Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.378.2021.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-12
Teza: W zakresie miejsca świadczenia nabywanych Usług Zastępczej Opieki, rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem Usług Zastępczej Opieki oraz zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych Usług Zastępczej Opieki.
Słowa kluczowe: import; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym 20 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanych Usług Zastępczej Opieki, rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem Usług Zastępczej Opieki oraz zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych Usług Zastępczej Opieki **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanych Usług Zastępczej Opieki, rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem Usług Zastępczej Opieki oraz zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych Usług Zastępczej Opieki.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

a) Usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”) na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Usługi opieki domowej w zakresie opieki nad Podopiecznymi są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. W żadnym przypadku usługi opieki domowej nie są świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (czyli usługi opieki domowej, o których mowa w niniejszym wniosku, nie są świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską).

Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym albo inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, a czasami z samym Podopiecznym (dalej jako: „Klient”).

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu, jaki jest zawarty z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy składają oświadczenie o tym, że ich miejscem zamieszkania jest Rzeczpospolita Polska. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej jako: „UPO”).

Zleceniobiorcy wykonują usługi naprzemiennie przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z ww. krajów zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju), w związku z czym zawierają z Wnioskodawcą co najmniej dwie umowy. Pierwsza umowa dotyczy świadczenia usług w Polsce i co do zasady jest umową zawieraną na czas nieokreślony. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunem, w zakresie usług wykonywanych w Niemczech, jest umowa cywilnoprawna — umowa o świadczenie usług pomocy w gospodarstwie domowym i opieki na terenie Niemiec, przy czym umowa ta może być umową ramową lub też może być zawierana z daną osobą na konkretne wyjazdy do Niemiec celem świadczenia usług co powoduje, że jedna osoba może ją zawrzeć wielokrotnie.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że do zakresu świadczonych przez niego usług opieki domowej (a w konsekwencji do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej) świadczonych na terenie Niemiec należy m.in.: udzielanie wsparcia Podopiecznemu w sytuacjach dla niego trudnych, kryzysowych oraz w okresie pogorszonego samopoczucia, zachęcanie Podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności ruchowej i w miarę możliwości organizowanie mu czasu wolnego poprzez towarzyszenie w czynnościach aktywizujących, tj. czytanie, rozmowa, spacery, wizyty towarzyskie, podejmowanie współpracy z zespołem opiekuńczym i terapeutycznym nad Podopiecznym wyłącznie na zasadzie wsparcia, sprawowanie bieżącej kontroli nad dietą Podopiecznego, bieżąca komunikacja z Podopiecznym i jego rodziną w celu rozpoznania ich potrzeb i problemów, edukacja Podopiecznego w zakresie możliwości samodzielnego dbania o higienę, posługiwanie się sprzętem, przyborami, materiałami zgodnie z ich przeznaczeniem, wsparcie w utrzymaniu kontaktów socjalnych Podopiecznego, towarzyszenie Podopiecznemu w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół, okazywanie życzliwego stosunku do Podopiecznego, rodziny i zespołu terapeutycznego i medycznego, jak również inne czynności zmierzające do prawidłowego wykonywania Usług opiekuńczych, pomoc Podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębów), pomoc w utrzymaniu higieny osobistej np.: czesanie, golenie, pomoc i asysta w korzystaniu z toalety (ewentualnie wymiana pampersa), zapewnienie prawidłowego i terminowego wykonania zabiegów leczniczo-pielęgnacyjnych i higienicznych z uwzględnieniem zasad aseptyki wyłącznie na zasadzie wsparcia osób posiadających stosowne kwalifikacje, przygotowywanie i podawanie pokarmu, pomoc Podopiecznemu przy spożywaniu pokarmów, prowadzenie kontroli jakości produktów żywnościowych oraz nadzór nad ich przechowywaniem i przydatnością do spożycia, prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków, pomoc podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układaniu do łóżka, ubieraniu i rozbieraniu, chodzeniu, pomoc w zakresie czynności związanych z poruszaniem i przemieszczaniem się Podopiecznego, przygotowywanie Podopiecznego do hospitalizacji, zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi, zabezpieczenie w wyżywienie i inne niezbędne do funkcjonowania domu podstawowe zaopatrzenie, zapewnienie higieny i estetycznego wyglądu w otoczeniu Podopiecznego, załatwianie innych czynności związanych z opieką, wspólne spędzanie czasu z Podopiecznym. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego. W zawieranych ze zleceniobiorcami umowach wskazany jest standardowy zakres usług, który w praktyce może ulegać zmianie. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego Podopiecznego wykonywane będą różne czynności, których celem będzie utrzymanie Podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostania we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi opieki domowej nie są czynnościami jednorodnymi i w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę.

Usługi opieki domowej wykonywane są w miejscu/domu wskazanym przez Klienta (w Niemczech), w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny, a opiekun zamieszkuje wraz z Podopiecznym. Należy podkreślić, że okoliczność ta wynika ze specyfiki przedmiotowych usług — Podopieczny bowiem potrzebuje opieki w różnym czasie, ważny jest często aspekt „czuwania” i samej obecności zleceniobiorcy przy Podopiecznym, często Opiekun pełni bardziej rolę „dodatkowego” domownika.

Zaznaczenia wymaga, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 22 ustawy o VAT.

b) Współpraca Wnioskodawcy z podmiotami na terenie Niemiec (pośrednikami).

Wnioskodawca celem pozyskiwania nowych Podopiecznych utrzymuje stałą współpracę z kontrahentami mającymi siedziby na terenie Niemiec, które oferują usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o świadczenie opieki domowej między Wnioskodawcą a nowymi Klientami (dalej jako „Agenci” lub „Pośrednicy”). Pośrednicy za usługi pośrednictwa pobierają wynagrodzenie prowizyjne w okresie trwania kontraktu. Bez wątpliwości wynagrodzenie za usługi pośrednictwa podlega podatkowi VAT.

Z uwagi na charakter świadczonych usług i kwestię zapewniania ich ciągłości oraz odpowiedzialność związaną z opieką nad Podopiecznymi Wnioskodawca poszukuje możliwości zapewnienia doraźnej opieki na czas niedostępności Opiekuna. Konieczność zapewnienia zastępstwa pojawia się również w przypadku zdarzeń losowych takich jak np.: nagła choroba Opiekuna, wcześniejsze rozwiązanie kontraktu łączącego Opiekuna z Wnioskodawcą, sytuacje konfliktowe między Opiekunem a Klientem, porzucenie przez Opiekuna miejsca świadczenia usług. W takich przypadkach zdarza się, że Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób sprawny oddelegować innego Opiekuna do świadczenia usług. Dlatego istotnym elementem świadczenia właściwej jakości usługi opieki przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych jest zapewnienie/zagwarantowanie doraźnego zastępstwa za Opiekuna który w danym okresie nie może wykonywać czynności opieki (niezależnie od tego czy przyczyny są obiektywne czy zawinione przez Opiekuna). Najbardziej optymalnym dla Wnioskodawcy rozwiązaniem jest poszukiwanie kontrahentów, którzy mogą świadczyć usługi podwykonawstwa na terenie Niemiec. Zaznaczenia wymaga, że strukturę do świadczenia doraźnych usług związanych z opieką w czasie nieobecności Opiekuna i pozostawania w gotowość do wykonywania tych usług (dalej jako: „Usługi Zastępczej Opieki”) mają niektórzy Agenci. Niektórzy z nich dysponują w tym zakresie odpowiednim zapleczem organizacyjnym oraz kadrowym — posiadają do dyspozycji personel opiekuńczy (zatrudniony przez Agentów na podstawie umów zawartych według prawa niemieckiego), tak więc mogą świadczyć Usługi Zastępczej Opieki.

Wnioskodawca ma zamiar wykorzystać dotychczasową współpracę i zawrzeć z tymi Agentami, z którymi utrzymuje współpracę biznesową (z jednej strony na łączący go z nimi stosunek zaufania, a z drugiej strony z uwagi na to, że jest to rozwiązanie najłatwiejsze dla Wnioskodawcy), odrębną umowę o świadczenie Usługi Zastępczej Opieki świadczonej przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, a której beneficjentami będą Podopieczni (Agent wykonując Usługi Zastępczej Opieki będzie działał jako podwykonawca Wnioskodawcy). Wynagrodzenie za Usługi Zastępczej Opieki naliczane będzie przez Agenta odrębnie od wynagrodzenia za usługi pośrednictwa.

Zaznaczenia wymaga, że ramowy zakres czynności objętych Usługą Zastępczej Opieki jest taki sam (może być ewentualnie węższy) jak zakres obowiązków Wnioskodawcy, a tym samym również analogiczny jak zakres obowiązków Opiekuna.

Dodatkowo zaznaczenia wymaga, że Agenci są niemieckimi rezydentami podatkowymi — czynnymi podatnikami podatku VAT na terytorium Niemiec oraz posiadają siedzibę działalności i zarządu na terytorium Niemiec. Agenci nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1) Czy miejscem świadczenia Usług Zastępczej Opieki na rzecz Wnioskodawcy będzie terytorium Polski?

2) Czy nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Zastępczej Opieki stanowią dla niego import usług?

3) Czy - w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2) - Usługi Zastępczej Opieki będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1) Miejscem świadczenia Usług Zastępczej Opieki na rzecz Wnioskodawcy jest terytorium Polski;

2) Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Zastępczej Opieki stanowi dla niego import usług;

3) W opisanym powyżej stanie faktycznym Usługi Zastępczej Opieki będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Ad 1)

Status podatnika podatku od towarów i usług (VAT) określa się na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Ust. 2 ww. artykułu określa, że „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Sytuację prawną Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o VAT należy ustalić z uwzględnieniem przepisu art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podmiot, który kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, jeżeli miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT — rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 5 ust. 1 Ustawy ustanawia tzw. zasadę terytorialności.

Biorąc pod uwagę fakt, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługami związanymi z transakcjami międzynarodowym (pomiędzy rezydentem polskim a rezydentem niemieckim) analizie poddać należy przepisy artykułu 17 Ustawy o VAT. Przepis ten bowiem określa przypadki uznania za podatników osób wykonujących określone w tym przepisie czynności, w szczególności związane z transakcjami międzynarodowymi zarówno w zakresie towarów, jak i usług.

Art. 17 ust. 1 pkt 4—5 Ustawy reguluje mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który w pewnym uproszczeniu sprowadza się do tego, że podatnikiem — a zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku wynikającego z określonej transakcji — jest nabywca towaru lub usługi.

W związku z tym, że stan faktyczny niniejszego Wniosku obejmuje świadczenie usługi, zastosowanie znajdzie tu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług których te bony dotyczą, Jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W rozpatrywanym stanie faktycznym: (i) usługodawca (Agent) nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a nadto nie świadczy usług, o których mowa w art. 28e Ustawy (czyli spełnia przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy) oraz (ii) usługobiorca (Wnioskodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (czyli spełnia przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tir. pierwszy Ustawy). Zastosowanie znajdzie tu więc mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez podatnika-nabywcę usługi (a nie jak co do zasady — przez usługodawcę).

Miejsce świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika określa się według reguł wynikających z art. 28b Ustawy o VAT. Co do zasady — miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zasada wskazana powyżej doznaje kilku wyjątków, tj. (i) w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy); (ii) w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 Ustawy); (iii) w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c (art. 28b ust. 4 Ustawy); oraz (iv) w szczególnych przypadkach ściśle określonych usług wskazanych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy miejsce świadczenia tych usług ustala się według szczególnych zasad w tych przepisach wskazanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z wyjątków wskazanych w Nb 18 powyżej nie znajduje zastosowania w analizowanym stanie faktycznym — stąd też miejscem świadczenia Usługi Zastępczej Opieki przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy jest Polska, tj. miejsce w którym Wnioskodawca jako podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ad 2)

Uwzględniając, że: (i) Usługi Zastępczej Opieki będą nabywane na rzecz Wnioskodawcy od podatnika będącego niemieckim podatnikiem podatku VAT oraz (ii) miejscem świadczenia usług będzie Polska, należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Zastępczej Opieki stanowi dla niego import usług. Oznacza to, że w ramach swojej deklaracji VAT byłby zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi od niemieckiego podatnika na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ad 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. 

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym miejsce świadczenia ustala się na podstawie przepisów Ustawy o VAT. W analizowanym stanie faktycznym miejscem świadczenia Usługi Zastępczej Opieki jest Polska (por. Nb 13-20 powyżej).

Czynności wymienione w art. 5 Ustawy mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, które dotyczy wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu. „Czynności i zdarzenia z punktu widzenia VAT dzielą się, na opodatkowane i nieopodatkowane. Generalnie rzecz ujmując, czynności opodatkowane możemy kolei podzielić na te, które korzystają ze Zwolnienia (mają charakter wyjątku), i pozostałe. Zwolnienie ma charakter wyjątkowy, dlatego że narusza łańcuch opodatkowania.” (cyt. za: Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 2021, art. 43, Legalis).

Usługi opieki korzystają z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT (który stanowi, że „zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane)).

Reasumując, usługi świadczone przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy Usługi Zastępczej Opieki stanowiące dla niego import usług - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (znak sprawy 0114-KDIP4.4012.530.2017.2.BS), który uznał, że Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT w zakresie usług opieki nad osobami starszymi, które są nabywane od podmiotów trzecich. Podobne stanowisko znalazło wyraz również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 roku wydanej w sprawie znak: 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.3.MK.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Usługi opieki domowej w zakresie opieki nad Podopiecznymi są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. W żadnym przypadku usługi opieki domowej nie są świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (czyli usługi opieki domowej, o których mowa w niniejszym wniosku, nie są świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską).

Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym albo inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, a czasami z samym Podopiecznym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu, jaki jest zawarty z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi, które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy wykonują usługi naprzemiennie przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Do zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki domowej (a w konsekwencji do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej) świadczonych na terenie Niemiec należy m.in.: udzielanie wsparcia Podopiecznemu w sytuacjach dla niego trudnych, kryzysowych oraz w okresie pogorszonego samopoczucia, zachęcanie Podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności ruchowej i w miarę możliwości organizowanie mu czasu wolnego poprzez towarzyszenie w czynnościach aktywizujących, tj. czytanie, rozmowa, spacery, wizyty towarzyskie, podejmowanie współpracy z zespołem opiekuńczym i terapeutycznym nad Podopiecznym wyłącznie na zasadzie wsparcia, sprawowanie bieżącej kontroli nad dietą Podopiecznego, bieżąca komunikacja z Podopiecznym i jego rodziną w celu rozpoznania ich potrzeb i problemów, edukacja Podopiecznego w zakresie możliwości samodzielnego dbania o higienę, posługiwanie się sprzętem, przyborami, materiałami zgodnie z ich przeznaczeniem, wsparcie w utrzymaniu kontaktów socjalnych Podopiecznego, towarzyszenie Podopiecznemu w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół, okazywanie życzliwego stosunku do Podopiecznego, rodziny i zespołu terapeutycznego i medycznego, jak również inne czynności zmierzające do prawidłowego wykonywania Usług opiekuńczych, pomoc Podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębów), pomoc w utrzymaniu higieny osobistej np.: czesanie, golenie, pomoc i asysta w korzystaniu z toalety (ewentualnie wymiana pampersa), zapewnienie prawidłowego i terminowego wykonania zabiegów leczniczo-pielęgnacyjnych i higienicznych z uwzględnieniem zasad aseptyki wyłącznie na zasadzie wsparcia osób posiadających stosowne kwalifikacje, przygotowywanie i podawanie pokarmu, pomoc Podopiecznemu przy spożywaniu pokarmów, prowadzenie kontroli jakości produktów żywnościowych oraz nadzór nad ich przechowywaniem i przydatnością do spożycia, prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków, pomoc podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układaniu do łóżka, ubieraniu i rozbieraniu, chodzeniu, pomoc w zakresie czynności związanych z poruszaniem i przemieszczaniem się Podopiecznego, przygotowywanie Podopiecznego do hospitalizacji, zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi, zabezpieczenie w wyżywienie i inne niezbędne do funkcjonowania domu podstawowe zaopatrzenie, zapewnienie higieny i estetycznego wyglądu w otoczeniu Podopiecznego, załatwianie innych czynności związanych z opieką, wspólne spędzanie czasu z Podopiecznym. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego. W zawieranych ze zleceniobiorcami umowach wskazany jest standardowy zakres usług, który w praktyce może ulegać zmianie. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego Podopiecznego wykonywane będą różne czynności, których celem będzie utrzymanie Podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostania we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi opieki domowej nie są czynnościami jednorodnymi i w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Usługi opieki domowej wykonywane są w miejscu/domu wskazanym przez Klienta (w Niemczech), w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny, a opiekun zamieszkuje wraz z Podopiecznym. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 22 ustawy o VAT.

Wnioskodawca celem pozyskiwania nowych Podopiecznych utrzymuje stałą współpracę z kontrahentami mającymi siedziby na terenie Niemiec, które oferują usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o świadczenie opieki domowej między Wnioskodawcą a nowymi Klientami. Pośrednicy za usługi pośrednictwa pobierają wynagrodzenie prowizyjne w okresie trwania kontraktu. Bez wątpliwości wynagrodzenie za usługi pośrednictwa podlega podatkowi VAT.

Z uwagi na charakter świadczonych usług i kwestię zapewniania ich ciągłości oraz odpowiedzialność związaną z opieką nad Podopiecznymi Wnioskodawca poszukuje możliwości zapewnienia doraźnej opieki na czas niedostępności Opiekuna. Konieczność zapewnienia zastępstwa pojawia się również w przypadku zdarzeń losowych takich jak np.: nagła choroba Opiekuna, wcześniejsze rozwiązanie kontraktu łączącego Opiekuna z Wnioskodawcą, sytuacje konfliktowe między Opiekunem a Klientem, porzucenie przez Opiekuna miejsca świadczenia usług. W takich przypadkach zdarza się, że Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób sprawny oddelegować innego Opiekuna do świadczenia usług. Dlatego istotnym elementem świadczenia właściwej jakości usługi opieki przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych jest zapewnienie/zagwarantowanie doraźnego zastępstwa za Opiekuna który w danym okresie nie może wykonywać czynności opieki (niezależnie od tego czy przyczyny są obiektywne czy zawinione przez Opiekuna). Wnioskodawca ma zamiar wykorzystać dotychczasową współpracę i zawrzeć z tymi Agentami, z którymi utrzymuje współpracę biznesową (z jednej strony na łączący go z nimi stosunek zaufania, a z drugiej strony z uwagi na to, że jest to rozwiązanie najłatwiejsze dla Wnioskodawcy), odrębną umowę o świadczenie Usługi Zastępczej Opieki świadczonej przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, a której beneficjentami będą Podopieczni (Agent wykonując Usługi Zastępczej Opieki będzie działał jako podwykonawca Wnioskodawcy). Wynagrodzenie za Usługi Zastępczej Opieki naliczane będzie przez Agenta odrębnie od wynagrodzenia za usługi pośrednictwa. Ramowy zakres czynności objętych Usługą Zastępczej Opieki jest taki sam (może być ewentualnie węższy) jak zakres obowiązków Wnioskodawcy, a tym samym również analogiczny jak zakres obowiązków Opiekuna. Agenci są niemieckimi rezydentami podatkowymi — czynnymi podatnikami podatku VAT na terytorium Niemiec oraz posiadają siedzibę działalności i zarządu na terytorium Niemiec. Agenci nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy nabywane od niemieckich kontrahentów Usługi Zastępczej Opieki będą opodatkowane na terytorium Polski i będą stanowiły dla niego import usług, a także czy nabywane Usługi Zastępczej Opieki będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania do Usług Zastępczej Opieki, tak więc miejsce świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę Usług wykonywanych przez podmioty niemieckie (Agentów), winno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie, miejscem świadczenia Usług Zastępczej Opieki wykonywanych przez niemieckich kontrahentów (Agentów) na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – będzie miejsce w którym ich usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia nabywanych Usług Zastępczej Opieki (pytanie nr 1) jest **prawidłowe.**

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami, są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

· w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

· w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

· w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie występował jako usługobiorca Usług Zastępczej Opieki świadczonych na jego rzecz przez niemieckich kontrahentów (Agentów). Agenci są niemieckimi rezydentami podatkowymi — czynnymi podatnikami podatku VAT na terytorium Niemiec oraz posiadają siedzibę działalności i zarządu na terytorium Niemiec. Agenci nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawca winien rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zatem, nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Zastępczej Opieki od niemieckich Agentów będą stanowiły dla Wnioskodawcy import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem przez Wnioskodawcę Usług Zastępczej Opieki (pytanie nr 2) jest **prawidłowe**.

W tym miejscu wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

· domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

· placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.) – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W sytuacji opisanej we wniosku, do zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki domowej (a w konsekwencji do zakresu obowiązków Opiekunów) należy m.in.: udzielanie wsparcia Podopiecznemu w sytuacjach dla niego trudnych, kryzysowych oraz w okresie pogorszonego samopoczucia, zachęcanie Podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności ruchowej i w miarę możliwości organizowanie mu czasu wolnego poprzez towarzyszenie w czynnościach aktywizujących, tj. czytanie, rozmowa, spacery, wizyty towarzyskie, podejmowanie współpracy z zespołem opiekuńczym i terapeutycznym nad Podopiecznym wyłącznie na zasadzie wsparcia, sprawowanie bieżącej kontroli nad dietą Podopiecznego, bieżąca komunikacja z Podopiecznym i jego rodziną w celu rozpoznania ich potrzeb i problemów, edukacja Podopiecznego w zakresie możliwości samodzielnego dbania o higienę, posługiwanie się sprzętem, przyborami, materiałami zgodnie z ich przeznaczeniem, wsparcie w utrzymaniu kontaktów socjalnych Podopiecznego, towarzyszenie Podopiecznemu w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół, okazywanie życzliwego stosunku do Podopiecznego, rodziny i zespołu terapeutycznego i medycznego, jak również inne czynności zmierzające do prawidłowego wykonywania Usług opiekuńczych, pomoc Podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębów), pomoc w utrzymaniu higieny osobistej np.: czesanie, golenie, pomoc i asysta w korzystaniu z toalety (ewentualnie wymiana pampersa), zapewnienie prawidłowego i terminowego wykonania zabiegów leczniczo-pielęgnacyjnych i higienicznych z uwzględnieniem zasad aseptyki wyłącznie na zasadzie wsparcia osób posiadających stosowne kwalifikacje, przygotowywanie i podawanie pokarmu, pomoc Podopiecznemu przy spożywaniu pokarmów, prowadzenie kontroli jakości produktów żywnościowych oraz nadzór nad ich przechowywaniem i przydatnością do spożycia, prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków, pomoc podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układaniu do łóżka, ubieraniu i rozbieraniu, chodzeniu, pomoc w zakresie czynności związanych z poruszaniem i przemieszczaniem się Podopiecznego, przygotowywanie Podopiecznego do hospitalizacji, zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi, zabezpieczenie w wyżywienie i inne niezbędne do funkcjonowania domu podstawowe zaopatrzenie, zapewnienie higieny i estetycznego wyglądu w otoczeniu Podopiecznego, załatwianie innych czynności związanych z opieką, wspólne spędzanie czasu z Podopiecznym. Wnioskodawca będzie nabywał od kontrahentów niemieckich (Agentów) Usługi Zastępczej Opieki, których ramowy zakres jest – jak wskazał Wnioskodawca - taki sam (może być ewentualnie węższy) jak zakres obowiązków Wnioskodawcy, a tym samym również analogiczny jak zakres obowiązków Opiekuna.

W tym kontekście Usługi Zastępczej Opieki nabyte przez Wnioskodawcę, na które składa się szereg czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób w podeszłym wieku, niepełnosprawnych lub wymagających pomocy, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi te winny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że Wnioskodawca zamierza podzlecać wykonanie Usług Zastępczej Opieki innemu podmiotowi (Agentowi), który jako podwykonawca, będzie wykonywał przedmiotowe usługi w stosunku do wskazanego przez Wnioskodawcę podopiecznego. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nabywa usługę opiekuńczą od Agenta w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Wnioskodawca otrzymał i wyświadczył jednocześnie usługę opiekuńczą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że nabywane od Agenta Usługi Zastępczej Opieki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Podsumowując, Usługi Zastępczej Opieki nabywane przez Wnioskodawcę od Agenta powinny być traktowane przez Wnioskodawcę jako import usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy dla Usługi Zastępczej Opieki (pytanie nr 3) należy uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.