Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: Interpretacja w zakresie korekty cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; podmiot-podmioty powiązane; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty cen transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”), dla której spółką macierzystą jest (…) GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot Centralny”).

Zgodnie z polityką Grupy dokonano podziału terytorialnego rynku na regiony, za które strategicznie odpowiadają poszczególne spółki z Grupy. Podmiot Centralny odpowiada generalnie za region Europy Zachodniej oraz Centralnej. Dla tego regionu Podmiot Centralny jest tzw. przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, odpowiedzialnym za strategiczny rozwój tego regionu, wyznaczanie kierunków rozwoju, ustanowienie sieci dystrybucji, pozyskiwanie klientów, koordynację współpracy pomiędzy producentami i dystrybutorami, jak i podejmowanie wszelkich kluczowych decyzji, w tym zakresie zarządzania łańcuchem dostaw. W stosunku do rynków zarządzanych przez Podmiot Centralny, to ten podmiot ponosi zasadnicze ryzyko rynkowe.

W poszczególnych krajach regionu, za wyjątkiem kraju, w którym Podmiot Centralny posiada siedzibę, Podmiot Centralny utworzył spółki dystrybucyjne. W państwie siedziby Podmiotu Centralnego, Podmiot Centralny co do zasady prowadzi sprzedaż samodzielnie.

W zakresie dostaw realizowanych na rynki zarządzane przez Podmiot Centralny, Spółka pełni natomiast rolę producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Spółka dokonuje dostawy swoich wyrobów bezpośrednio do Podmiotu Centralnego (w przypadku dostaw dokonywanych kierowanych do ostatecznych odbiorców z kraju siedziby Podmiotu Centralnego), jak i bezpośrednio do spółek dystrybucyjnych wskazanych przez Podmiot Centralny (w przypadku dostawa kierowanych do ostatecznych odbiorców mających siedziby w krajach, w których zostały utworzone spółki dystrybucyjne). Zamówienia są składane i realizowane w sposób ciągły, zgodnie z planami produkcji ustalonymi pomiędzy Podmiotem Centralnym i Spółką.

Zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych wynagrodzenie Spółki z tytułu dokonywanych dostaw zostało ustalone przy zastosowaniu metody rozsądnej marży (tzw. „metoda koszt plus”), która zakłada, że do ponoszonych przez Spółkę kosztów dodawany jest rynkowy narzut zysku.

W metodzie rozsądnej marży podstawą do obliczenia ceny transferowej są faktyczne koszty powiększone o rynkowy narzut zysku. W związku z tym, że na moment dokonywania dostawy obiektywnie nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ostatecznej ceny sprzedaży na poziomie rynkowym (koszty ponoszone są bowiem na przestrzeni całego okresu rozliczeniowego, gdzie kalkulacja wszystkich kosztów przypadających na daną dostawę możliwa jest dopiero po zebraniu informacji, które nie są dostępne na moment wystawiania faktury sprzedaży), przyjęty model zakłada okresowe (np. co kwartał) dokonywanie korekty osiąganych przez Spółkę przychodów w celu ich dostosowania do faktycznie ponoszonych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ceny transferowej, przy czym koszty te będą ustalane narastającego od początku danego roku podatkowego (dalej: „Korekta Dochodowości”). Ostatnia Korekta Dochodowości za dany rok podatkowy dokonywana będzie w pierwszych miesiącach kolejnego roku podatkowego.

Celem przeprowadzanych Korekt Dochodowości będzie więc ustalenie przychodów Spółki za dany rok na takim poziomie, aby stosowane ceny transferowe odpowiadały warunkom rynkowym i były zgodne ze znanymi Spółce faktycznie poniesionymi kosztami będącymi podstawą do wyznaczenia ceny transferowej. Celem korekt jest więc spełnienie wymogów, o których mowa art. lic ustawy o CIT. W trakcie roku podatkowego Spółka kalkulując cenę sprzedaży wyrobów będzie uwzględniała poziom prognozowanych kosztów ustalony zgodnie z jej najlepsza wiedzą. Strony dokładać będą wszelkich starań, żeby taka prognoza była jak najbliższa poziomowi spodziewanych kosztów. Spółka jest w posiadaniu analizy rynkowej potwierdzającej rynkowość stosowanego narzutu zysku na kosztach. Spółka posiadać będzie również stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody i narzutów.

Jeżeli okaże się, iż narastająco od początku roku podatkowego faktycznie poniesione przez Spółkę koszty będące podstawą do wyznaczenia ceny transferowej są większe niż przyjęte podczas kalkulacji cen stosowanych w trakcie roku, wówczas Korekta Dochodowości będzie polegała na zwiększeniu przychodów Spółki. W takim bowiem przypadku osiągnięty przez Spółkę narzut zysku nie odpowiadałby warunkom rynkowym, gdyby nie została przeprowadzona Korekta Dochodowości. Jeżeli natomiast narastająco od początku roku podatkowego okaże się, iż faktycznie ponoszone koszty są niższe niż koszty uwzględnione podczas kalkulacji cen transferowych w trakcie roku, wówczas Korekta Dochodowości będzie polegała na obniżeniu przychodów Spółki. Brak przeprowadzenia Korekty Dochodowości oznaczałby bowiem, iż osiągnięty przez Spółkę poziom narzutu zysku byłby zbyt duży w stosunku do poziomu rynkowego.

W zależności od wymogów obowiązujących w danym kraju, do którego dokonywana jest dostawa, Korekta Dochodowości może zostać przeprowadzona w jedynym z następujących modeli:

1.  co do zasady, niezależnie od tego do jakiego kraju dokonywana będzie dostawa (tj. niezależnie od tego czy Spółka dokona dostawy bezpośrednio do spółki dystrybucyjnej, czy też do Podmiotu Centralnego), to Podmiot Centralny odpowiedzialny będzie za zapewnienie odpowiedniej rentowności Spółce. Oznacza to, że w przypadku, gdy uzyskane przez Spółkę ceny sprzedaży do określonych krajów (w tym do spółek dystrybucyjnych) nie będą zapewniały Spółce osiągnięcia rynkowego poziomu narzutu, to Podmiot Centralny dokona Korekty Dochodowości, uznając lub obciążając Spółkę odpowiednią kwotą, tak aby zapewnić Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu narzutu (dalej: „Model 1”). W tym wypadku Podmiot Centralny zapewniać będzie osiągnięcie odpowiedniego narzutu nie tylko w stosunku do sprzedaży realizowane do kraju jego siedziby, ale również w stosunku do sprzedaży realizowanej przez Spółkę do innych wybranych spółek dystrybucyjnych;
2.  ze względu na wymogi niektórych krajów, w których zlokalizowane są spółki dystrybucyjne, Korekty Dochodowości mogą być dokonywane również bezpośrednio pomiędzy Spółką a daną spółką dystrybucyjną (dalej: „Model 2”). Jeżeli więc Spółka nie osiągnie odpowiedniego narzutu zysku na transakcjach z daną spółką dystrybucyjną, wówczas Korekta Dochodowości polegającą efektywnie bądź na podwyższeniu narzutu bądź zmniejszenia narzutu dokonywana będzie bezpośrednio z daną spółką dystrybucyjną.

W każdym z powyższych Modeli, w przypadku, gdy Korekta Dochodowości polegać będzie na obniżeniu przychodów Spółki, Spółka posiadać będzie oświadczenie odpowiednio Podmiotu Centralnego (Model 1) albo spółki dystrybucyjnej (Model 2), że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka. Ponadto, w każdym wypadku podmiot powiązany, z którym dokonywana będzie Korekta Dochodowości posiadać będzie siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieć będzie podstawa do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.

W każdym z powyższych Modeli, w przypadku, gdy Korekta Dochodowości polegać będzie na obniżeniu przychodów Spółki, Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym, za rok którego dotyczy ta korekta.

Stosownie do treści art. 14b § 3a pkt 2) Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wskazuje dane identyfikacyjne:

1.  Podmiotu Centralnego – (…) GmbH & Co., (…) Niemcy, (…)
2.  Spółek dystrybucyjnych:
    1.  (…) S.R.L., (…) Rumunia, (…)
    2.  (…) d.o.o., (…), Słowenia, (…)
    3.  (…) Kft., (…), Węgry, (…)
    4.  (\`(...)\`) Ltd., (…), Grecja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Korekty Dochodowości wynikające z Modelu i stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w konsekwencji czy Spółka powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów podatkowych wynikające z tych korekt w zakresie, w jakim celem tych korekt będzie spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c ustawy o CIT?
2.  Czy Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 2 stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w konsekwencji czy Spółka powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów podatkowych wynikające z tych korekt w zakresie, w jakim celem tych korekt będzie spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 Zdaniem Spółki, Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 1 stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Tym samym, jeżeli celem tych korekt jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. lic ustawy o CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metody rozsądnej marży, Spółka ustalając wysokość przychodów za dany rok powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów wynikające z Korekt Dochodowości dotyczących tego roku, zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT.

Ad. 2 Zdaniem Spółki, Korekty Dochodowości wynikające z Modelu 2 stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. Tym samym, jeżeli celem tych korekt jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. lic ustawy o CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metody rozsądnej marży, Spółka ustalając wysokość przychodów za dany rok powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów wynikające z Korekt Dochodowości dotyczących tego roku, zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, ze zm.; dalej „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące cen transferowych (m.in. nowy rozdział la. Ceny transferowe), w tym definiujące warunki dopuszczalności dokonania korekty cen transferowych przez podatników (art. ile ustawy o CIT), a także wskazujące moment dokonania tejże korekty (art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotowe Korekty Dochodowości wynikają z konieczności dostosowania poziomu przychodów wykazywanych przez Spółkę do poziomu rynkowego. Korekty Dochodowości prowadzić będą albo do wykazania przez Spółkę dodatkowych przychodów, albo do obniżenia już zadeklarowanych przychodów podatkowych. Przedmiotowe korekty wynikają z grupowej polityki cen transferowych i stanowią jej realizację. W szczególności, ich celem jest doprowadzenie do takiego poziomu przychodu osiąganego w transakcjach z podmiotami powiązanymi, jaki wynikał z opracowanych wcześniej algorytmów, potwierdzonych przez analizy porównawcze co do ich zgodności z poziomem rynkowym.

Prawo do odpowiednio obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych dotyczących rozliczeń cen transferowych wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 3aa w związku art. 11e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. lic, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1- 5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Ad. 1

W trakcie roku podatkowego Spółka kalkulując cenę sprzedaży wyrobów będzie uwzględniała poziom prognozowanych kosztów ustalony zgodnie z jej najlepsza wiedzą. Strony dokładać będą wszelkich starań, żeby taka prognoza była jak najbliższa poziomowi spodziewanych kosztów. Spółka jest w posiadaniu analizy rynkowej potwierdzającej rynkowość stosowanego narzutu zysku na kosztach. Spółka posiadać będzie również stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody i narzutów. Ponadto, Strony zakładają przeprowadzanie korekt w trakcie roku podatkowego, tak aby już w trakcie roku dostosowywać dochodowość Spółki do zmieniających się warunków rynkowych. Brak jest więc przesłanek do twierdzenia, iż podmioty niepowiązane nie godziłyby się na stosowanie analogicznych cen czy mechanizmu ich ustalania, przy założeniu o dokonaniu odpowiedniej korekty do rynkowego wskaźnika dochodowości w ustalonych okresach rozliczeniowych. Korekty Dochodowości mają na celu dostosowanie poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi właśnie do takich warunków, jakie by ze sobą ustaliły podmioty niepowiązane.

Ad. 2

Przyjęta w Grupie polityka cen transferowych zakłada, iż w odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji cena jest ustalana w oparciu o prognozowane koszty, które miałyby być poniesione przez Spółkę. Faktyczne koszty nie są znane w momencie planowania bądź dokonywania transakcji – prognoza kosztów celem kalkulacji ceny jest dokonywana w oparciu o dostępne dane, zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki. W związku z tym, że na moment dokonywania dostawy obiektywnie nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ostatecznej ceny sprzedaży na poziomie rynkowym, przyjęty model zakłada okresowe (np. co kwartał) dokonywanie korekty osiąganych przez Spółkę przychodów w celu ich dostosowania do faktycznie ponoszonych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ceny transferowej. Uzyskanie informacji o faktycznie poniesionych kosztach jest wprost wymienione jako jedna z przesłanek zastosowania korekty dochodowości w art. 11c pkt 2. W wyniku takiej finalnej kalkulacji, ostateczna cena sprzedaży zastosowana w transakcjach z podmiotami powiązanymi może ulec zmianie, a zapewnienie jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga właśnie dokonania korekty cen transferowych.

Ad. 3

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy Korekta Dochodowości polegać będzie na obniżeniu przychodów Spółki, Spółka posiadać będzie oświadczenie Podmiotu Centralnego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka. W przypadku, gdy Korekta Dochodowości polegać będzie na zwiększeniu przychodów podatkowych Spółki, art. 12 ust. 3aa pkt 2) ustawy o CIT nie wprowadza wymogu uzyskania takiego oświadczenia.

Ad. 4

W każdym wypadku podmiot powiązany, z którym dokonywana będzie Korekta Dochodowości posiadać będzie siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieć będzie podstawa do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.

Ad. 5

Spółka będzie potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W związku z powyższymi argumentami Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Korekty Dochodowości spełniają wszystkie wymogi przewidziane w art. 11e i stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. W tym wypadku nie ma znaczenia, czy Korekta Dochodowości jest przeprowadzona bezpośrednio ze spółką dystrybucyjną, czy też Podmiotem Centralnym, tak długo jak celem tych korekt jest ustalenie rynkowego poziomu dochodowości Spółki. Tym samym, jeżeli celem tych korekt jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. lic ustawy o CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metody rozsądnej marży, Spółka ustalając wysokość przychodów za dany rok powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów wynikające z Korekt Dochodowości dotyczących tego roku, zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT.

Powyższe wynika również z Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”). Według Wytycznych OECD korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Korekta kompensacyjna to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się tutaj rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta kompensacyjna może zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11c ustawy o CIT.

Korekta kompensacyjna dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty kompensacyjnej wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Co istotne ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, wprost wskazał, że taka korekta może być dokonywana również z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (w rozważanej sytuacji z Podmiotem Centralnym; …). Jak czytamy w uzasadnieniu: „W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

W tym samym uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, ustawodawca wskazał, że z korektą dochodowości możemy mieć do czynienia również wówczas, gdy w trakcie roku poziom cen ustalany był w oparciu o przybliżoną wysokość kosztów: „Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych”.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Uzasadnienie przedstawione do pytania nr 1 znajduje odpowiednio zastosowanie do pytania nr 2.

Prawo do obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych dotyczących rozliczeń cen transferowych wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 3aa w związku art. 11e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. lic, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. lic, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Ad. 1

W trakcie roku podatkowego Spółka kalkulując cenę sprzedaży wyrobów będzie uwzględniała poziom prognozowanych kosztów ustalony zgodnie z jej najlepsza wiedzą. Strony dokładać będą wszelkich starań, żeby taka prognoza była jak najbliższa poziomowi spodziewanych kosztów. Spółka jest w posiadaniu analizy rynkowej potwierdzającej rynkowość stosowanego narzutu zysku na kosztach. Spółka posiadać będzie również stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody i narzutów. Ponadto, Strony zakładają przeprowadzanie korekt w trakcie roku podatkowego, tak aby już w trakcie roku dostosowywać dochodowość Spółki do zmieniających się warunków rynkowych. Brak jest więc przesłanek do twierdzenia, iż podmioty niepowiązane nie godziłyby się na stosowanie analogicznych cen czy mechanizmu ich ustalania, przy założeniu o dokonaniu odpowiedniej korekty do rynkowego wskaźnika dochodowości w ustalonych okresach rozliczeniowych. Korekty Dochodowości mają na celu dostosowanie poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi właśnie do takich warunków, jakie by ze sobą ustaliły podmioty niepowiązane.

Ad. 2

Przyjęta w Grupie polityka cen transferowych zakłada, iż w odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji cena jest ustalana w oparciu o prognozowane koszty, które miałyby być poniesione przez Spółkę. Faktyczne koszty nie są znane w momencie planowania bądź dokonywania transakcji – prognoza kosztów celem kalkulacji ceny jest dokonywana w oparciu o dostępne dane, zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki. W związku z tym, że na moment dokonywania dostawy obiektywnie nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ostatecznej ceny sprzedaży na poziomie rynkowym, przyjęty model zakłada okresowe (np. co kwartał) dokonywanie korekty osiąganych przez Spółkę przychodów w celu ich dostosowania do faktycznie ponoszonych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ceny transferowej. Uzyskanie informacji o faktycznie poniesionych kosztach jest wprost wymienione jako jedna z przesłanek zastosowania korekty dochodowości w art. 11c pkt 2. W wyniku takiej finalnej kalkulacji, ostateczna cena sprzedaży zastosowana w transakcjach z podmiotami powiązanymi może ulec zmianie, a zapewnienie jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga właśnie dokonania korekty cen transferowych.

Ad. 3

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy Korekta Dochodowości polegać będzie na obniżeniu przychodów Spółki, Spółka posiadać będzie oświadczenie Podmiotu Centralnego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka. W przypadku, gdy Korekta Dochodowości polegać będzie na zwiększeniu przychodów podatkowych Spółki, art. 12 ust. 3aa pkt 2) ustawy o CIT nie wprowadza wymogu uzyskania takiego oświadczenia.

Ad. 4

W każdym wypadku podmiot powiązany, z którym dokonywana będzie Korekta Dochodowości posiadać będzie siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieć będzie podstawa do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.

Ad. 5

Spółka będzie potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W związku z powyższymi argumentami Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Korekty Dochodowości spełniają wszystkie wymogi przewidziane w art. ne i stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. ile ustawy o CIT. Tym samym, jeżeli celem tych korekt jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. lic ustawy o CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metody rozsądnej marży, Spółka ustalając wysokość przychodów za dany rok powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów wynikające z Korekt Dochodowości dotyczących tego roku, zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.