Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-418/11-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; ewidencja-ewidencja środków trwałych; inwestycje-wydatki inwestycyjne; stawka-stawka amortyzacyjna; urządzenie; wartości-wartości niematerialne i prawne; zarząd; zarząd-trwały zarząd; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2011 r. (data wpływu 07 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 28.12.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), uchwały Rady Miasta i Gminy z dnia 11.02.1991 r. w sprawie utworzenia Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. z 1997 r. Dz. U. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), ustawy z dn. 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) oraz statutu nadanego przez Radę Miejską.

Terenem działania Zakładu jest obszar gminy i miasta.

Nadzór merytoryczny nad działalnością Zakładu sprawuje Burmistrz. Zakład jest zakładem budżetowym - jednostką organizacyjną Gminy.

Zakład prowadzi działalność na zasadach racjonalnej gospodarki, rachunku ekonomicznego w zakresie uprawnień wynikających z przepisów określających zasady działania zakładów budżetowych.

Celem działania Zakładu jest bieżące i ciągłe zaspakajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie usług komunalnych.

Przedmiotem działania Zakładu jest:

1.  w zakresie zarządzania i administrowania powierzonymi nieruchomościami z gminnego zasobu mieszkaniowego i użytkowego;
2.  w zakresie zbiorowego dostarczania wody:

*   dostarczanie odbiorcom wody, spełniającej obowiązujące normy sanitarne,
*   bieżące prace konserwacyjno - remontowe i nadzorowanie funkcjonowania stacji uzdatniania wody, sieci wodociągowej,
*   prowadzenie dokumentacji i rozliczanie odbiorców ze zużytej wody;

4.  w zakresie obsługi oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej:

*   bieżąca obsługa, naprawy i nadzorowanie urządzeń oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej,
*   odbieranie ścieków, prowadzenie ewidencji i pobieranie opłat za odprowadzone ścieki,
*   świadczenie usług w zakresie odbioru nieczystości płynnych na terenie miasta i gminy;

6.  w zakresie zagospodarowania stałych odpadów komunalnych na terenie miasta i gminy (m.in. odbiór nieczystości stałych z posesji gminnych, utrzymania gminnego składowiska odpadów komunalnych);
7.  oczyszczanie ulic, placów i przystanków autobusowych;
8.  utrzymanie zieleni;
9.  utrzymanie cmentarzy komunalnych w mieście;
10.  utrzymanie targowisk w mieście.

Zakład prowadzi gospodarkę finansową na zasadach racjonalnej gospodarki, rachunku ekonomicznego w zakresie uprawnień wynikających z przepisów określających zasady działania samorządowych zakładów budżetowych.

Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki, stanowiące koszty oraz stan środków obrotowych i rozliczenie z budżetem jednostki nadrzędnej, sporządzony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Przychody Zakładu przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności Zakład posiada:

*   środki trwałe przejęte od Urzędu Miasta w trwały zarząd na czas nieograniczony – grunty, budynki Zakładu, warsztatu, hydroforni, budynki przedpogrzebowe, sieci wodociągowe z przyłączami, Stacja Uzdatniania Wody i odwierty studzienne, sieci kanalizacyjne, oczyszczalnia ścieków, ogrodzenia cmentarzy, domu przedpogrzebowego, składowiska, urządzenia: zespół prądotwórczy, kompaktor, śmieciarka,
*   środki trwałe zakupione z własnych środków,
*   inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zakład otrzymał ww. środki trwałe w trwały zarząd na podstawie Decyzji Burmistrza. Za trwały zarząd w Decyzji określono wysokość opłaty rocznej w wysokości 0,3%, którą Zakład uiszcza w terminie do 31 marca każdego roku z góry za dany rok od następnego roku po przejęciu środków trwałych.

Środki trwałe przyjęto na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego podpisanego przez obie strony. Na jego podstawie przyjęto do ewidencji środki trwałe do ksiąg i zgodnie z ustawą o rachunkowości naliczana jest amortyzacja.

Dotychczas amortyzacja od środków trwałych przekazanych w trwały zarząd na podstawie art. 16a ust. 1 nie była zaliczana do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodów w Zakładzie Budżetowym należy przyjmować odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących w posiadaniu Zakładu przejętych w trwały zarząd, które wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności, związanej ze świadczeniem usług wynikających ze statutu Zakładu na rzecz mieszkańców miasta i gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacja od środków trwałych przekazanych w trwały zarząd powinna stanowić koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż:

1.  zgodnie z art. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a taki stan rzeczy występuje w Zakładzie. Środki trwałe są wykorzystywane w celu osiągnięcia przychodów, na pokrycie niezbędnych kosztów;
2.  koszty amortyzacji od środków trwałych przekazanych w trwały zarząd nie zostały wymienione w art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;
3.  Samorządowy Zakład Budżetowy, na rzecz którego ustanowiono trwały zarząd, ma prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, a w szczególności do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego oraz do oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie - Zakład korzysta z przekazanych środków trwałych w celu prowadzenia własnej działalności i pobiera z tego tytułu pożytki oraz ponosi koszty;
4.  w księgach w ewidencji bilansowej Zakładu występują środki trwałe w trwałym zarządzie, a więc środki trwałe przeszły do zasobów Wnioskodawcy i służą do zapewnienia ciągłości świadczonych usług oraz naliczana jest amortyzacja.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych przejętych w trwały zarząd powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Instytucja trwałego zarządu uregulowana została w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Jednostka organizacyjna, na rzecz której ustanowiono trwały zarząd, ma przede wszystkim prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, a w szczególności do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego, oraz do oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie. Czas oddania nieruchomości w trwały zarząd może być oznaczony albo nie oznaczony. Trwały zarząd ustanawia i przekazuje właściwy organ, który również stwierdza jego wygaśnięcie w określonych przypadkach - w drodze decyzji administracyjnej. Do trwałego zarządu stosuje się pomocniczo przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu.

Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie tezą, skutkiem prawnym przekazania wchodzącej w skład zasobu nieruchomości w trwały zarząd nie jest wyłączenie (wyjście) danej nieruchomości z zasobu. Jest nim wyłącznie przekazanie nieruchomości w faktyczne władanie trwałego zarządcy, rozumiane jako gospodarowanie tą nieruchomością. Oddana w trwały zarząd nieruchomość nie przechodzi do zasobów zarządcy, a pozostaje w dalszym ciągu w składzie zasobu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

W tym miejscu wskazać należy, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (Dz. U. Nr 6, poz. 39), poprzez zmianę brzmienia zapisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), pozbawiło użytkowników środków trwałych, oddanych im do nieodpłatnego używania przez Skarb Państwa lub gminę, prawa do amortyzacji podatkowej tych środków. Zmiana rozporządzenia dotyczyła środków trwałych wprowadzonych do ewidencji lub wykazu od dnia 1 stycznia 1999 r.; podatnicy ci zachowali prawo do amortyzacji podatkowej dla środków trwałych otrzymanych w nieodpłatne używanie do końca 1998 r.

Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ze zm.) nie zawiera przepisu umożliwiającego kontynuowanie amortyzacji nieodpłatnie używanych środków trwałych przejętych od Skarbu Państwa lub gminy, w tym także przyjętych do używania do końca 1998 r., dlatego też środki te, począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r., nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że celem działania Zakładu jest bieżące i ciągłe zaspakajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie usług komunalnych. W ramach prowadzonej działalności w ewidencji środków trwałych Zakład posiada m.in. środki trwałe przejęte od Urzędu Miasta w trwały zarząd na czas nieograniczony – grunty, budynki Zakładu, warsztatu, hydroforni, budynki przedpogrzebowe, sieci wodociągowe z przyłączami, Stacja Uzdatniania Wody i odwierty studzienne, sieci kanalizacyjne, oczyszczalnia ścieków, ogrodzenia cmentarzy, domu przedpogrzebowego, składowiska, urządzenia: zespół prądotwórczy, kompaktor, śmieciarka.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymał ww. środki trwałe w trwały zarząd na podstawie Decyzji Burmistrza. Za trwały zarząd w Decyzji określono wysokość opłaty rocznej w wysokości 0,3%, którą Zakład uiszcza w terminie do 31 marca każdego roku z góry za dany rok od następnego roku po przejęciu środków trwałych. Środki trwałe przyjęto na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego podpisanego przez obie strony. Na jego podstawie przyjęto do ewidencji środki trwałe do ksiąg i zgodnie z ustawą o rachunkowości naliczana jest amortyzacja.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego używania środków trwałych nie będących własnością Zakładu, kosztem uzyskania przychodów będą opłaty z tytułu ich używania. Przepisy ustawy dopuszczają możliwość amortyzowania środków trwałych nie będących własnością podatnika, ale tylko wtedy, jeżeli są to składniki wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wówczas korzystający może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, środki trwałe przejęte przez Zakład w trwały zarząd nie spełniają podatkowej definicji środków trwałych, z uwagi na fakt, iż Zakład nie jest ich właścicielem bądź współwłaścicielem. Konsekwencją tego stanu rzeczy brak jest możliwości zaliczenia przez Zakład odpisów amortyzacyjnych od tych składników do kosztów podatkowych.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych przejętych w trwały zarząd nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.