Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-124/13-6/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-07
Teza: Zakres skutków podatkowych umowy zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; zobowiązanie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2013 r. (data wpływu 08.03.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29.04.2013 r. (data nadania 29.04.2013 r., data wpływu 02.05.2013 r.) na wezwanie z dnia 23.04.2013 r. (data doręczenia 29.04.2013 r.) Nr IPPB2/436-124/13-2/AF oraz uzupełnionym pismem z dnia 23.05.2013 r. (data nadania 29.05.2013 r., data wpływu 03.06.2013 r.) na wezwanie z dnia 21.05.2013 r. (data doręczenia 22.05.2013 r.) Nr IPPB2/436-124/13-4/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z plastiku. Sprzedaje swoje wyroby zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Podstawowy surowiec do produkcji spółka zakupuje poza granicami kraju. Na dzień składania wniosku Spółka posiada wymagalne i bezsporne zobowiązania wobec dostawców z Lichtensteinu i Stanów Zjednoczonych z tytułu zakupionego surowca do produkcji. W celu poprawienia płynności Wnioskodawca prowadzi rozmowy z dostawcami, mające na celu zamianę krótkoterminowych zobowiązań z tytułu dostaw towarów na długoterminowe odpłatne pożyczki. Dostawcy z obu krajów, nie widzą przeszkód w dokonaniu takiej zamiany. Dla prowadzenia interesów Spółki byłoby to korzystne rozwiązanie, ponieważ środki pieniężne niezbędne na spłatę zobowiązań, mogłyby zostać zaangażowane w prowadzenie bieżącej działalności i dalszy rozwój. Spółka zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z dostawcami, dokładnie wskazujące faktury obce objęte ww. zamianą, ich daty i kwoty w walucie obcej. Kwota udzielonej pożyczki będzie obejmowała równowartość zobowiązań z tytułu dostaw w tej samej walucie obcej (EUR, USD) oraz wysokość oprocentowania w stosunku rocznym. Okres na jaki będzie udzielona pożyczka to 3 do 5 lat. Umowy zostaną zawarte poza granicami kraju.

Pismem z dnia 23.04.2013 r. Nr IPPB2/436-124/13-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż w chwili zawarcia umowy (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę, prawa majątkowe realizowane będą poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – umowy będą zawarte na terytorium Stanów Zjednoczonych i państwa Lichtenstein. Prawa majątkowe z tytułu odsetek wypłacanych od umów pożyczek, realizowane będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie pismem z dnia 21.05.2013 r. Nr IPPB2/436-124/13-4/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: gdzie będą znajdowały się pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki w chwili jej zawarcia (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa) oraz czy z tytułu zawartej umowy pożyczki, którakolwiek ze stron z tytułu dokonania tej czynności będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż w sprawie objętej wnioskiem o interpretację podatkową, nie ma przepływu pieniędzy. Jest to umowa zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę. Wierzycielami Wnioskodawcy są przedsiębiorstwa ze Stanów Zjednoczonych i Państwa Lichtenstein. Wnioskodawca z siedzibą w Polsce ma wobec nich zobowiązania z tytułu dostaw. Przedsiębiorstwa ze Stanów Zjednoczonych i Państwa Lichtenstein, które wyrażają zgodę na zamianę swoich należności na pożyczkę są podatnikami odpowiednika podatku VAT w swoich krajach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opisana w poprzednim punkcie umowa zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% równowartości pożyczki w PLN?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie przyszłym dojdzie do zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę. Nie jest to więc odrębna umowa pożyczki. Artykuł 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających temu podatkowi. Nie zostały w nim wymienione umowy zamiany (konwersji) wierzytelności. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wymieniona umowa nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z plastiku. Sprzedaje swoje wyroby zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Podstawowy surowiec do produkcji spółka zakupuje poza granicami kraju. Na dzień składania wniosku Spółka posiada wymagalne i bezsporne zobowiązania wobec dostawców z Lichtensteinu i Stanów Zjednoczonych z tytułu zakupionego surowca do produkcji. W celu poprawienia płynności Wnioskodawca prowadzi rozmowy z dostawcami, mające na celu zamianę krótkoterminowych zobowiązań z tytułu dostaw towarów na długoterminowe odpłatne pożyczki. Dostawcy z obu krajów, nie widzą przeszkód w dokonaniu takiej zamiany. Dla prowadzenia interesów Spółki byłoby to korzystne rozwiązanie, ponieważ środki pieniężne niezbędne na spłatę zobowiązań, mogłyby zostać zaangażowane w prowadzenie bieżącej działalności i dalszy rozwój. Spółka zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z dostawcami, dokładnie wskazujące faktury obce objęte ww. zamianą, ich daty i kwoty w walucie obcej. Kwota udzielonej pożyczki będzie obejmowała równowartość zobowiązań z tytułu dostaw w tej samej walucie obcej (EUR, USD) oraz wysokość oprocentowania w stosunku rocznym. Okres na jaki będzie udzielona pożyczka to 3 do 5 lat. Umowy zostaną zawarte poza granicami kraju. W chwili zawarcia umowy (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę, prawa majątkowe realizowane będą poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – umowy będą zawarte na terytorium Stanów Zjednoczonych i państwa Lichtenstein. Prawa majątkowe z tytułu odsetek wypłacanych od umów pożyczek, realizowane będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie objętej wnioskiem o interpretację podatkową, nie ma przepływu pieniędzy. Jest to umowa zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę. Wierzycielami Wnioskodawcy są przedsiębiorstwa ze Stanów Zjednoczonych i Państwa Lichtenstein. Wnioskodawca z siedzibą w Polsce ma wobec nich zobowiązania z tytułu dostaw. Przedsiębiorstwa ze Stanów Zjednoczonych i Państwa Lichtenstein, które wyrażają zgodę na zamianę swoich należności na pożyczkę są podatnikami odpowiednika podatku VAT w swoich krajach.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pożyczka jest umową, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Samo wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania czy to pieniędzmi, czy rzeczami będącymi przedmiotem umowy (Komentarz do art. 720 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), \[w:\] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010.)

Nie ma również żadnych przeszkód, aby przedmiot pożyczki znajdował się we władaniu pożyczkobiorcy przed zawarciem umowy pożyczki. Jest to umowa o charakterze konsensualnym i dochodzi do skutku poprzez samo porozumienie stron, a nie wskutek wydania przedmiotu pożyczki. Nie można również wykluczyć, że strony tak ukształtują wzajemne stosunki prawne, że zobowiązanie wobec jednej z nich zostanie uznane przez obie strony za przedmiot pożyczki udzielanej wobec drugiej strony. Zasada swobody umów nie stoi na przeszkodzie takiej konwersji stosunku prawnego. W szczególności należy zwrócić uwagę na instytucję odnowienia, o której mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego. Przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełni inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi) ( por. Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, Komentarz do art. 506 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), (w) A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w wyniku zawarcia umowy (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę dojdzie do zawarcia umowy pożyczki. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt braku przepływu środków pieniężnych pomiędzy Stronami umowy zamiany (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie podlegała również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia będą znajdowały się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy nadmienić, iż zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Co do zasady przedmiotowa umowa pożyczki będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać iż w myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w wyniku zawarcia umowy (konwersji) zobowiązań z tytułu dostaw na pożyczkę dojdzie do zawarcia umowy pożyczki. Co do zasady przedmiotowa umowa pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.