Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1183.2022.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-21
Teza: W zakresie opodatkowania w Polsce dochodó uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-samodzielna działalność gospodarcza; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; Ukraina
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Pozarolnicza działalność gospodarcza.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z dnia 16 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski.

Uzupełnił go Pan – na wezwanie – pismem z 3 lutego 2023 r. (data wpływu 6 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Do Polski przyjechał Pan uciekając przed wojną w Ukrainie. Na Ukrainie prowadzi Pan jednoosobową działalność jako informatyk programista. Teraz Pan pracuje zdalnie na terenie Polski miasto (…) na rzecz Ukrainy. Na terenie Polski nie posiada Pan stałej siedziby, NIP, stałego pobytu, Karty stałego pobytu. Przydzielono Panu tylko PESEL jako uchodźcy. Do tej pory wszystkie podatki płaci Pan na Ukrainie pomimo pobytu w Polsce. W Polsce przebywa Pan od 23 sierpnia 2022 r. Cały czas pracuje Pan zdalnie. Niedługo mija 180 dni pobytu w Polsce. Do pracy potrzebuje Pan tylko komputer i dostęp do Internetu.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Pana adres zamieszkania uzależniony jest od zakończenia wojny na Ukrainie. Stałe miejsce zamieszkania posiada Pan na Ukrainie i tam opłaca podatki. Do Polski przyjechał Pan wraz z rodziną (żona i syn). Do Polski przyjechał Pan tylko na okres wojny. W Polsce przebywa Pan jako uchodźca z rodziną. Po zakończonej wojnie zamierza Pan wrócić na Ukrainę wraz z rodziną. Nie ma Pan żadnych powiązań z Polską, ani rodziny, ani majątku. Usługi świadczy Pan dla przedsiębiorców z Ukrainy, a także innych krajów. Nie ma wśród nich przedsiębiorców z Polski. Nie szuka Pan klientów w Polsce. Nie oferuje Pan swoich usług w Polsce. Nie wynajmuje Pan żadnego biura w Polsce. Nie posiada Pan placówki, zarejestrowanej działalności w Polsce, żadnego biura, ma Pan tylko osobisty komputer. Do tej pory od czasu przybycia do Polski płaci Pan podatki na Ukrainie.

**Pytanie:**

Czy dochody, które uzyskuje Pan z działalności gospodarczej, która jest założona na Ukrainie, a praca wykonywana jest zdalnie jako programista ma Pan opodatkować w Polsce?

**Pana stanowisko w sprawie**

Według Pana oceny, powinien Pan płacić dalej podatki na Ukrainie, bo nie posiada Pan NIPu, REGONU, rachunku indywidualnego przedsiębiorcy do płacenia podatków, ani zarejestrowanej działalności w Polsce. Pana stan jest przejściowy i wyniknął z wybuchu wojny.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Nieograniczony obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu tych przepisów.

Jak wynika z opisu Pana sprawy, Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych jest na Ukrainie. Świadczą o tym następujące okoliczności:

a) ma Pan stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie,

b) ma Pan bliższe więzy osobiste i gospodarcze (ośrodek żywotnych interesów) na Ukrainie – jak Pan bowiem wskazał:

\- nie ma Pan żadnych powiązań z Polską, ani rodziny, ani majątku;

\- usługi świadczy Pan dla przedsiębiorców z Ukrainy, a także innych krajów. Nie ma wśród nich przedsiębiorców z Polski. Nie szuka Pan klientów w Polsce. Nie oferuje Pan swoich usług w Polsce;

\- przyjechał Pan do Polski tylko na okres wojny i swój pobyt w Polsce traktuje Pan jako przejściowy;

\- po zakończonej wojnie zamierza Pan wraz z rodziną wrócić na Ukrainę.

Nie będzie Pan więc osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na centrum interesów życiowych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że może Pan przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W takim przypadku, po upływie 183 dni pobytu będzie Pan uważany za osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy.

Ww. przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy). Ostateczne przesądzenie, czy stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym wymaga zatem odniesienia się do polsko – ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

**Pana rezydencja podatkowa na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania**

Jak Pan wskazał, zgodnie z przepisami ukraińskimi posiada Pan stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie. Zgodnie natomiast z polskimi przepisami, po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski będzie Pan miał miejsce zamieszkania również w Polsce.

Zastosowanie w Pana sytuacji znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269) – dalej: „Konwencja”.

Art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Z Pana wniosku wynika, że:

\- Ma Pan stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie (Pana pobyt w Polsce jest przejściowy, uzależniony od działań wojennych);

\- Nie ma Pan żadnych powiązań z Polską, ani rodziny, ani majątku.

Okoliczności te przesądzają, że nie ma Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, tylko na Ukrainie.

**Pana przychody z działalności gospodarczej a opodatkowanie w Polsce**

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W Polsce ma Pan (i będzie miał Pan nadal, po przekroczeniu 183 dni pobytu) ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium. Za takie dochody uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy).

**Zakład**

Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsca wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒ istnieje placówka,

‒ ma ona stały charakter,

‒ służy ona prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji, bądź urządzeń/maszyn (komputer) do wykonywania tej działalności. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji urządzenie służący wykonywaniu działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza.

Określenie "za pośrednictwem" należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy maszyn/urządzeń pozostających w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

We wniosku wskazał Pan, że Pana pobyt w Polsce jest spowodowany wyłącznie sytuacją na Ukrainie i że zamierza Pan wrócić do kraju. Aktualnie jednak przebywa Pan w Polsce i prowadzi Pan z terytorium Polski swoją działalność gospodarczą zarejestrowaną na Ukrainie. Świadczy Pan usługi dla klienta z Ukrainy w trybie zdalnym. Nie wynajmuje Pan żadnego biura w Polsce. Nie posiada Pan placówki zarejestrowanej działalności w Polsce, ma Pan tylko osobisty komputer i dostęp do Internetu.

Dysponuje Pan zatem w Polsce urządzeniem przez które prowadzi Pan działalność gospodarczą. Docelowo planuje Pan co prawda wrócić na Ukrainę, jednak aktualnie sam fakt prowadzenia działalności z terytorium Polski przez okres, o którym mowa we wniosku, pozwala na uznanie, że ma Pan zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji.

**Opodatkowanie dochodów na gruncie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania**

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Oznacza to, że co do zasady, dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie chyba, że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tam „zakład”.

Skoro działalność gospodarczą wykonuje Pan od momentu przyjazdu zdalnie z terytorium Polski przy jednoczesnym istnieniu urządzenia w celu prowadzenia tej działalności (komputer, dostęp do sieci Internet) stwierdzam, że w okresie od 23 sierpnia 2022 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w Polsce, która spełnia warunki uznania ją za prowadzoną za pomocą "zakładu", o którym mowa w art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy. Uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski może być opodatkowany w Polsce.

Tym samym Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).