Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-126/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Czy zapłacone odsetki emisji obligacji transzy B dotyczącej podatku VAT stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszt wytworzenia; odsetki; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od emisji obligacji transzy B dotyczącej podatku VAT od nakładów ponoszonych w ramach projektów unijnych oraz w ramach zakupów autobusów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od emisji obligacji transzy B dotyczącej podatku VAT od nakładów ponoszonych w ramach projektów unijnych oraz w ramach zakupów autobusów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje dwa projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej:

*   projekt pn.: „…”,
*   projekt pn.: „\`(...)\`”.

W ramach ww. projektów zrealizowane zostaną takie zadania jak:

*   zakup tramwajów niskopodłogowych,
*   przebudowa torowiska tramwajowego od węzła T. M. do A. S.,
*   modernizacja systemu sterowania na linii średnicowej dostosowanej do taboru niskopodłogowego,
*   budowa pętli tramwajowej przy M.,
*   budowa węzła przesiadkowego przy dworcu T.,
*   budowa linii tramwajowej do U.,
*   modernizacja pętli O..

Powyższa infrastruktura służy i będzie służyła bezpośrednio podstawowej działalności Spółki jaką jest wykonywanie przewozów tramwajami i autobusami na terenie Gminy.

Oprócz inwestycji dokonywanych w ramach ww. projektów Spółka realizuje inwestycje finansowane wyłącznie ze środków własnych np. zakup autobusów.

Umowa zawarta z Gminą dotycząca świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego przez Wnioskodawcę zakłada, że usługa ta będzie świadczona na liniach autobusowych do dnia 31 grudnia 2022 roku a na liniach tramwajowych do dnia 30 czerwca 2035 roku.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie uzyskuje przychodów z działalności bieżącej, które wystarczyłyby na sfinansowanie wszystkich inwestycji, podjęto decyzję o emisji obligacji zwykłych. Emisja zostanie zrealizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach.

Prowadzenie emisji obligacji powierzono bankowi, z którym zawarto umowę o obsługę i gwarantowanie emisji obligacji. Środki z emisji obligacji Spółka przeznacza na sfinansowanie środków trwałych wytworzonych w ramach ww. projektów, zakupu autobusów oraz prowizji strukturyzacyjnej należnej bankowi za przygotowanie i uruchomienie programu emisji obligacji.

Zgodnie z ww. umową przedsięwzięcie ma zostać sfinansowane środkami pochodzącymi z emisji niepublicznej obligacji zabezpieczonych do łącznej kwoty 179 000 000 zł w ramach:

*   Obligacji transzy A do maksymalnej kwoty 95 000 000 zł – przeznaczonej na finansowanie i refinansowanie wydatków netto Projektów Unijnych oraz prowizji płatnych przez Spółkę w związku z obligacjami;
*   Obligacji transzy B do maksymalnej kwoty 72 000 000 zł – przeznaczonej na prefinansowanie dotacji unijnych pozyskanych w ramach Projektów Unijnych oraz rozliczeń z tytułu podatku VAT od nakładów ponoszonych w ramach Projektów Unijnych oraz w ramach zakupów autobusów a także prowizji płatnych przez Spółkę w związku z obligacjami oraz
*   Obligacji transzy C do maksymalnej kwoty 12 000 000 zł – przeznaczonej na finansowanie i refinansowanie zakupu autobusów oraz prowizji płatnych przez Spółkę w związku z obligacjami.

Przykładowa emisja obligacji przedstawia się następująco:

1.  Poziom dofinansowania z UE – 59%,
2.  Faktura za roboty budowlane 500 000 netto + 115 000 VAT = 615 000 brutto,
3.  Emisja obligacji:

1.  transza A – finansowanie netto pomniejszone o planowane dofinansowanie z UE) – 205 000 zł (tj.500 000 x 41%);
2.  transza B – finansowanie pomostowe – 295 000 zł (tj. 500 000 x 59%);
3.  transza B – podatek VAT – 115 000 zł.

Wykup obligacji transzy B przeznaczonych na sfinansowanie podatku VAT następuje w ustalonym terminie z odrębnego rachunku bankowego, na który wpływa wyłącznie zwrot tego podatku (tj. ze środków stanowiących zwrot podatku VAT), bez określania z jakiego źródła pochodzi zwrot podatku.

Spółka nadmienia, że zwrot podatku VAT dotyczy zarówno działalności inwestycyjnej oraz działalności bieżącej. Spółka nie może swobodnie dysponować rachunkiem bankowym na który wpływa zwrot VAT-u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odsetki emisji obligacji transzy B dotyczącej podatku VAT stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową środka trwałego ustala się:

*   w razie odpłatnego nabycia – według ceny ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1),
*   w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – według kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2).

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych i skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (\`(...)\`) (art. 16 g ust. 3).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego (art. 16 gust. 4).

Koszty zapłaconych odsetek od obligacji transzy B z przeznaczeniem na sfinansowanie podatku VAT – zdaniem Spółki – nie mieszczą się w definicji art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2, w związku z tym nie powinny być odnoszone w wartość początkową wytworzonych lub zakupionych środków trwałych. Są wprawdzie ponoszone w okresie do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania, ale dotyczą wyłącznie podatku VAT, który nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego. Spółka jest podatnikiem czynnym podatku VAT i ma prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony i w efekcie otrzymania zwrotu różnicy.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust 1. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(\`(...)\`), dlatego też – analizując wydatek Spółki związany z odsetkami od obligacji transz B przeznaczonych na finansowanie podatku VAT – Spółka uważa, że zapłacone odsetki powinny zostać odniesione w koszty podatkowe, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącone w trybie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

*   będą ponoszone przez spółkę,
*   są wydatkiem definitywnym, bezzwrotnym,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością jaką jest wykonywanie usług lokalnego transportu zbiorowego autobusami i tramwajami na terenie Gminy,
*   są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jaką jest zapłata za świadczone usługi,
*   nie są kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Spółki zostało oparte również o interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPB3/423-486/13/AW w części dotyczącej prowizji strukturyzacyjnej od transzy B przeznaczonej na finansowanie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy

ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje.

W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone przez podatnika.

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 12 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Innymi słowy, wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a–16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16d ust. 2 – zdanie pierwsze – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy – z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej – dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h–16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Dlatego też wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia natomiast – na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego – co do zasady – wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) a jedynie nakazuje uwzględnić w koszcie wytworzenia „koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania”, nie rozgraniczając z jakiego tytułu te zobowiązania mają powstać.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonych projektów dokonuje nabycia i wytworzenia środków trwałych. W celu sfinansowania inwestycji podjął decyzję o emisji obligacji. W związku z tym ponosi szereg wydatków m.in. wydatki na zapłatę odsetek od obligacji transzy B.

Podkreślić należy, że obligacja – zaliczana do kategorii dłużnych papierów wartościowych – jest klasycznym instrumentem lokacyjnym i pożyczkowym, można ją traktować jako dług podmiotu, który ją wyemitował. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2014, poz. 720) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji).

Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj.: obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową, gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Korzyścią nabywcy – obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną, wypłacana w formie należności głównej lub ubocznej – w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji.

Zgodnie z powyższą definicją, nabywca obligacji (wierzyciel) w zamian za udzieloną emitentowi obligacji pożyczkę, ma prawo, w przypadku świadczenia pieniężnego do zwrotu, w ściśle określonym terminie, pożyczonej kwoty wraz z należnymi odsetkami (należnościami ubocznymi stanowiącymi de facto wynagrodzenie za korzystanie z cudzego środka). Emitent zatem w dacie wykupu obligacji ma obowiązek pozostawienia do dyspozycji nabywcy obligacji powyższą należność.

W stosunku do obligacji mają także zastosowanie przepisy art. 9216-92114 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – Kodeks cywilny, które pozwalają zaliczyć obligacje do papierów wartościowych, opierających się na tzw. zapisie długu (na okaziciela, na zlecenie). Wynika z tego, że emisja obligacji jest czynnością prawną jednostronną, gdyż źródłem zobowiązania z obligacji jako papieru wartościowego jest wystawienie przez emitenta dokumentu o takiej nazwie i cechach określonych w prawie, w odróżnieniu od pożyczki, która jest czynnością prawną dwustronną (umową).

Tak więc, choć „pożyczka” i emisja obligacji to dwa odrębne typy stosunków prawnych, których nie należy ze sobą utożsamiać z uwagi na odmienny charakter prawny obu zobowiązań, to niemniej jednak na płaszczyźnie ekonomicznej sens obu tych instytucji jest zbliżony, tzn. obligacje pod pewnymi względami przypominają pożyczkę lub kredyt.

Tym samym wydatki związane z emisją tych obligacji powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem tego, że mogą one generować wartość początkową tych aktywów, bowiem koszty obsługi zaciągniętych zobowiązań, które przypadają na okres do dnia przekazania środków trwałych do używania, jeśli środki z nich pozyskane przeznaczone zostaną na sfinansowanie zakupu lub budowy środków trwałych powinny zwiększyć wartość początkową tych środków trwałych.

Należy przy tym podkreślić, że środki z emisji obligacji transzy B zostały/zostaną przeznaczone na sfinansowanie ceny nabywanych towarów i usług związanych z inwestycją w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę i uwzględnia VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu VAT lub podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczone na pokrycie części kosztów związanych z wytworzeniem/zakupem środków trwałych mogą zostać przeznaczone także na sfinansowanie tej części ceny nabycia, która odpowiadająca wartości VAT płaconego przez Spółkę w cenie towarów i usług nabywanych w ramach dokonywanych zakupów inwestycyjnych.

Mając powyższe na uwadze, odsetki od emisji obligacji, z której środki przeznaczone zostaną na pokrycie części kosztów związanych z wytworzeniem/zakupem środków trwałych odpowiadającej wysokości VAT płaconego przez Spółkę w związku z dokonywanymi zakupami inwestycyjnymi mają wpływ na wartość początkową tego środka trwałego. Tym samym, przedmiotowe odsetki – naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania – zarówno od części przeznaczonej na wydatki inwestycyjne netto, jak i od części przeznaczonej na pokrycie kosztów VAT powinny wpływać na jego wartość początkową, a w konsekwencji poprzez odpisy amortyzacyjne być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów.

Reasumując, odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy) albo jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do użytkowania stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty.

Końcowo – w odniesieniu do przytoczonej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej – należy zauważyć, że jest to rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa oraz nie jest wiążące dla tutejszego organu. Wprawdzie Spółka wskazała interpretację indywidualną odmiennie odnoszącą się do zbliżonego zagadnienia. Nie oznacza to, że organ interpretacyjny nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne/zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak w praktyce może mieć miejsce. W związku z tym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Warto podkreślić, że podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy. Dokując oceny zagadnienia występującego w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny musi oprzeć się przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Powyższe wynika z konieczności bezwzględnego stosowania się do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.