Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-127/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Czy Spółka może uznać, że przy nabyciu przez nią udziałów Spółki Zależnej jako aportu wniesionego przez Wspólników znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym, czy Spółka może uznać, że nabywa udziały Spółki Zależnej w ramach tzw. wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: aport; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. BKIP 2 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy przy nabyciu przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej jako aportu wniesionego przez Wspólników znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4d ustawy (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy przy nabyciu przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej jako aportu wniesionego przez Wspólników znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4d ustawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką kapitałową. Jej kapitał zakładowy wynosi 10.000 zł i dzieli się na 200 udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Udziały w Spółce zostały objęte przez dwie osoby fizyczne: X, posiadającego 180 udziałów odpowiadających 90% praw głosu w Spółce oraz Y posiadającą 20 udziałów odpowiadających 10% praw głosu w Spółce.

W przyszłości Spółka ma nabyć udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka Zależna”). Kapitał zakładowy Spółki Zależnej wynosi 50.000 zł i dzieli się na 1.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Udziałowcami Spółki Zależnej są Y - posiadająca 500 udziałów oraz X - posiadający 430 udziałów (co daje im odpowiednio 50% oraz 43% procent głosu w Spółce Zależnej) oraz inna osoba fizyczna - Z, posiadający 70 udziałów Spółki Zależnej (odpowiadających 7% praw głosu w Spółce Zależnej). Łącznie X, Y i Z w dalszej części wniosku zwani są „Wspólnikami”.

Spółka ma nabyć udziały Spółki Zależnej w wyniku wniesienia udziałów Spółki Zależnej do Spółki jako aportu. Aport ten zostałby wniesiony przez Wspólników. Spółka pragnie wyjaśnić, że przed dniem wniesienia aportu Spółka nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki Zależnej.

Wspólnicy na dzień wnoszenia do Spółki udziałów Spółki Zależnej jako aportu łącznie będą posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce Zależnej - 100%. Żaden ze Wspólników indywidualnie nie będzie jednak dysponować pakietem udziałów Spółki Zależnej zapewniających bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej.

Wspólnicy nie będą wnosić do Spółki jako aportu wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółce Zależnej, jednakże w wyniku wniesienia przez trzech Wspólników udziałów Spółki Zależnej Spółka nabędzie pakiet udziałów Spółki Zależnej zapewniających bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej. Wspólnicy planują wniesienie udziałów Spółki Zależnej do Spółki w tym samym dniu. W związku z tym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Udziały Spółki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego objęte zostaną przez Wspólników w zamian za aport udziałów Spółki Zależnej. W konsekwencji Y i X w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej obejmą dodatkowy pakiet udziałów Spółki, zaś Z stanie się nowym wspólnikiem Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że na dzień wnoszenia aportu zarówno Spółka, jak i Spółka Zależna będą spółkami już istniejącymi i zarejestrowanymi w KRS. W związku z tym wniesienie aportu do Spółki w postaci udziałów Spółki Zależnej nie będzie skutkować utworzeniem Spółki, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Miejscem siedziby zarówno Spółki Zależnej, jak i Spółki jest Polska i w Polsce spółki te podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnicy wnoszący udziały Spółki Zależnej do Spółki to polscy rezydenci podatkowi, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce.

Udziały w Spółce nie będą obejmowane przez Wspólników wraz z zapłatą przez Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Wspólników. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej Wspólnicy obejmą wyłącznie nowo wyemitowane udziały Spółki. W konsekwencji zwiększy się ilość udziałów posiadanych przez dotychczasowych wspólników w Spółce i pojawi się nowy wspólnik.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka może uznać, że przy nabyciu przez nią udziałów Spółki Zależnej jako aportu wniesionego przez Wspólników znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym, czy Spółka może uznać, że nabywa udziały Spółki Zależnej w ramach tzw. wymiany udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu przez niego udziałów Spółki Zależnej jako aportu wniesionego przez Wspólników znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., zwanej dalej: „Ustawa CIT”). W związku z tym, Spółka może uznać, że nabędzie udziały Spółki Zależnej w ramach tzw. wymiany udziałów.

Warunki niezbędne do uznania danej operacji za wymianę udziałów zostały określone w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 11 i 12 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, użyte w przytoczonym przepisie pojęcie „wymiany udziałów”, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki) (por. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 maja 2014 r., znak ILPB3/423-59/14-2/EK czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2013 r., znak IPPB2/415-172/13-2/MK). Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż zarówno Spółka, jak i Spółka Zależna będą spółkami istniejącymi (wpisanymi do KRS) w momencie dokonywania operacji wnoszenia aportu.

Dodatkowe warunki niezbędne do uznania operacji wnoszenia udziałów spółki jako aportu za tzw. wymianę udziałów określone zostały w art. 12 ust. 11 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT znajduje zastosowanie, jeśli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki będą spełnione. Jak była o tym mowa, wszystkie uczestniczące w tej operacji podmioty będą podatnikami podatku dochodowego w Polsce. Zarówno Spółka, jak i Spółka Zależna są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Również Wspólnicy są polskimi rezydentami. Aport w postaci udziałów Spółki Zależnej zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W zamian za aport Wspólnicy obejmą nowe udziały w Spółce, zaś Spółka - w wyniku wniesienia aportu - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej.

Ponieważ do wniesienia aportu dojdzie po 1 stycznia 2015 r. nie będzie miało znaczenia to, że Spółka nabędzie udziały Spółki Zależnej zapewniające bezwzględną większość praw głosów w tej spółce od trzech Wspólników. Z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej „Ustawa zmieniająca”) wszedł bowiem w życie art. 12 ust. 12 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie Wspólnicy wniosą aport do Spółki w jednym dniu. W związku z tym będzie można uznać, że Spółka nabędzie udziały Spółki Zależnej zapewniające bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej w okresie krótszym niż okres 6 miesięcy. Skoro dojdzie do wniesienia aportu przez trzech Wspólników należy przyjąć, że Spółka nabędzie udziały Spółki Zależnej zapewniające bezwzględną większość głosów w tej spółce w wyniku dokonania trzech transakcji. Aport udziałów Spółki Zależnej dokonywany przez każdego z Wspólników indywidualnie powinien być bowiem traktowany jako odrębna transakcja, co potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Dla przykładu, takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2014 r., znak IBPBII/2/415-656/14/MM: Ponadto warunki omawianego zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bezwzględnie rozpatrywać oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika spółki kapitałowej, który wnosi udziały (akcje) do innej spółki. Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie wspólnicy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy ze wspólników jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego ze wspólników. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanej łącznie przez dwóch wspólników odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi wspólnikami transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z tych wspólników działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym wspólnikom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden ze wspólników - właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2014 r., znak IPPB2/415-649/14-2/AS Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do podmiotów uczestniczących w transakcji, a nie do podmiotów uczestniczących w tych transakcjach oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy wszyscy trzej wspólnicy spółki kapitałowej dokonują wymiany udziałów na podstawie jednego aktu notarialnego, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych wspólników - właściciel wymienianych udziałów i spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca).
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2014 r. znak ILPB2/415-178/14-4/AJ: Treść powyższego przepisu, odwołująca się do »podmiotów uczestniczących w tej transakcji« a nie do »podmiotów uczestniczących w tych transakcjach« oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tego przepisu bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przedstawionym we wniosku opisie, kiedy dwóch udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Z uwagi na powyższe Spółka stoi na stanowisku, że nawet jeśli Spółka nabędzie - w wyniku otrzymania aportu - udziały Spółki Zależnej zapewniające bezwzględną większość praw głosów w tej spółce od trzech Wspólników, w tym samym dniu to zostaną zatem spełnione warunki niezbędne do uznania przeprowadzonej operacji za wymianę udziałów. Dojdzie bowiem do przekazania pakietu udziałów Spółki Zależnej zapewniającego bezwzględną większość głosu w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Powyższy pogląd potwierdzony został w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej (druk sejmowy nr 2330), zwanego dalej „Uzasadnieniem”, w którym to projekcie przewidziano wprowadzenie art. 12 ust. 12 Ustawy CIT. Czytamy w nim, że w zakresie zmian przepisów dotyczących wymiany udziałów wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów

w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. (strona 35 Uzasadnienia). Z treści Uzasadnienia zatem wprost, że celem wprowadzenia przepisu art. 12 ust. 12 Ustawy CIT było przyznanie podatnikom prawa do stosowania art. 12 ust. 4d Ustawy CIT również wówczas, gdy warunki przewidziane do zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione w wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji wymiany udziałów, przy czym transakcji tych mogą dokonywać różni wspólnicy.

Począwszy od 1 stycznia 2015 r. nie powinno być zatem wątpliwości co do tego, że z wymianą udziałów będziemy mieć do czynienia również w wypadku wniesienia pakietu udziałów Spółki Zależnej zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej przez trzech Wspólników, nawet jeśli pakiet udziałów Spółki Zależnej wnoszony przez każdego z tych Wspólników indywidulanie nie zapewniałby bezwzględnej większości głosów w Spółce Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.