Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.168.2023.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-16
Teza: Czy wydatki na środek trwały, który w okresie realizacji inwestycji nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych (a tym samym stanowił środki trwałe w budowie/inwestycje w toku), w przypadku, gdy wydatki te zostały poniesione (w ujęciu kasowym) w okresie realizacji inwestycji, należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; zwolnienie-warunki zwolnienia; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 marca 2023 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki na środek trwały, który w okresie realizacji inwestycji nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych (a tym samym stanowił środki trwałe w budowie/inwestycje w toku), w przypadku, gdy wydatki te zostały poniesione (w ujęciu kasowym) w okresie realizacji inwestycji, należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką kapitałową, posiadającą siedzibę na terytorium RP i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), między innymi na podstawie zezwolenia nr (…) z 2018 roku (dalej: „Zezwolenie”), którego treść uległa zmianie na podstawie decyzji SSE nr (…).

W związku z powyższym, Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, na podstawie Zezwolenia, z tytułu kosztów nowej inwestycji, do wysokości dostępnego limitu pomocy regionalnej.

Zgodnie z aktualną treścią Zezwolenia, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji nowej inwestycji na terenie SSE, w zakresie wyrobów i usług, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

a) 22.21 - płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

b) 22.22 - opakowania z tworzyw sztucznych,

c) 22.23 - wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

d) 22.29 - pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

e) 17.11 - masa włóknista,

f) 22.19 - pozostałe wyroby z gumy,

g) 20.60 - włókna chemiczne,

h) 13.95 - włókniny i wyroby wykonane z włóknin, z wyłączeniem odzieży.

i) 38.11.55 - odpady z tworzyw sztucznych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią Zezwolenia, nowa inwestycja miała zostać zakończona do 31 grudnia 2021 roku. Do tego terminu miała być również ponoszone nakłady inwestycyjne.

Zgodnie z decyzją Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii nr (…) z dnia (\`(...)\`) czerwca 2021 roku, termin zakończenia inwestycji oraz ponoszenia wydatków inwestycyjnych innych niż związanych z:

a) leasingiem finansowym aktywów innych niż grunty, budynki i budowle oraz

b) kosztami najmu lub dzierżawy gruntów, budynków i budowli

\- został wydłużony do 30 czerwca 2022 roku.

W związku z realizowanym w ramach Zezwolenia projektem inwestycyjnym, Spółka ponosiła szereg wydatków inwestycyjnych związanych z nabyciem oraz wytworzeniem nowych środków trwałych, w tym w zakresie budowy nowej hali produkcyjnej.

Z uwagi na złożoność i długotrwały proces budowy poszczególnych środków trwałych w ramach nowej inwestycji, w wielu przypadkach pomiędzy momentem poniesienia wydatków na środki trwałe a chwilą przekazania do używania kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego wytwarzanego/nabywanego w ramach nowej inwestycji upływał stosunkowo długi okres.

Tym samym, w trakcie budowy nowych środków trwałych, dla celów rachunkowych i podatkowych, wydatki na przedmiotowe środki trwałe były ujmowane na koncie nakłady na środek trwały w budowie /inwestycje w toku - do momentu, kiedy staną się one kompletne i zdatne do użytku.

Po aktywowaniu środków trwałych dla celów rachunkowych i podatkowych, wydatki związane z ich zakupem lub wytworzeniem są rozpoznawane w czasie jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jeden ze środków trwałych nabyty/wytworzony, na podstawie wskazanych wydatków, zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu zakończenia inwestycji.

Spółka podkreśla przy tym, że wydatki poniesione na ww. środek trwały miały charakter definitywny. W szczególności, wydatki te nie miały charakteru płatności zaliczkowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca informuje, że powyższe wydatki na nabycie i wytworzenie środka trwałego, były przez Spółkę dokonywane po dacie otrzymania Zezwolenia, aż do dnia zakończenia inwestycji (tj. 30 czerwca 2022 roku). Przy czym przez moment poniesienia tych wydatków, Spółka rozumie moment, w którym wydatek został poniesiony w znaczeniu kasowym.

Ponadto, Spółka podkreśla, że nie dojdzie do sytuacji, w której środek trwały, będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, nie zostanie finalnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności, nie dojdzie do sytuacji, w której:

a) budowa/nabycie środka trwałego nie zostanie sfinalizowane,

b) środek trwały nie będzie zdatny do użytku.

**Pytanie**

Czy wydatki na środek trwały, który w okresie realizacji inwestycji nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych (a tym samym stanowił środki trwałe w budowie/inwestycje w toku), w przypadku, gdy wydatki te zostały poniesione (w ujęciu kasowym) w okresie realizacji inwestycji, należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione w sposób definitywny (ostateczny), dotyczące środka trwałego, który w okresie realizacji inwestycji nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych (a tym samym stanowił środek trwałe w budowie/inwestycje w toku), w przypadku, gdy wydatki te zostały poniesione (w ujęciu kasowym) w okresie realizacji inwestycji, należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zwolnienie to, na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu.

Przy czym art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wskazuje również, że zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, której wysokość nie może przekroczyć maksymalnej wielkości pomocy publicznej, określanej w szczególności na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Stosownie do treści § 3 ust. 4 Rozporządzenia, przez nową inwestycję, która może być objęta pomocą, należy rozumieć m.in. inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W myśl natomiast § 5 ust. 1 Rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Przy czym stosownie do treści § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Z językowej wykładni wskazanych przepisów wynika, że aby wydatki mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

1) ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji,

2) wydatki muszą być faktycznie poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia,

3) wydatki muszą być ponoszone w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,

4) wydatki muszą być przeznaczone na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Jednocześnie, zgodnie z § 7 ust. 6, na potrzeby dyskontowania, przez dzień poniesienia wydatku uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Należy wskazać, że powoływane powyżej przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć pojęcie „poniesione”. Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu w opinii Wnioskodawcy, należy posłużyć się wykładnią językową. Podkreślenia wymaga, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową bądź celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (\`(...)\`) \[B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013\]. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja DKIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC), w której organ wskazał: „przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem”.

Wnioskodawca również wskazuje na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99) stwierdzającej, że: „wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Należy również zwrócić uwagę, że choć przepisy Rozporządzenia nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, to § 7 tego rozporządzenia określa, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia przepisów wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Tym samym, w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej pojęcia ponieść, poniesienie wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2016 r., wydany w sprawie o sygn. II FSK 3072/16, gdzie Sąd stwierdził, że „podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia od podatku w momencie, gdy faktycznie poniesie wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych”.

Z kolei, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r. w sprawie o sygn. II FSK 2432/17 „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyższe należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „ponieść” odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Prawidłowość tej wykładni potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna dokonywana w obrębie rozporządzenia SSE (\`(...)\`). W konsekwencji, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE o wydatkach poniesionych należy mówić wówczas, gdy dochodzi do faktycznego przepływu środków finansowych, a nie jedynie do ich wyrażenia w określonej wartości”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Przy czym Spółka wyjaśnia, że uznawanie ponoszonych wydatków za wydatki na środki trwałe w budowie/inwestycje w toku (do momentu przyjęcia ich do używania) wynikało wyłącznie z długotrwałości procesu inwestycyjnego, w szczególności budowy poszczególnych środków trwałych.

Spółka zaznacza jednak, że z perspektywy przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy CIT, w wielu przypadkach z natury wydatków inwestycyjnych ponoszonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych wynika konieczność ich czasowego ujęcia na koncie nakłady na środki trwałe w budowie (lub inwestycje w toku) - do momentu przyjęcia środków trwałych do używania.

Niemniej, zarówno w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, jak i przepisów ustawy o CIT, płatności te na początku stanowią wydatki na środki trwałe, a więc wydatki o charakterze inwestycyjnym, które docelowo zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji.

Jednocześnie, przepisy dotyczące pomocy udzielanej przedsiębiorcom w formie zwolnienia z podatku dochodowego nie uzależniają kalkulacji poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz przysługującej pomocy publicznej od momentu przyjęcia środków trwałych do ewidencji.

Zawarte w § 6 Rozporządzenia, sformułowanie „pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika” należy bowiem interpretować w ten sposób, że wydatki na środki trwałe nie mogą dotyczyć składników, które nie będą stanowić majątku wykorzystywanego do prowadzonej przez podatnika działalności.

Należy podkreślić, że z żadnego obowiązującego przepisu prawnego nie wynika, że przyjęcie nowego środka trwałego, nabytego/wytworzonego w ramach realizacji inwestycji, objętej wsparciem na podstawie zezwolenia strefowego, musi nastąpić do momentu zakończenia inwestycji. Termin zakończenia realizacji inwestycji definiuje jedynie:

a) moment, do którego inwestor musi ponieść wydatki inwestycyjne, żeby mogły być uwzględnione w kosztach kwalifikowanych inwestycji,

b) moment, w którym rozpoczyna się okres utrzymania inwestycji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, środek trwały będący przedmiotem niniejszego wniosku będzie finalnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie dojdzie więc do sytuacji, w której Wnioskodawca uwzględni w kosztach kwalifikowanych wydatki na aktywo, które ostatecznie nie będzie wykorzystywane na potrzeby nowej inwestycji lub me będzie utrzymane w składnikach majątku Spółki przez wymagany przepisami okres.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wymóg dotyczący wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie musi, w świetle przywołanych przepisów, zostać spełniony zanim przedmiotowe wydatki zostaną uwzględnione w kalkulacji limitu dostępnej dla Spółki pomocy w formie zwolnienia z podatku CIT.

Jednocześnie, Spółka podkreśla że w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektor KIS nie tylko potwierdzał prawidłowość, przedstawionej przez Wnioskodawcę argumentacji - tj. uznając, że ogólną zasadą rozpoznawania kosztów kwalifikowanych jest uznanie danego kosztu za wydatek kwalifikowany w momencie kasowego poniesienia tego wydatku, lecz rozstrzygał również, w sposób wskazany przez Spółkę, analogiczne kwestie przedstawiane przez innych wnioskodawców, tj. odnoszące się do momentu rozpoznania w kosztach kwalifikowanych wydatków na „środki trwałe w budowie”.

W szczególności, wskazać należy na indywidualną interpretację Dyrektora KIS z dnia 12 kwietnia 2018 r.; (sygn. 0115-KDIT3.4011.120.2018.1.MR), w której Organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym wydatki faktycznie poniesione - w trakcie obowiązywania zezwoleń z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia - na środki trwałe znajdujące się w budowie będą mogą zostać rozpoznane, jako wydatki kwalifikowane dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej w momencie ich faktycznego poniesienia. Przy czym okoliczność, że nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny pozostawał bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie.

Ponadto, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, takich jak:

1) interpretacja Dyrektora KIS z dnia 2 maja 2022 r.; sygn. 0111-KDIB1-3.4010.141.2022.1.MBD; w której Organ potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą na podstawie zezwoleń, w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, będzie moment zapłaty tych wydatków zgodnie z metodą kasową i tym samym również ten moment należy przyjąć na potrzeby dyskontowania wydatków kwalifikowanych, o którym mowa w § 7 Rozporządzenia;

2) interpretacja Dyrektora KIS z dnia 27 stycznia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.564.2020.1.MBD, w której Organ potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty;

3) interpretacja Dyrektora KIS z 10 listopada 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.440.2020.1.IM, w której Organ potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania;

4) interpretacja Dyrektora KIS z 11 lutego 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.566.2019.1.IZ, w której Organ potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych będzie moment ich rzeczywistej zapłaty;

5) interpretacja Dyrektora KIS z dnia 19 września 2018 r.; sygn. 0111-KDIB1-3.4010.359.2018.1.BM; w której Organ potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia, Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że wydatki na środek trwały, który w momencie upływu terminu na poniesienie nakładów inwestycyjnych stanowił środek trwały w budowie/inwestycje w toku, w przypadku, gdy wydatki te zostały poniesione (w ujęciu kasowym) w okresie realizacji inwestycji, należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 91, dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587; dalej: „updop”):

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019, poz. 121, dalej: „rozporządzenie SSE”):

pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje natomiast § 6 rozporządzenia SSE. Zgodnie § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE:

za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (§ 6 ust. 4 rozporządzenia SSE).

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

\- ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;

\- ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE;

\- wydatki muszą być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia;

\- nabyte albo wytworzone we własnym zakresie środki trwałe muszą być zaliczone do składników majątku podatnika.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji.

I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Wychodząc z powyższego, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości lub samo zaliczenie nabytych lub wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zestawiając powyższe definicje, należy wywieść wniosek, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy, trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Powyższe potwierdza również użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”. Wskazuje ono na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

W konsekwencji, momentem poniesienia kosztów inwestycji jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Reasumując, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia SSE nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Analizując powyższe przepisy w odniesieniu do opisu stanu faktycznego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie poniesienie wydatku w ujęciu kasowym miało co prawda miejsce po uzyskaniu zezwolenia i przed terminem zakończenia inwestycji, Wnioskodawca nie dopełnił jednak w odniesieniu do tego środka trwałego warunku zakończenia inwestycji w terminie wskazanym w zezwoleniu.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że jeden ze środków trwałych nabyty/wytworzony, na podstawie wskazanych wydatków, zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu zakończenia inwestycji.

Tym samym należy uznać, że skoro ww. środek trwały zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych po dniu zakończenia inwestycji, to nie można uznać że wydatki poniesione na jego nabycie/wytworzenie stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego. Nie zostanie bowiem spełniony jeden z obligatoryjnych warunków otrzymanego zezwolenia, tj. zakończenia inwestycji do 30 czerwca 2022 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki na środek trwały, który w okresie realizacji inwestycji nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych (a tym samym stanowił środki trwałe w budowie/inwestycje w toku), w przypadku, gdy wydatki te zostały poniesione (w ujęciu kasowym) w okresie realizacji inwestycji, należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).