Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.599.2024.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-08
Teza: Brak prawa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych osobiście usług nauki pływania oraz możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy dla usług nauki pływania zatrudniając pracownika.
Słowa kluczowe: nauka; pływalnia ; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 4 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

§ zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Panią osobiście usług nauki pływania,

§ możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy dla usług nauki pływania zatrudniając pracownika.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 listopada 2024 r. (wpływ 1 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Obecnie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony na zasadach określonych w art. 113 ustawy o VAT.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą o przeważającym profilu oznaczonym kodem PKD 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani naukę pływania jako wykwalifikowany nauczyciel Wychowania Fizycznego, co potwierdza dyplom ukończenia studiów drugiego stopnia. Wiele lat szkoliła się Pani w zakresie nauki pływania, sama również startowała Pani w wielu zawodach. Dodatkowo zakres Pani wykształcenia obejmuje obszary kształcenia w zakresie nauk medycznych, o zdrowiu oraz kulturze fizycznej, a wiadomości z tych dziedzin przekazuje Pani swoim uczniom. Posiada Pani również specjalizację instruktora dyscypliny sportu − „pływanie” uzyskaną na Akademii Wychowania Fizycznego (\`(...)\`), jak również dokument, z którego wynika, że może Pani prowadzić nauczanie pływania jako instruktor nauki pływania. Dokumentem tym jest Legitymacja Instruktorska wydana przez szkołę wyższą − Akademię Wychowania Fizycznego (\`(...)\`).

W celu prowadzenia zajęć wynajmuje Pani tor lub kilka torów basenu i tam prowadzi Pani zajęcia nauki pływania wg ustalonego programu nauczania. Zajęcia te mają charakter praktyczny. W ramach usługi uczestnik otrzymuje wstęp na basen, opiekę oraz naukę pływania prowadzoną przez Panią jako wykwalifikowanego instruktora. Wszystkie zajęcia prowadzi Pani osobiście, w związku z czym działalność ta prowadzona jest obecnie samodzielnie na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.

Aktualnie nie zatrudnia Pani żadnego pracownika. Nie wyklucza jednak Pani w przyszłości nawiązania współpracy z innymi trenerami pływania na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia. Obecnie nie wykonuje Pani czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, natomiast w przyszłości chciałaby Pani aby część zajęć prowadził pracownik z wyżej wymienionymi kwalifikacjami.

System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów. Na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie nauczania pływania, opracowała Pani program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom kursu zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie szkolenia. Dodatkowo ukończony kurs integracji sensomotorycznej pozwolił Pani na opracowanie programu szkoleniowego opartego na dodatkowych ćwiczeniach zapewniających naukę oddychania, prawidłową koordynację ruchową i postawę ciała, jak również planowanie ruchu oraz ćwiczeniach wspierających procesy uczenia się. W związku z tym program dydaktyczny, z którego korzystają uczniowie służy profilaktyce i poprawie zdrowia.

Umowy w zakresie nauki pływania zawiera Pani z rodzicami dzieci, które uczestniczą w zajęciach. Łączy Panią bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług.

Uzyskane w ten sposób uprawnienia są zgodne z art. 41 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem ustawy o sporcie zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu ustawy. Do zadań trenera lub instruktora sportu należy ponadto, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie. Trenerem lub instruktorem sportu w sportach, w których działają polskie związki sportowe, może być osoba, która:

1\. ukończyła 18 lat;

2\. posiada co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe;

3\. posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu;

4\. nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo, o którym mowa w art. 46-50, lub określone w rozdziale XIX, XXIII, z wyjątkiem art. 192 i art. 193, rozdziale XXV i XXVI ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. − Kodeks karny.

Ukończenie kursu instruktora pływania przygotowuje i uprawnia absolwentów do pracy w związkach sportowych, klubach sportowych, rekreacyjnych i komercyjnych, ośrodkach sportu, rekreacji i kultury, placówkach wypoczynku, na obozach i koloniach, prowadzenia zajęć w ramach lekcji wychowania fizycznego (podniesienie kwalifikacji zawodowych nauczycieli). Absolwent może także założyć własną szkółkę lub klub rekreacyjny w formie działalności gospodarczej i prowadzić komercyjne zajęcia z dziećmi, młodzieżą i dorosłymi. Kurs instruktora pływania obejmuje przedmioty podstawowe i kierunkowe (m.in. anatomia ogólna, anatomia czynnościowa aparatu ruchu, fizjologia człowieka, pedagogika, psychologia, pierwsza pomoc przedmedyczna, teoria sportu i treningu sportowego, metodyka wychowania fizycznego. W ramach kursu prowadzone są ćwiczenia, wykłady i warsztaty. W ramach wyznaczanych zadań dla kandydatów na instruktorów pływania jest m.in. opracowanie regulaminów zawodów sportowo -rekreacyjnych, przygotowanie konspektów na podane tematy, opracowanie programu obozu sportowego. Prowadzone są również zajęcia praktyczne, które obejmują m.in.: demonstrowanie ćwiczeń, asystowanie instruktorom, prowadzenie rozgrzewki oraz fragmentów zajęć, prowadzenie odpowiednika dziennika praktyk instruktorskich.

Na podstawie powyższego uważa Pani, że jako instruktor nauki pływania posiada Pani odpowiednie wykształcenie kierunkowe pozwalające na naukę pływania innych osób. Wiedza i kwalifikacje w tym zakresie zostały zdobyte w oficjalnym systemie nauczania na publicznej uczelni wyższej − w tym przypadku Akademia Wychowania Fizycznego (\`(...)\`). Ukończony przez Panią kurs instruktora obejmował również elementy pedagogiki w zakresie prowadzenia nauki pływania i umiejętności, jak również uzyskany dyplom pedagoga i nauczyciela wychowania fizycznego tym zakresie.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów (ustawa o sporcie) ukończony kurs instruktora nauki pływania jest odpowiednim przygotowaniem do wykonywania działalności w zakresie nauki pływania i uprawnia do nauczania rozumianego jako przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy osobą będącą w danej dziedzinie nauczycielem a uczniami lub studentami. Usługi nauki pływania świadczone przez Panią stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, które są świadczone przez nauczycieli.

Pani stanowisko jest przedmiotem zapytania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej celem potwierdzenia do prawa zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 czy art. 113 ustawy o VAT. Jest zatem Pani zainteresowana potwierdzeniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy świadczone przez Panią usługi opisane w stanie faktycznym, stanowią właśnie usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 czy 113 ustawy o VAT.

Uzupełniła Pani opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:

1\. Prosimy aby jednoznacznie Pani wskazała, czy wykonuje Pani czynności, które zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)

Obecnie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony na zasadach określonych w art. 113 ustawy o VAT, ponieważ wartość Pani sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 2023 kwoty 200 000 zł. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani naukę pływania jako wykwalifikowany nauczyciel Wychowania Fizycznego.

2\. Czy świadczone przez Panią osobiście usługi nauki pływania będą świadczone na Pani własny rachunek i odpowiedzialność?

Świadczone przez Panią usługi będą świadczone na mój własny rachunek i odpowiedzialność.

3\. Czy zakres świadczonych przez Panią osobiście usług w zakresie nauki pływania oraz usług świadczonych przez zatrudnionego pracownika mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, wyższym? Należy udzielić odpowiedzi osobno dla usług świadczonych przez Panią i zatrudnionego pracownika.

Program szkoleniowy, stworzony przez Panią na podstawie Pani doświadczenia, realizowany podczas prowadzonych osobiście przez Panią zajęć obejmuje cele wychowania fizycznego, które ujęte są w podstawie programowej na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Pracownik, którego w przyszłości planuję zatrudnić będzie świadczył usługi na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym przy okazji również realizując cele podstawy programowej, ponieważ zatrudniony w przyszłości pracownik będzie pracował na podstawie stworzonego przez Panią programu szkoleniowego, który zostanie mu przekazany w ramach nawiązanej przyszłej współpracy. Według podstawy programowej w edukacji:

§ Przedszkolnej: Celem wychowania przedszkolnego jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka, m.in.: uczestniczy w zabawach ruchowych, naśladowczych, z przyborami lub bez nich; wykonuje czynności, takie jak: trzymanie przedmiotów jedną ręką i oburącz; wykonuje podstawowe ćwiczenia kształtujące nawyk utrzymania prawidłowej postawy ciała; wykazuje sprawność; wyraża ekspresję twórczą podczas czynności konstrukcyjnych i zabawy; określa kierunki; rozróżnia stronę lewą i prawą;

§ Podstawowej: Wychowanie fizyczne pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne: wspiera rozwój fizyczny, psychiczny, intelektualny i społeczny uczniów oraz kształtuje obyczaj aktywności fizycznej i troski o zdrowie w okresie całego życia, wspomaga efektywność procesu uczenia się oraz pełni wiodącą rolę w edukacji zdrowotnej uczniów. Oczekiwania wobec współczesnego wychowania fizycznego wymagają nowych standardów przygotowania ucznia do całożyciowej aktywności fizycznej i troski o zdrowie. Wychowanie fizyczne to nie tylko przygotowanie sprawnościowe, ale przede wszystkim prozdrowotne. Pełni ono, oprócz swej funkcji doraźnej, również funkcję prospektywną (przygotowuje do dokonywania w życiu wyborów korzystnych dla zdrowia). W podstawie programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej widoczna jest personalistyczna koncepcja wychowania oraz koncepcja sprawności fizycznej ukierunkowanej na zdrowie. Wychowanie fizyczne dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych jest realizowane w formie zajęć klasowo -lekcyjnych i zajęć do wyboru przez ucznia, w tym: zajęć sportowych, zajęć rekreacyjno-zdrowotnych, zajęć tanecznych lub aktywnej turystyki. W ramach zajęć do wyboru realizacja treści jest dowolna i powinna wykraczać poza podstawę programową;

§ Ponadpodstawowej: Wychowanie fizyczne w szkole ponadpodstawowej ma na celu kontynuację wspierania i doskonalenia wszechstronnego rozwoju ucznia (fizycznego, psychicznego, intelektualnego, emocjonalnego i społecznego). Utrwala nawyk uczestnictwa w aktywności fizycznej dla zdrowia i utrzymania sprawności fizycznej przez całe życie;

§ Wyższej: Przygotowanie do aktywności fizycznej przez całe życie oraz ochrona i doskonalenie zdrowia własnego oraz innych, w szczególności:

1) uświadomienie potrzeby aktywności fizycznej przez całe życie;

2) stosowanie w życiu codziennym zasad prozdrowotnego stylu życia;

3) działanie jako krytyczny konsument (odbiorca) sportu;

4) umiejętności sprzyjające zapobieganiu chorobom i doskonaleniu zdrowia fizycznego, psychicznego i społecznego.

4\. Czy świadczone przez Panią osobiście usługi w zakresie nauki pływania będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?

Na podstawie Pani doświadczenia został opracowany program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom kursu zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie szkolenia. Dodatkowo ukończony kurs integracji sensomotorycznej pozwolił na opracowanie programu szkoleniowego opartego na dodatkowych ćwiczeniach zapewniających naukę oddychania, prawidłową koordynację ruchową i postawę ciała, jak również planowanie ruchu oraz ćwiczeniach wspierających procesy uczenia się. W związku z tym program dydaktyczny, z którego korzystają uczniowie służy profilaktyce i poprawie zdrowia. System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, z późn. zm.), przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych oraz inne formy wychowania przedszkolnego są obowiązane do prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci poprzez zapewnienie udziału w zajęciach ruchowych, grach i zabawach. Szkoły, z wyłączeniem szkół dla dorosłych, są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Obowiązkowy wymiar zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych wynosi 4 godziny lekcyjne, a dla uczniów szkół ponadpodstawowych − 3 godziny lekcyjne, w ciągu tygodnia (art. 28 ust. 2 ustawy − Prawo oświatowe). Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia, dopuszczalne formy realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, mając w szczególności na względzie potrzeby zdrowotne uczniów, specyfikę ich zainteresowań sportowych, warunki realizacji zajęć wychowania fizycznego oraz tradycje sportowe danego środowiska lub szkoły (art. 28 ust. 3 ustawy − Prawo oświatowe). Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych i uczniów szkół ponadpodstawowych są realizowane w formie:

1) zajęć klasowo-lekcyjnych;

2) zajęć do wyboru przez uczniów: zajęć sportowych, zajęć rekreacyjno -zdrowotnych, zajęć tanecznych lub aktywnej turystyki, które mogą być prowadzone przez nauczyciela wychowania fizycznego innego niż nauczyciel prowadzący zajęcia klasowo-lekcyjne.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, zajęcia klasowo-lekcyjne są realizowane w wymiarze nie mniejszym niż:

1) 2 godziny lekcyjne tygodniowo w szkołach podstawowych;

2) 1 godzina lekcyjna tygodniowo w szkołach ponadpodstawowych.

W myśl art. 2 powołanego rozporządzenia, zajęcia do wyboru przez uczniów mogą być prowadzone w grupach oddziałowych, międzyoddziałowych i międzyklasowych oraz międzyszkolnych w przypadku zespołów szkół.

Zgodnie z art. 3 rozporządzenia, dopuszcza się możliwość łączenia, w okresie nie dłuższym niż 4 tygodnie, godzin zajęć do wyboru przez uczniów, z zachowaniem liczby godzin przeznaczonych na te zajęcia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, Dyrektor szkoły przygotowuje propozycje zajęć do wyboru przez uczniów, uwzględniając:

1) potrzeby zdrowotne uczniów, ich zainteresowania oraz osiągnięcia w danym sporcie lub aktywności fizycznej;

2) uwarunkowania lokalne;

3) miejsce zamieszkania uczniów;

4) tradycje sportowe środowiska lub szkoły;

5) możliwości kadrowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 października 2012 r. w sprawie warunków tworzenia, organizacji oraz działania oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz szkół mistrzostwa sportowego, w oddziałach sportowych, szkołach sportowych oraz szkołach mistrzostwa sportowego, z zastrzeżeniem ust. 2, realizuje się następujące etapy szkolenia sportowego:

1) ukierunkowany − realizowany w klasach IV-VI szkoły podstawowej i wszystkich klasach gimnazjum, mający na celu ujawnienie predyspozycji i uzdolnień kwalifikujących uczniów do szkolenia w określonym sporcie;

2) specjalistyczny − realizowany w szkołach ponadgimnazjalnych.

W następujących sportach: pływanie, gimnastyka artystyczna, gimnastyka sportowa, akrobatyka sportowa, łyżwiarstwo figurowe, narciarstwo alpejskie i tenis stołowy, ukierunkowany etap szkolenia sportowego może być realizowany od klasy I szkoły podstawowej, a specjalistyczny − od klasy I gimnazjum.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, Pani zdaniem, prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług są objęte świadczone przez Panią usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży. W związku z tym należy również zauważyć, że przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w opisanym stanie faktycznym zostaje spełniona, w zakresie nauczania odnoszącego się do kształcenia powszechnego lub wyższego. Z przepisów ustawy − Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wynika, że zajęcia sportowe (w tym również − pływanie) zostały wymieniona w programie nauczania w placówkach oświatowych. Tym samym, świadczone przez Panią zajęcia, jako nauczyciela pływania, obejmują kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym − podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

5\. Czy jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe (jeśli tak to należy wskazać, na podstawie których konkretnie przepisów) oraz czy usługi będące przedmiotem zapytania będzie Pani świadczyć jako taka jednostka?

Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty i nie będzie Pani świadczyć usług jako taka jednostka.

6\. Czy w ramach działalności gospodarczej wykonywała/wykonuje Pani inne usługi, niż usługi będące przedmiotem niniejszego wnioski? Jeśli tak, należy wskazać, jakie oraz czy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i na podstawie jakich przepisów?

Obecnie w ramach swojej działalności nie wykonuje Pani innych usług.

7\. Czy Pani pracownik świadczy usługi nauki pływania na poziome przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym?

Pracownik, którego w przyszłości planuje Pani zatrudnić będzie świadczył usługi na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. W zakresie, w jakim świadczyć będzie Pani usługi nauczania pływania za pośrednictwem zatrudnionego pracownika, będzie Pani korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 113 ustawy o VAT.

8\. Czy zatrudniony przez Panią pracownik, ma przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to należy opisać, jakie.

Informuje Pani, że aktualnie nie zatrudnia Pani żadnego pracownika. Pracownik, którego w przyszłości planuje Pani zatrudnić będzie posiadał specjalizację instruktora dyscypliny sportu − „pływanie”. Uzyskane w ten sposób uprawnienia są zgodne z art. 41 ustawy o sporcie dot. kwalifikacji zawodowych w sporcie. Pracownik, którego w przyszłości planuję zatrudnić będzie występował w roli nauczyciela pływania i przekazywał wiedzę swoim uczniom.

9\. Kto będzie stroną umów na świadczenie usług w zakresie nauki pływania, w przypadku gdy ww. usługi świadczone będą przez Pani pracownika?

Pracownika nie będzie łączyła bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Panią, jako zatrudniającym, gdyż pracownik ten działać będzie w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Panią usług, a więc nie będzie wykonywał czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami. Pani będzie stroną umów na świadczenie usług w zakresie nauki pływania, w przypadku gdy ww. usługi świadczone będą przez Pani pracownika.

10\. Czy wartość Pani sprzedaży za 2023 r. przekroczyła kwotę 200 000 zł?

Wartość Pani sprzedaży nie przekroczyła łącznie w 2023 r. kwoty 200 000 zł.

11\. Czy wartość Pani sprzedaży za 2024 r. przekroczy kwotę 200 000 zł?

Na dzień 1 listopada 2024 r. wartość Pani sprzedaży nie przekroczyła kwoty 200 000 zł, natomiast możliwe, że pod koniec roku przekroczy Pani limit 200 000 zł.

### Pytania

1\. Czy w zakresie, w jakim sama osobiście świadczy Pani usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, działalność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

2\. Czy w zakresie, w jakim świadcz Pani usługi nauczania pływania za pośrednictwem zatrudnionego pracownika, będzie korzystała Pani ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 czy art. 113 ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza − zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu − obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie − musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stawka podatku − zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług − wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

§ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem;

§ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przesłanka podmiotowa

Zgodnie z powyższym, aby usługi nauczania analizowane w niniejszym punkcie mogły korzystać ze zwolnienia od VAT, musi zostać spełniona przesłanka podmiotowa − tj. musi je świadczyć nauczyciel, którym Pani jest, co potwierdza uzyskany przez Panią dyplom na uczelni wyższej. Zwraca Pani uwagę, że ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania takiego wykształcenia. Istotne jest tu zatem nie tyle wykształcenie, ale funkcja, w jakiej występuje dana osoba.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Pani, jako Wnioskodawca, występuje w roli nauczyciela pływania i przekazuje wiedzę swoim uczniom.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak definicji „nauczyciela”.

Również w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, nie ma precyzyjnej definicji, ponieważ pod pojęciem „nauczyciel” − należy rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły i placówki doskonalenia nauczycieli.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, pod pojęciem „nauczyciel” należy rozumieć:

§ osobę trudniącą się uczeniem kogoś,

§ czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

Jak już wcześniej Pani wspominała, wiele lat szkoliła się Pani w zakresie nauki pływania, sama również startowała Pani w wielu zawodach. Dodatkowo posiada Pani wykształcenie pedagogiczne i tytuł nauczyciela wychowania fizycznego z uzyskaną specjalizacją w dziedzinie instruktora sportu − „pływanie” uzyskaną na Akademii Wychowania Fizycznego (\`(...)\`), która potwierdza posiadaną wiedzę i kwalifikacje w tym temacie. Uzyskane w ten sposób uprawnienia są zgodne z art. 41 ustawy o sporcie dot. kwalifikacji zawodowych w sporcie.

W wyroku TSUE (dawniej: ETS) w sprawie C-473/08 (Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v Finanzamt Dresden) Trybunał stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej.

Opierając się na wskazanym ww. wyroku Trybunału należy stwierdzić, że kluczowa jest funkcja, jaką pełni usługodawca. Nie podlega wątpliwości fakt, że pełni Pani w stosunku do nabywców usługi − swoich uczniów, rolę nauczyciela.

Przesłanka przedmiotowa

Kolejnym warunkiem korzystania ze zwolnienia analizowanego w niniejszym punkcie jest nauczanie spełniające warunek „nauczania prywatnego”. Nauczanie prywatne, to nauczanie, przy którym istnieją bezpośrednie relacje umowne między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), ewentualnie ich opiekunami (rodzicami). Prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Warunek ten, Pani zdaniem, jest również spełniony, gdyż samodzielnie i osobiście udziela Pani lekcji swoim uczniom. Ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Uwarunkowanie zwolnienia podatkowego od określonych poziomów nauczania (przedszkolny, podstawowy, ponadpodstawowy i wyższy) w polskiej ustawie wynika z przepisów unijnych, które wskazują, że państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Enumeratywne wymienianie przez polskiego ustawodawcę poszczególnych poziomów nauczania ma więc na celu wskazanie, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do usług nauczania obejmującego materiał dydaktyczny realizowany odpowiednio przez przedszkola, szkoły powszechne oraz uczelnie wyższe − konieczne jest istnienie zgodności realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w poszczególnych placówkach oświatowych.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W ww. wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf TSUE stwierdził, że: „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia »edukacji szkolnej i uniwersyteckiej« w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego”. W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „Sformułowanie zastosowane w wersji niemieckiej art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, tj. «von Priyatlehrern erteilten Schul-und Hochschulunterricht» (dosłownie: nauczanie szkolne lub uniwersyteckie przez nauczycieli prywatnych), różni się od sformułowań we wszystkich pozostałych wersjach językowych, w których szósta dyrektywa została pierwotnie przyjęta, w zakresie w jakim w tych innych wersjach zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy bezpośrednio «edukacji szkolnej i uniwersyteckiej» lecz pojęcia związanego, wyrażonego po francusku jako «leęons (\`(...)\`) portant sur» (nauczanie obejmujące) taką edukację. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konieczność jednolitego stosowania i jednolitej wykładni aktu wspólnotowego wykluczają jego rozpatrywanie w jednej, w oderwaniu od innych, wersji językowej, ale wymaga ustalenia wykładni w zależności od rzeczywistej woli i celu autora tego aktu, a zwłaszcza w świetle wszystkich wersji językowych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 listopada 1969 r. w sprawie 29/69 Stauder, Rec. s. 419, pkt 3; z dnia 22 października 2009 r. w sprawach połączonych C 261/08 i C 348/08 Zurita Garcia i Chore Cabera, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 54). (\`(...)\`) Artykuł 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia «nauczanie (\`(...)\`) obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką» dla celów tego przepisu. Co się tyczy pojęcia «edukacja szkolna i uniwersytecka» zawartego w tym sformułowaniu, to Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 ww. wyroku w sprawie Haderer, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Co się tyczy w szczególności pojęcia «edukacja», należy przypomnieć, że Trybunał orzekł co do zasady, że o ile przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy, to na działalność edukacyjną składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne instytucji, w której kształcenie się odbywa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 18-20). To samo pojęcie należy rozumieć podobnie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy. Tymczasem, jak wskazano w pkt 21 niniejszego wyroku, przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy jednakże bezpośrednio «edukacji szkolnej i uniwersyteckiej», lecz w innych niż niemiecka wersjach językowych, pojęcia związanego, wyrażonego jako «leęons (\`(...)\`) portant sur» (nauczanie obejmujące) taką edukację. Pojęcie «nauczanie» należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami. Wynika z tego, że świadczenia nauczyciela w ramach instytutu szkolnictwa nie muszą koniecznie stanowić, poza wszelkimi innymi elementami, «edukacji szkolnej i uniwersyteckiej» w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, natomiast świadczenia takie mogą być objęte pojęciem «nauczanie (\`(...)\`) obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką» w rozumieniu tego samego przepisu, w zakresie w jakim zawierają one przekazanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w ramach szkolenia mającego na celu wykonywanie działalności zawodowej. (\`(...)\`) W końcu, jak wskazuje Komisja, rozróżnienie takie może się okazać trudne w odniesieniu do dziedziny nauczania. O ile prawdą jest, że pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia «edukacja szkolna i uniwersytecka» groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 25 niniejszego wyroku (zob. ww. wyrok w sprawie Haderer, pkt 24)”.

Należy zatem w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, z późn. zm.), przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych oraz inne formy wychowania przedszkolnego są obowiązane do prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci poprzez zapewnienie udziału w zajęciach ruchowych, grach i zabawach. Szkoły, z wyłączeniem szkół dla dorosłych, są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Obowiązkowy wymiar zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych wynosi 4 godziny lekcyjne, a dla uczniów szkół ponadpodstawowych − 3 godziny lekcyjne, w ciągu tygodnia (art. 28 ust. 2 ustawy − Prawo oświatowe).

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia, dopuszczalne formy realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, mając w szczególności na względzie potrzeby zdrowotne uczniów, specyfikę ich zainteresowań sportowych, warunki realizacji zajęć wychowania fizycznego oraz tradycje sportowe danego środowiska lub szkoły (art. 28 ust. 3 ustawy − Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych i uczniów szkół ponadpodstawowych są realizowane w formie:

1) zajęć klasowo-lekcyjnych;

2) zajęć do wyboru przez uczniów: zajęć sportowych, zajęć rekreacyjno-zdrowotnych, zajęć tanecznych lub aktywnej turystyki, które mogą być prowadzone przez nauczyciela wychowania fizycznego innego niż nauczyciel prowadzący zajęcia klasowo-lekcyjne.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, zajęcia klasowo-lekcyjne są realizowane w wymiarze nie mniejszym niż:

1) 2 godziny lekcyjne tygodniowo w szkołach podstawowych;

2) 1 godzina lekcyjna tygodniowo w szkołach ponadpodstawowych.

W myśl art. 2 powołanego rozporządzenia, zajęcia do wyboru przez uczniów mogą być prowadzone w grupach oddziałowych, międzyoddziałowych i międzyklasowych oraz międzyszkolnych w przypadku zespołów szkół.

Zgodnie z art. 3 rozporządzenia, dopuszcza się możliwość łączenia, w okresie nie dłuższym niż 4 tygodnie, godzin zajęć do wyboru przez uczniów, z zachowaniem liczby godzin przeznaczonych na te zajęcia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, Dyrektor szkoły przygotowuje propozycje zajęć do wyboru przez uczniów, uwzględniając:

1) potrzeby zdrowotne uczniów, ich zainteresowania oraz osiągnięcia w danym sporcie lub aktywności fizycznej;

2) uwarunkowania lokalne;

3) miejsce zamieszkania uczniów;

4) tradycje sportowe środowiska lub szkoły;

5) możliwości kadrowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 października 2012 r. w sprawie warunków tworzenia, organizacji oraz działania oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz szkół mistrzostwa sportowego, w oddziałach sportowych, szkołach sportowych oraz szkołach mistrzostwa sportowego, z zastrzeżeniem ust. 2, realizuje się następujące etapy szkolenia sportowego:

1) ukierunkowany − realizowany w klasach IV-VI szkoły podstawowej i wszystkich klasach gimnazjum, mający na celu ujawnienie predyspozycji i uzdolnień kwalifikujących uczniów do szkolenia w określonym sporcie;

2) specjalistyczny − realizowany w szkołach ponadgimnazjalnych.

W następujących sportach: pływanie, gimnastyka artystyczna, gimnastyka sportowa, akrobatyka sportowa, łyżwiarstwo figurowe, narciarstwo alpejskie i tenis stołowy, ukierunkowany etap szkolenia sportowego może być realizowany od klasy I szkoły podstawowej, a specjalistyczny − od klasy I gimnazjum.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, Pani zdaniem, prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług są objęte świadczone przez Panią usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży. W tej sytuacji łączy Panią bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług. Dodatkowo posiada Pani dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku pedagogicznym jako nauczyciel wychowania fizycznego oraz legitymację instruktora wydaną przez szkołę wyższą − Akademię Wychowania Fizycznego (\`(...)\`), a także posiada kompetencje, wiedzę i doświadczenie w zakresie nauczania pływania. Na podstawie Pani doświadczenia został opracowany program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom kursu zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie szkolenia.

Należy również zauważyć, że przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w opisanym stanie faktycznym zostaje spełniona, w zakresie nauczania odnoszącego się do kształcenia powszechnego lub wyższego. Z przepisów ustawy − Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wynika, że zajęcia sportowe (w tym również − pływanie) została wymieniona w programie nauczania w placówkach oświatowych. Tym samym, świadczone przez Panią osobiście jako nauczyciela pływania, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym − podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ad. 2.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Jak wskazywano w uzasadnieniu pierwszego pytania ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Argumentację dotyczącą owej zgodności przedstawiłam w uzasadnieniu do pierwszego pytania. Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie są objęte świadczone przez Panią usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży w zakresie w jakiem zajęcia prowadzone są przez zatrudnionego przez Panią pracownika. W tej sytuacji pracownika nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Panią, jako zatrudniającym, gdyż pracownik ten działa w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Panią usług, a więc nie wykonuje tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Takie stanowisko było wielokrotnie prezentowane przez organy wydające indywidualne interpretacje np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.938.2017.1.RS czy interpretacja z dnia 7 września 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.557.2018.1.AP.

Natomiast stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1\. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2\. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3\. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1\. dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

− energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),

− wyrobów tytoniowych,

− samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu;

2\. świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie;

3\. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Pani jako Wnioskodawca należy do podatników VAT zwolnionych podmiotowo od podatku. Usługi świadczone przez Panią nie zostały wymienione w powyższym katalogu usług wyłączonych z możliwości objęcia zwolnieniem. Uważa Pani, że w przypadku otrzymania twierdzącej odpowiedzi na zadane pytanie w punkcie pierwszym, to w zakresie usług prywatnego nauczania pływania wykonywanego samodzielnie i osobiście przez Panią jako Wnioskodawcę, będzie Pani korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 ustawy, natomiast w zakresie usług nauczania pływania wykonywanego za pośrednictwem zatrudnionego pracownika, Pani jako Wnioskodawca będzie Pani korzystała ze zwolnienia podmiotowego, aż do momentu, gdy wartość sprzedaży z tytułu tych usług nie przekroczy kwoty 200.000 zł. Przy czym, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży Pani jako Wnioskodawca nie będzie Pani zaliczała odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, tj. usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonym przez Panią jako Wnioskodawcę samodzielnie i osobiście.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 631 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów

ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane

są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul -Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani naukę pływania. Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty i nie będzie Pani świadczyć usług jako taka jednostka. Przez wiele lat kształciła się Pani w zakresie nauki pływania, sama również startowała w wielu zawodach. Dodatkowo posiada Pani specjalizację instruktora dyscypliny pływanie, uzyskaną na Akademii Wychowania Fizycznego. Posiada Pani dokument, z którego wynika, że może Pani prowadzić nauczanie pływania jako instruktor nauki pływania. Usługi nauki pływania świadczone przez Panią stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, które są świadczone przez nauczyciela. Zakres świadczonych przez Panią usług (osobiście) mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, wyższym. Świadczone przez Panią osobiście usługi nauki pływania będą świadczone na własny rachunek i odpowiedzialność. Umowy w zakresie nauki pływania zawiera Pani z rodzicami dzieci, które uczestniczą w zajęciach. Łączy Panią bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności planuje Pani zatrudnić pracownika. Pracownik, ten będzie posiadał specjalizację instruktora dyscypliny sportu − „pływanie”. Pracownik będzie występował w roli nauczyciela pływania i przekazywał wiedzę swoim uczniom. Pracownika nie będzie łączyła bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Panią, jako zatrudniającym, gdyż pracownik ten działać będzie w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Panią usług, a więc nie będzie wykonywał czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami. Zakres świadczonych usług przez pracownika będzie mieścić się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie usług art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście usług nauki pływania.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami czy opiekunami).

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pani za nauczyciela. Jak wynika z wniosku, jest Pani wykwalifikowanym nauczycielem wychowania fizycznego co potwierdza dyplom ukończenia studiów drugiego stopnia. Posiada Pani również specjalizację instruktora dyscypliny sportu − „pływanie” uzyskaną na Akademii Wychowania Fizycznego. Posiada Pani również Legitymację Instruktorską wydaną przez Akademię Wychowania Fizycznego. Zatem, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Wskazała Pani, że świadczy Pani usługi w zakresie nauki pływania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie nauczania pływania, opracowała Pani program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom kursu zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie szkolenia. Świadczone przez Panią osobiście usługi dotyczą tylko nauki pływania, nie dotyczą obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin.

Jednak, rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Panią czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy dokonać także oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Zatem, pomimo że przesłanka podmiotowa do zwolnienia świadczonych przez Panią osobiście usług nauki pływania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełniona, to jednak nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa.

**W konsekwencji, świadczone przez Panią osobiście usługi nauki pływania objęte zakresem wniosku −** **nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.**

Powyższe wynika z faktu, że świadczonych przez Panią usług prywatnego nauczania pływania – w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne − na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie będą objęte również usługi nauki pływania świadczone przez zatrudnionego przez Panią pracownika. W tej sytuacji zatrudnionego przez Panią pracownika nie będzie łączyła bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, a przede wszystkim jak wskazano wyżej, usług nauki pływania nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Wobec powyższego, usługi świadczone przez zatrudnionego przez Panią pracownika również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Odnosząc się natomiast do Pani wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy dla świadczonych przez Pani pracownika usług nauki pływania, należy wskazać, iż:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu

podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że obecnie korzysta Pani ze zwolnienia. W 2023 roku wartość Pani sprzedaży nie przekroczyła 200 000 zł. Nadto, nie wykonuje Pani czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Na dzień 1 listopada 2024 r. wartość Pani sprzedaży nie przekroczyła kwoty 200 000 zł, natomiast możliwe, że pod koniec roku przekroczy limit 200 000 zł.

Jednak, wbrew Pani stwierdzeniu, usługi nauki pływania wykonywane przez Panią osobiście nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zatem wartość sprzedaży tych usług jest wliczana do limitu 200 000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie − jak wyżej wskazano − usługi świadczone przez zatrudnionego przez Panią pracownika nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

**Zatem, w zakresie usług** **nauki pływania świadczonych przez Panią zatrudniając pracownika,** **będzie** **mogła Pani korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy jedynie do momentu, w którym wartość sprzedaży świadczonych przez Panią usług osobiście oraz zatrudnionego pracownika nie przekroczy łącznie w danym roku podatkowym 200 000 zł.**

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem również za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

§ stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

§ zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Dodatkowo wskazuję, że wymienione przez Panią interpretacje indywidualne z dnia 15 lutego 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.938.2017.1.RS oraz z dnia 7 września 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.557.2018.1.AP zostały wydane przed ogłoszeniem wyroku TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, na podstawie której została wydana interpretacja w Pani sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).