Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-18/16-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-30
Teza: skutki podatkowe zbycia i sprzedaży udziałów w Spółce przez rezydenta Kanady
Słowa kluczowe: Kanada; miejsce-miejsce zamieszkania; spółki-spółka akcyjna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub sprzedaży całości bądź części akcji na rzecz innego podmiotu jest – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub sprzedaży całości bądź części akcji na rzecz innego podmiotu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Kanady i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Obecnie Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a UPDOF, tzn. podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, w okresie 5 lat bezpośrednio poprzedzających dokonanie przez Wnioskodawcę planowanych:

1.  wniesienia - wkładu niepieniężnego, oraz
2.  sprzedaży - akcji

\- o których mowa poniżej, Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał PIT od całości osiąganych dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania (podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (Spółka), posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; UPDOP).

Majątek Spółki nie składa się w większości (ponad 50 procentach) z majątku nieruchomego położonego w Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, wartość akcji w Spółce, posiadanych przez Wnioskodawcę, nie pochodzi głównie (więcej niż 50 procent) z majątku nieruchomego, położonego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, akcje Spółki nie są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (Spółka nie jest spółką publiczną).

Wnioskodawca rozważa:

1.  wniesienie całości lub części posiadanych przez siebie akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Celowa), posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP. W zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce Celowej, wyemitowane na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki Celowej w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, lub
2.  sprzedaż całości lub części posiadanych przez siebie akcji Spółki na rzecz innego podmiotu (przy czym - z uwagi, iż Spółka nie jest spółką publiczną - sprzedaż taka odbędzie się poza rynkiem regulowanym),

przy czym możliwe jest, że część akcji Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 1) powyżej, a część z nich zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana w drodze transakcji, o której mowa w pkt 2) powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie podlegał z tego tytułu opodatkowaniu PIT?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji Spółki na rzecz innego podmiotu w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie podlegał z tego tytułu opodatkowaniu PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie podlegał z tego tytułu opodatkowaniu PIT.
2.  W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji Spółki na rzecz innego podmiotu w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie podlegał z tego tytułu opodatkowaniu PIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a UPDOF, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a UPDOF stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b UPDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a UPDOF, przepisy art. 3 ust. 1,1a, 2a i 2b UPDOF stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Poiska. W przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, relewantną umową jest Umowa o UPO.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) UPDOF.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 UPDOF.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ponadto, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 UPDOF - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 a UPDOF - przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów UPDOF prowadzi do wniosku, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, to co do zasady u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w przypadku, gdy udziały lub akcje w spółce mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są zbywane - czy to w formie sprzedaży, czy też poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki kapitałowej - przez osobę fizyczną niemającą miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydenta) należy w pierwszej kolejności określić, czy takie zbycie skutkuje osiągnięciem przez taką osobę dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF).

Odpowiedź na to pytanie została zawarta w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r. (nr PB4/AK-8214-1045-277/01), w którym stwierdzono m.in., iż:

Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów:

*   ze zbycia «praw do źródeł dochodów» (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwałe związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do „przeniesienia praw” do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości),

W związku z powyższym należy uznać, że ewentualny dochód (przychód) Wnioskodawcy uzyskany z tytułu zbycia przez niego akcji w Spółce, w tym w drodze:

1.  wniesienia ich jako wkład niepieniężny do Spółki Celowej, lub
2.  sprzedaży akcji na rzecz innego podmiotu,

\- nie będzie stanowił dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w rezultacie - zgodnie z art. 3 ust. 2a UPDOF - nie będzie podlegał opodatkowaniu PIT.

Oceniając skutki podatkowe wniesienia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce do Spółki Celowej lub ich sprzedaży należy również zwrócić uwagę na odpowiednie postanowienia Umowy o UPO.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno udziały w Spółce Celowej, które Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce (w przypadku wniesienia akcji Spółki aportem do Spółki Celowej), jak i cena uzyskana przez Wnioskodawcę za sprzedaż akcji w Spółce na rzecz innego podmiotu, będą stanowić dla Wnioskodawcy zysk z przeniesienia własności majątku uregulowany w art. 13 Umowy o UPO.

Wskazać należy, że wzór dla umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Rzeczpospolitą Polską stanowi Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Modelowa Konwencja), oraz Komentarz do niej. Modelowa Konwencja i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, artykuł 13 Modelowej Konwencji (o którego treść oparty jest art. 13 Umowy o UPO) nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z przeniesienia własności majątku. Komentarz wskazuje jednak, że termin przeniesienie własności majątku należy traktować jako obejmujący m.in. przekazanie składników majątku spółce w zamian za akcje (pkt 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust 1. Umowy o UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 Umowy o UPO i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 13 ust. 2 Umowy o UPO stanowi natomiast, że zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 3 Umowy o UPO, zyski osiągane przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Art. 13 ust. 4 Umowy o UPO stanowi, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów), lub praw udziałowych w spółce osobowej, funduszu powierniczym (trust) lub innym podmiocie, których wartość pochodzi głównie (więcej niż 50 procent) z majątku nieruchomego, położonego w drugim Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 art. 13 Umowy o UPO podlegają - zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy o UPO - opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Art. 13 ust. 6 Umowy o UPO wprowadza zasadę, zgodnie z którą wskazane powyżej postanowienia art. 13 ust. 5 Umowy o UPO nie na ruszają prawa Umawiającego się Państwa do poboru, zgodnie z własnym prawem, podatku od zysków z przeniesienia tytułu własności każdego majątku, innego niż majątku, do którego stosuje się postanowienia art. 13 ust. 7 Umowy o UPO (odnoszącego się do przypadku, w którym osoba fizyczna przestaje mieć miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie i niezwłocznie przenosi swoje miejsce zamieszkania do drugiego Umawiającego się Państwa), osiągniętych przez osobę fizyczną która ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, a która miała miejsce zamieszkania w pierwszym wymienionym Państwie przez jakikolwiek okres w ciągu pięciu lat, które bezpośrednio poprzedzają moment przeniesienia tytułu własności tego majątku.

W przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, zastosowanie winien znaleźć wskazany powyżej art. 13 ust. 5 Umowy o UPO. Zgodnie z jego treścią, ewentualne zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu wniesienia akcji Spółki do Spółki Celowej będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Kanadzie, nie będą natomiast podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca w przeszłości był polskim rezydentem podatkowym i od tego czasu do momentu zrealizowania transakcji opisanych w niniejszym wniosku nie upłynie 5 lat, należy rozważyć, czy jakikolwiek wpływ na powyższe stwierdzenie ma treść art. 13 ust. 6 Umowy o UPO.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 13 ust. 6 Umowy o UPO mowa jest o uprawnieniu Umawiającego się Państwa do poboru -w sytuacji, gdy w okresie pięciu lat poprzedzających daną transakcję dokonująca jej osoba fizyczna była rezydentem podatkowym tego Umawiającego się Państwa, lecz przestała nim być - podatku od zysków z przeniesienia własności majątku zgodnie z wewnętrznym prawem tego Państwa.

Sformułowanie użyte w art. 13 ust. 6 Umowy o UPO wskazuje, że postanowienie to nie może stanowić samodzielnej podstawy poboru przez właściwe Umawiające się Państwo podatku z tytułu przeniesienia własności majątku.

Postanowienie to daje jedynie Umawiającemu się Państwu prawo do zastosowania we wskazanej w nim sytuacji przepisów ustawodawstwa wewnętrznego tego Państwa przewidujących opodatkowanie przeniesienia własności majątku, których zastosowanie w innej sytuacji – tzn. przy niezaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 13 ust. 6 Umowy o UPO - byłoby wyłączone na podstawie art. 13 ust. 5 Umowy o UPO. Przykładowo, tego rodzaju sytuacja (w świetle konkluzji przedstawionych w przywołanym powyżej piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r.) zachodziłaby w przypadku, gdyby osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym Kanady, która w okresie ostatnich pięciu lat była polskim rezydentem podatkowym, zbyła akcje w spółce na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie - bowiem w takim przypadku, dochód uzyskany z tego tytułu mógłby być traktowany (w świetle wykładni zaprezentowanej w ww. piśmie Ministra Finansów) jako uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji - jak podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 3 ust. 2a UPDOF.

Natomiast w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, co zostało uargumentowane powyżej, zyski uzyskane przez Wnioskodawcę z wniesienia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce w formie aportu lub ze sprzedaży tych akcji na rzecz innego podmiotu nie będą stanowić dochodu (przychodu) uzyskanego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji, w odniesieniu do takich zysków Wnioskodawca nie będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT na podstawie art. 1 ust. 2a UPDOF. W rezultacie, nie ma podstaw aby w tej sytuacji odwoływać się do postanowień Umowy o UPO, a w szczególności do treści art. 13 ust. 6 Umowy o UPO.

Podsumowując należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej, jak również w przypadku ich sprzedaży przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie będzie podlegał z tego tytułu opodatkowaniu PIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym Wniosku należy zatem uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. la cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Kanady i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Obecnie Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a UPDOF, tzn. podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, w okresie 5 lat bezpośrednio poprzedzających dokonanie przez Wnioskodawcę planowanych:

1.  wniesienia - wkładu niepieniężnego, oraz
2.  sprzedaży - akcji

\- o których mowa poniżej, Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał PIT od całości osiąganych dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania (podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (Spółka), posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; UPDOP).

Majątek Spółki nie składa się w większości (ponad 50 procentach) z majątku nieruchomego położonego w Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, wartość akcji w Spółce, posiadanych przez Wnioskodawcę, nie pochodzi głównie (więcej niż 50 procent) z majątku nieruchomego, położonego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, akcje Spółki nie są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (Spółka nie jest spółką publiczną).

Wnioskodawca rozważa:

1.  wniesienie całości lub części posiadanych przez siebie akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Celowa), posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP. W zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce Celowej, wyemitowane na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki Celowej w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, lub
2.  sprzedaż całości lub części posiadanych przez siebie akcji Spółki na rzecz innego podmiotu (przy czym - z uwagi, iż Spółka nie jest spółką publiczną - sprzedaż taka odbędzie się poza rynkiem regulowanym),

przy czym możliwe jest, że część akcji Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 1) powyżej, a część z nich zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana w drodze transakcji, o której mowa w pkt 2) powyżej.

W myśl art. 13 ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371), zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Postanowienia ustępu 5 nie naruszają prawa Umawiającego się Państwa do poboru, zgodnie z własnym prawem, podatku od zysków z przeniesienia tytułu własności każdego majątku, innego niż majątku, do którego stosuje się postanowienia ustępu 7, osiągniętych przez osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, a która miała miejsce zamieszkania w pierwszym wymienionym Państwie przez jakikolwiek okres w ciągu pięciu lat, które bezpośrednio poprzedzają moment przeniesienia tytułu własności tego majątku (art. 13 ust. 6 Konwencji).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż z tytułu wniesienia całości lub części posiadanych przez siebie akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, lub sprzedaży całości bądź części posiadanych przez Wnioskodawcę akcji, zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 6 Konwencji, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,
4.  (…).

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a
    \- jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    \- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zatem, dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy przedmiot aportu będą stanowiły akcje przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie będzie miał ust. 1e pkt 2 art. 22 ww. ustawy (w zależności od sposobu objęcia udziałów).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 6 Konwencji, zgodnie z którym stwierdzić należy, że przy wniesieniu do spółki kapitałowej aportu w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w polskiej Spółce, opodatkowany 19% podatkiem będzie dochód, który będzie stanowił nominalną wartość objętych udziałów.

Odnosząc się do sprzedaży całości, lub części akcji posiadanych przez Wnioskodawcę, dochód będzie opodatkowany wyłącznie w Polsce. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia posiadanych udziałów będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.