Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-432b/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

100% udziałów w kapitale Spółki posiada osoba fizyczna, zamieszkała w Polsce (dalej: Udziałowiec).

Obecnie Spółka planuje objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: SK), w której wspólnikami obok Spółki byłyby następujące podmioty:

(i) Udziałowiec,

(ii) inna osoba fizyczna (matka Udziałowca; dalej: Wspólnik 2) oraz

(iii) spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), która zgodnie z przepisami przejściowymi, zawartymi w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca), nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie wspólnikiem (komplementariuszem ani akcjonariuszem) SKA.

Tytułem wkładu do SK, Spółka wniesie nieruchomość będącą jej własnością, tj. kamienicę, położoną w Polsce. Pozostali wspólnicy wniosą wkłady pieniężne w kwotach określonych w umowie spółki, która może być niższa niż wartość wkładu Spółki. Dodatkowo, udział w zyskach SK może zostać określony w stosunku odmiennym niż stosunek wartości wkładów poszczególnych wspólników (np. Spółka może otrzymać mniejszy udział w zyskach niż inny wspólnik). Odmiennie mogą również zostać uregulowane udziały wspólników w majątku likwidacyjnym SK, przy czym udział Spółki najprawdopodobniej zostanie określony na poziomie analogicznym jak udział w zyskach.

Wnioskodawca zakłada, że tak funkcjonująca SK może dokonać w przyszłości zbycia nieruchomości wniesionej do niej aportem przez Spółkę. Wnioskodawca przyjmuje jednocześnie, że w dalszej kolejności SK może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W skład majątku likwidacyjnego SK wchodziłyby najprawdopodobniej wyłącznie środki pieniężne (w tym przede wszystkim środki ze sprzedaży nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie do SK wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości i objęcie w zamian udziałów (rozumianych jako ogół praw i obowiązków w SK) nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu z żadnego tytułu, w tym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku likwidacji SK (lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki (tj. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – likwidacja SK (lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) nie spowoduje u Wnioskodawcy (jako wspólnika SK) powstania przychodu do opodatkowania na moment likwidacji i podziału majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy stanowi z kolei, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasadą jest zatem opodatkowanie wszelkich uzyskiwanych przez podatnika przychodów.

Niemniej jednak w art. 12 ust. 4 ustawodawca zawarł katalog zdarzeń, które nie generują przychodów podatkowych. I tak, w pkt 3a lit. a) niniejszego przepisu wskazano, że przychodów z działalności gospodarczej nie stanowią środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z literalnej wykładni przedmiotowej regulacji wynika zatem, że aby mogła ona znaleźć zastosowanie konieczne jest wyłącznie, aby:

(i) wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał część majątku likwidacyjnego takiej spółki, przy czym

(ii) wspólnik ten musi otrzymać środki pieniężne.

Definicję spółki niebędącej osobą prawną zawiera art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć mowa w ustawie o takiej spółce – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zważywszy zatem, że spółka komandytowa jest spółką osobową, która nie została wymieniona w art. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającym katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych (a jednocześnie, spółka taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych) – uznać należy, zdaniem Wnioskodawcy, że warunek (i) zostanie spełniony. Biorąc z kolei pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w skład majątku likwidacyjnego SK będą najprawdopodobniej wchodziły wyłącznie środki pieniężne – również warunek (ii) należy uznać za spełniony.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że likwidacja SK, w której będzie ona wspólnikiem nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu w wysokości otrzymanych w ramach likwidacji środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych opublikowany w Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa ta w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a) ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Stosownie do ust. 3b) tego artykułu natomiast, wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji/rozwiązania takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika.

W konsekwencji, otrzymanie przez podatnika (wspólnika) środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na moment jej likwidacji. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym nadmienić, że takie same skutki podatkowe będzie miało rozwiązanie spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Możliwość rozwiązania spółki osobowej i sytuacje, w których to rozwiązanie może nastąpić, przewiduje art. 58 ustawy – Kodeks spółek handlowych. Jednocześnie art. 67 § 1 Kodeksu wskazuje, że w sytuacjach wskazanych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację, chyba, że wspólnicy uzgodnili „inny sposób zakończenia działalności spółki”.

Przy tym, wskazany „inny sposób zakończenia działalności spółki” może m.in. polegać na:

*   przejęciu przedsiębiorstwa przez jednego lub kilku wspólników, z obowiązkiem spłaty pozostałych wspólników,
*   zbycia przedsiębiorstwa osobie trzeciej,
*   wniesienia przedsiębiorstwa lub wybranych aktywów do istniejącej lub nowo powstałej spółki, lub
*   rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Innymi słowy, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w przypadku rozwiązania spółki przeprowadzenie jej likwidacji nie jest obligatoryjne – Kodeks nie uzależnia rozwiązania spółki od przeprowadzenia procedury likwidacyjnej. Przy tym rozwiązanie spółki osobowej z przeprowadzeniem procedury likwidacyjnej i bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej ma identyczne skutki – w obu przypadkach rozwiązanie spółki prowadzi do zakończenia wykonywanej w ramach tej spółki działalności gospodarczej i rozdysponowania pomiędzy wspólników pozostałego w niej majątku.

Tym samym, w sytuacji rozwiązania komandytowej – zarówno w przypadku przeprowadzenia procesu likwidacji i bez przeprowadzenia tej procedury – skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tych zdarzeń będą identyczne. W analizowanej sprawie pozostaną one neutralne dla Wnioskodawcy – nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy.

Reasumując ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, w świetle których środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji Spółki komandytowej należałoby uznać za przychód wspólników, a przeciwnie wręcz – zawiera przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ww. środki pieniężne wyłącza wprost z kategorii przychodów. Zatem wartość środków pieniężnych, które Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki komandytowej otrzyma w wyniku jej likwidacji, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.