Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-136/14-5/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Istota interpretacji: Wymienione czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, czynności te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23% (likwidacja szkód).
Słowa kluczowe: likwidacja; szkody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lutego 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych w zakresie czynności określonych w punktach 10, 12-14, 28-29 **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 marca 2014 r., złożonym w dniu 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie oferowania produktów finansowych i ubezpieczeniowych. Na podstawie umowy o współpracy świadczy poniższe usługi:

1.  pozyskiwania klientów,
2.  wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
3.  rzetelnego informowania Ubezpieczających o warunkach ubezpieczenia oraz o trybie postępowania w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego,
4.  udzielania pomocy Ubezpieczającym i Ubezpieczonym przy wypełnianiu dokumentów ubezpieczeniowych,
5.  doręczania Ubezpieczającym tekstu ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem umowy ubezpieczenia,
6.  wystawiania polis i ich duplikatów zgodnie z obowiązującymi w dniu zawierania umowy ubezpieczenia ogólnymi warunkami ubezpieczenia, procedurami oraz taryfami,
7.  naliczenia i inkasowania składki ubezpieczeniowej, zgodnie z obowiązującą w dniu zawierania umowy ubezpieczenia odpowiednią taryfą,
8.  przyjmowania od Ubezpieczających, Ubezpieczonych, Uprawnionych dokumentów dotyczących zawartych przez „pośrednika” umów ubezpieczenia i przekazywania ich do Towarzystwa w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami,
9.  informowania o sposobie i trybie rozpatrywania skarg i zażaleń zgłaszanych przez Ubezpieczających, Ubezpieczonych lub Uprawnionych z umowy ubezpieczenia oraz o organie właściwym do ich rozpatrzenia,
10.  inspekcje weryfikujące stan pojazdu/miejsca ubezpieczenia mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych przez ubezpieczycieli,
11.  badanie zgodności danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia,
12.  przyjęcie druku zgłoszenia szkody i jego wstępna weryfikacja pod kątem zgodności zamieszczonych w nim zapisów ze stanem faktycznym,
13.  lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia,
14.  weryfikację (wstępna analiza okoliczności zdarzenia), czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego (chodzi o okoliczności, które mogły być zatajone przez ubezpieczającego tj. nie zostały podane we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia lub w innych oświadczeniach składanych przez ubezpieczającego),
15.  poszukiwanie klientów na Produkty Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli, w tym dotarcie do określonej grupy docelowej klientów i nawiązywanie bezpośredniego kontaktu z poszczególnymi Klientami,
16.  informowanie potencjalnych klientów o Produktach Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli,
17.  rozpoznawanie potrzeb finansowych i inwestycyjnych klienta, poprzez analizę sytuacji finansowej i oczekiwań klienta,
18.  przedstawienie oferty Produktów Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli klientom i jej dopasowanie Produktów do sytuacji finansowej klienta,
19.  uczestnictwo w szkoleniach organizowanych przez Instytucje Finansowe i Ubezpieczycieli w zakresie oferowanych Produktów,
20.  szeroko pojęte działania informacyjne w celu zainteresowania klientów ofertą Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli,
21.  proponowanie klientowi konkretnych Produktów pod kątem jego rozpoznanych potrzeb,
22.  wskazywanie klientowi okazji, sposobu oraz trybu niezbędnego do zawarcia umowy dotyczącej konkretnego Produktu,
23.  aktywne nakładanie Klienta do zawarcia umowy z Ubezpieczycielem i Instytucją Finansową, w szczególności poprzez utrzymywanie stałego kontaktu (w tym telefonicznego) z klientem,
24.  przekazywanie informacji na temat warunków, jakie Klient powinien spełnić, by móc skorzystać określonych Produktów,
25.  informowanie o sposobach kontaktu z Ubezpieczycielem lub Instytucją Finansową poprzez bezpośrednie aranżowanie spotkania klienta z Ubezpieczycielem lub Instytucją Finansową,
26.  wykonywanie czynności przygotowawczych, zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
27.  analizę ryzyka ubezpieczeniowego na podstawie przyjętych wniosków i oświadczeń,
28.  uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, w tym w sprawach o odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach podpisanej Umowy o współpracy podlegają zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które będą świadczone, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługi te będą stanowić usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi pośrednictwa w transakcjach, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług głównych (udzielenie pożyczki, usługi ubezpieczeniowe, itd.), zarówno tych wykonywanych przez banki i ubezpieczycieli, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w udzielaniu tych usług. Wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania z nich jest rodzaj świadczonej usługi (cechy które ją rozróżniają), a cechy (status) podmiotu świadczącego te usługi nie mają znaczenia. Nie dokonano także zawężenia stosowania powołanych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Gdyby zwolnienie miało być wyłączone w stosunku do niektórych kategorii podmiotów (np. tzw. subagentów), ustawodawca uczyniłby to wprost w ustawie o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, iż zakres powołanych zwolnień, w tym dotyczących pośrednictwa, powinien być na gruncie ustawy rozumiany szeroko.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). W wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania) TSUE stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana, przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi. Istotne jest to, że z punktu widzenia powołanych przepisów, ze zwolnienia będą korzystać usługi świadczone przez podmiot nie mający statusu, przykładowo ubezpieczyciela, banku, czy brokera, jeżeli usługi przez te podmioty wykonywane można uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust pkt 37-41 ustawy. Inne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której pożyczka udzielona na przykład przez podmiot mający status banku byłaby zwolniona z opodatkowania, podczas gdy pożyczka udzielona na identycznych zasadach przez podmiot prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek, ale nie będący bankiem, podlegałaby opodatkowaniu.

Orzecznictwo TSUE jednoznacznie wyłącza możliwość takiej niejednorodnej oceny tożsamych przedmiotowo usług.

„Czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów.” (orzeczenie TSUE w sprawie C-453/05 Volker Ludwig).

Pojęcie „pośrednictwa” należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono podejmowanie wszelkich czynności faktycznych zmierzających lub sprzyjających zawarciu umowy na świadczenie usług podstawowych (usług ubezpieczeniowych lub finansowych). Następstwem działań podejmowanych przez pośrednika jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Instytucją Finansową lub Ubezpieczycielem a ich klientem.

Zgodnie z definicją słownikową przez pośrednictwo rozumie się działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. W kontekście tej definicji, pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych obejmowałoby działalność pośrednika, mającą na celu porozumienie się pomiędzy klientem a Instytucją Finansową/Ubezpieczycielem, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy dotyczącej produktów bankowych lub ubezpieczeniowych.

Mimo, że powołane poniżej regulacje krajowe nie mają wpływu na zakres stosowania zwolnień ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 31-41 ustawy, warto je w tym miejscu przytoczyć celem przybliżenia rozumienia pojęcia pośrednictwa. Wskazała, iż usługi świadczone przez pośrednika w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, można przyrównać do usług świadczonych przez agenta na podstawie art. 758 i nast. ustawy Kodeks cywilny („kc”).

Zgodnie z art. 758 Kodeksu, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy, albo do zawierania ich w jego imieniu. Jak wskazuje doktryna, umowa agencyjna należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Doktryna wyróżnia dwa rodzaje umowy agencyjnej: agencję pośredniczącą oraz agencję przedstawicielską i w związku z tym agenta - pośrednika oraz agenta - przedstawiciela (agenta-pełnomocnika).

Agencja przedstawicielska charakteryzuje się tym, iż agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu zleceniodawcy.

Natomiast agencja pośrednicząca polega na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy: czynności agenta - pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują przede wszystkim czynności, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić.

Zadaniem agenta jest podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron; udzielaniu Informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności. Usługi agenta w ramach pośrednictwa sprowadzają się do wykonywania czynności obejmujących np.: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy danego rodzaju, ułatwianie spotkań z takimi osobami, nakłanianie do skorzystania z oferty, przekazywanie prospektów, informowanie o warunkach umów, doręczanie ofert, itp.

W podobny sposób należy interpretować pojęcie pośrednictwa użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy. Usługi pośrednictwa podlegające zwolnieniu od podatku na mocy powołanych przepisów, obejmują zarówno zawieranie umów w imieniu klientów, jak również aktywne poszukiwanie klientów mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Instytucją Finansową/Ubezpieczycielem a klientem.

W celu określenia istoty „pośrednictwa”, poza odniesieniem się do umowy agencyjnej stypizowanej w kodeksie cywilnym, odwołać można się również posiłkowo do aktu określającego zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych, tj. do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia polegających na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również, na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych, przy czym zakres czynności agencyjnych zależy od treści konkretnej umowy. Zgodnie ze wskazaną ustawą, czynności agencyjne, nie muszą być wykonywane osobiście przez agenta nawet wówczas, kiedy jest on osobą fizyczną. Mogą być one wykonywane przez podmioty działające w imieniu i na rzecz agenta, przez tzw. pośredników agencyjnych.

Próby zdefiniowania pojęcia pośrednictwa w kontekście zwolnień z opodatkowania można odnaleźć również w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzeczenia Trybunału pełnią istotną rolę w interpretacji pojęć zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że przepisy te stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE. Orzeczenia Trybunału umożliwiają państwom członkowskim jednolite interpretowanie pojęć zawartych w Dyrektywie, co w konsekwencji przyczynia się do uniknięcia rozbieżności w stosowaniu zwolnień z opodatkowania VAT. W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise and CSC Financial Services Ltd., TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE wskazał dalej, że nie stanowi pośrednictwa sytuacja, w której jedna ze stron powierza drugiej tylko dopełnienie formalności administracyjnych (ang. „clerical formalities”) związanych z umową, takich jak dostarczenie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie oraz przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, które stanowiłyby zasadniczy przedmiot umowy. W takiej sytuacji zleceniobiorca zajmuje tę samą pozycję co strona sprzedająca produkt finansowy i w związku z tym nie jest pośrednikiem, który nie powinien być stroną umowy dotyczącej produktu finansowego.

W wyroku w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig) TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować m.in. wskazanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową. Z wyroku tego wypływa wniosek, że okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną z VAT.

Na podstawie powołanego wyroku, ze zwolnionym z podatku pośrednictwem mamy do czynienia również wtedy, gdy pośrednik wykonuje tylko niektóre czynności nakierunkowane na zawarcie umowy o produkt bankowy lub ubezpieczeniowy. Zwolnienie ma zastosowanie także wtedy, gdy zadaniem pośrednika jest poszukiwanie klienta na usługę finansową lub ubezpieczeniową, przekazanie mu ewentualnych informacji o usłudze i wskazanie okazji do zawarcia umowy o produkt bankowy lub ubezpieczeniowy. Warunkiem jest jednak to, że działalność pośrednika nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową (czynności administracyjnych). Pośrednik nie musi zatem koniecznie uczestniczyć w innych czynnościach związanych z zawarciem umowy, w szczególności nie musi negocjować w imieniu stron warunków umowy ani uczestniczyć w jej zawieraniu, reprezentując jedną ze stron. Można więc powiedzieć, że działalność takiego pośrednika sprowadza się do kojarzenia podmiotów zainteresowanych udzieleniem pożyczki, kredytu, itp. z potencjalnymi klientami. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE uznał, że usługi pośrednictwa są zwolnione z opodatkowania również w przypadku, gdy brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy pośrednikiem a stronami czynności podstawowej, zwolnionej z opodatkowania. Zdaniem TSUE, usługa świadczona przez subagenta jest w dalszym ciągu usługą pośrednictwa ze względu na faktyczny zakres podejmowanych czynności. O ile celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, a pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy, usługa pośrednika będzie zwolniona z podatku.

Podobne wnioski, co przedstawione powyżej, można wysnuć z orzeczenia TSUE w sprawie C-124/07 (J.C.M Beheer BV) dotyczącej zwolnienia z VAT usług świadczonych przez subagenta ubezpieczeniowego. Ze względu na charakter wykonywanych czynności oraz pośrednią więź między ubezpieczycielem a subagentem (poprzez agenta), usługi świadczone przez subagenta powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczenia nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którymi ów broker lub pośrednik jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku. Z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punkt widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca zwolnienia z VAT usług pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Dla przykładu zacytowała Pani fragmenty następujących interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r. (nr IPTPP1/443-818/12-2/MW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (nr IPPP3/443-1080/12-2/RD) oraz z dnia 7 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-978/12-2/MP).

Analogiczne poglądy zostały przedstawione między innymi w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r. (nr IPPP1/443-1703/11-4/AS), z dnia 7 sierpnia 2012 r. (nr IPPP1/443-427/12-2/PR), z dnia 21 marca 2012 r. (nr IPPP1/443-53/12-3/MP), z dnia 12 stycznia 2012 r. (nr IPPP1/443-1516/11-4/PR) i z dnia 22 listopada 2011 r. (nr IPPP1/443-1304/11-2/PR) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. (ILPP2/443-350/12-2/AK).

Opisane w stanie faktycznym usługi, są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych i ubezpieczeniowych, (tzw. usługi głównej), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 41 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przemawia za tym fakt, że czynności wykonywane mają na celu pozyskanie klientów poprzez przedstawienie im oferty Instytucji Finansowych oraz Ubezpieczycieli, a w dalszej kolejności, doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Instytucją Finansową/Ubezpieczycielem a klientem umowy dotyczącej usługi głównej. Ponadto, świadczenie nie ogranicza się do formalności administracyjnych czy biurowo-technicznych, a ma znacznie szerszy zakres - jego celem jest aktywne pozyskanie klienta, realizacja działań sprawczych, które na dalszych etapach procedury mają doprowadzić do skojarzenia stron umowy - klienta i Instytucji Finansowej/Ubezpieczyciela. Zwolnienie będzie miało zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych, które stanowią jedną całość i nie powinny być sztucznie dzielone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione od VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Art. 43 ust. 13 ustawy VAT stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 14 ustawy VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie oferowania produktów finansowych i ubezpieczeniowych. Na podstawie umowy o współpracy świadczy m.in. usługi:

*   inspekcje weryfikujące stan pojazdu/miejsca ubezpieczenia mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych przez ubezpieczycieli,
*   przyjęcie druku zgłoszenia szkody i jego wstępna weryfikacja pod kątem zgodności zamieszczonych w nim zapisów ze stanem faktycznym,
*   lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia,
*   weryfikację (wstępna analiza okoliczności zdarzenia), czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego (chodzi o okoliczności, które mogły być zatajone przez ubezpieczającego tj. nie zostały podane we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia lub w innych oświadczeniach składanych przez ubezpieczającego),
*   analizę ryzyka ubezpieczeniowego na podstawie przyjętych wniosków i oświadczeń,
*   uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, w tym w sprawach o odszkodowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług wymienionych we wniosku.

W przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. O ile z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tyt. umów ubezpieczenia.

Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych w tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy również stanowi czynność ubezpieczeniową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/l12/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Wprawdzie dyrektywa 2006/l12/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym,, (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę dla ubezpieczyciela czynności w ramach likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie będzie świadczył również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m. in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej już umowy pomiędzy Wnioskodawcą a firmą ubezpieczeniową. Czynności, polegające na weryfikacji stanu pojazdu/miejsca, przyjęciu druku zgłoszenia szkody i jego wstępna weryfikacja pod kątem zgodności zamieszczonych w nim zapisów ze stanem faktycznym, lustracji miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia, wstępnej analizie okoliczności zdarzenia, będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wskazane czynności wykonywane są po podpisaniu umowy z ubezpieczycielem, co istotnie wyklucza status pośrednictwa, którego czynności zmierzają dopiero do podpisania umowy z ubezpieczycielem.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy nadmienić, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając zatem przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W tym kontekście, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności takie jak: inspekcje weryfikujące stan pojazdu/miejsca ubezpieczenia mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych przez ubezpieczycieli, przyjęcie druku zgłoszenia szkody i jego wstępna weryfikacja pod kątem zgodności zamieszczonych w nim zapisów ze stanem faktycznym, lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia, weryfikację (wstępna analiza okoliczności zdarzenia), czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego (chodzi o okoliczności, które mogły być zatajone przez ubezpieczającego tj. nie zostały podane we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia lub w innych oświadczeniach składanych przez ubezpieczającego), analizę ryzyka ubezpieczeniowego na podstawie przyjętych wniosków i oświadczeń, uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, w tym w sprawach o odszkodowania, trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one być częścią innych niż ubezpieczenia usług.

Wymienione powyżej czynności mają charakter techniczny, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody. Na podstawie tej dokumentacji ubezpieczyciel podejmuje decyzję w kwestii uznania/nieuznania za zasadne roszczenia klienta oraz wypłaty świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczeniowej, jednak wymienione czynności nie są właściwe dla usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczyciela, nie wpisują się w ich istotę. Są czynnościami, które dzieją się po popisaniu umowy – nie zmierzają do pozyskania klienta, który zawrze w przyszłości umowę.

Należy przy tym zaznaczyć, że fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65), „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku”.

Należy zatem stwierdzić, że wyżej wymienione czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23%.

Z uwagi na powyższe okoliczności, oceniając stanowisko Spółki, należało je uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej wskazanych czynności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych w zakresie czynności określonych w punktach 10, 12-14, 28-29, w zakresie czynności określonych w punktach 1-9, 11, 16-27 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.