, a także i obsługą administracyjną związaną z wystawianiem faktur. Do działalności w zakresie pośrednictwa kredytowego, działalności portali internetowych oraz marketingowej przydzielone są również aktywa trwałe, takie jak wyposażenie biurowe, meble, sprzęt elektroniczny itp. Do tej działalności przydzielono również umowy cywilnoprawne z osobami współpracującymi, a także zobowiązania z tytułu płatności dla współpracowników oraz zobowiązania z tytułu opłat za użytkowane pomieszczenia. Dodatkowo wskazać należy, że Dział Afiliacji prowadzi działalność przy użyciu znaku towarowego, który sam opracował, który wykorzystuje na potrzeby swojej działalności, a z którego nie korzystają inne działy Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych i marketingowa już teraz jest prowadzona w sposób wyodrębniony.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, intencją stron umowy aportowej będzie przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do wyodrębnionej działalności. Wnioskodawca oraz Spółka otrzymująca aport podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej, ze względów niezależnych od Wnioskodawcy, nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez Spółkę otrzymującą aport działalności prowadzonej w ramach działalności w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingowej. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że także w razie braku przejścia na Spółkę przyjmującą aport pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez tę Spółkę działalności w ramach pośrednictwa kredytowego, portali internetowych oraz marketingowej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona w dacie aportu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do działalności portali internetowych oraz marketingowej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyroki:

*   WSA w Warszawie z 9 października 2009 r., sygn. III SA/WA 674/09,
*   NSA z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09 (utrzymujący w mocy ww. wyrok WSA),
*   NSA z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11,
*   NSA z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11

oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2014 r., znak IBPP4/443-605/13/LG.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingowej cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. Wnioskodawca wewnętrznie wyodrębnił tę działalność ze swojej struktury. W tym celu podjęta została również uchwała zarządu, na podstawie której został wyodrębniony Dział Afiliacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalności w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingu stanowi odrębną działalność w ramach Spółki, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje, które realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych tej działalności. W wyniku aportu, część zakładu pracy przypisana do Spółki, a związana z tą działalnością w trybie art. 23 z ind. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zostanie przeniesiona do Spółki kapitałowej, a zatem pracownicy przypisani do działalności portali internetowych oraz marketingowej przejdą do Spółki kapitałowej bez konieczności zawierania dodatkowych porozumień.

Wyodrębnienie organizacyjne jest widoczne również przez to, że:

1.  Dział Afiliacji jest działem wyraźnie wyodrębnionym w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki: ma swojego kierownika, team leaderów oraz pracowników operacyjnych,
2.  Dział Afiliacji znajduje się w odrębnym od reszty pracowników lokalu,
3.  Dział Afiliacji jest traktowany jak odrębny, samodzielnie rozliczany projekt, z własnym budżetem i rozliczanymi odrębnie kosztami,
4.  dla Działu Afiliacji wprowadzono odrębne zasady rachunkowości zarządczej oraz prowadzona jest odrębna księgowość,
5.  Dział Afiliacji posiada wyodrębniony rachunek bankowy, przeznaczony do dokonywania rozliczeń z odbiorcami, kontrahentami itp.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, działalności pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingowej w dacie aportu będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której istnieje możliwość alokowania do wyodrębnionej działalności związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące tej działalności są prezentowane oddzielnie od danych dotyczących działalności w pozostałym zakresie. Przychody są identyfikowane w drodze odpowiedniej alokacji strumienia przychodów, natomiast koszty związane z tym działem identyfikowane są na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT, ubezpieczenia, zapewnienia bezpieczeństwa w miejscu pracy) Spółka przypisuje koszty do wyodrębnionej działalności na podstawie stosownych kluczy alokacji. W konsekwencji, księgowość i dokumentacja finansowa wyodrębnionej działalności są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, że działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingowej spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z:

*   13 grudnia 2012 r., znak ILPP1/443-856/12-4/MD
*   10 stycznia 2014 r., znak ILPP2/443-1044/12-4/EN

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki działalności pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingowej odznacza się wyraźną odrębnością w zakresie pozostałej prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej. Do działalności w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingowej należy przede wszystkim ten obszar przedsiębiorstwa, który odpowiada za działania związane z organizowaniem bazy klientów, kontrahentów w zakresie marketingu afiliacyjnego w zakresie usług finansowych. Przede wszystkim zaś, ten obszar przedsiębiorstwa odpowiedzialny jest za obsługę klientów zainteresowanych usługami Spółki w zakresie pośrednictwa kredytowego oraz osób, które będą korzystać z portali internetowych prowadzonych przez Spółkę.

Pozostała działalność (która nie zostanie przeniesiona w drodze aportu do Spółki kapitałowej) obejmuje przede wszystkim projekt Oddłużenia i windykacja. W rezultacie, warunek przeznaczenia działalności pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingowej do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony. Ponadto wskazać należy, że nieprzeniesiona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie prowadziła swoją dotychczasową działalność operacyjną, tj. przede wszystkim działalność w zakresie świadczenia usług prawnych. Ponadto, w Spółce w dalszym ciągu zatrudnione będą osoby, które odpowiadają za bieżącą obsługę Spółki: tj. działy IT, HR, księgowość oraz dział ogólnoadministracyjny.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych, jako działalności w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingu umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w tym zakresie w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych jako działalność pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingowa umożliwia samodzielne prowadzenie opisanej wyżej działalności w zakresie działalności portali internetowych oraz marketingu w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Przemawia za tym fakt, że działalność prowadzona jest poprzez jednostkę, która przed dokonaniem aportu została wyodrębniona w ramach Spółki. Działalność ta funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych do wykonywania poszczególnych zadań oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych, a także posiada własne źródła przychodów, z którego również pokrywane są zobowiązania. Warto zaznaczyć, że źródła przychodów są na tyle wysokie, że z nadwyżką pokrywają one koszty, jakie przypisane są do tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Oznacza to, że Spółka po dokonaniu aportu nie będzie musiała dotować działalności ZCP, albowiem ZCP już na chwilę obecną przynosi zysk. Przedmiotowa część przedsiębiorstwa będzie również posiadać swoich pewnych, stałych odbiorców, gwarantujących, że przychody (jak i zyski) ZCP po wyodrębnieniu nie ulegną zmniejszeniu. ZCP będzie również samodzielnie wykonywać wszystkie obowiązki ciążące na niej jako na samodzielnej jednostce, w tym obowiązki administracyjno-prawne oraz podatkowe.

Po dokonaniu aportu będzie w stanie w sposób nieprzerwany i niezakłócony samodzielnie kontynuować wymienioną wyżej działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingu. Wyodrębnienie ZCP i prowadzenie działalności w oderwaniu od Spółki pozwoli dodatkowo na szybszy rozwój tak Spółki, jak i ZCP, albowiem ZCP prowadzić będzie swoją działalność operacyjną samodzielnie, bez konieczności uwzględniania w planowanych przedsięwzięciach kosztów działalności Spółki, co pozwoli na szybszy rozwój prowadzonych projektów.

Należy bowiem zauważyć, że w ramach wydzielenia działalności pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingowej, do każdej z poszczególnych jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego przydzielono stosowny personel odpowiedzialny za poszczególne zadania, który zostanie przejęty przez Spółkę kapitałową w ramach aportu ZCP i będzie koordynował usługi świadczone przez Wnioskodawcę w poszczególnych zakresach.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona działalność jest zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
4.  posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielona działalność już posiada i w dacie aportu także będzie posiadała zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a Spółka kapitałowa, jako podmiot otrzymujący aport, będzie miała zamiar oraz możliwość kontynuowania działalności w zakresie działalności pośrednictwa finansowego, portali internetowych i marketingu w oparciu o otrzymane składniki majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że przychód po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny powstaje wówczas, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Zatem, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania działalności pośrednictwa finansowego, portali internetowych oraz marketingu, jako ZCP. W konsekwencji, wniesienie wyodrębnionej działalności przez Wnioskodawcę aportem do Spółki kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2014 r., znak IPPBS/423-910/13-2/MK (winno być IPPB5/423-910/13-2/MK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2014 r., znak ILPB3/423-100/14-2/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2014 r., znak IBPBI/2/423-1677/13/MS.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć również na uwadze, że przejęcie przez Spółkę kapitałową zobowiązań związanych z działalnością w zakresie pośrednictwa finansowego, portali internetowych i marketingu w ramach aportu tej wyodrębnionej działalności w zamian za wyemitowane udziały nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT – w ślad za Dyrektywą Rady 2009/133/WE – przewidują neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci ZCP. Jednocześnie, zgodnie z definicją ZCP, uregulowaną w art. 4a pkt 4, w skład ZCP wchodzić powinny również zobowiązania. Jak wynika z powyższego, przejęcie zobowiązań nie powinno prowadzić do powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny w formie ZCP, w przeciwnym razie neutralność takiej czynności nigdy nie mogłaby być zachowana. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o CIT nie zawiera żadnego przepisu, który nakazywałby w takim przypadku rozpoznanie przychodu przez wnoszącego aport w postaci ZCP.

W szczególności, należy zatem uznać, że w związku z przeniesieniem tych zobowiązań do spółki kapitałowej nie powstanie przychód podatkowy równy wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie bowiem do umorzenia, bądź przedawnienia zobowiązań przejmowanych przez spółkę kapitałową – zgodnie z terminologią cywilnoprawną, przeniesienie zobowiązań w ramach transakcji aportowej nie prowadzi do umorzenia zobowiązań, lecz do przejęcia długu (tj. dochodzi do zmiany osoby dłużnika, same zobowiązania zaś nie wygasają). Powyższe oznacza, że nie zostaną wypełnione przestanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w niniejszej sprawie nie dojdzie, ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazania aportem ZCP wraz z zobowiązaniami nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem tych zobowiązań do spółki kapitałowej, w drodze aportu w formie ZCP, nie powstanie również po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W analizowanym zdarzeniu, wystąpi bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką kapitałową. W zamian za przeniesienie ZCP w postaci wyodrębnionej działalności z uwzględnieniem jej zobowiązań, Wnioskodawca otrzyma udziały spółki kapitałowej. Wartość otrzymanych od spółki kapitałowej udziałów będzie skalkulowana w oparciu o wartość wyodrębnionej działalności pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną ZCP. Powyższe oznacza, że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia Wnioskodawcy. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

1.Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z:

*   13 stycznia 2010 r., znak IPPBS/423-655/09-2/MB (winno być IPPB5/423-655/09-2/MB),
*   7 października 2011 r., znak IPPB5/423-700/11-2/DG,
*   14 lutego 2013 r., znak IPPB5/423-1168/12-2/DG,

2.Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2011 r., znak IBPBI/2/423-

885/1l/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wyodrębniona jednostka, o której mowa we wniosku spełnia kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przychodu trzeba zaznaczyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z literalnego brzmienia cyt. przepisu jednoznacznie wynika, że przychodami są umorzone lub przedawnione zobowiązania, w szczególności wynikające z zaciągniętych pożyczek (kredytów). W opisanym zdarzeniu przyszłym nie wskazano, że zaistnieją okoliczności, o których mowa w tym przepisie; skutków takich nie wywołuje przy tym wniesienie zobowiązań w drodze aportu (wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do Spółki w zamian za udziały.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia cyt. przepisu wynika, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wspólnika (wnoszący wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 oraz 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.