Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.141.2018.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: obowiązki płatnika z tytułu zwrotu kosztów wyjazdu pracownikom reprezentującym związki zawodowe
Słowa kluczowe: komisja; przychód; płatnik; związki-związek zawodowy; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu kosztów wyjazdu pracownikom reprezentującym związki zawodowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu kosztów wyjazdu pracownikom reprezentującym związki zawodowe.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.141.2018.1.DS na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 maja 2018 r. (data doręczenia 9 maja 2018 r.). W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 maja 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 16 maja 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: \`(...)\`.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    1.  …
    2.  …
    3.  …
    4.  …
    5.  …
    6.  …
    7.  …
    8.  …
    9.  …
    10.  …
    11.  …
    12.  …
    13.  …
    14.  …
    15.  …
    16.  …
    17.  …
    18.  …
    19.  …
    20.  …
    21.  …
    22.  …
    23.  …
    24.  …
    25.  …
    26.  …
    27.  …
    28.  …
    29.  …
    30.  …
    31.  …
    32.  …
    33.  …
    34.  …
    35.  …
    36.  …
    37.  …
    38.  …
    39.  …

przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Zainteresowani to działające na podstawie art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788, z późn. zm.) nieposiadające osobowości prawnej jednostki organizacyjne Lasów Państwowych – Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych w … oraz podległe jej jednostki, tj. Nadleśnictwa i jednostki organizacyjne o zasięgu regionalnym nadzorowane przez Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w … Zainteresowani uzyskują przychody z gospodarki leśnej i działalności rolniczej wyłączonej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) oraz uzyskują przychody opodatkowane tym podatkiem.

Pracownikom zatrudnionym u zainteresowanych, będącym członkami krajowych i zakładowych organizacji związków zawodowych, zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 4) Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, pracodawca (zainteresowani) pokrywa koszty wyjazdów:

*   w celach wzięcia udziału w posiedzeniach komisji i zespołów roboczych powoływanych na wszystkich szczeblach zarządzania,

*   w związku z zaproszeniami na narady, konferencje oraz uroczystości okolicznościowe,

*   w innych okolicznościach wcześniej uzgodnionych z Dyrektorem.

Koszty wyżej wymienionych delegacji (koszty podróży, diet, noclegów itp.) są rozliczane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

Na podstawie faktury VAT wystawionej na pracodawcę (zainteresowanego) przez podmiot, który na zlecenie związków zawodowych organizował spotkanie związkowe i w którym uczestniczył pracownik zainteresowanego reprezentujący związki zawodowe, pracodawca zainteresowanego pokrywa koszty tego spotkania w wysokości przypadającej proporcjonalnie na pracownika zainteresowanego biorącego w nim udział. Do ceny za organizację spotkania związkowego wliczone są koszty pobytu i wyżywienia pracownika zainteresowanego uczestniczącego w spotkaniu związkowym. Wyżej wymienione koszty delegacji członków związków zawodowych pokrywane są przez zainteresowanych na podstawie § 35 ust. 1 pkt 4) Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników …. Żaden z obowiązujących przepisów prawa, poza Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy nie zobowiązuje zainteresowanych do pokrywania kosztów podróży, wyżywienia i pobytu członków związków zawodowych.

Wystawca faktury VAT do należności za organizację spotkania związkowego dolicza podatek VAT według norm przepisanych. Na fakturze nie są odrębnie wyspecyfikowane koszty pobytu i wyżywienia, nie są też załączane kalkulacje lub specyfikacje, umożliwiające ustalenie kosztów pobytu i wyżywienia.

Opisany stan faktyczny będzie miał charakter powtarzalny, w uwagi na cykliczność spotkań związkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane po uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest obowiązany do pomijania przy obliczaniu wysokości należnej do odprowadzenia zaliczki uiszczonych na podstawie faktur VAT kosztów związanych z delegacjami lub innymi wyjazdami pracowników, ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. a) i b) diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, zgodnie z ustawą o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, regionalne dyrekcje Lasów Państwowych, nadleśnictwa i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadzór nad Lasami Państwowymi sprawuje minister właściwy do spraw środowiska.

Jak wynika z art. 6 i art. 23 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881, z późn. zm.), związki zawodowe współuczestniczą w tworzeniu korzystnych warunków pracy oraz uczestniczą w nadzorze nad przestrzeganiem przepisów oraz zasad bezpieczeństwa pracy. Na podstawie postanowień § 35 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy pracodawca ponosi koszty związane z wyjazdami członków związków zawodowych na różnego rodzaju narady, konferencje, posiedzenia komisji. Zainteresowani są zobowiązani na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobierania od swoich pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie, zdaniem zainteresowanych, mimo że członkowie związków zawodowych pozostają w stosunku pracy z zainteresowanymi, to ww. koszty nie są ponoszone przez zainteresowanych w związku z zadaniami służbowymi, jakie wykonuje pracownik będący jednocześnie członkiem związku zawodowego, lecz są ponoszone w powiązaniu ze zobowiązaniami wobec organizacji związkowej, która instytucjonalnie pozostaje niezależna od pracodawcy. W konsekwencji, otrzymywane przez członków związków zawodowych świadczenia wynikające z uczestnictwa w związku zawodowym nie są zwolnione z opodatkowania jako niezwiązane z podróżą służbową, lecz w przekonaniu zainteresowanych należy je kwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwalifikacja taka wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, tj. zwolnienia przedmiotowego dotyczącego podróży służbowej pracownika. W przekonaniu bowiem zainteresowanych, wyjazdy członków związków zawodowych wynikające z przynależności do związku zawodowego nie stanowią podróży służbowej i nie są wykonywane na polecenie pracodawcy.

Zdaniem zainteresowanych, pokrywanie kosztów wyjazdów będzie stanowiło dla członków związków zawodowych przychód z innych źródeł, który przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W związku z faktem, że na fakturze za organizację spotkania związkowego nie są odrębnie wyszczególnione koszty pobytu i wyżywienia, nie są też załączane kalkulacje lub specyfikacje, umożliwiające ustalenie kosztów pobytu i wyżywienia, wartość poniesionych kosztów (wg faktury) za organizację takiego spotkania dzielona jest przez ilość uczestników. Uzyskana kwota pomniejszona zostaje o diety, ryczałt za nocleg oraz koszty podróży. Różnica pomiędzy poniesionym wydatkiem (wg faktury) a ustalonym limitem (diety, ryczałt za nocleg oraz koszty podróży) stanowi dopiero przychód pracownika do opodatkowania.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, czyli każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz inne źródła.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być wszelkie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, w tym wyjazdy związkowców niebędące podróżą służbową pracowników.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o związkach zawodowych, związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji.

Przepis art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że prawo tworzenia i wstępowania do związków zawodowych mają pracownicy bez względu na podstawę stosunku pracy, członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej, jeżeli nie są pracodawcami.

Natomiast art. 25 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych stanowi, że pracownikowi powołanemu do pełnienia z wyboru funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli z wyboru wynika obowiązek wykonywania tej funkcji w charakterze pracownika, przysługuje – na wniosek organizacji związkowej – prawo do urlopu bezpłatnego. Pracownik ma prawo do zwolnienia od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny do wykonania doraźnej czynności wynikającej z jego funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli czynność ta nie może być wykonana w czasie wolnym od pracy (art. 25 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”.

Nadzór nad Lasami Państwowymi sprawuje minister właściwy do spraw środowiska (art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powyższej ustawy, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

*   Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

*   regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

*   nadleśnictwa;

*   inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W przedstawionym stanie faktycznym zainteresowani, będący jednostkami Lasów Państwowych (Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych, nadleśnictwa i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), na podstawie postanowień Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, ponoszą koszty związane z wyjazdami członków związków zawodowych na różnego rodzaju narady, zjazdy, konferencje, posiedzenia komisji itp. Jak wskazano, żaden z obowiązujących przepisów prawa, poza przywołanymi we wniosku postanowieniami Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie zobowiązuje zainteresowanych do pokrywania ww. kosztów.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że pokrywanie kosztów wyjazdu stanowi dla pracownika reprezentującego związki zawodowe przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiocie zakwalifikowania do źródła przychodu pokrywania kosztów wyjazdu, zauważyć należy, że powyższe koszty zainteresowani ponoszą w związku ze zobowiązaniami wobec organizacji związkowych, a nie w związku ze świadczeniem pracy przez członków związków zawodowych. Świadczenia te nie mają zatem swego źródła w łączącym pracownika z zainteresowanymi stosunku pracy. Związki zawodowe są instytucjonalnie niezależne od pracodawcy. Otrzymywane zatem przez ich członków świadczenia, wynikające z uczestnictwa w związkach zawodowych należy tym samym kwalifikować jako przychód z tzw. „innych źródeł” określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższa kwalifikacja wyklucza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) wskazanej ustawy, a dotyczącego podróży służbowej pracownika. Wyjazdy członków związków zawodowych wynikają bowiem z uczestnictwa w organizacjach związkowych, nie stanowią zatem podróży służbowej, która wykonywana jest na polecenie pracodawcy jako zadanie służbowe.

Analizując z kolei lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że przepis nie odwołuje się już do podróży służbowej lecz traktuje ogólnie o podróży osoby niebędącej pracownikiem. W przedstawionym stanie faktycznym członkowie związków zawodowych, którym zwracane są koszty wyjazdu formalnie są pracownikami, jednakże – jak wyżej wskazano – otrzymywane przez nich świadczenia nie wynikają ze stosunku pracy. Kwalifikacja tego przychodu do tzw. „innych źródeł” (niezwiązanych ze stosunkiem pracy) umożliwia zatem zastosowanie zwolnienia określonego w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, przy spełnieniu pozostałych przesłanek.

Jak wskazuje ust. 13 art. 21 wskazanej ustawy, aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1-4, tj. m.in. świadczenia zostały poniesione przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane (pkt 3).

Wskazać należy, że zainteresowani – podmioty ponoszące koszty wyjazdów są jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, nad którymi nadzór sprawuje, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o lasach, minister właściwy do spraw środowiska.

Z powyższego wynika zatem, że zainteresowani są jednostkami nadzorowanymi przez ministra (organ administracji państwowej), a tym samym spełniony zostanie warunek określony w art. 21 ust. 13 pkt 3 ustawy. Jeżeli zatem otrzymane świadczenie nie zostanie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy.

Reasumując, wskazać należy, że pokrycie kosztów wyjazdów reprezentantom związków zawodowych będzie stanowiło dla nich przychód z tzw. „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnoszą oni bowiem realną korzyść poprzez fakt, że nie ponoszą uszczerbku w swoim majątku, bowiem koszty wyjazdów pokrywane są przez inny podmiot. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy, przychód ten będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała wykazaniu w informacji PIT-8C.

Według Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane przez zainteresowanych znajduje poparcie w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2011 r., nr IBPBII/1/415-904/11/HK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2011 r., nr IBPBII/1/415-904/11/HK i nr IBPBII/1/415-712/11/HK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2013 r., nr ILPB1/415-2/13-5/TW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, o ile w istocie mają swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 omawianej ustawy. Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a tej ustawy.

W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być wszelkie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Stosownie do treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy:

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, z późn. zm.),

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT do wysokości określonej w wyżej cytowanym rozporządzeniu. Jednakże warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W takim przypadku zwolnienie dotyczy diet i innych należności za cały czas podróży służbowej pracownika.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.).

W przepisie art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) wskazanej ustawy, stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881, z późn. zm.), związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji.

Przepis art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że prawo tworzenia i wstępowania do związków zawodowych mają pracownicy bez względu na podstawę stosunku pracy, członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej, jeżeli nie są pracodawcami.

Natomiast art. 25 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych stanowi, że pracownikowi powołanemu do pełnienia z wyboru funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli z wyboru wynika obowiązek wykonywania tej funkcji w charakterze pracownika, przysługuje – na wniosek organizacji związkowej – prawo do urlopu bezpłatnego.

Pracownik ma prawo do zwolnienia od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny do wykonania doraźnej czynności wynikającej z jego funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli czynność ta nie może być wykonana w czasie wolnym od pracy (art. 25 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788, z późn. zm.), lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”.

Nadzór nad Lasami Państwowymi sprawuje minister właściwy do spraw środowiska (art. 4 ust. 4 ww. ustawy). Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powyższej ustawy, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W przedmiocie zatem zakwalifikowania do źródła przychodu zwrotu kosztów wyjazdu, zauważyć należy, że powyższe koszty Zainteresowani ponoszą w związku ze zobowiązaniami wobec organizacji związkowych, a nie w związku ze świadczeniem pracy przez członków związków zawodowych. Świadczenia te nie mają zatem swego źródła w łączącym pracownika z Zainteresowanymi stosunku pracy. Związki zawodowe są instytucjonalnie niezależne od pracodawcy. Otrzymywane zatem przez ich członków świadczenia, wynikające z uczestnictwa w związkach zawodowych należy tym samym kwalifikować jako przychód z tzw. „innych źródeł” określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższa kwalifikacja wyklucza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, a dotyczącego podróży służbowej pracownika. Wyjazdy członków związków zawodowych wynikają bowiem z uczestnictwa w organizacjach związkowych, nie stanowią zatem podróży służbowej, która wykonywana jest na polecenie pracodawcy jako zadanie służbowe.

Analizując z kolei lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 16 omawianej ustawy zauważyć należy, że przepis nie odwołuje się już do podróży służbowej, lecz traktuje ogólnie o podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W przedstawionym stanie faktycznym członkowie związków zawodowych, którym zwracane są koszty wyjazdu formalnie są pracownikami Zainteresowanych, jednakże otrzymywane przez nich świadczenia nie wynikają ze stosunku pracy. Kwalifikacja tego przychodu do tzw. „innych źródeł” (niezwiązanych ze stosunkiem pracy) umożliwia zatem zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, przy spełnieniu pozostałych przesłanek.

Jak wskazuje art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1-4, tj. m.in. świadczenia zostały poniesione przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane (pkt 3).

Wskazać należy, że Zainteresowani – podmioty ponoszące koszty wyjazdów są jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, nad którymi nadzór sprawuje, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o lasach minister właściwy do spraw środowiska.

Z powyższego wynika zatem, że Zainteresowani są jednostkami nadzorowanymi przez ministra. Tym samym spełniony zostanie warunek określony w art. 21 ust. 13 pkt 3 ustawy o PIT.

Zatem, gdy otrzymane świadczenie nie zostanie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

Wobec powyższego wskazać należy, że zwrot kosztów wyjazdów pracownikom Zainteresowanych stanowi dla tych pracowników przychód z tzw. „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnoszą oni bowiem realną korzyść poprzez fakt, że nie ponoszą uszczerbku w swoim majątku bowiem koszty wyjazdów pokrywane są przez inny podmiot. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Ewentualna nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała opodatkowaniu i na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek wykazania jej w informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych na druku PIT-8C.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z poźn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.