Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.451.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: Uznanie dostawy ZCP w ramach Transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) oraz wpłacono dodatkową opłatę w dniu 3 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że opisana dostawa w ramach Transakcji traktowana jest jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji do dostawy tej nie stosuje się przepisów ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że opisana dostawa w ramach Transakcji traktowana jest jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji do dostawy tej nie stosuje się przepisów ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania oraz wpłacono dodatkową opłatę w dniu 3 grudnia 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:(…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:(…)

przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej jako: „Sprzedawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) jako generalny wykonawca, uczestnik konsorcjum lub podwykonawca w tym projektowania, wykonawstwa, remontów, eksploatacji i serwisu w obszarach (…).

Aktualnie wobec Sprzedawcy toczy się postępowania sanacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 814, ze zm.). Zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważający przedmiot działalności Sprzedawcy to: (…)

Sp. z o.o. (dalej jako: „Kupujący”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (…). Zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważający przedmiot działalności Kupującego to: (…).

Sprzedawca i Kupujący zwani są w dalszej części wniosku łącznie jako „Wnioskodawca”, „Strony”. Sprzedawca jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej (…). Kupujący jest jednostką zależną w Grupie Kapitałowej (…). Sprzedawca posiada bezpośrednio niemal 49%-owy udział w kapitale zakładowym Kupującego. Pozostały udział w kapitale zakładowym Kupującego posiada inna jednostka zależna w Grupie Kapitałowej (…). Na poziomie rad nadzorczych Strony łączą również powiązania osobowe.

Strony przeprowadziły transakcję (dalej jako: „Transakcja”), w ramach której Sprzedawca przeniósł na Kupującego własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”). Transakcja została przewidziana w planie restrukturyzacyjnym Sprzedawcy złożonym do sądu w toku prowadzonego postępowania sanacyjnego. Zgodę na zbycie ZCP stosownym postanowieniem wyraził sędzia-komisarz. Transakcję udokumentowano zawierając „Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej jako: „Umowa 1”) w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, zatem wymaganej dla zbycia przedsiębiorstwa wg art. 75 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1145, ze zm.) (dalej jako: „KC”). Transakcję na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) rozliczono zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 106, ze zm.) (dalej jako: „Ustawa o VAT”), to jest jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W Umowie 1 określono, iż w skład ZCP wchodzą następujące składniki: 1) prawo własności rzeczy ruchomych, 2) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków umownych, 3) know-how wynikające z realizacji kontraktów przez Sprzedawcę oraz podmiot przejęty przez Sprzedawcę w trybie uproszczonym, tj. zgodnie z art. 516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 505, ze zm.) (dalej jako: Podmiot), 4) księgi i dokumenty związane z ZCP, w tym w szczególności dokumentacja techniczna i prawna dotycząca wszystkich realizowanych przez Sprzedawcę oraz Podmiot kontraktów budowlanych wraz z odpowiednimi referencjami, a także dokumentacja księgowa oraz kadrowa, 5) zasoby ludzkie w postaci pracowników dysponujących wiedzą i doświadczeniem w pozyskiwaniu, negocjowaniu i realizacji kontraktów budowlanych (dalej jako: „Pracownicy”). Odnosząc się do powyższego wyszczególnienia, w skład poszczególnych kategorii wchodzą:

*   Ad 1) komputery (wraz ze sprzętem peryferyjnym), telefony, telefon konferencyjny – przypisane Pracownikom w ramach ZCP. Strony zawarły umowę trójstronną, na mocy której Kupujący przejmuje od Sprzedawcy prawa i obowiązki w zakresie dotyczącym ZCP, wynikające z umowy jaką Sprzedawca zawarł wcześniej z operatorem sieci komórkowej.

*   Ad 2) prawa i obowiązki z umowy najmu pomieszczeń biurowych. Strony zawarły z wynajmującym umowę trójstronną o przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy najmu (dalej jako: „Umowa 2”). W ramach Umowy 2 Kupujący przejmuje od Sprzedawcy częściowo prawa i obowiązki wnikające z umowy najmu, jaką wynajmujący zawarł wcześniej ze Sprzedawcą.

*   Ad 3-4) – referencje zdobyte przez Sprzedawcę i Podmiot podczas realizacji wyszczególnionych w Umowie 1 zamówień publicznych oraz niepublicznych z zakresu szerokorozumianej branży budowlanej, – dokumentacja związana z pozyskaniem i realizacją przez Sprzedawcę i Podmiot zamówień publicznych oraz niepublicznych z zakresu szerokorozumianej branży budowlanej, – polityki i instrukcje związane z pozyskiwaniem i realizacją zamówień publicznych oraz niepublicznych z zakresu szerokorozumianej branży budowlanej dotyczące m.in. zagadnień technologicznych, zarządzania różnymi etapami i zakresami zadania inwestycyjnego, warunków technicznych odbioru wykonanych prac itp.,
    *   certyfikaty dokumentujące m.in. wdrożenie i stosowanie zgodnych z Polskimi Normami zintegrowanego systemu zarządzania, wymagań jakości w spawalnictwie, uzyskanie spawalniczego świadectwa kwalifikacyjnego zgodności zakładowej kontroli produkcji, uzyskanie decyzji wydającej uprawnienia do naprawy, modernizacji i wytwarzania różnego rodzaju zbiorników (bezciśnieniowych, niskociśnieniowych, ciśnieniowych) oraz rurociągów, – protokoły technologii spawania (…),
    *   dokumentacja pracownicza.

*   Ad 5) Pracownicy – obejmujący zatrudnioną na podstawie zawartych ze Sprzedawcą umów o pracę kadrę z wyodrębnionych w strukturze Sprzedawcy działów: – DPK (Dział przygotowania kontraktów) – odpowiedzialny za pozyskiwanie i negocjowanie kontraktów, których stroną był Sprzedawca, a wcześniej także Podmiot, – DRK (Dział realizacji kontraktów) – odpowiedzialny za realizację kontraktów, których stroną był Sprzedawca, a wcześniej także Podmiot. W Umowie 1 Strony zobowiązały się ponadto do zawarcia porozumienia o przejęciu środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej jako: „ZFŚS”), w sposób określony w stosownych przepisach. W ramach tego porozumienia Sprzedawca zobowiązany będzie przekazać Kupującemu przypadającą na Pracowników cześć środków pieniężnych stanowiących majątek stworzonego przez Sprzedawcę ZFŚS.

Sprzedawca zobowiązał się ponadto do zgłoszenia czynności sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa do właściwego sądu na podstawie art. 75 (1) KC, w trybie przewidzianym w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1500, ze zm. ). Kupujący zobowiązał się również m.in. do zawarcia umów dotyczących przejścia praw i obowiązków z umów zawartych z ZCP lub poszczególnych składników ZCP oraz do dopełnienia wszystkich obowiązków wobec przyjętych pracowników, w tym w szczególności opisanych w art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1040, ze zm.).

W piśmie z dnia 3 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

*   Pytanie DKIS nr 1-4:
    1.  należy wskazać, jakie konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (podatku od towarów i usług) wynikają z przedstawionego stanu faktycznego dla Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
    2.  należy sformułować pytanie w kontekście skutków podatkowych, jakie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością chciałaby wywieść z faktu otrzymania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług;
    3.  należy przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w kontekście pytania sformułowanego zgodnie z pkt 2;
    4.  uzupełnić opis sprawy o elementy niezbędne w kontekście zadanego pytania.Odpowiedź: Ad I Zauważyć należy, iż w części H wniosku wyraźnie zaznaczono, iż sformułowanie „Wnioskodawca” odnosi się do: Spółka Akcyjna oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy mowa o nich łącznie: „Sprzedawca i Kupujący zwani są w dalszej części wniosku łącznie jako „Wnioskodawca”, „Strony”. Ponadto, w części I wniosku wyjaśniono: „Zauważyć należy, iż Strony są uczestnikami tego samego staniu faktycznego, zatem zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie wniosku wspólnego. Prawidłowe zakwalifikowanie Transakcji wpływa na prawo Kupującego do ewentualnego odliczenia kwoty podatku VAT, w przypadku uznania stanowiska Wnioskującego za nieprawidłowe (biorąc w szczególności pod uwagę regulację art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT)” Wniosek nie wymaga zatem uzupełnienia w zakresie punktów 1-4.
*   Pytanie DKIS nr 5: Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży był w chwili sprzedaży wyodrębniony na płaszczyźnie:
    *   organizacyjnej, tj. czy stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
    *   finansowej, tj. czy posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie wyniku finansowego?
    *   funkcjonalnej, tj. czy stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?Odpowiedź: Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy (tj. zarówno Sprzedawcy jak i Kupującego) zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży był w chwili sprzedaży wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.
*   Pytanie DKIS nr 6: Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży był niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego? Jeżeli Kupujący będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek czynności, to należy je wskazać? Odpowiedź: Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży był niezbędny i wystarczający do samodzielnej kontynuacji działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego.
*   Pytanie DKIS nr 7: Czy Kupujący będzie kontynuował w sposób trwały działalność prowadzoną przez Sprzedającego i nie zostanie ona zmieniona na inny rodzaj działalności? Czy na moment sprzedaży będą istniały dowody potwierdzające powyższy fakt (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej)? Odpowiedź: Pytanie odnosi się do przyszłości, zatem nie sposób udzielić na nie odpowiedzi. Podkreślić natomiast należy, iż zamiarem Kupującego było i jest kontynuowanie w sposób trwały działalności prowadzonej przez Sprzedawcę.
*   Pytanie DKIS nr 8: Czy po sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątku pozostały u niego jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne?
    1.  jeśli tak, to należy wskazać jakie?
    2.  jeśli nie, należy wskazać czy zostanie zbyte całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740)?Odpowiedź: Po sprzedaży przez Sprzedawcę przedmiotowych składników majątku pozostały u niego składniki materialne i niematerialne, mianowicie: (i) nieruchomość zabudowana, (ii) budowle, (iii) maszyny i urządzenia, (iv) antyki i dewocjonalia, (v) akcje spółki (…), (vi) udziały w innych spółkach, (vii) aktywa finansowe w tym; pożyczki, należności. Łączna wartość księgowa aktywów pozostałych w (…) SA na dzień 30 września 2020 r. wynosi (…) tys. PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku w dniu 3 grudnia 2020 r.)

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa ZCP w ramach Transakcji jest traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym do dostawy tej nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT związanego z nabyciem ZCP?

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa ZCP w ramach Transakcji jest traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym do dostawy tej nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Transakcji doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach wynikających z Ustawy o VAT –jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kluczowe zatem znaczenie dla określenia konsekwencji podatkowych VAT przeprowadzonej przez Strony Transakcji ma wykładnia terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa” użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Definicję pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” ustawodawca wprowadza w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, wedle której: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (\`(...)\`) 27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Należy zatem wskazać, że na gruncie Ustawy o VAT przedmiot obrotu można określić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; 4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Ad. 1. Podstawowym wymogiem kwalifikacji zbywanych składników mienia jako „zorganizowana część przedsiębiorstwa” jest, by stanowiły one zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Nie ulega wątpliwości, iż ZCP składa się ze składników materialnych jak i niematerialnych. Odnosząc się do wyszczególnienia zawartego w części wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego, zauważyć należy, iż majątek materialny stanowią elementy ZCP wskazane w punkcie 1 wyszczególnienia, majątek niematerialny stanowią z kolei elementy ZCP wskazane w punktach 2-4 wyszczególnienia. Specyficzny rodzaj składnika ZCP stanowią również Pracownicy. Co istotne, wszystkie wymienione powyżej składniki ZCP nie stanowią grupy niepowiązanych ze sobą odrębnych elementów, przeciwnie, występujące między nimi zależności konstytuują wehikuł mający konkretne zastosowanie gospodarcze, które zostanie uszczegółowione w dalszej części wniosku. Odnosząc się natomiast do kwestii zobowiązań, zauważyć należy, iż Ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia. Skoro zatem przyjętą praktyką (do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne) jest definiowanie przedsiębiorstwa dla celów VAT w oparciu o definicję zawartą w art. 55 (1) KC, zasadnym jest również definiowanie pojęcia „zobowiązania” (w kontekście, w jakim zostało ono użyte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT) w oparciu o tę samą ustawę. Art. 353 KC stanowi, iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. KC wyraźnie rozgranicza istnienie świadczeń o charakterze pieniężnym, jak i tych o charakterze niepieniężnym. Dostrzegalne jest to m.in. w przepisach dotyczących skutków niewykonania zobowiązań, gdzie przykładowo uprawnieniem wierzyciela za opóźnienie dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest żądanie odsetek za czas opóźnienia (art. 481 KC), z kolei zastrzeżenie kary umownej dopuszczalne jest, co do zasady, jedynie w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (art. 483 KC). Skonstatować zatem należy, iż użyty w zawartej w Ustawie o VAT definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwrot „zobowiązania” dotyczy zarówno zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych. W kwestii zobowiązań pieniężnych - na dzień zawarcia Umowy 1 istniały zobowiązania Sprzedawcy wobec wynajmującego powierzchnię biurową (podmiotu będącego stroną Umowy 2). Zobowiązania te nie weszły w skład ZCP z uwagi na fakt, iż wynajmujący nie wyraził zgody na ich przejęcie przez Kupującego. Zgodnie jednak z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musza wchodzić wszelkie związane z nim zobowiązania: „Należy jednak zgodzić się ze stroną Skarżącą, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku” – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. (orzeczenie prawomocne), sygn. akt III SA/Wa 2743/14 (sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, wyrok ma jednak zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na zbieżną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT i podatku dochodowego od osób prawnych). „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań” – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14 (sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, wyrok ma jednak zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na zbieżną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych). W kwestii zobowiązań niepieniężnych – zauważyć należy, iż z ZCP immanentnie związane są różnego rodzaju zobowiązania, których stroną wraz z zawarciem Umowy 1 i Umowy 2 stał się Kupujący (np. zobowiązania z umowy najmu, zobowiązania wobec Pracowników). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ZCP stanowi „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Ad. 2. Drugim wymogiem kwalifikacji składników mienia jako „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jest wydzielenie ich w istniejącym przedsiębiorstwie sprzedającego. Zgodnie m.in. z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 25 listopada 2015 r., nr IPPP3/4512-735/15-4/k.p., z dnia 13 listopada 2015 r., nr IPPP2/4512-891/15-2/MT, z dnia 13 listopada 2015 r., nr IPPP2/4512-892/15-2/MAO, wyodrębnienie powinno następować na płaszczyznach: organizacyjnej i funkcjonalnej oraz finansowej. W strukturach Sprzedawcy ZCP został wyodrębniony pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Dział przygotowania kontraktów oraz Dział realizacji kontraktów stanowiły odrębne działy w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy. Wchodzące w skład ZCP składniki materialne i niematerialne były z kolei wykorzystywane podczas realizacji działań gospodarczych podejmowanych przez te działy. W ramach każdego z tych działów istniała hierarchia stanowisk, pozwalająca nie tylko na wykonywanie, lecz również zarządzanie i koordynowanie wykonywanych czynności oraz ich ocenę pod kątem rachunku ekonomicznego. Działy te podlegały odrębnemu budżetowaniu oraz odrębnej sprawozdawczości dla celów zarządczych. Działy wykonywały również ściśle określone funkcje gospodarcze, które zostaną uszczegółowione w dalszej części wniosku. W strukturach Sprzedawcy ZCP został wyodrębniony pod względem finansowym w następujący sposób. Koszty funkcjonowania Działu przygotowania kontraktów oraz Działu realizacji kontraktów ujmowane były na analitycznych kontach kosztowych, oznaczonych przypisanymi tym działom numerami. Z kolei przychody osiągane przez Sprzedawcę z tytułu kontraktów obejmujących działalność opisaną w poniższym punkcie (Ad. 3 i 4) ujmowane były na koncie księgowym przychodów oznaczonym unikalnym, indywidualnym numerem konta analitycznego, przypisanym dla danego kontraktu. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, powyższy sposób wyodrębnienia jest wystarczający, aby uznać za spełniony warunek wyodrębnienia finansowego: „Wnioskodawca zaznacza, iż możliwa jest również sytuacja, w której nie będzie wydzielony rachunek bankowy dla Centrum. Do ZCP zostały jednak alokowane odpowiednie kwoty środków pieniężnych, a na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie, jakie przychody i koszty wiążą się z jego działalnością”- z tak wyrażonym stanowiskiem Wnioskodawcy zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2016 roku, sygn. IPPP2/4512-1061/15-2/IZ.

Zauważyć również należy, iż w ramach porozumienia, o którym mowa w części wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego, Sprzedawca zobowiązany będzie przekazać Kupującemu przypadającą na Pracowników cześć środków pieniężnych stanowiących majątek ZFŚS Sprzedawcy.

Ad. 3 i 4. Wymogiem kwalifikacji zbywanych składników majątkowych jako „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” jest również, by przeznaczone były one do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógł stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnienia wymaga również pojęcie „przedsiębiorstwa”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, niemniej zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55 (1) KC. Ustawodawca we wskazanym przepisie wyszczególnił, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wyszczególnienie nie ma jednak charakteru enumeratywnego. Ustawodawca wprowadza również warunek sine qua non do ukonstytuowania przedsiębiorstwa z wymienionych powyżej składników, mianowicie musi między nimi wystąpić element organizacji oraz muszą być one przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozumieniu przepisów Ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, których będzie można użyć w procesie prowadzenia działalności gospodarczej, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Analizie należy poddać rolę, jaką te składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Powyższe stanowisko prezentują zarówno organy administracji podatkowej jak i sądy administracyjne: indywidualne interpretacje prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96.

Zauważyć należy, iż ZCP został w przedsiębiorstwie Sprzedawcy wyodrębniony pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w taki sposób, że jest możliwe prowadzenie przez ZCP działalności gospodarczej. Realizowane przez ZCP zadania gospodarcze polegały m.in. na pozyskiwaniu (w ramach konsorcjum większej grupy podmiotów) zamówienia publicznego lub niepublicznego z zakresu szeroko pojętej branży budowlanej, a następnie zarządzaniu procesem realizacji przypadającego na Sprzedawcę zakresu takiego zamówienia. Istotnym jest również, iż intencją Kupującego (wyrażoną w Umowie 1) jest kontynuowanie i rozwijanie działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedawcę w oparciu o ZCP. W szczególności zamierza on wykorzystywać nabyte w ramach ZCP referencje oraz doświadczenie i uprawnienia Pracowników do przyszłych postępowań o udzielenie zamówień publicznych i niepublicznych (w części w jakiej nie została wobec nich zastrzeżona tajemnica kontrahenta Sprzedawcy). Sprzedawca z kolei oświadcza w Umowie 1, iż dopełnił wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu prawidłowe wydzielenie i sprzedaż ZCP a po jego zbyciu nie będzie prowadził w zakresie swego przedsiębiorstwa dalszej działalności operacyjnej w zakresie projektowania i wykonawstwa jakichkolwiek robót budowlanych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Transakcja będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach wynikających z Ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT). Zauważyć należy, iż Strony są uczestnikami tego samego staniu faktycznego, zatem zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie wniosku wspólnego. Prawidłowe zakwalifikowanie Transakcji wpływa na prawo Kupującego do ewentualnego odliczenia kwoty podatku VAT, w przypadku uznania stanowiska Wnioskującego za nieprawidłowe (biorąc w szczególności pod uwagę regulację art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT). Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w opisanej powyżej sprawie. Wszystkie przytoczone stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń Wnioskujący wskazuje jako stanowisko własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację sprzedawanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość sprzedawanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że S.A. (dalej jako: „Sprzedawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie Sp. z o.o. (dalej jako: „Kupujący”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (…). Zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważający przedmiot działalności Kupującego to: (…).

Strony przeprowadziły transakcję (dalej jako: „Transakcja”), w ramach której Sprzedawca przeniósł na Kupującego własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”). Transakcja została przewidziana w planie restrukturyzacyjnym Sprzedawcy złożonym do sądu w toku prowadzonego postępowania sanacyjnego. Transakcję udokumentowano zawierając „Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej jako: „Umowa 1”) w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W Umowie 1 określono, iż w skład ZCP wchodzą następujące składniki: 1) prawo własności rzeczy ruchomych, 2) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków umownych, 3) know-how wynikające z realizacji kontraktów przez Sprzedawcę oraz podmiot przejęty przez Sprzedawcę w trybie uproszczonym, tj. zgodnie z art. 516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: Podmiot), 4) księgi i dokumenty związane z ZCP, w tym w szczególności dokumentacja techniczna i prawna dotycząca wszystkich realizowanych przez Sprzedawcę oraz Podmiot kontraktów budowlanych wraz z odpowiednimi referencjami, a także dokumentacja księgowa oraz kadrowa, 5) zasoby ludzkie w postaci pracowników dysponujących wiedzą i doświadczeniem w pozyskiwaniu, negocjowaniu i realizacji kontraktów budowlanych (dalej jako: „Pracownicy”). Odnosząc się do powyższego wyszczególnienia, w skład poszczególnych kategorii wchodzą:

Ad 1) komputery (wraz ze sprzętem peryferyjnym), telefony, telefon konferencyjny – przypisane Pracownikom w ramach ZCP. Strony zawarły umowę trójstronną, na mocy której Kupujący przejmuje od Sprzedawcy prawa i obowiązki w zakresie dotyczącym ZCP, wynikające z umowy jaką Sprzedawca zawarł wcześniej z operatorem sieci komórkowej. Ad 2) prawa i obowiązki z umowy najmu pomieszczeń biurowych. Strony zawarły z wynajmującym umowę trójstronną o przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy najmu (dalej jako: „Umowa 2”). W ramach Umowy 2 Kupujący przejmuje od Sprzedawcy częściowo prawa i obowiązki wnikające z umowy najmu, jaką wynajmujący zawarł wcześniej ze Sprzedawcą. Ad 3-4) – referencje zdobyte przez Sprzedawcę i Podmiot podczas realizacji wyszczególnionych w Umowie 1 zamówień publicznych oraz niepublicznych z zakresu szerokorozumianej branży budowlanej, – dokumentacja związana z pozyskaniem i realizacją przez Sprzedawcę i Podmiot zamówień publicznych oraz niepublicznych z zakresu szerokorozumianej branży budowlanej, – polityki i instrukcje związane z pozyskiwaniem i realizacją zamówień publicznych oraz niepublicznych z zakresu szerokorozumianej branży budowlanej dotyczące m.in. zagadnień technologicznych, zarządzania różnymi etapami i zakresami zadania inwestycyjnego, warunków technicznych odbioru wykonanych prac itp., – certyfikaty dokumentujące m.in. wdrożenie i stosowanie zgodnych z Polskimi Normami zintegrowanego systemu zarządzania, wymagań jakości w spawalnictwie, uzyskanie spawalniczego świadectwa kwalifikacyjnego zgodności zakładowej kontroli produkcji, uzyskanie decyzji wydającej uprawnienia do naprawy, modernizacji i wytwarzania różnego rodzaju zbiorników (bezciśnieniowych, niskociśnieniowych, ciśnieniowych) oraz rurociągów, – protokoły technologii spawania (…), – dokumentacja pracownicza. Ad 5) Pracownicy – obejmujący zatrudnioną na podstawie zawartych ze Sprzedawcą umów o pracę kadrę z wyodrębnionych w strukturze Sprzedawcy działów: – DPK (Dział przygotowania kontraktów) – odpowiedzialny za pozyskiwanie i negocjowanie kontraktów, których stroną był Sprzedawca, a wcześniej także Podmiot, – DRK (Dział realizacji kontraktów) – odpowiedzialny za realizację kontraktów, których stroną był Sprzedawca, a wcześniej także Podmiot. W Umowie 1 Strony zobowiązały się ponadto do zawarcia porozumienia o przejęciu środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej jako: „ZFŚS”), w sposób określony w stosownych przepisach. W ramach tego porozumienia Sprzedawca zobowiązany będzie przekazać Kupującemu przypadającą na Pracowników cześć środków pieniężnych stanowiących majątek stworzonego przez Sprzedawcę ZFŚS. Kupujący zobowiązał się również m.in. do zawarcia umów dotyczących przejścia praw i obowiązków z umów zawartych z ZCP lub poszczególnych składników ZCP oraz do dopełnienia wszystkich obowiązków wobec przyjętych pracowników, w tym w szczególności opisanych w art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży był w chwili sprzedaży wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży był niezbędny i wystarczający do samodzielnej kontynuacji działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego. Zamiarem Kupującego było i jest kontynuowanie w sposób trwały działalności prowadzonej przez Sprzedawcę. Po sprzedaży przez Sprzedawcę przedmiotowych składników majątku pozostały u niego składniki materialne i niematerialne, mianowicie: (i) nieruchomość zabudowana, (ii) budowle, (iii) maszyny i urządzenia, (iv) antyki i dewocjonalia, (v) akcje spółki (…), (vi) udziały w innych spółkach, (vii) aktywa finansowe w tym; pożyczki, należności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące uznania, że opisana dostawa w ramach Transakcji traktowana jest jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji do dostawy tej nie stosuje się przepisów ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZCP będący przedmiotem Transakcji zbycia, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży był w chwili sprzedaży wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży był niezbędny i wystarczający do samodzielnej kontynuacji działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego. Zamiarem Kupującego było i jest kontynuowanie w sposób trwały działalności prowadzonej przez Sprzedawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe to należy stwierdzić, że skoro w niniejszej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, to przedmiotowa transakcja zbycia będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa czynność w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, dostawa ZCP w ramach Transakcji jest traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym do dostawy tej nie stosuje się przepisów ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało uznane za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, dotyczące prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT związanego z nabyciem ZCP, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi tylko w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.