Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.143.2017.3.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: skutki podatkowe wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki jawnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), uzupełnionym 9 i 16 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do:

*   spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki jawnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012. 659.2017.1.ASZ, 0111-KDIB1-1.4010. 143.2017.2.NL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 i 16 stycznia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zasadniczo ogranicza się do:

*   prowadzenia tzw. działalności aptecznej - tzn. prowadzenia kilku aptek ogólnodostępnych oraz
*   prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali).

Wnioskodawca zamierza formalnie rozdzielić powyższe działalności, przenosząc działalność związaną z wynajmem nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego, do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki prawa handlowego, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nadal natomiast prowadzić będzie przedsiębiorstwo obejmujące działalność apteczną. Zamierzenie Wnioskodawcy jest motywowane m.in. nowymi uregulowaniami prawa farmaceutycznego, zgodnie z którymi przedmiotem działalności beneficjenta zezwolenia na prowadzenia apteki ogólnodostępnej powinno być wyłącznie prowadzenie aptek (art. 99 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne). Wnioskodawca z ostrożności zamierza do powyższego wymogu się dostosować.

Aktualnie, pomimo prowadzenia aptek ogólnodostępnych oraz wynajmu nieruchomości w jednej formie organizacyjnej, działalności te stanowią samodzielne części przedsiębiorstwa i nie są ze sobą powiązane funkcjonalnie ani organizacyjnie. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości obejmuje pofabryczny, wielokondygnacyjny i wielolokalowy budynek usytuowany na nieruchomości Wnioskodawcy. Na remont i przebudowę ww. budynku i lokali Wnioskodawca poniósł wydatki i nakłady, celem uzyskania przychodów z tytułu najmu. Nakłady sfinansowano m.in. z kredytów i pożyczek bankowych.

Po planowanym formalnym rozdzieleniu powyższych działalności, będą one mogły być bez przeszkód kontynuowane w odrębnych formach prawnych. Składniki majątkowe, służące prowadzeniu wynajmu nieruchomości, przenoszone tytułem aportu na inną spółkę, będą stanowiły na dzień przekazania zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca dokona cesji obowiązujących umów najmu i innych umów związanych z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości.

W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności. Wprawdzie nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części działalności (przedsiębiorstwa) w strukturze Wnioskodawcy, w postaci oddziału, wydziału itp., jednak takie wydzielenie funkcjonuje w sposób faktyczny oraz funkcjonalny. Istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji a także pracowników do każdego z powyższych rodzajów działalności. Wydzielona struktura będzie stanowiła samodzielną i zorganizowaną część działalności (przedsiębiorstwa) i będzie składać się m.in. z nieruchomości, zasobów pracowniczych, ogółu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu lokali oraz odrębnych ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca dysponuje także promesami wydanymi przez kredytujące banki, z których wynika, że zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych i pożyczki, będą mogły być skutecznie przeniesione wraz ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego częścią.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że wnoszona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jest już faktycznie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Potwierdza to m.in. to, że wymieniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności, wyodrębniony w akcie założycielskim spółki i w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Stanowi ona wyodrębnioną komórkę, która realizuje odmienne zadania i posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności, a także istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji i pracowników do tej części przedsiębiorstwa. Wydzielona struktura będzie stanowiła samodzielną i zorganizowaną część działalności (przedsiębiorstwa) i będzie składać się m.in. z nieruchomości, zasobów pracowniczych, ogółu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu lokali oraz odrębnych ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca dysponuje także promesami wydanymi przez kredytujące banki, z których wynika, że zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych i pożyczki, będą mogły być skutecznie przeniesione wraz ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego częścią. Do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

W spółce, do której będzie przeniesiona ta część przedsiębiorstwa, będzie ona stanowić jedyne przedsiębiorstwo, z dominującym przedmiotem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

Wnoszona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w zasadzie już posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości może, a nawet powinna być prowadzona w rozłączeniu z działalnością związaną z prowadzeniem aptek ogólnodostępnych. Aktualnie, do prowadzenia obu działalności Wnioskodawca wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, odrębny majątek i zaplecze (lokale, pracownicy, środki finansowe). Po wyodrębnieniu zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości będzie mogła funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, które posiada własne aktywa trwałe, realizuje własne przychody i ponosi koszty związane z działalnością.

Po wyodrębnieniu, spółka istniejąca bądź nowo zawiązana, do której działalność zostanie przeniesiona, będzie kontynuować działalność w zakresie wynajmu, a zatem część wyodrębniana stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

Po wyodrębnieniu, zarówno Wnioskodawca, jak i nabywca części przedsiębiorstwa, będą posiadali pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność w zakresie prowadzenia aptek ogólnodostępnych w dotychczasowej formie prawnej - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka, do której wkład będzie stanowić część przedsiębiorstwa, będzie kontynuować działalność w zakresie wynajmu nieruchomości w nowej strukturze, pod własną firmą.

Po wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego części przedsiębiorstwa spółka będzie kontynuować działalność w zakresie wynajmu nieruchomości w zakresie niemniejszym niż Wnioskodawca. Wynajem nieruchomości będzie dominującym przedmiotem działalności tej Spółki.

W ramach transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przeniesienie pracowników przypisanych do tej części działalności, co nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Wnioskodawca nie może się wypowiedzieć w zakresie, czy spółka przejmująca zatrudni pracowników.

Wnioskodawca planuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnieść tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, najprawdopodobniej jawnej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, że zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona do spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wyodrębniona część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) spełnia definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku Nr 3)

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, część działalności w zakresie wynajmu nieruchomości wypełnia definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm). Z powyższej definicji wynikają przesłanki, jakie należy spełnić aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  musi istnieć w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  ww. zespół składników materialnych i niematerialnych musi być finansowo i organizacyjnie wyodrębniony,
3.  ww. zespół składników ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  ww. zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadani gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest pierwsza przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Przedmiotem aportu będą składniki materialne - nieruchomości (lokale) oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków wynikających z zawartych już umów najmu. Do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności. Z kolei część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem aptek, będzie po wyodrębnieniu kontynuowana przez Wnioskodawcę w dotychczasowej formie prawnej i także obejmować będzie składniki materialne - towary, ruchomości oraz składniki niematerialne - w postaci praw i obowiązków wynikających z zamówień, zawartych już umów dostaw, sprzedaży. Działalność apteczną od początku obsługują wykwalikowani pracownicy, nie wykonujący żadnych czynności związanych z wynajmem.

Wskazana we wniosku zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie i niezależnie realizujące zadania gospodarcze. Wymienione wyżej składniki zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią zespół ściśle powiązanych ze sobą składników mogących stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Zespół tych składników, według Wnioskodawcy jest w przedsiębiorstwie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, w następujący sposób:

1\. Wyodrębnienie organizacyjne.

W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2011 r., Znak: IPPB1/415-1023/10-6/MT, z 23 lutego 2011 r., Znak: IPPB1/415-1029/10-4/MT oraz z 22 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB1/415-622/11-2/EC. Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 27 września 2011 r., Znak: IPPP2/443-834/11-2/JO). Na uwzględnienie zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/14), w którym to sąd stwierdził, iż uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednakże wydzielenie organizacyjne ma charakter materialny - występuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, pracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do dwóch zupełnie odrębnych działalności - wynajmu nieruchomości i prowadzenia aptek. Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności, stanowi wyodrębnioną w nim komórkę, która realizuje odmienne zadania. Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej wynajem nieruchomości, działania obu części przedsiębiorstwa będą mogłyby być dalej kontynuowane. Wyodrębnienie ma zatem też charakter faktyczny.

W działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Wnioskodawcę nie zawsze funkcjonuje struktura oddziałów, wydziałów lub zakładów. Przepisy prawa nie nakładają obowiązku wydzielenia takiego zespołu składników. Wnioskodawca natomiast, wyodrębnił w zakresie przedmiotu działalności spółki, określonym w akcie założycielskim spółki i zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców KRS, dwa odrębne przedmioty - sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych i wynajem nieruchomości. Działalności te Wnioskodawca aktywnie prowadzi. Odmienność tych działalności, zdaniem Wnioskodawcy, także świadczy o organizacyjnym wyodrębnieniu.

2\. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza finansowej samodzielności, w tym samodzielnego sporządzania bilansu, tylko sytuacje, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 19/16 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2014 r., Znak: ITPP2/443-1577/14/PS. Zgodnie z przedstawianym stanem faktycznym, możliwe będzie na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej, przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań wyodrębnianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada wewnętrzną samodzielność finansową oraz możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym, co sprawi, że spełniona będzie przez Wnioskodawcę przesłanka wyodrębnienia finansowego.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, dlatego też aby miało miejsce wyodrębnienie funkcjonalne, konieczne jest zaistnienie dwóch poprzednich przesłanek. Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych, możliwość samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że po wyodrębnieniu zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzenie aptek, będą mogły funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiadają własne aktywa trwałe, mogą realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie dwóch niezależnych działalności o odmiennym przedmiocie i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych.

Reasumując, działalność w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), funkcjonująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spełnia przesłanki uznania ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia tej działalności Wnioskodawca wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, działalność ta będzie wyodrębniona zarówno organizacyjnie, jak i finansowo i będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po wyodrębnieniu, spółka istniejąca bądź nowo zawiązana, do której działalność zostanie przeniesiona, będzie działalność w zakresie wynajmu kontynuować, a zatem część wyodrębnienia stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze. W związku z tym, wyodrębniona część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) spełnia definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i prawnym, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie się wiązało dla Wnioskodawcy z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W razie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej (tj. spółki niebędącej osobą prawną), przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c tej ustawy.

Z kolei wartość wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 4 pkt 25b ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 , art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze ; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Ponadto, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 4a ust. 14 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Wątpliwości podatnika dotyczą ustalenia, czy wyodrębniona część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) spełnia definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki niebędącej osobą prawną – spółki jawnej lub do spółki kapitałowej – spółki z o.o. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wynika z wniosku wskazany zespół składników majątku wniesiony do spółki jawnej lub spółki z ograniczona odpowiedzialnością spełniał będzie definicję zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczona odpowiedzialnością, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej lub spółki z o.o. jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej, na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tego tytułu również nie powstanie po stronie Wnioskodawcy. W sytuacji bowiem wniesienia aportem do spółki niebędącej osobą prawną (tj. spółki jawnej) składników majątku, nawet tych które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód z tego tytułu nie powstanie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki jawnej lub Spółki z ograniczona odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.