Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.199.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: w zakresie ustalenia do jakiej wysokości koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: koszt; limit; podatek; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2018 r. (data wpływu do Organu 25 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia do jakiej wysokości koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia do jakiej wysokości koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem farb. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). W szczególności mogą to być usługi ubezpieczenia, licencje związane z produkcją farb, licencje informatyczne.

Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie interpretacji art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i dodanym na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego do jakiej wysokości koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, pod warunkiem, że koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i nie są kosztami wymienionymi w art. 15e ust. 11 i ust. 15 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Do jakiej wysokości koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, o ile koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są kosztami wymienionymi w art. 15e ust. 11 oraz art. 15e ust. 15 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) przez Wnioskodawcę do wysokości limitu określonego jako suma: (i) 3 000 000 zł oraz (ii) 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (dalej: „podatkowa EBITDA”). Limit ten nie obejmuje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 15 ustawy o CIT.

Na mocy ustawy nowelizującej, do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e. Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, i odsetek.

Przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach.

Opisane wyżej ograniczenie nie ma jednak zastosowania do m.in. kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jednocześnie, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stanowi, że przepis art. 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów usług, opłat i należności, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 11 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Innymi słowy, koszty wspomnianych usług, opłat i należności nie podlegają takim ograniczeniom, jeśli nie przekraczają kwoty 250 000 zł pomnożonej przez liczbę miesięcy roku podatkowego podatnika.

Celem nowo wprowadzonych regulacji była eliminacja agresywnej optymalizacji z wykorzystaniem usług niematerialnych. Mówi o tym treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej: Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania «tarczy podatkowej» (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z «produktem», który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (druk sejmowy nr 1878, s. 29).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego do jakiej kwoty koszty usług, opłat i praw opisane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nabywane od podmiotów powiązanych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszym progiem kwotowym, do wysokości którego koszty usług, opłat i praw opisane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stanowią koszt uzyskania przychodów jest próg 3.000.000 zł z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy kwota 3.000.000 zł odnosi się do łącznej sumy wszystkich kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nie obejmuje kosztów, które ustawodawca „wyłączył” z limitowania, tj. kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 i ust. 15 ustawy o CIT. W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca poniesie w ciągu roku podatkowego koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT o wartości nieprzekraczającej 3.000.000 zł i koszty te nie są kosztami wymienionymi w art. 15e ust. 11 oraz art. 15e ust. 15 ustawy o CIT, to koszty te będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, o ile koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Drugim progiem, który należy uwzględnić jest wartość 5% podatkowej EBITDA, o której mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ustalić kwotę, powyżej której koszty usług, opłat i praw poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu podatnik musi wykonać następujące obliczenie:

Podatkowa EBITDA = \[(Suma P - Po) - (KUP - Ka - Ko)\]

P - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów podatnika,

Po - przychody z tytułu odsetek,

KUP - suma kosztów uzyskania przychodów,

Ka - podatkowe odpisy amortyzacyjne

Ko - koszty odsetek podatkowych.

Zaznaczyć trzeba, że przy wyliczaniu uwzględniane są wyłącznie przychody i koszty podatkowe, i to tylko "przyporządkowane" do danego roku podatkowego. Od tak obliczonego wskaźnika podatkowej EBITDA oblicza się 5%.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia literalna art. 15e ust. 12 i art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że po uwzględnieniu „wyłączeń” z limitowania kosztów (tj. kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 i ust. 15 ustawy o CIT), koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy do wysokości sumy tych dwóch progów: tj. sumy 3.000.0000 zł oraz 5% podatkowej EBITDA.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przy wykładni przepisów podatkowych nakładających sankcje na podatników należy przyznać prymat wykładni literalnej (np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. I GSK 899/09).

Wnioskodawca pragnie podkreślić ponadto, że podstawowym rodzajem wykładni prawa (w tym prawa podatkowego) jest wykładnia literalna. Stanowić ona powinna zawsze punkt wyjścia przy interpretacji przepisów, w szczególności przepisów podatkowych, z uwagi na zasadę samoopodatkowania, zgodnie z którą obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej spoczywa na podatniku. Odstępstwo od językowego sensu analizowanego przepisu może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Ponadto, jak wynika z ugruntowanego w doktrynie poglądu, nie jest dopuszczalne odstąpienie od rezultatów wykładni literalnej w sytuacji, gdy wykładnia inna niż językowa prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

Art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stanowi wprost, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów usług, opłat i należności, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że ustalając limit kosztów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, podatnicy powinni najpierw stosować próg 3.000.000 zł, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (nie uwzględniając w tym progu kosztów, które ustawodawca wyłączył z limitowania), a dopiero po przekroczeniu tego progu, stosować przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Taki sposób interpretacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i art. 15e ust. 12 ustawy o CIT prowadzi do następujących wniosków:

*   jeżeli suma kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (po uwzględnieniu „wyłączeń” z limitowania kosztów) nie przekracza w roku podatkowym 3.000.000 zł, to te koszty stanowią w całości koszt uzyskaniu przychodów (przy spełnieniu ogólnej definicji kosztów podatkowych);
*   jeżeli suma kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (po uwzględnieniu „wyłączeń” z limitowania kosztów) przekracza w roku podatkowym 3.000.000 zł, to koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do wysokości sumy dwóch progów: tj. 3.000.0000 zł z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT oraz 5% podatkowej EBITDA z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Innymi słowy, jeżeli dany podmiot poniesie w roku podatkowym wydatki na usługi niematerialne od podmiotu powiązanego w wysokości 4,5 mln zł, to będzie mógł bez żadnych ograniczeń uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu 3 mln zł. Pozostała część kosztów usług niematerialnych, w kwocie 1,5 mln zł, będzie mogła być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów jedynie do wysokości 5% EBITDA. Zatem można skonstatować, że usługi niematerialne od podmiotów powiązanych mogą być zaliczane do podatkowych kosztów w wysokości 3 mln zł plus 5 proc. EBITDA.

Podczas opiniowania projektu ustawy nowelizującej w toku konsultacji Narodowy Bank Polski zgłosił swoje uwagi odnośnie 5% EBITDA (raport z przebiegu konsultacji znajduje się na stronach Rządowego Centrum Legislacji): Ponadto, wydaje się, że limit 5% ustalony został w sposób arbitralny. Limit taki nie do końca uwzględnia rzeczywiste warunki prowadzenia działalności bankowej. Według danych na koniec grudnia 2016 r. koszty sektora bankowego tylko z tytułu kosztów marketingu, usług obcych i kosztów informatycznych wyniosły 5,4 mld zł. Wynik z działalności operacyjnej powiększony o amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (który w przypadku banków można uznać za przybliżenie wskaźnika EBITDA, który w ujęciu teoretycznym powinien być miarę zdolności przedsiębiorstwa do generowania zysku z podstawowej działalności operacyjnej) obliczony dla całego sektora bankowego wyniósł na koniec 2016 r. 21,3 mld zł. Relacja wyszczególnionych kosztów do tak zdefiniowanego wyniku wyniosła zatem 25,4% i była istotnie wyższa niż proponowany w projekcie limit 5%, co może wskazywać na zasadność rozważenia czy limit ten będzie adekwatny w przypadku niektórych przedsiębiorstw finansowych, w szczególności banków. Wydaje się przy tym, że wyłączenie spod limitu kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi (przewidziane w art. 15e ust. 5 projektu ustawy) będzie miało ograniczony efekt z uwagi na trudność zaklasyfikowania niektórych wydatków (np. obsługa prawna, działania marketingowe) jako związanych bezpośrednio z wytworzeniem usług finansowych (np. kredytu).

Ministerstwo Finansów odniosło się do uwag Narodowego Banku Polskiego oraz innych podmiotów w ten sposób, że został wprowadzony do projektu ustawy nowelizującej próg 3.000.000 zł do którego koszty usług niematerialnych określonych w projektowanej regulacji oraz koszty opłat i licencji, o których mowa powyżej, podlegać mogą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez odnoszenia ich wysokości do wskaźnika (podatkowego) EBITDA. Wykładania autentyczna wskazuje zatem, że intencją ustawodawcy było łączne stosowanie tych dwóch progów: 3.000.000 zł i 5% podatkowej EBITDA do ustalenia limitu, powyżej którego usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, redakcja Dziennika Gazeta Prawna zwróciła się do Ministerstwa Finansów z zapytaniem o sposób liczenia limitu kosztów. W odpowiedzi na pytanie Dziennika Gazeta Prawna Resort Finansów potwierdził, że koszty usług i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do wskazanej wyżej wysokości (zasadniczo 3 min zł) mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Innymi słowy, limit liczy się jako 3 min zł plus 5 proc. EBITDA (artykuł z 9 kwietnia 2018 r. autorstwa Agnieszki Pokojskiej, Nie wiadomo jak interpretować ograniczenia w odliczaniu wydatków usług niematerialnych).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Ministerstwo Finansów w ten sam sposób interpretuje art. 15e ustawy o CIT co Wnioskodawca. Stanowisko Wnioskodawcy jest także zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. na stronie www.finanse.mf.gov.pl Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) przez Wnioskodawcę do wysokości limitu określonego jako suma: (i) 3 000 000 zł oraz (ii) 5 % podatkowej EBITDA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do art. 15e ust. 15 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Przepis ust. 15 stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano decyzję, o której mowa w tym przepisie, oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy (art. 15e ust. 16 updop).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3.000.000 zł.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty usług niematerialnych i praw o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3.000.000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3.000.000 zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 updop i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop) przez Wnioskodawcę do wysokości limitu określonego jako suma: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop i odsetek (dalej: „podatkowa EBITDA”). Limit ten nie obejmuje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 updop oraz art. 15e ust. 15 updop.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.