Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-47/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-16
Teza: opodatkowanie transakcji łańcuchowej oraz prawo do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; nabycie; odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 12 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) oraz pismem z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opisanej transakcji łańcuchowej oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez C. C. P. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opisanej transakcji łańcuchowej oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez C. C. P.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem 12 marca 2015 r. oraz pismem z 15 kwietnia 2015 r. będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 marca 2015 r. znak: IBPP4/443-47/15/EK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„X” sp. z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: „Wnioskodawca”) nabywa towary od spółek z grupy C.C. Towar jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby czynności opodatkowanych. Towar jest przysyłany bezpośrednio ze spółki C.C. z siedzibą we Francji lub z C.C. z siedzibą w Anglii do magazynu Wnioskodawcy.

Zgodnie z warunkami dostawy (Incoterms 2010 - DAP - delivered at place - dostarczone do miejsca) Lambertz nie odpowiada za transport towaru, gdyż towar ma być dostarczony do wskazanych przez niego magazynów (m.in. w K. lub R. Ś.).

Pośrednikiem w obrocie przedmiotowymi towarami jest spółka C.C.P. sp. z o.o, która jest podatnikiem VAT mającym siedzibę w Polsce, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. C.P. nie otrzymuje fizycznie towaru, lecz otrzymuje fakturę dokumentującą WDT z Francji lub z Anglii.

C.P. rozlicza w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wystawia fakturę dokumentująca sprzedaż do Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuję od C.P. fakturę zawierającą 23 % podatek VAT. Stawka podatku jest właściwa dla tego typu towarów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że transakcje opisane we wniosku stanowią dostawy towarów pomiędzy C.C. Anglia/C.C. Francja a C.C.P. a Wnioskodawcą. Są to transakcje łańcuchowe, w których towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu C.C. Anglia lub C.C. Francja do ostatniego w łańcuchu Wnioskodawcy.

Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych jest to, że pośrednicy będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności podatnikiem (nabywcą) nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru jest w ogóle warunkiem zastosowania specjalnej procedury, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. (W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach).

Skutkiem zastosowania tego przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, C.P. nie przejmuje w posiadanie towaru i w praktyce nie następuje wydanie towaru spółce C.P.

Dostawy towarów odbywają się zgodnie z warunkami Incoterms 2010 na warunkach DAP tj. dostarczone przez sprzedawcę do miejsca wskazanego przez kupującego.

Zgodnie z warunkami dostawy DAP sprzedający ponosi pełne ryzyko oraz wszystkie niezbędne koszty do momentu udostępnienia towaru odbiorcy w wyznaczonym miejscu i to w jego gestii leży organizacja transportu aż do miejsca określonego w umowie.

Oznacza to, że przejęcie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez Wnioskodawcę następuje na terytorium Polski, z chwilą wydania ładunku do magazynu Lambertz Polonia.

Wydanie towaru spółce C.P. fizycznie nie następuje, a jest jedynie fikcją prawną wynikającą z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest uznanie, że w opisanej w stanie faktycznym transakcji łańcuchowej, dostawa towaru od C.P. do Wnioskodawcy może być uznana za transakcję nieruchomą opodatkowaną na terytorium Polski a co za tym idzie Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony z faktury otrzymanej od C.P.?

Zdaniem Wnioskodawcy, cała transakcja powinna zostać rozliczona na zasadzie transakcji łańcuchowej. Transakcja pomiędzy C.P. a C.P. powinna zostać potraktowana jako dostawa ruchoma a co za tym idzie C.F. wykaże WDT a C.P. rozpozna WNT. Transakcja pomiędzy C.P. a Wnioskodawcą powinna zostać potraktowana jako dostawa nieruchoma w związku z czym powinna ona jako dostawa krajowa podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Z przepisu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności. W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 4 u.p.t.u. uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Przekładając powyższe na ocenę miejsca opodatkowania opisanej w stanie faktycznym transakcji łańcuchowej, należy zauważyć, iż zgodnie z ustaleniami między stronami, organizacja transportu i odbiór towaru z Francji realizowane są na warunkach DAP (delivery at place) czyli dostarczone do miejsca wskazanego przez kupującego. Oznacza to, że Wnioskodawca nie bierze udziału w organizacji transportu.

W konsekwencji, gdy transportem zajmuje się sprzedawca lub pośrednik (C.F. lub C.P.), transport zostanie przypisany do pierwszej dostawy tj. dokonanej przez C.F. na rzecz C.P. W takim przypadku C. Anglia/Francja rozpozna WDT towarów, a pozostałe czynności będą opodatkowane na terytorium Polski. Dostawa dokonana pomiędzy C.P. a Wnioskodawcą będzie zatem nieruchoma i opodatkowana polskim podatkiem VAT. W przypadku krajowego nabycia towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota wykazana na fakturze zakupowej. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od C.P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa towary od spółek z grupy C.C. Towar jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby czynności opodatkowanych. Towar jest przysyłany bezpośrednio ze spółki C.C. z siedzibą we Francji lub z C.C. z siedzibą w Anglii do magazynu Wnioskodawcy.

Transakcje opisane we wniosku stanowią dostawy towarów pomiędzy C.C. Anglia/C.C. Francja a C.C.P. a Wnioskodawcą. Są to transakcje łańcuchowe, w których towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu C.C.A. lub C.C. Francja do ostatniego w łańcuchu Wnioskodawcy. C.P. rozlicza w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż na Wnioskodawcę.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie dostawy towarów:

*   dostawa pomiędzy C.C. Anglia/C.C. Francja a C.C.P.,
*   dostawa pomiędzy C.C.P. a Wnioskodawcą.

Wnioskodawca nie odpowiada za transport towaru, gdyż towar ma być dostarczony do wskazanych przez niego magazynów (m.in. w K. lub R. Ś.) na warunkach Incoterms 2010 - DAP – tj. dostarczone przez sprzedawcę do miejsca wskazanego przez kupującego. Wnioskodawca wskazał, że przejęcie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez Wnioskodawcę następuje na terytorium Polski, z chwilą wydania ładunku do magazynu Wnioskodawcy. Zgodnie z warunkami dostawy DAP sprzedający ponosi pełne ryzyko oraz wszystkie niezbędne koszty do momentu udostępnienia towaru odbiorcy w wyznaczonym miejscu i to w jego gestii leży organizacja transportu aż do miejsca określonego w umowie.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa pomiędzy C.C.P. a Wnioskodawcą jest dostawą nieruchomą, opodatkowaną na terytorium Polski. Natomiast dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji pomiędzy C.C.A./C.C.F. a C.C.P.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez C.P., należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że - skoro nabywany towar jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby czynności opodatkowanych - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Crown Commercial Polska.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.