Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-828/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-06
Teza: Czy na Spółce Przejmującej będą ciążyły obowiązki związane z rozliczeniem podatku dochodowego w postaci odprowadzonych zaliczek po wykreśleniu Spółki Przejmowanej z KRS przed dniem 20 listopada, przy założeniu, że przejęcie dokonane jest bez zamykania ksiąg rachunkowych?
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-obowiązek składania deklaracji; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; połączenie; przejęcie; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; zaliczka; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 lipca 2011r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 07 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia obowiązków Spółki Przejmującej związanych z rozliczeniem podatku dochodowego w postaci odprowadzonych zaliczek po wykreśleniu Spółki Przejmowanej z KRS (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia obowiązków Spółki Przejmującej związanych z rozliczeniem podatku dochodowego w postaci odprowadzonych zaliczek po wykreśleniu Spółki Przejmowanej z KRS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (jako tzw. Spółka Przejmująca) zamierza dokonać połączenia z drugim bankiem (tzw. Spółka Przejmowana) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwany dalej „ksh") w drodze tzw. inkorporacji. Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca jest 100% właścicielem Spółki Przejmowanej, nie dojdzie do wydania akcji wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Połączenie obu ww. spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów (art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), dalej „ustawa o rachunkowości”). W związku z tym Spółka Przejmowana nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, jak również nie powstanie obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana posiadają status osoby prawnej, przy czym podlegają właściwości dwóch różnych organów podatkowych. Obie Spółki są podatnikami podatku dochodowego prowadzącymi księgi rachunkowe, a rok podatkowy przypada na rok kalendarzowy, przy czym Spółka Przejmująca dokonuje w ciągu roku podatkowego rozliczenia w oparciu o art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) - rozliczenie uproszczone, a Spółka Przejmowana w ciągu roku podatkowego odprowadza zaliczki zgodnie z art. 25 ust. 1 updop. Po inkorporacji Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca zachowa byt prawny, a Spółka Przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej. W myśl art. 493 § 2 ksh połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio Spółki Przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia Spółki Przejmowanej. Z uwagi na brak możliwości ustalenia przewidywanej daty wykreślenia i daty połączenia (tj. daty dokonania stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym) przyjmuje się, że wpis o połączeniu i wykreśleniu w KRS nastąpi w trakcie danego roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na Spółce Przejmującej będą ciążyły obowiązki związane z rozliczeniem podatku dochodowego w postaci odprowadzonych zaliczek po wykreśleniu Spółki Przejmowanej z KRS przed dniem 20 listopada, przy założeniu, że przejęcie dokonane jest bez zamykania ksiąg rachunkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po dokonaniu wykreślenia Spółki Przejmowanej z KRS na Spółce Przejmującej nie będą ciążyły z tego tytułu żadne obowiązki, a całościowe (łączne) rozliczenie obu podmiotów nastąpi w rozliczeniu rocznym składanym przez Spółkę Przejmującą, w którym zostaną uwzględnione wszystkie przychody podatkowe podmiotów połączonych i wszystkie koszty podatkowe, a także wpłacone zaliczki w formie uproszczonej Spółki Przejmującej i faktycznie wyliczone zaliczki Spółki Przejmowanej za rok podatkowy obu połączonych podmiotów.

Złożenie zeznania uzależnione jest z kolei od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, który wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli z przepisów tych wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia sprawozdania finansowego) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 updop). Przy łączeniu spółek zasadniczo księgi rachunkowe zamyka się w Jednostce przejmowanej na dzień przejęcia Jednostki przez inną jednostkę (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). W takim przypadku Spółka Przejmująca (następca prawny) ma obowiązek złożenia zeznania CTT-8 za rok podatkowy kończący się w dacie zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym zakończenia roku podatkowego i złożenia do urzędu skarbowego zeznania, uzależniony jest od zastosowania do rozliczeń połączeń rachunkowej metody nabycia (art. 44b ustawy o rachunkowości) lub metody łączenia udziałów (art. 44c ustawy o rachunkowości). Rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów Spółki Przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów Spółki Przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Przy tej metodzie Spółka Przejmowana podlega odrębnemu od Spółki Przejmującej rozliczeniu podatkowemu.

Przy łączeniu spółek przez inkorporację, w sytuacji gdy rozliczenie tego połączenia następuje metodą łączenia udziałów, jeżeli nie powstaje nowa jednostka, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych, to znaczy istnieje możliwość (opcja) odstąpienia od tego obowiązku, tj. Spółka Przejmowana może dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale nie ma takiego obowiązku (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Połączenie spółek metodą łączenia udziałów rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek.

Przy metodzie łączenia udziałów w Spółce Przejmowanej nie powstaje obowiązek dokonywania rozliczenia rocznego, a przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez Spółkę Przejmującą w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym (CIT-8).

W przypadku połączenia spółek przez przejęcie, zgodnie z metodą łączenia udziałów, połączenie to nie ma wpływu na podmiotowość prawną Spółki Przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej Spółki Przejmowanej, przy jednoczesnym zachowaniu ciągłości prawnej Spółki Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (…) – art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej, czyli Wnioskodawcy.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, proces łączenia się spółek przez przejęcie będzie związany z sukcesją podatkową Spółki Przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez Spółkę Przejmowaną, natomiast Spółka Przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej „ustawa o rachunkowości”).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Jak stanowi art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, gdyż połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów.

W przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmowana traci swój byt prawny, zaś majątek spółki przejmującej powiększa się. Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych następuje w księgach rachunkowych spółki kontynuującej po połączeniu działalność. W związku z powyższym, Wnioskodawca – Spółka Przejmująca nie będzie miała możliwości kontynuowania wpłat zaliczek miesięcznych za Spółkę Przejętą po dniu połączenia, gdyż w momencie przejęcia spółka przejęta utraci status podatnika.

W świetle powyższego, z uwagi na utratę bytu prawnego i statusu podatnika przez Spółkę Przejmowaną, nie ma zastosowania art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczący sukcesji podatkowej, w zakresie dotyczącym ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednakże Spółka Przejmująca jest uprawniona, na podstawie ww. art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do rozliczenia w zeznaniu rocznym zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejętą przed momentem przejęcia. W kontekście powyższego, ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, iż nie przewiduje się zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejętej (jako sukcesor) w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). Reasumując, Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną. Spółka Przejmująca jest uprawniona, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do rozliczenia w zeznaniu rocznym zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconych przed momentem przejęcia przez Spółkę Przejętą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1, 3, 4) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.