Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-438/10/12-7/S/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-10
Teza: Dopuszczalne jest stosowanie systemu „mieszanego” polegającego na wystawianiu, a następnie drukowaniu oryginału faktury w celu jej przesłania kontrahentowi w formie papierowej, z jednoczesnym wystawieniem i przechowywaniem kopii takiej faktury w formie zdematerializowanej (w tym w formie elektronicznej, na nośniku informacji), o ile forma ta zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur, a także możliwość ich wydrukowania.
Słowa kluczowe: dokumenty-przechowywanie dokumentów; faktura; faktura-faktura elektroniczna; faktura-kopia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.03.2010 r. (data wpływu 26.04.2010 r.) – uzupełnionym w dniu 04.06.2010 r. na wezwanie Organu z dnia 28.05.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT przesyłanych w formie papierowej w informatycznym systemie księgowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT przesyłanych w formie papierowej w informatycznym systemie księgowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka (dalej: Spółka) świadczy usługi na rzecz kilkudziesięciu tysięcy przedsiębiorców. Przedmiotowe usługi dokumentowane są fakturami VAT, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (obecnie z dnia 28 listopada 2008 r., Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. dalej: rozporządzenie w sprawie faktur). Z wystawieniem każdej faktury wiąże się jej ujęcie w informatycznym systemie księgowym i w rejestrze podatku należnego. Równocześnie z ujęciem faktury w systemie księgowym generowana jest automatycznie (systemowo) jej kopia na odrębnym dysku, gdzie jest ona stale przechowywana w oryginalnej postaci, tzn. nie jest możliwa ex post jakakolwiek ingerencja w jej kształt oraz treść. Jednocześnie zapewniona jest możliwość wydrukowania takiej kopii faktury w dowolnym czasie. W rezultacie, w przypadku wydrukowania kopii jej kształt treść jest identyczna z fakturą, która po wystawieniu i wydrukowaniu w oryginale została przesłana odbiorcy. Dla pełnego zobrazowania sytuacji Spółka pragnie zaznaczyć, iż na poziomie operacyjnym systemu informatyczno-księgowego istnieje potencjalna możliwość wprowadzania zmian w treści faktur po ich wystawieniu. Jednakże, jak wyżej wspomniano, żadne zmiany nie mogą być natomiast dokonywane w kopiach faktur uprzednio zapisanych i przechowywanych na odrębnym dysku. Kopie te pozostają trwale niezmienione do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tych faktur. Ergo, ewentualne dokonane w systemie zmiany w fakturze są łatwe do identyfikacji w drodze porównania z kopią tej faktury zapisaną na odrębnym dysku. Kopie zapisywane za odrębnym dysku spełniają jednocześnie rolę zabezpieczającą przed przypadkową utratą danych. System generowania i zapisywania kopii na odrębnym dysku stanowi nierozłączną część informatycznego systemu księgowego Spółki. Należy też zaznaczyć, że wspomniane faktury nie są fakturami elektronicznymi w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119; dalej: rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych). Obecnie Spółka drukuje zarówno oryginały, jak i kopie wystawianych faktur, a następnie oryginały takich faktur przesyła w formie papierowej kontrahentom. Równocześnie kopie faktur są przechowywane w postaci materialnej (papierowej) do momentu przedawnienia wynikającego z nich podatku. Wiąże się to ze znaczącym obciążeniem Spółki dodatkowymi kosztami związanymi z drukowaniem oraz archiwizowaniem kopii faktur i powoduje problemy z magazynowaniem bardzo dużej ilości dokumentów.

W związku z powyższym Spółka rozważa zaprzestanie drukowania kopii faktur dokumentujących świadczone przez nią usługi i przechowywania ich w formie papierowej, ograniczając się do wystawiania i przechowywania ich jedynie w informatycznym systemie księgowym, o którym mowa powyżej, którego nierozłączną częścią jest system tworzenia zapasowych kopii na odrębnym dysku. Oryginały tych faktur przeznaczone dla kontrahentów byłyby nadal drukowane i doręczane im na dotychczasowych zasadach, tj. w formie papierowej.

**W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie,** iż w przypadku wystawiania faktur (innych niż faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych) dokumentujących czynności podlegające VAT, Spółka jako usługodawca i wystawca faktur, jest uprawniona do zaniechania drukowania kopii faktur, a w konsekwencji do ich przechowywania w informatycznym systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, jeśli system ten zapewnia niezmienność treści i kształtu, co realizuje w pełni wymogi wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) dotyczące autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur, a także możliwość ich wydrukowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ciąży na nim prawny obowiązek drukowania kopii faktur dokumentujących świadczenie usług i przechowywania ich w formie papierowej. Zdaniem Spółki, w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, dopuszczalne jest stosowanie systemu „mieszanego” polegającego na wystawianiu, a następnie drukowaniu oryginału faktury w celu jej przesłania kontrahentowi w formie papierowej, z jednoczesnym wystawieniem i przechowywaniem kopii takiej faktury w formie zdematerializowanej (w tym w formie elektronicznej, na nośniku informacji), o ile forma ta zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur, a także możliwość ich wydrukowania.

1.  Stan prawny

Na wstępie należy wskazać na art. 106 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W ust. 8 tego artykułu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Szczegółowo kwestie dotyczące faktur, w tym związane z ich wystawianiem i przechowywaniem, zostały uregulowane, zgodnie z ww. delegacją ustawową, w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie faktur. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 9 ust. 1). Stosownie do § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz „KOPIA”. Natomiast, ust. 3 tego artykułu przewiduje, iż przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do faktur i faktur korygujących wystawianych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (ust. 2). Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej (ust. 3). Z kolei, stosownie do § 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1.  bezpiecznym podpisem elektronicznym (…) lub
2.  poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) (\`(...)\`).

Natomiast § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych stanowi, iż faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Należy w tym miejscu również wskazać na prawo wspólnotowe, którego implementację do polskiego porządku prawnego stanowią/powinny stanowić przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych. W sekcji regulującej obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur (art. 244 i nast.) Dyrektywa przewiduje, iż każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Stosownie do art. 246 akapit pierwszy Dyrektywy, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W końcu, stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

1.  Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Na wstępie Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno ustawa o VAT, rozporządzenie w sprawie faktur, jak i rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych posługuje się pojęciem „wystawienie” faktury oraz „przesyłanie”, „przechowywanie”, „udostępnienie” faktury (rozporządzenia). Świadczy to, iż ustawodawca rozróżnia szereg czynności, których przedmiotem może być faktura i które - co oczywiste, biorąc pod uwagę założenie racjonalności prawodawcy - mają różny zakres. Wspomniane akty nie definiują jednak znaczenia tych pojęć, ani nie wskazują na czym czynności te polegają. Wobec tego dla ustalenia ich zakresu znaczeniowego niezbędne zgodnie z regułami wykładni językowej jest odwołanie się do definicji słownikowej. W Słowniku Języka Polskiego PWN czytamy, iż „wystawić”/„wystawiać” znaczy tyle co sporządzić, wypisać dokument, rachunek etc. Należy zatem stwierdzić, że wystawienie dokumentu w znaczeniu słownikowym nie determinuje nadania mu określonej postaci materialnej, lecz nadanie treści i kształtu, bez względu na jego formę. Sporządzenie dokumentu może nastąpić przecież w wielu różnych formach, a definicja słownikowa terminu „wystawić” nie wprowadza dodatkowych uwarunkowań w tym zakresie, ograniczających jego znaczenie. Wobec powyższego należy w ocenie Spółki rozróżnić samą czynność wystawienia dokumentu od czynności jego wydrukowania oraz przesłania. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej nie ma podstaw do twierdzenia, że dopiero wydrukowanie dokumentu stanowi jego wystawienie. Definicja słownikowa nie wskazuje, iż pojęcie „wystawić” dokument implikuje nadanie mu formy papierowej poprzez wydrukowanie (lub nadanie mu postaci materialnej w inny sposób). W ocenie Spółki literalna wykładnia przytoczonych powyżej przepisów prawa krajowego w zakresie wystawiania i przechowywania faktur nie pozwała na jednoznaczne określenie nałożonych nimi na podatnika obowiązków. Wprawdzie przepisy rozporządzenia w sprawie faktur przewidują obowiązek wystawienia faktur w dwóch egzemplarzach, tj. oryginału i kopii, a także przechowywania ich w oryginalnej postaci, jednakże przepisy te nie precyzują jaka to postać. W szczególności, żaden z przepisów nie wskazuje, iż właściwą/jedyną oryginalną postacią faktury jest dokument wydrukowany (forma papierowa). Precyzyjniejsze uregulowanie kwestii formy wystawiania i przechowywania faktur znalazło się w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, w którym w § 6 ust. 5 wyraźnie postanowiono, iż faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane. Dodatkowo sprecyzowano w nim wymogi w zakresie gwarancji autentyczności pochodzenia, integralności ich treści, i czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania. Z analizy porównawczej powyższych przepisów oraz zasady racjonalności ustawodawcy można wnioskować, iż jeśli jego celem byłoby wprowadzenie szczególnych wymogów co do formy wystawiania wszystkich faktur (np. formy papierowej), znalazłoby to odzwierciedlenie w treści rozporządzenia w sprawie faktur, tak jak to zostało uczynione w stosunku do faktur elektronicznych. Ponadto, takie uszczegółowienie byłoby niezbędne ze względu na wspomniany wyżej brak definicji w przepisach z zakresu VAT pojęcia „wystawić” oraz jego znaczenie słownikowe, które, jak to zostało przedstawione powyżej, obejmuje sporządzenie dokumentu, nie ograniczając tej czynności do jakiejkolwiek szczególnej formy zewnętrznej. W konsekwencji, brak szczegółowej regulacji w tym zakresie należy interpretować jako brak ograniczeń co do formy wystawiania, a co za tym idzie przechowywania faktur przez ich wystawcę. Spółka pragnie podkreślić, iż również prawo wspólnotowe nie przewiduje szczególnych warunków w odniesieniu do wystawiania i przechowywania faktur. W art. 244 Dyrektywy wskazano jedynie na obowiązek przechowywania kopii faktur przez wystawcę (faktury sprzedażowe) oraz faktur otrzymanych od kontrahentów (faktury zakupowe). Dyrektywa nakazuje również, w akapicie pierwszym art. 246, zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania. Dyrektywa nie reguluje natomiast problematyki formy wystawiania i przechowywania faktur, pozostawiając te kwestie kompetencji ustawodawcy krajowego. W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż Dyrektywa wprawdzie upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia w krajowym ustawodawstwie szczególnych środków w postaci wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, jednak ich do tego nie obliguje. Polski ustawodawca skorzystał z powyższego upoważnienia jedynie częściowo. Pełna implementacja powyższych przepisów nastąpiła jedynie w odniesieniu do faktur elektronicznych poprzez wyraźne i jednoznaczne ustanowienie szczegółowych warunków wystawiania i przechowywania takich faktur, o czym była mowa powyżej. Natomiast w odniesieniu do innych faktur polski ustawodawca ograniczył się jedynie do nałożenia obowiązku ich przechowywania w oryginalnej postaci, a więc w formie, w której faktura była wystawiona bez wskazania, jaka jest/powinna być ta oryginalna postać. Dyrektywa przewiduje, iż państwo członkowskie „może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione”. Implementując ten przepis polski ustawodawca pominął część normy „w jakiej zostały przesłane lub udostępnione”. Oznacza to, iż w rzeczywistości polski ustawodawca nie nałożył żadnych ograniczeń co do formy wystawiania faktur innych niż faktury elektroniczne.

Na marginesie należy dodać, iż w związku z tym, że zgodnie z Dyrektywą państwo członkowskie ma prawo a nie obowiązek wprowadzenia dodatkowych wymogów w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania, implementacja przepisów Dyrektywy do prawa krajowego w tym zakresie, choć niepełna, jest prawidłowa. W efekcie takiego a nie innego ukształtowania krajowych przepisów, reguły co do formy wystawiania faktur zostały wypracowane w drodze praktyki gospodarczej, potwierdzonej następnie przez organy podatkowe i sądy administracyjne, która wymagała nadawania formy papierowej zarówno oryginałom faktur, jak i ich kopiom. Należy mieć jednak na względzie, iż praktyka ta ukształtowała się na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), w odmiennych realiach gospodarczych, kiedy działalność gospodarcza bardzo wielu przedsiębiorstw przybierała znacznie mniejsze rozmiary, zaś możliwości techniczno-informatyczne nie były jeszcze tak dalece rozwinięte i efektywne, jak obecnie. Zdaniem Spółki nawet w razie uznania, iż wyciągnięcie w oparciu o wykładnię literalną jednoznacznych wniosków co do formy wystawiania faktur nie jest możliwe - z czym z przedstawionych wyżej względów się ona nie zgadza, obecnie, podobnie jak wcześniej, przy interpretacji tych przepisów należy się posiłkować innymi rodzajami wykładni. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i przejęciem całego dorobku wspólnotowego, szczególnej wagi nabiera wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca zapisy Dyrektywy, jak również linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Nie bez znaczenia jest też wykładnia celowościowa, systemowa czy historyczna. Za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę przemawia ugruntowane orzecznictwo ETS, w którym wielokrotnie podkreślano wagę zasady proporcjonalności, opartą o art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego (np. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy, natomiast nie mogą narzucać obowiązków (środków), które są nieproporcjonalnie dolegliwe w stosunku do zakładanego celu. Tymczasem, jak to już zostało wspomniane powyżej, Dyrektywa nie nakłada obowiązku zachowania szczególnej formy wystawiania i przechowywania faktur, pozostawiając te kwestie wyłącznej kompetencji ustawodawstw krajowych. Dyrektywa precyzuje natomiast podstawowe cele, jakie mają być zrealizowane w procesie wystawiania i przechowywania faktur, i którym służyć mają ewentualne szczególne środki zastrzeżone do kompetencji państw członkowskich. Są to: zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania. Jeśli zatem państwo członkowskie nie wprowadziło, w oparciu o art. 246 akapit pierwszy Dyrektywy, żadnych wymogów, co do formy wystawiania faktur, zgodnie z wykładnią prowspólnotową, należy dopuścić wszelkie formy, które gwarantują autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur przez cały okres ich przechowywania. Prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych nie zezwala na obciążanie podatników obowiązkami ewidencyjnymi w odniesieniu do wystawiania i przechowywania faktur, w zakresie wykraczającym poza to, co jest niezbędne dla zachowania autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania. Ewentualny obowiązek wystawiania i przechowywania faktur w formie papierowej byłby dopuszczalny jako mający na celu zachowanie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur tylko, jeśli ustawodawca krajowy wyraźnie taki obowiązek by sprecyzował/nałożył. Polski ustawodawca nie określił jednak wprost formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury. Wobec tego, w obliczu przepisów i orzecznictwa wspólnotowego należy stwierdzić, iż nie można ograniczać możliwości wystawiania i przechowywania kopii faktur do formy wydruku. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę proporcjonalności. Mając powyższe na uwadze, w związku z tym, że stosowany przez nią informatyczny system, którego nierozłączną częścią jest system automatycznego i trwałego zapisywania kopii faktur na odrębnym dysku, gwarantuje autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność wystawianych i przechowywanych w tym systemie faktur przez cały okres ich przechowywania w stopniu równym (czy wręcz wyższym) do przechowywania papierowych kopii faktur, zaś przepisy nie zawierają jednoznacznych wymogów co do oryginalnej postaci (formy wystawienia) faktur, należy zdaniem Spółki uznać, iż może ona ograniczyć się do wystawiania i przechowywania kopii faktur sprzedażowych jedynie w tym systemie, bez konieczności ich każdorazowego drukowania.

W ocenie Spółki należy też uwzględnić wykładnię historyczną a mianowicie okoliczności, w jakich ukształtowała się praktyka w odniesieniu do wystawiania i przechowywania faktur. Mianowicie, praktyka drukowania zarówno kopii faktur jak i ich oryginałów i przechowywania ich w papierowej formie powstała na gruncie ww. ustawy z 1993 r., w innych realiach technicznych i gospodarczych i była wynikiem braku innych, efektywnych możliwości techniczno-informatycznych. Od tego czasu, realia i możliwości uległy radykalnej zmianie co, mając na uwadze niejednoznacznie wnioski wynikające z wykładni literalnej, powinno wpłynąć na interpretację tych przepisów. W konsekwencji, należy uznać, iż również inne, obecnie dostępne, wysoko rozwinięte możliwości techniczno-informatyczne powinny zostać uznane za dopuszczalne dla celów wystawiania i przechowywania kopii faktur sprzedażowych. Inną kwestią jest wystawianie oryginałów faktur przeznaczonych dla kontrahenta i ich przechowywanie przez kontrahenta. W tym przypadku stosowanie papierowej formy ma wciąż sens dla celów dowodowych. Egzemplarze faktur przeznaczone dla kontrahentów muszą być bowiem w jakiś sposób przekazane/doręczone ich adresatom. Jeśli są to faktury inne niż faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, jedyną efektywną formą przesłania faktury jest/może być forma papierowa. Drukowanie oryginałów uwarunkowanie jest więc względami praktycznymi. Wobec tego forma papierowa tych faktur jest uzasadniona i celowa. Nie można tego natomiast powiedzieć o kopiach faktur dokumentujących świadczenie usług, które służą jedynie wewnętrznym potrzebom podmiotu je wystawiającego. Trudno w tym przypadku znaleźć racjonalne - systemowo i funkcjonalnie -uzasadnienie dla konieczności drukowania i utrzymywania papierowych archiwów tych faktur. Drukowanie ich nie wprowadza w rzeczywistości do systemu VAT dodatkowej jakości, stanowiąc jedynie zbędny koszt oraz administracyjną uciążliwość. Dodatkowo, przeciwko bezużytecznemu, niecelowemu drukowaniu przemawiają także względy ekologiczne. Ponadto, obowiązek posiadania oryginałów faktur zakupowych służyć ma ograniczeniu nadużyć związanych z nieuprawnionym odliczaniem podatku z fałszywych faktur. Tymczasem, w przypadku kopii faktur sprzedażowych, ryzyko wystąpienia nadużyć nie występuje. Faktury wystawiane w informatycznym systemie księgowym znajdują automatyczne odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży. Nie ma więc ryzyka, że tak wystawiona faktura nie zostanie ujęta w ewidencji VAT.

Powyższe wiąże się z kontrolną funkcją, jakiej służyć ma wystawianie i przechowywanie faktur, która to również powinna być wzięta pod uwagę w procesie wykładni rozważanych przepisów. Podatnicy powinni posiadać dowody źródłowe w postaci przede wszystkim faktur, umożliwiające kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, aż do momentu przedawnienia podatku z nich wynikającego. Spółka pragnie podkreślić, iż stosowany przez nią informatyczny system księgowy, który jest stosowany do wystawiania i przechowywania kopii faktur dokumentujących jej sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT spełnia powyższe cele i funkcje w identycznym stopniu jak dotychczasowe drukowanie kopii faktur i przechowywanie ich w formie papierowej. System ten umożliwia organom podatkowym i organom kontroli skarbowej kontrolę rozliczeń Spółki w pełnym zakresie. System gwarantuje bowiem możliwość ich wydrukowania na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem „KOPIA”. Również z punktu widzenia ryzyka utraty dokumentacji, nie ma różnicy, czy przechowywana jest ona w formie papierowej czy informatycznej. Po pierwsze, na obecnym etapie rozwoju technologicznego i informatycznego przechowywanie dokumentacji w formie informatycznej jest bardziej bezpieczne i trwałe niż przechowywanie jej w formie papierowej. Zapasowe kopie zapisywane trwale na odrębnych dyskach zabezpieczają przed przypadkową utratą danych. Zatem, nawet w sytuacji utraty plików bezpośrednio w systemie informatycznym faktury są nadal dostępne w postaci kopii przechowywanych na odrębnym dysku. Utrata dokumentacji papierowej jest natomiast bezpowrotna. Po drugie, niezależnie od tego, w jakiej formie przechowywane są dokumenty (w formie drukowanej czy formie elektronicznej), to podatnik ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne, czy nastąpi kradzież lub zniszczenie kopii papierowych, czy też nośników pamięci z zapisami w formie elektronicznej. Zatem z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez Spółkę wykładni omawianych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż stosowany przez Spółkę informatyczny system księgowy, którego nierozłączną częścią jest system automatycznego i trwałego zapisywania kopii faktur na odrębnym dysku, gwarantuje spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w przepisach prawa krajowego i prawa wspólnotowego. Pozwala on na zachowanie niezmiennego kształtu i treści kopii faktur, na ich wydrukowanie w dowolnym momencie oraz przechowywanie do momentu przedawnienia podatku. Jednocześnie, nie powoduje on ryzyka unikania opodatkowania czy oszustw podatkowych. Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów Spółka stoi na stanowisku, iż dopuszczalne jest wystawianie faktur w systemie informatycznym, a następnie drukowanie i wysyłanie ich oryginałów kontrahentowi w papierowej formie z równoległym przechowywaniem kopii takich faktur w formie informatycznej, z gotowością do wydrukowania jej na każde żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. I FSK 1169/08) orzekł, iż „(..) w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. (\`(...)\`) nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne.”

W dniu 29.06.2010r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-438/10-4/JL, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne i zaproponowany we wniosku sposób wystawiania, przesyłania i przechowywania kopii faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011r. sygn. III SA/Wa 2779/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-438/10-4/JL z dnia 29.06.2010r. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie kopii w formie elektronicznej. Według Sądu szczególne obostrzenia co do formy przechowywania kopii faktur polski prawodawca przewidział dla faktur elektronicznych, tj. wystawionych w tej właśnie formie, co uregulował w przepisach rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Zdaniem Sądu nie ma tym samym normatywnych przeciwwskazań dla istnienia mieszanego trybu przesyłania i przechowywania faktur. Przeciwwskazań takich nie ma także z punktu widzenia funkcji, jaką spełnia przechowywanie kopii faktury. W tym przypadku chodzi niewątpliwie o zapewnienie możliwości sprawowania - przez właściwe organy - kontroli nad prawidłowością wystawiania i rozliczania faktur VAT. Elementem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, było to, iż stosowany przez Skarżącą informatyczny system księgowy gwarantuje możliwość wydrukowania kopii faktury na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu jej oznaczania wyrazem „KOPIA”. System ten pozwala również na zachowanie niezmiennego kształtu i treści kopii faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr IPPP1-443-438/10-4/JL.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.