Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-43/15/DT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-08
Teza: zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego dla nabycia paliwa gazowego na potrzeby kotłowni parowych używanych przy produkcji estrów metylowych.
Słowa kluczowe: cel-cel opałowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobu gazowego zużywanego na cele objęte trzecią umową opisaną w przedstawionym w stanie faktycznym,
*   **prawidłowe** w zakresie stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do wyrobu gazowego wykorzystywanego bezpośrednio do produkcji wyrobu energetycznego, nie uznania Wnioskodawcy za pośredniczący podmiot gazowy i uznania go za finalnego nabywcę gazowego, oraz uznania produkowanego wyrobu za wyrób energetyczny.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania gazu ziemnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3826 00 10. Jest to jedyny rodzaj działalności produkcyjnej wnioskodawcy. Spółka jest beneficjentem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkowane są estry metylowe. Produkowane przez Spółkę estry metylowe są przeznaczone do użycia jako dodatek do paliw ciekłych lub samoistne biopaliwa (tzw. BIO100) w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1643, z późn. zm.).

Spółka nabywa wyroby gazowe. W zakresie nabycia wyrobów gazowych (gazu) spółka zawarła 3 (słownie: trzy umowy). Dwie pierwsze umowy dotyczą nabycia wyrobów gazowych (gazu) na potrzeby napędzania kotłowni parowych bezpośrednio przy produkcji ww. biokomponentów, trzecia zaś umowa dotyczy nabycia wyrobów gazowych (gazu) na cele opałowe budynku biurowego, w którym mieszczą się urządzenia do mierzenia stanów magazynowych biokomponentów, a to sprzęt komputerowy wraz ze stosownym oprogramowaniem oraz ww. pomieszczenia dla pracowników działów produkcji i handlu. Wyroby gazowe dla potrzeb kotłowni oraz budynku dostarczane są za pomocą odrębnych przyłączy i posiadają odrębne liczniki - spółka jest w stanie precyzyjnie określić ich ilość.

Spółka za wyroby gazowe na podstawie ww. umów, uiszcza cenę której wysokość powiększona jest o kwotę akcyzy z tytułu opodatkowania sprzedaży wyrobów gazowych. Spółka na etapie zawierania dwóch pierwszych umów (nabycie wyrobów gazowych na potrzeby napędzania kotłowni) złożyła oświadczenie o zwolnieniu w 100 % z akcyzy w oparciu o przepis art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

W zakresie natomiast dotyczącym trzeciej umowy (nabycie paliwa gazowego na potrzeby ogrzewania ww. budynku biurowego), takowego oświadczenia spółka nie złożyła, a co za tym idzie, cena jaką obowiązana jest płacić za wyroby gazowe jest wyższa o kwotę równą akcyzie z tego tytułu.

W zakresie tej ostatniej umowy spółka uważa jednak, możliwe było złożenie oświadczenia analogicznego jak powyżej. Wynika to z faktu, że budynek biurowy nie jest tylko klasycznym pomieszczeniem administracyjnym, ale odbywają się w nim czynności mające istotne znaczenie dla procesu produkcyjnego. Funkcjonowanie biurowca determinowane jest bowiem prowadzeniem procesu produkcyjnego. Innymi słowy mówiąc, biurowiec funkcjonuje tylko z uwagi na okoliczność, iż spółka prowadzi działalność w dziedzinie produkcji estrów metylowych. Wszelkie więc czynności które odbywają się w biurowcu wiążą się z procesem produkcyjnym (np. księgowe, czynności działu technicznego itd.).

Na podstawie ww. umów, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółka nabywa gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 (gaz wysokometanowy E, gaz ziemny zaazotowany Ls i Lw). Nabywany gaz ziemny jest przeznaczany do:

1.  napędzania kotłowni parowych używanych w trakcie realizacji procesów produkcyjnych polegających na produkcji biokomponentów;
2.  do ogrzewania budynku biurowego w którego obrębie mieszczą się:
    1.  pomieszczenia, w których zlokalizowane są urządzenia funkcjonalnie powiązane z urządzeniami bezpośrednio mierzącymi stany magazynowe biokomponentów i produktów służących do ich wytwarzania, a to w szczególności sprzęt komputerowy wraz ze stosownym oprogramowaniem oraz przeznaczone dla pracowników działu handlu, którzy obsługują te urządzenia oraz podejmują inne czynności powiązane z czynnościami produkcyjnymi, oraz
    2.  dla pracowników produkcji biorących bezpośredni udział w produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (t.j. pracowników obsługujących urządzenia biorące bezpośredni udział w produkcji a zlokalizowane poza budynkiem biurowym) oraz pracowników innych działów (np. księgowości, działu technicznego).

Opis procesu produkcyjnego:

W procesach produkcyjnych biokomponentów gaz ziemny jest wykorzystywany do wytwarzania pary w kotłowniach parowych, która z kolei jest zużywana do podgrzewania medium produkcyjnego przez wymienniki ciepła. Ciepło wytwarzane w kotłowniach parowych jest niezbędne do prowadzenia procesów produkcyjnych. Nie ma bowiem możliwości wyprodukowania biokomponentów bez wykorzystania ciepła t.j. bez udziału kotłowni parowych. Na potwierdzenie powyższego spółka wskazuje, że w przypadku sporadycznie występujących przerw w dostawach gazu spółka dla potrzeb napędzania kotłowni parowych korzysta celem podtrzymania procesu produkcji wykorzystuje oleje opałowe. Ciągłość dostaw wyrobów gazowych musi zatem zostać zapewniona.

Proces technologiczny produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych polega głównie na reakcji transestryfikacji. W każdej reakcji olej roślinny lub tłuszcz zwierzęcy jest mieszany z odpowiednią ilością metanolu, a ta mieszanina, poddana podwyższeniu pH odpowiednim katalizatorem sodowym. Przy każdej reakcji, z mieszaniny będzie usuwana gliceryna, która stanowi produkt uboczny procesu produkcyjnego. Powstałe estry po oddzieleniu z nich gliceryny, będą poddawane procesowi usunięcia pozostałego po reakcji metanolu.

Kwestią niezmiernie istotną z punktu widzenia przebiegu procesu produkcyjnego, jest funkcjonalne powiązanie, istniejące pomiędzy urządzeniami komputerowymi znajdującymi się w budynku biurowym a urządzeniami znajdującymi się w poza budynkiem jak również koordynacja czynności pracowników znajdujących się w biurowcu a wykonujących czynności objęte zakresem procesu produkcyjnego.

Aspekt łącznościowy w tymże powiązaniu przejawia się zaś w tym, iż procesy odbywające się poza budynkiem biurowym oraz czynności podejmowane przy użyciu urządzeń komputerowych mieszczące się wewnątrz budynku biurowego wzajemnie się determinują i napędzają w tym sensie, że bez zaistnienia któregokolwiek z tych elementów produkcja byłaby w istocie rzeczy niemożliwa w aspekcie materialnym/fizycznym (w przypadku braku urządzeń znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego poza budynkiem biurowym np. kotłowni w ogóle nie można by produkować biokomponentów) bądź też niemożliwa w aspekcie planistyczno - ilościowym (w przypadku braku urządzeń znajdujących bądź zaniechania czynności podejmowanych zwykle w budynku biurowym).

W odniesieniu do tego drugiego aspektu należy ponadto wskazać, że o ile w tym przypadku fizycznie produkcja biokomponentów byłaby możliwa o tyle nie byłoby możliwe bieżące planowanie ilościowe wpływające na zakres produkcji biokomponentów. Istotą bowiem procesu produkcyjnego jest wyprodukowanie takiej ilości biokomponentów, które w danej chwili mogą zostać sprzedane i uniknięcie tym samym stanu rzeczy, w którym nie byłoby możliwe wykonania zobowiązań kontraktowych spółki, czy też nie byłoby możliwości zmagazynowania wyprodukowanego biokomponentu. Powyższe w strukturze organizacyjnej spółki przejawia się w aspekcie funkcjonalnego powiązania działu produkcji z działem handlu. Celem zapewnienia ciągłego i niezakłóconego procesu produkcji oba działy zostały skoordynowane w taki sposób, aby produkcja była dostosowana do zapotrzebowania.

Reasumując, należy wskazać, iż powiązanie pomiędzy urządzeniami znajdującymi się poza budynkiem biurowym na terenie zakładu oraz sprzętem komputerowym znajdującym się w budynku biurowym i czynnościami podejmowanymi w tymże budynku przez odpowiednich pracowników jest oczywiste i sprowadza się do zależności procesów produkcyjnych w aspekcie ilościowo - jakościowym od czynności podejmowanych na urządzeniach komputerowych oraz przez pracowników działu handlu wewnątrz budynku biurowego.

W tym też aspekcie spółka zobligowana jest do zapewnienia pracownikom (którzy obsługują sprzęt komputerowy) działu handlu odpowiednich warunków środowiska pracy po to, aby niemożliwe było wykonywanie przez nich obowiązków a w szczególności spółka zobligowana jest do zapewnienia odpowiedniej temperatury pomieszczeń biurowych oraz wody ciepłej doprowadzonej do umywalek, natrysków i brodzików.

Zgodnie z § 30 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, temperatura pracy w pomieszczeniach biurowych nie może być niższa niż 18 °C zaś zgodnie z § 24 tego samego rozporządzenia temperatura wody ciepłej doprowadzonej do umywalek, natrysków i brodzików w przypadku indywidualnego mieszania wody od 50 °C do 60 °C.

Analogiczna sytuacja ma ponadto miejsce w odniesieniu do pracowników działu produkcji, którzy posiadają w biurowcu wydzielone odrębne pomieszczenia socjalne. Nadmieniam, że pracownicy Ci biorą bezpośredni udział w procesie produkcji obsługując urządzenia zlokalizowane poza budynkiem biurowym. Ich kwaterą w czasie gdy przebiega proces produkcji jest właśnie to wydzielone miejsce z którego przechodzą do wykonywania czynności produkcyjnych. Identycznie jest w odniesieniu do pracowników działu technicznego oraz księgowości oraz wszystkich innych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonana na podstawie dwóch umów zawartych przez wnioskodawcę a dotyczących nabycia paliwa gazowego na potrzeby kotłowni parowych używanych przy produkcji estrów metylowych (wyrobów energetycznych) sprzedaż wyrobów gazowych podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) i czy złożone przez wnioskodawcę w tym zakresie oświadczenie przy zawieraniu umowy na zakup wyrobów gazowych odnośnie 100 % zwolnienia było prawidłowe?
2.  Czy dokonana na podstawie trzeciej umowy zawartej przez wnioskodawcę a dotyczącej nabycia paliwa gazowego na potrzeby zapewnienia odpowiednich warunków środowiska pracy (temperatury) w kontekście obowiązujących przepisów BHP w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy i przy uwzględnieniu faktu, iż paliwo gazowe używane jest do celów grzewczych budynku biurowego:
    1.  w których mieszczą się pomieszczenia przeznaczone dla zapewnienia warunków socjalnych pracownikom działu produkcji biorącym bezpośredni udział (podejmujących czynności) bezpośrednio przy produkcji estrów metylowych, oraz w którym mieszczą się pomieszczenia przeznaczone dla zapewnienia środowiska pracy pracownikom działu handlu, którzy poprzez podejmowane czynności wywierają bezpośredni wpływ na proces produkcyjny poprzez limitowanie ilości produkcji estrów metylowych w powiązaniu z potrzebami handlowymi spółki, oraz
    2.  w którym mieszczą się urządzenia komputerowe powiązane funkcjonalnie z linią produkcyjną estrów metylowych, oraz który to budynek funkcjonuje z uwagi na okoliczność zapewnienia ciągłości produkcyjnej oraz adekwatności produkcji w odniesieniu do potrzeb handlowych spółki, oraz
    3.  w którym to budynku podejmowane są bezpośrednio jak i pośrednio związane z procesem produkcyjnym lecz w każdym przypadku dotyczące lub powiązane bądź też wynikłe z głównej działalności produkcyjnej spółki podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) i czy złożone przez wnioskodawcę w tym zakresie oświadczenie przy zawieraniu umowy na zakup wyrobów gazowych odnośnie braku zwolnienia było błędne?
3.  Czy wnioskodawca w zakresie dotyczącym wszystkich 3 umów zawartych przez wnioskodawcę a dotyczących nabycia paliwa gazowego na potrzeby kotłowni parowych używanych przy produkcji estrów metylowych (wyrobów energetycznych) jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.)?
4.  Czy wnioskodawca mający siedzibę na terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej) w przedstawionym stanie faktycznym mógłby być uznawany za pośredniczący podmiot gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i ewentualnie przy spełnieniu jakich warunków (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.)?
5.  Jak należy rozumieć pojęcie wyroby energetyczne na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.)?
6.  Jak należy rozumieć pojęcie procesu produkcyjnego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.)?
7.  Czy w przypadku zasadności/poprawności stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zwolnienia z akcyzy czynności/umowy o której mowa w pkt 2 powyżej spółka powinna podjąć czynności mające na celu uzyskanie zwrotu od sprzedawcy gazu kwot z tytułu nadpłaty w cenie, z uwagi na niezasadne powiększenie ceny przez sprzedawcę w związku z mylnym uiszczaniem przez niego akcyzy, pomimo iż sprzedaż dokonywana na podstawie tej umowy, jest od akcyzy zwolniona? Czy uprawnienie to przysługuje, zważywszy, że przepis art. 31b ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) obowiązuje od dnia 1 listopada 2013 r. - co do kwot naliczanych przez sprzedawcę paliwa gazowego począwszy od dnia 1 listopada 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 W ocenie wnioskodawcy sprzedaż dokonana na podstawie dwóch ww. umów dotyczących nabycia paliwa gazowego na potrzeby kotłowni parowych używanych przy produkcji estrów metylowych (wyrobów energetycznych) podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) i tym zakresie oświadczenie wnioskodawcy przy zawieraniu umowy na zakup wyrobów gazowych było prawidłowe.

Ad. 2 W ocenie wnioskodawcy sprzedaż dokonana na podstawie trzeciej umowa podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) zaś oświadczenie wnioskodawcy podane przy zawarciu tej umowy było nieprawidłowe.

Ad. 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie dotyczącym trzech umów zawartych przez wnioskodawcę a dotyczących nabycia paliwa gazowego na potrzeby kotłowni parowych używanych przy produkcji estrów metylowych (wyrobów energetycznych) jest finalnym nabywca gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

Ad. 4 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie może być kwalifikowana jako pośredniczący podmiot gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

Ad. 5 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych stanowią wyroby energetyczne w rozumieniu art. 86 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

Ad. 6 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie proces produkcyjny na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) należy rozumieć w ten sposób, iż jest ono tożsame z encyklopedycznymi definicjami procesu produkcyjnego obejmującymi ogół czynności bezpośrednio i pośrednio wpływających na proces produkcyjny lub determinujących proces produkcyjny.

Ad. 7 W ocenie spółki przysługuje jej prawo zwrotu od sprzedawcy paliwa gazowego części wynagrodzenia w związku z niezasadnym powiększeniem ceny o kwotę akcyzy, której nie należało uiszczać. Uprawnienie to przysługuje - z uwagi na czasookres obowiązywania zwolnienia (wejście w życie przepisu) co do kwot naliczonych od dnia 1 listopada 2013 r. gdyż spółka niezasadnie uiszczała cenę powiększona o kwotę akcyzy, podczas gdy w tym okresie obowiązywało w omawianym zakresie ustawowe zwolnienie od akcyzy. Spółka winna podjąć stosowne kroki celem odzyskania niezasadnie uiszczonej kwoty.

Wnioskodawca jest stroną wszystkich trzech umów sprzedaży paliwa gazowego, o których mowa w treści niniejszego wniosku. Wysokość cen z tytułu nabycia wyrobów gazowych wynikająca z tych umów, uwzględnia kwoty akcyzy do których zapłacenia obowiązany jest sprzedawca jako podmiot dokonujący sprzedaży gazu w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.). Wobec zaistnienia - w ocenie wnioskodawcy - ustawowych podstaw dla zwolnienia ww. umów/czynności z akcyzy, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku cena z tytułu nabycia paliwa gazowego winna być obniżona z uwagi na brak po stronie sprzedawcy obowiązku zapłaty akcyzy co z kolei generować będzie po stronie wnioskodawcy niższe koszty z tytułu nabycia wyrobów gazowych/gazu.

W przedstawionym stanie faktycznym, opodatkowaniu akcyzą w braku podstaw ustawowych dla zwolnienia - podlegałyby zatem czynności, których przedmiotem jest nabycie wyrobów gazowych/gazu, a to wszystkie ww. umowy sprzedaży. Innymi słowy - w braku podstaw dla ustawowego zwolnienia - sprzedaż podlegałaby akcyzie.

Zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych”.

Mając na względzie powyższy zapis wskazać należy, że zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) finalny nabywca gazowy to podmiot, który: a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub, b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Spółka/wnioskodawca - w jej ocenie przy uwzględnieniu przedstawionego w treści niniejszego wniosku stanu faktycznego - nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) w braku przesłanek opisanych w tym artykule. Istotną kwestią jest w tym zakresie także okoliczność, że wnioskodawca nie powiadamiał pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego działalności jako pośredniczący podmiot gazowy, co ostatecznie przesądza o racjach spółki w omawianym zakresie. Status pośredniczącego podmiotu gazowego nigdy bowiem nie powstaje ex lege t.j. z mocy ustawy a uzależniony jest od złożenia stosownej treści oświadczenia.

W treści ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) nie znalazła się natomiast definicja legalna pojęcia proces produkcyjny. Wobec tego mając na względzie wykładnie językową przy uwzględnieniu również konieczności zachowania zgodności systemowej w zakresie wykładni systemowej, w tym względzie sięgnąć należy do pojęć encyklopedycznych. i tak:

Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) „proces” to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś.

Przez pojęcie produkcji rozumieć natomiast należy zorganizowaną działalność ludzką mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość. Według, natomiast art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) „Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych".

Wykładnia pojęcia proces produkcyjny była również przedmiotem rozważań na gruncie interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izba Skarbowych w Warszawie oraz Poznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443- 968/10-4/JK, stwierdził, iż: „Pojęcie „proces produkcyjny” należy rozumieć szeroko, jako przebieg następujących po sobie i powiązanych zdarzeń, czynności, które mają na celu wytwarzanie m.in. towarów. o procesie produkcji mówić można od momentu pobrania surowca, aż do momentu wytworzenia wyrobu finalnego, gotowego do dalszej dystrybucji”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW: „Powszechnie przyjmuje się, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie”.

Mając na uwadze powyższe definicje, „proces produkcji” należy interpretować w sposób kompleksowy, niejako szereg odrębnych działań, ale jako całość niezbędnych czynności koniecznych do wykonania danego wyrobu. Jest to ciąg działań, powiązanych ze sobą logicznie i technicznie, przy czym eliminacja któregokolwiek z nich prowadziłaby do niepowodzenia, a zatem proces technologiczny stałby się niemożliwy do przeprowadzenia. Podobne stanowisko potwierdza również interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. IPTPP3/443A-63/13-2/BJ.

W tym aspekcie nie od rzeczy będzie ponadto przywołać zapisy polskiej klasyfikacji działalności (PKD) Zgodnie mianowicie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.) część I - zasady budowy klasyfikacji „Jeżeli proces produkcyjny jest zorganizowany jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność”.

Mając powyższe na uwadze należy ponadto odnieść się do kwestii związanych z subsumpcją przedstawionych zapisów w szczególności zapisów ustawowych pod istniejący stan faktyczny przedstawiony na gruncie niniejszego wniosku.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wytwarzania estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3826 00 10 które w świetle art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) stanowią wyroby energetyczne. Produkowane przez Spółkę estry metylowe są przeznaczone do użycia jako dodatek do paliw ciekłych lub samoistne biopaliwa (tzw. BIO100) w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1643, z późn. zm.).

Nie ma możliwości wyprodukowania biokomponentów bez wykorzystania ciepła t.j. bez udziału kotłowni parowych. Wyroby te, a w zasadzie wyrób (przeznaczenie estrów metylowych jako dodatku do pali, bądź też samoistnego paliwa uzależnione jest nie od ich składu chemicznego a od przyjętej kwalifikacji) produkowane są z przeznaczeniem do sprzedaży.

Należy również zauważyć, iż w sposób pośredni w procesie produkcji estrów metylowych gaz zużywany jest również na potrzeby ogrzewania budynku biurowego, w którym mieszczą się urządzenia komputerowe przy pomocy których przesyłane są informacje z działu produkcji do działu handlu i odwrotnie która to wymiana informacji posiada walor limitujący proces produkcyjny oraz określający jego jakość w ten sposób, że wymiana informacji przyczynia się do precyzyjnego określenia potrzeb ilościowych i jakościowych z przeznaczeniem na handel, co w konsekwencji ma przełożenie na ilość i jakość wyprodukowanych ilości estrów metylowych (wyrobów energetycznych) a nadto urządzenia komputerowe znajdujące się biurowcu pozwalają na pomiar stanów magazynowych oraz ilości oleju rzepakowego przeznaczanego do produkcji estrów metylowych.

Ten niewątpliwie istotny aspekt łącznościowy przejawia się tym, iż procesy odbywające się poza budynkiem biurowym oraz czynności podejmowane przy użyciu urządzeń komputerowych mieszczące się wewnątrz budynku biurowego wzajemnie się determinują i napędzają w tym sensie, że bez zaistnienia któregokolwiek z tych elementów produkcja byłaby w istocie rzeczy niemożliwa w aspekcie materialnym/fizycznym (w przypadku braku urządzeń znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego poza budynkiem biurowym w ogóle nie można produkować biokomponentów) bądź też niemożliwa w aspekcie planistyczno-ilościowo-jakościowym (w przypadku braku urządzeń znajdujących bądź zaniechania czynności podejmowanych zwykle w budynku biurowym). W odniesieniu do tego drugiego aspektu należy ponadto wskazać, że o ile w tym przypadku fizycznie produkcja biokomponentów byłaby możliwa co do zasady o tyle nie byłoby możliwe bieżące planowanie ilościowe i jakościowe wpływające na zakres produkcji biokomponentów. Istotą bowiem procesu produkcyjnego jest wyprodukowanie takiej ilości biokomponentów, które w danej chwili mogą zostać sprzedane i uniknięcie tym samym stanu rzeczy w którym nie byłoby możliwe wykonania zobowiązań kontraktowych spółki czy też nie byłoby możliwości zmagazynowania wyprodukowanego biokomponentu.

Istotnym elementem funkcjonalnego powiązania budynku biurowego z procesem produkcyjnym jest ponadto bytność pracowników, których rola w procesie produkcyjnym jest nieoceniona. Bez pracowników w ogóle nie byłoby możliwości prowadzenia jakiejkolwiek produkcji. Poza natomiast pracownikami obsługującymi sprzęt komputerowy i podejmującymi inne czynności w dziale handlu, które to czynności stanowią istotny element procesu produkcyjnego w wymiarze limitacyjno - ilościowym oraz jakościowym, w specjalnie wydzielonej części biurowca znajduje się wydzielone pomieszczenie socjalne dla pracowników obsługujących bezpośrednio urządzenia produkcyjne. W pomieszczeniach tych pracownicy nie tylko „stacjonują” ale również spożywają posiłki.

W tym aspekcie spółka zobligowana jest do zapewnienia zarówno pracownikom działu handlu jak pracownikom działu produkcji niezbędnych warunków w szczególności w zakresie temperatury pomieszczeń jak i temperatury wody doprowadzanej do umywalek, natrysków i brodzików. Spełnienie tych warunków (warunkujące rozpoczęcie i przebieg procesu produkcji) uzależnione jest od dostaw paliwa gazowego, które używane jest do ogrzewania pomieszczeń jak i wody.

Wskazać należy, iż spełnienie tych warunków nie jest wymysłem wnioskodawcy ani też nie wynika z jego swobodnego uznania a wywodzi się z powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Zgodnie z § 30 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, temperatura pracy w pomieszczeniach biurowych nie może być niższa niż 18 °C zaś zgodnie z § 24 tego samego rozporządzenia temperatura wody ciepłej doprowadzonej do umywalek, natrysków i brodzików w przypadku indywidualnego mieszania wody od 50 °C do 60 °C.

Co istotne, należy raz jeszcze wskazać, iż zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) „zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych”.

Przepis ten nie różnicuje przeznaczenia wyrobów gazowych w procesie produkcji wyrobów energetycznych jako bezpośrednie bądź też pośrednie. Co więcej, należy wręcz podkreślić, iż na proces produkcyjny składają się zarówno wszelkie podejmowane czynności bezpośrednie jak i pośrednie, a więc także te które mają na celu zapewnienie właściwych warunków dla możności prowadzenia w ogóle bezpośrednich czynności produkcyjnych, a więc w szczególności czynności pośrednie niezbędne dla prowadzenia procesu produkcji.

Kolejny raz w omawianym zakresie należy przywołać stwierdzenie zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. IPPP3/443-968/10-4/JK, który stwierdził, że „Pojęcie „proces produkcyjny” należy rozumieć szeroko, jako przebieg następujących po sobie i powiązanych zdarzeń, czynności, które mają na celu wytwarzanie m.in. towarów. o procesie produkcji mówić można od momentu pobrania surowca, aż do momentu wytworzenia wyrobu finalnego, gotowego do dalszej dystrybucji". Podobnie - jak już zostało powiedziane - uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW, który wskazał iż proces produkcyjny to zespół celowych działań wykonywanych w toku produkcji.

Oczywistym jest, iż bez udziału czynnika ludzkiego nie byłoby możliwe podejmowanie jakichkolwiek czynności produkcyjnych. Wskazać dodatkowo należy, że znaczenie pośrednich czynności produkcyjnych jest czasami nawet większe aniżeli czynności bezpośrednich, bowiem bez tych pierwszych czynności bezpośrednie w ogóle nie mogłyby się odbywać. Głównym przeznaczeniem budynku biurowego jest wykorzystanie go do koordynacji ilościowo- jakościowej procesu produkcyjnego w powiązaniu ze sprzedażą. Gdyby nie fakt, iż w biurowcu podejmowane są ww. czynności ściśle związane z procesem produkcyjnym oraz, że wykorzystują o pracownicy działu produkcji, jego funkcjonowanie tylko w zakresie czynności typowo biurowych nie miałoby sensu. Trudno zatem w tym stanie rzeczy stypizować czy też zaszeregować w budynek biurowy jako klasyczny obiekt administracyjny, a traktować należy go przede wszystkim jako element infrastrukturalny w procesie produkcyjnym. W budynku biurowym funkcjonują ponadto inne działy jak dział techniczny, księgowość itd., jednakże funkcjonowanie wszystkich tych działów ściśle związane jest z procesem produkcyjnym. Nie byłoby potrzeby prowadzenia księgowości gdyby nie było produkcji. Nie byłby potrzebny dział techniczny gdyby nie konieczność konserwacji i rozbudowy infrastruktury urządzeń produkcyjnych. Czynności innych działów pośrednio wpływają zatem na przebieg procesu produkcyjnego bowiem determinują zachowanie jego ciągłości. Wyprodukowane estry są sprzedawane z czym wiąże się konieczność rozliczenia i proces produkcji jest kontynuowany. Wszystkie czynności wiążą się nieodzownie z produkcją estrów. Stąd też spółka uważa - mając oczywiście na względzie powyższe zapisy - iż gaz przeznaczony na ogrzewanie budynku biurowego w istocie rzeczy jest przeznaczany na szeroko rozumiane potrzeby produkcyjne bowiem dzięki niemu spełnione zostają warunki niezbędne dla podejmowania bezpośrednich czynności produkcyjnych jak również warunki dla zapewnienia ciągłości produkcyjnej.

Konkludując zatem należy uznać, iż dokonywana na podstawie ww. wszystkich trzech umów sprzedaż wyrobów gazowych przeznaczonych do wykorzystania przez Spółkę w procesie produkcji wyrobów energetycznych rozumianym jako suma czynności pośrednich i bezpośrednich podejmowanych zarówno na zewnątrz budynku biurowego (kotły parowe) jak i wewnątrz (urządzenia komputerowe, pracownicy), spełnia w całości przesłanki zwolnienia z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym nabycie na podstawie ww. trzech umów paliwa gazowego w całości winno podlegać zwolnieniu z akcyzy wskutek czego cena jaką wnioskodawca uiszcza sprzedawcy paliwa gazowego, winna ulegać obniżeniu o kwotę akcyzy która została zapłacona nienależnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobu gazowego zużywanego na cele objęte trzecią umową opisaną w przedstawionym w stanie faktycznym,
*   prawidłowe w zakresie stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do wyrobu gazowego wykorzystywanego bezpośrednio do produkcji wyrobu energetycznego, nie uznania Wnioskodawcy za pośredniczący podmiot gazowy i uznania go za finalnego nabywcę gazowego, oraz uznania produkowanego wyrobu za wyrób energetyczny.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. Nr 108, poz. 752 z późn. zm.), dalej zwana ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy - art. 1 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 3a ustawy podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy, pośredniczący podmiot gazowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany powiadomić o tym pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Właściwy naczelnik urzędu celnego bez zbędnej zwłoki pisemnie potwierdza przyjęcie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, pośredniczący podmiot gazowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Potwierdzenie to powinno zawierać dane, o których mowa w ust. 3a, oraz oznaczenie organu potwierdzającego. (art. 16 ust. 3b ustawy).

Podmiot posiadający siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, który spełnia określone warunki ma prawo do prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. Tym samym to podmiot decyduje czy chce prowadzić działalność jako pośredniczący podmiot gazowy. Jeżeli decyduje się prowadzić działalność gospodarcza jako pośredniczący podmiot gazowy winien o tym powiadomić, przed rozpoczęciem takiej działalności, właściwego naczelnika urzędu celnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 z przeznaczeniem do zużycia do celów opałowych. Wyrób gazowy nie jest sprzedawany. Ponadto Wnioskodawca nie powiadomił pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy.

Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawca nie może zostać uznany za pośredniczący podmiot gazowy, a tym samym Wnioskodawca dokonujący w zakresie 3 umów nabycia wyrobów gazowych do celów opałowych jest w rozumieniu ustawy finalnym nabywcą gazowym.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z z art. 86 ust 1 ustawy do wyrobów energetycznych, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wytwarza estry metylowe kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3826 00 10 przeznaczone do użycia jako dodatek do paliw ciekłych lub jako samoistne biopaliwo w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

Stosownie do powyższego produkowany przez Wnioskodawcę wyrób należy zaliczyć do wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  osób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  tych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca przewidział jednak liczne wyjątki od powyższej zasady.

I tak stosownie do art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Jednocześnie, w myśl art. 31b ust. 5 w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na dostawy gazu zawarł trzy umowy. Dwie z nich dotyczą nabycia wyrobów gazowych na potrzeby napędzania kotłowni parowych bezpośrednio przy produkcji biokomponentów, trzecia zaś umowa dotyczy nabycia wyrobów gazowych na cele opałowe budynku biurowego, w którym mieszczą się urządzenia do mierzenia stanów magazynowych biokomponentów tj. sprzęt komputerowy wraz ze stosownym oprogramowaniem oraz pomieszczenia dla pracowników działu produkcji i handlu.

Na podstawie ww. umów, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółka nabywa gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 (gaz wysokometanowy E, gaz ziemny zaazotowany Ls i Lw).

Nabywany gaz ziemny jest przeznaczany do:

1.  napędzania kotłowni parowych używanych w trakcie realizacji procesów produkcyjnych polegających na produkcji biokomponentów;
2.  do ogrzewania budynku biurowego w którego obrębie mieszczą się:
    1.  w których zlokalizowane są urządzenia funkcjonalnie powiązane z urządzeniami bezpośrednio mierzącymi stany magazynowe biokomponentów i produktów służących do ich wytwarzania, a to w szczególności sprzęt komputerowy wraz ze stosownym oprogramowaniem oraz przeznaczone dla pracowników działu handlu, którzy obsługują te urządzenia oraz podejmują inne czynności powiązane z czynnościami produkcyjnymi, oraz
    2.  pracowników produkcji biorących bezpośredni udział w produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (t.j. pracowników obsługujących urządzenia biorące bezpośredni udział w produkcji a zlokalizowane poza budynkiem biurowym) oraz pracowników innych działów (np. księgowości, działu technicznego).

Należy zatem zauważyć, że w sprawie mamy do czynienia generalnie z dwoma rodzajami czynności występujących podczas wytwarzania biokomponentów tj.

*   bezpośrednim zużyciem gazu przy produkcji biokomponentów, oraz
*   zużyciem gazu na cele opałowe budynku biurowego, w którym mieszczą się urządzenia do mierzenia stanów magazynowych biokomponentów tj. sprzęt komputerowy wraz ze stosownym oprogramowaniem oraz pomieszczenia dla pracowników działu produkcji i handlu.

Ponieważ, pojęcie „procesu produkcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) „produkować” to:

1.  zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś,
2.  wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast poprzez „proces” rozumie się:

1.  przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (…) np. proces produkcyjny, proces nauczania
2.  kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (…).

Powszechnie przyjmuje się ponadto, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu).

Ponadto – co jest również istotne podczas ustalania katalogu czynności zwolnionych od akcyzy – na uwadze należy mieć fakt, że zasadą jest, iż wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane wąsko.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku (zwolnieniu od podatku akcyzowego) do użycia wyrobu gazowego w procesie produkcji wyrobu energetycznego należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia biokomponentu. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, wyrób gazowy zużywany bezpośrednio do wytworzenia wyrobu energetycznego może zostać zakwalifikowany jako zwolniony od akcyzy.

Z kolei te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie wyrobu energetycznego), nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zatem należy stwierdzić, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą skorzystać wskazane przez Zainteresowanego czynności dotyczące ogrzewania budynku biurowego, w którego obrębie mieszczą się:

1.  pomieszczenia przeznaczone dla zapewnienia warunków socjalnych pracownikom działu produkcji biorącym bezpośredni udział (podejmujących czynności) bezpośrednio przy produkcji estrów metylowych, oraz w którym mieszczą się pomieszczenia przeznaczone dla zapewnienia środowiska pracy pracownikom działu handlu, którzy poprzez podejmowane czynności wywierają bezpośredni wpływ na proces produkcyjny poprzez limitowanie ilości produkcji estrów metylowych w powiązaniu z potrzebami handlowymi spółki, oraz
2.  urządzenia komputerowe powiązane funkcjonalnie linia produkcyjną estrów metylowych, oraz który to budynek funkcjonuje z uwagi na okoliczność zapewnienia ciągłości produkcyjnej oraz adekwatności produkcji w odniesieniu do potrzeb handlowych spółki, oraz
3.  w którym to budynku podejmowane są bezpośrednio jak i pośrednio związane z procesem produkcyjnym lecz w każdym przypadku dotyczące lub powiązane bądź też wynikłe z głównej działalności produkcyjnej spółki.

Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pomieszczenia mieszczące się w budynku biurowym nie uczestniczą bezpośrednio w procesie produkcji.

W tym miejscu Organ pragnie wskazać, że zgadza się z opinią, że „Powszechnie przyjmuje się, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie”. Jednakże zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym urządzenia, w tym sprzęt komputerowy, mieszczący się w ogrzewanym budynku nie uczestniczą bezpośrednio w procesie produkcji. Są one jedynie funkcjonalnie powiązane z urządzeniami mierzącymi stany magazynowe biokomponentów i produktów służących do ich wytwarzania.

Co do pozostałych czynności należy wskazać, że są to takie czynności, które co prawda Wnioskodawca musi wykonać – jak każdy podmiot gospodarczy w ramach swojej działalności – lecz nie są to czynności, które prawodawca uprzywilejował poprzez zwolnienie od podatku akcyzowego. Towarzyszą one jedynie produkcji wyrobu energetycznego lecz ich brak nie będzie techniczną przeszkodą – nie są to czynności ustalone w wskazanym powyżej procesie technologicznym uznane za biorące udział w zwolnionym od akcyzy procesie produkcyjnym – do jego wyprodukowania.

Zauważyć także należy, że przedstawiony powyżej zakres obowiązującego zwolnienia zgodny jest z przepisami prawa unijnego oraz orzecznictwem Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Zatem w myśl powyższego każde zużycie wyrobów akcyzowych, które nie następuje na cele związane z produkcją produktów energetycznych jest uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, czyli powoduje powstanie obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Analizując prawidłowość wykładni normy prawnej będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe SA, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

W związku z powyższym należy podkreślić, że wykładnia przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia od akcyzy powinna przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz w myśl art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, nie powinny być obciążone akcyzą wyroby akcyzowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Tym samym każde zużycie wyrobów akcyzowych do celów innych niż bezpośrednio związanych z produkcją wyrobów energetycznych nie podlega zwolnieniu od akcyzy i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na uwadze, użycie wyrobów gazowych bezpośrednio do produkcji wyrobów energetycznych (biokomponentów) nabytych na podstawie dwóch opisanych umów objęte jest zwolnieniem z akcyzy w oparciu o przepis art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy. Natomiast zwolnieniu temu nie podlega użycie nabywanych wyrobów gazowych do pozostałych celów objętych trzecią umową.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe.

Oznacza to zarazem, że ponieważ zwolnienie od akcyzy nie ma zastosowania do wyrobu gazowego objętego trzecią umową (Wnioskodawca zasadnie nabywa wyrób gazowy objęty tą umową z zapłaconym podatkiem akcyzowym), kwestia zwrotu tego podatku akcyzowego zawartego w wartości nabywanego wyrobu gazowego jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważa się, że potwierdzają one prezentowane przez Organ stanowisko przedstawione powyżej, i tak:

*   interpretacja z dnia 1 grudnia 2010 r. znak ILPP/443-83/09-2/TW dotyczyła innego wyrobu akcyzowego i innego zwolnienia. Tym niemniej stwierdzono w niej również, że zwolnieniu z akcyzy podlega tylko wykorzystywany w procesie produkcji alkohol etylowy. Zwolnieniu natomiast nie podlega alkohol wykorzystywany do czyszczenia i dezynfekcji elementów zdemontowanych drukarek podczas postoju,
*   interpretacja z dnia 22 czerwca 2009 r. znak ILPP3/443-83/09 dotyczyła zwolnienia stosowanego dla energii elektrycznej zużywanej w procesie jej produkcji i podtrzymania procesów produkcyjnych. W interpretacji tej jasno stwierdzono, że ze zwolnienia nie mogą korzystać czynności dotyczące utrzymania:
    1.  gospodarczo-socjalnego stanowiącego historycznie i obecnie jedna całość z budynkiem elektrowni,
    2.  gotowości produkcyjnej urządzeń gospodarki wodnej: pomieszczeń MEW i socjalnych obsługi elektrowni,
    3.  zgodnie z przepisami BHP pomieszczeń MEW niezbędnych do utrzymania elektrowni,
    4.  gotowości produkcyjnej urządzeń gospodarki wodnej,
*   interpretacja z dnia 5 lutego 2014 r. znak IPTP3/443A/63/13-2/BJ dotyczyła zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych w oparciu o przepis art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w której podzielono pogląd wnoszącego wniosek, że ze zwolnienia korzysta całość wyrobów gazowych zużywanych w procesie produkcji wyrobów energetycznych, z wyłączeniem wyrobów gazowych wykorzystywanych do ogrzewania budynków administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobu gazowego zużywanego na cele objęte trzecią umową opisaną w przedstawionym w stanie faktycznym,
*   prawidłowe w zakresie stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do wyrobu gazowego wykorzystywanego bezpośrednio do produkcji wyrobu energetycznego, nie uznania Wnioskodawcy za pośredniczący podmiot gazowy i uznania go za finalnego nabywcę gazowego, oraz uznania produkowanego wyrobu za wyrób energetyczny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.