Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.56.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: Zwolnienie przedmiotowe – zakup lokalu mieszkalnego lub zakup od męża Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości, w której Ona mieszka.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku, na własne cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku, na własne cele mieszkaniowe.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 lutego 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.56.2018.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 lutego 2018 r.). W dniu 22 lutego 2018 r. (nadano w dniu 20 lutego 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

W dniu 12 czerwca 2014 r. po długiej i ciężkiej chorobie zmarła matka Wnioskodawczyni M. W., córka L. i A. Od 2008 r. po śmierci ojca pozostawała pod całkowitą opieką Wnioskodawczyni i Jej siostry w ich domu. W spadku po matce, Wnioskodawczyni odziedziczyła wraz z siostrą nieruchomości położone w … W tym samym roku zostały przeprowadzone sprawy spadkowe, nie przeprowadzono działu spadku.

Matka Wnioskodawczyni nie była wyłącznym właścicielem nieruchomości będących przedmiotem wniosku. Pierwotnie nieruchomości wchodziły do wspólnoty majątkowej rodziców Wnioskodawczyni. Po śmierci ojca w dniu 5 maja 2008 r., Sąd postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. akt …), stwierdził, że Wnioskodawczyni, Jej matka i siostra nabyły wprost po 1/3 części udziały należące do ojca w następujących nieruchomościach:

*   niezabudowanej działce nr 1273/40, o powierzchni 85 m 2, położonej w … przy ul. …. 23, KW nr …,

*   działce nr 1249/5, o powierzchni 513 m2, położonej w … przy ul. …, księga wieczysta nr … zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 129,96 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 21 m2.

Nabycie spadku zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego, co potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w … z dnia 16 lutego 2009 r.

W rezultacie przyjęcia spadku, udział matki Wnioskodawczyni w prawach własności do powyższych nieruchomości wynosił 2/3, udział Wnioskodawczyni wynosił 1/6, a udział Jej siostry wynosił 1/6.

W dniu 4 października 2017 r. aktem notarialnym, Wnioskodawczyni sprzedała wszystkie posiadane udziały w prawie własności w ww. nieruchomościach, które uzyskała w wyniku spadku po ojcu (1/6 części) i po matce (1/3 części), dla których Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste nr … i nr … Łącznie Wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału 1/2 części nieruchomości. Dokonane odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Ponieważ od momentu nabycia spadku do sprzedaży, nie upłynęło 5 lat kalendarzowych, Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać ze zwolnienia związanego z wydatkowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cały przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku po matce, zostanie wydatkowany, w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, tj.:

*   zakup lokalu mieszkalnego lub udziału w lokalu mieszkalnym, lub

*   zakup od męża Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości, w której mieszka.

Wnioskodawczyni planuje zakup lokalu mieszkalnego w …, w chwili złożenia wniosku nie zna jego adresu. Będzie to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Wnioskodawczyni zamieszka w zakupionym lokalu mieszkalnym, będzie zaspokajać w nim własne potrzeby mieszkaniowe, nie zamierza wynajmować, podnajmować lub w jakikolwiek sposób czerpać korzyści z jego udostępnienia osobom trzecim bądź nieodpłatnie użyczać.

Wnioskodawczyni mieszka z mężem i z dwoma synami w jednym domu. Jeden z synów ma żonę i dziecko, drugi mieszka z partnerką. Wnioskodawczyni chciałaby zamieszkać w kupionym dla siebie mieszkaniu ze środków uzyskanych ze spadku po matce, gdyż ma poważne problemy zdrowotne i potrzebuje spokoju.

Ewentualnie, Wnioskodawczyni wydatkuje cały przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów oddziedziczonych w spadku po matce na zakup od męża udziału 25% w nieruchomości, na której posadowiony jest dom, w którym aktualnie Wnioskodawczyni mieszka. W drodze darowizny od męża w dniu 11 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo współwłasności gruntu (50%), na którym posadowiony jest ww. dom (Rep. A Nr …). Darowizna dotyczyła udziałów w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w … przy ul. …, stanowiącej działkę nr 96/1, o powierzchni 328 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w … IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … W nieruchomości (domu/gruncie) Wnioskodawczyni będzie przysługiwał udział 75%. Nabyty od męża udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym będzie stanowił majątek osobisty Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), przy założeniu, że cały dochód, o którym mowa w art. 30e ww. ustawy, uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego po matce udziału w nieruchomościach, zostanie przeznaczony na zakup odrębnego mieszkania w celu zaspokojenia Jej celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, mając już współwłasność w działce nr 96/1, o powierzchni 328 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w … przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, lub udziału w zabudowanej nieruchomości od męża?
2.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, że cały dochód, o którym mowa w art. 30e ww. ustawy, uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego po matce udziału w nieruchomościach, zostanie przeznaczony na zakup od męża udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, położonej w …przy ul. … dla której Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …?

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), może Ona skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), zarówno w przypadku:

1.  nabycia odrębnego mieszkania w celu zaspokojenie swoich celów mieszkaniowych, jak również
2.  nabycia od męża udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, położonej przy ul. … w …, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …

W wyniku spadku po rodzicach Wnioskodawczyni otrzymała udziały w prawie własności nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste nr … i nr … Udziały po ojcu (1/6 części) Wnioskodawczyni uzyskała w 2008 r. Udziały te zostały sprzedane w 2017 r., a więc po okresie 5 lat od roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Udziały po matce Wnioskodawczyni odziedziczyła w 2014 r. W tym przypadku, od momentu nabycia udziałów, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do momentu ich sprzedaży nie upłynął okres 5 lat, a więc w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku określonej w art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona skorzystać ze zwolnienia (tzw. ulga mieszkaniowa), określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, są zwolnione z podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. nabycie lokalu mieszkalnego lub udziałów w lokalu mieszkaniowym stanowiącym odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni uważa, że spełnia powyższe warunki, jako że uzyskany przez Nią przychód ze sprzedaży oddziedziczonych po matce udziałów w nieruchomościach przeznaczy na nabycie osobnego lokalu mieszkaniowego, w którym będzie mieszkać. Zakupiony udział w prawie własności lokalu lub zakupiony lokal mieszkaniowy będzie wchodził do Jej odrębnego majątku osobistego. Wnioskodawczyni uważa, że fakt posiadania już współwłasności w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w … przy ul. …, nie uniemożliwia Wnioskodawczyni zakupu osobnego lokalu, szczególnie, że będzie w nim mieszkać.

Wnioskodawczyni ww. zakupu dokona w terminie, który spełni drugi z warunków ustawodawcy, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt ….., oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, które stwierdziły, że nie można zawężać terminu „własne cele mieszkaniowe”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca w żaden sposób nie limituje lokali, które podatnik posiada lub może nabyć, do posiadania tylko jednej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, stwierdzić należy, że ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że w dniu 12 czerwca 2014 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. W spadku po matce Wnioskodawczyni odziedziczyła wraz z siostrą nieruchomości, wchodzące do wspólnoty majątkowej rodziców Wnioskodawczyni. Po śmierci ojca w dniu 5 maja 2008 r., Sąd postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku stwierdził, że Wnioskodawczyni, Jej matka i siostra nabyły wprost po 1/3 części, udziały należące do ojca w następujących nieruchomościach:

*   niezabudowanej nieruchomości nr 1273/40, o powierzchni 85 m2,

*   nieruchomości nr 1249/5, o powierzchni 513 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 129,96 m2 i budynku gospodarczym o powierzchni 21 m2.

W rezultacie przyjęcia spadku, udział matki Wnioskodawczyni w prawach własności do powyższych nieruchomości wynosił 2/3, udział Wnioskodawczyni wynosił 1/6, a udział Jej siostry wynosił 1/6.

W dniu 4 października 2017 r. aktem notarialnym dokonała zbycia udziału 1/2 części w nieruchomościach. Dokonane odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ww. Kodeksu. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomościach, będących przedmiotem odpłatnego zbycia, nastąpiło w następujących datach:

*   w dniu 5 maja 2008 r. w drodze spadku po ojcu,

*   w dniu 12 czerwca 2014 r. w drodze spadku po matce.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód ze sprzedaży w dniu 4 października 2017 r. udziałów w nieruchomościach, w części odpowiadającej udziałom nabytym przez Wnioskodawczynię w dniu 5 maja 2008 r. w spadku po ojcu, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż tych udziałów w nieruchomościach nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, dokonane ww. odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach, w części odpowiadającej udziałom, które Wnioskodawczyni nabyła w dniu 12 czerwca 2014 r. w drodze spadku po matce, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Zwrot „począwszy od” użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem jest moment wydatkowania uzyskanego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, lub budynku mieszkalnego lub udziału w takim lokalu (budynku). Warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego, jak i wydatki związane z tym nabyciem, będą dokonane po sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że cały przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku po matce, w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na:

*   zakup lokalu mieszkalnego lub udziału w lokalu mieszkalnym (spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność), lub

*   zakup od męża udziału w nieruchomości (domu), w której Wnioskodawczyni mieszka oraz nabyła prawo współwłasności gruntu (50%), na którym posadowiony jest ww. dom, w drodze darowizny od męża w dniu 11 grudnia 2008 r.

Wnioskodawczyni zamieszka w zakupionym lokalu mieszkalnym, będzie zaspokajać w nim własne potrzeby mieszkaniowe, nie zamierza wynajmować, podnajmować lub w jakikolwiek sposób czerpać korzyści z jego udostępnienia osobom trzecim bądź nieodpłatnie użyczać.

Omawiając kwestię nabycia majątku przez małżonków należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został zatem przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W myśl art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Natomiast, stosownie do treści art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą: przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (odpowiednio art. 33 pkt 1 i pkt 2 ww. Kodeksu).

Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku.

Ponadto, jak stanowi art. 155 § 1 ww. Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w ww. ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki.

W przedstawionych zdarzeniach przyszłych warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe zostanie spełniony, zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy na:

*   nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w której mieszka, stanowiącej w części majątek osobisty Jej małżonka, do którego przysługuje Wnioskodawczyni prawo współwłasności gruntu uzyskane w drodze darowizny, jak również w sytuacji, gdy

*   dokona zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność,

w których zamieszka i będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni wypełni tym samym dyspozycję wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zauważyć należy, że samo wydatkowanie środków nie jest wystarczające. Należy pamiętać też o tym, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać więc na tym, że w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego podatnik powinien faktycznie takie cele w nim realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu przedmiotowym. Analizowane zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenia przyszłe, należy stwierdzić, że dokonana przez Wnioskodawczynię w dniu 4 października 2017 r. sprzedaż udziałów w nieruchomościach nabytych przez Nią w 2008 r. w spadku po ojcu, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż tych udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przychód z ww. sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych przez Nią w 2014 r. w spadku po matce, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w terminie dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na:

*   zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, lub

*   nabycie od męża Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym mieszka, stanowiącej w 50% majątek osobisty Jej małżonka,

w których Wnioskodawczyni zamieszka i będzie realizować własne cele mieszkaniowe, umożliwi zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego z ww. odpłatnego zbycia dochodu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do złożenia zeznania podatkowego PIT-39, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 powyższej ustawy, za rok podatkowy, w którym dokonała odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach (2017 r.), w terminie do dnia 30 kwietnia 2018 r. w którym wykaże dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 30e ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował ich treść. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie dotyczy innych współwłaścicieli nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.