Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-62/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Czy w przypadku wystąpienia nadpłaty (punkt B.1.), wystawiona faktura korygująca „in minus” powinna zostać uwzględniona w przychodach Wnioskodawcy w roku, w którym została wystawiona, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz moment powstania przychodu wynikającego z faktury za który rozliczane są opłaty za Usługi.
Słowa kluczowe: czynsz; faktura-korekta faktury; najem; opłata; przychód; usługi-usługi rachunkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu uwzględnienia w przychodach faktury korygującej „in minus” z tytułu opłat za usługi związane z najmem – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za usługi związane z najmem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uwzględnienia w przychodach faktury korygującej „in minus” z tytułu opłat za usługi związane z najmem oraz momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za usługi związane z najmem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”; „Wnioskodawca”; „Wynajmujący”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym na terytorium kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług rachunkowo-księgowych. Wnioskodawca zamierza w przyszłości wybudować na cele komercyjne nieruchomość i rozpocząć działalność z zakresu wynajmu lokali na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Część A

Spółka przewiduje, że zawierając umowy najmu z najemcami, kwestie rozliczeń z tytułu najmu będą w zależności od najemcy uregulowane w sposób opisany w punkcie nr 1 albo nr 2 poniżej, a dla usług najmu Wnioskodawca będzie stosować miesięczne okresy rozliczeniowe. Transakcje najmu będą przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT. Przy czym możliwe będą dwa rozwiązania:

*   terminy płatności będą określone w następujący sposób: „Czynsz będzie płatny w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego”, tj. terminy płatności za czynsz będą liczone w dniach od daty wystawienia faktury;
*   terminy płatności będą określone w następujący sposób: „Czynsz będzie płatny, co miesiąc z góry, w ciągu 14 dni kalendarzowych od daty wystawienia przez Wynajmującego faktury VAT. Wynajmujący może wystawić fakturę za dany miesiąc kalendarzowy od 20 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, za który czynsz jest należny”.

Część B

Wnioskodawca zamierza zawierać z najemcami umowy najmu, zgodnie z którymi, poza czynszem najmu, będzie obciążał najemców opłatami za „Usługi”. Przy czym, przez „Usługi” strony przyszłych umów najmu rozumieć będą między innymi:

1.  sprzątanie, pilnowanie, wywóz śmieci, zapewnienie oświetlenia oraz utrzymanie w odpowiednim stanie wewnętrznych i zewnętrznych części wspólnych;
2.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, utrzymanie i naprawa wewnętrznych i zewnętrznych części wspólnych;
3.  zapewnienie nadzoru przeciwpożarowego oraz monitoringu systemów przeciwpożarowych;
4.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, naprawa i utrzymanie dachu i piwnic budynku;
5.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, naprawa i utrzymanie systemów informacyjnych i ustanowienie znaków kierunkowych w wewnętrznych i zewnętrznych częściach wspólnych.

Najemcy zobowiązani zostaną do wnoszenia opłat za Usługi w wysokości odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami. Przed naliczeniem opłaty za Usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. W pierwszym roku okresu najmu, opłata za Usługi będzie stanowić iloczyn powierzchni najmu i określonej stawki za jeden metr kwadratowy. W drugim i kolejnych latach okresu najmu, wysokość miesięcznej opłaty za Usługi stanowić będzie 1/12 przewidywanej opłaty za Usługi (przy czym wysokość ta oparta będzie na danych z roku poprzedniego w zakresie faktycznej wysokości opłaty na Usługi).

Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona obliczenia faktycznej wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę proporcjonalnie dla danego najemcy. Po obliczeniu faktycznej wysokości opłaty za Usługi za dany rok kalendarzowy okresu najmu, wystąpić mogą następujące sytuacje:

1.  .1 suma opłat miesięcznych wnoszonych przez najemcę będzie wyższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za Usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami,
2.  .2 suma opłat miesięcznych wnoszonych przez najemcę będzie niższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za Usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami.

Zgodnie z odpowiednimi postanowieniami przyszłych umów najmu, w przypadku nr B.1 Spółka będzie zobowiązana do zwrotu w ustalonym terminie kwoty nadpłaty. Natomiast, w przypadku nr B.2, najemca będzie zobowiązany do uiszczenia niedopłaty w ustalonym terminie.

Ponadto Wnioskodawca przewiduje, że termin rozliczenia z tytułu faktycznej wysokości opłat za Usługi za poprzedni rok kalendarzowy nie będzie w umowach najmu określony. Do czasu przygotowania rozliczenia za poprzedni rok kalendarzowy, będącego podstawą do określenia opłat za Usługi na kolejny rok kalendarzowy, faktury za miesięczne opłaty za Usługi na kolejny rok kalendarzowy, będą określone w wysokości 1/12 kwoty opłat ustalonych w roku poprzednim. Dopiero po obliczeniu faktycznej wysokości kwot opłat za Usługi za rok poprzedni na podstawie przygotowanego rozliczenia, faktury za miesięczne opłaty za kolejny rok będą wystawiane w wysokości 1/12 ich faktycznej wysokości za rok poprzedni wynikającej z rozliczenia. W związku z tym, po przygotowaniu rozliczenia za rok poprzedni, Wnioskodawca znając faktyczne kwoty opłat za rok poprzedni wystawi w zależności od wyniku rozliczenia faktury korygujące „in plus” lub faktury korygujące „in minus” do faktur za okresy od początku roku do czasu przygotowania rozliczenia.

Przykładowo: w roku najmu x Spółka będzie obciążała najemcę opłatami za Usługi na podstawie danych z roku x - 1. Rozliczenie faktycznych opłat za Usługi za rok x nastąpi w kwietniu roku x + 1. Wobec czego, Spółka, za okres od stycznia do marca roku x + 1 obciążać będzie najemcę na podstawie danych z roku x - 1. W kwietniu wystawi więc fakturę, o której mowa w punkcie 1 albo 2 powyżej. Niemniej, Spółka powzięła dodatkowo wątpliwość, w jaki sposób dokonać skorygowania wystawionych faktur za Usługi za okres od stycznia do marca roku x + 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu najmu lokali, uregulowanego w sposób przedstawiony w punktach 1 i 2 będzie powstawał każdorazowo w dacie wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”)?
2.  Czy w przypadku wystąpienia nadpłaty (punkt B.1.), w związku z koniecznością zwrotu części wniesionej opłaty na rzecz najemcy, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury korygującej „in minus” do ostatniej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz danego najemcy z tytułu miesięcznej opłaty za Usługi w roku kalendarzowym, którego dotyczy rozliczenie roczne, zgodnie z art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT, natomiast jeśli zaś kwota nadpłaty będzie wyższa niż wartość ostatniej miesięcznej faktury tytułem opłaty za Usługi, o której mowa powyżej, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania również przedostatniej faktury miesięcznej z tytułu opłaty za Usługi?
3.  Czy w przypadku wystąpienia nadpłaty (punkt B.1.), wystawiona faktura korygująca „in minus” powinna zostać uwzględniona w przychodach Wnioskodawcy w roku, w którym została wystawiona, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?
4.  Czy w przypadku wystąpienia niedopłaty (punkt B.2.), słusznym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym, niedopłatę najemcy rozliczy poprzez wystawienie faktury z tytułu rozliczenia opłat za Usługi za dany rok kalendarzowy, najpóźniej w dniu upływu terminu płatności przez najemcę - art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, natomiast przychód wynikający z tejże faktury rozpozna w ostatnim dniu roku kalendarzowego, za który rozliczane są opłaty za Usługi?
5.  Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wystawienia faktur korygujących „in plus” tj. podwyższających podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania wykazanej w fakturach pierwotnych, wystawianych miesięcznie, za okres od początku roku kalendarzowego do czasu przygotowania rozliczenia poprzedniego roku kalendarzowego będącego podstawą do wyliczenia kwot opłat, będzie powstawał za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące „in plus” (tzn. na bieżąco) czy za okres, w którym został wykazany obowiązek podatkowy z faktur pierwotnych (tzn. wstecznie)?

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania nr 3 i drugiej części pytania nr 4 wniosku. W przedmiocie pytań odnośnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

Wnoszone miesięcznie przez najemcę opłaty za Usługi nie stanowią zaliczki - o której mowa w treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT - na poczet opłaty za Usługi. Opłaty te stanowią wynagrodzenie kalkulowane w określony sposób, na podstawie powierzchni najmu (pierwszy rok najmu), bądź na podstawie danych historycznych, należne Spółce miesięcznie w terminach wskazanych w umowie z najemcą. Wnoszone miesięcznie przez najemcę opłaty za Usługi nie będą miały charakteru tymczasowego, a więc najemca nie będzie uprawniony do żądania ich zwrotu.

Jedynie po zakończeniu roku kalendarzowego, Spółka ustali (skalkuluje) faktyczną wysokość opłat za Usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami i obciąży najemcę, bądź zwróci najemcy stosowną różnicę. Wobec czego, do przychodów podlegających opodatkowaniu Spółka zaliczać zamierza kwoty wynikające faktur wystawianych miesięcznie na najemców tytułem opłaty za Usługi.

Z uwagi na brzmienie przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość, w którym okresie rozliczeniowym rozpoznać fakturę korygującą, dotyczącą rozliczenia opłat za Usługi za rok kalendarzowy. Przy czym zauważyć należy, iż faktyczna wysokość opłaty za Usługi kalkulowana jest, ze swej natury, po zakończeniu roku kalendarzowego.

Zwrócić przede wszystkim trzeba uwagę, iż nowe regulacje przewidziane w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, dotyczą korekt przychodów, z tym jednak zastrzeżeniem, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia korekty przychodu, ani też nie wskazał w jakich sytuacjach możemy mówić o tym, że podatnik dokonuje korekty przychodu. Brzmienie art. 12 ust. 3j pozwala jedynie na stwierdzenie, iż ustawodawca zdecydował się na podział korekt przychodu na dwie kategorie, tj.:

1.  korekta spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką,
2.  korekty spowodowane każdą inną przyczyną (jednakże - a contrario - nie spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką).

Aby jednak podatnik w pierwszej kolejności mógł się zastanowić, z jaką korektą ma do czynienia w swoim przypadku, musi w ogóle stwierdzić, iż dokonane rozliczenie nosi znamiona korekty. Skoro słowo to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, zdaniem Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę znaczenie słownikowe tego wyrażenia. Słownik języka polskiego definiuje słowo korekta jako:

1.  usuwanie błędów, nieprawidłowości,
2.  nanoszenie poprawek na próbnych odbitkach drukarskich za pomocą znaków korektorskich,
3.  nadawanie instrumentom muzycznym właściwego tonu.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję słownikową wyrażenia korekta, w opinii Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania regulacja przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Rozliczenie końcowe opłat eksploatacyjnych, jak przedstawione to zostało w stanie faktycznym odbywa się wg ściśle określonych reguł zaakceptowanych przez strony umowy najmu, przy czym nie polega ono w żadnym wypadku na usuwaniu błędów czy jakichkolwiek nieprawidłowości, które wystąpiły w trakcie roku kalendarzowego, którego rozliczenia finalnego Wnioskodawca dokonuje (oczywiście, o korekcie można mówić, gdyby Wnioskodawca dokonał błędu przy naliczaniu opłat eksploatacyjnych już w trakcie roku, jednak takie sytuacje nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Rozliczenie finalne opłat eksploatacyjnych za Usługi polega bowiem na porównaniu łącznych kosztów Usług za dany rok kalendarzowy z łączną wartością opłat naliczonych i zafakturowanych (prawidłowo) na Najemcę w trakcie roku kalendarzowego. Tym samym jak wskazano powyżej, rozliczenie faktycznej opłaty za Usługi nie jest spowodowane błędem rachunkowym, omyłką, czy też zmianą ceny. Mechanizm kalkulowania opłaty za Usługi opiera się na założeniu, że bazą kosztową jest bądź powierzchnia najmu (w pierwszym roku najmu), bądź dane za poprzedni rok najmu, które stanowią podstawę do skalkulowania wysokości miesięcznej opłaty za Usługi za dany roku kalendarzowy. Wystawiona przez Spółkę faktura korygująca nie jest spowodowana więc błędem co do wysokości przychodu wykazanego w poprzednim roku kalendarzowym, ani też zmianą ceny. Niemniej, z uwagi na fakt, iż ewentualna nadpłata najemcy, dotyczy stricte przychodów roku kalendarzowego, za który ustalono faktyczną wysokość opłaty za Usługi, Spółka nie będzie mogła dokonać zmniejszenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą, lecz w rozliczeniu za rok, za który dokonano ustalenia faktycznej wysokości opłaty za Usługi.

Ad. 4

W opinii Spółki, w przypadku, gdy wartość opłat za Usługi, wnoszonych w ciągu roku przez najemcę będzie niższa niż faktyczna wysokość opłaty za Usługi, Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia faktury tytułem rozliczenia faktycznej wysokości opłaty za Usługi. Z uwagi na fakt, iż w opinii Spółki, opłaty za usługi stanowią element usługi najmu, traktowanej jako usługa kompleksowa, obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia faktycznej wysokości opłaty za Usługi powstanie w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w momencie upływu terminu płatności wskazanej należności przez najemcę.

Nadto, w opinii Spółki, z tych samych względów jakie zostały zaprezentowane w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 3 Części B, przychód z tytuły rozliczenia faktycznej wysokości opłaty za Usługi rozpoznany winien być w ostatnim dniu roku kalendarzowego, za który rozliczane są opłaty za Usługi (analogicznie do regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   momentu uwzględnienia w przychodach faktury korygującej „in minus” z tytułu opłat za usługi związane z najmem – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za usługi związane z najmem – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza w przyszłości rozpocząć działalność w zakresie wynajmu lokali. Dla usług najmu Spółka będzie stosować miesięczne okresy rozliczeniowe. Transakcje najmu będą przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca zamierza zawierać z najemcami umowy najmu, zgodnie z którymi, poza czynszem najmu, będzie obciążał najemców opłatami za usługi związane z najmem. Najemcy zobowiązani zostaną do wnoszenia opłat za Usługi w wysokości odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z usługami. Przed naliczeniem opłaty za usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. Po przygotowaniu rozliczenia za rok poprzedni, Wnioskodawca znając faktyczne kwoty opłat za rok poprzedni wystawi w zależności od wyniku rozliczenia faktury korygujące „in plus” lub faktury korygujące „in minus” do faktur za okresy od początku roku do czasu przygotowania rozliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie mogła dokonać zmniejszenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą, lecz w rozliczeniu za rok, za który dokonano ustalenia faktycznej wysokości opłaty za Usługi.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu w przedstawionych okolicznościach należy stwierdzić, że w sytuacji gdy po przygotowaniu rozliczenia za rok poprzedni, Wnioskodawca znając faktyczne kwoty opłat za rok poprzedni wystawi w zależności od wyniku rozliczenia faktury korygujące „in plus” lub faktury korygujące „in minus” do faktur za okresy od początku roku do czasu przygotowania rozliczenia, korekty powinien dokonać poprzez zwiększenie lub zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast ust. 3l tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, powyższe zasady stosuje się również do korekty przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed 1 stycznia 2016 r. W efekcie nowe zasady uwzględniania korekt przychodów podatkowych dotyczą również przychodów osiągniętych przed 1 stycznia 2016 r., jeśli stosowne korekty tych przychodów dokonywane będą od tej daty (1 stycznia 2016 r.). Art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zasadę uznaje „bieżącą” korektę przychodu podatkowego. Tylko bowiem wówczas, gdy korekta przychodu podatkowego spowodowana byłaby błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta taka winna być odniesiona do momentu „pierwotnego” ujęcia przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Jak wskazuje sam Wnioskodawca rozliczenie końcowe opłat eksploatacyjnych odbywa się wg ściśle określonych reguł zaakceptowanych przez strony umowy najmu, przy czym nie polega ono w żadnym wypadku na usuwaniu błędów czy jakichkolwiek nieprawidłowości, które wystąpiły w trakcie roku kalendarzowego, którego rozliczenia finalnego Wnioskodawca dokonuje. Rozliczenie finalne opłat eksploatacyjnych za usługi polega na porównaniu łącznych kosztów usług za dany rok kalendarzowy z łączną wartością opłat naliczonych i zafakturowanych na najemcę w trakcie roku kalendarzowego. Tym samym wystawiona przez Spółkę faktura korygująca nie jest spowodowana błędem rachunkowym, omyłką czy też zmianą ceny.

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wystąpienia nadpłaty, wystawiona faktura korygująca „in minus” powinna zostać uwzględniona w przychodach Wnioskodawcy „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi stosowną fakturę korygującą.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uwzględnienia w przychodach faktury korygującej „in minus” z tytułu opłat za usługi związane z najmem jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do odpowiedzi na pytanie dotyczące wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za usługi związane z najmem, należy wskazać, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przychód z tytułu rozliczenia faktycznej wysokości opłaty za usługi rozpoznany winien być w ostatnim dniu roku kalendarzowego, za który rozliczane są opłaty za usługi.

Jak wynika z wniosku, opłaty za usługi stanowią element usługi najmu, traktowanej jako usługa kompleksowa. Dla usług najmu Wnioskodawca będzie stosować miesięczne okresy rozliczeniowe. Najemcy zobowiązani zostaną do wnoszenia opłat za usługi w wysokości odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z usługami. Przed naliczeniem opłaty za usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona obliczenia faktycznej wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę proporcjonalnie dla danego najemcy. Do czasu przygotowania rozliczenia za poprzedni rok kalendarzowy, będącego podstawą do określenia opłat za usługi na kolejny rok kalendarzowy, faktury za miesięczne opłaty za usługi na kolejny rok kalendarzowy, będą określane w wysokości 1/12 kwoty opłat ustalonych w roku poprzednim. Po przygotowaniu rozliczenia za rok poprzedni Wnioskodawca znając faktyczne kwoty opłat za rok poprzedni wystawi w zależności od wyniku rozliczenia faktury korygujące „in plus” lub faktury korygujące „in minus” do faktur za okresy od początku roku do czasu przygotowania rozliczenia.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że w przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego wcześniej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu w przedmiotowej sprawie jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Natomiast data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Przedmiotowy przepis:

*   dotyczy wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że uzyskany przychód z tytułu opłat za usługi zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że moment powstania przychodu opłat za usługi ustalany jest analogicznie jak dla przychodu z najmu, a więc stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że strony ustaliły dla usług najmu miesięczne okresy rozliczeniowe. Z tytułu opłat za usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca ponosił będzie miesięczne opłaty zaliczane na poczet usług z tytułu najmu. Zatem nastąpi okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Podsumowując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły, miesięczny okres rozliczeniowy dla usługi najmu, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu opłat za usługi należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty. Usługa jest bowiem rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, więc za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Natomiast w sytuacji, gdy w trakcie przygotowania rozliczenia za rok poprzedni Wnioskodawca, znając faktyczne kwoty opłat za rok poprzedni, wystawi faktury korygujące „in plus” do faktur za okresy od początku roku do czasu przygotowania rozliczenia, powinien korekty przychodów uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korekta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za usługi związane z najmem jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.