Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.496.2019.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy zabudowanych działek w zamian za odszkodowanie, prawo do wystawienia faktur korygujących oraz możliwość skorygowania podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: działki; odszkodowania; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy zabudowanych działek w zamian za odszkodowanie, prawa do wystawienia faktur korygujących oraz możliwości skorygowania podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy zabudowanych działek w zamian za odszkodowanie, prawa do wystawienia faktur korygujących oraz możliwości skorygowania podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Miasto \`(...)\` (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostało powołane. Większość z nich realizowana jest przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Miasto dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym,
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej,
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia,
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej,
5.  przez inne czynności prawne,
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Miastu przysługuje bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (pod warunkiem spełnienia stosownych dodatkowych przesłanek określonych w ustawie o VAT).

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości stanowiące własność Miasta.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 687, ze zm., dalej: „ustawa drogowa”) określona nieruchomość może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda (w dniu, w którym decyzja ta staje się ostateczna, określone w tej decyzji nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa albo określonej jednostki samorządu terytorialnego). Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Wywłaszczenie nieruchomości.

Decyzją Wojewody nr XXX z dnia XXX, znak XXX o (dalej: „Decyzja”) udzielono zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „XXX”.

Decyzja stała się ostateczna dnia XXX. W tym dniu, na mocy Decyzji, w drodze wywłaszczenia, na Skarb Państwa przeszła własność należących do Wnioskodawcy nieruchomości, oznaczonych jako działki o numerach XXX, XXX, XXX, XXX (dalej określane jako: „Działki”).

Z tytułu utraty własności ww. Działek Wojewoda ustalił na rzecz Miasta odszkodowanie:

*   w odniesieniu do działki nr XXX: decyzją z dnia XXX r., znak XXX,
*   w odniesieniu do działki nr XXX: decyzją z dnia XXX r., znak XXX,
*   w odniesieniu do działki nr XXX: decyzją z dnia XXX r., znak XXX,
*   w odniesieniu do działki nr XXX: decyzją z dnia XXX r., znak XXX.

Miasto, w związku z otrzymanym odszkodowaniem, wystawiło faktury na XXX, opodatkowując dostawę Działek według stawki 23%.

Dane na temat Działek.

Działki zostały nabyte przez Gminę z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu, na Działkach znajdowały się naniesienia składniki budowlane, przede wszystkim w postaci dróg o nawierzchni asfaltowo-betonowej oraz fragmenty chodników z płyt betonowych lub kostki brukowej.

Przedmiotowe obiekty zajmowały:

*   w przypadku działki o nr XXX – ponad 90% powierzchni (chodnik oraz nawierzchnia drogowa),
*   w przypadku działki o nr XXX – ok. 78% powierzchni (chodnik oraz nawierzchnia drogowa),
*   w przypadku działki o nr XXX – ok. 70% powierzchni (chodnik ze ścieżką rowerową oraz nawierzchnia drogowa),
*   w przypadku działki o nr XXX – ok. 40% powierzchni (chodnik oraz nawierzchnia drogowa).

Działki i posadowione na nich obiekty nigdy nie były w przeszłości wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak np. najem czy dzierżawa), niemniej były użytkowane jako ogólnodostępne tereny (jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze).

Jako ostatnie z obiektów objętych wnioskiem powstały chodnik oraz nawierzchnia drogowa na działce o nr XXX – obiekty te zostały oddane do użytkowania w 2010 r. W stosunku do Działek pozostałych, istniejące na nich obiekty budowlane istniały już przed tą datą (Miasto nie jest jednak w stanie określić precyzyjnej daty ich powstania).

Ponadto, w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie, istniejące obiekty nie podlegały ulepszeniu, wydatki na które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej i które to ulepszenie polegałoby na przeprowadzeniu istotnych zmian w celu zmiany wykorzystania budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Przed rokiem 2010 w odniesieniu do niektórych obiektów mogły być czynione ulepszenia (również te przekraczające 30% wartości początkowej), jednak Miasto zaznacza tytułem doprecyzowania, że po ich dokonaniu obiekty również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Miasto wskazuje, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od wydatków na wybudowanie wskazanych naniesień na Działkach bądź też na dokonywanie ich ulepszeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Działek na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy dostawa Działek na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 lub 2: Czy Miastu przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawę Działek, w których dostawa zostanie wykazana jako dostawa zwolniona z opodatkowania VAT i do ujęcia tych faktur korygujących zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w punkcie 1 za nieprawidłowe:

2) dostawa Działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w pkt 1 lub 2:

3) przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawę Działek, w których dostawa zostanie wykazana jako dostawa zwolniona z opodatkowania VAT i do ujęcia tych faktur korygujących zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska miasta.

Ad 1) i 2)

Uwagi ogólne.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Mając na względzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na moment zaistnienia przedmiotowego stanu faktycznego) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe oznacza, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa działek jako dostawa budowli.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Działek może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już wskazano w stanie faktycznym, powierzchnię Działek w momencie zaistnienia przedmiotowego stanu faktycznego zajmowały obiekty w formie chodników oraz nawierzchni drogowych. W ocenie Miasta, dla oceny, czy przedmiotowe obiekty stanowiły budowle, wobec braku zdefiniowania tego pojęcia w ustawie o VAT odnieść należy się do postanowień ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm. (dalej: „Prawo budowlane”). Zdaniem Wnioskodawcy, drogi o nawierzchni asfaltowo-betonowej oraz fragmenty chodników z płyt betonowych lub kostki brukowej są obiektami liniowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego (tj. obiektami mieszczącymi się w zakresie definicji legalnej pojęcia „budowla” z art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy). W konsekwencji, spełniona zostaje określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przesłanka pozytywna, zgodnie z którą przedmiotem dostawy powinny być budynki, budowle lub ich części.

Brak spełnienia przesłanek negatywnych.

Ponadto, w ocenie Miasta, w odniesieniu do dostawy Działek nie zachodzą przesłanki negatywne określone w lit. a) oraz lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano w stanie faktycznym, Działki na wiele lat przed wywłaszczeniem były użytkowane jako ogólnodostępne drogi i chodniki, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę nie miało miejsce żadne ulepszenie posadowionych na nich budowli, na które wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Tym samym zdaniem Miasta uznać należy, iż dostawa:

*   nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W tym zakresie zdaniem Miasta należy zwrócić uwagę na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia, jaka obecnie – zgodnie z wykładnią prounijną – przyjmowana jest powszechnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Co prawda w ocenie Miasta wskazać należy, iż przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa”) nie definiują expressis verbis przesłanek koniecznych dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia”, lecz pojęcie to zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (dalej: „Wyrok TSUE”), uznano bowiem, iż „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie jednolicie podkreśla się, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy literalną treścią przepisów prawa krajowego, a postanowieniami prawa unijnego, podatnikowi przysługuje możliwość wyboru regulacji dla niego korzystniejszej, co z kolei organy i sądy mają obowiązek respektować. W tym zakresie należy zaznaczyć, że mimo iż dyrektywy co do zasady adresowane są do państw członkowskich (wiążąc je co do wyznaczonego rezultatu), to w szczególnych okolicznościach aktualizować może się zasada bezpośredniego skutku tego rodzaju aktu prawnego. W konsekwencji, w sytuacji gdy interpretacja przepisów dyrektywy daje podstawy do jasnych i precyzyjnych konkluzji (a takie zawarto, m.in. w powołanym Wyroku TSUE), zaś sama dyrektywa została niewłaściwie implementowana do krajowego porządku prawnego (co również wprost stwierdzono w Wyroku TSUE), podmioty indywidualne mogą wobec organów państwowych bezpośrednio powoływać się na prawa z niej wynikające (w tym zakresie zob. m.in. wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 Van Duyn v. Home Office).

Powyższe potwierdzają sądy administracyjne – przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Łd 763/16 przyznał (powołując się przy tym na ugruntowane stanowisko NSA), iż „w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego”.

Tym samym Miasto stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Miasto stoi zatem na stanowisku, iż pierwsze zasiedlenie budowli posadowionych na Działkach nastąpiło w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu. Mając z kolei na uwadze, iż od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy budowli w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy aniżeli dwa lata, jak również uwzględniając fakt, iż budowle posadowione na Działkach nie podlegały w tym okresie żadnym istotnym ulepszeniom, dostawa ta zdaniem Miasta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Miasto wskazuje, że zastosowanie stawki 23% dla przedmiotowych dostaw nie wynikało z zastosowania art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, lecz pomyłki co do stawki podatku (o czym szerzej w uzasadnieniu do pytania nr 3 niniejszego wniosku).

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych okolicznościach sprawy.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że powyższy pogląd znajduje poparcie w wydawanych w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

*   interpretacji z dnia 14 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.142.2018.1.SS: „w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112AA/E oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w odniesieniu do asfaltowego zjazdu z drogi krajowej doszło już do pierwszego zasiedlenia. Zjazd bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – został wybudowany przez Gminę przed rokiem 2008 i jest ogólnodostępny. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej ww. asfaltowego zjazdu w odniesieniu do powyższej budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”;
*   interpretacji z dnia 11 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.617.2018.2.IK: „zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” (\`(...)\`) Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na działce 481/7 i 481/9 doszło w 1990 r. i nie ponoszono nakładów na ulepszenie budowli, to dostawa, do której doszło w 2013 r., była dostawą po pierwszym zasiedleniu, o którego minął okres dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym czynność przekazania przez Gminę opisanej we wniosku nieruchomości, czyli dwóch zabudowanych drogą działek gruntu w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Niemniej, na wypadek uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niezależnie od powyższego spełnione pozostają przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w stosunku do Działek (ich nabycia) Miastu nie przysługiwało w przeszłości prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał i nie miał zamiaru wykorzystać budowli posadowionych na działkach do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% ich wartości początkowej, które uprawniałyby ją do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. pyt. 3)

Uwagi ogólne.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT we wskazanych ustawą okolicznościach obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak z kolei stanowi art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury –  podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ocenie Miasta – w przypadku uznania, że dostawa Działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT – zaktualizuje się przesłanka pozwalająca stwierdzić, iż Miasto pierwotnie opodatkowało dostawę w wyniku pomyłki dotyczącej kwoty podatku (stawki) na fakturze, poprzez podanie kwoty wyższej niż w istocie należna.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on wystawić faktury korygujące na nabywcę, a od momentu otrzymania potwierdzenia jej odbioru, zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, uzależnić okres rozliczeniowy dokonania korekty.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych.

Jednocześnie Miasto zaznacza, że wyrażone powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Potwierdza się w nich, że pomyłka w stawce podatku stanowi podstawę do dokonania korekty w terminie określonym w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. W tym zakresie przykładowo wskazać można na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.789.2018.2.EK, w której w odniesieniu do omyłki wnioskodawcy polegającej na błędnym opodatkowaniu świadczonych usług według stawki 23% zamiast stawki 8%, uznano, iż „w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy. (\`(...)\`) Jednocześnie Wnioskodawca w przypadku dokumentowania świadczonych usług fakturami nie będzie miał obowiązku dokonać korekt deklaracji za lata poprzednie”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-1463/13/AW, w której uznano, że „W wyniku analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zgodzić się z Wnioskodawcą co do możliwości skorygowania podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania (…) faktur korygujących. Jednakże korekt tych wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku nie może dokonać w drodze skorygowania pierwotnych deklaracji VAT- 7 (w których niesłusznie wykazał czynności zwolnione od podatku jako opodatkowane stawką podatku 22% lub 23%), lecz za okres rozliczeniowy, w którym: (i) wystawił/wystawi faktury korygujące – jeśli uzyskał/uzyska potwierdzenie odbioru tych faktur (\`(...)\`) przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc, (ii) otrzymał/otrzyma potwierdzenie odbioru faktur korygujących (\`(...)\`) jeśli potwierdzenie to uzyskał/uzyska po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawił te faktury korygujące.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że mocą ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) od dnia 1 września 2019 r. art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług zmienił brzmienie. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać jednak należy, że zmiana przepisu pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał jej jedynie w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.