Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-409/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki poniesione na organizację mini targów?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty przejazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; posiłki; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; reprezentacja; szkolenie; targi; wydatek; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją wydarzenia promocyjnego – mini targów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją wydarzenia promocyjnego – jednodniowych mini targów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest producentem opakowań szklanych. Specjalizuje się w produkcji wysokojakościowych opakowań ze szkła bezbarwnego oraz barwionego, a od września 2013, również szkła opalowego. Doświadczenie, stosowana przez Spółkę technologia produkcji oraz najnowocześniejsza aparatura kontrolno-pomiarowa pozwalają zapewnić najwyższą jakość oferowanych wyrobów dostosowanych do potrzeb klienta. Spółka opiera swą działalność produkcyjną na opatentowanych, unikalnych technologiach i doświadczeniu uznanego na rynkach międzynarodowych producenta wysokiej klasy opakowań kosmetycznych.

Co istotne, Spółka poszerzyła swój zakres produkcji o szkło opalowe, dla którego największy rynek zbytu znajduje się w zachodnich państwach unii europejskiej. Większość z produkowanego szkła opalowego jest sprzedawana na rynkach zagranicznych, jednakże także na rynku polskim Spółka dostrzega potencjał zwiększenia sprzedaży.

Działając z zamiarem poszerzenia rynków zbytu oraz wypromowania nowej kategorii wyrobów - opakowań szklanych wykonanych za szkła opalowego - Spółka wraz z dwoma Spółkami z Grupy mającymi siedzibę w XD, zorganizowała w dniu 29 sierpnia 2014 roku wydarzenie promocyjne w postaci mini targów. Celem mini targów było zaprezentowanie każdej ze spółek organizujących mini targi, jej produktów oraz oferty dla klientów, tj. produkcji szkła, w tym co istotne - opalowego (X Y XD sp. z o.o.), produkcji opakowań plastikowych (X XP Polska sp. z o.o.) oraz usług zdobienia szkła i plastiku (YZ sp. z o.o.).

Program mini targów obejmował: rejestrację uczestników w siedzibie X Y XD sp. z o.o., przywitanie uczestników i prezentację Spółki, zwiedzanie Spółki, poczęstunek, przejazd autokarami do X XP Polska i YZ, zwiedzanie X XP Polska i YZ, przejazd do hotelu i poczęstunek, kolację w restauracji, w ramach której została zorganizowana na zakończenie targów prezentacja informacji o Spółkach organizujących konferencję oraz ich produktach, a także podsumowanie targów.

Na mini targi zaproszeni zostali obecni kontrahenci Spółki oraz potencjalni nowi kontrahenci. Wśród osób zaproszonych znalazły się także osoby reprezentujące przedsiębiorców działających jako przedstawiciele handlowi na terytorium innych państw (np. Włochy, Rosja, itd.) pośredniczący w sprzedaży wyrobów X Y XD w tych regionach.

Dzięki przedstawieniu w trakcie targów oferty Spółki, zaplecza technicznego i sposobu produkcji szkła, zaproszeni goście mogli zapoznać się z oferowanymi towarami, ich jakością i - co istotne - procesem produkcji. W konsekwencji, dzięki pozyskanej wiedzy i zrozumieniu procesu produkcji, Spółka liczy z jednej strony na wzrost liczby zamówień, a z drugiej na łatwiejszą współpracę z kontrahentami.

Oprócz punktów merytorycznych programu, uczestnikom został zaoferowany nocleg oraz wyżywienie (poczęstunek w ramach prezentacji w formie szwedzkiego stołu - kawa, herbata, zimne przekąski - oraz kolacja).

Decyzja organizatorów odnośnie noclegów była podyktowana tym, iż targi były całodzienne, a położenie XD uniemożliwiało swobodny dojazd i powrót, w tym publicznymi środkami komunikacji, w szczególności gościom przybywającym z zagranicy oraz z innych, w tym także odległych zakątków Polski. Oferowane przez Spółkę posiłki dla uczestników targów związane są z faktem, iż targi trwały w sposób ciągły i były zakończone wieczorną prezentacją. Bezpośrednio po prezentacji gościom serwowano wieczorny ciepły posiłek, a całości towarzyszyła oprawa muzyczna (muzyka na żywo). Spółka oferując uczestnikom targów posiłki postanowiła tym samym przejąć wzorce zaobserwowane podczas uczestnictwa jej pracowników w rożnych służbowych spotkaniach (targi, szkolenia, konferencje), które polegają na obowiązkowym zapewnieniu przerw kawowych i posiłków dla wszystkich uczestników takich spotkań. Spółka uważa, iż skoro jest to obecnie standardem to nie dostosowanie się do niego byłoby dużym nietaktem wobec gości, a w konsekwencji całe mini targi zostałoby przez uczestników odebrane negatywnie.

W ramach organizacji mini targów poniesione zostały także wydatki na gadżety reklamowe (ulotki, banery, zaproszenia, itp.), przejazdy autokarami (m.in. transfer uczestników z/do lotniska oraz pomiędzy zakładami organizatorów mini targów), wynajem sali konferencyjnej i oprawę muzyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki poniesione na organizację mini targów?

Formułując własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich wydatków poniesionych na organizację opisanych mini targów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako poniesione w celu reklamy Spółki, a tym samym mające związek z uzyskiwaniem przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy PDOP) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki na reklamę nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy PDOP jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też należy uznać, iż skoro mają one związek z uzyskiwaniem przychodu, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych. Bez wątpienia wydatki na organizację targów, które z założenia mają na celu promocję Spółki i jej produktów są takimi wydatkami. W związku z tym, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki jak wydatki na ulotki, banery reklamowe, broszury, zaproszenia itp.

Z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy PDOP mogą powstać pewne wątpliwości, co do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z organizacją targów takich jak: poczęstunek, noclegi, przewóz uczestników szkolenia, oprawa muzyczna oraz kolacja na zakończenie targów.

W art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy PDOP wskazano, że do kosztów podatkowych nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Pojęcie kosztów reprezentacji budziło duże kontrowersje i spory co do jego znaczenia oraz zakresu stosowania zarówno wśród organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych. Wynikiem tego był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 roku o sygn. akt II FSK 702/11 w myśl którego „Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 20 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r."

W konsekwencji wyroku, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 25 listopada 2013 roku nr DD6/033/127/ SOH/2013/RD-120521, w której wskazał na okoliczności, które powinny być brane przy zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych:

1.  „Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.
2.  Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych, etc, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.
3.  Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.
4.  Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na „obiady dla rodziny", „fundowane przyjęcia dla znajomych", „na usługi rozrywkowe". Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, nie mieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof."

Zgodnie z powyższymi wytycznymi, za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy PDOP uznaje się te wydatki, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Stosownie do przedmiotowej interpretacji ogólnej, nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy PDOP ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki, napoje, a także posiłki niezależnie od miejsca ich podawania, podawane podczas prowadzenia rozmów i negocjacji z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc, dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

Spółka zorganizowała mini targi, których głównym celem była promocja działalności Spółki oraz oferowanych przez nią produktów, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży, jak również poszerzenie rynku zbytu w przypadku nowego produktu. Wszystkie wydatki związane z organizacją mini targów zostały poniesione w celu reklamy Spółki oraz podjęcia lub kontynuacji rozmów handlowych albo rozpoczęcia negocjacji już zawartych umów. Wydarzenie to miało niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wszelkie wydatki poniesione na jego organizację były celowe i uzasadnione. Poniesione wydatki nie stanowiły celu samego w sobie, nie były przeznaczone na stworzenie jedynie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy, ale były elementem działań marketingowych.

Obecnie powszechnie przyjętą praktyką jest zapewnianie uczestnikom targów poczęstunku lub posiłku, tym bardziej, gdy targi trwają cały dzień nieprzerwanie. Aktualne standardy przewidują, iż nawet szkolenia, finansowane ze środków publicznych, jeżeli trwają co najmniej 6 godzin, muszą oferować uczestnikom napoje i posiłek. W tej sytuacji nie do pomyślenia nawet jest zorganizowanie całodziennego spotkania, które nie będzie gwarantowało możliwości spożywania napojów ciepłych i zimnych, a także zjedzenia posiłku. Takie standardy obowiązują w sytuacjach, gdy uczestnik szkolenia mieszka w tej samej miejscowości, a co dopiero gdy przyjeżdża spoza niej lub jest z innego kraju.

W ocenie Spółki, brak zapewnienia posiłków uczestnikom mini targów wiązałoby się z negatywna oceną wydarzenia i samej Spółki. W opinii Spółki racjonalnym działaniem było zapewnienie uczestnikom noclegów, gdyż położenie miejscowości uniemożliwia swobodne przemieszczanie się środkami komunikacji publicznej (zakończenie targów przewidziane jest na wieczór), tym bardziej w sytuacji, gdy część uczestników przyjeżdża z zagranicy lub odległych części Polski (np. XW). W sytuacji, gdyby Spółka nie oferowała dla tych uczestników noclegu, wielu z nich zmuszonych byłoby opuścić targi dużo wcześniej lub nie mogłoby przybyć na targi ze szkodą dla Spółki (mniejsza liczba osób uczestniczących w targach jest równoznaczna z mniejszą ilością osób zapoznanych z aktualną ofertą Spółki, co mogłoby mieć wpływ na ilość zawartych umów sprzedaży).

Racjonalne było także zapewnienie transferu uczestników pomiędzy zakładami spółek organizujących targi. Bez tego elementu nie byłaby możliwa sprawna realizacja programu targów.

Spółka stoi na stanowisku, iż poniesione przez nią wydatki na organizację mini targów mogą być w pełnej wysokości zaliczone do kosztów podatkowych. Zapewnienie poczęstunku, noclegów, urozmaicenie spotkania poprzez element muzyki na żywo, podanie iepłej kolacji czy transferu uczestników targów nie może być kwalifikowane jako koszty reprezentacji nie stanowiące kosztów podatkowych, gdyż wydatki te są elementem działań marketingowych Spółki, które mają na celu zwiększenie przychodów.

Potwierdzeniem słuszności stanowiska przyjętego przez Spółkę może być interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2011 roku znak IBPBI/2/423-1929/10/AP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1–2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony – co oczywiste – w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił, m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.

Ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym „reprezentacja” oznacza:

*   „grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo”;
*   „reprezentowanie kogoś lub czegoś”;
*   „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycja społeczną”

(por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Pomocną może być również etymologia tego słowa - „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

Należy przy tym podkreślić, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nie odzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób użycia go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”. „Reprezentacją”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”.

Problemowego pojęcia nie należy przy tym – jak słusznie zauważa Spółka – utożsamiać z „wystawnością, wytwornością, czy okazałością” (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii „wystawności, okazałości” bądź też „zwyczajności” w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe – wyłączone z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 i wystawne, okazałe – objęte zakresem zastosowania tego przepisu, nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności, należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, „nieostry”, ocenny charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowych – za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu, czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów.

Również wobec braku legalnej definicji pojęcia „reklama” za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. Punktem wyjścia do dalszych analiz pozostaje zatem, słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu. I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., Tom III s. 37), reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi.".

Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Dokonując kwalifikacji wydatków na działania, materiały reklamowe (gadżety) do kosztów reklamy bądź reprezentacji, należy odnieść się do całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Ważna jest również wartości przekazywanych przez niego świadczeń, prezentów, okoliczności ich świadczenia, wręczania, bowiem istota reklamy wiąże się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania materiałów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerom handlowym, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją.

Pojęcie „reklamy” należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935).

Innymi słowy, reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego.

Z kolei promocja, oznacza działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu (usługi) lub przedsięwzięcia. Pod pojęciem promocji kryje się więc ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji i obietnic. Promocja stanowi także formę zachęty, skłaniającą do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzającą przychylną opinię o firmie.

Podsumowując, reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama (promocja) dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, iż reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Jak podkreśla Wnioskodawca, działając z zamiarem poszerzenia rynków zbytu oraz wypromowania nowej kategorii wyrobów - opakowań szklanych wykonanych ze szkła opalowego - Spółka wraz z dwoma Spółkami z Grupy mającymi siedzibę w XD, zorganizowała w dniu 29 sierpnia 2014 roku wydarzenie promocyjne w postaci mini targów. Celem mini targów było zaprezentowanie każdej ze spółek organizujących mini targi, jej produktów oraz oferty dla klientów, tj. produkcji szkła. Program mini targów obejmował: rejestrację uczestników w siedzibie X Y XD sp. z o.o., przywitanie uczestników i prezentację Spółki, zwiedzanie Spółki, poczęstunek, przejazd autokarami do X XP Polska i YZ, zwiedzanie X XP Polska i YZ, przejazd do hotelu i poczęstunek, kolację w restauracji, w ramach której została zorganizowana na zakończenie targów prezentacja informacji o Spółkach organizujących konferencję oraz ich produktach, a także podsumowanie targów.

Na mini targi zaproszeni zostali obecni kontrahenci Spółki oraz potencjalni nowi kontrahenci. Wśród osób zaproszonych znalazły się także osoby reprezentujące przedsiębiorców działających jako przedstawiciele handlowi na terytorium innych państw (np. Włochy, Rosja, itd.) pośredniczący w sprzedaży wyrobów X Y XD w tych regionach. Dzięki przedstawieniu w trakcie targów oferty Spółki, zaplecza technicznego i sposobu produkcji szkła, zaproszeni goście mogli zapoznać się z oferowanymi towarami, ich jakością i - co istotne - procesem produkcji. W konsekwencji, dzięki pozyskanej wiedzy i zrozumieniu procesu produkcji, Spółka liczy z jednej strony na wzrost liczby zamówień, a z drugiej na łatwiejszą współpracę z kontrahentami.

Oprócz punktów merytorycznych programu, uczestnikom został zaoferowany nocleg oraz wyżywienie (poczęstunek w ramach prezentacji w formie szwedzkiego stołu - kawa, herbata, zimne przekąski - oraz kolacja). Decyzja organizatorów odnośnie noclegów była podyktowana tym, iż targi były całodzienne. Oferowane przez Spółkę posiłki dla uczestników targów związane są z faktem, iż targi trwały w sposób ciągły i były zakończone wieczorną prezentacją. Bezpośrednio po prezentacji gościom serwowano wieczorny ciepły posiłek, a całości towarzyszyła oprawa muzyczna (muzyka na żywo). W ramach organizacji mini targów poniesione zostały także wydatki na gadżety reklamowe (ulotki, banery, zaproszenia itp.), przejazdy autokarami (m.in. transfer uczestników z/do lotniska oraz pomiędzy zakładami organizatorów mini targów), wynajem sali konferencyjnej i oprawę muzyczną.

Ponadto, jak wskazała Spółka we własnym stanowisku w sprawie oceny wszystkie wydatki związane z organizacją mini targów zostały poniesione w celu reklamy Spółki oraz podjęcia lub kontynuacji rozmów handlowych albo rozpoczęcia negocjacji już zawartych umów. Wydarzenie to miało niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wszelkie wydatki poniesione na jego organizację były celowe i uzasadnione. Poniesione wydatki nie stanowiły celu samego w sobie, nie były przeznaczone na stworzenie jedynie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy, ale były elementem działań marketingowych. Zapewnienie poczęstunku, noclegów, urozmaicenie spotkania poprzez element muzyki na żywo, podanie ciepłej kolacji czy transferu uczestników targów nie może być kwalifikowane jako koszty reprezentacji nie stanowiące kosztów podatkowych, gdyż wydatki te są elementem działań marketingowych Spółki, które mają na celu zwiększenie przychodów.

Niemniej dokonując oceny określonych we wniosku wydatków należy stwierdzić, że pomimo, że właściwym czynnikiem spotkania/imprezy był aspekt reklamowo-promocyjny, marketingowy to nie wszystkie koszty będą realizowały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w ocenie Organu, nie sposób zgodzić się ze Spółką, że wydatki poniesione na kolację i występy artystyczne – tzw. oprawę muzyczną dla zaproszonych gości (a więc także ewentualne inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z „akcją” promocyjną i prezentacją Spółki i jej produktów) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Niewątpliwie są to wydatki mające zachęcić do uczestnictwa kontrahentów w spotkaniu, ale ich charakter z uwagi na to, że nie stanowią one elementu niezbędnego do przeprowadzenia spotkań, czyli przekazywania stosownej informacji na temat Spółki i jej oferty produktowej i usługowej, bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz. Tym bardziej jest to oczywiste, że był to dodatek do kolacji, którą podano po ostatniej prezentacji („po prezentacji gościom serwowano wieczorny ciepły posiłek, a całości towarzyszyła oprawa muzyczna (muzyka na żywo)”.

Mimo ogólnych stwierdzeń Wnioskodawcy dotyczących charakteru marketingowego, promocyjnego oprawy muzycznej kolacji, tut. organ wskazuje, że jednak część artystyczna nie zawierała sama w sobie działań reklamowych i promocyjnych polegających na przekazywaniu informacji o produktach i usługach Spółki. Powyższe skutkuje więc tym, że koszty poniesione na kolację i występy artystyczne podczas i po kolacji – „urozmaicenie spotkania poprzez element muzyki na żywo” (tak jak każde inne podobne atrakcje towarzyszące a niezwiązane bezpośrednio z mini targami i prezentacją produktu) należy uznać za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie należy odnieść się do wydatków poniesionych na transport zaproszonych osób oraz ich zakwaterowanie. Nie sposób jest bowiem uznać, że tego typu wydatki, skierowane do konkretnie wytypowanych osób (firm) stanowią reklamę i promocję produktów i usług Spółki. Ponadto, oczywistym jest, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wydatkami, które nie pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą – a dotyczą innych podmiotów („przejazd autokarami do X XP Polska i YZ, zwiedzanie X XP Polska i YZ”), a w przypadku targów jednodniowych zapewnienie noclegu ma oczywisty reprezentacyjny charakter.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie wydatki określone w niniejszym wniosku w całości wypełniają znamiona działań o charakterze reklamowym, promocyjnym, marketingowym i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego – w tym ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy i rodzaju organizowanej imprezy (targi «wystawa krajowa lub międzynarodowa dająca przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji» - vide: http://sjp.pwn.pl/szukaj/targi.html), w odniesieniu do wskazanej we wniosku kwestii dotyczących organizacji jednodniowych „mini targów” - wydatki o charakterze bezpośrednio związanym z organizacją tej imprezy, tj:

*   wyżywienie (poczęstunek w ramach prezentacji dokonywanej w siedzibie Wnioskodawcy - w formie szwedzkiego stołu - kawa, herbata, zimne przekąski);
*   wydatki na gadżety reklamowe - ulotki, banery, zaproszenia,
*   wynajem sali konferencyjnej
*   powinny być potraktowane jako szeroko rozumiane elementy współtworzące mini targi dokonywane podczas ww. imprezy marketingowej, a nie reprezentacji. Dzięki przedstawieniu w trakcie targów oferty Spółki, zaplecza technicznego i sposobu produkcji szkła, zaproszeni goście mogli zapoznać się z oferowanymi towarami, ich jakością i - co istotne procesem produkcji - a zatem przyczyniły się w widocznym stopniu do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, spełniają podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście proporcjonalnie, w części, tj. stosownie do ich związku z prowadzoną przez samego Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (innymi słowy, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów wszystkich wydatków, które przypadają na pozostałe dwie spółki X XP Polska sp. z o.o. i YZ sp. z o.o.).

Natomiast pozostałe zaś wydatki dotyczące transportu zaproszonych gości do X XP Polska sp. z o.o. i YZ sp. z o.o. oraz przewidzianych po zakończeniu targów (tj. ostatniej prezentacji) – kolacji wraz oprawą muzyczną, a także noclegów – służyły przede wszystkim budowaniu relacji z partnerami handlowymi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy jej reprezentowaniu i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy.

Jednocześnie powyższa ocena podatkowo-prawna planowanych wydatków w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Skarżącej i wyboru określonego sposobu prowadzenia działań gospodarczych, w tym o charakterze promocyjnym, reklamowym czy marketingowym. Niemniej jednak jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów – takiego bowiem rozwiązania ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do ustawy podatkowej.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża podatnika. W procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało wydane w indywidualnej sprawie, przez co nie może wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołana interpretacja indywidualna ma jedynie walor informacyjny i nie jest wiążące dla tutejszego organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.