Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-740/11/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-27
Teza: Czy w wyniku jednoczesnego (i) wniesienia przez osoby A, B i C po odpowiednio: 30%, 30%, 40% do Spółki luksemburskiej skutkującego nabyciem przez Spółkę luksemburską bezwzględnej większości praw głosu w Spółce polskiej oraz (ii) objęcia w zamian udziałów (akcji) Spółki luksemburskiej wyemitowanych przez ten podmiot, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment takiej transakcji?
Słowa kluczowe: prawa; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna (dalej „Wnioskodawca" lub „A") oraz pozostałe osoby fizyczne (dalej „B" i „C"), polscy rezydenci podatkowi, są wspólnikami spółki jawnej, która w najbliższej przyszłości zostanie przekształcona w spółkę akcyjną prawa polskiego (dalej „Spółka polska"). W wyniku tego przekształcenia Wnioskodawca oraz osoby B i C staną się akcjonariuszami w Spółce polskiej, w której będą posiadać odpowiednio 30%, 30% i 40% akcji.

Następnie rozważana jest zmiana struktury własnościowej, której założenia Wnioskodawca opisuje poniżej.

Wnioskodawca oraz osoby B i C jednocześnie wniosą wszystkie posiadane akcje Spółki polskiej (łącznie 100%) do nowoutworzonej spółki kapitałowej prawa luksemburskiego działającej pod reżimem „S.” (dalej „Spółka luksemburska"). Udziały te zostaną wniesione na pokrycie kapitału Spółki luksemburskiej, w wykonaniu umowy tej spółki oraz odpowiedniej uchwały. W wyniku tej czynności, Spółka luksemburska nabędzie 100% akcji Spółki polskiej. W zamian Wnioskodawca oraz osoby B i C obejmą udziały (akcje) w Spółce luksemburskiej wyemitowane przez ten podmiot. W wyniku tej czynności Wnioskodawca oraz osoby B i C obejmą udziały (akcje) w Spółce luksemburskiej. Czynność ta w nomenklaturze podatkowej zwana jest "wymianą udziałów".

Spółka luksemburska zostanie utworzona w formie bądź spółki akcyjnej prawa luksemburskiego („societe anonyme") bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego Usociete a responsabilite limitee"). Ponadto, będzie ona luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

Ponadto, przed bądź po wniesieniu do niej udziałów Spółki polskiej, Spółka luksemburska uzyska status funduszu inwestycyjnego prawa luksemburskiego („Specialized lnvestment Fund", t.j. Wyspecjalizowany Fundusz Inwestycyjny - dalej „SIF") o reżimie SICAV (societe dinvestissement a capiał variable", t.j. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym). Jednakże, nawet w przypadku przyjęcia reżimu SICAV-SIF, Spółka luksemburska nadal będzie funkcjonowała w formie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa luksemburskiego. Spółka luksemburska będzie więc posiadać osobowość prawną i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku jednoczesnego (i) wniesienia przez osoby A, B i C po odpowiednio: 30%, 30%, 40% do Spółki luksemburskiej skutkującego nabyciem przez Spółkę luksemburską bezwzględnej większości praw głosu w Spółce polskiej oraz (ii) objęcia w zamian udziałów (akcji) Spółki luksemburskiej wyemitowanych przez ten podmiot, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment takiej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisaną w stanie faktycznym transakcją, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment jej dokonania. Transakcja ta wypełnia bowiem, w opinii Wnioskodawcy, znamiona instytucji „wymiany udziałów" przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia wymogi przewidziane dla stwierdzenia, iż nie będzie ona skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględna większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodatkowo art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Powyższe regulacje wprowadzają zatem zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika zbywającego udziały (akcje) w zamian za udziały (akcje) spółki nabywającej. Regulacja ta obwarowana jest jednak warunkami, które muszą być bezwzględnie spełnione przez strony transakcji, aby zachowała wskazaną neutralność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym z takich warunków jest, aby podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów były podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca przechodząc do uzasadnienia swojego stanowiska pragnie zaznaczyć, iż jest on polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce.

Natomiast Spółka luksemburska będzie, w świetle prawa luksemburskiego, traktowana jako podmiot posiadający osobowość prawną i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga i będzie podatnikiem tego kraju podlegającym tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie dodać, iż - jak wskazano w stanie faktycznym - Spółka luksemburska może przyjąć reżim SICAV-SIF. W konsekwencji mimo, że będzie ona miała status spółki kapitałowej, zgodnie z wewnętrznymi przepisami podatkowymi Luksemburga, dochody przez nią uzyskiwane będą zwolnione od podatku dochodowego. Jednakże, fakt ten nie oznacza automatycznie, że Spółka luksemburska działająca jako SICAV-SIF, nie będzie traktowana przez luksemburskie władze jako rezydent podatkowy Wielkiego Księstwa Luksemburga. Przeciwnie, Spółka luksemburska nadal taki status będzie miała. Fakt ten potwierdza praktyka władz Luksemburga, które spółkom kapitałowym działającym jako SICAV-SIF wydają certyfikaty rezydencji potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisów prawa Luksemburga. Dodatkowo o fakcie, że Spółka luksemburska działająca w reżimie SICAV-SIF będzie rezydentem podatkowym Luksemburga (a więc podmiotem, co do zasady, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym kraju od całości swoich dochodów) świadczy fakt, że władze luksemburskie uznają również, iż podmioty te - jako rezydenci podatkowi Luksemburga - korzystają z ochrony traktatowej, t.j. podlegają regulacjom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do spółek inwestycyjnych (np. SICAV-SIF) zarejestrowanych w Luksemburgu i działających na podstawie przepisów tam ustanowionych, w związku z niejednoznacznym statusem podatkowym tych podmiotów, podatkowe władze administracyjne Luksemburga wydały okólnik wskazujący listę państw uznających, iż podmioty funkcjonujące jako spółki inwestycyjne typu SICAV są rezydentami w rozumieniu obowiązującej te państwa umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a certyfikaty wystawiane na rzecz tych podmiotów przez władze podatkowe Luksemburga będą honorowane w wymienionych państwach. Polska została wymieniona na tej liście państw.

Dodatkowo, zgodnie z powyższymi przepisami, aby przychód podlegający opodatkowaniu nie wystąpił, spółka nabywająca, jeżeli nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinna być podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka luksemburska zostanie zawiązana jako spółka akcyjna prawa luksemburskiego Csociete anonyme") bądź spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee"). Obydwie te formy prawne zostały natomiast przez ustawodawcę wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem i ten warunek w omawianej sytuacji będzie spełniony.

Kolejnym, i ostatnim warunkiem sine qua non traktowania danej transakcji jako wymiany udziałów nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dla jej stron jest to, aby spółka nabywająca od udziałowców (akcjonariuszy) będących osobami fizycznymi udziały (akcje) przez nich posiadane, uzyskała w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem transakcji, bezwzględną większość praw głosu.

W związku z tym, należy rozważyć czy w drodze planowanej transakcji Spółka luksemburska nabędzie bezwzględną większość głosów w Spółce polskiej.

Scenariusz Wnioskodawcy zakłada, że osoby A, B i C wniosą do Spółki luksemburskiej, w zamian za jej udziały, jednocześnie po odpowiednio: 30%, 30%, 40% akcji Spółki polskiej. W konsekwencji, Spółka luksemburska obejmie w wyniku transakcji 100% akcji Spółki polskiej i tym samym pozyska wymaganą prawem większość głosów na walnym zgromadzeniu Spółki polskiej.

Nieistotne w tej sytuacji jest, zdaniem Wnioskodawcy, iż na dzień wniesienia będzie on posiadał jedynie 30% akcji Spółki polskiej nie dające mu bezwzględniej większości praw głosu w tym podmiocie. Biorąc bowiem pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest jedynie, aby w efekcie transakcji wymiany udziałów (akcji) spółka nabywająca taką bezwzględną większość praw głosu uzyskała. Natomiast warunek ten, w omawianej sytuacji, zostanie spełniony, gdyż Wnioskodawca swoje akcje wniesie do Spółki luksemburskiej w tym samym momencie, w którym akcje wniosą osoby B i C, w wykonaniu tej samej czynności, t.j. Wnioskodawca oraz osoby B i C jako wspólnicy (przyszli wspólnicy) Spółki luksemburskiej wniosą do tego podmiotu w drodze wkładu niepieniężnego, tytułem pokrycia kapitału, w wykonaniu umowy spółki i stosownej uchwały, własność wszystkich akcji Spółki polskiej.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, sytuacje takie jak omawiana zostały przewidziane przez ustawodawcę i objęte regulacją art. 24 ust. 8a, gdyż przepis ten posługuje się liczbą mnogą w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) wnoszących udziały (akcje) do spółki nabywającej. Dopuszcza on zatem możliwość traktowania jako nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu takiej wymiany udziałów (akcji), w przypadku której bezwzględna większość praw głosu jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą od więcej niż jednego udziałowca (akcjonariusza) spółki, której udziały (akcje) są przedmiotem wymiany.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe literalne brzmienie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powyższa jego interpretacja pozostają w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państwa członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej Dyrektywa").

Co prawda Dyrektywa Rady Unii Europejskiej nie jest w Polsce źródłem prawa wskazanym w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku, niemniej jednak przejawem jej implementacji jest przepis art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja Dyrektywy może przyczynić się do lepszego zrozumienia tego, jaka była intencja w wprowadzaniu do polskiego porządku prawnego omawianych przepisów.

Powyższa Dyrektywa wskazuje wymianę udziałów jako nie stanowiącą samą w sobie podstawy do opodatkowania dochodu czy zysków kapitałowych. Tę wymianę udziałów definiuje natomiast jako „czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki (\`(...)\`)".

Z przedstawionej powyżej definicji jasno wynika, iż wymóg posiadania bezwzględnej większości prawa głosu leży wyłącznie na podmiocie, który nabywa udziały (akcje), czyli w przedmiotowym stanie faktycznym leżeć będzie po stronie Spółki luksemburskiej.

Odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby zatem do niejednolitej wykładni regulacji krajowych przepisów z przepisami Wspólnoty, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z jedną z ogólnych zasad prawa Wspólnoty Europejskiej t.j. z zasadą jednolitości. Zasada ta stanowi, iż prawo wspólnotowe jest w całości i jednakowo stosowane w każdym z państw członkowskich, a każde wewnątrz systemowe sprzeczności należy eliminować.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć iż, w sytuacji analogicznej do przedstawionej w niniejszym wniosku, Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy (indywidualna interpretacja znak IBPBII/2/415-309/11/MMa oraz IBPBII/2/415-304/11/CJS). Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) (dalej „OrdPod"), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 OrdPod oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, przeniesienie akcji Spółki polskiej przez osoby A (t.j. Wnioskodawcę), B i C na rzecz Spółki luksemburskiej i objęcie w zamian udziałów (akcji) tego podmiotu (co z kolei doprowadzi do uzyskania przez Spółkę luksemburską bezwzględnej większości praw głosu w Spółce polskiej) należy zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów (akcji) uregulowaną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega również wątpliwości, że na moment takiej wymiany udziałów (akcji), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną „A" oraz pozostałe osoby fizyczne (dalej „B" i „C"), polscy rezydenci podatkowi, są wspólnikami spółki jawnej, która w najbliższej przyszłości zostanie przekształcona w spółkę akcyjną prawa polskiego. W wyniku tego przekształcenia Wnioskodawca oraz osoby B i C staną się akcjonariuszami w Spółce polskiej, w której będą posiadać odpowiednio 30%, 30% i 40% akcji.

Następnie rozważana jest zmiana struktury własnościowej, której założenia Wnioskodawca opisuje poniżej. Wnioskodawca oraz osoby B i C jednocześnie wniosą wszystkie posiadane akcje Spółki polskiej (łącznie 100%) do nowoutworzonej spółki kapitałowej prawa luksemburskiego działającej pod reżimem „S.”. Udziały te zostaną wniesione na pokrycie kapitału Spółki luksemburskiej, w wykonaniu umowy tej spółki oraz odpowiedniej uchwały. W wyniku tej czynności, Spółka luksemburska nabędzie 100% akcji Spółki polskiej. W zamian Wnioskodawca oraz osoby B i C obejmą udziały (akcje) w Spółce luksemburskiej wyemitowane przez ten podmiot. W wyniku tej czynności Wnioskodawca oraz osoby B i C obejmą udziały (akcje) w Spółce luksemburskiej. Czynność ta w nomenklaturze podatkowej zwana jest "wymianą udziałów". Spółka luksemburska zostanie utworzona w formie bądź spółki akcyjnej prawa luksemburskiego („societe anonyme") bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego Usociete a responsabilite limitee"). Ponadto, będzie ona luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

Stosownie do art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską w zamian za udziały Spółki podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak w przypadku spółki z siedzibą na terytorium Polski.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku akcjonariuszy dokonuje wymiany akcji, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych akcjonariuszy – właściciel wymienianych akcji i spółka otrzymująca akcje (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość akcji otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do „akcjonariuszy” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zbycie akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce akcyjnej na rzecz spółki luksemburskiej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większości praw głosów w spółce akcyjnej, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy spółki. Zatem, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a spółką luksemburską spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów spółki luksemburskiej wydanych w zamian za zbycie udziałów w spółce akcyjnej, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki polskiej albo spółki cypryjskiej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów w spółce s siedzibą w Luksemburgu, która zostanie założona w formie wymienionej w Załączniku nr 3 pozycja 23 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zamian za udziały w spółce akcyjnej, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce luksemburskiej będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów/akcji nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej we wniosku argumentacji podkreślenia wymaga, że błędnym jest argument wnioskodawcy, jakoby przedstawione wyżej stanowisko wywodzić można również z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. Dyrektywa ta nigdy nie znajdowała bezpośrednio zastosowania w stosunku do wymiany udziałów, których właścicielami są osoby fizyczne. Przepisy Dyrektywy wskazujące na wyłączenie z opodatkowania wymiany udziałów nie są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby mogły być powoływane i bezpośrednio stosowane w takich jak niniejsza sprawach. Dyrektywa ma bowiem zastosowanie w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Również z samego jej tytułu wynika, że dotyczy jedynie transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych Państwach Członkowskich. Przepisy Dyrektywy, na które powołuje się wnioskodawca nie znajdują zastosowania, gdy jedną ze stron transakcji polegającej na wniesieniu udziałów do spółki mającej siedzibę w jednym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej jest osoba fizyczna.

Interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie można więc wywodzić z treści tej Dyrektywy, gdyż przepis art. 24 ust. 8a nie służył bynajmniej implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, co potwierdziło już wielokrotnie orzecznictwo administracyjne.

Natomiast w kwestii przykładów rozstrzygnięć powołanych przez Wnioskodawcę, należy ponadto wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, t.j. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.