Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.533.2020.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Czy opisane we wniosku Przedsiębiorstwo stanowić będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT i w konsekwencji, czy wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 25 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku Przedsiębiorstwo stanowić będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT i w konsekwencji, czy wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku Przedsiębiorstwo stanowić będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT i w konsekwencji, czy wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 marca 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.811.2020.2.MKA, 0111-KDIB2-1.4010.533.2020.3.AP oraz 0111-KDIB2-2.4014.284.2020.3.MZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 marca 2021 r.

**We wniosku, złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca”, lub „Spółka X.”), jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest agencją reklamową, będącą częścią globalnej sieci grupy A. („Grupa A.”). należącej do Grupy B. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia treści cyfrowej, drukowanej, nadawczej i transkreacji, dla szerokiego grona klientów obejmującego zarówno marki międzynarodowe, jak i lokalne. Powyższe usługi Wnioskodawcy są przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

Oprócz tego, Wnioskodawca posiada całość udziałów w Spółce Y. Sp. z o.o., która prowadzi inną działalność od działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa. Y. Sp. z o.o., specjalizuje się w produkcji reklam telewizyjnych 4K Ultra HD, filmów, reality show, wydarzeń na żywo i filmów korporacyjnych..

Grupa A zdecydowała się na zmianę modelu działalności biznesowej w Polsce, tak aby Wnioskodawca nie prowadził już działalności reklamowej w Polsce we własnym imieniu i na własne ryzyko. Zamiast tego Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy ma zostać przeniesione do nowej spółki, która zostanie sprzedana innym podmiotom. Zgodnie z planowanym modelem biznesowym, działalność Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług reklamowych będzie automatycznie kontynuowana przez nową spółkę. W nowym modelu biznesowym Grupa A będzie otrzymywać wynagrodzenie w szczególności za udzielenie tej nowej spółce licencji na znak towarowy X. i/lub inne znaki towarowe, a także za referowanie do tej nowej spółki klientów Grupy A.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca planuje przeniesienie Przedsiębiorstwa do nowej spółki o nazwie Z. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Z.”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca i Spółka będą dalej określani łącznie jako „Zainteresowani”.

Przeniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki zostanie dokonane jako wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę w Spółce (na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca posiada wszystkie udziały w Spółce). Udziały w spółce Y. Sp. z o.o., jak również niewielka część innych aktywów i zobowiązań, które nie są funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem, nie zostaną przeniesione do Spółki z przyczyn wskazanych poniżej.

Przedsiębiorstwo będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie obejmowało składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji reklamowej (obejmującej w szczególności wszelką działalność handlową i składniki opisane poniżej), prowadzonej do dnia wniesienia przez Wnioskodawcę w Polsce pod marką „X.” (obejmującej świadczenie usług w zakresie reklam typu below the linę jako działalność M.).

Wkład niepieniężny obejmie generalnie wszystkie składniki Przedsiębiorstwa (za wyjątkiem aktywów i zobowiązań wprost wyłączonych, które są wskazane poniżej jako „wyłączone aktywa i zobowiązania”).

W szczególności, wnoszone aportem Przedsiębiorstwo obejmować będzie następujące składniki:

1.  Aktywa Wnioskodawcy stanowiące składniki Przedsiębiorstwa, obejmujące w szczególności:
    1.  należności rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wydatki obciążające klientów Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    3.  wszelkie rozliczenia międzyokresowe Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    4.  wszelkie należności lub wierzytelności Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z Grupy B. w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    5.  wszelkie rejestry, księgi, raporty, korespondencje, akta (w tym dokumentacja pracownicza dotycząca obecnych Pracowników), ewidencje, sprawozdania i rachunki, bazy klientów, dokumenty, opracowania, koncepcje związane z trwającymi projektami oraz wszelkie inne
    6.  środki trwałe (w szczególności ruchomości i urządzenia) związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia, do których prawa posiada Wnioskodawca;
    7.  środki pieniężne należące do Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem, w zakresie stanowiącym różnicę pomiędzy całkowitą wartością Przedsiębiorstwa określoną w uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a wartością wszystkich pozostałych składników wnoszonych w ramach Przedsiębiorstwa na dzień wniesienia;
    8.  wszystkie prawa Wnioskodawcy wskazane w lub wynikające z następujących umów:
    
    *   umowy z klientami dotyczące Przedsiębiorstwa;
    *   umowy z dostawcami dotyczące Przedsiębiorstwa;
    *   umowa najmu powierzchni lokalu, w którym prowadzona jest działalność Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (wraz z prawem do zwrotu kaucji);
    *   umowy leasingu lub najmu długoterminowego zawarte przez Wspólnika w zakresie pojazdów używanych w ramach Przedsiębiorstwa;
    *   umowa subwencji finansowej, na podstawie której Wnioskodawca otrzymał subwencję finansową;
    *   wszelkie inne umowy, porozumienia, oferty, zlecenia i zamówienia dotyczące Przedsiębiorstwa;
    
    10.  wszelkie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu pracy w toku Przedsiębiorstwa związanej z przychodami operacyjnymi według stanu na dzień wniesienia;
    11.  prawa związane z inwestycjami w obce środki trwałe;
    12.  umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami;
    13.  tajemnice przedsiębiorstwa oraz inne wartości niematerialne i prawne związane z Przedsiębiorstwem;
    14.  wszelkie inne i niewymienione powyżej prawa lub składniki majątku Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem.
2.  Wszelkie zobowiązania dotyczące Przedsiębiorstwa, zarówno te powstałe przed, jak i po dniu wniesienia, wymagalne i warunkowe, obecne i przyszłe, skwantyfikowane i nieskwantyfikowane, lub ponoszone solidarnie z jakimkolwiek innym podmiotem, w szczególności:
    1.  zobowiązania rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wszelkie długi lub zobowiązania Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z Grupy I. w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia oraz
    3.  naliczone wynagrodzenia za pracę, premie, benefity i inne podobne świadczenia należne pracownikom Wnioskodawcy w zakresie nieuregulowanym na dzień wniesienia.

Wnioskodawca zatrudnia kilkanaście osób. Aport Przedsiębiorstwa będzie zatem obejmował także przeniesienie zakładu pracy wraz z kadrą zarządzającą i wyspecjalizowanymi pracownikami, który stosownie do art. 231 Kodeksu pracy przejdzie na Spółkę wraz z Przedsiębiorstwem. Planowane jest przeniesienie do Spółki wszystkich osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umownymi, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienie wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też, poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie oraz, że kontrahent Wnioskodawcy udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie.

Jednakże, jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca oczekuje, że zasadniczo wszystkie umowy zostaną przeniesione na Spółkę w ramach aportu Przedsiębiorstwa.

Następujące składniki zostaną wyłączone z aportu do Spółki (wyłączone aktywa i zobowiązania):

1.  udziały w spółce Y. Sp. z o.o.;
2.  wszelkie prawa do nazwy Wnioskodawcy, znaków towarowych, oznaczeń indywidualizujących Przedsiębiorstwo oraz nazw domen używanych przez Wnioskodawcę, jak również wszelkie prawa do należących do domen treści używanych, produkowanych, współdzielonych lub otrzymanych przez Wnioskodawcę (jednakże, Spółka otrzyma licencję od A na używanie nazwy „X.” dla potrzeb kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa);
3.  wszelkie zobowiązania i należności Wnioskodawcy w odniesieniu do podatków lub jakichkolwiek innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z Przedsiębiorstwem, dotyczące okresów lub transakcji dokonanych przed dniem wniesienia;
4.  umowy rachunków bankowych dotyczące rachunków bankowych Wnioskodawcy;
5.  pozostałe środki pieniężne należące do Wnioskodawcy (inne, niż wskazane powyżej, jako stanowiące składnik przenoszonego Przedsiębiorstwa);
6.  umowy zawarte z niektórymi usługodawcami (jednakże, Spółka zamierza zawrzeć z nimi nowe umowy);
7.  sprawozdania i księgi rachunkowe Wnioskodawcy, które nie dotyczą wyłącznie Przedsiębiorstwa, jak również dokumentacja pracownicza dotycząca byłych pracowników Wnioskodawcy;
8.  zobowiązania dotyczące wskazanych wyżej aktywów.

Jak wynika z powyższego zestawienia, z aportu do Spółki wyłączone zostaną głównie te elementy, które albo nie są ściśle związane z Przedsiębiorstwem, albo też nie mogą zostać skutecznie przeniesione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Udziały w Y. Sp. z o.o. nie są powiązane z działalnością reklamową prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa, dlatego pozostaną one u Wnioskodawcy. Poza tym, jak wskazano na wstępie, działalność tych spółek jest odmienna od działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa, stąd nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego dla przenoszenia tych udziałów do Spółki.

Nazwa Wnioskodawcy nie zostanie formalnie przeniesiona na Spółkę przez Wnioskodawcę, ponieważ jest to zarejestrowana firma (nazwa spółki) ujawniona w rejestrze przedsiębiorców, a ponadto Wnioskodawca nie jest właścicielem nazwy X. ponieważ jest to marka globalna. Niemniej jednak, celem automatycznego kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę w odniesieniu do tych samych klientów oraz pozyskiwania nowych, Spółce zostanie udzielona licencja na korzystanie ze znaku towarowego X. oraz ewentualnie innych znaków towarowych lub praw własności intelektualnej posiadanych przez A Licencja taka zostanie udzielona przez podmiot z grupy A posiadający stosowne uprawnienia. Dlatego też, w związku z wniesieniem Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, planowana jest zmiana nazwy Spółki na taką, która będzie zawierać słowo „X.”.

Ponieważ aport przedsiębiorstwa nie skutkuje sukcesją generalną praw i obowiązków, z transakcji muszą zostać również wyłączone wspomniane wyżej prawa i obowiązki publicznoprawne (np. podatkowe). Celem realizacji obowiązków podatkowych i innych zobowiązań, Wnioskodawca musi posiadać rachunki bankowe, stąd rachunki te także nie zostaną przeniesione na Spółkę, a Spółka będzie posiadać własne rachunki bankowe. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie kontynuował działalność holdingową (posiada udziały w Y. Sp. z o.o.), Wnioskodawca pozostawi również własne księgi rachunkowe, które zgodnie z prawem muszą być prowadzone przez Spółkę z o.o. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, wszelka dokumentacja dotycząca działalności Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do Spółki, celem umożliwienia Spółce automatycznej i nieprzerwanej kontynuacji działalności Przedsiębiorstwa.

Intencją oraz oczekiwaniem stron jest, aby przeniesione Przedsiębiorstwo zapewniło automatyczną i nieprzerwaną kontynuację jego działalności przez Spółkę, bez jakichkolwiek zakłóceń w zakresie projektów reklamowych aktualnie realizowanych przez Wnioskodawcę oraz bez jakiegokolwiek uszczerbku dla interesów klientów Przedsiębiorstwa oraz samego Przedsiębiorstwa. Po przeniesieniu Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie już wykonywał czynności, które były prowadzone przez Przedsiębiorstwo, a działalność Przedsiębiorstwa będzie odtąd prowadzona przez Spółkę.

Jak wyjaśniono na początku, po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce zostaną sprzedane innym podmiotom. Przed sprzedażą udziałów X. Sp. z o.o. upewni się, że Przedsiębiorstwo w pełni funkcjonuje w Spółce i automatycznie kontynuuje działalność gospodarczą wykonywaną u Wnioskodawcy. Będzie to obejmowało między innymi zapewnienie skutecznego przenoszenia umów z klientami i dostawcami do Spółki wraz z Przedsiębiorstwem, a także uzyskanie przez Spółkę niezbędnej licencji od A na prowadzenie działalności pod marką „X.” jako podmiot stowarzyszony z A.

Jak już wyjaśniono, uzasadnieniem biznesowym powyższego jest docelowa sprzedaż w pełni działającego przedsiębiorstwa. Strony nie zamierzają sprzedawać udziałów Wnioskodawcy, ponieważ posiada on długoletnią historię, a także posiada udziały w spółkach zależnych, które nie prowadzą działalności reklamowej Wnioskodawcy, która ma być przeniesiona. Z drugiej strony, bezpośrednia sprzedaż Przedsiębiorstwa również nie przyniosłaby oczekiwanego przez kupujących rezultatu, gdyż w takim przypadku musieliby oni samodzielnie kontaktować się z klientami i dostawcami. Celem nabywców jest zakup w pełni działającej działalności reklamowej poprzez nabycie udziałów w Spółce, do której Wnioskodawca wniesie Przedsiębiorstwo. Należy również zaznaczyć, że generalnie można przyjąć, iż podatek, który Wnioskodawca zapłaci od sprzedaży udziałów w Spółce będzie zbliżony do podatku, który zostałby zapłacony, gdyby Przedsiębiorstwo zostało sprzedane bezpośrednio nabywcy. W obu przypadkach cena byłaby obliczana w podobny sposób, a koszty uzyskania przychodów byłyby oparte na historycznej wartości aktywów Przedsiębiorstwa w księgach Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1\. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będzie stanowiło zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W zawartym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego w sposób bardzo szczegółowy wskazano składniki przenoszonego Przedsiębiorstwa. Wyjaśniono również, iż przenoszone Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, które stanowią agencję reklamową. Ponieważ Wnioskodawca zatrudnia kilkunastu pracowników, aport przedsiębiorstwa będzie obejmował także przeniesienie zakładu pracy stosownie do art. 231 Kodeksu pracy.

Wraz z Przedsiębiorstwem przeniesione zostaną bowiem wszystkie osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia zastosowanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT określenia „przedsiębiorstwo” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Zainteresowanych, gdyż rozstrzyga o tym, czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki skutkować będzie uzyskaniem przychodu.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminu użytego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminu „przedsiębiorstwo”, który został użyty w powyższym przepisie i, tym samym, dokonać klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji, tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, tj. wniesienie aportu, będzie dotyczyła przedsiębiorstwa, czy też nie, i czy w konsekwencji w wyniku wniesienia aportu po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód. Poprawność takiego podejścia znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1691/11, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 197/09 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/G1 1044/08.

Przykładowo, w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, sąd stwierdził: Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno- podatkowej, (w niniejszej sprawie na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji czy sprzedaż oddziału stanowiła jego zdaniem sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, czy też nie. W tym kontekście stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację wyrażoną w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.”

2\. Działania, o których mowa we wniosku, tj. wniesienie aportem Przedsiębiorstwa, zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tej transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, przeniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki, a następnie sprzedaż jej udziałów innym podmiotom związana jest ze zmianą modelu biznesowego funkcjonowania A w Polsce, tak aby X. nie prowadził już działalności reklamowej w Polsce we własnym imieniu i na własne ryzyko. Zmiana ta nie ma na celu jakiejkolwiek optymalizacji podatkowej lub uzyskania korzyści podatkowej przez Wnioskodawcę lub Spółkę. Uzasadnieniem biznesowym planowanej transakcji jest docelowa sprzedaż w pełni działającego przedsiębiorstwa innemu podmiotowi. Strony nie zamierzają sprzedawać udziałów Wnioskodawcy, ponieważ posiada on długoletnią historię biznesową, a także posiada udziały w spółkach zależnych, które nie prowadzą działalności reklamowej, która ma być przeniesiona. Z drugiej strony, bezpośrednia sprzedaż Przedsiębiorstwa również nie przyniosłaby oczekiwanego przez nabywców rezultatu biznesowego, gdyż w takim przypadku musieliby oni samodzielnie kontaktować się z klientami i dostawcami celem przeniesienia umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku Przedsiębiorstwo stanowić będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT i w konsekwencji, czy wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, opisane we wniosku Przedsiębiorstwo stanowić będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT. W konsekwencji, wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, ilekroć w tej ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem, analogicznie jak w przypadku Ustawy o VAT, także Ustawa o CIT nie zawiera samodzielnej definicji przedsiębiorstwa i odsyła w tym zakresie do definicji cywilistycznej. Dlatego też, analiza tego pojęcia zawarta w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku VAT znajduje pełne zastosowanie także w odniesieniu do pojęcia przedsiębiorstwa dla celów Ustawy o CIT.

Przedstawiona analiza wskazuje jednoznacznie, iż składniki Przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione aportem do Spółki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Niewątpliwie również, zespół ten, w stanie na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, będzie wystarczający do kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa po stronie Spółki.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, które zostały powołane w stanowisku Zainteresowanych w zakresie pytania dotyczącego VAT.

Ustawa o VAT/CIT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2015 r., Znak: IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Powyższy katalog wskazuje najistotniejsze elementy przedsiębiorstwa, jednak nie jest to zamknięta lista składników tworzących zorganizowaną masę majątkową, której można nadać miano przedsiębiorstwa. Ponadto, przedsiębiorstwo może funkcjonować bez niektórych ze składników wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też, każdorazowo zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną masę należy analizować pod kątem ich funkcjonalnego połączenia, tj. przeznaczenia do wykonywania określonych zadań gospodarczych, specyficznych dla danego rodzaju działalności (por. K. Pietrzykowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz do art. 55(1), Legalis, dostęp: 21.06.2018; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CKS 2015/09).

Podobne reguły interpretacyjne należy odnieść do definicji przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności prawnej. Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.”

Powyższy przepis ma charakter dyspozytywny i wprost dopuszcza wyłączenie przez strony pewnych składników przedsiębiorstwa przy jego zbyciu, bez naruszenia istoty danej czynności prawnej, jako mającej za przedmiot przeniesienie przedsiębiorstwa. Teza ta potwierdzona jest w bogatym orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych, jak też w praktyce organów podatkowych. W szczególności wskazuje się, że zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem transakcji jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/1).

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1039/11, przedmiotem transakcji objęte musi być pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07). Kwestię prawnych konsekwencji wyłączenia składników przedsiębiorstwa z transakcji mającej owo przedsiębiorstwo za przedmiot rozważał także Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01 Sąd zauważył, że nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Na funkcjonalną cechę przedsiębiorstwa, powiązaną z przydatnością przenoszonych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę, wskazał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari, C-497/01. Trybunał stwierdził, że: „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.

Podobnie w orzeczeniu z sprawie C-444/10 TSUE stwierdził, że obecny art. 19 Dyrektywy 2006/112/ WE obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa, przy definiowaniu przedmiotu zbycia jako przedsiębiorstwa najistotniejsze jest ustalenie, czy zespół przenoszonych składników majątkowych umożliwia nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem, a w przypadku wyłączenia z transakcji niektórych aktywów wchodzących uprzednio w skład przedsiębiorstwa, czy takie wyłączenie ma wpływ na funkcjonowanie pozostałych składników objętych transakcją jako przedsiębiorstwo.

Stanowisko to podzielają także organy podatkowe. Za przykład należy wskazać następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.363.2017.1.ASZ: „Fakt ewentualnego wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a więc środków pieniężnych oraz pozwoleń wodnoprawnych, jak również niektórych zobowiązań oraz opcjonalnie praw do nieruchomości, nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2016 r., Znak: 3063-ILPP2-2.4512. 149.2016.2.MŁ: „Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte www. przepisie określenie w szczególności wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPP3. 4512. 698.2016.1.BJ: „Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne”.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo stanowiące agencję reklamową. Z uwagi na fakt, iż Spółka ma w sposób automatyczny kontynuować działalność reklamową prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa, przeniesione mają zostać zasadniczo wszystkie elementy składowe Przedsiębiorstwa. Pozwoli to na niezakłócone kontynuowanie działalności w możliwie najbardziej przejrzysty i bezproblemowy sposób.

Szczegółowy opis tych elementów został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego. Opis ten potwierdza, iż składniki wnoszonego aportem Przedsiębiorstwa będą wystarczające do automatycznego kontynuowania przez Spółkę działalności reklamowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W szczególności, w ramach transakcji aportowej przeniesione zostaną:

1.  Aktywa Wnioskodawcy stanowiące składniki Przedsiębiorstwa, obejmujące w szczególności:
    1.  należności rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wydatki obciążające klientów Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    3.  wszelkie rozliczenia międzyokresowe Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    4.  wszelkie należności lub wierzytelności Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z Grupy I.G.C. w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    5.  wszelkie rejestry, księgi, raporty, korespondencje, akta (w tym dokumentacja pracownicza dotycząca obecnych Pracowników), ewidencje, sprawozdania i rachunki, bazy klientów, dokumenty, opracowania, koncepcje związane z trwającymi projektami oraz wszelkie inne materiały dotyczące Przedsiębiorstwa, do których tytuł prawny posiada Wnioskodawca;
    6.  środki trwałe (w szczególności ruchomości i urządzenia) związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia, do których prawa posiada Wnioskodawca;
    7.  środki pieniężne należące do Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem, w zakresie stanowiącym różnicę pomiędzy całkowitą wartością Przedsiębiorstwa określoną w uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a wartością wszystkich pozostałych składników wnoszonych w ramach Przedsiębiorstwa na dzień wniesienia;
    8.  wszystkie prawa Wnioskodawcy wskazane w lub wynikające z następujących umów:
    
    *   umowy z klientami dotyczące Przedsiębiorstwa;
    *   umowy z dostawcami dotyczące Przedsiębiorstwa;
    *   umowa najmu powierzchni lokalu, w którym prowadzona jest działalność Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (wraz z prawem do zwrotu kaucji);
    *   umowy leasingu lub najmu długoterminowego zawarte przez Wspólnika w zakresie pojazdów używanych w ramach Przedsiębiorstwa;
    *   umowa subwencji finansowej, na podstawie której Wnioskodawca otrzymał subwencję finansową;
    *   wszelkie inne umowy, porozumienia, oferty, zlecenia i zamówienia dotyczące Przedsiębiorstwa;
    
    10.  wszelkie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu pracy w toku Przedsiębiorstwa związanej z przychodami operacyjnymi według stanu na dzień wniesienia;
    11.  prawa związane z inwestycjami w obce środki trwałe;
    12.  umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami;
    13.  tajemnice przedsiębiorstwa oraz inne wartości niematerialne i prawne związane z Przedsiębiorstwem;
    14.  wszelkie inne i niewymienione powyżej prawa lub składniki majątku Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem.
2.  Wszelkie zobowiązania dotyczące Przedsiębiorstwa, zarówno te powstałe przed, jak i po dniu wniesienia, wymagalne i warunkowe, obecne i przyszłe, skwantyfikowane i nieskwantyfikowane, lub ponoszone solidarnie z jakimkolwiek innym podmiotem, w szczególności:
    1.  zobowiązania rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wszelkie długi lub zobowiązania Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z Grupy I.G.C. w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia oraz
    3.  naliczone wynagrodzenia za pracę, premie, benefity i inne podobne świadczenia należne pracownikom Wnioskodawcy w zakresie nieuregulowanym na dzień wniesienia.

Niewątpliwie, powyższe składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowi przedsiębiorstwo. Niewątpliwie również, zespół ten, w stanie na dzień wniesienia aportu, będzie wystarczający do kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa po stronie Spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po aporcie Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie już prowadził działalności reklamowej wykonywanej w ramach Przedsiębiorstwa. Działalność ta zostanie bowiem w całości przeniesiona do Spółki.

We wniosku wskazano również, iż określone aktywa i zobowiązania Wnioskodawcy nie będą przedmiotem przeniesienia. Dotyczy to następujących składników:

1.  udziały w spółce Y. Sp. z o.o.;
2.  wszelkie prawa do nazwy Wnioskodawcy, znaków towarowych, oznaczeń indywidualizujących Przedsiębiorstwo oraz nazw domen używanych przez Wnioskodawcę, jak również wszelkie prawa do należących do domen treści używanych, produkowanych, współdzielonych lub otrzymanych przez Wnioskodawcę (jednakże, Spółka otrzyma licencję od A na używanie nazwy „X.” dla potrzeb kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa);
3.  wszelkie zobowiązania i należności Wnioskodawcy w odniesieniu do podatków lub jakichkolwiek innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z Przedsiębiorstwem, dotyczące okresów lub transakcji dokonanych przed dniem wniesienia;
4.  umowy rachunków bankowych dotyczące rachunków bankowych Wnioskodawcy;
5.  pozostałe środki pieniężne należące do Wnioskodawcy (inne, niż wskazane powyżej, jako stanowiące składnik przenoszonego Przedsiębiorstwa);
6.  umowy zawarte z niektórymi usługodawcami (jednakże, Spółka zamierza zawrzeć z nimi nowe umowy);
7.  sprawozdania i księgi rachunkowe Wnioskodawcy, które nie dotyczą wyłącznie Przedsiębiorstwa, jak również dokumentacja pracownicza dotycząca byłych pracowników Wnioskodawcy;
8.  zobowiązania dotyczące wskazanych wyżej aktywów.

Jak wynika z powyższego zestawienia, z aportu do Spółki wyłączone zostaną jedynie te elementy, które nie są ściśle związane z Przedsiębiorstwem, albo też nie mogą zostać skutecznie przeniesione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Udziały w Y. Sp. z o.o. nie są powiązane z działalnością reklamową prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa, dlatego pozostaną one u Wnioskodawcy. Poza tym, działalność tej spółki jest odmienna od działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa, stąd nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego dla przenoszenia tych udziałów do Spółki.

Nazwa Wnioskodawcy, tj. X., nie zostanie formalnie przeniesiona na Spółkę, ponieważ jest to zarejestrowana firma (nazwa spółki) ujawniona w rejestrze przedsiębiorców, a ponadto Wnioskodawca nie jest właścicielem nazwy X. ponieważ jest to marka globalna. Niemniej jednak, celem automatycznego kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę w odniesieniu do tych samych klientów oraz pozyskiwania nowych, Spółce zostanie udzielona licencja na korzystanie ze znaku towarowego X. oraz ewentualnie innych znaków towarowych lub praw własności intelektualnej posiadanych przez grupę M. Licencja taka zostanie udzielona przez podmiot z A posiadający stosowne uprawnienia. Ponadto, w związku z wniesieniem aportem Przedsiębiorstwa do Spółki, Spółka zmieni nazwę na taką, która będzie zawierać słowo „X”. Ponieważ aport przedsiębiorstwa nie skutkuje sukcesją generalną praw i obowiązków, z transakcji muszą zostać również wyłączone wspomniane wyżej prawa i obowiązki publicznoprawne (np. podatkowe). Celem realizacji obowiązków podatkowych oraz innych zobowiązań, Wnioskodawca musi posiadać rachunki bankowe, stąd rachunki te także nie zostaną przeniesione na Spółkę, a Spółka będzie posiadać własne rachunki bankowe. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie kontynuował działalność holdingową (posiada udziały w Y. Sp. z o.o.), Wnioskodawca pozostawi również własne księgi rachunkowe, które zgodnie z prawem muszą być prowadzone przez spółkę z o.o.

Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, wszelka dokumentacja dotycząca działalności Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do Spółki, celem umożliwienia Spółce automatycznej i nieprzerwanej kontynuacji działalności Przedsiębiorstwa.

Powyższy opis jednoznacznie wskazuje, iż składniki wyłączone z transakcji albo nie są bezpośrednio związane z działalnością Przedsiębiorstwa (np. udziały w spółkach) albo też nie są konieczne do kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa po stronie Spółki. Wyłączone zostaną również te elementy, których przeniesienie nie jest prawnie możliwe.

Dlatego też, powyższe wyłączenia nie będą zmieniać charakteru przedmiotu aportu, którym w dalszym ciągu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak już bowiem wyżej wskazano, art. 552 Kodeksu cywilnego wprost dopuszcza możliwość wyłączenia przez strony pewnych składników przedsiębiorstwa przy jego zbyciu, bez naruszenia istoty danej czynności prawnej, jako mającej za przedmiot przeniesienie przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po aporcie Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie już prowadził działalności reklamowej wykonywanej w ramach Przedsiębiorstwa. Działalność ta zostanie bowiem w całości przeniesiona do Spółki.

Pomimo tego, że część aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy nie zostanie przeniesiona do Spółki, to wyłączenia te nie będą miały wpływu na zakwalifikowanie wnoszonego Przedsiębiorstwa, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji, przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Jak już bowiem wyżej wskazano, art. 552 Kodeksu cywilnego wprost dopuszcza możliwość wyłączenia przez strony pewnych składników przedsiębiorstwa przy jego zbyciu, bez naruszenia istoty danej czynności prawnej, jako mającej za przedmiot przeniesienie przedsiębiorstwa.

Przedstawiona szczegółowa analiza wskazuje także, iż składniki wyłączone z transakcji albo nie są bezpośrednio związane z działalnością Przedsiębiorstwa (np. udziały w spółce) albo też nie są konieczne do kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa po stronie Spółki. Wyłączone zostaną również te elementy, których przeniesienie nie jest prawnie możliwe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Niemniej jednak, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wskazanej wyżej wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy o CIT, powyższy przepis ust. 4 pkt 25 lit. b) ma zastosowanie, między innymi do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając zatem na uwadze fakt, iż Przedsiębiorstwo, które będzie wnoszone jako wkład niepieniężny przez Wnioskodawcę do Spółki stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu (jako że będzie to przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, do którego wprost odsyła Ustawa o CIT) oraz, że zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi, to w konsekwencji wniesienie przedmiotowego wkładu do Spółki nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Wskazać także trzeba, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres interpretacji indywidualnej przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy przedmiot opisanego we wniosku aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 1740 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego, tj.: „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, również art. 4a pkt 3 ustawy o CIT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Strony mają więc pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślał istotę przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że zbycie/przeniesienie poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa jako całości. Przedsiębiorstwo (art. 4a pkt 3 ustawy o CIT) jako przedmiot zbycia/przeniesienia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zorganizowane przedsiębiorstwo jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia treści cyfrowej, drukowanej, nadawczej i transkreacji dla szerokiego grona klientów obejmującego zarówno marki międzynarodowe, jak i lokalne. Usługi te są przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Grupa A zdecydowała, że Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy ma zostać przeniesione do nowej spółki, która zostanie sprzedana innym podmiotom. Zgodnie z planowanym modelem biznesowym, działalność Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług reklamowych będzie automatycznie kontynuowana przez nową spółkę. Przeniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki zostanie dokonane jako wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę w Spółce. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie obejmowało składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji reklamowej prowadzonej do dnia wniesienia przez Wnioskodawcę w Polsce pod marką „X.” Jednocześnie z aportu wyłączone zostaną takie składniki majątku jak:

1.  udziały w spółce Y. Sp. z o.o.;
2.  wszelkie prawa do nazwy Wnioskodawcy, znaków towarowych, oznaczeń indywidualizujących Przedsiębiorstwo oraz nazw domen używanych przez Wnioskodawcę, jak również wszelkie prawa do należących do domen treści używanych, produkowanych, współdzielonych lub otrzymanych przez Wnioskodawcę (jednakże, Spółka otrzyma licencję od A na używanie nazwy „X.” dla potrzeb kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa);
3.  wszelkie zobowiązania i należności Wnioskodawcy w odniesieniu do podatków lub jakichkolwiek innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z Przedsiębiorstwem, dotyczące okresów lub transakcji dokonanych przed dniem wniesienia;
4.  umowy rachunków bankowych dotyczące rachunków bankowych Wnioskodawcy;
5.  pozostałe środki pieniężne należące do Wnioskodawcy (inne, niż wskazane powyżej, jako stanowiące składnik przenoszonego Przedsiębiorstwa);
6.  umowy zawarte z niektórymi usługodawcami (jednakże, Spółka zamierza zawrzeć z nimi nowe umowy);
7.  sprawozdania i księgi rachunkowe Wnioskodawcy, które nie dotyczą wyłącznie Przedsiębiorstwa, jak również dokumentacja pracownicza dotycząca byłych pracowników Wnioskodawcy;
8.  zobowiązania dotyczące wskazanych wyżej aktywów.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia czy opisane we wniosku Przedsiębiorstwo stanowić będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT i w konsekwencji, czy wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia/przeniesienia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Jednak podkreślić należy, iż swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślał istotę przedsiębiorstwa, co ma miejsce w omawianej sprawie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie bowiem wynika, iż z aportu do Spółki wyłączone zostaną podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w tym bardzo istotne dla jego funkcjonowania składniki niematerialne.

Należy zauważyć, iż nie bez znaczenia pozostaje kolejność wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadnione jest to bowiem ich doniosłością dla prowadzonego przedsiębiorstwa.

Wskazanie najpierw na niematerialny charakter dobra, jakim jest przedsiębiorstwo, podkreśla umiejscowienie tych wartości na pierwszym planie. Wskazuje to na występowanie przedsiębiorstwa w obrocie nie jako rzeczy, lecz zespołu składników niematerialnych - jako tych najważniejszych dla jego istnienia - i materialnych. Istotą przedsiębiorstwa jest więc pierwiastek niematerialny, decydujące znaczenie ma więc renoma przedsiębiorstwa, która przyciąga odbiorców (klientów). Zapis ten nie podważa istotnej roli, jaką odgrywają składniki materialne umożliwiające funkcjonowanie przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie na pewną hierarchię. Zasoby niematerialne, jako tworzące istotną różnicę miedzy konkurującymi firmami stanowią bowiem obecnie coraz ważniejszą część kapitału przedsiębiorstw.

Tymczasem przedmiotu wskazanego we wniosku aportu nie będą stanowiły prawa do nazwy Wnioskodawcy, znaków towarowych, oznaczeń indywidualizujących Przedsiębiorstwo oraz nazw domen używanych przez Wnioskodawcę, jak również wszelkie prawa do należących do domen treści używanych, produkowanych, współdzielonych lub otrzymanych przez Wnioskodawcę. Co prawda, Spółce zostanie udzielona licencja na korzystanie ze znaku towarowego oraz ewentualnie innych znaków towarowych lub praw własności intelektualnej przez podmiot z grupy A posiadający stosowne uprawnienia, jednakże będzie to przedmiotem odrębnej od wniesienia aportu czynności prawnej a oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo – w tym nazwa przedsiębiorstwa – nie będą w niniejszej sprawie przedmiotem aportu. Tymczasem nazwa stanowi zasadniczy element marki Przedsiębiorstwa, która określa charakter tego Przedsiębiorstwa, wyznacza cel jego istnienia, jak również pozwala na łatwą identyfikację przez konsumentów. Kluczowe składniki niematerialne pozwalające na funkcjonowanie Przedsiębiorstwa w obszarze dotychczasowej działalności zostaną zatem z tego Przedsiębiorstwa wyłączone. Tym samym wyłączeniu będzie podlegał istotny zasób niematerialny Przedsiębiorstwa, który buduje jego kluczowe kompetencje i stanowi o jego przewadze konkurencyjnej.

Ponadto wyłączone z aportu zostaną również rachunki bankowe oraz księgi rachunkowe przedsiębiorstwa, które wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z działalnością Przedsiębiorstwa odzwierciedlając przebieg zachodzących w nim zdarzeń gospodarczych oraz stanu zasobów finansowych.

Dodatkowo zauważyć należy, iż wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki jako wkładu niepieniężnego jest przeniesieniem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienie wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też, poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione do Spółki przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie lub też kontrahent Wnioskodawcy udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie.

Zatem przeniesienie poszczególnych wierzytelności czy też zobowiązań będzie warunkowe (otrzymanie zgody kontrahenta bądź jej brak), co spowodować może, iż w konsekwencji do przeniesienia tego w ogóle nie dojdzie.

Sformułowanie przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Natomiast wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy potwierdza, że zbiór składników majątkowych będących przedmiotem aportu do Spółki mogłoby stanowić co najwyżej wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, nie zaś przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Podkreślenia wymaga, że planowana transakcja nie obejmuje wszystkich tych elementów przedsiębiorstwa, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż składniki wyłączone z transakcji albo nie są bezpośrednio związane z działalnością Przedsiębiorstwa albo też nie są konieczne do kontynuowania tej działalności. Jak bowiem wykazano powyżej z opisanego we wniosku aportu wyłączone zostaną składniki majątku stanowiące o jego istocie.

Reasumując, opisany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący wkład niepieniężny wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki i będący przedmiotem aportu, nie będzie spełniał warunków umożliwiających uznanie go za przedsiębiorstwo zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skoro jak już wskazano, wkład niepieniężny będący przedmiotem aportu, nie będzie spełniał warunków umożliwiających uznanie go za przedsiębiorstwo zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, to art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b) ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, związku z planowaną transakcją powstanie natomiast przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/ SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.