Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.608.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w przypadku gdy Spółka będzie udostępniała zakwaterowanie wybranym grupom pracowników jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w przypadku gdy Spółka będzie udostępniała zakwaterowanie wybranym grupom pracowników jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w przypadku gdy Spółka będzie udostępniała zakwaterowanie wybranym grupom pracowników jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) została założona w 2011 r., a od 2012 r. prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych.

Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z marca 2011 r. oraz z lipca 2018 r. (dalej: „Zezwolenia”). Oba Zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie strefy określonych w wybranych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Oba zezwolenia obejmują taki sam zakres wyrobów.

Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na budowę zakładu produkcyjnego na terenie SSE, stanowiącego inwestycję w rozumieniu uzyskanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Ponadto, Spółka cały czas rozwija działalność gospodarczą prowadzoną na terenie SSE i dąży do zwiększenia mocy produkcyjnych, co w najbliższym czasie może skutkować koniecznością zatrudnienia przez Spółkę nawet dwukrotnie większej liczby pracowników. Przez pracowników Spółka rozumie osoby zatrudniane przez nią w oparciu o umowę o pracę.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, celem łatwiejszego przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego rodzaju prowadzonej działalności Spółka rozróżnia tzw. dwie dywizje biznesowe, tj.:

*   tzw. Dywizję Strefową – do której przyporządkowywane są przychody i koszty związane z działalnością zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na obszarze SSE, z której dochody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, oraz
*   tzw. Dywizję Handlu – do której przyporządkowywane są pozostałe przychody i koszty Spółki, tj. inne aniżeli związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń.

Obecnie rozważane jest również wyróżnienie trzeciej dywizji biznesowej w ramach Spółki, tj. Dywizji Nieruchomości, w ramach której rozliczana byłaby działalność Spółki obejmująca inwestycję w przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nieruchomości.

Charakterystyka realizowanej inwestycji nieruchomościowej

Z uwagi na panującą na lokalnym rynku pracy sytuację i problemy z pozyskaniem przez Spółkę pracowników wśród osób zamieszkałych w pobliżu miejsca, gdzie znajduje się zakład produkcyjny, Spółka podjęła decyzję o rekrutacji i zatrudnianiu pracowników z innych obszarów Polski, a także z zagranicy.

Często jednak osoby rozważające podjęcie zatrudnienia w Spółce niejednokrotnie uzależniają podjęcie pracy od znalezienia odpowiedniego miejsca zakwaterowania w pobliżu swojego przyszłego zakładu pracy. Zdarzają się zatem sytuacje, w których osoby potencjalnie zainteresowane podjęciem pracy u pracodawcy, jakim jest Spółka, nie mogąc znaleźć miejsca zakwaterowania odpowiadającego ich możliwościom i preferencjom, rezygnują z podjęcia pracy w zakładzie produkcyjnym Spółki. Zdarza się, że z tych samych względów z pracy rezygnują również osoby będące już pracownikami Spółki.

Powyższe okoliczności, w przypadku Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie ciągłym, tj. 24 godziny na dobę, przez 7 dni w tygodniu, która cechuje się jednocześnie dużym zapotrzebowaniem na pracę ludzką, mogą prowadzić do przerwania ciągłości produkcji i zakłóceń w realizacji dostaw, co stanowi istotne zagrożenie dla dalszego, prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów Spółki, jakim jest zakład produkcyjny zlokalizowany na terenie SSE. Dla Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie ciągłym ryzyko utraty personelu produkcyjnego jest jednym z istotniejszych ryzyk prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, Spółka mając na uwadze:

*   planowany w najbliższym czasie istotny wzrost mocy produkcyjnych i wynikającą z tego konieczność zwiększenia poziomu zatrudnienia,
*   trudną sytuację na lokalnym rynku pracy i realną możliwość pozyskania odpowiedniej liczby pracowników,
*   konieczność zwiększenia atrakcyjności Spółki jako pracodawcy dla potencjalnych pracowników zamieszkałych w lokalizacjach oddalonych od zakładu produkcyjnego Spółki (zarówno rezydentów, jak i nierezydentów), a także
*   brak dostępności wymaganej ilości nieruchomości mieszkalnych w bliskiej lokalizacji względem zakładu produkcyjnego Spółki,

podjęła decyzję w zakresie oferowania swoim pracownikom możliwości zakwaterowania w pobliżu miejsca, gdzie znajduje się zakład produkcyjny Spółki.

W tym celu Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu inwestycji (której realizacja jest obecnie w trakcie), polegającej na budowie trzech rodzajów nieruchomości i ich udostępnieniu swoim pracownikom, tj.:

*   kilkunastu domów – oddalonych o około 4 km od miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego Spółki; każdy z nich będzie mógł być zamieszkany przez jednego pracownika Spółki wraz z rodziną (dalej: „Nieruchomość 1”);
*   hostelu – oddalonego o około 1 km od miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego Spółki; w hostelu będzie istniała możliwość zakwaterowania około 100 pracowników Spółki (dalej: „Nieruchomość 2”);
*   klubu pracowniczego – spośród oferowanych przez klub usług pracownicy oraz ich rodziny będą mogli korzystać m.in. z kortu do squasha, stołów do tenisa stołowego, basenu itp. (dalej: „Klub”)

(Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Klub będą łącznie określane jako: „Nieruchomości”).

Dokonanie przez Spółkę inwestycji w Nieruchomości i zaoferowanie pracownikom możliwości korzystania z Nieruchomości ma na celu realizację potrzeb biznesowych, tj. w szczególności:

*   zapewnienie Spółce możliwości pozyskania i utrzymania, odpowiedniej liczby pracowników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na planowany wzrost mocy produkcyjnych i związane z tym zwiększone zapotrzebowanie na pracowników,
*   zwiększenie konkurencyjności Spółki jako pracodawcy na lokalnym rynku,
*   zmniejszenie rotacji pracowników i związanych z tym kosztów (poszukiwania, selekcji, szkoleń, itp.),
*   zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (jako swojego pracodawcy),
*   wzrost efektywności i wydajności pracy pracowników Spółki,
*   możliwość szybszej reakcji w razie wystąpienia wyjątkowych sytuacji skutkujących koniecznością niezwłocznego stawienia się w pracy (sytuacje takie mogą mieć miejsce z uwagi na fakt, iż zakład produkcyjny działa 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu).

Realizacja przez Spółkę inwestycji w Nieruchomości ma zatem przede wszystkim na celu pozyskanie i utrzymanie pracowników, które będzie odpowiadać zapotrzebowaniu Spółki na pracowników w danym momencie, co ma kluczowe znaczenia dla realizacji przez Spółkę planowanych celów biznesowych i wzrostu jej przychodów.

Nieruchomości będą zlokalizowane w bliskiej odległości do zakładu produkcyjnego Spółki (poza terenem SSE) a inwestycja w postaci budowy Nieruchomości nie stanowi inwestycji w rozumieniu uzyskanych przez Spółkę Zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Nieruchomość 1 jak i Nieruchomość 2 zostaną przygotowane w takim standardzie, który umożliwi pracownikom Spółki korzystanie z tych nieruchomości zgodnie ich przeznaczeniem bez konieczności ponoszenia przez pracowników istotnych dodatkowych nakładów.

Spółka planuje, iż Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 będą udostępniane pracownikom odpłatnie, tj. ustalona kwota należna Spółce z tego tytułu będzie potrącana z wynagrodzenia pracowników.

Spółka nie wyklucza jednak, że może ostatecznie podjąć decyzję, iż w przypadku niektórych grup pracowników będzie umożliwiała zakwaterowanie jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia.

Spółka planuje, iż zasady korzystania z Nieruchomości przez pracowników oraz ich udostępniania zostaną uregulowane w wewnętrznym dokumencie Spółki, tzw. H. (dalej: „Regulamin”).

Z kolei możliwość korzystania z usług oferowanych przez Klub będzie uzależniona od uiszczania comiesięcznej składki członkowskiej. Decyzja o wybudowaniu Klubu przez Spółkę wynika przede wszystkim z faktu, iż znaczna część pracowników celem podjęcia pracy na rzecz Spółki będzie musiała przeprowadzić się do miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego z innych obszarów Polski, w tym także z zagranicy. W większości zatem przypadków osoby takie zmienią swoje dotychczasowe otoczenie, będą przebywać stale z dala od rodziny i przyjaciół, co w dłuższej perspektywie czasu może skutkować dużą rotacją pracowników dla których taka zmiana mogłaby okazać się po pewnym czasie nieakceptowalna. W efekcie Spółka byłaby zmuszona do poszukiwania i rekrutowania nowych pracowników, ich szkoleń itp. oraz ponoszenia kosztów z tym związanych. Jak wskazano powyżej, dla Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu ryzyko utraty personelu produkcyjnego jest jednym z istotniejszych ryzyk prowadzonej działalności.

Planowane jest, że większość dostępnych miejsc w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie rozdysponowana wśród pracowników Spółki na moment ukończenia budowy ww. nieruchomości, przy czym mogą się w przyszłości zdarzyć sytuacje, że część z nich będzie przejściowo wolna, co będzie mogło wynikać z bieżących potrzeb Spółki w zakresie liczby zatrudnianych w danym momencie pracowników, itp.

Nieruchomości będą udostępniane pracownikom Spółki do użytkowania w okresie, gdy będą oni wykonywać pracę na rzecz Spółki, bez transferu prawa ich własności na pracowników (zarówno na moment oddania ich do użytkowania, jak i w przyszłości).

Spółka wskazuje również, że na chwilę obecną nie planuje sprzedaży Nieruchomości, ani też ich wynajmu na rzecz osób trzecich. Jednocześnie, gdyby w przyszłości dochodziło do sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała liczbą wolną miejsc w przedmiotowych Nieruchomościach w większej niż uzasadniona ilości wówczas może ona podjąć decyzję o ich wynajmie innym osobom aniżeli jej pracownicy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w przypadku gdy Spółka będzie udostępniała zakwaterowanie wybranym grupom pracowników jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w przypadku gdy Spółka będzie udostępniała zakwaterowanie wybranym grupom pracowników jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie wyklucza jednak, że może ostatecznie podjąć decyzję, iż w przypadku niektórych grup pracowników będzie udostępniała zakwaterowanie jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, również w takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Dokonana przez Spółkę inwestycja w postaci wybudowania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz ich udostępnienie pracownikom, będzie miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i przyczyni się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów w przypadku potrącania należnych kwot z wynagrodzeń pracowników (sytuacja opisana w pytaniu 1).

W analizowanej sytuacji udostępnianie przez Spółkę niektórym grupom pracowników zakwaterowania jako pozapłacowego elementu wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia, niewątpliwie przyczyni się do zachowania albo zabezpieczenia głównych źródeł przychodów spółki (tj. z działalności produkcyjnej).

W tej sytuacji, zastosowania nie znajdzie przy tym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania.

Wyżej wskazany przepis wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie w sytuacji, gdy oddający dany środek trwały nie korzysta z niego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego używanie przez podmiot korzystający nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem zwrotnym.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż udostępnienie pracownikom Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 do użytkowania, jako pozapłacowego elementu wynagrodzenia, tj. bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia z tego tytułu nie może zostać uznane za oddanie do nieodpłatnego używania, o którym mowa w ww. przepisie. Pomiędzy stronami umowy o pracę występuje bowiem ekwiwalentność świadczeń – świadczeniem pracodawcy jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie jego składniki, w tym świadczenie rzeczowe w postaci udostępnienia nieruchomości do użytkowania, natomiast świadczeniem pracownika jest wykonywanie pracy na rzecz pracodawcy. Takie świadczenie Spółki na rzecz pracownika powinno być zatem traktowane jako jedno ze świadczeń w naturze, jakie otrzymuje pracownik z tytułu świadczenia pracy na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka udostępniając pracownikom Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 celem zakwaterowania nie dokonuje tej czynności w sposób nieodpłatny, bowiem przyznaje pracownikom pozapłacowy element wynagrodzenia w zamian za wykonywaną przez nich pracę na rzecz Spółki. Tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT nie znajduje zastosowania.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska Spółki potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w zbliżonym do analizowanego stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.64.2017.1.PB, w której Organ podatkowy uznał, że „W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady wydatki ponoszone przez pracodawców na rzecz pracowników pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganiem przychodów. (\`(...)\`) W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udostępnionych pracownikom m.in. na cele prywatne samochodów należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop (\`(...)\`).

Powyższy przepis uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie w sytuacji, gdy oddający nie korzysta z nich do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a używanie związane jest z brakiem jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego. Tymczasem, (\`(...)\`) ponadto spółka udostępniając pracownikom samochody służbowe z możliwością wykorzystywania do celów prywatnych, przyznaje pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną pracę.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.”

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w związku z rozwojem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE planowane jest zwiększenie mocy produkcyjnych, przez co konieczne będzie zwiększenie liczby zatrudnianych pracowników nawet dwukrotnie. Ponadto, z uwagi na panującą na lokalnym rynku pracy trudną sytuację i problemy z pozyskaniem pracowników wśród osób zamieszkałych w pobliżu miejsca, gdzie znajduje się zakład produkcyjny, Spółka podjęła decyzję o rekrutacji i zatrudnianiu pracowników z innych obszarów Polski, a także z zagranicy.

Często jednak osoby rozważające podjęcie zatrudnienia w Spółce niejednokrotnie uzależniają podjęcie pracy od znalezienia odpowiedniego miejsca zakwaterowania w pobliżu swojego przyszłego zakładu pracy. Zdarzają się zatem sytuacje, w których osoby potencjalnie zainteresowane podjęciem pracy u pracodawcy, jakim jest Spółką, nie mogąc znaleźć miejsca zakwaterowania odpowiadającego ich możliwościom i preferencjom, rezygnują z podjęcia pracy w zakładzie produkcyjnym Spółki. Zdarza się, że z tych samych względów z pracy rezygnują również osoby już będące pracownikami Spółki.

Powyższe okoliczności, w przypadku Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie ciągłym, tj. 24 godziny na dobę, przez 7 dni w tygodniu, która cechuje się jednocześnie dużym zapotrzebowaniem na pracę ludzką, mogą prowadzić do przerwania ciągłości produkcji i zakłóceń w realizacji dostaw, co stanowi istotne zagrożenie dla dalszego, prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów Spółki, jakim jest zakład produkcyjny zlokalizowany na terenie SSE.

W związku z powyższym, Spółka postanowiła zatem oferować swoim pracownikom możliwość zakwaterowania w pobliżu zakładu produkcyjnego i w tym celu podjęła decyzję o przeprowadzeniu inwestycji (której realizacja jest obecnie w trakcie), polegającej na budowie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

W związku z powyższym istnieje zatem bezsprzeczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wybudowaniem i wykorzystywaniem przez Spółkę Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, a zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. W związku z czym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w przypadku udostępniania przez Spółkę zakwaterowania niektórym grupom pracowników jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze w przypadku, gdy Spółka będzie udostępniała zakwaterowanie wybranym grupom pracowników jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatników należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub utrzymanie tego przychodu. Kosztami będą koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W każdej sytuacji jednakże trzeba sprawdzić cel w jakim dany wydatek został poniesiony.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów).

Wskazać należy, że co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem wymienione środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone (wyłącznie środki trwałe) we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są ujęte w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z marca 2011 r. oraz z lipca 2018 r. Oba Zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie strefy określonych w wybranych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Oba zezwolenia obejmują taki sam zakres wyrobów. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, celem łatwiejszego przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego rodzaju prowadzonej działalności Spółka rozróżnia tzw. dwie dywizje biznesowe, tj.:

*   tzw. Dywizję Strefową – do której przyporządkowywane są przychody i koszty związane z działalnością zakładu produkcyjnego zlokalizowanego na obszarze SSE, z której dochody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, oraz
*   tzw. Dywizję Handlu – do której przyporządkowywane są pozostałe przychody i koszty Spółki, tj. inne aniżeli związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanych przez Spółkę Zezwoleń.

Obecnie rozważane jest również wyróżnienie trzeciej dywizji biznesowej w ramach Spółki, tj. Dywizji Nieruchomości, w ramach której rozliczana byłaby działalność Spółki obejmująca inwestycję w przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nieruchomości.

Z uwagi na panującą na lokalnym rynku pracy sytuację i problemy z pozyskaniem przez Spółkę pracowników wśród osób zamieszkałych w pobliżu miejsca, gdzie znajduje się zakład produkcyjny, Spółka podjęła decyzję o rekrutacji i zatrudnianiu pracowników z innych obszarów Polski, a także z zagranicy.

Często jednak osoby rozważające podjęcie zatrudnienia w Spółce niejednokrotnie uzależniają podjęcie pracy od znalezienia odpowiedniego miejsca zakwaterowania w pobliżu swojego przyszłego zakładu pracy. Zdarzają się zatem sytuacje, w których osoby potencjalnie zainteresowane podjęciem pracy u pracodawcy, jakim jest Spółka, nie mogąc znaleźć miejsca zakwaterowania odpowiadającego ich możliwościom i preferencjom, rezygnują z podjęcia pracy w zakładzie produkcyjnym Spółki. Zdarza się, że z tych samych względów z pracy rezygnują również osoby będące już pracownikami Spółki.

Powyższe okoliczności, w przypadku Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie ciągłym, tj. 24 godziny na dobę, przez 7 dni w tygodniu, która cechuje się jednocześnie dużym zapotrzebowaniem na pracę ludzką, mogą prowadzić do przerwania ciągłości produkcji i zakłóceń w realizacji dostaw, co stanowi istotne zagrożenie dla dalszego, prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów Spółki, jakim jest zakład produkcyjny zlokalizowany na terenie SSE. Dla Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie ciągłym ryzyko utraty personelu produkcyjnego jest jednym z istotniejszych ryzyk prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, Spółka mając na uwadze:

*   planowany w najbliższym czasie istotny wzrost mocy produkcyjnych i wynikającą z tego konieczność zwiększenia poziomu zatrudnienia,
*   trudną sytuację na lokalnym rynku pracy i realną możliwość pozyskania odpowiedniej liczby pracowników,
*   konieczność zwiększenia atrakcyjności Spółki jako pracodawcy dla potencjalnych pracowników zamieszkałych w lokalizacjach oddalonych od zakładu produkcyjnego Spółki (zarówno rezydentów, jak i nierezydentów), a także
*   brak dostępności wymaganej ilości nieruchomości mieszkalnych w bliskiej lokalizacji względem zakładu produkcyjnego Spółki,

podjęła decyzję w zakresie oferowania swoim pracownikom możliwości zakwaterowania w pobliżu miejsca, gdzie znajduje się zakład produkcyjny Spółki.

W tym celu Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu inwestycji (której realizacja jest obecnie w trakcie), polegającej na budowie trzech rodzajów nieruchomości i ich udostępnieniu swoim pracownikom, tj.:

*   kilkunastu domów – oddalonych o około 4 km od miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego Spółki; każdy z nich będzie mógł być zamieszkany przez jednego pracownika Spółki wraz z rodziną („Nieruchomość 1”);
*   hostelu – oddalonego o około 1 km od miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego Spółki; w hostelu będzie istniała możliwość zakwaterowania około 100 pracowników Spółki („Nieruchomość 2”);
*   klubu pracowniczego – spośród oferowanych przez klub usług pracownicy oraz ich rodziny będą mogli korzystać m.in. z kortu do squasha, stołów do tenisa stołowego, basenu itp. („Klub”)

Dokonanie przez Spółkę inwestycji w Nieruchomości i zaoferowanie pracownikom możliwości korzystania z Nieruchomości ma na celu realizację potrzeb biznesowych, tj. w szczególności:

*   zapewnienie Spółce możliwości pozyskania i utrzymania, odpowiedniej liczby pracowników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na planowany wzrost mocy produkcyjnych i związane z tym zwiększone zapotrzebowanie na pracowników,
*   zwiększenie konkurencyjności Spółki jako pracodawcy na lokalnym rynku,
*   zmniejszenie rotacji pracowników i związanych z tym kosztów (poszukiwania, selekcji, szkoleń, itp.),
*   zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (jako swojego pracodawcy),
*   wzrost efektywności i wydajności pracy pracowników Spółki,
*   możliwość szybszej reakcji w razie wystąpienia wyjątkowych sytuacji skutkujących koniecznością niezwłocznego stawienia się w pracy (sytuacje takie mogą mieć miejsce z uwagi na fakt, iż zakład produkcyjny działa 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu).

Realizacja przez Spółkę inwestycji w Nieruchomości ma zatem przede wszystkim na celu pozyskanie i utrzymanie pracowników, które będzie odpowiadać zapotrzebowaniu Spółki na pracowników w danym momencie, co ma kluczowe znaczenia dla realizacji przez Spółkę planowanych celów biznesowych i wzrostu jej przychodów.

Nieruchomości będą zlokalizowane w bliskiej odległości do zakładu produkcyjnego Spółki (poza terenem SSE) a inwestycja w postaci budowy Nieruchomości nie stanowi inwestycji w rozumieniu uzyskanych przez Spółkę Zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Nieruchomość 1 jak i Nieruchomość 2 zostaną przygotowane w takim standardzie, który umożliwi pracownikom Spółki korzystanie z tych nieruchomości zgodnie ich przeznaczeniem bez konieczności ponoszenia przez pracowników istotnych dodatkowych nakładów.

Spółka nie wyklucza jednak, że może ostatecznie podjąć decyzję, iż w przypadku niektórych grup pracowników będzie umożliwiała zakwaterowanie jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia. Spółka planuje, iż zasady korzystania z Nieruchomości przez pracowników oraz ich udostępniania zostaną uregulowane w wewnętrznym dokumencie Spółki, tzw. H. Z kolei możliwość korzystania z usług oferowanych przez Klub będzie uzależniona od uiszczania comiesięcznej składki członkowskiej. Decyzja o wybudowania Klubu przez Spółkę wynika przede wszystkim z faktu, iż znaczna część pracowników celem podjęcia pracy na rzecz Spółki będzie musiała przeprowadzić się do miejsca lokalizacji zakładu produkcyjnego z innych obszarów Polski, w tym także z zagranicy. W większości zatem przypadków osoby takie zmienią swoje dotychczasowe otoczenie, będą przebywać stale z dala od rodziny i przyjaciół, co w dłuższej perspektywie czasu może skutkować dużą rotacją pracowników dla których taka zmiana mogłaby okazać się po pewnym czasie nieakceptowalna. W efekcie Spółka byłaby zmuszona do poszukiwania i rekrutowania nowych pracowników, ich szkoleń itp. oraz ponoszenia kosztów z tym związanych. Jak wskazano powyżej, dla Spółki prowadzącej działalność produkcyjną w trybie 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu ryzyko utraty personelu produkcyjnego jest jednym z istotniejszych ryzyk prowadzonej działalności. Planowane jest, że większość dostępnych miejsc w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostanie rozdysponowana wśród pracowników Spółki na moment ukończenia budowy ww. nieruchomości, przy czym mogą się w przyszłości zdarzyć sytuacje, że część z nich będzie przejściowo wolna, co będzie mogło wynikać z bieżących potrzeb Spółki w zakresie liczby zatrudnianych w danym momencie pracowników, itp. Nieruchomości będą udostępniane pracownikom Spółki do użytkowania w okresie, gdy będą oni wykonywać pracę na rzecz Spółki, bez transferu prawa ich własności na pracowników (zarówno na moment oddania ich do użytkowania, jak i w przyszłości).

Spółka wskazuje również, że na chwilę obecną nie planuje sprzedaży Nieruchomości, ani też ich wynajmu na rzecz osób trzecich. Jednocześnie, gdyby w przyszłości dochodziło do sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała liczbą wolną miejsc w przedmiotowych Nieruchomościach w większej niż uzasadniona ilości wówczas może ona podjąć decyzję o ich wynajmie innym osobom aniżeli jej pracownicy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro jak wynika z opisu sprawy:

*   Spółka prowadzi inwestycje, polegające na budowie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, tj. kilkunastu domów oraz hostelu, które udostępni swoim pracownikom odpłatnie, w postaci pozapłacowego elementu wynagrodzenia oraz pod warunkiem uiszczenia comiesięcznej składki członkowskiej,
*   dokonanie przez Wnioskodawcę inwestycji w Nieruchomości i zaoferowanie pracownikom możliwości korzystania z nich ma na celu realizację potrzeb biznesowych, tj. w szczególności zapewnienie Spółce możliwości pozyskania i utrzymania, odpowiedniej liczby pracowników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na planowany wzrost mocy produkcyjnych i związane z tym zwiększone zapotrzebowanie na pracowników, zwiększenie konkurencyjności Spółki jako pracodawcy na lokalnym rynku, zmniejszenie rotacji pracowników i związanych z tym kosztów (poszukiwania, selekcji, szkoleń, itp.), zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (jako swojego pracodawcy), wzrost efektywności i wydajności pracy pracowników Spółki, możliwość szybszej reakcji w razie wystąpienia wyjątkowych sytuacji skutkujących koniecznością niezwłocznego stawienia się w pracy (sytuacje takie mogą mieć miejsce z uwagi na fakt, iż zakład produkcyjny działa 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu),
*   realizacja przez Spółkę inwestycji w Nieruchomości ma na celu pozyskanie i utrzymanie pracowników, które będzie odpowiadać zapotrzebowaniu Spółki na pracowników w danym momencie, co ma kluczowe znaczenia dla realizacji przez Spółkę planowanych celów biznesowych i wzrostu jej przychodów,

to zdaniem tutejszego Organu przesłanki uznania poniesionych wydatków z ww. tytułu za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy zostaną spełnione. Zatem z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza ponieść wydatki na budowę Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, za których udostępnianie zakwaterowania wybranym grupom pracowników jako pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz Spółki pracę, jednak bez potrącenia jakichkolwiek kwot z wynagrodzenia, a które to nieruchomości stanowić będą środki trwałe Spółki, to wydatki z tego tytułu będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych.

W związku z powyższym, jeżeli nieruchomości, o których mowa we wniosku, będą spełniały definicję środka trwałego, zawartą w art. 16a ust. 1 updop, to Wnioskodawca odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych będzie mógł w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego (w tym dot. prawidłowego sklasyfikowania środków trwałych, jak również ustalenia czy w wyniku podjętych przez podatnika działań został wytworzony, jeden, czy też kilka środków trwałych) stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.