Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.305.2022.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-04
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy usług w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych oraz zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.
Słowa kluczowe: kształcenie; opieka; przedszkole-przedszkole niepubliczne; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 13 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit.b ustawy usług w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a mianowicie: opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno - pedagogiczna, zajęcia artystyczne, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do żłobka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprawowaniu opieki nad dziećmi w wieku do lat 3,

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.a ustawy usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a mianowicie: opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno - pedagogiczna, zajęcia artystyczne, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedszkola niepublicznego.

Uzupełniła go Pani pismem z 17 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą przedszkole i żłobek niepubliczne. Działalność jest sklasyfikowana wg PKD w kodach 88.91.Z Opieka dzienna nad dziećmi, 85.10.Z Placówki wychowania przedszkolnego. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach działalności placówki wychowania przedszkolnego oraz żłobka to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie: - opieka, - zajęcia językowe, - zajęcia kulturalne, - zajęcia sportowe, - zajęcia taneczne, - zajęcia dydaktyczne, - wyżywienie, - terapia logopedyczna, - terapia sensoryczna, - dogoterapia, - alpakoterapia, - terapia psychologiczno - pedagogiczna, - zajęcia artystyczne. Wszystkie wymienione wyżej usługi związane są ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi, są to bowiem usługi będące elementami składowymi usługi kompleksowej, jaką jest opieka przedszkolna i w żłobku. Wszelkie zajęcia, jak i wyżywienie są zapewniane dzieciom podczas sprawowania nad nimi opieki przedszkolnej i w żłobku i są jej nieodłącznym elementem. Przedszkole i Żłobek Wnioskodawczyni zajmuje się zarówno opieką, jak i kształceniem i wychowywaniem, albowiem w czasie sprawowanej opieki (pobytu dziecka w przedszkolu, żłobku) są realizowane też różne zajęcia, między innymi dydaktyczne i kulturowe. W przedszkolu sprawowana jest opieka nad dziećmi powyżej 3-go roku życia.

Działalność przedszkola prowadzona jest na podstawie ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, a mianowicie przedszkole:

\- realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego,

\- zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych oraz uzyskało wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W żłobku sprawowana jest opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat. Żłobek wpisany jest do rejestru klubów i żłobków dziecięcych. Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1\. Czy usługi objęte zakresem pytania nr 1 były/są świadczone przez Panią po uzyskaniu wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2021 r., poz. 75 z późn. zm.)?

2\. Czy usługi objęte zakresem pytania nr 2 są przez Panią świadczone jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 z późn. zm.)?

3\. Czy posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe?

4\. Czy usługi objęte zakresem pytania nr 2 były/są świadczone przez Panią po uzyskaniu wpisu do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe?

5\. Czy głównym celem świadczonych przez Panią usług objętych zakresem pytania nr 1 i nr 2, jest osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?

6\. Czy realizowane przez Panią usługi, objęte zakresem pytania nr 1 tj. opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno-pedagogiczna, zajęcia artystyczne są niezbędne do wykonania przez Panią usług podstawowych w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat?

7\. Czy realizowane przez Panią usługi, objęte zakresem pytania nr 2 tj. opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno-pedagogiczna, zajęcia artystyczne są niezbędne do wykonania przez Panią usług podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania?

Odpowiedziała Pani:

Ad. 1.

Tak, usługi objęte zakresem pytania nr 1 były/są świadczone po uzyskaniu wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 o opiece nad dziećmi do lat 3.

Ad. 2.

Tak, usługi objęte zakresem pytania nr 2 są świadczone jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe.

Ad. 3.

Tak, posiadamy zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe.

Ad. 4.

Tak, usługi objęte zakresem pytania nr 2 były/są świadczone po uzyskaniu wpisu do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe.

Ad. 5.

Głównym celem świadczonych usług objętych zakresem pytania nr 1 i nr 2 nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Głównym celem świadczonych usług jest opieka nad dziećmi w wieku do lat 3, oraz kształcenie i wychowanie dzieci zgodnie z ustawą prawo oświatowe oraz wspieranie ich rozwoju. Wszystkie wymienione usługi związane są ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi, oraz kształceniem i wychowaniem, są to bowiem usługi będące elementami składowymi usługi kompleksowej, jaką jest opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz w przedszkolu. Wszelkie zajęcia, jak i wyżywienie są zapewniane dzieciom podczas sprawowania nad nimi opieki i są jej nieodłącznym elementem. Przedszkole Wnioskodawczyni zajmuje się zarówno opieką, jak i kształceniem i wychowywaniem, albowiem w czasie sprawowanej opieki (pobytu dziecka w przedszkolu) są realizowane też różne zajęcia, między innymi dydaktyczne i kulturowe.

Ad. 6.

Realizowane usługi, objęte zakresem pytania nr 1 tj. opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno - pedagogiczna, zajęcia artystyczne są niezbędne do wykonywania usług podstawowych w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do lat 3.

Wszystkie wymienione wyżej usługi związane są ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi, są to bowiem usługi będące elementami składowymi usługi kompleksowej, jaką jest opieka nad dziećmi w wieku do lat 3. Wszelkie zajęcia, jak i wyżywienie są zapewniane dzieciom podczas sprawowania nad nimi opieki i są jej nieodłącznym elementem. Przedszkole Wnioskodawczyni zajmuje się zarówno opieką, jak i kształceniem i wychowywaniem, albowiem w czasie sprawowanej opieki (pobytu dziecka) są realizowane też różne zajęcia, między innymi dydaktyczne i kulturowe.

Zajęcia są niezbędne do realizacji programu opiekuńczo wychowawczego. W przypadku dzieci niepełnosprawnych zajęcia odbywają się w zależności od zaleceń poradni psychologiczno pedagogicznej wynikających z opinii WWRD oraz orzeczenia kształcenia specjalnego.

Ad. 7.

Realizowane usługi, objęte zakresem pytania nr 2 tj. opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno - pedagogiczna, zajęcia artystyczne są niezbędne do wykonywania usług podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania.

Wszystkie wymienione wyżej usługi związane są ze świadczeniem usługi kształcenia i wychowania są to bowiem usługi będące elementami składowymi usługi kompleksowej, jaką jest usługa kształcenia i wychowania. Wszelkie zajęcia, jak i wyżywienie są zapewniane dzieciom podczas sprawowania nad nimi opieki, kształcenia i wychowania i są jej nieodłącznym elementem. Przedszkole Wnioskodawczyni zajmuje się zarówno opieką, jak i kształceniem i wychowywaniem, albowiem w czasie sprawowanej opieki (pobytu dziecka w przedszkolu) są realizowane też różne zajęcia, między innymi dydaktyczne i kulturowe.

Zajęcia są niezbędne do realizacji podstawy programowej. W przypadku dzieci niepełnosprawnych zajęcia odbywają się w zależności od zaleceń poradni psychologiczno - pedagogicznej wynikających z opinii WWRD oraz orzeczenia kształcenia specjalnego.

### Pytania

1\. Czy świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie: - opieka, - zajęcia językowe, - zajęcia kulturalne, - zajęcia sportowe, - zajęcia taneczne, - zajęcia dydaktyczne, - wyżywienie, - terapia logopedyczna, - terapia sensoryczna, - dogoterapia, - alpakoterapia, - terapia psychologiczno - pedagogiczna, - zajęcia artystyczne, o których mowa w stanie faktycznym, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do żłobka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprawowaniu opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2\. Czy świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie: - opieka, - zajęcia językowe, - zajęcia kulturalne, - zajęcia sportowe, - zajęcia taneczne, - zajęcia dydaktyczne, - wyżywienie, - terapia logopedyczna, - terapia sensoryczna, - dogoterapia, - alpakoterapia, - terapia psychologiczno - pedagogiczna, - zajęcia artystyczne, o których mowa w stanie faktycznym, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedszkola niepublicznego, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie: - opieka, - zajęcia językowe, - zajęcia kulturalne, - zajęcia sportowe, - zajęcia taneczne, - zajęcia dydaktyczne, - wyżywienie, - terapia logopedyczna, - terapia sensoryczna, - dogoterapia, - alpakoterapia, - terapia psychologiczno - pedagogiczna, - zajęcia artystyczne, o których mowa w stanie faktycznym, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do żłobka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprawowaniu opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem spełnia warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a mianowicie: zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Prowadzony przez Wnioskodawczynię żłobek wpisany jest do rejestru klubów i żłobków dziecięcych, nr wpisu: \`(...)\`\`(...)\` Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3, a usługi jakie są w nim świadczone to usługi w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, np. wyżywienie czy różne zajęcia dydaktyczne/kulturalne oraz terapia sensoryczna, które to stanowią część kompleksowej usługi, jaką jest opieka nad dziećmi do lat 3.

Ad. 2

Świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie: - opieka, - zajęcia językowe, - zajęcia kulturalne, - zajęcia sportowe, - zajęcia taneczne, - zajęcia dydaktyczne, - wyżywienie, - terapia logopedyczna, - terapia sensoryczna, - dogoterapia, - alpakoterapia, - terapia psychologiczno - pedagogiczna, - zajęcia artystyczne, o których mowa w stanie faktycznym, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedszkola niepublicznego, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem spełnia warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a mianowicie: zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Prowadzone przez Wnioskodawczynię przedszkole niepubliczne jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty, a usługi jakie są w nim świadczone to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi ściśle z nimi związane, np. wyżywienie czy różne zajęcia dydaktyczne/kulturalne oraz terapia sensoryczna, które to stanowią część kompleksowej usługi, jaką jest opieka przedszkolna. Ponadto, przedszkole niepubliczne bez wątpienia jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, co jednoznacznie potwierdza art. 2 oraz art. 13 ust. 6 tejże ustawy. Artykuł 2 System oświaty obejmuje: 1. przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego; Artykuł 13.6. 6. Niepubliczne przedszkole: 1) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; 2) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych; przepisy art. 15 ust. 1 i 4 stosuje się odpowiednio. Fakt, iż przedszkole Wnioskodawczyni jest jednostką objętą systemem oświaty potwierdza również to, iż uzyskało ono wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Tak więc, w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ przedszkole Wnioskodawczyni spełnia warunki wskazane w art. 13 ustawy - Prawo oświatowe, to usługi opisane w stanie faktycznym, a więc sprawowana opieka przedszkolna nad dziećmi i usługi ściśle z nią związane, są przedmiotowo zwolnione z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910 i 1378 oraz z 2021 r. poz. 4),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą przedszkole i żłobek niepubliczne. Usługi świadczone przez Panią w ramach działalności placówki wychowania przedszkolnego oraz żłobka to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a mianowicie: opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno - pedagogiczna, zajęcia artystyczne. Wszystkie wymienione wyżej usługi związane są ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi, są to usługi będące elementami składowymi usługi kompleksowej, jaką jest opieka przedszkolna i w żłobku. Wszelkie zajęcia, jak i wyżywienie są zapewniane dzieciom podczas sprawowania nad nimi opieki przedszkolnej i w żłobku i są jej nieodłącznym elementem. Przedszkole i Żłobek Wnioskodawczyni zajmuje się zarówno opieką, jak i kształceniem i wychowywaniem, albowiem w czasie sprawowanej opieki (pobytu dziecka w przedszkolu, żłobku) są realizowane też różne zajęcia, między innymi dydaktyczne i kulturowe. W przedszkolu sprawowana jest opieka nad dziećmi powyżej 3-go roku życia. Działalność przedszkola prowadzona jest na podstawie ustawy o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe. W żłobku sprawowana jest opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat. Żłobek wpisany jest do rejestru klubów i żłobków dziecięcych.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2022 r. poz. 1324):

Ustawa określa:

1) zasady organizowania i funkcjonowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3;

2) warunki świadczonych usług;

3) kwalifikacje osób sprawujących opiekę;

4) zasady finansowania opieki;

5) nadzór nad warunkami i jakością sprawowanej opieki.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię.

Jak wynika z treści art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna.

W myśl art. 2 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Opieka nad dzieckiem może być sprawowana do ukończenia roku szkolnego, w którym dziecko ukończy 3 rok życia lub w przypadku gdy niemożliwe lub utrudnione jest objęcie dziecka wychowaniem przedszkolnym - 4 rok życia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1) jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne;

2) osoby fizyczne;

3) osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1) zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;

2) zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;

3) prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

Zatem z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług opieki na dziećmi oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Wskazała Pani, że jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą m.in. żłobek niepubliczny. Usługi świadczone przez Panią w ramach działalności placówki wychowania przedszkolnego oraz żłobka to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W żłobku sprawowana jest opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat. Ponadto wskazała Pani, że usługi objęte zakresem pytania nr 1 były/są świadczone po uzyskaniu wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 o opiece nad dziećmi do lat 3.

Ponadto z treści powyższego przepisu wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych – pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat stanowią usługę kompleksową, której elementami składowymi jest: opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno - pedagogiczna, zajęcia artystyczne. Ww. usługi dodatkowe są niezbędne do wykonywania usług podstawowych w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Ponadto wskazała Pani, że głównym celem świadczonych usług objętych zakresem pytania nr 1 nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Zatem, w odniesieniu do usług opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku.

Przedstawione wyżej, wynikające z opisu sprawy informacje wskazują, że dla usług świadczonych przez Panią w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat jest spełniona zarówno przesłanka przedmiotowa jak i podmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

Zatem usługi świadczone przez Panią w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, a mianowicie : opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno - pedagogiczna, zajęcia artystyczne, na rzecz dzieci uczęszczających do żłobka, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

W związku z tym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Następnie Pani wątpliwości dotyczą tego, czy świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo – podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, z późn. zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

4) placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

5) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

9) placówki doskonalenia nauczycieli;

10) biblioteki pedagogiczne;

11) kolegia pracowników służb społecznych.

Stosownie do art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl art. 168 ust. 9 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dla oceny tego, czy usługi, które Pani świadczy w ramach prowadzenia przedszkola, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest zatem stwierdzenie:

1.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz
2.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż usługi objęte zakresem pytania nr 2 tj. usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, są świadczone jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe. Ponadto posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe oraz usługi objęte zakresem pytania nr 2 były/są świadczone po uzyskaniu wpisu do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe.

Aby jednak możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy nie wystarczy, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W opisie sprawy wskazała Pani, że usługi świadczone przez Panią w ramach działalności placówki wychowania przedszkolnego to usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Zajmuje się Pani zarówno opieką, jak i kształceniem i wychowywaniem, albowiem w czasie sprawowanej opieki (pobytu dziecka w przedszkolu) są realizowane też różne zajęcia, między innymi dydaktyczne i kulturowe. Działalność przedszkola prowadzona jest na podstawie ustawy o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe, a mianowicie przedszkole realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych oraz uzyskało wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Ponadto z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zakresem określonego w nim zwolnienia są objęte nie tylko usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych – pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia oraz są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi w zakresie kształcenia i wychowania stanowią usługę kompleksową, której elementami składowymi jest: opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno - pedagogiczna, zajęcia artystyczne. Ww. usługi dodatkowe są niezbędne do wykonywania usług podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto wskazała Pani, że głównym celem świadczonych usług objętych zakresem pytania nr 2 nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Przedstawione wyżej, wynikające z opisu sprawy informacje wskazują, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Panią w ramach prowadzenia przedszkola jest spełniona zarówno przesłanka przedmiotowa jak i podmiotowa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Ponadto, w odniesieniu do tych usług nie występują przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku oraz spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 17a ustawy, tj. usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania są świadczone przez Panią, czyli przez podmiot świadczący usługi podstawowe.

Podsumowując, świadczone przez Panią usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, a mianowicie: opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno - pedagogiczna, zajęcia artystyczne, które świadczone są na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedszkola niepublicznego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).