Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.391.2019.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości (brak uznania za przedsiębiorstwo lub zcp, opodatkowanie, prawo do odliczenia).
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.391.2019.2.RMA z dnia 14 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 21 października 2019 r. pismem z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

(I) Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sprzedający” lub „Zbywca”) z siedzibą w (…) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem przeważającej działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Kupujący” lub „Nabywca”) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny także na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej.

Aktualnie Kupujący planuje nabycie od Zbywcy nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej „Transakcja”).

Sprzedający oraz Kupujący (dalej łącznie „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(II) Nieruchomość

Planowana Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), składającej się z 47 działek gruntu., tj.: (…).

Wszystkie wyżej wymienione działki gruntu w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Gruntem”. Sprzedający jest właścicielem Gruntu.

Na Gruncie znajdują się:

1.  budynek (dalej „Budynek 1”), który posadowiony jest na działkach gruntu o nr ewidencyjnych (…);
2.  budynek (dalej „Budynek 2”), który posadowiony jest na działkach gruntu o nr ewidencyjnych (…);
3.  budynek (dalej „Budynek 3”), który posadowiony jest na działkach gruntu o nr ewidencyjnych (…);
4.  budynek stacji pomp (dalej „Stacja Pomp”), który posadowiony jest na działce gruntu o nr ewidencyjnym (…);
5.  budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.; dalej „Prawo budowlane”) (dalej łącznie „Budowle”), które posadowione są na Gruncie, tj. w szczególności:
    1.  nawierzchnie drogowe o ruchu kołowym kategorii KR3 (w tym parkingi naziemne);
    2.  drogi dojazdowe, ulice i drogi;
    3.  kioski;
    4.  elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu;
6.  urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (dalej łącznie „Urządzenia Budowlane”), które posadowione są na Gruncie, tj. w szczególności przyłącza dotyczące mediów.

Budynek 1, Budynek 2 i Budynek 3 w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą „Budynkami Przeznaczonymi pod Wynajem”.

Budynek 1, Budynek 2, Budynek 3 i Stacja Pomp w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą „Budynkami”. Grunt, Budynki, Budowle, Urządzenia Budowlane w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Nieruchomością”.

Na części działek wchodzących w skład Gruntu nie są (i na datę planowanej Transakcji nie będą) posadowione budynki, budowle ani ich części.

Jednocześnie, wszystkie działki wchodzące w skład Gruntu są objęte obowiązującym, miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (stanowią teren, dla którego ustalenia zostały określone w Uchwale Nr (…) (dalej „MPZP”).

Zgodnie z MPZP:

1.  działki o nr ewidencyjnych: (…) - położone są w terenach oznaczonych symbolem 1PBS,
2.  działki o nr ewidencyjnych: (…) - położone są w terenach oznaczonych symbolami 2PBS, 5KDL;
3.  działki o nr ewidencyjnych: (…) - położone są w terenach oznaczonych symbolem 2PBS;
4.  działki o nr ewidencyjnych: (…) - położone są w terenach oznaczonych symbolem 5KDL;
5.  działka o nr ewidencyjnym (…) - położona jest w terenach oznaczonych symbolami: 2PBS, 4KDL, 5KDL;
6.  działka o nr ewidencyjnym (…) - położona jest w terenach oznaczonych symbolem 1U.

MPZP dla terenów oznaczonych symbolami 1PBS i 2PBS ustala:

1.  Przeznaczenie podstawowe: teren przemysłu lekkiego nieuciążliwego, baz, składów i magazynów z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi:
    1.  obiektami małej architektury;
    2.  zielenią urządzoną.
2.  Przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  obiekty dla prowadzenia handlu hurtowego i detalicznego;
    2.  parkingi i drogi dojazdowe wewnętrzne;
    3.  urządzenia infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych (stacje transformatorowe, przepompownie ścieków itp.).

MPZP dla terenu oznaczonego symbolem 1U ustala:

1.  Przeznaczenie podstawowe: teren usług wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi:
    1.  obiektami małej architektury;
    2.  zielenią urządzoną.
2.  Przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  parkingi;
    2.  zabudowania gospodarcze;
    3.  urządzenia infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych (stacje transformatorowe, przepompownie ścieków itp.).

Zgodnie z MPZP obsługę komunikacyjną obszaru objętego MPZP stanowią w szczególności drogi lokalne, które oznaczone są symbolem KDL (w tym 4KDL i 5KDL).

Zainteresowani podejmą starania, by Transakcja została sfinalizowana w czwartym kwartale 2019 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie.

(III) Historia nabycia przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

Nabycie przedmiotu Transakcji

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24 marca 2015 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „C”), Sprzedający nabył:

1.  własność niezabudowanych wówczas działek o numerach ewidencyjnych: (…), która to transakcja została potraktowana jako opodatkowana VAT wg stawki 23%;
2.  własność działek o numerach ewidencyjnych: (…) zabudowanych budynkami i budowlami posadowionymi wówczas na ww. działkach, która to transakcja została potraktowana jako zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 września 2015 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sprzedający nabył własność niezabudowanej wówczas działki o numerze ewidencyjnym (…), która to transakcja została potraktowana jako opodatkowana VAT wg stawki 23%.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 października 2015 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a C, Sprzedający nabył własność niezabudowanych wówczas działek o numerach ewidencyjnych (…), która to transakcja została potraktowana jako opodatkowana VAT wg stawki 23%.

Inwestycja zrealizowana przez Sprzedającego na Gruncie

Sprzedający zrealizował na Gruncie inwestycję obejmującą wybudowanie Budynków, Budowli oraz Urządzeń Budowlanych z zamiarem rozpoczęcia komercyjnego wynajmu powierzchni podmiotom gospodarczym.

Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie na Gruncie Budynków, Budowli oraz Urządzeń Budowlanych.

Należy wyjaśnić, że jeden z Budynków Przeznaczonych pod Wynajem (Budynek 2) został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako dwie osobne pozycje przyjęte do używania w różnych datach, z uwagi na to. że był wznoszony w dwóch etapach. Po wzniesieniu i oddaniu do używania, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynku 1, dwóch osobnych środków trwałych stanowiących łącznie Budynek 2 oraz Budynku 3. które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej odpowiednio Budynku 1, każdego z dwóch osobnych środków trwałych stanowiących łącznie Budynek 2 oraz Budynku 3.

Jednocześnie, Stacja Pomp (jako taka) nie jest wprowadzona przez Sprzedającego do ewidencji środków trwałych jako osobna pozycja. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sprzedający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego obejmującego Stację Pomp (swoistego kompleksu składników majątku). Z tego względu - mając na uwadze przyjęty przez Sprzedającego sposób amortyzacji w stosunku do Stacji Pomp - nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie poniesionych wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) do Stacji Pomp (jako takiej). Jednocześnie, po wzniesieniu i oddaniu do używania, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego obejmującego Stację Pomp, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej wspomnianego środka trwałego obejmującego Stację Pomp.

Po wzniesieniu i oddaniu do używania, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Budowli, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli.

Dnia 1 lutego 2016 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (…) (dalej „PINB”) wydał Sprzedającemu zaświadczenie o niezgłoszeniu sprzeciwu do przystąpienia do użytkowania Budynku 1.

Pozwolenie na użytkowanie Budynku 2 w części dotyczącej I etapu inwestycji (etap 2A) zostało wydane Sprzedającemu decyzją PINB nr (…) z dnia 5 lutego 2016 r.

Pozwolenie na użytkowanie Budynku 2 w części dotyczącej II etapu inwestycji (etap 2B) zostało wydane Sprzedającemu decyzją PINB nr (…) z dnia 31 lipca 2017 r. (przedmiotowa decyzja jest ostateczna od dnia 18 sierpnia 2017 r.). Pozwolenie na użytkowanie Budynku 3 zostało wydane Sprzedającemu decyzją PINB nr (…) z dnia 27 lutego 2018 r. (przedmiotowa decyzja jest ostateczna od dnia 5 marca 2018 r.).

Wykorzystanie przedmiotu Transakcji w działalności gospodarczej Sprzedającego

Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni (w szczególności na cele magazynowe) w Budynkach Przeznaczonych pod Wynajem (Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3) oraz miejsc parkingowych w parkingach naziemnych przypisanych do konkretnych najemców w ramach umów najmu. Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Aktualnie całość przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynków Przeznaczonych pod Wynajem (Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3) oraz miejsc parkingowych w parkingach naziemnych przypisanych do konkretnych najemców w ramach umów najmu jest wydana najemcom na podstawie umów najmu. Z uwagi na powyższe, jest wysoce prawdopodobne, że również na dzień Transakcji, całość wyżej wymienionych powierzchni będzie wynajęta (wydana najemcom na podstawie umów najmu). Jednocześnie, nie można wykluczyć sytuacji, w której na dzień Transakcji, część przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynków Przeznaczonych pod Wynajem lub miejsc parkingowych w parkingach naziemnych przypisanych do konkretnych najemców w ramach umów najmu będzie niewynajęta.

Wydawanie pierwszym najemcom poszczególnych przeznaczonych na wynajem powierzchni w Budynku 1 (jak również parkingu naziemnego związanego z tym budynkiem) na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem VAT (w oparciu o protokoły przekazania) miało charakter wieloetapowy (pierwsze przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 1 lutego 2016 r., zaś ostatnie przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 1 sierpnia 2017 r.). Jednocześnie, jeden z najemców powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku 1 uzyskał tzw. wczesny dostęp do wynajmowanej powierzchni (w oparciu o protokół przekazania) w dniu 28 grudnia 2015 r.

Wydawanie pierwszemu najemcy poszczególnych przeznaczonych na wynajem powierzchni w Budynku 2 (jak również parkingu naziemnego związanego z tym budynkiem) na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem VAT (w oparciu o protokoły przekazania) również miało charakter wieloetapowy (pierwsze przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 8 lutego 2016 r., zaś ostatnie przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 15 sierpnia 2017 r.). Jednocześnie, najemca powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku 2 uzyskał tzw. wczesny dostęp do wynajmowanej powierzchni (w oparciu o protokół przekazania) w dniu 8 stycznia 2016 r.

Wydawanie pierwszemu najemcy poszczególnych przeznaczonych na wynajem powierzchni w Budynku 3 (jak również parkingu naziemnego związanego z tym budynkiem) na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem VAT (w oparciu o protokoły przekazania) także miało charakter wieloetapowy (pierwsze przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 1 marca 2018 r., zaś ostatnie przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 1 marca 2019 r.). Jednocześnie, najemca powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku 3 uzyskał tzw. wczesny dostęp do wynajmowanej powierzchni (w oparciu o protokół przekazania) w dniu 14 lutego 2018 r.

Stacja Pomp oraz Budowle inne niż parkingi naziemne przypisane do konkretnych najemców w ramach umów najmu nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynku 1 lub Budynku 2 lub Budynku 3 służąc ich prawidłowemu funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w Nieruchomości). Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że Stacja Pomp oraz Budowle inne niż parkingi naziemne przypisane do konkretnych najemców w ramach umów najmu zaczęły być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego w momencie pierwszego oddania do użytkowania na podstawie umów najmu powierzchni tego (lub tych) z Budynków Przeznaczonych pod Wynajem, względem którego (lub względem których) pełnią rolę pomocniczą służąc ich prawidłowemu funkcjonowaniu, z zastrzeżeniem drogi dojazdowej do Budynku 1 (dalej „Droga Dojazdowa do Budynku 1”), której oddanie do użytkowania jednemu z najemców powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku 1 nastąpiło (w oparciu o protokół wykonania i oddania do użytkowania) w dniu 29 grudnia 2016 r.

Przed momentem oddania przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynków Przeznaczonych pod Wynajem do użytkowania na podstawie umów najmu, Budynki i Budowle nie były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w jakikolwiek sposób. Nie były one również oddane do użytkowania na podstawie innej czynności.

Zamiarem Zainteresowanych jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%.

Z uwagi na powyższe, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości.

(IV) Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

1.  prawa własności Gruntu;
2.  prawa własności Budynków, Budowli i Urządzeń Budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”);
3.  prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania i eksploatacji Nieruchomości (w tym jej przynależności);
4.  z uwagi na fakt, że aktualnie całość powierzchni przeznaczonej na wynajem wydana jest poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego;
5.  praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości;
6.  praw wynikających z gwarancji budowlanych wraz z instrumentami je zabezpieczającymi (gwarancjami bankowymi, depozytami, kwotami zatrzymanymi itd.);
7.  praw wynikających z gwarancji projektowych (rękojmie i gwarancje udzielone do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości na podstawie umów z architektami);
8.  majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości na polach eksploatacji wskazanych w umowach z architektami.

Jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie byłyby wydane najemcom (jeżeli taka sytuacja miałaby miejsce), nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania (wydania) Kupującemu standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość, w tym w szczególności:

1.  dokumentacji dotyczącej umów najmu czy dokumentacji stanowiącej podstawę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego;
2.  dokumentów dotyczących procesu budowlanego, w tym w szczególności umów wiążących się z pracami budowlanymi dotyczącymi Nieruchomości oraz pracami wykończeniowymi dla najemców przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, zabezpieczeń gwarancji budowlanych, umów z architektami;
3.  dokumentów dotyczących kosztów utrzymania Nieruchomości;
4.  dokumentów prawnych i technicznych dotyczących Nieruchomości, w tym dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości, dokumentacji geotechnicznej i środowiskowej, instrukcji obsługi urządzeń i maszyn, instrukcji BHP, książki obiektu budowlanego, pozwoleń dotyczących Nieruchomości;
5.  pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, które w sposób zwyczajowy przekazywane są kupującym nieruchomości komercyjne.

Wskazana wyżej dokumentacja dotycząca Nieruchomości może zostać przekazana Kupującemu częściowo w oryginałach, a częściowo w kopiach.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Może się jednak zdarzyć, że w określonych przypadkach okresy wypowiedzenia niektórych spośród ww. umów upłyną już po dacie Transakcji. Ponadto, w określonych przypadkach konieczność utrzymania wybranych umów może zostać również wymuszona np. przez zasady bezpieczeństwa Nieruchomości, potrzebę zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości, czy też procedury wewnętrzne partnerów handlowych lub dostawców usług na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to w szczególności umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości. W takich przypadkach umowy te zostaną wypowiedziane lub rozwiązane po dacie Transakcji, a do tego czasu stroną tych umów pozostanie Sprzedający.

Jeżeli jakiekolwiek z wyżej wymienionych umów będą obowiązywać po dacie Transakcji, niezależnie od przyczyn, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania praw i obowiązków wynikających z takich umów w imieniu Sprzedającego do czasu ich rozwiązania lub upływu terminu wypowiedzenia, przy czym Sprzedający i Kupujący dokonają odpowiednich rozliczeń należności wynikających z takich umów.

Jednocześnie, może się również zdarzyć, że w stosunku do niektórych z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Sprzedającego i Kupującego i jeżeli będzie miała miejsce, to będzie to miało charakter wyjątkowy. Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;
2.  firma przedsiębiorstwa Sprzedającego;
3.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością zbywaną w ramach planowanej Transakcji);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
5.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców lub wykonawców);
6.  środki pieniężne ze zbycia przedmiotu Transakcji;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości).

Zamiarem Zainteresowanych jest, by w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Kupującego pożytki i ciężary (należności czy też zobowiązania) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i inne kwoty należne od najemców na mocy umów najmu, koszty związane z utrzymaniem Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji. W związku z przeprowadzeniem Transakcji może się jednak zdarzyć, że część pożytków lub kosztów związanych z Nieruchomością zostanie uregulowana jeszcze na rzecz lub przez Sprzedającego (choć będą one dotyczyły okresu po dacie Transakcji), lub że część pożytków lub kosztów zostanie uregulowana już na rzecz lub przez Kupującego (choć będą one dotyczyły okresu, w którym Nieruchomość należała jeszcze do Sprzedającego). W związku z powyższym, zamiarem Zainteresowanych jest szczegółowe określenie w umowie sprzedaży Nieruchomości zasad rozliczenia kwot pożytków oraz ciężarów do podziału pomiędzy Sprzedającym a Kupującym odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników. W związku z powyższym, wskutek planowanej Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Ponadto, Sprzedający pragnie wskazać, iż działalność polegająca na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego.

Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie, nie jest wykluczone, że w przyszłości przedmiot Transakcji może zostać także przez Kupującego odsprzedany lub zbyty w innej formie.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W uzupełnieniu z dnia 18 października 2019 r. na wezwanie tut. Organu o sprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego i wskazanie:

*   co mieści się pod pojęciem „kioski”, które Wnioskodawca zaliczył do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;

*   czy elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu są własnością sprzedającego czy przedsiębiorstw przesyłowych;

*   czy wymienione we wniosku budowle znajdują się na wszystkich działkach gruntu, mających być przedmiotem sprzedaży

poinformowano:

Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że przez „kioski”, które we wniosku wspólnym Wnioskodawca zaliczył do budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) należy rozumieć wartownie przy wjazdach na teren Nieruchomości.

Jednocześnie, Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że w trakcie ponownej weryfikacji poczynił ustalenia, w świetle których wspomniane „kioski” (wartownie) stanowią kontenery, które nie są związane trwale z gruntem (w każdej chwili mogą zostać usunięte za pomocą dźwigu). Z uwagi na powyższe, Zainteresowany będący Stroną niniejszym zmienia dokonaną na potrzeby wniosku wspólnego kwalifikację ww. „kiosków” (wartowni) i zwraca się z prośbą o usunięcie wspomnianych „kiosków” (wartowni) z listy budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawartej w opisie zdarzenia przyszłego wniosku wspólnego. W ocenie Zainteresowanego będącego Stroną, przemawia za tym w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. między innymi: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. II FSK 84/14) czy wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1389/11).

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości w tym zakresie, Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że wspomniane „kioski” (wartownie) wchodzić będą w skład przedmiotu Transakcji, przy czym w ocenie Zainteresowanego będącego Stroną zaliczyć je należy do majątku ruchomego.

Ponadto Zainteresowany będący Stroną wyjaśnił, że niektóre elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu są własnością Sprzedającego (tytułem przykładu można wymienić podziemną instalację gazową, z wyłączeniem jednak zbiorników gazu).

Podczas gdy niektóre elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu są własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego (tytułem przykładu można wymienić sieć elektroenergetyczną).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku wspólnego, na części działek wchodzących w skład Gruntu nie są (i na datę planowanej Transakcji nie będą) posadowione budynki, budowle ani ich części. Tym samym, odpowiadając na pytanie zadane w wezwaniu, Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że wymienione we wniosku Budowle nie znajdują się na wszystkich działkach wchodzących w skład Gruntu mających być przedmiotem planowanej Transakcji.

Jednocześnie, jak zostało podniesione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku wspólnego, wszystkie działki wchodzące w skład Gruntu są objęte obowiązującym, miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zdefiniowanym we wniosku wspólnym jako „MPZP”, tj. stanowią teren, dla którego ustalenia zostały określone w Uchwale Nr (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w rumach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%? (pytanie sformułowane w odpowiedzi z dnia 18 października 2019 r. na wezwanie tut. Organu).
3.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia przy tym, że przez Transakcję rozumiana jest sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotowe pytanie zostało ostatecznie sformułowane w odpowiedzi z dnia 18 października 2019 r.

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% (stanowisko wynikające z uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu).
3.  W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo. o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej również „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 482/18) prezentowane jest stanowisko, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Jednocześnie jak wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej „Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów”) pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. We wspomnianych objaśnieniach zauważono również, iż jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Może się jednak zdarzyć, że w określonych przypadkach okresy wypowiedzenia niektórych spośród ww. umów upłyną już po dacie Transakcji. Ponadto, w określonych przypadkach konieczność utrzymania wybranych umów może zostać również wymuszona np. przez zasady bezpieczeństwa Nieruchomości, potrzebę zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości, czy też procedury wewnętrzne partnerów handlowych lub dostawców usług na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to w szczególności umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości. W takich przypadkach umowy te zostaną wypowiedziane lub rozwiązane po dacie Transakcji, a do tego czasu stroną tych umów pozostanie Sprzedający.

Jeżeli jakiekolwiek z wyżej wymienionych umów będą obowiązywać po dacie Transakcji, niezależnie od przyczyn, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania praw i obowiązków wynikających z takich umów w imieniu Sprzedającego do czasu ich rozwiązania lub upływu terminu wypowiedzenia, przy czym Sprzedający i Kupujący dokonają odpowiednich rozliczeń należności wynikających z takich umów.

Jednocześnie może się również zdarzyć, że w stosunku do niektórych z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Sprzedającego i Kupującego i jeżeli będzie miała miejsce, to będzie to miało charakter wyjątkowy.

W ocenie Zainteresowanych, brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy uznać za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszone na Kupującego składniki umożliwią mu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez uzupełnienia o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Kupującego).

Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie potwierdzają między innymi Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów, w których podkreślono, że: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.”

Ponadto, Zainteresowani pragną zauważyć, że po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;
2.  firma przedsiębiorstwa Sprzedającego;
3.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością zbywaną w ramach planowanej Transakcji);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
5.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców lub wykonawców);
6.  środki pieniężne ze zbycia przedmiotu Transakcji;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości).

Jednocześnie Zainteresowani zauważają, że dokumentacja ściśle związana z Nieruchomością zbywana w ramach planowanej Transakcji nie stanowi w ich ocenie know-how Sprzedającego, ale ma na celu potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości lub stanowić będzie podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, tj. w szczególności zawrzeć nowe umowy z dostawcami wybranych usług serwisowych i mediów oraz zarządcą Nieruchomości.

Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie zatem możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Sprzedającego i Kupującego nie sposób uznać, że przedmiotem planowanej Transakcji dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie przedsiębiorstwo.

Stanowisko prezentowane przez Zainteresowanych znajduje oparcie w szczególności w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów, w których wskazano, że: „Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Powyższa teza, że przedmiotu planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 10 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN, z dnia 16 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.506.2018.3.WH, z dnia 27 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH.

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż: „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego”.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Zainteresowanych, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie ZCP - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną DIS w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM oraz z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji, który będzie zbyty w ramach planowanej Transakcji przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie umowy sprzedaży) nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony. Trudno uznać przedmiot Transakcji za samodzielny, jeżeli jest on przenoszony na Kupującego bez praw i obowiązków wynikających z kluczowych umów związanych z przedmiotem Transakcji, w szczególności z umowy o zarządzanie Nieruchomością, bez środków pieniężnych na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców lub wykonawców), a także bez pracowników (jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników).

W ocenie Zainteresowanych, podkreślenia w tym miejscu wymaga, że umowa o zarządzanie ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Może się jednak zdarzyć, że w określonych przypadkach okresy wypowiedzenia niektórych spośród ww. umów upłyną już po dacie Transakcji. Ponadto, w określonych przypadkach konieczność utrzymania wybranych umów może zostać również wymuszona np. przez zasady bezpieczeństwa Nieruchomości, potrzebę zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości, czy też procedury wewnętrzne partnerów handlowych lub dostawców usług na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to w szczególności umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości. W takich przypadkach umowy te zostaną wypowiedziane lub rozwiązane po dacie Transakcji, a do tego czasu stroną tych umów pozostanie Sprzedający.

Jeżeli jakiekolwiek z wyżej wymienionych umów będą obowiązywać po dacie Transakcji, niezależnie od przyczyn, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania praw i obowiązków wynikających z takich umów w imieniu Sprzedającego do czasu ich rozwiązania lub upływu terminu wypowiedzenia, przy czym Sprzedający i Kupujący dokonają odpowiednich rozliczeń należności wynikających z takich umów.

Jednocześnie, może się również zdarzyć, że w stosunku do niektórych z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Sprzedającego i Kupującego i jeżeli będzie miała miejsce, to będzie to miało charakter wyjątkowy.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, działalność polegająca na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu. Co więcej, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.KK, z dnia 14 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM oraz z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Nabywcę w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów w zakresie m.in.:

*   zarządzania Nieruchomością;

*   dostawy mediów do Nieruchomości;

*   ubezpieczenia Nieruchomości;

*   umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,

należy uznać, że przedmiot Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Nabywcę przy wykorzystaniu Nieruchomości. Nie można więc w opinii Zainteresowanych przyjąć, że transferowane składniki majątku Zbywcy (przede wszystkim Nieruchomość) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym wynajmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Kupującego.

Trudno chociażby przyjąć, by Nieruchomość, dla której Nabywca nie zapewni we własnym zakresie umowy w zakresie zarządzania, czy dostawy mediów od podmiotów trzecich, będzie nadawała się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu powierzchni.

Skoro zaś przedmiot Transakcji nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają w szczególności Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów.

Biorąc powyższe pod uwagę (w szczególności okoliczność braku wyodrębnienia działalności polegającej na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, jak też okoliczność, że przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości, a Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie), w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2

Uwagi o charakterze ogólnym

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Urządzenia Budowlane są związane z Budynkami oraz zapewniają możliwość użytkowania Budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, należy opodatkować je według stawek podatku VAT właściwych dla dostawy Budynków.

W przypadku dostawy gruntu za towar uważa się każdą odrębną działkę gruntu, czyli działkę objętą jednym numerem ewidencyjnym. W efekcie przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie.

Właściwa stawka podatku; warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT

Co do zasady, podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w odniesieniu do części działek wchodzących w skład Gruntu, na których nie są - i na datę planowanej Transakcji nie będą - posadowione budynki, budowle ani ich części), zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni
2.  i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie obrotu nieruchomościami wyłącznie na pierwszym etapie obrotu lub po gruntownej ich modernizacji („ulepszeniu” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym). Obrót na dalszych etapach ma podlegać zwolnieniu. W konsekwencji, dostawy nieruchomości, które są dokonywane przed ich pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tychże nieruchomości podlegają co do zasady opodatkowaniu.

Jedynie w drodze wyjątku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, która co do zasady powinna być opodatkowana (jako „nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” ze względu na jej dokonywanie przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) będzie także podlegać zwolnieniu, jeśli łącznie spełnione zostaną dodatkowe przesłanki dotyczące braku gruntownego ulepszenia i braku u sprzedawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przedstawianego zdarzenia przyszłego ma więc pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W świetle powyższej definicji do pierwszego zasiedlenia dochodzi, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu (bądź gruntownym ulepszeniu) zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Użycie we wspomnianej definicji słów „nabywcy lub użytkownikowi” oznacza, że pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), TSUE wskazał, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika również to, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek czy budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019, poz. 1520, dalej „Nowelizacja ustawy o VAT”), definicja legalna „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT otrzymała nowe brzmienie. W świetle Nowelizacji ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się: oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (por. art. 1 pkt 1 Nowelizacji ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28 Nowelizacji ustawy o VAT, zmiana ustawy o VAT w powyższym zakresie wejdzie w życie dnia 1 września 2019 r.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na części działek wchodzących w skład Gruntu nie są (i na datę planowanej Transakcji nie będą) posadowione budynki, budowle lub ich części. Jednocześnie, wszystkie działki wchodzące w skład Gruntu są objęte obowiązującym MPZP. Jak wynika z MPZP, działki wchodzące w skład Gruntu położone są na terenach oznaczonych symbolami: 1PBS, 2PBS, 5KDL, 4KDL, 1U.

Zainteresowani pragną w tym miejscu wskazać, że zgodnie z opiniami doktryny: „Jeżeli celem zagospodarowania danego terenu ma być jego zabudowa - wzniesienie obiektów budowlanych - to jest to niewątpliwe grunt przeznaczany pod zabudowę w rozumieniu planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli natomiast wskazany w planie miejscowym cel zagospodarowania danego terenu ma być inny niż umiejscowienie na nim obiektów budowlanych np. gospodarka rolna, leśna lub zieleń, to nie można uznać tych gruntów za tereny budowlane w rozumieniu postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego” (por. G. Kaptur, VAT zwolnienie dostawy nieruchomości niezabudowanej, cz. 1, \[w:\] Nieruchomości 2015, Nr 11).

Jak zauważa przedstawiciel doktryny: „(\`(...)\`) terenami co do zasady nie przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, a więc korzystającymi ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU są tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami literowymi: R, ZN, ZL, ZP, ZD, WM, WS. W tych przypadkach celem, jakiemu te tereny mają służyć w przyszłości, jest gospodarka rolna, leśna, czy też tereny zielone i nie można uznać tych gruntów za tereny przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego” (por. G. Kaptur, VAT zwolnienie dostawy nieruchomości niezabudowanej, cz. 1, \[w:\] Nieruchomości 2015, Nr 11).

MPZP dla terenów oznaczonych symbolami 1PBS i 2PBS ustala przeznaczenie podstawowe: teren przemysłu lekkiego nieuciążliwego, baz, składów i magazynów z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi: i) obiektami małej architektury; ii) zielenią urządzoną. Jednocześnie, MPZP dla terenu oznaczonego symbolem 1U ustala przeznaczenie podstawowe: teren usług wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi: i) obiektami małej architektury; ii) zielenią urządzoną. Co więcej, zgodnie z MPZP obsługę komunikacyjną obszaru objętego MPZP stanowią w szczególności drogi lokalne, które oznaczone są symbolem KDL (w tym 4KDL i 5KDL).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że niezabudowane działki wchodzące w skład Gruntu stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP).

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-200/14-5/KG, w której wskazano, że: „Z cyt. wyżej przepisów wynika wprost, że w sytuacji, gdy z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie danego terenu pod budowę drogi to teren ten kwalifikuje się jako przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji dla dostawy tego typu gruntu nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.355.2018.1.ASZ.

Zatem wchodzące w skład Gruntu działki, na których nie są (i na datę planowanej Transakcji nie będą) posadowione budynki, budowle lub ich części stanowią w istocie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Sprzedający zrealizował na Gruncie inwestycję obejmującą wybudowanie Budynków, Budowli oraz Urządzeń Budowlanych z zamiarem rozpoczęcia komercyjnego wynajmu powierzchni podmiotom gospodarczym.
2.  Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie na Gruncie Budynków, Budowli oraz Urządzeń Budowlanych.
3.  Jeden z Budynków Przeznaczonych pod Wynajem (Budynek 2) został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako dwie osobne pozycje przyjęte do używania w różnych datach, z uwagi na to, że był wznoszony w dwóch etapach.
4.  Po wzniesieniu i oddaniu do używania, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym:
    1.  Budynku 1, dwóch osobnych środków trwałych stanowiących łącznie Budynek 2 oraz Budynku 3, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej odpowiednio Budynku 1, każdego z dwóch osobnych środków trwałych stanowiących łącznie Budynek 2 oraz Budynku 3;
    2.  środka trwałego obejmującego Stację Pomp, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej wspomnianego środka trwałego obejmującego Stację Pomp;
    3.  Budowli, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli.
5.  Aktualnie całość przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynków Przeznaczonych pod Wynajem (Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3) oraz miejsc parkingowych w parkingach naziemnych przypisanych do konkretnych najemców w ramach umów najmu jest wydana najemcom na podstawie umów najmu.
6.  Wydawanie pierwszym najemcom poszczególnych przeznaczonych na wynajem powierzchni w Budynku 1 (jak również parkingu naziemnego związanego z tym budynkiem) na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem VAT (w oparciu o protokoły przekazania) miało charakter wieloetapowy (pierwsze przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 1 lutego 2016 r., zaś ostatnie przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 1 sierpnia 2017 r.). Jednocześnie, jeden z najemców powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku 1 uzyskał tzw. wczesny dostęp do wynajmowanej powierzchni (w oparciu o protokół przekazania) w dniu 28 grudnia 2015 r.
7.  Wydawanie pierwszemu najemcy poszczególnych przeznaczonych na wynajem powierzchni w Budynku 2 (jak również parkingu naziemnego związanego z tym budynkiem) na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem VAT (w oparciu o protokoły przekazania) również miało charakter wieloetapowy (pierwsze przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 8 lutego 2016 r., zaś ostatnie przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 15 sierpnia 2017 r.). Jednocześnie, najemca powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku 2 uzyskał tzw. wczesny dostęp do wynajmowanej powierzchni (w oparciu o protokół przekazania) w dniu 8 stycznia 2016 r.
8.  Wydawanie pierwszemu najemcy poszczególnych przeznaczonych na wynajem powierzchni w Budynku 3 (jak również parkingu naziemnego związanego z tym budynkiem) na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem VAT (w oparciu o protokoły przekazania) także miało charakter wieloetapowy (pierwsze przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 1 marca 2018 r., zaś ostatnie przeznaczone na wynajem powierzchnie zostały wydane dnia 1 marca 2019 r.). Jednocześnie, najemca powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku 3 uzyskał tzw. wczesny dostęp do wynajmowanej powierzchni (w oparciu o protokół przekazania) w dniu 14 lutego 2018 r.
9.  Stacja Pomp oraz Budowle inne niż parkingi naziemne przypisane do konkretnych najemców w ramach umów najmu nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynku 1 lub Budynku 2 lub Budynku 3 służąc ich prawidłowemu funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w Nieruchomości).
10.  Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że Stacja Pomp oraz Budowle inne niż parkingi naziemne przypisane do konkretnych najemców w ramach umów najmu zaczęły być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego w momencie pierwszego oddania do użytkowania na podstawie umów najmu powierzchni tego (lub tych) z Budynków Przeznaczonych pod Wynajem, względem którego (lub względem których) pełnią rolę pomocniczą służąc ich prawidłowemu funkcjonowaniu, z zastrzeżeniem Drogi Dojazdowej do Budynku 1, której oddanie do użytkowania jednemu z najemców powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku 1 nastąpiło (w oparciu o protokół wykonania i oddania do użytkowania) w dniu 29 grudnia 2016 r.
11.  Przed momentem oddania przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynków Przeznaczonych pod Wynajem do użytkowania na podstawie umów najmu, Budynki i Budowle nie były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w jakikolwiek sposób. Nie były one również oddane do użytkowania na podstawie innej czynności.
12.  Zamiarem Zainteresowanych jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%.
13.  Z uwagi na powyższe, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przyjęty przez Sprzedającego sposób amortyzacji, ewentualny podział wartości ulepszeń na poszczególne składniki majątku w przypadku środka trwałego obejmującego Stację Pomp (swoistego kompleksu składników majątku) nie byłby w świetle przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniony. Podobnie, zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na przyjęty przez Sprzedającego sposób amortyzacji, ewentualne łączenie wartości ulepszeń w przypadku dwóch osobnych środków trwałych stanowiących łącznie Budynek 2 również nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Podnieść w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego;

*   rozbudowa środka trwałego;

*   rekonstrukcja środka trwałego;

*   adaptacja środka trwałego;

*   modernizacja środka trwałego.

Należy również zauważyć, że TSUE rozpatrując sprawę Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16) odniósł się do kwestii „ulepszeń”, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa VAT zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. TSUE wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny: „Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformâri”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Na powyższe zwrócił w szczególności uwagę Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.144.2018.2.ISK, wskazując, że: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu. Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.”

Mając na uwadze przyjęty przez Sprzedającego sposób amortyzacji, podział wartości ulepszeń na poszczególne składniki majątku w przypadku środka trwałego obejmującego Stację Pomp (swoistego kompleksu składników majątku), podobnie jak łączenie wartości ulepszeń w przypadku dwóch osobnych środków trwałych stanowiących łącznie Budynek 2 nie byłoby w świetle przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnione, w szczególności z uwagi na okoliczność, że pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Należy nadto wskazać, iż przy interpretacji przepisów ustawy o VAT kluczowy charakter ma kryterium ekonomiczne.

Środek trwały obejmujący Stację Pomp (swoisty kompleks składników majątku) stanowi ekonomiczną całość służącą Sprzedającemu do świadczenia usług komercyjnego wynajmu powierzchni. Jednocześnie, jeden z Budynków Przeznaczonych pod Wynajem (Budynek 2) został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako dwie osobne pozycje przyjęte do używania w różnych datach, z uwagi na to, że był wznoszony w dwóch etapach. Przepisy ustawy o VAT mówiące o pierwszym zasiedleniu referują bezpośrednio do wartości początkowej określonej według przepisów o podatku dochodowym (w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT mowa o 30% wartości początkowej), nie zaś do wartości „sztucznie” określonej przez podatnika. Wartość początkowa to pojęcie przyjęte dla amortyzacji środków trwałych, jako podstawa odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym, zaś pojęcie „ulepszenia” uregulowane w ustawach o podatkach dochodowych dotyczy wyłącznie środków trwałych.

Podsumowując rozważania dotyczące zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że:

1.  na planowaną datę Transakcji, w przypadku nie wszystkich Budynków upłyną dwa lata od wydania pierwszym najemcom przeznaczonych na wynajem powierzchni;
2.  można przypuszczać, że na planowaną datę Transakcji również w przypadku nie wszystkich Budowli upłyną dwa lata od momentu, w którym zaczęły być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego, skoro - jak wskazano powyżej - Stacja Pomp oraz Budowle inne niż parkingi naziemne przypisane do konkretnych najemców w ramach umów najmu zaczęły być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego w momencie pierwszego oddania do użytkowania na podstawie umów najmu powierzchni tego (lub tych) z Budynków Przeznaczonych pod Wynajem, względem którego (lub względem których) pełnią rolę pomocniczą służąc ich prawidłowemu funkcjonowaniu, z zastrzeżeniem Drogi Dojazdowej do Budynku 1, której oddanie do użytkowania jednemu z najemców powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku 1 nastąpiło (w oparciu o protokół wykonania i oddania do użytkowania) w dniu 29 grudnia 2016 r.

Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, również w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem określonego Budynku (przeznaczonej na wynajem powierzchni) lub którejś z Budowli wchodzących w skład Nieruchomości a planowaną datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata, dostawa takiego Budynku lub takiej Budowli również podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie miałby zastosowania w przypadku omawianej Transakcji - w tym zakresie por. uwagi poniżej).

Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Jednocześnie, Zainteresowani pragną zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie miało zastosowania również zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż:

1.  Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie na Gruncie Budynków, Budowli oraz Urządzeń Budowlanych;
2.  Po wzniesieniu i oddaniu do używania, Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym:
    1.  Budynku 1, dwóch osobnych środków trwałych stanowiących łącznie Budynek 2 oraz Budynku 3, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej odpowiednio Budynku 1, każdego z dwóch osobnych środków trwałych stanowiących łącznie Budynek 2 oraz Budynku 3;
    2.  Środka trwałego obejmującego Stację Pomp, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej wspomnianego środka trwałego obejmującego Stację Pomp;
    3.  Budowli, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli, należy uznać, iż warunki zastosowania powyższego zwolnienia nie będą w przedmiotowym przypadku spełnione.

Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej:

1.  Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, oraz
2.  Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie na Gruncie Budynków, Budowli oraz Urządzeń Budowlanych,

w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, skoro dostawa Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to również zbycie Gruntu będzie opodatkowane tą samą stawką VAT.

W rezultacie, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 października 2019 r. uzupełniono powyższe stanowisko w następujący sposób:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wspólnym, w ramach planowanej Transakcji - oprócz przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Gruntu, Budynków, Budowli i Urządzeń Budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości (z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego) - nastąpi również przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego następujących składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości:

1.  prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania i eksploatacji Nieruchomości (w tym jej przynależności);
2.  praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości;
3.  praw wynikających z gwarancji budowlanych wraz z instrumentami je zabezpieczającymi (gwarancjami bankowymi, depozytami, kwotami zatrzymanymi itd.);
4.  praw wynikających z gwarancji projektowych (rękojmie i gwarancje udzielone do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości na podstawie umów z architektami);
5.  majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości na polach eksploatacji wskazanych w umowach z architektami.

Jak wskazano we wniosku wspólnym, z uwagi na fakt, że aktualnie całość powierzchni przeznaczonej na wynajem wydana jest poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie, w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie byłyby wydane najemcom (jeżeli taka sytuacja miałaby miejsce), nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji. Ponadto, zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania (wydania) Kupującemu standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść wezwania, dla uniknięcia wątpliwości w tym zakresie, Zainteresowany będący Stroną pragnie wyjaśnić, że w jego ocenie sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości (wchodzących w skład przedmiotu Transakcji), w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, tj. odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości (wchodzących w skład przedmiotu Transakcji), w ramach planowanej Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na brak podstaw do zastosowania zwolnienia; brak jest również podstaw do objęcia sprzedaży takich składników majątkowych stawką obniżoną).

Pytanie nr 3

Biorąc pod uwagę, iż:

1.  przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;
2.  w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%

wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie, dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Sprzedającego i Kupującego). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej (faktur dokumentujących) dostawę przedmiotu Transakcji.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury lub alternatywnie - według wyboru Kupującego - będzie on uprawniony do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W uzupełnieniu z dnia 18 października 2019 r. poinformowano:

Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Zainteresowanego będącego Stroną, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości (wchodzących w skład przedmiotu Transakcji), w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, tj. odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości (wchodzących w skład przedmiotu Transakcji), w ramach planowanej Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na brak podstaw do zastosowania zwolnienia; brak jest również podstaw do objęcia sprzedaży takich składników majątkowych stawką obniżoną).

Zdaniem Zainteresowanego będącego Stroną, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe towarzyszące Nieruchomości (wchodzące w skład przedmiotu Transakcji) służą prawidłowemu funkcjonowaniu Nieruchomości i są integralną częścią Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanego będącego Stroną, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

*   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT),

przy czym przez Transakcję rozumiana jest sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.